4. bölüm denetimin tamamlanması ve raporlanması - dt

Transkript

4. BÖLÜM
DENETİMİN
TAMAMLANMASI
VE
RAPORLANMASI
Prof. Dr. Nuran CÖMERT
Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU
Prof. Dr. Şaban UZAY
Doç. Dr. Süleyman UYAR
Bölüm IV. DENETİMİN TAMAMLANMASI VE RAPORLANMASI (700-799)
Küreselleşen dünya da gelişen sermaye piyasalarının daha çok şeffaf, doğru,
karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiye duyduğu ihtiyacın giderek atması bağımsız denetime
olan önemi daha bir ön plana çıkartmıştır. Yabancı ve yerli yatırımcıları alacakları yatırım
kararlarında ihtiyaç duydukları bilgiyi tam, doğru ve zamanında sağlayabilecek tek olgu
bağımsız denetimdir.
Ayrıca ulusal ekonomide etkinliğin yanı sıra uluslararası sermaye hareketlerinden pay
alabilmenin en önemli ön koşullarından biriside bağımsız denetimdir. İşletmelerin ürettiği ve
mali tablolar aracılığıyla bilgi kullanıcılarına sunduğu finansal bilgilerin doğru, güvenilir,
karşılaştırılabilir ve kaliteli olması şarttır. Çünkü bilgi kullanıcıları bu bilgileri kullanarak
aldıkları kararlarda güvenilir, doğru ve tutarlı olsun. İşte bu noktada bilgi kullanıcılarının
yeterli muhasebe ilgisine sahip olmamaları, muhasebe bilgilerinin karmaşıklığı ve erişim
zorluğu içinde olmaları bağımsız denetimi gündeme getirmiş ve bağımsız denetime yönelik
bir talep yaratmıştır.
Yapılacak olan denetimlerde dünya ile ortak dili konuşmak anlamında Uluslararası
Denetim Standartlarını kabul etmek ve uygulamak kaçınılmaz bir gerçektir. Denetim
çalışmasının her aşaması Uluslararası Denetim Standartları ile bütünleştirilmiş olmalıdır.
Buna denetim çalışmasının en önemli aşamalarından biri olan raporlamada dahildir. Denetim
sürecinin çıktısı olan denetim raporlarının hazırlanmasında içerik, şekil ve sunum olarak
Uluslararası Denetim Standartlarınca uygun görülen düzenlemelere bağılı kalınması
zorunludur.
Bu başlığın içeriği denetim sürecinin son aşaması olan raporlamada Uluslararası Denetim
Standartlarına uyularak nasıl denetim raporları üretileceği konunu ele alarak incelemektir. Bu
bölüm üç temel bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde Denetimin Tamamlanması, ikinci
bölümde Denetçi Raporunun Oluşturulması ve son bölümde ise Kurumsal Yönetimden
Sorumlu Olanlarla İletişim konuları ele alınarak açıklanacaktır.
© Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan
kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır.
1
1.
Denetimin Tamamlanması
Denetçinin maddi doğruluk testlerini yaptıktan sonra denetim raporunu yazabilmek
için, denetimi tamamlama çalışmalarına geçmesi gerekir. Denetimin tamamlanma aşaması iki
temel aşama ve bu aşamaların altında yapılacak çeşitli denetim çalışmalarından oluşur.
Denetimin tamamlanmasında temel iki aşama, denetim çalışmasının tamamlanması ve
sonuçların değerlendirilmesi aşamalarıdır. Denetçi birinci aşama olan denetim çalışmasının
tamamlanmasında bilanço sonrası ortaya çıkma olasılığı olan durumlarla ilgili olarak ek
maddi doğruluk testlerinin yapılmasına yönelik çalışmaları yapar. İkinci aşamada ise denetçi
tüm denetim çalışması sonucunda topladığı kanıtlarda ulaştığı sonuçları değerleme,
hazırladığı çalışma kâğıtlarının eksiklerini tamamlama gibi denetimin başarısıyla doğrudan
etkili olacak çalışmaları yerine getirir ki bu aşama da sonuçların değerlendirilmesi olarak
adlandırılmaktadır. Bu aşamada denetçi şu standartları temel alır;
 UDS 260 Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle Görüşülmesi
 UDS 265 İç Denetimde Tespit Edilen Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kişilere ve
Yönetime İletilmesi
 UDS 450 Denetim Sürecinde Tespit Edilen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
 UDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar
 UDS 570 İşletmenin Sürekliliği
 UDS 580 Yazılı Teyitler
Bu standartlar bağlamında çalışmanın tamamlanması ve sonuçların değerlendirilmesi diye
adlandırılan denetim sürecinin tamamlanmasının iki temel aşamasına geçilmiş olur.
Denetçi, denetim çalışmasının tamamlanması aşamasını iki alt aşamaya ayırır. Bu aşamalarda
kendi içlerinde şöyle bir akış izler;
Çalışmasının Tamamlanması
1) Şarta bağlı borçların ve
zararların incelenmesi
2) Bilanço sonrası olayların
gözden geçirilmesi
3) Müşteri işletmeden beyan
mektubunun istenmesi
Sonuçların Değerlendirilmesi
1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin
son defa ölçülmesi
3) İşletmeden hataların düzeltilmesini isteme
4) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
5) İşletme yönetimi ile görüşme
2
1.1.
Şarta Bağlı Yükümlülüklerin İncelenmesi
Şarta bağlı borçlar ve zararlar, doğrudan doğruya işletme ve işletme ile ilgili tarafların
arasında olan ilişkilerden kaynaklanan ve denetim raporu yazılma anına kadar da sonuçları
kesinleşmemiş olan gelecekteki belirsizliklere dayalı olaylar olarak tanımlanmaktadır. Şarta
bağlı borçlara ve zararlara; vergi anlaşmazlıkları, ıskonto ettirilmiş alacak senetleri, işletme
aleyhine açılmış tazminat davaları örnek verilebilir. Bu tür olaylar işletmeyi sonuçlarıyla
olumsuz olarak etkileyebilecek ve bu bağlamda da ilgili tarafların kararlarını da olumsuz
yönde etkileyebilecek olaylardır. Denetim standartlarına göre şarta bağlı borçları ve zararları
açıkça ifade etmek denetçinin değil müşteri işletmenin sorumluluğundadır.
Bilanço ilkelerinden yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler şunu öngörür:
“Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek
üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları
kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir. İşletmenin bilinen ancak tutarları uygun
olarak tahmin edilemeyen durumları da bilançonun dipnotlarında açık olarak gösterilmelidir.”
Diğer taraftan, yukarıdaki bilanço ilkesine paralel olarak, gelir tablosu ilkeleri de şu kuralı
getirir:
“Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya
çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir
şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir
tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve karlar için ise gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa
herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.”
Yukarıda belirtilen iki ilkeden çıkan sonuç: Olası gider ve zararların şarta bağlı borç
yaratma ihtimali yüksek ise bu bilgilerin muhasebe yoluyla üretilip, gelir tablosunda ve
bilançoda gösterilmesi gerekir. Eğer ihtimal zayıfsa bu bilgilerin dipnotlar şeklinde verilmesi
gerekir. Ayrıca şarta bağlı gelir ve karlar ise daima dipnot olarak gösterileceği yönünde bir
ifade yer almaktadır.
Denetçinin şarta bağlı bu olayların varlığını araştırması ve eğer müşteri işletme bu
konuları işlememiş ise veya yanlış işlemişse, kendi çalışma kağıtları üzerinde muhasebe
ilkeleri doğrultusunda gerekeni yapması gerekir.
Denetçi yapması gereken belirlemeler için denetim tekniklerinden soruşturma ve
dikkatle gözden geçirme tekniğini kullanılır. Bu tekniklerden soruşturma ile daha çok işletme
yönetiminden şarta bağlı giderler ve zararların neler olduğu ve bunların neden olacağı
3
kayıplar konusunda bilgi edinirken, Dikkatle Gözden Geçirme tekniğini ise izlenen politika
hakkında bilgi edinmek için kullanır.
Denetçi tarafından dikkatle gözden geçirme tekniği şu dokümanların tenkitçi bir gözle
incelenmesi şeklinde uygulanır ki bunlar destekleyici kanıt türlerinden sayılacak kanıtları
oluşturur:
 Dava, tazminat ve vergi konularındaki dokümanların incelenmesi
 Kurul ve komite toplantı tutanaklarının incelenmesi
 Aktiflerin, kredi ve kira sözleşmelerinin incelenmesi
 Vergi dairesi ve diğer devlet kurumlarından gelen yazıların incelenmesi
 Tazminatlarla ilgili dokümanların incelenmesi
 Banka doğrulama mektuplarının incelenmesi
Denetçi, şarta bağlı borçları ve zararları inceleme sonucunda var olduklarını tespit
ederse, bunları önemlilik derecesine göre sınıflandırarak açıklanıp açıklanmayacaklarına karar
vermelidir.
1.2.
Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi
Denetimin tamamlanması aşamasının ikinci bölümü bilanço tarihinden sonra ortaya
çıkan önemli olayların gözden geçirilmesidir. Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihinden
itibaren (31.12.XX) denetim çalışmasının sonlandırıldığı tarihe (raporun yazılması anı)
kadarki zamanda gerçekleşecek olaylar olarak tanımlanmaktadır. Bu bağlamda bilanço
tarihinden denetim raporunu hazırlama tarihine kadar olan zaman diliminde gerçekleşen
olayları ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeleri de incelemek denetçinin sorumluluğundadır.
Bilanço tarihinden sonraki olaylar iki gruba ayrılırlar. Birincisi, bilanço tarihinde mevcut olan
durumlarla ilgili ek kanıt sağlayan ve mali tabloların hazırlanmasında yapılacak tahminleri
doğrudan etkileyecek olan olaylardır: Örneğin mesele tahsil edilemez duruma gelen bir
alacağın bilanço tarihi sonrası tahsil edilmesinin ve edilememesinin kesinleşmesi gibi. İkincisi
ise bilanço tarihinde mevcut olmayan ama bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan koşullarla
ilgili kanıt sağlayan olaylardır: örneğin hisse senetlerinde veya stoklarda bilanço tarihi sonrası
piyasa değerlerindeki düşüş nedeniyle büyük kayıpların ortaya çıkması gibi. Bu olaylardan
bazıları denetlenen mali tabloları etkiler, bazıları da etkilemez; tabloları etkileyen esasında
bilanço tarihinde belirsizliğin var olduğu durumlardır. Denetçi bunlardan mali tabloları
etkileyen gerçekleşme durumlarına bakıp bilanço tarihi itibariyle gerekli düzeltmeleri yapar.
4
Denetçi denetlenen mali tabloları etkilemeyen bilanço sonrası olaylar nedeniyle
herhangi bir düzeltmeye gitmez; fakat bu konuda işletmenin tablolarda açıklama yapıp
yapmamasına göre hareket eder.
Denetçi bilanço sonrası gerçekleşmiş olayları çoğu zaman normal denetim tekniklerini
kullanarak inceler ve kanıt toplar. Denetçi iki şekilde kanıt toplar. Birincisi, satın alma veya
satış işlemlerine ilişkin dönem sonu maddi doğruluk testlerinden hesap kalanı testlerinin
yapılmasıdır. İkincisi ise denetimin tamamlandığı tarihe kadar belirli denetim tekniklerini
uygulamak ve bu sayede bilanço sonrası olayların mevcudiyetini araştırmaktır. Uygulanacak
olan teknikler şunlardır:
 Müşteri işletmenin avukatından mevcut davalarla ilgili bilgi almak,
 Müşteri işletme yönetim kurulu tutanaklarını incelemek,
 Müşteri işletmeden bilanço sonrası olaylarla ilgili defterlerde gerekli düzeltmelerin
yapılıp yapılmadığını sormak,
 Mevcut en son tarihli ara mali tabloları incelemek ve denetlenen mali tablolarla
karşılaştırmalı olarak incelemek,
 Müşteri işletme yönetiminden öz sermayede ve uzun vadeli borçlarda miktar olarak
herhangi bir değişiklik olup olmadığını sormak.
Denetçi bu inceleme sonucu topladığı kanıtlara dayanarak tespit ettiği bilanço sonrası
olayların önem derecesini tespit ederek denetim raporunda bildireceği görüşünün türünü
oluşturacaktır ki buda olumsuz yâda şartlı görüş tarzında ortaya çıkabilir.
1.3.
Nihai Denetim Kanıtlarının Derlenmesi
Denetçi denetimini yaparken zaman zaman müşteri işletmenin yönetiminin bilgisine
başvurur. İşletmeden sözlü ve yazılı yanıtlar alır. İlerde yönetimle arasında çıkabilecek
anlaşmazlıklarda kullanmak ve mali tabloların sorumluluğunun yönetime ait olduğunu
onaylatmak için denetçinin bu yanıtları yazılı hale getirmesi gerekir. Bu amaçla denetçi
yönetimden denetim süresince yöneltilen sorulara verdiği yanıtları içeren “müşteri beyan
mektubu” alır.
5
Yönetimden beyan mektubu almanın amaçları şunlardır: (Kepekçi, 1996,s.190)
 Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak,
 Dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek,
 Yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma olasılığını azaltmak,
 Mali tabloların düzenlenmesinde esas sorumluluğun yönetime ait olduğunu
vurgulamak,
 Müşteri ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda kanıt olarak kullanılmaktadır.
Müşteri beyan mektubu almak asla bir denetim tekniği değildir. Sadece bu mektup
mali tabloların usulüne uygun olarak hazırlandığının bir kanıtıdır. Diğer taraftan işletme
yönetiminin denetçiye böyle bir mektubu imzalayarak vermek istememesi denetçinin şartlı
görüş açıklamasına neden olur.
Müşteri beyan mektubunda özellikle tabloların sorumluluğunun yönetime ait
olduğunun, gerçekleşmiş ve kararlaştırılmış tüm işlemlerin tutanaklarda, belgelerde ve
defterlerde kayıtlı olduğunun beyan edilmiş olması gerekir. Aksi halde denetçinin
çalışmalarına yönetimce sınırlama getirilmiş olduğu anlaşılır ki, buda denetçiyi raporunda
olumsuz görüş veya görüş bildirmemeye yöneltir.
1.4.
Sonuçların Değerlendirilmesi
Denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtından (ki bu finansal tablolar
konusunda bir görüş oluşturmanın temelini teşkil etmektedir) çıkartılan sonuçları
değerlendirmek ve uygun şekilde metni hazırlanmış bir denetçi raporu hazırlamaktır.
Değiştirilmemiş bir denetim raporu, kendi biçimi ve içeriğinde bir yeknesaklık ölçüsü
sağlayan standart metin içermektedir. Bu, bilgi kullanıcısının anlayışını geliştirir ve meydana
gelen herhangi bir olağan olmayan durumu tanımlar. Bazı yargı çevrelerinde, finansal
tabloların denetimine hakim olan kanun veya düzenlemeler, Denetçinin görüşü için farklı
metnin kullanılmasını öngörebilir. Ancak, denetçinin görüş oluşturma konusundaki
sorumlulukları aynı kalmaktadır. Eğer denetçinin görüşünün metni, standart metinden önemli
ölçüde farklılık gösterirse, denetçi, kullanıcıların alınan güvenceyi yanlış anlaması riskini
değerlendirmelidir. Eğer böyle bir risk varsa, denetçi raporuna ilave açıklama eklenebilir.
6
Bu aşama denetimin tamamlanması aşamasından ikincisi olup beş temel bölümden oluşur:
1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi
3) İşletmeden hataların düzeltilmesini isteme
4) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
5) İşletme yönetimi ile görüşme
1) Kanıtların
yeterliliğinin
değerlenmesi;
Kanıtların
yeterliliğinin
değerlenmesi
bölümünde, test edilmesi gereken tüm önemli konuların test edilip edilmediğine karar
vermek için denetçi tarafından denetimin gözden geçirilmesidir. Bu gözden geçirme
iki
safhada
yapılmaktadır.
Birincisi,
denetimin
tüm
denetim
aşamalarının
tamamlanmış ve belgelendirilmiş olup olmadığının ve denetimin amaçlarına ulaşılıp
ulaşılmadığının belirlenmesi için denetim çalışmasına temel oluşturan denetim
programının tekrar gözden geçirilmesidir. İkincisi ise, denetçinin denetim çalışması
esnasında eksik kalan veya daha sonra yapılmak üzere ertelenmiş çalışmaları
listeleyerek tamamlamasıdır.. Böylece denetim çalışmasında eksik yada gözden kaçan
bir noktanın kalmaması sağlanmış olur ki, buda kaliteli ve başarılı bir denetim
çalışmasının ortaya çıkmasına yol açar.
2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi; Denetçi denetim
çalışmasını planlama aşamasında ilk kez belirlediği denetim riski ve önemlilik
düzeyini son kez tüm denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında bir daha
belirler. Söz konusu belirleme süreci iki safhadan oluşmaktadır ki bunlar; her kalemin
denetiminde bulunan ve müşteri işletme tarafından düzeltilmeyen hataları belirlemek
ve toplam hataların net kara ve ilgili olduğu mali tablo kalemlerine etkisini ölçmektir.
Bu hatalar şunlardır:
İşlemlerin ve hesap kalanlarının maddi doğruluk testleriyle belirlenen düzeltilmemiş
hatalar,
a. Örnekleme yöntemlerini kullanılarak tahminen hesaplanan düzeltilmemiş hatalar,
b. Analitik testlerle bulunan tahmini hatalar.
Denetçi planlama aşamasında belirlediği kabul edilebilir denetim riski düzeyini
son kez belirlediği denetim riski düzeyi ile karşılaştırır. Eğer bulunan denetim riski
düzeyi kabul edilebilirliğin üstünde ise ek maddi doğruluk testleri yapmalı ve müşteri
7
işletmeyi düzeltilmemiş hataları kabul edip düzeltmeleri yapmaya zorlamalıdır. Aksi
takdirde denetçi görüşünü olumsuz bildirmek zorunda kalır.
3) İşletmeden Hataların Düzeltilmesini İsteme; Denetçi denetim çalışmaları sırasında
çalışma kâğıtlarına yaptığı düzeltme kayıtlarının bir listesini çıkartarak müşteri
işletmeye verir ve bunların yönetimce onaylanarak işletmenin muhasebe defterlerinde
gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister. Yönetim listeyi onaylamazsa veya işletme
hesaplarını kapatmışsa, ilgili düzeltmeler denetçinin çalışma kâğıtlarında yapılacak
demektir.
4) Çalışma Kâğıtlarının Gözden Geçirilmesi; Denetçi bütün incelemelerini bitirdikten
sonra, unutulmuş veya eksik bırakılmış bir işin olmadığına ve çalışma kâğıtlarının
tamam, son incelemeye ve dosyalamaya hazır olduğuna karar vermelidir. Bu işlerin
tamamlanmasıyla ancak denetim raporunun yazılması olanaklıdır.
Denetimin tamamlanması aşamasında ilk iş olarak denetçi denetim programını
gözden geçirir ve programda belirtilen işlerden yapılmamış olanlar varsa, onları
tespite çalışır. Bilindiği gibi denetim programı hem yapılacak işler bakımından bir yol
gösterici, hem de yapılmış işleri işaretlemeye yarayan bir liste durumunda idi, Denetçi
programda işaretlenmemiş yerleri belirleyip, bunun işaretlenmenin unutulmasından
mı, yoksa yapılmamış olmasından mı ileri geldiğini araştırır. Yapılması gereken bir iş
varsa bunun tamamlanması gerekir.
İncelemeler sırasında denetçinin cevabını bulamadığı veya daha sonra ele
almayı düşündüğü hususlarla ilgili bir yapılacak işler listesi düzenlenmiş olabilir. Bu
listedeki işlerin bazıları incelemeler ilerledikçe halledilmiş olacaktır. Bunlardan ele
alınmamış veya gereğince cevaplandırılmamış olanları denetçinin şimdi çözümlemesi
gerekir.
Denetçi denetim boyunca yaptığı düzeltme ve sınıflama kayıtlarını da
incelemelidir. Tarih sırasına göre denetim düzeltmeleri çalışma kâğıdına düşülen
yevmiye kayıtlarının ya incelemeler sırasında, yâda şimdi ilgili oldukları hesap analiz
cetvellerine ve çalışma mizanına aktarılmış olmaları gerekir. Bu aktarılmaların
karşılıklı çalışma kâğıtlarına işaretlenmiş olması şarttır. Bu işaretleme hem bir başvuru
halinde kolaylık sağlar, hem de gerekli nakillerin yapılmış olduğunu gösterir. Yalnız
bazı hesaplar için analiz cetveli hazırlanmaz; bu gibi durumlarda kayıtlar sadece
düzeltici yevmiye kayıtları çalışma kağıdı ile çalışma mizanını ilgilendirecektir.
Denetçi ilgili çalışma kâğıdındaki kayıtları incelerken bunların gerekliliğine tekrar
8
karar vermek durumundadır. Çünkü denetim sırasında önemli görülen bir şey denetim
sona ererken önemini yitirebilir. Denetçi gerektiğinde evvelce çalışma kağıdına yaptığı
kaydı iptal edebilir. Çalışma kayıtlarındaki kayıtların aritmetik doğruluğu ve denetçi
tarafından işletmece uygulanan hesapların kullanılmış olup olmadığı da bu aşamada
araştırılır.
Bundan sonra denetçi hazırladığı çalışma mizanını bütün bilgileri içerip
içermediği, açık olmayan bir hususun olup olmadığı ve okunaklılık bakımından
gözden geçirir. Çalışma mizanı üzerinde yapılacak diğer bir çalışma da, onun
tamamlanmasıdır. Bu noktada çalışma mizanı işletmenin dönem başı ve dönem sonu
hesap kalanları ile denetçinin düzeltmelerini içerir. Denetçi önce çalışma mizanının
düzeltmelerle ilgili sütunlarının yekûnlarını alır.
Bilanço ve gelir tablosu hesaplarının aynı mizan üzerinde gösterilmesi halinde
bu yekûnlar birbirine eşit çıkar. Aksi halde icmallerin yapılması gerekir. Bundan
sonraki iş, düzeltmeler sütunlarındaki rakamları ilgili hesabın dönem sonu
sütunlarındaki rakamlarla toplayıp veya çıkarıp bulunacak tutarları çalışma mizanının
denetlenmiş bilanço veya gelir tablosu sütunlarına yazmaktır. En son olarak da
denetlenmiş bilanço ve gelir tablosu sütunları toplanarak çalışma mizanı kapatılır.
5) İşletme Yönetimi ile Görüşme; Denetçi denetim bittiğinde müşteri işletmenin mali
tablolardan sorumlu yöneticisine denetimin yapılışı hakkında bilgiler verir. Bu
bilgiler, daha çok denetimde karşılaşılan zorluklar, yönetimle olan anlaşmazlıklar ve
mali tabloların içerdiği önemli hatalarla ilgili olur.
Eğer denetim sözleşmesine bir koşul olarak konmuşsa, denetçinin işletme
yönetimini iç kontrol sistemi hakkında da bilgilendirmesi, hatta denetim raporundan
ayrı olarak bu konuda bir rapor vermesi gerekebilir. Bu bilgilendirme iç kontrol
sisteminin yeterliliği ve etkinliği ilgili olacaktır. Yeterlilik konusunda iç kontrol
unsurlarından hata ve yolsuzlukları önleyemeyenler ile önlemi alınmamış durumlar ele
alınacakken; etkinliğe ilişkin olarak da işletme yönetimince belirlenmiş politika,
yöntem ve kurallara personelce uyulmama durumlarına değinilecektir.
9
2.Raporlama Sürecine Genel Bakış
Denetimin tamamlanması aşamasından sonra denetçi denetim sürecinin en son
aşaması olan ve raporlama standartlarında da belirtildiği gibi görüşünü bildireceği denetim
raporunu oluşturma aşamasına geçer. Bu aşamada genel kabul görmüş denetim
standartlarından raporlama standartları temel alınır. Ayrıca UDS’lerden 700-799 nolu
standartlar grubu da raporlama sürecinin belirleyicisi olan en önemli standartlar grubudur. Bu
UDS, UDS’nın 1’inci paragrafında belirtilen finansal tablolar hakkında denetçilerin raporları
için uygulanabilir. UDS 701, “Bağımsız Denetçi Raporun Değişikliğe Uğraması” standartlar
belirler ve bağımsız denetçi raporunun uyarlanması gerektiğinde uygulanacak kılavuzudur.
UDS 700,
 UDS 200, “Finansal Tabloların Denetimini Yöneten Hedef ve Genel
Prensipler”,
 UDS 210, “Denetim Sözleşmesi”,
 UDS 560, “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”,
 UDS 705, “Bağımsız Denetçi Raporunun Değişikliğe Uğraması” ,
 UDS 800, “Özel Amaçlı Denetim Sözleşmeleri Hakkında Bağımsız Denetçi
Raporu”
 UDS 805 “Özel Hususlar – Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal
Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi” için uyum
değişikliklerinin yapılmasına neden olmuştur.
UDS 200, 210, 560, 800 ve 805 numaralı UDS’ler de yapılan uyum değişiklikleri UDS
700-799 nolu standartların metinleri ile ilişkilendirilerek bütünleştirilmiştir. Söz konusu
standartlar grubunun içeriği şu şekildedir:
700-799 DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLANMASI
UDS 700- Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama
UDS 705-Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler
UDS 706-Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar
Paragrafları
UDS 710- Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar
UDS 720- Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin
Sorumlulukları
10
Denetçi denetimini tamamlayıp müşteri işletmenin mali tablolarının doğruluk ve
güvenilirliği hakkında bir kanaat edindikten sonra denetim raporunu hazırlama aşamasına
gelir. Genelde denetim raporu ortaklara hitaben yazılır. Böyle bir başlık, denetçinin müşteri
işletmenin yönetiminden tamamen bağımsız olduğunun işaretidir. Denetim raporuna ilişkin
UDS ve TKGK ait iki tür tanım görülmektedir.
UDS’ye göre yapılan tanımda,
“Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda mali tabloların ilgili
işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını kapanan hesap dönemi itibariyle doğru
olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde
hazırlanıp hazırlanmadıkları hususunda edindiği görüşü açıklama olanağı bulduğu bir
belgedir.”
TKGK’nun yönetmeliğindeki tanım ise,
“Denetim raporu, TDS çerçevesinde denetim kanıtlarının değerlendirilmesi
sonucunda hedeflenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetim görüşünün
ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların istifadesine sunulması
amacıyla Kurum düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve sorumluluğu imzalayan
tarafından üstlenilen belgedir.
KGK Yönetmeliğin 30. Maddesinde Denetim Raporunu aşağıdaki şekilde detaylandırmıştır; 1
Denetim raporu düzenleme ve görüş bildirme yükümlülüğü
MADDE 30 – (1) Denetim faaliyeti sonucunda Kurumun belirlediği şekil ve esaslara göre
denetim raporu düzenlenir.
(2) Bu rapor, görüş başlığı altında:
a) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli sayılabilecek
herhangi bir uyumsuzluğun veya aykırılığın bulunmadığı durumlarda olumlu görüş,
b) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli
uyumsuzluklar veya aykırılıklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim kanıtı
1
KGK
11
toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini etkilemediği durumlarda sınırlı
olumlu görüş,
c) Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen uyumsuzlukların veya
aykırılıkların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu ve denetim konusunun genelini
etkilediği durumlarda olumsuz görüş,
ç) Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne dayanak
olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda ya da yeterli kanıt
toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı
durumlarda görüş bildirmekten kaçınıldığına ilişkin görüş, içerir.
İşletmenin mali durumunun veya faaliyet sonuçlarının iyi veya kötü oluşu denetçiyi
ilgilendirmez. Denetçi, doğmuş olan mali nitelikteki işlemlerin gerçekliğini araştırıp, onların
bütünüyle ve gerçekleştikleri gibi muhasebe ilkelerine uygun olarak kaydedilmişliklerini ve
raporlanmışlıklarını inceleyip, sadece bu konudaki görüş ve bulguları raporunda açıklamakla
ilgilenir.
Denetim raporu denetçinin görüşünü ortaklara ve diğer bilgi kullanıcılarına iletmesine
ve onların müşteri işletmenin mali tablolarına güven duymalarını sağlamasına yarar. Bu, mali
tabloların güvenilirliğini de arttıracaktır. Yalnız yazılanların yazan ve okuyan için aynı
anlama gelecek şekilde kaleme alınmış olması gerekir.
Ayrıca denetim raporunun sade ve anlaşılır bir dille ve öz olarak yazılması da
önemlidir. Bu bakımdan denetçinin tüm mesleki yeteneğini kullanarak ve gereken dikkat ve
özeni göstererek her durumu kendi şartları içerisinde değerlendirmesi ve raporda nelere
değinilip değinilmeyeceğine karar vermesi gerekir. Uygun ve önemli olan her hususun rapora
alınması söz konusudur. Önemlilik sadece niceliklere bağlı bir şey değildir, bilgi
kullanıcılarının kararlarını etkileyeceğine inanılan her şey önemlidir. Eğer denetçi bütün
önemli bilgileri çalışma kâğıtlarına almışsa, o zaman rapor yazma işi kolaylaşacaktır.
Denetim raporları dar veya geniş kapsamlı olmak üzere iki türdür. Hangi tür rapor yazacağına
denetçi karar verir ve bu denetim anlaşma sözleşmesinde de belirtilir.
12
Denetim uygulamasında genel kabul görmüş raporlama standartları şunlardır:
a) Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.
Muhasebe uygulamalarının gerçekleştirilmesini sağlayan tüm kurallar, işlemler ve teamüller
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin çerçevesini oluşturur. Genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerinin dayanağı, işletmenin sürekliliği, dönemsellik, tutarlılık, ihtiyatlılık, tam
açıklama, önemlilik, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, özün önceliği, kişilik, para ölçüsü ve
maliyet kavramı olarak bildiğimiz muhasebenin temel kavramlarıdır. İşletmelerin muhasebe
uygulamalarında uymaları gereken söz konusu ilkeler yasal düzenlemelerle belirlenmiştir.
b) Denetim raporunda, incelemenin yapıldığı yılda kullanılan muhasebe yöntemlerinin
geçen dönem kullanılan muhasebe yöntemleri ile aynı olup olmadığı belirtilmelidir.
Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, işletmenin yapısına ve faaliyet türüne göre çeşitlilik
gösterebilir. Amortisman hesaplama, stok değerleme gibi bazı konularda işletme yönetiminin
seçimine bırakılmış birden fazla muhasebe yöntemi vardır. İşletmeler bu yöntemlerden birini
seçmek zorundadır. Dolayısıyla işletmenin uyguladığı muhasebe yöntemleri, işletmenin
muhasebe politikasını oluşturur. Denetçinin bu husustaki görevi, denetimini yaptığı
işletmenin muhasebe politikasında tutarlı olup olmadığını, yani muhasebe uygulamaları için
belirlediği muhasebe politikasını birbirini izleyen dönemlerde değiştirmeden uygulayıp
uygulamadığını,
değişiklik
yaptıysa
bunu
dipnotlarında
açıklayıp
açıklamadığını
belirlemektir.
c) Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tabloların dipnotlarında yer alan
açıklayıcı bilgilerin makul yeterlilikte olduğu kabul edilir.
Muhasebenin tam açıklama ilkesi gereği finansal tablolarda, finansal tablo kullanıcılarının
şirketle ilgili karar vermelerine yardımcı olacak yeterlilikte ve anlaşılır bir şekilde ayrıntılı
bilgilere yer verilmelidir. Finansal tablolarda ayrıca gelecekte olması muhtemel olaylara da
yer verilmesi bu kavramın gereğidir.
Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yeterli açıklıkta olması halinde denetçi raporunda
herhangi bir açıklama yapmaz. Bu nedenle, bir denetim raporunda açıklık konusunda
herhangi bir açıklama yoksa finansal tabloların yeterli açıklıkta olduğu varsayılır.
13
d) Denetim raporunda, incelenen finansal tablolarla ilgili genel bir görüşe veya bir görüşe
ulaşılamadığı ifadesine yer verilmelidir.
Genel bir görüşe ulaşılamadığı durumlarda bunun nedenleri açıklanmalıdır. Denetçi, yapmış
olduğu incelemelerin özelliklerini ve üzerine almış olduğu sorumluluğu açıkça belirtmelidir.
GKGD standartlarının yanı sıra UDS 700-799 nolu standartları kapsamında düzenlenecek
denetim raporları ile ilgili belirlenen çerçevede ise Raporlamanın temel ilkeleri şu şekildedir:
1) Bağımsız denetim raporlarının ISA 700, 701, 710, 720 kısımlarında
2) İnceleme (sınırlı bağımsız denetim) raporlarının ISRE 2410 kısmında
yer alan hükümlere uyularak hazırlanması zorunludur.
Bağımsız denetim ve inceleme raporunun kesinleşmesi ise,
i.
Bağımsız denetim raporu ve inceleme raporu, sorumlu ortak baş denetçi tarafından
imzalandığında kesinleşir.
ii.
Bağımsız denetim raporunun ve inceleme raporunun bir örneği, bağımsız denetim
kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili kişinin imzasını taşıyan bir yazı ekinde en geç
izleyen ilk iş günü mesai saati bitimine kadar müşterinin yönetim kurulu başkanlığına
teslim edilir.
2.1.Denetçi Raporunun Oluşturulması
Denetim raporu, denetim sürecinden elde edilen bilgiler sonucu ulaşılan görüşün
kamuya açıklandığı araçtır. Denetim raporu denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça ifade
edilmiş görüşünü içermelidir. Denetim raporunda dört farklı görüş verilebilir. Bunlar; olumlu
denetim görüşü, şartlı denetim görüşü, olumsuz denetim görüşü ve görüş bildirmekten
kaçınan denetim görüşüdür. Bu bağlamda, denetim raporları da olumlu denetim raporu, şartlı
denetim raporu, olumsuz denetim raporu ve görüş bildirmekten kaçınan denetim raporu
adlarını alır.
Bu bölümde, denetim raporları UDS 700, 705, 706, 710 ve 720’ i çerçevesinde incelenmiştir.
UDS 700 içeriğine göre,
Denetçi raporu, denetimin finansal tablolara ilişkin görüşünün açık bir ifadesini
içermelidir. Denetçi, finansal tablolar üzerinden bir görüş oluşturmanın temeli olarak, elde
14
edilen denetim kanıtından varılan sonuçları değerlendirmelidir. Denetçi raporu, denetçinin,
gerçekleştirdiği denetimde elde ettiği denetim kanıtının, denetçi görüşü oluşturmak için
yeterli ve uygun olduğuna inandığını belirtmelidir. Denetçi, finansal tabloların, uygulanabilir
finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve adil bir görüş
sunduğu ve adil olarak sunulduğu konusunda sonuca vardığında bir olumlu görüş verilmelidir.
Olumu görüşü ifade ederken, denetçi raporunun görüş paragrafı, finansal tabloların,
uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve
adil bir görüş sunduğu ve adil olarak sunulduğu konusundaki denetçi görüşünü içermelidir.
Kanun veya düzenlemelerde denetçinin farklı bir dil kullanmasının zorunlu kılınması bundan
hariçtir, bu durumda belirtilen ifadeler kullanılmalıdır ifadesi standardın istisnasıdır.
Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları kullanılmadığında, görüşün metninde
finansal raporlama çerçevesine yapılacak olan atıf, finansal raporlama çerçevesinin yargı
çevresini veya kaynak ülkesini tanımlamalıdır. Denetçi, finansal tablolara ilişkin denetçi
raporu dahilin de diğer raporlama sorumluluklarına hitap ettiğinde, bu diğer raporlama
sorumlulukları, görüş paragrafını takip eden denetçi raporundaki ayrı bir bölümde ele
alınmalıdır. Denetçi raporu imzalanmalıdır.
Denetçi, finansal tablolara ilişkin rapora, en geç denetçinin, finansal tablolara ilişkin
görüşünü temellendireceği yeterli uygun denetim kanıtı elde ettiği tarihte tarih atmalıdır.
Yeterli uygun denetim kanıtı, işletmenin komple finansal tablo setinin hazırlandığını ve kabul
edilen yetkiye sahip olanların bunlar konusunda sorumluluk üstlendiklerini bildirdikleri
konusunda kanıt içermelidir. Denetçi raporu, sadece denetçi denetimle ilgili tüm Uluslararası
Denetim Standartlarına uyduğunda denetimin Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu
olarak gerçekleştirildiğine atıfta bulunmalıdır. Denetçi raporu hem Uluslararası Denetim
Standartları hem de özel bir yargı çevresi veya ülke için denetim standartlarına atıfta
bulunduğunda, denetçi raporu denetim standartlarının yargı çevresi veya kaynak ülkesini
belirtmelidir. Denetçi, özel yargı çevresi veya ülkenin kanunları, düzenlemeleri veya denetim
standartlarında belirtilmiş plan veya metni kullanarak denetçi raporunu hazırladığında, denetçi
raporu, sadece asgari olarak aşağıdaki unsurlardan her birini içerirse, denetimin hem
Uluslararası Denetim Standartları hem de özel yargı çevresi veya ülkenin denetim standartları
ile uyumlu olarak gerçekleştirildiğine atıfta bulunulmalıdır. Denetim raporunun ana
bileşenleri şu şekildedir;
(a)
Bir başlık
15
(b)
Bir muhatap – görevin şartlarının gerektirdiği şekilde
(c)
Denetlenen finansal tabloları belirten bir giriş paragrafı
(d)
Müşteri işletme Yönetimin, finansal tabloların hazırlanması ve şeffaf bir şekilde
sunumuna ilişkin sorumluluğunun tanımı
(e)
Denetçinin, finansal tablolar hakkında görüş bildirme sorumluluğunun ve, aşağıdakiler
de dahil olmak üzere, denetimin kapsamının tanımı ki bunlar,
1. Uluslararası Denetim Standartlarına ve spesifik yargı çevresi veya ülkenin
denetim standartlarına bir atıf, ve
2. Bir denetçinin bir denetimde gerçekleştirdiği işin bir tanımı
(f)
Finansal tablolar üzerinden ifade edilen görüşü içeren ve finansal tabloları hazırlamak
için kullanılan uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine bir atıfta bulunan bir görüş
paragrafı (buna, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartlarının kullanılmadığı durumlarda finansal raporlama çerçevesinin
kaynak ülkesinin tanımlanması da dahildir)
(g)
Denetçinin imzası
(h)
Denetim raporunun tarihi ve
(i)
Denetçinin adresi
Denetçi, denetimin görüşünün kapsamında olmayan, finansal tablolarla birlikte
sunulmuş olan tüm tamamlayıcı bilgilerin, denetlenen finansal tablolardan açık bir şekilde
ayrı tutulduğu konusunda emin olmalıdır. Eğer denetçi, işletmenin herhangi bir
denetlenmemiş tamamlayıcı bilgiyi sunumunun, denetlenen finansal tablolardan yeterince
ayrılmadığı sonucuna varırsa, denetçi, denetçi raporunda bu bilgilerin denetlenmediğini
açıklamalıdır.
16
YAZILACAK DENETÇİ RAPORUNUN ANA BİLEŞENLERİ;
DENETİMİN
BİLEŞENLERİ
Başlık
AÇIKLAMALAR
Muhatap
Görevli veya yerel düzenlemelerin koşullarının gerekli
gördüğü şekilde, Genellikle hissedarlara veya denetlenen
işletmenin idaresinden sorumlu olanlara hitap eder.
Giriş Paragrafı
Başlık “Bağımsız Denetçi Raporu ”dur. “Bağımsız”
kelimesinin kullanılması, bağımsız denetçi raporunu,
diğerlerinin yayınladığı raporlardan ayırmaktadır.
-
Finansal tabloları denetlenen işletmeyi tanımlar
Finansal tabloların denetlendiğini belirtir
Finansal tabloların komple setinden oluşan finansal
tabloların her birinin başlığını belirtir
Önemli muhasebe politikalarının özetini ve diğer açıklayıcı
notları ifade eder
Finansal tabloların kapsadığı tarih ve dönemi belirtir.
Tamamlayıcı bilgilerin sunulduğu durumlarda, denetçinin,
denetim görüşünün kapsamında açık bir şekilde
bulunduğunu ya da bulunmadığı şeklinde ayrılığını
belirtmesi gerekmektedir. İlave kılavuzluk için UDS 700’ün
ilgili paragraflarına bakınız.
Yönetimin, finansal tabloları, uygulanabilir finansal
raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak hazırlanması ve adil
bir şekilde sunumundan sorumlu olduğunu belirtin ve bu
sorumluluğun şunları içerdiğini ekleyin:
Finansal Tablolar
Bakımından
Yönetimin
Sorumluluğu
-
Denetçinin
Sorumluluğu
İster hileye ister hataya bağlı olsun her türlü yanlış
beyandan uzak olan finansal tabloların hazırlanması ve adil
bir şekilde sunulması ile ilgili iç kontrolün tasarlanması,
uygulanması ve sürdürülmesi,
Uygun muhasebe politikalarının seçilmesi ve uygulanması,
ve
Koşulara göre makul muhasebe tahminlerinin yapılması
(a) Denetçinin sorumluluğunun, denetime dayalı olarak
finansal tablolar hakkında bir görüş ifade etmek olduğunu
belirtin.
(b) Denetimin, Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu
olarak gerçekleştirildiğini belirtin. Denetçinin raporu, söz
konusu standartların, denetçinin etik şartlara uymasını
17
gerekli kıldığını ve denetçinin denetimini, finansal
tablolarda yanlış beyan bulunup bulunmadığı konusunda
makul güvence edinecek şekilde planlayıp gerçekleştirmesi
gerektiğini açıklamalıdır.
(c) Şunları belirterek bir denetimi tarif edin:
-
-
-
Bir denetim, finansal tablolardaki miktarlar ve açıklamalar
hakkında denetim kanıtı elde etmek için prosedürlerin
gerçekleştirilmesini içerir
Seçilen prosedürler, denetçinin yargısına bağlıdır ki buna,
ister hileye ister hataya bağlı olsun finansal tablolarda
yanlış beyan risklerinin değerlendirilmesi dahildir. Bu risk
değerlendirmelerini yaparken, denetçi işletmenin, koşullara
göre uygun denetim prosedürleri tasarlamak amacıyla
finansal tabloları hazırlaması ve sunumuna ilişkin iç
kontrolü değerlendirir, ancak işletmenin iç kontrolünün
etkinliği konusunda bir görüş ifade etme amacını
gütmemektedir ve
Bir denetim aynı zamanda kullanılan muhasebe
politikalarının uygunluğunun, yönetimin yaptığı muhasebe
tahminlerinin makullüğünün değerlendirilmesini v aynı
zamanda finansal tabloların genel sunumunu içermektedir.
(d) Denetçinin, elde ettiği denetim kanıtının, denetçi görüşü
için temel oluşturacak yeterlilikte ve uygunlukta olduğuna
inandığını belirtin.
Denetçinin Görüşü
Finansal tabloların, tüm önemli yönlerden, uygulanabilir
finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak gerçek ve
adil bir görüş verdiği veya adil olarak sunulduğu konusunda
denetçi görüşü, veya kanun veya düzenlemelerin gerekli
gördüğü diğer benzer metinler.
Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal
Raporlama Standartlarının kullanılmadığı durumlarda,
görüşün metni, finansal raporlama çerçevesinin yargı
çevresini veya kaynak ülkesini belirtmelidir (örneğin, X
ülkesinde genel olarak kabul edilen muhasebe ilkeleri ile
uyumlu olarak.)
Diğer Konular
Bir yargı çevresindeki standartlar, kanunlar veya genel
olarak kabul edilmiş uygulamalar, denetçinin, finansal
tabloların denetimi veya denetçinin bunlara ilişkin raporu
konusundaki sorumluluklarının ilave açıklamasını veren
18
konuları değerlendirmesini gerekli görebilir veya buna izin
verebilir. Bu konular, denetçinin görüşünü takip eden ayrı
bir paragrafta ele alınabilir.
Diğer Raporlama
Sorumlulukları
Bazı durumlarda, denetçilerin, ilave belirtilmiş
prosedürlerin gerçekleştirilmesi gibi değişik konularda
raporda bulunması veya muhasebe defterlerinin ve
kayıtların uygunluğu gibi özellikli konularda bir görüş
bildirmesi gerekli olabilir.
Denetçinin diğer konular hakkında raporda bulunması
gerektiğinde / talep edildiğine ve buna izin verildiğinde
(yukarıda belirtilmiş olan denetçi görüşünü tamamlar
nitelikte), bunlar, denetçi raporunda, görüş paragrafını takip
eden ayrı bir bölümde ele alınmalıdır.
Denetçinin İmzası
Denetçinin imzası, firmanın adı, denetçinin kişisel adı veya
her ikisidir – özel yargı çevresi için hangisi uygunsa.
-
Belli yargı çevrelerinde, denetçinin şunları beyan etmesi de
gerekebilir:
Denetçinin profesyonel muhasebe unvanı, veya
Denetçinin /firmanın uygun lisanslama mercii tarafından
kabul edilmiş olduğu
Raporun Tarihi
Bu tarih, denetçinin, finansal tablolara ilişkin görüşünü
temellendireceği yeterli uygun denetim kanıtı aldığı tarihten
daha erken olmamalıdır. Bu, aşağıdakilere ilişkin kanıtları
içerecektir:
- İşletmenin komple finansal tablo setinin hazırlandığı,
- O tarihe kadar gerçekleşmiş olan olayların ve işlemlerin
etkisinin (denetçinin bilgisi dahilinde olan)
değerlendirildiğini (ISA 560’a bakınız), ve
- Tanınmış yetkiye sahip olanların, finansal tablolar için
sorumluluk aldığını öne sürdüklerini
Denetiçinin Adresi
Denetçinin çalıştığı ülke veya yargı çevresinin yerinin adını
belirtin.
19
Uygulanabilir genel kabul edilmiş muhasebe ilkeleri (GAAP) ile uyumlu olarak
hazırlanmış olan genel amaçlı finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun standart metni ve
bir olumlu görüşün ifade edilmesinin gösterilişi yukarıdaki gibidir.
Finansal Raporlama Çerçeveleri
Denetçinin finansal tablolara ilişkin görüşü, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi
bağlamında olacaktır. Bazı çok nadir durumlarda, finansal raporlama çerçevesindeki özellikli
bir şartın uygulanması, işletmenin özel koşullarına ilişkin olarak yanıltıcı finansal tablolarla
sonuçlanabilir. Eğer durum bu olursa, denetçi, finansal raporlama çerçevesinin bu nadir
durumları nasıl ele alacağını ve denetçinin raporunun değiştirilmesinin gerekip gerekmediğini
değerlendirmelidir.
Bir Görüş Oluşturmak, Finansal tablolar üzerinden bir görüş oluşturmak, aşağıdaki beş
adımı içermektedir.
Adım 1- Elde edilen denetim kanıtını
Finansal tablolardaki yanlış beyan risklerini
değerlendirmek
kabul edilebilir bir düzeye indirmek için
yeterli uygun denetim kanıtı elde edildi mi?
Adım 2 – Belirlenen düzeltilmemiş
Bir bütün olarak ele alındığında finansal
yanlış beyanların etkilerinin ve
tabloların yanlış beyandan uzak olduğu
işletmenin muhasebe
yönünde makul güvence var mı?
uygulamalarının niteliksel yönlerinin
değerlendirilmesi
Adım 3 – Finansal tabloların
Finansal tablolar ( işlem sınıfları, hesap
uygulanabilir finansal raporlama
bakiyeleri ve açıklamalar dahil)
çerçevesi ile uyumlu olarak
uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi
hazırlanıp hazırlanmadığının /
ile uyumlu olarak sunulmuş mu?
sunulup sunulmadığının
Bu, şunların değerlendirilmesini içerir:
değerlendirilmesi
-
Seçilen ve uygulanan muhasebe
politikalarının, finansal raporlama
çerçevesi ile tutarlı olup olmadığı ve
koşullara göre uygun olup olmadığı,
-
Yönetimin muhasebe tahminlerinin
koşullara göre makul olup olmadığı,
20
-
Muhasebe politikaları da dahil olmak
üzere finansal tablolarda sunulan
bilgilerin ilgili, güvenilir,
karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olup
olmadığı, ve
-
Finansal tabloların, kullanıcıların önemli
işlemlerin ve olayların finansal tablolarda
belirtilmiş olan bilgiler üzerindeki etkisini
anlamasını sağlayacak yeterli açıklama
sağlayıp sağlamadığı. Uygulanabilir
finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu
olarak hazırlanan finansal tablolar için bu,
işletmenin finansal pozisyonunu, finansal
performansını ve nakit akışlarını
içerecektir.
Adım 4- Finansal tabloların şeffaf
-
sunumunun değerlendirilmesi
Denetim sürecinin bir sonucu olarak
yönetim tarafından ayarlamalar
yapıldıktan sonra finansal tablolar,
işletme ve ortamı konusundaki anlayışla
tutarlı mı?
-
Finansal tabloların genel sunumu, yapısı
ve içeriği ( not açıklamaları dahil)
gerçekçi bir şekilde finansal raporlama
çerçevesi ile uyumlu olarak arka plandaki
işlemleri ve olayları temsil ediyor mu?
Adım 5 – Analitik prosedürlerin
Denetimin sonunda veya sonuna yakın
gerçekleştirilmesi
gerçekleştirilen analitik prosedürler, denetim
sırasında elde edilen çıkarımların
desteklenmesine yardımcı olur ve finansal
tabloların adil sunumuna ilişkin olarak genel
sonuçlara varılmasına destek olur.
21
Denetim raporlarında genelde temel üç bölüm vardır. Bunlardan ilk sırayı kapsam
bölümü alır. Bu bölümde müşteri işletmenin hangi tarihli hangi mali tablolarının incelemeye
alındığı, denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına göre yapıldığı, örnekleme
yöntemlerinin ve gerekli görülen denetim işlemlerinin uygulandığı belirtilir.
Görüş bölümünde, denetçi olumlu, şartlı veya olumsuz görüşten birini, ya da görüş
bildirmeyeceğini açıklar.
Denetçi olumlu görüş açıkladığında raporunda sadece kapsam ve görüş bölümlerine yer
verir. Fakat bunların dışında denetçi, denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K. G.
Muhasebe İlkelerinden bazılarından tabloların bütününün doğruluğunu bozmayan önemli
değişiklikler nedeniyle raporunda açıklayacağı şartlı veya olumsuz görüşte, yâda görüş
bildirmekten kaçındığında denetim raporunda bir “açıklama bölümü” ne yer vermek
zorundadır. Kapsam ve görüş bölümleri arasında yer alacağı için bu bölüme “ara bölüm”
dendiği de olur. Bu bölümde denetçi, şartlı veya olumsuz görüş bildirmesinin nedenlerini ve
bilinebiliyorsa nedenlerin mali tablolara etkilerini, yâda görüş bildirmemesinin sadece
nedenlerini yazar.
ÖRNEK 1. BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU (Olumlu Görüş İçeren)
ABC A.Ş. 200X DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU
(Muhatap)
ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu,
aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit
akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş
bulunuyoruz.
Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu
İşletme yönetimi finansal tabloların Kamu Gözetim Kurulunca yayımlanan finansal
raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan
sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten
kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir
şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını,
uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin
yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.
Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar
22
hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Kamu Gözetim Kurulunca
yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu
standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi
sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.
Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız
denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını
içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya
hileden ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere
önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde,
mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç
kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin
etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun
olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile
iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca
işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli
muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun
uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.
Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının,
görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi
itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve
nakit akımlarını, Kamu Gözetim Kurulunca yayımlanan ulusal finansal raporlama
standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.
Düzenleme Yeri/Tarih
BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI
Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı-Soyadı ve İmzası
Adres
Kaynak: UDS 700, Paragraf 60.
23
2.2.Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler
Bu Uluslararası Denetim Standardın amacı, bağımsız denetçi raporunda değişiklik
yapılması, değiştirilen raporun içeriği ve biçimi gibi durumlar oluştuğu zaman, bu
durumlarda, standartlar oluşturmak ve rehberlik sağlamaktır.
Raporda yapılan değişikliklerin şekil ve içeriğinde yeknesaklık sağlanması, finansal
tablo kullanıcılarının bu raporları daha sağlıklı yorumlamayabilmeleri açısından önem arz
etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu değişiklikler türleri itibariyle standart ifadeleri içerir.
Denetim raporu değişikliği
Aşağıdaki durumların ortaya çıkması halinde denetim raporunda gerekli
değişikliklerin yapılması zorunludur.
1. Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte,
denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde, bu hususların vurgulanması
2. Denetim görüşünü etkileyen hususların varlığı durumunda ise,
a. Şartlı görüş verilmesi,
b. Görüş bildirmekten kaçınılması veya
c. Olumsuz görüş verilmesi.
Raporlama standartlarından görüş bildirme standardına göre denetçi denetim
raporunda mali tabloların bütünü hakkında görüş açıklamaktan veya nedenini belirtmek
şartıyla görüş açıklamaktan kaçınmak durumunda idi.
Buna göre görüş bildirmeyle ilgili şu dört durum ortaya çıkmaktadır: (ARENS,
ELDERS AND BEASLEY 2012,sf.67-86)
1. Olumlu(şartsız) görüş
2.
Şartlı görüş
3. Olumsuz görüş
4. Görüş bildirmekten kaçınma
Olumlu görüş;Bağımsız denetçinin olumlu görüş vermesinin mümkün olduğu, dolayısıyla
şartlı veya olumsuz görüş vermesine ya da görüş bildirmekten kaçınmasına gerek
bulunmadığı hallerde, bu standart uygulanacaktır. Denetçi, işletmenin finansal tablolarının
kurulca belirlenen finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını araştırır. Çünkü
işletme içinde finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal
raporlama sisteminin uygulanıyor olması durumunda, söz konusu finansal tabloların gerçeği
dürüst bir şekilde yansıttığı kabul edilmektedir. İşletmenin finansal raporlama sisteminin, her
24
bir işlem ve olayın muhasebeleştirme veya açıklama esaslarını detaylı olarak belirlemesi
zorunlu olmamakla birlikte, finansal raporlama standartları ile uyumlu muhasebe
politikalarının geliştirilmesine ve uygulanmasına olanak vermesi gereklidir.
Denetim görüşünün oluşturulması sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların
önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun denetim
kanıtına sahip olması gerekir. Bağımsız denetçi, denetim sonucuna bağlı olarak işletme
yönetimi tarafından yapılan düzeltmeleri içeren nihai finansal tabloların, işletmenin faaliyet
koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında kendi bilgi ve deneyimleri ile tutarlı olup
olmadığını gözetir. Ayrıca, bağımsız denetçi finansal tablo ve dipnotlara yansıtılan işlem ve
olaylara ilişkin tüm bilgilerin gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını göz önünde
bulundurur
Mali tabloların müşteri işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını doğru olarak
yansıttığına kanaat getiren denetçi olumlu (şartsız) görüş açıklar. Olumlu görüş açıklanabilesi
için aşağıda belirtilen durumların tam anlamıyla veya tabloların bütününün doğruluğunu
sarsmayacak şekilde geçekleşmiş olması gerekir:

Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış olmalı,

Denetim yapılan yılda önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik olmamalı,

Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulmalı,

Denetim kapsamında önemli sınırlamaları olmamalı,

Gelecekte meydana gelme olasılığı belirsiz durumlar söz konusu ise, bu belirsizlikler
tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak derecede önemsiz olmalı.
Açıklama Paragrafı Eklenen Olumlu Denetim Raporu
Olumlu denetim görüşünü etkilemeyen ancak kamuya duyurulması gereken bazı özel
durumların varlığı halinde, denetçi bu bilgileri denetim raporuna ilave etmelidir. Bu açıklama
denetim raporunda görüş paragrafından sonra, raporlara ilişkin diğer yasal düzenlemelerden
kaynaklanan yükümlülükler paragraflarından önce gelmelidir. Yapılan açıklama denetim
görüşünü etkilemez. İlgili paragrafta bu durumun bağımsız denetim görüşüne şart
oluşturmadığı ayrıca belirtilmelidir. UDS’lere göre yapılan düzenlemelerin bağımsız
denetçiye ilave açıklama yapma sorumluluğu getirdiği durumlarda, bağımsız denetçi görüş
paragrafından sonra gelmek üzere söz konusu açıklamalara ayrı bir paragrafta yer vermelidir.
Aşağıdaki durumların varlığı halinde olumlu denetim raporuna, görüş paragrafından sonra
açıklama paragrafı eklenir.
•Finansal tablolarla ilgili önemli bir olaya vurgu yapılmak istenmesi,
25
•G.K.M.İ.’den tutarlılık ilkesine göre finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamak
amacıyla değişiklik yapılmaması gerekir. Ancak zamanla bir değişiklik yapılırsa bunun etkisi
tam açıklama kuralına göre dipnotlarda açıklanmalıdır. Böyle bir durumda açıklama paragrafı
eklenir. Örneğin; stokların değerlemesinde farklı yöntemlerin kullanılması, muhasebe
ilkelerine aykırılık nedeniyle oluşan bir hatanın düzeltilmesi gibi.
•İşleyen teşebbüs kavramını tehlikeye düşüren ve işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe
oluşturan durumların varlığı halinde denetçi açıklama paragrafı ekler. Finansal tablolarda
işletme faaliyetlerinin devam edebileceğine ilişkin şüphe oluşturan temel olay ve durumların
varlığında, bu konularda finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldıysa, bağımsız denetçi
ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekleyerek olumlu
görüş
bildirir.
Bağımsız
denetçi,
finansal
tablolardaki
açıklamaların
yeterliliğini
değerlendirirken, burada açıklanmış bilgilerin kullanıcılara işletmenin varlıklarından fayda
sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimali olduğuna dair açık ve net bir
bilgi verip vermediğini göz önünde bulundurur. Bu durumlara; sürekli zararlar, çalışma
sermayesi açıkları, borçları ödeme gücündeki zayıflıklar, doğal afetler, müşteri kayıpları,
önemli personel kayıpları ve mali durumu etkileyebilecek hukuki davalar örnek olarak
gösterilebilir.
•Muhasebe ilkelerine aykırı kayıt yapılması durumunda, normal şartlarda şartlı veya olumsuz
görüş verilir. Ancak, ilgili durumların finansal tablolara etkisi denetçi tarafından kabul
edilebilir bulunuyorsa açıklama paragrafı eklenerek olumlu görüş verilebilir
Olumlu Denetim Raporundan Sapmalar
Denetçi çeşitli nedenlerle olumlu denetim görüşünden sapabilir, başka bir deyişle; şartlı, görüş
bildirmekten kaçınma ve olumsuz denetim görüşü verebilir. Denetçinin olumlu denetim
görüşünden sapması durumunda, bunun nedenlerini ayrı bir açıklama bölümünde belirtmesi
gerekir. Bu paragraf görüş bildirme paragrafından önce yer almalıdır.
Aşağıdaki durumların varlığı halinde denetim görüşünde değişiklik yapılması gerekir.
Buna göre:
1.Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte, bağımsız
denetim görüşünü etkilemeyen durumların varlığı halinde, olumlu denetim görüşü verilir
ancak görüşü etkilememekle birlikte bu hususlar denetim raporunda vurgulanır.
2.Denetim görüşünü etkileyen durumların varlığı halinde olayın niteliğine göre “Şartlı
Görüş”, “Görüş Bildirmekten Kaçınma” ya da “Olumsuz Görüş” verilir.
Denetim raporunun değiştirilmesi konusu UDS 701’de ele alınmıştır. 1-4. paragraflarda giriş
ve amaçlar, 5-10. paragraflarda denetçinin görüşünü etkilemeyen unsurlar, 11-15.
26
paragraflarda denetçinin görüşünü etkileyen unsurlar, 16–21. paragraflarda ise olumlu
denetim görüşü dışındaki durumları ortaya çıkarabilecek koşullar sıralanmıştır. Bu standardın
amacı, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş verilmesi ya da görüş
bildirmekten kaçınılması durumlarında raporlamaya ilişkin olarak izlenecek usul ve esaslar ile
bu durumlarda düzenlenecek bağımsız denetim raporlarının şekil ve içeriğine dair ilke, usul
ve esasları belirlemek olarak açıklanmıştır.
Şartlı görüş; Finansal tablolarda denetim kapsamının önemli ölçüde sınırlandırılması ve
G.K.M.İ.’den sapmalar gibi önemli aksaklıklar bulunmakla birlikte, denetçi finansal tabloların
bir bütün olarak doğru ve dürüst olarak hazırlandığına inanırsa, şartlı denetim görüşü verir.
Şartlı denetim raporunda, görüş bölümünde “hususların dışında veya yukarıdaki durum hariç
olmak üzere” gibi ifadeler kullanılmalıdır. Denetim kapsamının sınırlandırılması, müşteri
işletme veya denetçinin kontrolü dışındaki bir nedenle denetçinin yeterli kanıt
toplayamamasını ifade eder. G.K.M.İ.’den sapma ise, finansal tabloların G.K.M.İ.’ye uygun
hazırlanmaması, tutarlılık ilkesine ve tam açıklama kuralına uyulmamasıdır.
Çalışma alanının sınırlandırılmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar, UDS 701’in 16-19.
paragraflarında yapılmış ve örnekler verilmiştir. Çalışma alanı sınırlamasına, bağımsız
denetçinin atanma zamanı nedeniyle fiziki stok sayımını gözlemleyememesi gibi koşullar yol
açabilir. Bağımsız denetçiye göre işletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olduğu veya
gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin uygulanamadığı durumlarda da
çalışma alanı sınırlanmış olabilir. Buna göre denetçi kapsam ve görüş bölümü şartlandırılmış
şartlı denetim raporu düzenler.
Mali tablolardaki bazı kalemlerin doğruluğundan şüphe edildiğinde veya diğer bazı konularda
tam kanaate sahip olunamamışsa ve fakat yine de mali tabloların bütününün doğruluğu
hakkında bir görüş beyan edilebilecekse, denetçi görüşünü şartlı olarak açıklar,
Şartlı görüş açıklama aşağıdaki her bir durumda olabilir:

Mali tabloların hazırlanmasında G.K.G.M. İlkelerinden bazılarına uyulmamasına
rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,

Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M. İlkelerinden bazılarında önemli
değişiklikler yapılmasına rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu
bozmadığına inanılıyorsa,

Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde tabloların bütünü
doğru bulunuyorsa,
27

Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belirli kalemleriyle ilgili
kanıt toplamayı engelleyecek derecede önemli olmasına rağmen, mali tabloların bütününün
doğruluğuna inanılıyorsa,

Gelecekte meydana gelmesi belirsiz durum önemli olarak kabul ediliyorsa.
ÖRNEK 2. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Çalışma Alanının Sınırlandırılması)
(Muhatap)
ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi
itibariyle……………………………………………………
İşletme yönetimi finansal tabloların …….Kurulunca yayımlanan…………………
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında
görüş bildirmektir. Aşağıdaki paragrafta tartışılan durumlar dışında bağımsız
denetimimiz,…………………….
Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün
oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
İşletmenin bağımsız denetçisi olarak atanmamız 31 Aralık 200X tarihinden sonra
gerçekleştiğinden 31 Aralık 200X tarihinde gerçekleştirilen stok sayımına tarafımızca
iştirak edilememiştir. Stok miktarlarının kontrolü amacıyla uygulanan diğer bağımsız
denetim teknikleri, işletme kayıtlarının niteliği nedeniyle yeterli olmamıştır.
Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin
husus nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X
tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve
nakit akımlarını, …….Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.
Düzenleme Yeri/Tarih- DENETİM KURULUŞU- Sorumlu Ortak Başdenetçinin AdıSoyadı ve İmzası-Adres
Kaynak: UDS 701, paragraf 19.
Denetçi bazı durumlarda işletme yönetimi ile görüş ayrılığı yaşayabilir. Görüş ayrılığı
muhasebe politikaları; uygun olmayan muhasebe ilkeleri ve yetersiz dipnot konularında
28
ortaya çıkabilir. Bu durumda açıklama bölümünde bu uygulamanın olası etkileri açıklanır ve
şartlı denetim görüşü verilir. Başka bir ifade ile denetçi, yönetimle olan herhangi bir
anlaşmazlığın etkisinin olumsuz görüş bildirmeyi gerektirecek kadar önemli ve yaygın
olmadığı kanaatine vardığı durumlarda, şartlı görüş verir. Finansal tabloların dipnotlarında
bulunması gereken açıklamaların bazıları işletme yönetimi tarafından yapılmamışsa, raporun
açıklama bölümünde bu durum belirtilir ve şartlı denetim görüşü verilir
ÖRNEK 3. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Uygun Olmayan Muhasebe İlkesi)
(Muhatap)
itibariyle…………………………………………………
İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan……………
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu
finansal……………………………
Dipnot X’te belirtildiği gibi, İşletme, ilişikteki finansal tablolarında, amortisman
ayırmamıştır. Bu uygulama finansal raporlama standartlarına uygun değildir. 31 Aralık
200X tarihi itibariyle, amortisman gideri, normal amortisman yöntemine göre, binalar için
%5, demirbaşlar için %20 oranları baz alınarak, XXX YTL olarak hesaplanmaktadır. Buna
paralel olarak, sabit kıymetler net tutarının, birikmiş amortismanlardaki artış tutarı kadar
XXX YTL tutarında azaltılması, dönem net karının XXX YTL ve birikmiş karların da XXX
YTL tutarında azaltılması gerekir.
Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … paragrafta belirtilen hususlar
nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi
itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit
akımlarını, …….Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru
ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.
29
ÖRNEK 4. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Yetersiz Dipnot)
(Muhatap)
itibariyle…………………………………………………
İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan……………
finansal……………………………
15 Ocak 200X tarihinde, İşletme, fabrika alanının genişletilmesinin finansmanı
çerçevesinde, XXX Milyon TL tutarında tahvil ihraç etmiştir. Söz konusu ihraç sözleşmesi
gereği, İşletme 31 Aralık 19X1 tarihinden itibaren nakit temettü dağıtımı yapamayacaktır.
Bu hususa ilişkin açıklamaların, .... numaralı dipnotta belirtilmesi gerekir.
Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin
husus nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X
tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve
nakit akımlarını, ……..Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.
İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmasına karşın, önemlilik arz eden bir
belirsizliğin mevcut olması durumunda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmadıysa
şartlı görüş bildirilir.
ÖRNEK 5. Şartlı Denetim Raporu Örneği (İşletmenin sürekliliğindeki belirsizlik)
(Muhatap)
itibariyle…………………………………………………
30
İşletme yönetimi finansal tabloların ………Kurulunca yayımlanan………………
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal………………..
ABC A.Ş.’ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi
yükümlülüklerinin geri ödeme tarihi 19 Mart 200X’dir. XXX A.Ş., yeni anlaşmalar
yapamamış ya da yeni bir finansman kaynağı bulamamıştır. Bu durum ABC A.Ş.’nin
sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve
dolayısıyla, ABC A.Ş.’nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde
çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar
ve dipnotlarında bu husus açıklanmamıştır.
Görüş
Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların etkileri dışında, söz konusu
finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihindeki gerçek finansal durumunu ve
bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, ………Kurulunca
yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde
yansıtmaktadır.
Olumsuz görüş; Denetlenen mali tabloların dönemin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını
aynen yansıtmadığına kanaat getiren denetçi olumsuz görüş açıklar.
Aşağıdaki durumların her biri olumsuz görüş açıklamaya neden olur:
 Mali tabloların G.K. G.M. İlkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmış olması,
 Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K. G.M. İlkelerinde kabul edilemeyecek derecede
önemli değişiklikler yapılmışsa,
 Mali tablolarda tam açıklama kavramına hiç uyulmamışsa.
Olumsuz denetim görüşü verilebilmesi için, denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak
doğru ve dürüst hazırlanmadıkları kanısına ulaşmış olması gerekir. G.K.M.İ. ile ilgili
aksaklığın yeterince önemli olması ve finansal tabloların bir bütün olarak doğru ve güvenilir
olmaktan uzaklaşması halinde olumsuz denetim görüşü verilir. Olumsuz rapor verildiğinde
raporun giriş ve kapsam bölümleri aynı kalır. Şartlandırılmış paragrafta muhasebe
ilkelerindeki aykırılıklar ve bunların etkisi belirtilir. Görüş bölümünde de G.K.M.İ.’den
31
sapmalar sonucu finansal tabloların G.K.M.İ. ile uyumlu olmadığı, finansal durumu, finansal
performansı ve nakit akışlarını doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı vurgulanır.
Bağımsız denetçi, uygun olmayan muhasebe politikaları ve dipnotların yeterliliği konusunda
işletme yönetimi ile anlaşmazlık yaşayabilir. Bu görüş ayrılıklarının finansal tablolar
açısından büyük önem taşıması durumunda olumsuz görüş bildirilebilir. Bağımsız denetçi
yönetimle olan herhangi bir anlaşmazlığın finansal tablolara olan etkisini şartlı görüş
vermekle bile açıklanamıyorsa olumsuz denetim görüşü vermelidir.
Örnek Olumsuz Denetim Raporu Örneği (Muhasebe politikaları-Yetersiz Dipnot)
(Muhatap)
itibariyle…………………………………………………………
İşletme yönetimi finansal tabloların ……………..Kurulunca
yayımlanan…………………………
finansal………………………………..
İşletme yönetimi, dönemin başında, kontrolü dışı önemli miktarda yeni payların
mevcudiyeti nedeniyle konsolidasyonun uygun olmayacağı görüşüyle, bağlı ortaklık ve
iştiraklerini konsolide etmeyi durdurmuştur. Bu uygulama, ………..Kurulunca yayımlanan
finansal raporlama standartlarına aykırıdır. Konsolide finansal tablolar hazırlanmış
olsaydı, finansal tablolardaki hemen her hesap önemli derecede farklılık gösterecekti.
Görüş
Görüşümüze göre, yukarıdaki … paragraf(lar)da bahsedilen hususların önemli etkileri
nedeniyle ekli finansal tablolar, İşletme’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal
durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını,
………Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst
bir biçimde yansıtmamaktadır.”
32
Bağımsız denetçinin kanaatine göre, işletmenin sürekliliği söz konusu olmadığı halde,
finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmışsa olumsuz görüş bildirilir.
Gerçekleştirilen ek bağımsız denetim tekniklerine ve elde edilen bilgilere dayanarak, bağımsız
denetçinin kanaati işletmenin sürekliliğinin mümkün olmadığı şeklindeyse, ilgili dipnotlarda
açıklama yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan
işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna varılarak, olumsuz görüş
bildirilir.
Görüş Bildirmekten Kaçınma;Denetçi, finansal tabloların G.K.M.İ. doğrultusunda doğru ve
dürüst bir biçimde hazırlanıp sunuldukları konusunda tatmin olmadığı zaman görüş
bildirmekten kaçınır. Çalışma alanı müşteri işletme tarafından sınırlandırılırsa, müşteri
işletmenin finansal tablolarda hata ve aksaklıkları denetçiden gizlemeye çalıştığı sonucuna
ulaşır. Bu durumda aksaklığın önem düzeyine göre görüş bildirmekten kaçınmalıdır. Finansal
tabloları etkileyebilecek nitelikte birçok önemli belirsizliğin bulunması durumunda da görüş
bildirmekten kaçınabilir.
Kanıt yetersizliği veya diğer nedenlerle mali tabloların bütünü hakkında bir fikir
yürütemeyecek kadar görüş oluşmamışsa denetçi görüş açıklamaktan kaçındığını belirtir.
Bu da şu hallerde doğar:

Önemli bir kalemle ilgili kanıt toplanamamasına neden olan veya mali tablolar
hakkında şartlı görüş bile bildirilmesine olanak vermeyen sınırlamalar söz konusu olduğunda
( ki bu sınırlamalar denetimin kapsamına getirilmiş demektir.)

Gelecekte belirsiz durumun gerçekleşmesi işletme için hayati tehlike yaratacaksa.
Çalışma alanındaki sınırlamanın muhtemel etkisi, bağımsız denetçinin yeterli ve uygun
bağımsız denetim kanıtı elde edemeyeceği ve görüş bildiremeyeceği kadar önemli ise, görüş
bildirmekten kaçınılır. Görüş bildirmekten kaçınmaya ilişkin bir denetim raporu yazılacaksa,
raporun kapsam bölümü ve bağımsız denetim kuruluşunun sorumluluğu paragrafı çıkarılır.
Raporun ikinci paragrafında sınırlamanın kapsamı açıklanır. Görüş bölümünde de görüş
bildirmekten kaçınıldığı açıkça belirtilir.
İşletmenin sürekliliğine ilişkin işleyen teşebbüs kavramını önemli ölçüde tehlikeye sokan
birden fazla önemli belirsizliğin olması gibi, olağandışı durumlarda denetçi görüş
bildirmekten kaçınabilir.
33
Denetçinin bağımsızlığı bozulmuşsa, denetim raporunda fazla bir açıklama yapılmadan görüş
bildirmekten kaçınılmalıdır.
Burada “İlgili
şirketin
finansal tablolarını
bağımsız
olmadığımız için tarafımızdan denetlenememiştir. Bu nedenle de bir denetim görüşü
bildirilememektedir.” şeklinde bir denetim raporu yazılır.
ÖRNEK Görüş Bildirmekten Kaçınan Denetim Raporu Örneği (Çalışma Alanının
Sınırlandırılması)
(Muhatap)
ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle……………………………………………
ve dipnotları denetlemek üzere İşletme tarafından görevlendirilmiş bulunuyoruz
İşletme yönetimi finansal tabloların …………..Kurulunca yayımlanan………
İşletme tarafından çalışma alanımızın sınırlandırılması sonucunda, tüm stokların
gözlemlenmesi ve ticari alacakların teyidi tarafımızdan gerçekleştirilememiştir.
Görüş
Yukarıdaki paragraf(lar)da belirtilen hususların ilişikteki finansal tablolar üzerindeki
önemli etkisi nedeniyle, söz konusu finansal tablolar üzerinde görüş bildiremiyoruz.”
2.3.Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar
Paragrafları 706
Denetim görüşünü etkilemeyen hususlar
 Finansal tabloları etkileyen ve dipnotlarda daha kapsamlı olarak ele alınan özellik arz
eden bir hususun, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulmasını teminen, rapora
ilave edilmesi gereklidir. Raporda yapılan söz konusu değişiklik denetim görüşünü
etkilemez.
 İşletmenin sürekliliğiyle ilgili önemli bir sorun bulunması halinde, söz konusu hususa
dikkati çeken bir paragraf eklemek suretiyle denetim raporunun değiştirilmesi
zorunludur.
34
Denetçi görüşünü etkileyen sorunlar
Aşağıdaki şartlardan birinin oluşması durumunda, denetçinin kanaatine göre sorunun
etkisi finansal tablolar için önemliyse veya önemli olabilecekse, denetçi olumlu görüş beyan
edemeyebilir:
− Denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması şartlı görüş veya görüş
bildirmekten kaçınma sonuçlarını veya
− Yönetimle, seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama
yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin bir
anlaşmazlık bulunması şartlı görüş veya olumsuz görüş sonuçlarını
doğurabilir.
İşletme yönetimiyle görüş ayrılığı-Şartlı Görüş
Denetçi, seçilen bazı muhasebe politikaları, bunların uygulanması ve dipnotların
yeterliliği gibi konularda, işletme yönetimi ile aynı görüşleri paylaşmayabilir. Bu görüş
ayrılıklarının, finansal tablolar açısından önemlilik arz etmesi durumunda, denetçi raporunda,
şartlı veya olumsuz görüş belirtir
2.4.Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal
Tablolar UDS 710 Standarttır.
Bu standarda göre, Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı
Finansal Tablolar UDS 710 Standarttır. Bu standarda göre, denetçi, karşılaştırmaların,
tüm önemli yönlerden, denetlenen finansal tablolar için uygulanabilir olan finansal
raporlama çerçevesi ile uyumlu olduğunu tespit etmelidir. Denetçi, mukabil rakamların,
uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinin şartlarını karşıladığı konusunda yeterli
uygun
denetim
kanıtı
edinmelidir.
Karşılaştırmalar,
mukabil
rakamlar
olarak
sunulduğunda, denetçi, karşılaştırmaların özel olarak belirtilmediği bir denetçi raporu
yayınlamalıdır, çünkü denetim görüşü, mukabil rakamlar da dahil olmak üzere bir bütün
olarak mevcut dönemin finansal tablolarına ilişkindir. Daha önce yayınlandığı şekliyle
önceki döneme ilişkin denetçi raporu bir olumsuz görüş, görüş reddi veya ters görüş
içerdiğinde ve değişikliğe neden olan konu:
35
(a) Çözüme kavuşturulmadığında ve denetçinin mevcut dönem rakamlarına ilişkin
raporunda bir değişiklikle sonuçlandığında, denetçi raporu da mukabil gelen
rakamlara ilişkin olarak değiştirilmelidir veya
(b) Çözüme kavuşturulmadığında, ancak mevcut dönem rakamlarına ilişkin olarak
denetçinin raporunun değiştirilmesi ile sonuçlandığında, denetçi raporu mukabil
rakamlarla ilişkin olarak değiştirilmelidir.
Bu gibi durumlarda, denetçi ISA 560 “Bilanço Sonrası Olaylar” da yer alan yol göstericilik ile
değerlendirmelidir ve:
(a) Eğer önceki dönemin finansal tabloları revize edilmişse ve yenide denetçi raporu ile
birlikte yeniden yayınlanmışsa, denetçi, mukabil rakamların revize edilmiş finansal
tablolarla mutabık olduğu konusunda yeterli uygun denetim görüşü edinmelidir, veya
(b) Eğer önceki dönemin finansal tabloları revize edilmemiş ve yeniden yayınlanmamışsa
ve mukabil rakamlar uygun şekilde yeniden beyan edilmemişse ve /veya uygun
açıklamalar yapılmamışsa, denetçi, orada bulunan mukabil rakamlara ilişkin olarak
değiştirilmiş şekilde, mevcut dönemin finansal tablolarına ilişkin değiştirilmiş bir
rapor yayınlamalıdır.
Denetçi, diğer denetçiye atıfta bulunmaya karar verirse, gelen denetçi raporu şunları
belirtmelidir:
(a) Önceki dönemin finansal tablolarının diğer denetçi tarafından denetlendiği,
(b) Önceki denetçi tarafından yayınlanan raporun türü ve, eğer rapor değiştirilmişse,
değiştirilme nedenleri, ve
(c) Söz konusu raporun tarihi
Önceki dönem finansal tabloları denetlenmediğinde, gelen denetçi denetim raporunda
mukabil rakamların denetlenmediğini belirtmelidir. Gelen denetçinin, mukabil rakamların
önemli ölçüde yanlış beyan edildiğini belirlediği durumda, denetçi yönetimden mukabil
rakamları revize etmesini talep etmelidir, veya yönetim bunu reddederse, raporu uygun
şekilde değiştirmesini istemelidir. Denetçi, karşılaştırmalı finansal tabloların, uygulanabilir
finansal raporlama çerçevesinin şartlarını karşıladığı konusunda yeterli uygun denetim kanıtı
36
elde etmelidir. Karşılaştırmalar, karşılaştırmalı finansal tablolar olarak sunulduğunda, denetçi,
karşılaştırmaların spesifik olarak belirtildiği bir rapor yayınlamalıdır, çünkü denetim görüşü
bireyse olarak sunulan her bir dönemin finansal tabloları üzerinden ifade edilmektedir.
Mevcut yılın denetimi ile bağlantılı olarak önceki dönemin finansal tabloları üzerinden
raporlama yaparken, eğer söz konusu önceki dönemin finansal tablolarına ilişkin görüş,
önceden ifade edilen görüşten farklı ise, denetçi, farklı görüşün önemli nedenlerini bir vurgu
paragrafında açıklamalıdır.
Önceki dönemin finansal tabloları diğer denetçi tarafından denetlendiğinde:
(a) Önceki denetçi, önceki döneme ilişkin denetçi raporunu yeniden yayınlayabilir ve
gelen denetçi sadece mevcut dönem hakkında rapor verir, veya
(b) Gelen denetçinin raporu, önceki dönemin diğer denetçi tarafından denetlendiğini ve
gelen denetçinin raporunun şunları belirtmesi gerektiğini beyan etmelidir:
(i) Önceki dönemin finansal tablolarının diğer denetçi tarafından denetlendiği,
(ii)Önceki
denetçi
tarafından
yayınlanan
raporun
türü
ve
eğer
rapor
değiştirilmişse, bunun nedenleri ve
(iii) O raporun tarihi
Bu koşullarda, gelen denetçi raporu konuyu yönetimle tartışmalı ve yönetimin iznini
aldıktan sonra, önceki denetçi ile görüşmeli ve önceki dönemin finansal tablolarının yeniden
test edilmesini önermelidir. Eğer önceki denetçi, önceki dönemin yeniden beyan edilmiş
finansal tabloları üzerinden denetçi raporunu yeniden yayınlamayı kabul ederse, denetçi UDS
710’un 26. Paragrafındaki açıklamayı takip etmelidir. Önceki dönemin finansal tabloları
denetlenmediğinde, gelen denetçi, denetçi raporunda karşılaştırmalı finansal tabloların
denetlenmediğini beyan etmelidir. Gelen denetçinin önceki yılın denetlenmemiş rakamlarının
önemli ölçüde yanlış beyan edildiğini belirlediği durumlarda, denetçi yönetimden önceki yılın
rakamlarını revize etmesini talep etmeli veya eğer yönetim bunu kabul etmezse, raporu uygun
şekilde değiştirmesini istemelidir.
2.5.Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere
İlişkin Sorumlulukları 720
Denetçinin işletmenin yıllık faaliyet raporunda veya bu maddenin ilk fıkrasında belirtilen
belgelerde yer alacak diğer bilgileri dikkate alabilmesi için bu bilgilere zamanında
37
ulaşabilmesi gerekir. Bu çerçevede, denetçi, söz konusu bilgileri denetim raporunun
yayımlanmasından önce edinmek üzere işletme yönetimi ile gerekli görüşmeleri yapar.
Belirli bazı durumlarda, diğer bilgilerin tamamına denetim raporu yayınlanmadan önce
ulaşılamaya bilinir.
Diğer bilgilerin dikkate alınması
 Finansal tabloların denetiminin amacı ve kapsamı, denetçinin sorumluluğunun
denetim raporunda yer alan bilgilerle sınırlı olmasına dayanarak şekillendirilmiştir. Bu
çerçevede, denetçinin diğer bilgilerin uygun şekilde verildiğinin belirlenmesine
yönelik ek bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
 Denetime tabi tutulmuş finansal tablolar ile diğer bilgiler arasında tutarsızlıkların
mevcut olması halinde, bu tutarsızlıklar denetim raporunun
güvenilirliğini
zedeleyebileceği için, finansal tablolarla ilgili denetim raporunda diğer bilgilerin
doğruluğunu kontrol edecek belirli yöntemlerin de göz önünde bulundurulur.
Diğer Bilgilerin Değerlendirilmesi Önemli tutarsızlıklar
 Diğer bilgiler, denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda yer alan bilgilerle çelişiyorsa
“önemli tutarsızlıklar” mevcuttur. Önemli tutarsızlıklar, önceden edinilen denetim
kanıtları esas alınarak ulaşılan denetim sonuçları ve finansal tablolarla ilgili denetçi
görüşünün dayanakları hakkında şüphe oluşmasına sebep olabilir.
 Denetime tabi tutulmuş finansal tablolarda değişiklik yapılması gerekiyorsa ve işletme
yönetimi değişiklik yapmayı reddediyorsa denetçi şartlı ya da olumsuz görüş bildirir.
Önemli yanlışlıklar
 Denetçi önemli tutarsızlıkları tespit etmek amacıyla diğer bilgileri değerlendirirken
önemli yanlışlık içerdiğini tespit edebilir.
 Denetçi, bu görüşmeye rağmen önemli yanlışlığın varolduğu görüşünde ısrarlı ise,
işletme yönetiminin uzmanlık sahibi olan işletme avukatı gibi üçüncü şahıslardan,
tavsiye almasını talep ederek, bu tavsiyeyi dikkate alır.
 Denetçi, diğer bilgilerin önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varır ve işletme yönetimi
düzeltme yapmayı reddederse gerekli önlemleri alır.
38
YARARLANILAN KAYNAKLAR
•Arens, Elder and Beasley (2012)14th edition, Auditing An Assurance Services: An
Integrated Epproach, Pearson INC. N.Y.
•Bağımsız Denetim Derneği, Bağımsız Denetim Sektörü,
http://www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/ iktisat_
kongresi/Ek%2013%20Bagimsiz%20denetim%20sektoru.pdf, 25.4.2009
•Carmicheal R., Willingham J. (1989), Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current
Auditing Theory and Practice, 5. Ed., Mc Graw-Hill C.
•Güredin, Ersin (2007), Denetim ve Güvence Hizmetleri: SMMM ve YMM’lere Yönelik
İlkeler ve Teknikler, Arkan Yayınları, İstanbul.
•Selimoğlu Kardeş Seval (2009) “Uluslararası Denetim Standartlarına Göre Denetim
Raporları” ,Konya SMMMO’nın 14-17 Mayıs 2009 tarihinde yapılan “Uluslararası Denetim
Standartları Konferansı”
•Selimoğlu Kardeş Seval ve diğerleri (2011) Muhasebe Denetimi, 3. Baskı , Gazi Kitabevi
•Usul, Hayrettin, Ekçi, İsmail ve Kahraman, Kadir (2002), “Denetim Raporunun Bireysel
Yatırımcı Kararlarına Etkileri”, MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:4,
Aralık.
•Uyar Süleyman. Çelik Muhsin “Uluslararası Denetim Standartları Ve Sermaye Piyasası
Kurulu Düzenlemelerine Göre Denetim Raporları: İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda
Bir Araştırma” www.suleymanuyar.com.tr/yayinlar/2.doc ( 12.5.2009)
http://www.ifac.org/publications-resources/2012-handbook-international-quality-controlauditing-review-other-assurance-a
39

4. bölüm denetimin tamamlanması ve raporlanması - dt

Transkript

Benzer belgeler

dosyayı indir

Raporu İndirmek için tıklayınız

BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama

tc istanbul büyükşehir belediyesi iç denetim birimi başkanlığı 2014

Eğitim detayları için tıklayınız..

Birlikte Başarmak

muhasebe denetimi ve maddi duran varlıkların denetimi

Ek-1 - Güneydoğu Anadolu İhracatçı Birlikleri

ve Avrupa Komisyonu`nun da katkılarıyla 24 Ma

KOBİ`lerin Finansal Sorunlarını Etkileyen Faktörlerin CRT Karar

SAYI 11 - K İ DDER

01 akademik forum 2012.indd - Türkiye İç Denetim Enstitüsü

tc süleyman demirel üniversitesi sosyal - dt