1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL

Transkript

1
BİRİNCİ BÖLÜM
1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR
1. 1. Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları
Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank’ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması
başlamıştır. 1938 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerine bütçe ve mali analiz zorunlulukları
getirilmiştir. 1950’lerde hazırlanan Gelir Vergisi Kanunu’nun maliyet muhasebesi
uygulamalarına etkisi olmuştur. Günümüz anlayışında maliyet muhasebesine 1964 yılında
İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından başlanılmıştır.
1976 yılında maliyet muhasebesi uygulaması, tüm Kamu İktisadi Teşekküllerine yayılmıştır.
1981 yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla, Kurul’a tabii işletmelerde
Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir. 1989 yılında 3568 sayılı meslek yasası ile
Tekdüzen Muhasebe-Maliyet Muhasebesi uygulayıcıları örgütlendirilmiştir. 26 Aralık 1992
tarihindeki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yasal
olarak yürürlüğe girmiştir. Ayrıca maliyet muhasebesi uygulamasına 7A ve 7B seçenekleri
şeklinde yaklaşımlar ve önceden saptanmış gerçek rakamlar kullanılarak maliyet muhasebesi
uygulaması getirilmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:6).
Maliyet muhasebesi, işletme içinde oluşan değer akışlarını tespit etme, belgeleme,
kayıtlama, sınıflama, özetleme, maliyetleri hesaplama sistemidir. (Kishal,Işıklar, 1999:3). Bu
sistem üretilen mamüllere ilişkin giderlerin sınıflandırılarak saptanmasını sağlar. Böylelikle
mamül satış
fiyatlarının
belirlenmesine, stok
değerlemesine, faaliyet
sonuçlarının
çıkartılmasına yardımcı olur. Ayrıca gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları itibariyle
etkin bir kontrolün sağlanması, kısa süreli çeşitli işletme kararlarının alınmasında
yöneticilerin bilgilendirilmesi için gereklidir. Ayrıca, işletme faaliyetlerinin analizine de
yardımcı olur (Altuğ, 2001:10). İşletmelerde maliyet muhasebesi, üretilen mamülün birim
maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun
dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde
yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir (Hacırüstemoğlu, 2000:7).
Üretilen malların maliyetlerinin belirlenmesi ve stokların bilançoda gösterilmesi
amacıyla tespiti, maliyet muhasebesinin başlıca amacıdır (Jakobsen 1964:34). Faaliyetler
2
sonucu, işletmenin varlıklarını oluşturan unsurlar değişir, büyüklükleri değişir, aynı şekilde
kaynakların unsurları ve büyüklükleri değişir (Sürmeli, 1993:5). Maliyet muhasebesi bu
değişimleri tespit ederek bilgi sağlar.
Ayrıca maliyet muhasebesi; ekonomik, teknolojik, sosyal, siyasal gelişmelerin işletme
üzerindeki finansal etkilerini rakiplerin maliyet yapıları, fiyatları, pazar payı, üretim ve satış
kapasitelerinin göreceli düzeyleri ve ayrıca işletme kaynaklarının pazarın gelişimine karşılık
verebilme yeteneğine ilişkin bilgileri toplayıp analiz ederek, yönetime yardımcı olmayı
amaçlamaktadır (Ergin, 1995:59).
1.2. Gider, Harcama, Maliyet ve Zarar Kavramları
1.2.1. Gider Kavramı
İşletmenin hesabına, onun hedefine uygun olarak veya olmayarak, ihtiyari ve gayri
ihtiyari bir tarzda, işletmenin içinde veya dışında tüketilen işletme değerlerinin alış maliyeti
ile, işletmeye değer girişi yaratmayan ödemeler ve varlıklarda ortaya çıkan değer düşmeleri
gider (der Aufwand) olarak adlandırılır (Kilger, 1978:8).
İşletmeler, varlıklarını sürdürebilmek ve gelir elde edebilmek için; üretim, satış,
pazarlama ve yönetim gibi faaliyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu faaliyetlerin yerine
getirilebilmesi için tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesi ile ölçülmesi gerekmektedir.
Bu açıklama ışığında gider şu şekilde tanımlanabilir:
Gider, işletmenin faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için bir muhasebe döneminde
kullanılan
veya
tüketilen
varlık
ve
hizmetlerin
parayla
ölçülmüş
bedelidir
(Büyükmirza,1995:45).
1.2.2. Harcama Kavramı
Bir varlık, fayda ve hizmet sağlaması veya herhangi bir borç karşılığı olmaksızın
ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme veya borçlanmadır. Harcama gider
olarak kabul edilir.
3
Harcamalar, duran varlıklar, ertelenmiş gider veya yükler veya diğer varlıklar olarak
kapitalize edilip sonradan amortismana tabi tutulurlar. Bu harcamalar; üretimle ilgili
bulunmadıkları takdirde meydana geldikleri döneme mal edilirler. Üretimle ilgili bulundukları
takdirde, mamül maliyetine dahil edilerek stokta gösterilirler (Jacobsen,1983:4).
1.2.3. Maliyet Kavramı
Maliyet, belli bir amacı gerçekleştirmek için katlanılan fedakârlıkların parasal
tutarıdır. Maliyet, amaca göre bir anlam kazanmaktadır. Amaç, bir mamülün üretimini
gerçekleştirmek ise bu amacı gerçekleştirmek için yapılan giderler, o mamülün maliyeti
olarak ifade edilir. Bir mamül ya da hizmetin üretimini gerçekleştirmek için yapılan giderler,
maliyet gideri
olarak da ifade edilir (Uslu,1991:6). Bu maliyet giderleri, Maliyet
Taşıyıcılarına yüklendikten sonra Maliyet (Kosten) adını alır (Schweitzer, 1998:28).
1.2.4. Zarar Kavramı
Karşılıksız olarak işletmenin varlık veya varlıklarında meydana gelen azalmaya zarar
denilebileceği gibi, gelir ile gider arasındaki olumsuz fark öz sermayenin azalması da zarar
anlamındadır. Kısaca giderlerin hasılattan çok olması sonucu zarar ortaya çıkar
(Altuğ,1985:36).
1.3. Giderlerin Sınıflandırılması
Bir işletmenin faaliyetlerini yerine getirmesi sırasında yaptığı giderleri farklı açılardan
sınıflandırmak mümkündür. Giderleri farklı açılardan sınıflandırarak incelemek, maliyet
muhasebesinin amaçları arasında önemli yer tutar.
1.3.1. Giderlerin Çeşitlerine Göre Sınıflandırılması
Gider çeşitlerinin sınıflandırılması, giderlerin doğal adlarına göre yapılmaktadır. Bu
sınıflandırma tek düzen hesap planında aşağıdaki şekilde yer almıştır (Akdoğan,1994:3).
İlk Madde ve Malzeme Giderleri (İMMG)
İşçi Ücret ve Giderleri (İÜG)
4
Memur Ücret ve Giderleri (MÜG)
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler (DSFH)
Amortisman ve Tükenme Payları (ATP)
Finansman Giderleri (FG)
Çeşitli Giderler (ÇG)
1.3.1.1. İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Mal ve hizmetlerin üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini
(pazarlama, satış dağıtım ve yönetim gibi) yerine getirmek amacıyla tüketilen her türlü madde
ve malzeme bedelleri bu gider türüne girer. İşletme girdilerinden biri olan madde girdilerinin
tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere Madde ve Malzeme Giderleri (Materialkosten) denir
(Kılger,1978:9).
Giderin tanımında belirtildiği gibi, maddelerin işletmenin içinde veya dışında
tüketilmesi, tüketimin işletmenin hedefine uygun olması veya olmaması, tüketimin iradi
olması veya olmaması, giderin ortaya çıkması bakımından önemli değildir. Örneğin;
hammaddelerin üretimde kullanılması, işletme içinde, hedefe uygun ve iradi bir tüketimdir.
Buna karşılık satın alınan malların yolda kaza sonucu yanması veya başka bir şekilde zarar
görmesi halinde söz konusu olan gider, işletme dışında, gayri iradi ve hedefe uygun olmadan
yapılmış bir tüketim sonucunda ortaya çıkmıştır (Haftacı,1999:16).
1.3.1.2. İşçi Ücret ve Giderleri
İşletme girdilerinden biri olan emek girdisinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere
İşgören Giderleri (Personalkosten) denir. Buna İşçilik Giderleri de denmektedir. Fakat işçilik
kavramı, fiili ve bedeni emek tüketimini ifade ettiğinden, İşçilik Giderleri kavramını
kullanarak örneğin; hafta tatili ücretleri gibi fiili ve bedeni emek tüketimi dışında kalan, ancak
bu grupta yer alması gereken bazı giderleri açıkta bırakmak doğru değildir (Bernhard,1976:4).
Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine
getirmek için çalıştırılan işçilere verilen ücretler, bunlar için ödenen ya da tahakkuk ettirilen
her türlü giderler bu gider türüne girer (Kepekçi, 1994:27).
5
1.3.1.3. Memur Ücret ve Giderleri
getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalışanları vb. personel için ödenen
ücret ve ücret benzeri giderler, bu gider türüne girer (Reschke, 1982:48).
1.3.1.4. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
İşletmeler, malların yanında, nakliye, hamaliye, enerji, reklam, posta, danışma, fason
işçilik, su, elektrik, sigorta temini, haberleşme gibi işletme girdilerinin tüketilmeleri ile ortaya
çıkan giderlere Dışarıdan Sağlanan Hizmet Giderleri (Fremdkosten) denir (Schweitzer,
Hettich, 1998:38).
Mal ve hizmet üretimi gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek
için işletme dışından sağlanan her tür fayda ve hizmetler için yapılan giderler, bu gider türüne
girer. Burada dikkat edilmesi gereken husus, fayda ve hizmetlerin işletme dışından sağlanıyor
olmasıdır. Örneğin; işletmenin temizlik işleri dışarıdan bir temizlik firmasına yaptırılıyor ise
bunun için yapılan gider, bu gider türüne girer. Ancak, temizlik işleri işletme çalışanları
tarafından yapılıyor ise o zaman; tüketilen malzemeler malzeme gider türüne, çalışanlara
ödenen ücretler ise işçilik gider türüne girer (Üstün, 1996:57).
1.3.1.5. Çeşitli Giderler
getirmek için yapılan, ancak
yukarıda saydığımız sınıflandırmalarda hiçbir gider türüne
girmeyen giderler, bu gider türüne girer. Örneğin; kira, sigorta, reklam, yolluk, noter, bağışlar
gibi giderler bu tür giderlerdir (Gürsoy, 1999:23).
1.3.1.6. Vergi, Resim ve Harçlar
getirmek için mevzuat gereğince ödenen ya da tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi,
resim ve harçlar bu gider türüne girer (Peker, 1983:13).
6
1.3.1.7. Amortisman ve Tükenme Payları
getirmek için kullanılan maddi duran varlıklara, maddi olmayan duran varlıklara ait
amortisman ve tükenme payları bu gider türüne girer (Gündüz, Perçin, 1997:2).
1.3.1.8. Finansman Giderleri
İşletmenin gerek yatırım, gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için yaptığı
kısa ve uzun vadeli borçlanmalara ait; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi giderler, bu
gider türüne girer (Bursal, Ercan, 1994:72).
1.3.2. Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması
İşletme temel fonksiyonlarını, üretim işletmesini esas alarak aşağıdaki biçimde
sınıflandırabiliriz (Sürmeli, 1993:7):
Üretim Giderleri
Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
Genel Yönetim Giderleri
Finansman Giderleri
Ar-Ge Giderleri
Çalışmayan Kısım Giderleri
Arızi (Olağandışı) Giderler
1.3.2.1. Üretim Giderleri
Mamül ve hizmet üretiminin yapılması ile ortaya çıkan; ilk madde ve malzeme, işçilik,
dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi tüm giderler bu guruba girer. Üretim
giderleri maliyet muhasebesinin asıl konusunu oluşturmaktadır. Bu giderler, işletmenin üretim
bölümü ile ilgili giderlerdir. Üretim giderleri, üretim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri;
örneğin, üretim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların
amortismanlarını,
mamülün
üretiminde
kullanılan
madde
ve
malzemeleri,
üretim
işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, v.b. giderleri
7
kapsar ve üretim bölümü, genellikle fabrika müdürlüğünde toplanan, üretime doğrudan ve
dolaylı hizmet veren birimlerden oluşur (Agthe, 1963:65).
Yemekhaneye alınan besin maddeleri ve binanın emlak vergisi gibi, bazı gider
türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosu’nda
giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Üretim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da
Üretim Gideri sayılır (Karcıoğlu, 2000:57).
1.3.2.2. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
İşletmenin pazarlama bölümü ile ilgili giderlerdir. Pazarlama giderleri, pazarlama
fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, pazarlama bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu
bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, tanıtım malzemelerini, pazarlama iş
görenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, reklam vb. giderleri
kapsar (Köhler, 1989:118).
Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait
olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda,
Pazarlama Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da pazarlama gideri sayılacaktır. Pazarlama
kapsamında bulunan satış ve dağıtım alt fonksiyonuna ait giderler de bu grupta yer alır.
Üretim sürecinin tamamlanması ile elde edilen mamül, alıcılara teslimine kadar
depolama, pazarlama, satış ve dağıtım gibi işlemlere tabi tutulur. Bu işlemler yapılırken
ortaya çıkan malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler
bu grupta yer alır (Bursal, 1963:24).
1.3.2.3 . Genel Yönetim Giderleri
İşletme politikalarının tayini, organizasyonu, personel işleri gibi genel yönetim
faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet,
amortisman gibi giderler bu grupta yer alır.
İşletmenin yönetim bölümü ile ilgili giderlerdir. Yönetim giderleri, yönetim
fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, yönetim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu
8
bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, yönetim işgörenlerinin kullandığı
kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini vb. giderleri kapsayacaktır. Yönetim
giderleri ülkemizde genel giderler, genel idare giderleri, genel yönetim giderleri gibi adlarla
ifade edilmektedir. Yönetim giderlerini işletmenin bütününü ilgilendiren yönetim hizmetlerine
ait giderler olarak da tanımlayabiliriz (Canoğlu, 1978:45).
Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait
olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda,
Yönetim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Yönetim Gideri sayılır.
İşletmede yönetim bölümü, hangi alt bölümleri kapsar? Bu ayırım net olarak
tanımlanmalıdır. Pazarlama giderlerini belirlemek daha kolay olmasına rağmen, tanımlama
farklılığı sebebiyle yönetim giderlerinin belirlenmesi daha zordur. Örneğin, Mali İşler
Bölümü, İdari İşler Bölümü, Finansman Bölümü, Personel Bölümü, Güvenlik
gibi
bölümlerin giderleri, maliyete mi alınacaktır; yoksa yönetim gideri mi sayılacaktır? Eğer bu
bölümler yönetim bölümüne dahil iseler, bunlara ait giderler yönetim gideri olarak
kaydedilmiş olacaktır (Peker, 1983:47).
Büyük şirketlerde genellikle fabrika ile merkez ayrı bina veya yerlerde yerleşirler. Bu
durum, yönetim bölümü ile üretim bölümünün, dolayısıyla yönetim giderleri ile üretim
giderlerinin ayrılmasını kolaylaştırır. Bu ayrı yerleşimde bile bazı fonksiyonlar, örneğin,
muhasebe, personel, finansman, bilgi işlem, güvenlik, planlama fonksiyonları, hem merkezde
hem fabrikada bulunabilir. Bu durumda, sayılan fonksiyonların tamamen yönetim bölümünde
olduğu veya sadece merkezde kalan kısımlarının yönetim bölümünde olduğu, fabrikada
bulunan kısımlarının ise üretim bölümüne dahil olduğu konusunda bir kabul yapılmalıdır
(Peker, 1983:49).
1.3.2.4. Finansman Giderleri
İşletmenin finansman fonksiyonlarını yerine getirmek için yapılan; faiz, kredi
komisyonu, kur farkları gibi her türlü giderler bu grupta yer alır. İşletmenin kısa veya uzun
vadeli her türlü borçlanmaları ile ilgili faiz, kur farkı ve benzeri giderler bu gruba dahildir.
Ancak, finansman bölümü ile ilgili giderler (ücretler, kırtasiye v.b.) genel olarak yönetim
giderleri arasında yer alır (Haftacı, 1999:56).
9
1.3.2.5. Araştırma ve Geliştirme (AR-GE) Giderleri
İşletmenin Araştırma Geliştirme Bölümü ile ilgili giderlerdir. Ar-Ge Giderleri, Ar-Ge
fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, bu bölümün işgörenlerinin ücretlerini, bu
bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan araç
ve gereçleri, Ar-Ge işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat
giderlerini, vb giderleri kapsayacaktır. Giderlerin gider yerlerine aktarılması sonunda, Ar-Ge
Gider yerine aktarılan giderler de Ar-Ge gideri sayılır. Üretimi yapılan mevcut mamüllerin
maliyetini düşürmek, satışları arttırmak, yeni üretim yöntemleri geliştirmek gibi konularda
araştırmalar yapmak için; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler,
amortisman gibi yapılan tüm giderler bu grupta yer alır (Akdoğan, 1998:398).
1.3.2.6 . Çalışmayan Kısım Giderleri
Çalışmayan Kısım Giderleri, işletmede boş duran veya kiraya verilen sabit varlıklara
ve kısımlara ait giderlerdir. Bu giderler, söz konusu üretim araçlarının ve üretim kısımlarının
faal oldukları dönemlerde maliyet gideri olarak kabul edilen giderlerinden, gayri faal
oldukları zamanlara ait giderleridir. Örneğin, bakım veya kapasite düşüklüğü sebebiyle atıl
kalan makinelerin amortismanları çalışmayan kısım gider sayılır (Sevilengül, 1994:238).
1.3.2.7. Arızi (Olağandışı) Giderler
Yukarıda sayılan giderlere niteliğinden dolayı dahil edilemeyen giderler arızi veya
olağandışı gider olarak kabul edilir. Bu giderlerin temel özelliği, işletmeye yabancı olması
başka deyişle işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için gerekli olmayan, bu sebepten de ara
sıra ortaya çıkmasıdır. Bir giderin iradi olarak yapılması onun arızi gider olmasına mani
değildir. İradi olarak yapılan, örneğin, bağışlar, arızi gider grubuna alınmalıdır (Altuğ,
1999:178).
1.3.3. Giderlerin Ürünlere Yüklenmesine Göre Sınıflandırılması
Bir üretim işletmesinde mamüllere yüklenecek olan giderler, üretim giderleridir.
Üretim giderleri, mamüllere yüklenmesi açısından direkt gider ve endirekt gider olmak üzere
ikiye ayrılır (Altuğ, 1999:108).
10
1.3.3.1 . Direkt (Dolaysız) Giderler
Ortaya çıkan
bir üretim
gideri, üretilen
mamüllerin
maliyetine doğrudan
yüklenebiliyorsa, direkt giderdir. Bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir
kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mamül için ne kadar olduğu kolaylıkla
belirlenebiliyorsa o gider, mamülün direkt gideridir (Altuğ, 1999:172).
1.3.3.2. Endirekt (Dolaylı) Giderler :
Ortaya çıkan
bir üretim
gideri, üretilen
mamüllerin
maliyetine doğrudan
yüklenemiyorsa endirekt giderdir. Başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mamüllerin
maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine ihtiyaç duyuluyorsa o gider
endirekt nitelikli bir giderdir (Altuğ, 1999:174).
1.4. Genel Muhasebe İle Maliyet Muhasebesi Arasındaki İlişkiler ve Maliyet
Muhasebesi Kayıt Düzeni
İşletmelerde muhasebe çalışmaları genellikle ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; dışa dönük
muhasebe çalışmaları ve içe dönük muhasebe çalışmalarıdır. Dışa dönük muhasebe
çalışmalarını ifade etmek için genel muhasebe, finansal muhasebe gibi terimler kullanılırken,
içe dönük muhasebe çalışmaları için ise maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi gibi
terimler kullanılmaktadır. Dışa dönük muhasebe çalışmaları kısaca belgelerin düzenlenmesi,
kayıtların tutulması ve sonucun çıkarılması olarak özetlenebileceği gibi içe dönük muhasebe
çalışmaları ise maliyetlerin belirlenmesi, öngörünün saptanması ve işletmenin ölçümlenmesi
şeklinde özetlenebilir. Görüldüğü üzere genel muhasebe veya finansal muhasebe olarak ifade
edilen dışa dönük muhasebe çalışmaları başta ortaklar olmak üzere işletme dışındaki kişilere
bilgi üretmek üzere gerçekleştirilirken, maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi olarak
ifade edilen içe dönük muhasebe çalışmaları ise daha iyi bir yönetim sağlayabilmek amacıyla
yani yöneticilere bilgi vermek üzere gerçekleştirilmektedir ( Çakıcı, 1994:154).
Muhasebe; işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişme yaratan, tamamen veya
kısmen mali nitelikteki ve para ile ifade edilebilen ticari işlemlere ait bilgilerin ilgili
kaynaklardan toplanması, doğruluklarının saptanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, elde
edilen sonuçların rapor halinde ilgili kişilere sunulması ve bu bilgilerin analiz edilip
11
yorumlanması sürecidir (Küçüksavaş, 1997:5). Maliyet muhasebesi işletme içi değer
hareketlerinin izlenmesini sağlar (Bilginoğlu, 1988:107). Muhasebe sistemi; işletmenin
finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla ilgili bilgiyi üretme ve bilgi kullanıcılarına raporlama
gibi ortak bir amaca yönelik, birbiriyle ilişkili öğeler bütünüdür (Kardeş, 1996:5). Maliyet
sisteminde amaç, yönetime zamanında ve amaca uygun bilgi sağlamaktır. Bu bilgi, mamül
üretiminde ve hizmet tedarikinde işletme kaynaklarının daha iyi yönetilmesini sağlar ve
işletmenin maliyet ve kârlılık yönünden rekabet edebilirliğini genişletir (Babad, 1993:563).
Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı gibi, gider, bir genel muhasebe kavramıdır.
Maliyet ise, bir maliyet muhasebesi kavramıdır. Maliyet giderleri kavramı ise, hem genel
muhasebede, hem maliyet muhasebesinde kullanılan; her iki muhasebe arasında bağlantıyı
sağlayan bir kavramdır. Genel muhasebe, maliyet giderlerini ayırır ve maliyet muhasebesi de
bunları
alarak
maliyetleri
hesaplar.
Maliyet
giderleri
(Zweckaufwand)
maliyet
hesaplamalarına alınan giderlerdir. Maliyet dışı giderler (neutraler Aufwand) ise maliyet
hesaplamalarına alınmayan, genel muhasebe içinde doğrudan sonuç hesaplarına alınan
giderleredir (Kilger, 1978:177).
1.4.1. Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni
1.4.1.1. Kayıt Birliği Sistemi
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebe, işletme örgütlenmesinde birbirinden ayrı
tutulabileceği gibi, bir bölümde de yapılandırılabilir. Özellikle küçük işletmelerde genel
muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrılmasına gerek görülmez ve bunlar bir
yöneticinin fonksiyonuna bağlanır (Erkural, 1974:17).
Maliyet ve genel muhasebenin birlikte icra edildiği bu sistemde, gerek genel
muhasebe, gerek maliyet muhasebesi hesapları aynı ticari defterlerde tutulur. Giderler
yapıldıklarında, doğrudan gider hesaplarına kaydedilirler.
Tekdüzen hesap planı, kayıt birliği sistemine uygun yapıdadır. Kayıt birliği sistemini
uygulayacak olan işletmeler, Tekdüzen Hesap Planındaki 700 ve 701 sayılı hesapları
kullanmayacaklardır (Altuğ, 1999:68).
12
1.4.1.2. Kayıt Ayrılığı Sistemi
Maliyet muhasebesi ve genel muhasebe, örgütsel düzeyde birbirinden ayrılabilir ve her
muhasebe ayrı bir yöneticinin icrasına bırakılır. Bu sistem, özellikle büyük işletmelerde
görülür.
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı icra edildiği bu sistemde, genel
muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları birbirinden ayrılmıştır. Bu ayrılık hesaplar bazında
olabileceği gibi, defterler bazında da olabilir. Eğer kayıt ayrılığı defterler bazında olacak ise
bu durumda işletmenin birden fazla yevmiye defteri ve defteri kebir tasdik ettirmesi
gerekmektedir. Ticaret siciline bildirmek kaydıyla, bu sistem Vergi Usul Kanunu’na
uygundur.
Kayıt ayrılığı sisteminde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bağ,
bağlantı ve yansıtma hesapları veya aynı fonksiyonu gören başka hesaplar vasıtasıyla sağlanır.
THP, kayıt ayrılığı sistemine de uygundur. THP kayıt ayrılığı sistemi için 700 ve 701
sayılı hesapları ihdas etmiştir. Bu nedenle, hesap ayrılığı sistemini uygulayacak olan
işletmeler aşağıda ele alınacak olan bu iki hesabı kullanacaklardır (Hacırüstemoğlu,
2000:178).
Tekdüzen Hesap Planında öngörülen kayıt ayrılığı sistemi için aşağıdaki hesaplar
öngörülmüştür.
700 - MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESABI
701 - MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESABI
Bu hesaplar, maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin birbirinden ayrı tutulması
halinde her iki muhasebe kayıtları arasında bağlantı kurmak için kullanılırlar. Eğer maliyet
muhasebesi ile genel muhasebe ayrı değillerse, bu hesaplar kullanılmaz.
Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı tutulması, her iki muhasebenin
ayrı yerlerde tutulmasını (örneğin, maliyet muhasebesinin fabrikada, genel muhasebenin
13
merkezde) ifade edebileceği gibi, her iki muhasebe aynı yerde tutulsa bile örgütsel olarak
birbirinden ayrı olmalarını da ifade edebilir.
Muhasebelerin birbirinden böyle ayrı olması, ayrı ayrı defter tutulmasını gerektirmez.
Muhasebeler ayrı olsa bile aynı ticari defterler kullanılabilir. 700 kodlu hesap, genel
muhasebe tarafından tutulur. Üretim giderleri maliyet dönemi boyunca bu hesaba borç, ilgili
aktif veya pasif hesaplara alacak kaydedilir. Genel muhasebe, bu hesaba kaydettiği tutarları,
maliyet muhasebesine bildirir veya teslim eder. Maliyet muhasebesi hesapladığı maliyetleri,
maliyet dönemi sonunda ilgili stok hesaplarına v.b. aktarabilmesi için genel muhasebeye
bildirir. Ay boyunca gönderilen tutarların, geri gelen tutarla aynı olması gerekir. Dolayısıyla
700 kodlu hesap her maliyet dönem sonunda kapanır. 701 kodlu hesap maliyet muhasebesi
tarafından tutulur. Genel muhasebeden bildiriler veya teslim yoluyla gelen belgeler bu hesaba
alacak kaydedilirken, fonksiyonel hesaplara borç kaydedilir. Maliyet dönemi sonunda,
hesaplanmış maliyetler genel muhasebeye gönderilirken, bu hesap borçlandırılarak kapatılır
ve karşılığında fonksiyonel gider hesaplarının yansıtmaları alacaklandırılır. Böylece her
maliyet dönemi sonunda 701 kodlu hesap da kapanmış olur. Genel muhasebenin üretim gideri
dışındaki giderleri maliyet muhasebesine gönderilmesinin bir anlamı olmayacağından, maliyet
muhasebesine 700 kodlu hesap üzerinden göndereceği giderler, sadece üretim giderleri
(maliyet giderleri) olmalıdır. Maliyet dışı giderlerin doğrudan genel muhasebe tarafından
kaydı mümkündür. Fakat bünyesinde hem maliyet dışı gideri, hem de maliyet giderini
bulunduran giderlerin maliyet muhasebesine aktarılması gerekir. Maliyet muhasebesinin,
bunun içinden maliyete alınmayacak kısmı ayırıp tekrar genel muhasebeye aktarması gerekir.
Uygulamada en çok tereddüt ve hata yapılan hususlardan biri budur (Gökyokuş, 1994:72).
1.5. Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Sisteminin Oluşturulması
İşletmeler, maliyet muhasebesini, kendisinden beklentileri doğrultusunda organize
ederler ve üretim sistemine göre uygulanacak sistem seçerler.
Bu sistemler, Safha Maliyeti Sistemi, Sipariş Maliyeti Sistemi ve Karma Sistem olarak
adlandırılmıştır.
14
1.5. 1. Üretim Sistemleri
Maliyet hesaplama sistemini, üretim sistemi şekillendirir. Bu nedenle öncelikle
muhtemel üretim sistemlerini incelemeliyiz (Cemalcılar,Bayar,Aşkun,Öz Alp,1975:190).
1.5. 1.1. Tek Üretim Sistemi
Bu sistemde mamül hareket etmemektedir. Bu nedenle üretim araçları, mamülün
üretileceği yere getirilir. Her türlü binalar, gemiler, barajlar, köprüler buna örnek olarak
gösterilebilir.
1.5. 1.2. Seri Üretim Sistemi
Bu sistemin temel özelliği, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim
yapılmasıdır. Bir mamülün belli miktardaki üretimi (seri) tamamlanınca başka bir mamüle
geçilir. Serinin üretimi kısa bir süreye sığdırılır. Seri üretim sisteminde birden fazla türde
mamül üretilir. Üretim müşteri siparişi üzerine yapılacağı gibi, stok için de yapılabilir. Bu
sistem, atölye üretim sistemi ve akıcı üretim sistemi olarak iki şekilde gerçekleşir.
1.5.1.3. Kitle Üretim Sistemi
Bu üretim sistemi, seri halde üretim sisteminin karşıtıdır. İşletme, belli bir veya birkaç
tür mamülün sürekli olarak aynı anda üretimini yapıyor ise kitle üretim sistemi anlaşılmalıdır.
Üretim tamamen stok için, çok miktarda yapılır.
1.5.2. Mamül Türleri
1.5.2.1. Türdeş Mamüller
Bütün özellikleri ile aynı olan ve üretim işlemleri aynı sürece göre yapılan mamüllere
Türdeş Mamüller adı verilir. Çimento ve maden işletmelerinde bu nitelikte mamül üretilir.
15
1.5.2.2. Benzer Mamüller
Temel girdileri aynı olan, ancak üretim sürecinin her hangi bir safhasında, genellikle
sonunda bazı ek işlemler veya farklı işlem yapılması sonucunda türdeşliğini kaybeden,
fonksiyonel olarak aynı olan mamüllere Benzer Mamül adı verilir.
1.5.2.3. Farklı Mamüller
Temel girdileri farklı olan ve esas itibariyle de farklı fonksiyonları olan mamüller
Farklı Mamül olarak adlandırılır. Aynı üretim hattında üretilmeleri mümkün değildir.
1.5.3. Maliyet Hesaplama Sisteminin Saptanması
1.5.3.1. Genel Açıklama
İşletmeler, maliyet muhasebesi sistemini oluştururken, örgütsel sistemlerden birini
(hesap birliği-hesap ayrılığı) kendi ihtiyaçlarına ve örgüt yapılarına göre seçerler. Öte yandan
hesapsal sistemlerden birini (7/A – 7/B) yasal hükümlere göre belirlerler. İşletme, üretim
sistemini dikkate alarak maliyet hesaplama sistemini belirler.
1.5.3.2. Bir Adet Mamül Üretimi
Büyük ve proje bazlı mamül üretimlerinde (gemi, bina, fabrika gibi)
özel maliyet
sistemi (proje maliyet sistemi) uygulanır. Proje maliyet sistemlerinde giderlerin dolaylıdolaysız olarak ayrımı önemsizdir. Çünkü tüm giderler o projeye aittir ve onun maliyetine
yüklenir.
Ancak, işletme aynı anda bu tür mamüllerden üretiyor olabilir. Özellikle inşaat taahhüt
işletmelerinde işletme birden fazla inşaat işini taahhüt etmiş olabilir. Böyle durumlarda, her
ne kadar dolaysız giderlerin saptanması kolay ise de dolaylı giderlerin tespiti o kadar zordur.
İşletme, birden fazla projeyi ilgilendiren bu tür ortak giderleri (dolaylı giderleri) mamüllere
(projelere) Sipariş Maliyeti Sistemi ile hesaplamak durumundadır. Gelir Vergisi Kanunu’nda
yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde giderlerin nasıl tespit edileceği konusunda
açıklamalar yapılmıştır. Ancak her ne kadar Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat işleri
16
üzerinde durmuş ise de giderlerle ilgili olarak içerdiği hükümler daha kısa sürede biten
taahhüt işleri için de geçerlidir (Güredin, Ülker, Burgazlıoğlu, 2000:157).
1.5.3.3. Kitle Halinde Bir Tür Mamül Üretimi
Kitle halinde bir tür mamül üretimi, kitle halinde akıcı üretim sistemi içinde
gerçekleştirilir. Böyle bir üretim sisteminde üretim hattında başka türde mamül üretilmesi
mümkün değildir. Çimento işletmelerinde, maden ocaklarında ve bazı petrokimya tesislerinde
görülen bu üretim sistemi, çok görülen yaygın bir üretim sistemi değildir. Kitle halinde bir tür
mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi rahatlıkla uygulanabilir (Bursal, Ercan,
1986:308).
1.5.3.4. Kitle Halinde Benzer Mamüller Üretimi
Kitle halinde benzer mamüller üretimi, pratikte en çok görülen üretim türlerinden
biridir. Benzer de olsa, bir işletme birden fazla mamülü kitle halinde üretiyorsa, her mamül
türü için ayrı bir üretim hattı var demektir. Kitle halinde üretimden kasıt, üretim hattına
benzer veya farklı mamül alınmaksızın, söz konusu üretim hattında aynı mamülden sürekli
olarak üretim yapılmasıdır. Böylece kitle halinde benzer mamüller üretimi, işletmede birden
fazla üretim hattı olduğu anlamına gelir. Benzer mamüllerin her türü, ayrı bir üretim hattında
üretilir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretimi, temel girdileri aynı olduğundan aynı üretim
hattından da yapılabilir. Ancak bu hattın herhangi bir safhasında, genellikle sonunda elde
edilen mamüllere bazı ek işlemlerin veya farklı işlemlerin yapılması suretiyle mamüllerin
türdeş olmaktan çıkarılması ve benzer hale gelmesi gerekir. Eğer işletme benzer mamülleri
aynı üretim hattında aralıklı olarak üretiyor ise bu durumda kitle üretimden değil, seri
üretimden sözedilmelidir.
Kitle halinde benzer mamüllerin üretildiği sistemlerde maliyet hesaplamaları için
Katsayılı Safha Maliyet Sistemi veya Karma Sistem (Safha ve Sipariş Maliyeti Sistemleri
birlikte) uygulanır. Kitle halinde üretim çimento, şeker, tuğla ve bisküvi imalatında olduğu
gibi talebi düzenli ve sürekli olan mamüllerde görülür. Bu tür üretimde üretim araçları
spesifiktir. Başka deyişle her üretim aracı tek bir işlem yapabilir. Kitle halinde üretimin
karakteristik özelliği mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır (Kızıl, 1993:93).
17
1.5.3.5. Kitle Halinde Farklı Mamüller Üretimi
İşletmeler farklı mamülleri kitle halinde üretebilirler. Bu, mutlak surette işletmede her
mamül türü için ayrı bir üretim hattı kurulması anlamına gelir. Çünkü üretim hattı üzerindeki
üretim araçları (makine ve teçhizat ) spesifik olup belli bir işlem yapabilirler. Aynı fabrikada
hem
buzdolabı hem çamaşır makinesi üretilmesi buna örnek olarak gösterilebilir. Kitle
halinde akıcı üretim sistemlerine safha maliyeti sistemi; kitle halinde atölye üretim
sistemlerine sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır (Kishalı, Işıklı, 1999:78).
1.5.3.6. Seri Halinde Benzer Mamüller Üretimi
Seri üretim, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir
mamülün üretimi tamamlanınca, başka bir mamülün üretimine (seriye) geçilir. Bu tanım,
serilerin aynı üretim hattındaki üretimini vurgulamaktadır. Eğer benzer mamüller farklı üretim
hattına veya rotaya sahipse, bir mamül üretimine ara verip başka seriye geçmenin anlamı
olmaz. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı
üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır.
1.5.3.7. Seri Halinde Farklı Mamüller Üretimi
Seri halinde farklı mamüller üretimi, seri halinde benzer mamüller üretimi ile üretilen
mamülün farklı olması dışında aynıdır. Fakat seri halinde farklı mamüller üretimi daha çok
atölye üretim sisteminde görülür. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti
sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem
uygulanır.
Mamül çeşidi az olan belirli bir üretim düzeyinde, sürekli ve kitle biçiminde üretim
yapan işletmelerde basit veya katsayılı safha maliyeti sistemi uygulanarak, birim maliyetler
oldukça kolay hesaplanabilir. Belirli bir zamanda, değişik mamüllerden, değişik üretim
şartlarına göre ve az miktarda üretildiği zaman maliyet hesaplamaları zorlaşabilir. Bu gibi
durumlarda uygulanacak sistem sipariş maliyeti sistemi olabileceği gibi, bazen sipariş ve
safha maliyeti sistemlerini çeşitli şekillerde birleştirmek de gerekebilir (Bursal, Ercan,
1986:316).
18
İKİNCİ BÖLÜM
2. TEKDÜZEN MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN İNCELENMESİ
2.1. Maliyet Hesaplarının Niteliği
Maliyet hesapları; üretilen mamül ve hizmetler ile diğer işletme faaliyetlerinin
planlanan biçim ve niteliğe getirilebilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet
unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Hesapsal açıdan muhasebe sistemleri dörde
ayrılır (Erkural, 1974:19). Bunlar; Aşırı Birci Sistem, Ölçülü Birci Sistem, Ölçülü İkici
Sistem ve Aşırı İkici Sistemdir.
2.1.1. Aşırı Birci Sistem
Aşırı birci sistemde, gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları hesapları, hesap
planında ana hesaplarda yer alır.
2.1.2. Ölçülü Birci Sistem
Ölçülü birci sistemde, aşırı birinci sistemden farklı olarak, ana hesaplarda gider yerleri
bulunmaz. Gider yerleri hesaplaması, muhasebe dışında Gider Dağıtım Tablosunda gösterilir.
2.1.3. Ölçülü İkici Sistem
Ölçülü ikici sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları ayrılmıştır. Bu
sistem, örgütsel kayıt ayrılığı sistemine uygundur. Çünkü hesap planında bağlantı ve yansıtma
hesapları bulunur.
2.1.4. Aşırı İkici Sistem
Aşırı ikinci sistemde, maliyet muhasebesine ait hiçbir hesap yer almaz. Maliyet
hesaplamaları, muhasebe kayıtları dışında yapılır ve sonuçlar stok hesaplarına alınır.
19
Tekdüzen Hesap Planı’nda yer alan ve 7/A ve 7/B olarak adlandırılan sistemler, ölçülü
birci ve ölçülü ikici sistemlerin bir karışımıdır.
2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları
2.2.1. 7/A Seçeneğinin Niteliği
Aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışlar toplamı 100 bin YTL’yi aşan üretim ve
hizmet işletmeleri 7/A seçeneğini uygulamak zorundadırlar. 7/A seçeneğinde maliyet
hesapları defteri kebir düzeyinde fonksiyonlarına göre bölümlenmiştir. Maliyet hesaplarının
fonksiyonel ayrıma göre izlenmiş olması, dönem sonlarında mali tablolara geçiş işlemini
kolaylaştırmaktadır.
Bu seçenek, hem fiili (gerçekleşmiş) maliyet sistemini uygulayan
işletmelerde hem de standart maliyet (önceden belirlenen maliyet) sistemleri uygulayan
işletmelerde uygulanabilir. Ayrıca , genel muhasebe ve maliyet muhasebesi uygulamaları, bu
seçenekte bağımsız ya da birleşik olarak yürütülebilmektedir (MSUGT, 1992:49).
2.2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması
2.2.2.1. Gider- Maliyet Hesapları
Gider hesapları, fonksiyonlarına uygun olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderlerin
kaydedildiği ve dönem sonuna kadar izlendiği hesaplardır (MSUGT, 1992:50).
7.
MALİYET HESAP GRUPLARI
71
DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (DİMMG)
72
DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ (DİG)
73
GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (GÜG)
74
HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (HÜM)
75
ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ (AGG)
76
PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ (PSDG)
77
GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (GYG)
78
FİNANSMAN GİDERLERİ (FG)
20
2.2.2.2. Yansıtma Hesapları
Yansıtma hesapları, fiili maliyet sistemlerini uygulayan işletmelerde, maliyet dönemi
sonunda gider ve maliyet hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve maliyet
hesaplarına aktarılması amacıyla kullanılan hesaplardır. Bu hesaplar fiili, tahmini veya
standart giderleri ile alacaklandırılıp, ilgili hesaplara borç kaydedilir.
700 ve 701 Yansıtma ve Bağlantı Hesaplarının kullanılmaması halinde bu hesapların işleyiş
şekli aşağıdaki gibidir.
711
DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI
721
DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI
731
GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
741
HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI
751
ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI
761
PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
771
GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
781
FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI
7/A seçeneğinde, defteri kebir düzeyindeki fonksiyonel gider hesaplarının altında
gider çeşitleri aşağıdaki kod numaraları ile açılabilir. Böylece giderler hem fonksiyonlarına
hem de çeşitlerine göre izlenebilir.
0.
İlk madde ve malzeme giderleri
1.
İşçi ücret ve giderleri
2.
Memur ücret ve giderleri
3.
Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler
4.
Çeşitli giderler
5.
Vergi, resim ve harçlar
6.
Amortisman ve tükenme payları
7.
Finansman giderleri
21
2.2.3. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Mali Tablolarla İlişkisi
Üretilen mamül ile ilgili giderler; dönem boyunca, 710 DİMMG, 720 DİG ve 730
GÜG hesaplarında toplanır. Dönem sonunda bu hesaplarda toplanan giderler bilançonun ilgili
mamül ve yarı mamül hesaplarına yansıtılır. Bu hesapların gelir tablosu ile ilişkisi ise
dolaylıdır. Yani, mamül satışı sonucu stok mamül maliyetinin, satılan mamül maliyetine
dönüşmesi ile dolaylı bir ilişki doğar. Çünkü Gelir Tablosu Hesabı olan 620- Satılan
Mamüller Maliyeti hesabı ile maliyet hesapları arasına 151- Yarı Mamüller-Üretim ve 152Mamüller hesabı girmektedir.
740- Hizmet Üretim Maliyeti hesabı, üretilen hizmetin maliyetini oluşturan unsurlara
ilişkin giderlerin toplandığı bir hesaptır. Örneğin, bir otel ya da sağlık kuruluşu tarafından
verilen hizmetlere ilişkin maliyetler bu hesapta toplanır (Çetiner, 1995:27). Hizmet
üretiminde, üretilen hizmeti stoklamanın mümkün olmaması sebebiyle, dönem boyunca bu
hesapta toplanan giderler, doğrudan gelir tablosu hesabı olan 622- Satılan Hizmet Maliyeti
Hesabına yansıtılır. Dolayısıyla, 622 numaralı hesap, dönem içerisinde giderlerin kaydı
maksadıyla kullanılmaz.
750- AR-GE, 760- PSDG ve 770-GYG hesaplarında toplanan giderler, doğrudan gelir
tablosu ile ilişkilidir. Bu giderler, dönem sonunda gelir tablosunun “faaliyet giderleri” başlığı
altında raporlanır. Dönem boyunca fonksiyonları itibarıyla bu hesaplarda toplanan giderler,
maliyet dönemi sonunda; 630, 631 ve 632 numaralı hesaplara yansıtılır. Dönem içerisinde
630, 631, ve 632 numaralı hesaplara doğrudan gider kaydı yapılamaz.
780- Finansman Giderleri hesabı, kısa ve uzun vadeli borçlanmalarla ilgili giderlerin
izlendiği bir hesaptır. Dönem boyunca 780 numaralı hesapta toplanan giderler, dönem
sonunda gelir tablosu hesapları olan 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (KVBG), 661Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (UVBG) hesaplarına yansıtılır. 660 ve 661 no.lu hesaplara,
dönem içerisinde doğrudan gider kaydı yapılamaz.
2.2.4. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi
1.
Aşama: Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) ve fonksiyonlarına ayrılan giderler, ilgili
maliyet hesabına borç yazılır.
22
2.
Aşama : Dönem sonunda fonksiyonel gider hesaplarında toplanan giderler, ilgili bilanço
ve gelir tablosu hesaplarına aktarılır. Bu aktarma işlemi, ilgili maliyet hesabından doğrudan
yapılabileceği gibi, yansıtma hesapları aracılığıyla da yapılabilir. Tekdüzen muhasebe
sisteminde yansıtma hesaplarının kullanılması öngörülmüştür.
3.
Aşama : Maliyet hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
1.
Aşama kayıt sistemi:
710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ HESABI
XXX
150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI
XXX
XXX
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
XXX
23
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI
XXX
780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
XXX
Yukarıdaki kayıt şekli çeşitli aktif ve pasif hesaplar içinde geçerlidir.
2.
Aşama kayıt sistemi: Hesapların yansıtılması
151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI
XXX
711 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD. YANS.HESABI
XXX
XXX
721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI
XXX
XXX
731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI
XXX
XXX
XXX
24
630 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI
XXX
751 AR-GE GİDERLERİ YANSITMA HESABI
631 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİD. HESABI
XXX
XXX
761 PAZ. SATIŞ VE DAĞITIM GİD. YANSITMA HESABI
XXX
XXX
771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI
XXX
660 KISA VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI
XXX
661 UZUN VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI
XXX
781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI
3.
XXX
Aşama kayıt sistemi: Hesapların kapatılması
152 MAMÜLLER HESABI
XXX
151 YARI MAMÜLLER URETİM HESABI
622 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ HESABI
XXX
XXX
XXX
25
711 DİMMG YANSITMA HESABI
XXX
721 DİG
YANSITMA HESABI
XXX
731 GÜG
YANSITMA HESABI
XXX
741 HÜM
YANSITMA HESABI
XXX
751 AGG
YANSITMA HESABI
XXX
761 PSDG
YANSITMA HESABI
XXX
771 GYG
YANSITMA HESABI
XXX
781 FG
YANSITMA HESABI
XXX
710
DİMMG
HESABI
XXX
720
DİG
HESABI
XXX
730
GÜG
HESABI
XXX
740
HÜM
HESABI
XXX
750
AGG
HESABI
XXX
760
PSDG
HESABI
XXX
770
GYG
HESABI
XXX
780
FG
HESABI
XXX
Dönem sonunda gelir tablosu hesapları da 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına
devredilerek kapatılır.
600 YURT İÇİ SATIŞLAR HESABI
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI
XXX
XXX
26
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI
XXX
622 SAT. MAMULLER MALİYETİ HESABI
XXX
630 AGG
HESABI
XXX
631 PSDG
HESABI
XXX
632 GYG
HESABI
XXX
660 KVBG
HESABI
XXX
661 UVBG
HESABI
XXX
690 NO.LU hesabın kalanı 590 Dönem Net Karı hesabına devredilir. Eğer zarar söz
konusu ise 591 no.lu Dönem Net Zararı (-) hesabına kayıt yapılır.
2.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesapları
2.3.1 7/B Seçeneğinin Niteliği
7/A seçeneğini uygulamak zorunda olmayan işletmeler, yani aktif toplamı 50 bin YTL
veya net satışları 100 bin YTL’ yi aşmayan üretim ve hizmet işletmeleri ile sınırlama
olmaksızın tüm ticaret işletmeleri 7/B seçeneğini uygulayabilmektedir. Ancak bu işletmeler
isterlerse 7/A seçeneğini uygulayabilirler. 7/B seçeneğinde giderler ana hesaplarda
oluşturulan gider türleri hesaplarına kaydedilir. Gider yerleri ise tali hesaplarda izlenir. Bu
sistemde bütün hesaplar 790-799 arasında toplanmıştır. 7/B seçeneği, gerçekte küçük
işletmeler için getirilmiştir. Bu seçenekte maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde çeşitlerine
göre bölümlenmiştir. Ancak, gelir tablosunda faaliyet giderleri işletme fonksiyonlarına göre
bölünmediği için, bu seçeneği uygulayan işletmeler, dönem sonlarında gider çeşitlerini
işletme fonksiyonlarına dönüştürmek zorundadırlar (MSUGT, 1992:49).
Özellikle kitle halindeki bir tür (türdeş) veya benzer mamül üreten işletmelerde Safha
Maliyeti Sistemi kullanılır. Safha Maliyeti Sisteminde bir maliyet döneminde bir gider
yerinde toplanan giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen mamül miktarına bölünür.
Eğer benzer mamüller üretiliyor ise, bir maliyet döneminde bir gider yerinde toplanan
giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen eşdeğer mamül miktarına bölünür. Buna
Katsayılı Safha Maliyeti Sistemi denir. Sipariş Maliyeti Sistemi ile karşılaştırıldığında bu
27
sistemde daha az sayıda belge ve form kullanıldığı görülür. Bu sistemin ana özelliklerinden
biri de “maliyet dönemi” kavramına verdiği önemdir. Halbuki sipariş maliyeti sisteminde,
yukarıda belirtildiği gibi dolaysız maliyet giderleri için maliyet dönemi önemini kaybetmiştir
(Brock,1971:161). Safha maliyeti sisteminde ise belli bir maliyet döneminde yapılan giderler
önem taşımaktadır. Üretim işlemlerinin devamlı olduğu sanayi işletmelerinde, üretilen mamül
maliyetlerini tespit etmek için belirli zamanlarda üretimi durdurma imkanı olmadığına göre,
belirli safhalar sonunda, teorik olarak üretim durmuş gibi işlem yapılarak mamül maliyetlerini
hesaplama yoluna gidilir. Gider yerinde toplanan giderlerin, o gider yerinde üretilen mamül
veya yarımamüllere yüklenmesi safha maliyeti sistemi ile sağlanır. Safha, üretim sırasında
mamülün geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem safhalarını belirttiği gibi üretim yerlerini de
belirtir (Altuğ,1985:169).
Sipariş maliyeti sisteminde, maliyet giderlerinin toplanmasında zamandan çok yapılan
üretimin önemi vardır. Halbuki bir çok sanayi kollarında imalat devamlı bir akış halindedir ve
mamülün ya da mamül grubunun maliyet giderlerini tespit etmek için özel bir izlemeye
ihtiyaç yoktur, ya da izlemek mümkün değildir. Sürekli bir imalatta maliyet giderlerini zaman
ve yer olarak toplamak ve toplanan giderleri bu zaman ve yerde üretilen mamüllerle
ilgilendirmek suretiyle maliyetlerin belirtilmesini sağlamak, işi daha kolaylaştırmaktadır. İşte,
üretim giderlerinin zaman ve yer olarak toplanması ve üretilen mamüllerle ilgilendirilmesi
şeklinde maliyetin hesaplanmasına Safha Maliyeti Sistemi adı verilmektedir. Bu sistem,
uygulamada ve literatürde değişik isimlerle anılmaktadır. Daire maliyetleri sistemi, sürekli
maliyetler sistemi, ortalama maliyetler gibi (Öcal,1985:85).
Safha maliyeti sisteminde önem taşıyan gider yerleri, maliyet giderlerinin toplandığı
gider yerleridir. Bu gider yerleri, üretimin bizzat yapıldığı Esas Üretim Gider Yerleri ile
üretimin yapılmadığı fakat, üretim fonksiyonuna yardımcı bazı gider yerlerinden oluşan
Üretimin Yardımcı Gider Yerleri olmak üzere ikiye ayrılır. Maliyet giderleri, Üretimin
Yardımcı Gider Yerlerinden Esas Üretim gider yerlerine aktarılır ve sonunda tüm maliyet
giderleri Esas Üretim Gider Yerlerinde toplanır. Bu yerlerde toplanan maliyet giderleri, daha
sonra bu yerlerde üretilen mamüllere yüklenir. Bütün bu hesaplamalar, belli bir maliyet
dönemi için yapılır. Ancak mamüller izleyen safhalara devredilirken, cari safhada
yüklendikleri maliyetle birlikte devredilir. Maliyet dönemi sonunda safha adını verdiğimiz
Esas Üretim Gider Yerlerinde kalan yarı mamüllere de maliyet yüklenecektir. Bir maliyet
döneminde, belli bir safhada (Esas Üretim Gider Yerinde) toplanan giderlerin o, safhada
28
üretilen mamül miktarına bölünmesi sırasında, bölme işleminin yapılabilmesi için, önce
tamamlanan mamüllerle yarı mamüller eşdeğer hale getirilir. Belli bir maliyet döneminde,
belli bir gider yerinde toplanan giderler, eğer o gider yerinde benzer mamüller üretiliyor ise,
Katsayılı Safha Maliyeti ile mamüllere yüklenir (Altuğ,1985:148).
2.3.2. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması
7/B Seçeneğinde maliyet hesapları, 79-Gider Çeşitleri adı altında tek grupta
toplanmıştır. Bu grubun altında sekiz gider hesabı, bir yansıtma hesabı ve dönem sonlarında
üretimle ilgili giderlerin aktarılacağı bir üretim maliyeti hesabı yer almaktadır. Bunların
sıralaması aşağıdaki gibidir.
790
İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (İMMG)
791
İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ (İÜG)
792
MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ (MÜG)
793
DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER (DSFH)
794
ÇEŞİTLİ GİDERLER (ÇG)
795
VERGİ, RESİM VE HARÇLAR (VRH)
796
AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI (ATP)
797
FİNANSMAN GİDERLERİ (FG)
798
GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI (GÇYH)
799
ÜRETİM MALİYET HESABI (ÜMH)
Maliyet dönemi sonunda, yukarıdaki gider hesaplarına kaydedilen tutarlar, Gider
Dağıtım Tablosu üzerinden Fonksiyonel Gider Tutarlarına çevrilir. Bundan sonra, giderlerin
toplamı kadar, 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılıp, 799 Üretim Maliyeti
Hesabı, 630, 631, 632, 660, 661, 680 ve aktifleştirilecek gider varsa, ilgili aktif hesaplara borç
kaydedilir. Diğer yandan, 799 Üretim Maliyet Hesabına aktarılan tutar, bu hesaba alacak
verilip, 151 Yarı Mamüller Üretim Hesabının veya 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının
borcuna devredilir. Eğer bu işletme bir ticaret işletmesi ise (sanayi veya hizmet işletmesi
değilse) 799 Üretim Maliyeti, 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı ve 151 Yarı Mamüller
Üretim Hesabının kullanılmasına da gerek kalmamaktadır. Yıl sonunda, 790 / 797 no.lu
hesaplar, kendilerine alacak verilmek ve 798 sayılı hesaba borç verilmek suretiyle kapatılır.
İşletmeler, bu sistemde isterlerse gider türleri yanında, tali hesaplarda gider yerlerini de
29
açabilirler ve buradan gider aktarımlarını yaparak fonksiyonel giderlerini tespit edebilirler
(Gökyokuş, 1994:44).
2.3.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi
7/B seçeneğinde birleşik kayıt sisteminde hesap ayrılığı yaklaşımı söz konusudur. 7/B
maliyet hesaplarının işleyişi genel hatlarıyla dört aşamalı olarak açıklanabilir.
1.
Aşama : Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderler, gider çeşitleri hesaplarına borç
yazılarak toplanır.
2.
Aşama : Dönem sonunda gider çeşitleri hesaplarında toplanan giderler, genellikle bir
tablo aracılığıyla fonksiyonel gider hesaplarına dönüştürülür.
3.
Aşama : Dönüşüm tablosundan yararlanarak giderler Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı
aracılığıyla ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.
4.
Aşama : Maliyet hesapları ile gider çeşitleri yansıtma hesabı kapatılır.
Birinci aşamada, dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderlerin, gider çeşitleri hesabına
borç yazılarak toplanması aşağıdaki kayıtlar şeklinde yapılır.
790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI
XXX
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİD. HESABI
XXX
XXX
335 PERSONELE BORÇLAR HESABI
XXX
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI
XXX
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HESABI
XXX
792 MEMUR ÜCRET VE GİD. HESABI
XXX
335 PERSONELE BORÇLAR HESABI
XXX
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI
XXX
361 ÖDENECEK SOSYAL GÜV. KESİNTİLERİ HESABI
XXX
30
793 DIŞARIDAN SAĞ. FAYDA VE HİZ. HESABI
XXX
191 İNDİRİLECEK KDV HESABI
XXX
100 KASA HESABI
XXX
794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI
191 İNDİRİLECEK KDV HESABI
100 KASA HESABI
795 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR HESABI
XXX
100 KASA HESABI
796 AMORT. VE TÜKETİM PAYLARI HESABI
XXX
XXX
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI
797 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI
XXX
XXX
100 KASA HESABI
XXX
102 BANKALAR HESABI
XXX
İkinci aşamada, defteri kebir hesaplarında toplanan giderler işletme fonksiyonlarına
dönüştürülür. İşletme yaptığı çalışma sonucunda tespit ettiği ORAN (%)ları giderlerin
dönüşüm tablosuna yansıtır. Bu işlem bir hesaplama işlemidir.
Üçüncü aşamada, yansıtma işlemleri yapılır.
799 ÜRETİM MALİYET HESABI
XXX
630 AR-GE GİDERLERİ HESABI
XXX
631 PAZ. SAT. VE DAĞITIM GİD. HESABI
XXX
XXX
660 KV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI
XXX
661 UV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI
XXX
798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI
XXX
31
XXX
XXX
799 ÜRETİM MALİYETİ HESABI
XXX
Dördüncü aşamada, gider çeşitleri hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI
XXX
790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI
XXX
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI
XXX
792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI
XXX
793 DIŞ. SAĞ. FAYDA VE HİZMETLER HESABI
XXX
794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI
XXX
795 VERGİ RESİM VE HERÇLAR HESABI
XXX
796 AMORTİSMAN VE TÜK. PAYLARI HESABI
XXX
797 FİNANSMAN FİDERLERİ HESABI
XXX
32
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. GİDERLERİN İNCELENMESİ
3.1. İlk Madde Ve Malzeme Giderleri
3.1.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Krıter
Üretim faaliyeti ile ilgili olarak tüketilen tüm ilk madde ve malzemelere ilişkin
giderler, gider çeşitlerine göre yapılan sınıflandırmada İlk Madde ve Malzeme Giderleri,
İşletme fonksiyonlarına göre yapılan sınıflamada ise Üretim Giderleri olarak guruplandırılır.
Üretim faaliyeti ile ilgili ilk madde ve malzeme giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının
üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir kısmının ise dolaylı (endirekt) olduğu görülür.
Üretilen mamülün maliyetine doğrudan yüklenebilen
ilk madde ve malzemelere ilişkin
giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri olarak ifade edilir. İlk madde olarak ifade
edilen maddeler, genellikle üretilen mamüllerin özünü oluştururlar. Bu nedenle de ilk
maddeler tamamen direkt niteliğindedir.
Üretilen mamülün bünyesinde ilk madde kadar olmasa da bazı malzemeler miktar ve
değer olarak önemli sayılabilir. Bunların da hangi mamül için ne kadar tüketildikleri,
herhangi bir ölçüye ihtiyaç olmaksızın belirlenebilir. Bu tür malzeme giderleri de Direkt İlk
Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır. Ancak, bazı malzemeler vardır ki bunların
hangi mamül grubu için ne kadar tüketildiğinin belirlenmesi teknik açıdan güç ya da
imkansızdır. Belirlense dahi ekonomik anlamda önemli sayılmazlar. Hatta bazıları (işletme
malzemeleri gibi) mamül bünyesine dahi girmezler. Bu nedenle bu tür malzeme giderleri,
mamüle endirekt olarak yüklendiği kabul edilerek Endirekt Malzeme Giderleri olarak ifade
edilirler (Sevilengül, 1994:234).
İşletme, mamül üretiminde kullanacağı bir kısım parçaları diğer imalatçı işletmelere
yaptırabilir. Daha sonra, bu parçaları doğrudan birleştirerek ya da üzerinde bir kısım işlem
yaparak üretimi gerçekleştirebilir. Bu durumda da dışarı yaptırılan işlere ilişkin giderler
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır.
33
3.1.2. Direkt İlk Madde ve Malzemelerin İzlenmesi
Direkt nitelikte olan ilk madde ve malzemeler, maliyet açısından da önemlidir. Bu
nedenle, işletmeler ilk madde ve malzemelerin izlenmesine önem verirler. İlk madde ve
malzemelerin izlenmesinde değişik yöntemler uygulanabilir. En yaygın olarak kullanılan
yöntem stok kartları ile izleme yöntemidir.
İşletmeler, izlemek istediği her bir stok (ilk madde ve malzeme) kalemi için stok kartı
açar. Ticaret işletmeleri de ticari mal kalemleri için stok kartı açarlar. Genellikle ilk madde ve
malzeme ambarı tarafından tutulan bu kartlara, giren ve çıkan stok miktarları düzenli bir
biçimde yazılarak sürekli izlenir. Stok kalemi belirlenen asgari düzeye indiğinde ise satın
alma için gerekli girişimlere başlanır. İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle
partiler halinde satın alarak duyulan ihtiyaca göre üretime verirler (Üstün, 1996:327).
3.1.3. Tüketilen Direkt İlk Madde ve Malzeme Değerlerinin Belirlenmesi
İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle partiler halinde satın alarak ve
duyulan ihtiyaca göre üretime verirler. Üretimde tüketilen ilk madde ve malzemelerin maliyet
değerleri, ilk madde ve malzeme giderlerini oluşturur. Ancak, farklı zamanlarda değişik
miktarlarda satın alınan ilk madde ve malzemelerin maliyetleri de farklı olabilmektedir.
Özellikle enflasyonist ekonomilerde bu belirgin olarak ortaya çıkar. Bu nedenle maliyetin
hesaplanmasında değişik yöntemler (stok değerleme yöntemleri) kullanılır. Aşağıda bu
maliyetin hesaplanması yöntemlerinden yedi tanesi üzerinde durulacaktır (Kishalı, Işıklar,
1999:123).
3.1.3.1. Gerçek Parti Maliyeti (Has Maliyet) Yöntemi
Has maliyet yönteminde, üretime verilen ilk madde ve malzeme, hangi parti alışta ise
onun maliyeti ile değerlendirilir. Bunun için üretime verilen ilk madde ve malzemenin hangi
partiden ne kadar olduğunun izlenmesi gerekir. Bu nedenle, farklı maliyetlerle alınan stoklar
birbirine karıştırılmadan depolanır. Bu yöntem, çeşit ve miktarların az ve çıkışların düzenli
olduğu ilk madde ve malzemelerin değerlemesinde kullanılır.
34
3.1.3.2. Ortalama Maliyet Yöntemi
İşletmenin farklı birim maliyetlerle satın aldığı stok partilerini, ayrı ayrı izleme olanağı
olmayabilir. Bu yöntemde, ilk madde ve malzeme stoklarının ambarda karışacağı ve üretime
verilen ilk madde ve malzemelerin farklı birim maliyetli stoklardan oluşacağı görüşü vardır.
Bu nedenle ortalama birim maliyet bulunarak çıkışlar, bu maliyetle çarpılır.
3.1.3.3. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO) Yöntemi
FİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin ilk girişlerden başlayarak üretime verildiği
ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. FİFO yönteminin uygulanabilmesi için girişi
yapılan ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin
ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. İlk sıradaki stok miktarları
bittiğinde, bir sonraki sırada giren stok, ilk giren stok olarak varsayılır.
3.1.3.4. Son Giren İlk Çıkar (LİFO) Yöntemi
LİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin son girişlerinden başlayarak üretime
verildiği ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. İlk madde ve malzemelerin fiziki
olarak üretime verilişlerinin sıraya uyup uymaması önemli değildir. Bu yöntemde satın alınan
ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin ayrı ayrı
izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. Son giren stok miktarı bittiğinde, bir
önceki sırada giren stok, son giren stok olarak varsayılır.
3.1.3.5. İlk Gelecek Olan İlk Çıkar (NİFO) Yöntemi
Bu yöntemde, ilk teslim alınacak partinin alış maliyeti, çıkışı yapılan maddelerin
değerlendirilmesinde esas alınır. Kanunen kabul edilmeyen bu yöntem, fiili yenileme
maliyetini giderleştirmeyi öngörmektedir.
Bu yöntem işletmenin gerçek karını sağlama amacına yönelik olmakla birlikte,
uygulanması daha az görülür. Çıkışların maliyeti bu yöntemle belirlendikten sonra toplam
giriş değerlerinden çıkışların değeri çıkarılınca stok değeri elde edilir. Bu yöntem stoklardan
çok madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır.
35
3.1.3.6. Yenileme Maliyeti (Piyasa Fiyatı) Yöntemi
Yenileme maliyeti ile değerleme yöntemi adı da verilen Piyasa Fiyatları ile Değerleme
Yönteminde, stoklar, piyasa fiyatları ile değerlenir. Bu yöntem enflasyon ortamında
işletmelerin gerçek karlarının belirlenmesinde oldukça etkilidir. Bu yöntemde maliyet esası
görmezden gelindiği için Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’ne ve VUK’a aykırıdır. Bu
yöntemin uygulanmasında, maliyetlerin genellikle aylık olarak hesaplandığı Safha Maliyeti
Sisteminde ay sonu itibariyle belirlenecek yenileme maliyetleri esas alınabilir. Ancak Sipariş
Maliyeti Sisteminde her madde kullanımında yenileme maliyetinin tespiti gerekmektedir.
3.1.3.7. Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi
Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi, gider kontrolüne hizmet eden üretim ve satış
maliyetlerini hızlı hesaplayabilmek için geliştirilmiş bir yöntemdir. Bu yöntem stokları
değerlemekten çok, madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır.
3.2. İşçi Ücret Ve Giderleri
3.2.1. Direkt ve Endirekt İşçilik Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Kriter
Üretim faaliyeti ile ilgili olarak yapılan tüm işçilik giderleri, gider çeşitlerine göre
yapılan sınıflandırmada İşçi Ücret ve Giderleri, işletme fonksiyonlarına göre yapılan
sınıflandırmada ise Üretim Giderleri olarak gruplandırılmıştır. Üretim faaliyetleri ile ilgili
işçilik giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir
kısmının ise dolaylı (endirekt) olarak ilgili olduğu görülür (Reschke,1982:46). Üretim
faaliyetlerinde kullanılan işçilikleri iki gruba ayırabiliriz. Bunlar; üretici işçilikler ve yardımcı
işçiliklerdir. Üretici işçilikler, üretimde doğrudan doğruya kullanılan işçiliklerdir. Bizzat
tezgahın ya da makinenin başında yapılan çalışma ile ilgilidir. Yardımcı işçilikler ise üretim
faaliyetinin yapılmasına katkı sağlayan (tamir-bakım, temizlik, güvenlik gibi) işçiliklerdir
(Zimmermann,1982:37). Üretici işçiliklerin hangi mamül için ne kadar yapıldığı, herhangi bir
ölçü ya da kritere gerek olmaksızın bilinir. Bu nedenle, üretici işçiliklere ait işçilik giderleri
Direkt İşçilik Giderleri içerisinde yer alır. Fakat üretici işçilerin yaptıkları işler, üretici işçilik
olarak kabul edilse de bunlara ödenen ücret ve yapılan giderlerin bir kısmı, mamül ile
36
doğrudan bağlantısı kurulamadığından endirekt kabul edilir. İşçi ücret ve giderleri aşağıdaki
unsurlardan oluşur:
* Esas ücretler
* Hafta tatili ve genel tatil ücretleri
* Fazla mesai ücretleri
* İkramiyeler
* Sosyal yardımlar
* Kıdem tazminatı karşılık giderleri
* SSK işveren primi
* Diğer çeşitli işçi ücretleri
Yukarıdaki ücret unsurlarından sadece esas ücretler ile fazla mesai ücretlerinin normal
kısmının üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısı kurulabilir. Bu nedenle söz konusu ücret
unsurları dışında kalan işçilik giderleri, endirekt işçilik olarak kabul edilir (Hacırüstemoğlu,
2000:34).
3.2.2. Direkt İşçiliklerin İzlenmesi
Direkt nitelikte olan işçiliklerin izlenmesi genellikle İşçilik Zaman Kartları üzerinde
yapılır. Bu kartta üretici bir işçinin hangi mamül grubu ya da sipariş üzerinde ne kadar
çalıştığı izlenir.
3.3. Diğer İşletme Giderleri
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri dışında kalan üretim
ile ilgili giderlerin tamamı Genel Üretim Giderleri olarak ifade edilir. Bunlar şu şekilde
sıralanabilir (Arzova, 2001:97).
* Endirekt malzeme giderleri
* Endirekt işçilik giderleri
* Memur ücret ve giderleri
* Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler
* Çeşitli giderler
* Vergi, resim ve harçlar
* Amortisman ve tükenme payları
37
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
4. GİDERLERİN DAĞITIM ESASLARI , SİPARİŞ VE SAFHA MALİYET
YÖNTEMLERİNDE MALİYETLERİN HESAPLANMASI
4.1. Giderlerin Birinci Dağıtım Esasları
4.1.1. Gider Yeri Tanımı
Gider yeri, üretim ve diğer faaliyetlerin yapıldığı, maliyet ve giderlerin toplandığı
işletme içindeki bir birimi ya da birim içindeki bir yeri ( alt birimi) ifade eder. Yani, gider
yeri, giderlerin ortaya çıktığı veya toplandığı birimlerdir. Bu birimler departmanlar, atölyeler
ya da daha alt sorumluluk merkezleri biçiminde olabilir. Bir birimin ya da birim içindeki bir
yerin gider yeri olarak kabul edilebilmesi için, bu birimde birtakım giderlerin ve bu giderler
ile ilgili faaliyetlerin toplanmış bulunması gerekmektedir (Uslu, 1991:138).
4.1.2. Gider Yeri Ayrımı ve Önemi
7/A seçeneğini uygulayan bir işletme; giderlerini defteri kebir hesaplarında
fonksiyonlarına göre, yardımcı defterlerde de çeşitlerine göre izleyebilmektedir. 7/B
seçeneğini uygulayan işletmeler ise dönem boyunca gider çeşitleri hesaplarını kullanıp dönem
sonunda da fonksiyon hesaplarına dönüşüm yapmaktadılar. 7/B seçeneğinde de işletmeler,
defteri kebir düzeyinde giderleri, çeşitlerine göre izlerken yardımcı defterler de
fonksiyonlarına göre izleyebilirler. Böylece bir işletme, ister 7/A seçeneğini ister 7/B
seçeneğini uygulasın, giderlerini hem çeşit hem de fonksiyon esasına göre izleyebilmektedir.
Giderlerin hem fonksiyonları hem de çeşitlerine göre bilinmesi, maliyet muhasebesinin
amaçları açısından, gerekli, ancak yeterli değildir. Giderlerin planlanması, kontrol edilmesi ve
doğru bir mamül maliyetinin belirlenmesi açısından giderlerin gider yerleri açısından da
bilinmesi gerekir. Bu nedenle işletme, kendi organizasyon yapısına uygun olarak gider yeri
bölümlenmesinde bulunur. Gider yeri ayrımı yapılarak her bir gider yerine ait giderlerin
belirlenmesi, o gider yeri giderlerinin kontrolü ve verimliliğinin belirlenmesi açısından son
derece önemlidir (Zhuang, Burns, 1992:39).
38
Tekdüzen muhasebe sisteminde, gider yerleri ile ilgili olarak aşağıdaki bölümleme
yapılmıştır:
GİDER YERLERİ ANA GRUPLARI (10-99)
-Esas Üretim Gider Yerleri (EÜGY)
-Yardımcı Üretim Gider Yerleri (YÜGY)
-Yardımcı Hizmet Gider Yerleri (YHÜGY)
-Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri (ÜYYGY)
-Yatırım Gider Yerleri (YGY)
-Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri (AGGY)
-Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri (PSDGY)
4.1.2.1. Esas Üretim Gider Yerleri
EÜGY mamüller üzerinde bizzat çalışılan teknik birimlerdir. Yani, mamül esas
olarak bu birimlerde ortaya çıkar. EÜGY’nin ayrımında üretim biçim ve süreci etkili
olmaktadır. Örneğin, bir işletme A ve B olmak üzere iki tür mamül üretmektedir. İşletmede; A
mamülü A atölyesinde, B mamülü de B atölyesinde üretilmektedir. Buna göre EÜGY, bu
işletmede aşağıdaki biçimde bölümlenebilir (Bursal, 1969:23):
10-Esas Üretim Gider Yerleri
10.00- A Atölyesi
10.10- B Atölyesi
İşletmede üretilen mamüllerin aynı EÜGY’lerde (aynı atölyelerde) işlem görmeleri
halinde farklı bir bölümleme yapılabilir. Örneğin, işletme A ve B mamüllerini sırasıyla ;
döküm, montaj ve döşeme üretim yerlerinde işleme tabi tutmaktadır.
39
Buna göre EÜGY, işletmede aşağıdaki biçimde bölümlenebilir;
10- Esas Üretim Gider Yerleri
10.00- Döküm
10.10- Montaj
10.20- Döşeme
EÜGY mamüllerin ortaya çıktığı birimler olduğu için, üretim maliyetleri ile ilgili
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri ile Direkt İşçilik Giderleri sadece bu gider yerlerinde
ortaya çıkar. EÜGY’lerde Genel Üretim Giderleri de vardır (Agthe,1963:65).
4.1.2.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri
İşletme, esas üretim faaliyetlerin kullandığı bir kısım madde ve malzemeleri teknik ya
da ekonomik bakımdan gerekli gördüğü için kendi bünyesinde üretebilir. Örneğin; un üreten
bir işletme, ambalajlamada kullandığı torbaları dışarıdan satın almaktan daha ekonomik
olduğu gerekçesi ile kendi bünyesinde üreterek EÜYG’lerde kullanabilir. Bu tür gider yerleri
esas üretime yardımcı olduklarında YÜGY olarak ifade edilebilir. Örneğin; montaj işlerinde
önemli ölçüde tutkal kullanan işletme, esas üretim yerlerinde tükettiği tutkalları kendisi bir
atölye kurarak üretiyor ise muhasebe sisteminde bu gider yerini aşağıdaki biçimde
oluşturabilir (Üstün, 1996:254).
20- Yardımcı Gider Yerleri
20.00- Tutkal Üretim Yeri
YÜGY’lerde ortaya çıkan giderler üretim ile ilgili giderlerdir. Ancak, burada ortaya
çıkan giderlerin EÜGY’lerde üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısını kurmak güçtür. Bu
nedenle, YÜGY’lerde ortaya çıkan giderlerin tamamı mamüllere endirekt olarak yüklenir.
Yani maliyet unsurlarından Genel Üretim Giderleri içerisinde yer alırlar (Bursal, Ercan,
1994:149).
40
4.1.2.3. Yardımcı Hizmet Üretimi Gider Yerleri
Üretim faaliyetlerinin yerine getirilmesi sırasında bir kısım hizmetlerin de sunulması
gerekmektedir. Örneğin, üretim yerlerindeki makine ve cihazların bakım onarım işlerinin
yapılması ya da çalışanların yemek ihtiyaçlarının karşılanması gibi.
Bir üretim işletmesinde yardımcı hizmet gider yerleri ile ilgili olarak aşağıdaki gider
yeri bölümlemesi yapılabilir:
30- Yardımcı Hizmet Üretimi Gider Yerleri
30.00- Tamir Bakım
30.10- Yemekhane
30.20- Güvenlik
30.30- Temizlik
30.40- İşçi Taşıma
YHGY’de üretimle ilgili olduğundan buralarda ortaya çıkan giderler de üretim
maliyetlerinin bir unsurudur. Bu gider yerleri de toplanan giderlerin EÜGY’lerde üretilen
mamüllerle doğrudan bağlantısını kurmak mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu giderler
mamüle endirekt olarak yüklendiğinden Genel Üretim Giderleri içerisinde yer alırlar (Bursal,
1969:24).
4.1.2.4. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri
Üretim yerlerinin yönetimi için yapılan giderlerdir. Bu bölümün yönetimi için gerekli
olan giderleri ifade eder. Bu gider yerlerinde toplanan giderler de mamüle endirekt olarak
yüklenirler.
4.1.2.5. Yatırım Gider Yerleri
İşletme bünyesinde inşa ya da imal olunan maddi duran varlıklarla ilgili gider
yerleridir.
41
4.1.2.6. Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri
Araştırma ve geliştirme ile ilgili faaliyetlerin yürütüldüğü gider yerleridir.
4.1.2.7. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
Pazarlama satış ve dağıtım faaliyetlerinin yürütüldüğü gider yerleridir. Bu gider yeri
aşağıdaki biçimde bölümlenebilir:
60- Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
60.00- Pazarlama
60.10- Satış
60.20- Dağıtım
4.1.2.8. Genel Yönetim Gider Yerleri
Genel yönetim faaliyetlerinin yürütüldüğü gider yerleridir. Bu gider yeri aşağıdaki
biçimde bölümlenebilir:
70- Genel Yönetim Gider Yerleri
70.00- Genel Müdürlük
70.10- Muhasebe – Finansman
4.1.3. Giderlerin Birinci Dağıtımının Açıklanması
Buraya kadar edinilen bilgileri de dikkate aldığımızda, bir işletmede belli bir dönemde
ortaya çıkan giderlerin; gider çeşidi, işletme fonksiyonu ve gider yeri olmak üzere üç farklı
açıdan izlenmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dönem boyunca ortaya çıkan giderler öncelikle
ilgili oldukları yerlerine dağıtılır. Giderler mamüllere yüklenmelerinde olduğu gibi, gider
yerlerine yüklenmeleri (dağıtımı) açısından da ikiye ayrılır (Bursal,1963:50)
*
Gider yerlerine direkt olan giderler
*
Gider yerlerine endirekt olan giderler
42
Gider yerlerine direkt olan giderler herhangi bir dağıtım ölçüsüne ya da kriterine
ihtiyaç olmaksızın dağıtılırlar. Gider yerlerine endirekt olan giderler ise bir ölçü ya da kriter
yardımıyla dağıtılırlar.
Üretim gider yerleri açısından bakıldığında, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile
direkt işçilik giderleri, mamüllere olduğu gibi gider yerlerine de direkt yüklenen giderlerdir.
Ancak, genel üretim giderleri mamüllere tamamen endirekt iken gider yerlerine kısmen direkt,
kısmen de endirekt olabilir. Örneğin, bir esas üretim gider yerinde kullanılan makinelerin
amortismanı mamüllere yüklenme açısından endirekt gider iken gider yerine yüklenme
açısından ise direkt giderdir.
Bir giderin gider yerlerine dağıtılması açısından direkt ya da endirekt olduğu, giderin
ortaya çıkması ile yakından ilgilidir. Örneğin, işletmede elektrik tüketimi tek bir sayaçtan
okunuyor ve hangi gider yerinin kaç KWS elektrik tükettiği bilinemiyor ise bu işletme
elektrik giderlerinin gider yerleri arasında dağıtmak için bir ölçüye ihtiyaç duyacaktır. O halde
elektrik gideri, gider yerlerine yüklenme açısından bu işletme için endirekt giderdir. Söz
konusu işletmede ana sayaçtan başka her bir gider yerinin ayrı bir elektrik sayacı olsa idi, o
zaman hangi gider yerinin kaç KWS elektrik tükettiği doğrudan bilinirdi. Bu durumda da
işletmenin elektrik giderleri, gider yerlerine yüklenme açısından direkt gider olurdu.
Direkt giderlerin, yukarıda da açıklandığı gibi, gider yerine dağıtılmasında herhangi
bir güçlük yoktur. Ancak, gider yerlerine endirekt olan giderlerin dağıtımında uygun bir
dağıtım ölçüsüne ihtiyaç vardır (Leopold, 1967:154).
4.1.3.1. Gider Dağıtım Ölçüleri
Dağıtım ölçüsü, gider yerlerine endirekt olan giderlerin dağıtımında kullanılan
birtakım anahtarlardır.
Bir giderin dağıtımında birden fazla ölçü söz konusu olabilir. Örneğin, bir aydınlatma
giderinin dağıtımında aydınlatılan alan (m² olarak) ya da ampul sayıları dağıtım ölçüsü olarak
kullanılabilir.
43
Dağıtım ölçüsünün, dağıtılacak endirekt gider ile gider yerleri arasındaki ilişkiyi en iyi
biçimde yansıtması gerekmektedir.
Örneğin; aydınlatma gideri , işletmede aydınlatılan toplam 200 m² lik alanın 120m² si
A gider yeri, 80 m² si de B gider yerine ait ilen A ve B gider yerlerinde eşit sayıda ampul
kullanılıyor ise iki dağıtım ölçüsü arasında en uygun olanı ampul sayısıdır. Çünkü B gider
yeri alan olarak küçük olmasına rağmen, A gider yerindeki kadar ampul kullanmaktadır.
Endirekt giderlerin dağıtımında kullanılacak dağıtım ölçüleri işletmeye hatta
dönemden döneme değişebilir.
Çeşitli endirekt giderlerin dağıtımında kullanılabilecek dağıtım ölçüleri bulunmaktadır
endirekt giderlerin dağıtımında bu ölçüler kullanılmaktadır.
Endirekt giderlerin dağıtım ölçülerinden bazıları liste halinde şu şekilde gösterilebilir
(Kaplan, 1991:13):
Endirekt Gider
____________________________
Kullanılabilecek Dağıtım Ölçüsü
___________________________________
Bina amortisman gideri
m²
Aydınlatma gideri
KWS, ampul sayısı
Isıtma gideri
m2, m3, radyatör sayısı
Haberleşme gideri
Personel sayısı
Makine bakım-onarım
Makine sayısı, bakım-onarım saati
Emlak vergisi
m²
44
4.1.3.2 Gider Dağıtım ORAN (%)ları
Endirekt giderlerin gider yerlerine dağıtımında dağıtım (yükleme) ORAN (%)ları
kullanılır. Dağıtım ORAN (%)ının hesaplanmasında şu formülden yararlanılır:
Dağıtılacak endirekt gider
Dağıtım ORAN (%)ı =
Dağıtım ölçüsünün toplam değeri
Yukarıdaki formülde de görüldüğü gibi dağıtıma tabi tutulacak endirekt gider, dağıtım
ölçüsünün toplam değerine bölünerek dağıtım ölçüsü birimi başına düşen endirekt gider
hesaplanır.
Dağıtım ORAN (%)ı hesaplandıktan sonra gider dağıtımı yapılır. Bunun için her bir
gider yeri için belirlenen dağıtım ölçü birimi ile dağıtım ORAN (%)ı çarpılır (Uslu,
1991:130).
4.1.3.3. Gider Dağıtım Tablosunun Düzenlenmesi
Dönem boyunca ortaya çıkan direkt giderler doğrudan, endirekt giderler ise dağıtım
yapıldıktan sonra gider dağıtım tablosu adı verilen bir tabloya yerleştirilir. Böylece bir
dönemde, işletme faaliyetleri ile ilgili olarak ortaya çıkan giderlerin hem çeşit hem de gider
yerlerine dağıtımını toplu olarak bir arada görmek mümkün olur.
4.2. Giderlerin İkinci Dağıtımı
Üretim ve diğer faaliyetler ile ilgili olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderler,
doğrudan ya da bir dağıtım ölçüsü yardımıyla gider yerlerine yüklenmektedir. Dönem
sonunda gider yerlerinde toplanan giderler, gider dağıtım tablosu adı verilen bir tabloya
yerleştirilerek birinci dağıtım işlemi sonuçlandırılır. Üretilen mamül maliyetine ulaşabilmek
için bu aşamada ikinci dağıtım işleminin yapılması gerekmektedir. İkinci dağıtım işlemi,
gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımıyla ilgili bir işlemdir.
45
4.2.1. Dağıtıma Tabi Gider Yerlerinin Belirlenmesi
Mamüller, esas üretim gider yerlerinde ortaya çıkmaktadır. Ancak, esas üretim gider
yerleri dışında üretim ile ilgili bazı gider yerleri de bulunmaktadır. Bunlar;
*
Yardımcı üretim gider yerleri
*
Yardımcı hizmet üretim gider yerleri
*
Üretim yerleri yönetimi gider yerleridir.
Bu gider yerlerinde, birinci dağıtım sonucu toplanan giderler de üretilen mamül
maliyeti ile ilgilidir. Bu nedenle, söz konusu gider yerlerinde toplanan giderlerin, esas üretim
gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir. Üretim yerleri dışında kalan (Araştırma ve
geliştirme, pazarlama-satış ve dağıtım, genel yönetim gibi) diğer gider yerlerinde toplanan
giderler, üretim maliyeti ile ilgili olmadıklarından ikinci dağıtıma girmezler (Altuğ, 1999:32).
Esas üretim gider yerleri dışında kalan, üretimle ilgili gider yerlerinde toplanan
giderlerin tamamı Genel Üretim Giderleridir. Bu nedenle ikinci dağıtım işlemine Genel
Üretim Giderlerinin İkinci Dağıtımı ifadesi de kullanılmaktadır.
4.2.2. Gider Dağıtım Ölçülerinin Belirlenmesi
Esas üretim gider yerleri dışında kalan üretimle ilgili gider yerlerinde toplanan
giderlerin, esas üretim gider yerlerine dağıtılmasında da bir ölçü ya da kriterin kullanılmasına
ihtiyaç bulunmaktadır. Seçilecek ölçü ya da kriterin, dağıtıma tabi olan gider yeri ile bu gider
yerinden pay alacak diğer gider yerleri arasındaki ilişkiyi en iyi bir biçimde yansıtması
gerekmektedir.
4.2.3. Gider Dağıtım Yöntemleri
46
İkinci
dağıtım
işleminin
yapılmasında
değişik
dağıtım
yöntemlerinden
yararlanılmaktadır. Bunlar, basit dağıtım yöntemi, kademeli dağıtım yöntemi, matematiksel
dağıtım yöntemi gibi yöntemlerdir (Altuğ, 1999:34).
4.2.3.1. Basit dağıtım yöntemi
Basit dağıtım yönteminde, birinci dağıtım sonucu toplanan giderlerin dağıtımında ,
dağıtılacak gider yerlerinin kendi aralarındaki hizmet ilişkisi dikkate alınmaz. Bu nedenle,
yöntemin uygulanması basittir. Giderler, doğrudan esas üretim gider yerlerine dağıtılır.
4.2.3.2 . Kademeli Dağıtım Yöntemi
Basit dağıtım yönteminde, yardımcı üretim ve yardımcı hizmet üretim gider yerleri
arasındaki hizmet ilişkileri dikkate alınmamaktadır. Örneğin, yemekhane gider yeri yardımcı
üretim yerlerine de hizmet verdiği halde bu ilişki göz ardı edilerek giderler, doğrudan esas
üretim gider yerlerine dağıtılmaktadır. Bu nedenle basit dağıtım yöntemi eleştirilmektedir.
Kademeli dağıtım yöntemi basit dağıtım yöntemine getirilen ve yukarıda ifade edilen
eleştiriyi kısmen ortadan kaldırmaktadır. Kademeli dağıtım yönteminde yardımcı gider yerleri
de birbirlerine pay verebilmektedir. Ancak, bu işlem tek yönlü yapılmaktadır. Şöyle ki, bir
yardımcı gider yeri, kendisinden sonra dağıtıma tabi tutulacak olan gider yerlerine pay verir.
Ancak onlardan pay almaz. Bu nedenle, kademeli dağıtım yönteminde yardımcı gider
yerlerinin, dağıtım sırası önem arz etmektedir. Dağıtım sırasının belirlenmesinde, kesin bir
kural olmamakla birlikte, birinci dağıtım sonucu toplanan gider büyüklüğü ya da hizmet
verilen gider sayısı dikkate alınır (Akdoğan, 1998:127).
4.3. Giderlerin Üçüncü Dağıtımı
İkinci dağıtım sonucu, esas üretim gider yerlerinde toplanan giderler, üretilen
mamüllere yüklenir. Bu işlem, üçüncü dağıtım olarak ifade edilmektedir. Esas üretim gider
yerlerinde toplanan giderlerin bir kısmı mamüle direkt olarak yüklenebilen giderlerdir, bir
kısmı ise endirekt olarak yüklenebilen giderlerdir. Direkt giderler, (direkt ilk madde ve
malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri) hangi mamül için ne kadar oldukları belli
olduğundan mamüllere doğrudan yüklenirler. Endirekt giderlerin (genel üretim giderleri)
47
mamüllere yüklenmesi için dağıtım ölçü ya da kriterine ihtiyaç duyulmaktadır
(Hacırüstemoğlu, 2000:68).
4.4. Sipariş Ve Safha Maliyet Yöntemlerinde Maliyetlerin Hesaplanması
4.4.1. Sipariş Maliyet Sisteminin Özellikleri ve Hesaplanması
Sipariş Maliyeti Sisteminin özellikleri ve hesaplanmasında dikkat edilecek hususlar ve
ne zaman, nasıl sipariş maliyeti yönteminin kullanılacağını aşağıdaki maddelerle açıklamaya
çalışacağız.
4.4.1.1. Sipariş Maliyeti Sisteminin Temel Özelliği
Sipariş Maliyeti Sisteminde belli bir mamül türünün veya aynı mamül türünün belli bir
grubunun maliyetini hesaplamada kullanılır. Bu sistemde, maliyeti hesaplanacak mamül
türüne veya grubuna bir numara verilir. Bu numara Sipariş Numarası, Seri Numarası v.b.
isimlerle anılır. Sistemin yapısının gereği olarak, giderlerin mamüle ve gider yerine göre
belirlenmesi birinci plandadır. Halbuki diğer maliyet sisteminde giderlerin maliyet dönemi ve
gider yeri itibariyle belirlenmesi önemlidir. O halde Sipariş Maliyeti Sisteminde maliyet
giderlerini mümkün olduğu kadar mamüle göre dolaysız olarak belirlemek, hesaplanacak
maliyetlerin doğruluğu bakımından çok önemlidir (Bursal, Ercan,1986:318).
4.4.1.2. Sipariş Maliyeti Sisteminde Formlar
Bu sistemde, diğerlerine göre daha fazla form kullanılır. İşletmenin özelliğine ve
ihtiyaca göre değişik formlar geliştirilebilir; ancak bu formların mamüle göre belirlenmiş
dolaysız maliyet giderleri ile dolaylı maliyet giderleri paylarını kavrayıcı nitelikte olması
gerekir (Altuğ, 1985:144).
4.4.1.3. Sipariş Maliyeti Sisteminde Dolaylı Maliyet Giderleri
Bu sistemde Dolaysız Maliyet Giderleri özel olarak izlenir. Dolaylı Maliyet Giderleri
ise EÜGY’nden Yükleme Katsayıları ile yüklenir.
48
Dolaylı maliyet giderlerinin hesaplanması ve yüklenmesi daha hassastır. Çoğu kez
dolaylı maliyet giderleri, tahmini giderlere dayalı olarak hesaplanmış Tahmini Yükleme
Katsayıları ile yüklenir. Çünkü, fiili maliyetler maliyet dönemi sonunda belirlenir; halbuki
siparişler dönem içinde tamamlanarak mamül ambarına devredilebilir. İşte bu anda maliyetin
hesaplanması gerekir. Dolaylı maliyet giderlerinin yüklenmesinde bu nedenle, Genel Üretim
Giderleri Bütçesi hazırlanmak zorundadır. Bu, işletme bütçelerinin hazırlanması manasına
gelmez. Başka deyişle, Sipariş Maliyeti Sistemi uygulayan işletme, işletme bütçeleri
hazırlıyor ise bu bütçe kapsamındaki tutarları kullanabilir; fakat bütçe hazırlamayan işletme,
sadece Genel İmal Giderlerini bütçelemek zorundadır (Ertuna, 1977:130).
Sipariş Maliyeti Sisteminde, üretime alınan mamül eğer bir müşteri siparişi ise
müşteriye fiyat verebilmek bakımından, maliyetlerin üretime başlamadan önce çıkarılması
gerekebilir. Bu durumda sipariş maliyeti sisteminin özel bir tekniği uygulanır. Bu tekniğe Ön
Hesaplama denir. Ön Hesaplamada, sadece dolaylı maliyet giderleri değil, dolaysız maliyet
giderleri de tahmini tutarlar üzerinden hesaba katılır.
Fiyatın iş tamamlandıktan sonra belirlendiği durumlarda bile dolaylı maliyet
giderlerinin tahmini yükleme katsayıları üzerinden yüklenmesi gerekecektir. Çünkü mamülün
teslimi için maliyet dönemi sonunun beklenmesi söz konusu olamayacaktır.
Sipariş maliyetleri sistemi belli bir mamül türünün veya aynı mamül türünün belli bir
grubunun maliyetini hesaplamada kullanılır. Bu sistem, sonuçta aynı yargıyı belirten farklı
ifadelerle çeşitli şekillerde tanımlanmaktadır (Öcal, 1984:75).
Sipariş Maliyeti Yöntemi, belli partiler halinde üretim yapan ve her partide
diğerlerinden oldukça farklı tür veya nitelikte mamüller üreten işletmelerde, her bir mamül
veya mamül grubunun maliyetlerini ayrı ayrı saptayabilmek için kullanılan bir yöntemdir. İş
Emri Maliyet Yöntemi adı ile anılan bu yöntem; inşaat, uçak, gemi, makine, mobilya,
konfeksiyon, döküm imalatı yapan şirketler ve yayınevleri gibi büyük ve birbirinden ayrı
birimler üreten işletmelerde ve tür ya da nitelikleri ve işlevleri müşteri tarafından belirlenen
mamüllerin sipariş üzerine üretimini yapan tüm şirketlerde kullanılabilir. Bu yöntemde
önemli olan, üretim birimlerinin farklı olması ve değişik üretim işlemlerine tabi tutulmasıdır
(Akdoğan, 1998:430).
49
Bu sistemde önemli olan, maliyetlerden olabildiğince çok kısmının siparişler
bakımından doğrudan doğruya saptanmasıdır. Dolaysız madde ve işçilik maliyetleri için bu iş
oldukça kolay olmakla birlikte, genel imalat maliyetlerinin siparişlere yüklenmesi güçlükler
doğurabilir. Siparişler işletme içinde ne kadar farklı yollar izlerse, bu güçlükler o derece artar.
Maliyet hesaplarının sağlıklı olması ve kontrol bakımından değeri, maliyet daireleri ayrımının
ve maliyet yükleme anahtarları seçiminin isabetine bağlıdır.
Türkçe’de sipariş kelimesi, genellikle bir işletmenin müşterilerinden aldığı bir mal
satın alma talebi anlamında kullanılır. Oysa sipariş maliyeti sisteminde önemli olan belirli
özellikte bir mamülden belirli miktarda üretim için, işletmenin teknik servislerine verilen bir
iş veya üretim emridir. Bu üretimat uygulamada çoğu kez müşterilerden alınan siparişler
üzerine yapılmakla birlikte, bu özellik sisteminin tek varlık sebebi değildir (Bursal,
1986:318).
Herhangi bir mamül ya da mamül grubunun maliyetini hesaplama zorunlu ise ya da
hesaplamak istenirse, bunların maliyet giderlerini özel bir şekilde izlemek gerekir. İşletmede
bir iş, bir mamül ya da bir mamül grubu için yapılan dolaysız madde ve dolaysız işçilik
giderlerini, üretim akışına paralel olarak tüketimin yapıldığı anda saptamakla maliyet giderleri
izlenmiş olur. Bu izleme madde ve işçilik tüketimlerinin belli biçimde belgelerle miktar ve
değer yanları ile kaydedilmesiyle gerçekleştirilir. Elde edilen dolaysız madde ve işçilik
giderlerine dolaylı maliyet giderleri katılır. İşte bu şekilde bir iş, bir mamül ya da mamül
grubu için maliyet giderlerini izlemeyi ve maliyeti özel olarak hesaplamayı sağlayan sisteme
Sipariş Maliyeti Sistemi denir.
Başka dillerde olduğu gibi, dilimizde de bu sisteme aynı anlamda çeşitli isimler
verilmektedir. Sipariş Emri Maliyeti, Ismarlama Maliyeti, şarj maliyeti, parti maliyeti gibi
isimlerin de kullanıldığı görülmektedir.
Maliyeti belli edilmek istenen mamül ya da mamüller grubu işletmeye üretim edilmek
üzere ısmarlanan bir mamül ya da bir mamüller grubu olabilir. Bu nedenle bu şekilde üretim
edilen bir grup malın maliyetinin bulunmasına sipariş maliyeti denilmektedir. Ancak
maliyette sipariş her zaman müşterinin ısmarladığı bir grup malı belli etmeyebilir. Nitekim
işletme müşterinin ısmarlamasına bağlı olarak üretimde bulunabileceği gibi, stok için de
50
üretimde bulunabilir. Bu halde de üretim verilen partiler sipariş olarak adlandırılır. Ayrıca
müşteri bir grup malı ısmarlamış olsa bile bunların üretimi birkaç grupta gerçekleştirilebilir,
yan üretim birkaç partide verilmiş olabilir. Maliyetin hesaplanması için asıl olan üretimdeki
mallar olduğuna göre, ister stok için imalata verilmiş olsun, üretime verilen partileri sipariş
diye nitelendirmek gerekecektir. Üretime bu şekilde verilen partinin maliyeti özel olarak
izlenmiş ve hesaplanmış olacaktır.
Sipariş maliyeti herhangi bir zamanda işletmede üretilen mamülleri ayrılabilme, teşhis
edilebilme yeteneği olan ve ayrılmasında fayda bulunan işkollarında uygulanır. Sürekli olarak
aynı malı birbirinden farksız bir şekilde gerçekleştiren bir işletmede böyle bir sistemin
uygulanması gereksizdir (Öcal, 1985:75).
Bir işletmede safha maliyeti sisteminin uygulanabilmesi için safhalarda
biriken
masraflarla farklılık göstermeyen mamüller arasında dolaysız ilişki kurulabilmesi gerekir.
İşletmede bir tip mamül üretildiğinde safhalarda biriken masraflar doğrudan doğruya bu mal
ile ilgilidir. Safhalarda birden fazla mal imal edildiğinde imal edilen mal standart bir mal ise
safhalarda masraflar değişik mamüllere göre biriktirilerek gene safha
maliyeti sistemi
kullanılabilir. Masraf merkezlerinde imal edilen mamüller ile bu mamüller arasında kolaylıkla
bağlantı kurulamadığında safha maliyeti sistemi kullanılamaz. Masraflar ve mamüller
arasında direkt bağlantı sipariş maliyet sistemi ile kurulur. Sipariş maliyeti sisteminin
kullanılacağı iş kolları için örnek verelim. Mamül standart bir mamül
Müşterilerin değişik
olmayabilir.
ihtiyaç ve siparişlerine göre her bir mamül ayrı özelliklerde imal
edilebilir. Bu durumda her bir mamülün masrafları sipariş
maliyeti sistemi kullanılarak
mamüllere yüklenir. Diğer bir örnek verelim. İşletmede değişik partiler halinde çeşitli
mamüller imal edildiğinde gene sipariş maliyeti sistemi kullanılacaktır. Genel olarak sipariş
maliyeti sistemi uygulamada, sipariş maliyeti ve parti maliyeti adları altında kullanılır.
Uygulamada gerçek imalat şekilleri genellikle safha maliyeti ve sipariş maliyeti sistemlerinin
ihtiyaçlarına göre birleştirilmesini gerektirir.
Sipariş maliyeti sistemi masrafların doğrudan doğruya sipariş maliyeti kartlarında
biriktirilmesi temeline dayanır. Sipariş maliyeti sisteminde imalatına başlanacak her sipariş
için bir numara verilir ve bu sipariş için maliyet kartı üzerinde toplanır (Ertuna, 1977:130).
51
Sipariş maliyeti, maliyet giderlerinin doğrudan sipariş maliyeti kartlarında toplanması
esasına dayanır. Üretimine başlanacak her mamül, mamül grubu veya mamül cinsi için bir
numara verilir ve bir sipariş maliyet kartı açılır. Dolaysız madde ve dolaysız işçilik giderleri
mamülle
direkt
ilgili
olduğundan
ve
doğrudan
doğruya
mamül
maliyetlerine
yüklenebildiğinden sipariş maliyeti kartında bu giderler toplanır. Fakat genel üretim giderleri,
mamül maliyetlerine dolaysız olarak yüklenemediğinden bu giderler sipariş maliyet kartında
toplanmaz. Genel üretim giderleri yükleme ORAN (%)ları ile mamül maliyetlerine yüklenir.
Genel üretim giderlerinin mamül maliyetlerine yüklenmesinde şu yol izlenir:
*
Siparişin hangi üretici işyerinde işlem gördüğü tespit edilir.
*
Üretici işyerinde kullanılacak ölçü tespit edilir.
*
Ölçü miktarı ile üretici işyerindeki genel üretim gideri yükleme ORAN (%)ı çarpılır ve
mamül maliyetine yüklenecek genel üretim gideri payı bulunur (Altuğ, 1985:144).
Tanımlamalardan görüldüğü gibi, bu sistemin özelliklerinin başında dolaysız maliyet
giderlerinin özel olarak izlenmesi gerekmektedir. Dolaylı maliyet giderleri ise bir takım
yükleme katsayıları ile yüklenmektedir. Bu katsayılar ne kadar sağlıklı hesaplanırsa,
hesaplanan maliyetler o kadar sağlıklı olacaktır.
Bu sistemde, maliyeti hesaplanacak mamül türüne veya grubuna bir numara verilir. Bu
numara, sipariş numarası veya seri numarası veya iş emri numarası gibi adlarla anılır.
Sipariş maliyeti sistemi özelliğinden dolayı, safha maliyeti sistemine göre çok sayıda
belge veya form kullanılmasını gerektirir. Sipariş maliyeti sisteminin bir özelliği de, bu
sistemde maliyet dönemi kavramının önemini ikinci palana bırakmasıdır. Asıl olan,
üretiminin tamamlanması gelecek dönemlere sarksa da sipariş
adı verilen mamüllerin
maliyetinin hesaplanmasıdır. Ancak dolaylı maliyet giderlerinin yüklenmesinde maliyet
dönemi önemini korumaktadır (Haftacı, 1999:223).
4.4.2. Safha Maliyeti Sisteminin Özellikleri ve Hesaplanması
Kitle halinde türdeş veya benzer mamüllerin üretiminin yapıldığı işletmelerde Safha
Maliyeti Sistemi uygulanabilir. Birbirini izleyen muhtelif safhalar halinde ve genellikle
sürekli olarak, aynı tür veya birbirine benzer mamüller imal edilmesi halinde, maliyet
hesaplamalarında Safha Maliyeti Sistemi uygun düşmektedir (Brock, 1971:161).
52
İşletmelerin çoğu bir tek mamül türünü ya da benzer türde mamülleri çok miktarda,
seri halde ve sürekli olarak üretirler. Bu işletmelerde işler yıl boyunca hatta yıllarca devam
ettiğinden siparişler ya da özel birimler olarak ayrımlanması mümkün olmamakta ya da gerek
görülmemektedir (Hermanson, Edwards,1983:286). Bu nedenle sürekli bir üretimde maliyet
giderlerinin zaman ve yer itibariyle toplanması ve üretim miktarı ile ilgilendirilmesine safha
maliyeti sistemi denilmektedir (Öcal, 1985,108). Buna göre safha maliyeti sistemi; birbirini
izleyen ve birbirine bağlı aşamalarda, sürekli olarak ve seri biçimde kitle halinde tek ya da
birbirine benzer mamül elde edilen işletmelerde, maliyet giderlerini ayrı bölümler halinde
toplamak ve bölümde toplanan giderleri, o bölümde üretilen birim miktarına bölmek suretiyle
birim maliyetleri saptamak esasına dayanır (Akdoğan, 1998:454). Bu hesaplama tarzı
dolayısıyla Anglosakson literatüründe process costing denen safha maliyeti sistemi için
Almanya'da bölünme suretiyle maliyet hesaplama anlamına gelen, divisions-kalkulation
terimi kullanılmaktadır (Bursal, Ercan, 1994:273). Safhalar (process center-üretim işlem
merkezleri) ise üretimin akışı sırasında geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem aşamalarını
belirttiği gibi, atölyeleri ya da birbirlerine bağlı üretim yerlerini de belirtir. Buna göre
safhaların belirlenmesinde benzer işlerin yapılması, ortak gözetleme ve yargı yeteneği, işi
ortaya koyan yani üretimi yapan insan ve makinelerin yer bakımından birleştirilebilmesi önem
kazanmaktadır (Haftacı, 1999:226).
4.4.2.1 Sistemin İlkeleri
Safha maliyeti sisteminden beklenen faydaların elde edilebilmesi için uyulması
gereken ilkelerin başlıcaları şunlardır (Öcal, 1984:85):
*
Direkt madde giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri safhalar
itibariyle toplanırlar.
*
Maliyet giderleri zamana göre ve genellikle günlük, haftalık ya da aylık olarak
toplanırlar.
*
Yapılan işleri (üretimi) miktar yönünden belirtmek için üretim raporları kullanılır. Bu
raporlar, üretimden sorumlu elemanlar tarafından belirli zamanlarda ve sürekli olarak
muhasebeye verilmek zorundadır.
*
Tamamlanan maddelerin birim başına ortalama maliyetinin bulunması için, safhada
toplanan maliyet giderleri safhada yapılan iş ya da üretim birimlerine bölünür.
53
*
Bölüm işleminde eşdeğer birimler kullanılır. Eşdeğer birimlerin hesaplanmasında
çıktıların tamamlanma derecelerinin bilinmesi gerekir. Bu nedenle üretim raporlarında yarı
mamüllerin tamamlanma derecelerinin belirlenmesi şarttır.
*
Bir safhada meydana gelen normal bozulma ve firelerden kaynaklanan zararlar, o
safhanın maliyetine yüklenir.
*
Safhada işi bitmiş maddeler bir sonraki safhaya devredilirken hesaplanan maliyetleri
de devredilir.
4.4.2.2. Uygulandığı İş Kolları
Üretimin birbirini izleyen safhalarda yapıldığı, belirli maddelerden sürekli ve kitle
halinde tek ya da birden çok benzer mamülün elde edildiği işletmelerde safha maliyeti sistemi
uygulanır. Bu işletmelerde safha maliyeti sisteminin uygulanmasını gerektiren koşullar şöyle
özetlenmektedir (Öcal, 1984:110):
*
Sürekli ve büyük miktarda üretim
*
Mamülleri tek tek ayırdedebilmenin imkânsızlığı
*
Mamüllerin ve üretim safhalarının tam standardizasyonu
Buna göre safha maliyeti sisteminin uygulandığı iş kollarının başlıcaları; otomotiv,
madencilik, kömür, kükürt, kil, taş ve kum işletmeleri, kimya, çimento, un, şeker, tekstil, bira,
plastik, kauçuk, petrol, seramik, cam, lastik, demir-çelik, zeytinyağı, yemeklik bitkisel yağ,
konserve, boya, kağıt, su, elektrik, buhar, ısı, gaz, sabun vb. işletmelerdir(Altuğ, 1999:74).
4.4.2.3. Safha Maliyeti Sisteminde Hesapların Akışı
Üretime verilen madde ve malzeme tutarları 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı’na
alacak kaydedilirken, 7/B seçeneğine göre kayıtta 790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
Hesabı’na borç kaydedilir. Bu maliyet seçeneğinde giderler, doğal nitelik açısından
sınıflandırıldığı için direkt veya endirekt madde giderleri biçiminde bir ayırım yapılmamakta,
madde ve malzeme kullanımlarının tamamı 790 numaralı hesapta izlenmektedir. Bütün işçilik
giderleri 791 işçi Ücret ve Giderleri Hesabı’nda izlenmektedir. Tahakkuk eden işçi ücret ve
giderleri bu hesaba borç kaydedilirken ilgili pasif hesaplara alacak kaydedilir. Memur ücret ve
giderleri ise 792 numaralı hesapta izlenmektedir. 790, 791, 792, 793, 794, 795, 796 ve 797
numaralı gider hesaplarının borcunda biriken giderler gider dağıtım tablosu aracılığı ile
fonksiyonlarına dönüştürülür. Üretimle ilgili gider tutarları 799 Üretim Maliyet Hesabı’na
54
borç karşılığında 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı’na alacak kaydedilir. Üretimle ilgili
olmayan gider tutarları ise ilgili gelir tablosu hesaplarına borç kaydedilirken karşılığında yine
798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılır (Yıldırım, 1994:51).
Tekdüzen Hesap Planı’nda 7/B seçeneğine göre safha maliyetleri 799 Üretim Maliyet
Hesabı altında oluşturulan yardımcı hesaplarda belirlenir. Bu amaçla dönemin maliyet
giderlerinden başka 151 Yarı Mamüller-Üretim Hesabı’nda bulunan dönem başı yarı mamül
stok maliyetlerinin de safhalara ilişkin maliyet hesaplarına aktarılması gerekir. Maliyet
dönemi sonunda 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı ile 790, 791, 792, 793, 794, 795, 796
ve 797 no.lu gider hesapları karşılaştırılır ve kapatılır. Buna göre 798 Gider Çeşitleri
Yansıtma Hesabı borçlandırılırken karşılığında gider hesapları alacaklandırılır. 7/A
seçeneğinde üretim maliyeti 151 Yarı Mamüller-Üretim Hesabı’nda belirlendiği halde 7/B
seçeneğinde 799 Üretim Maliyet Hesabı’nda belirlenmektedir.
Safha maliyeti sistemine göre muhasebe kayıtları her bir safhada tamamlanıp bir
sonraki safhaya devredilen birimlerin maliyetini de yansıtmalıdır. Bu maliyet akışı 799
Üretim Maliyet Hesabı altında yer alan safhalara ilişkin maliyet hesapları arasında
gerçekleşecektir. Buna göre safha birde tamamlanıp safha ikiye devir olunanların maliyeti
safha bire alacak safha ikiye borç kaydedilir. Safha ikide tamamlanıp safha üçe devir
olunanların maliyeti safha ikiye alacak, safha üçe borç kaydedilir. Üretimin son safhasının
safha üç olduğunu düşünürsek safha üçte tamamlanan birimler mamül ambarına
devredilecektir. Bu nedenle safha üçte tamamlanıp mamül ambarına devir olunanların
maliyeti safha üçe alacak, 152 Mamüller hesabına borç
kaydedilir (Hacırüstemoğlu,
1999:40).
Safha maliyeti sisteminde her bir safhada ayrı ayrı yarımamüller kalmış olabilir. Safha
maliyeti tablosu ile belirlenen safhalardaki yarı mamül maliyetleri 151 Yarımamüller-Üretim
Hesabı’na borç, 799 Üretim Maliyet Hesabı’na alacak kaydedilir. Mamüllerden satılanlar
oldukça 620 Satılan Mamüller Maliyeti Hesabı’na borç 152 Mamüller hesabına alacak
kaydedilir. Dönemin sonucunu belirlemek bakımından 620 Satılan Mamüller Maliyeti Hesabı,
690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı’na aktarılır ve kapatılır.
4.5. STANDART MALİYET YÖNTEMİNİN UYGULANMASI
55
4.5.1. Standart Maliyet Yönteminin Tanımı ve Amaçları
Standartlar hedeflenen bir faaliyeti veya elde edilmesi istenen bir amacı gösteren
ölçme ve karşılaştırma esaslarıdır. Diğer bir deyişle standartlar miktar, değer, kalite, kapasite
vb. konularla ilgili olarak elde edilmesi gereken, ölçülebilen miktarlardır. Buna göre belli bir
faaliyet düzeyinde ve belli şartlar altında bir mamül veya hizmetin maliyetini meydana getiren
direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin bilimsel esaslara göre
önceden belirlenen maliyetlerine standart maliyetler (standard costs) denir (Koç, 1972: 18).
Standart maliyetlerde belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda maliyetlerin ne olması
gerekeceği araştırılır (Peker, 1983:197). Buna göre, geçmiş tecrübeleri ve bu arada
denetlenmiş deneyleri kullanan ve bilimsel incelemelere dayanılarak önceden saptanan
maliyetler, standart maliyetler olarak tanımlanır. Standart maliyetler, geleceğe dönük olması
nedeniyle fiili maliyetlerden; olması beklenen değil, olması gereken maliyetlere işaret ettiği
için de tahmini maliyetlerden ayrılır (Öcal, 1985:68).
Standart maliyetlerin amaçlarını ise şöyle sıralayabiliriz (Altuğ, 1985:364):
*
İşletme faaliyetlerini geliştirmek ve yeterliliğini ölçmek,
*
Üretim giderlerini kontrol altında tutmak ve düşürmek,
*
Maliyet saptaması işlemlerini basitleştirmek,
*
Gerçek ve standart maliyet arasındaki farklara dikkati çekerek işletmede maliyet
bilincini yaratmak,
*
Üretimin arttırılması işleminde tasarruf sağlamak,
*
Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını saptamak,
*
Performans değerlemesini yapmak,
*
Yöneticilerin işletmeye uygun bütçe ve faaliyet planları hazırlamasını zorunlu
kılmak.
Bu yöntem, hem üretim maliyet muhasebesinde hem de pazarlama maliyet
muhasebesinde kullanılabilen, işletme yöneticilerinin planlama ve kontrol fonksiyonlarını
yerine getirmesinde etkin bir araç olarak, gelişmiş ülkelerde yaygın bir kullanım alanı
bulmaktadır (Akdoğan,1998:490). Ülkemizde ise gelişmiş ülkelerin aksine standart maliyet
yönteminin kullanım alanı pek fazla yaygınlaşmamıştır. 1990 yılında yapılan bir anket
çalışmasının sonuçları, ülkemizde gerçek maliyet yönteminin yüzde 94, standart maliyet
yönteminin yüzde 6 ORAN (%)ında uygulandığını ve tahmini maliyet yönteminin ise hiç
uygulanmadığını göstermiştir (Ersoy, 1990:35).
56
4.5.2. Standart Maliyet Yönteminde Sapmaların Hesaplanması
Sapmaların hesaplanması bu yöntemin en belirgin özelliğidir. Sapma genel olarak,
olması gereken yani standart durum ile gerçekleşme arasındaki fark olarak ifade edilmektedir
(Öcal, 1985:73). Standart maliyet açısından sapma üretim maliyetini oluşturan direkt ilk
madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin standart ve gerçekleşen tutarları
arasındaki farktır. Muhasebe literatüründe sapma anlamına gelmek üzere fark, inhiraf, ekar ve
varyans sözcükleri de kullanılmaktadır (Büyükmirza, 1995:17).
Sapma analizleri (variance analysis) sapmanın tutarını, kaynağını ve nedenlerini ortaya
koyarak yöneticilere araştırılması gereken bir noktanın bulunup, bulunmadığını ve
araştırmanın nereye ve hangi noktalara yöneltilmesi gerektiği konusunda ışık tutmaktadır. Bu
nedenle sapmaların analizini yaparken maliyet unsurları itibariyle sapmaların saptanması ve
analiz edilmesi yararlı olur.
Maliyet unsurları itibariyle hesaplanacak sapmalar şunlardır (Akdoğan, 1998:498):
*
Direkt ilk madde ve malzeme sapmaları,
*
Direkt işçilik sapmaları,
*
Genel üretim gideri sapmaları,
Bir maliyet beklenenden az ise olumlu sapma (favourable variance), beklenenden çok
ise olumsuz sapma (unfavourable variance) olarak adlandırılır (Moriarity, Allen,1991:726).
4.5.2.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme (D.İ.M.M.) Sapmaları
Herhangi bir mamülün standart madde maliyeti, standart madde miktarı ile standart
madde fiyatının çarpılmasından ibarettir. Ancak, kullanılan madde miktarı, madde fiyatı ya da
her ikisinin etkisiyle gerçekleşen maliyetler standart maliyetlerden farklı olabilir (Hermanson,
Edwards, Salmonson, 1983:853). Buna göre D.İ.M.M.. toplam sapması gerçek üretimin
standart D.İ.M.M.. maliyeti (SMA) ve gerçek D.İ.M.M. maliyeti (GMA) arasındaki farka
eşittir (Inman, 1993:210). GMA-SMA
57
D.İ.M.M. sapmaları genellikle miktar ve fiyat sapmaları olarak ikiye ayrılmasına
rağmen, miktar ve fiyatın her ikisinin birden sebep olduğu ve D.İ.M.M. bileşik sapması olarak
adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28).
D.İ.M.M. miktar sapması (material quantity variance), bir işlemi tamamlamak ya da
bir mamülü üretmek için standart madde miktarından daha çok ya da daha az madde
kullanılmasını ifade eder. Sapma, kullanılan madde miktarı yoluyla sadece standarttan farkları
gösterir, fiyat farklarını içermez (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:855). Böylece
D.İ.M.M. miktar sapması, kullanılan gerçek D.İ.M.M. miktarı (GM) ve gerçek üretim için
ihtiyaç duyulan standart D.İ.M.M. miktarı (SM) arasındaki farkın standart madde fiyatıyla
(SF) çarpılmasına eşittir (Atrill, Mclaney, 1994:284). (GM-SM)xSF
D.İ.M.M. fiyat sapması (material price variance), standart fiyattan daha çok ya da daha
az bir ödeme yapılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:854). Böylece,
D.İ.M.M. fiyat sapması, gerçek fiyat (GF) ve standart fiyat (SF) arasındaki farkın gerçek
D.İ.M.M. miktarı (GM) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:518). (GF-SF)xGM
Yukarıdaki formüller kullanıldığında miktar ve fiyat sapmalarının toplamı, toplam
sapmaya eşit olur. Ancak fiyat sapması gerçek kullanımın miktarı yerine gerçek satın alma
miktarı düzeyinde hesaplanmışsa, sadece, satın alma miktarı kullanım miktarına eşit olduğu
zaman, fiyat sapması ile miktar sapmasının toplamı, toplam sapmaya eşit olur (Drury,
1992:521).
4.5.2.2. Direkt İşçilik Sapmaları
Herhangi bir mamülün standart işçilik maliyeti, standart işçilik zamanı ile standart
ücretin çarpılmasına eşittir. Ancak, kullanılan işçilik zamanı, ücret ya da her ikisinin etkisiyle
gerçekleşen işçilik maliyeti, standart işçilik maliyetinden farklı olabilir (Hermanson, Edwards,
Salmonson, 1983:854). Buna göre direkt işçilik toplam sapması, gerçek direkt işçilik maliyeti
(Gİ) ve gerçek üretimin standart direkt işçilik maliyeti (Sİ) arasındaki farka eşittir
(Inman,1993:213). (Gİ-Sİ)
58
Direkt işçilik sapmaları genellikle zaman ve ücret sapmaları olarak ikiye ayrılmasına
rağmen zaman ve ücretin her ikisinin birden sebep olduğu ve direkt işçilik bileşik sapması
olarak adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28).
Direkt işçilik zaman sapması (labor efficiency variance), bir işlemi tamamlamak ya da
bir mamül üretmek için standart işçilik zamanından daha çok ya da daha az zaman
kullanılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece direkt işçilik
zaman sapması, kullanılan gerçek direkt işçilik zamanı (GZ) ve gerçek üretimin standart
direkt işçilik zamanı (SZ) arasındaki farkın standart ücret (SÜ) ile çarpılmasına eşittir (Atrill,
Mclaney, 1994:288). (GZ-SZ)xSÜ
Direkt işçilik zaman sapması, dolaysız madde miktar sapmasına benzemektedir. Her
iki sapmada da tüketilen kaynakların gerçek miktarı ve standart miktarı arasındaki fark
standart fiyatla çarpılmaktadır.
Direkt işçilik ücret sapması (labor rate variance) bir işlemi tamamlamak ya da bir
mamülü üretmek için standart ücretten daha yüksek ya da daha düşük bir ücret ödenmesini
ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece, direkt işçilik ücret
sapması, gerçek ücret (GÜ) ve standart ücret (SÜ) arasındaki farkın çalışılan gerçek işçilik
zamanı (GZ) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:522). (GÜ-SÜ)xGZ
Direkt işçilik ücret sapması, direkt madde fiyat sapmasına benzemektedir. Her iki
sapmada da tüketilen kaynakların bir birimi için gerçek fiyat ve standart fiyat arasındaki fark
gerçek kullanım miktarı ile çarpılmaktadır (Hatiboğlu, 1995:115).
Yukarıdaki formüller kullanıldığında, direkt işçilik zaman ve ücret sapmalarının
toplamı, toplam direkt işçilik sapmasına eşit olur.
4.5.2.3. Genel Üretim Gideri Sapmaları
Mamül üretiminde dolaylı olarak yer alan birçok gideri kapsayan genel üretim gideri
öngörüleri ile gerçekleşen genel üretim giderleri arasındaki farklar genelde üç nedene bağlıdır
(Sevgener, Hacırüstemoğlu, 2000:253):
*
Faaliyet düzeyindeki farklılıklar (kapasite)
59
*
Faaliyet etkinliğinin ya da etkinsizliğinin sonucu olan farklar (verim)
*
Öngörülen gider tutarlarından farklı harcamaların neden olduğu farklar (bütçe)
Maliyetlerin faaliyet hacmi dalgalanmaları karşısında gösterdiği
tepkiye, maliyet
muhasebesi literatüründe verilen genel ad maliyet davranışıdır. Sabit ve değişken maliyetler,
farklı maliyet davranışına sahip olduklarından, kontrol ve başarı değerlemesi açısından da
farklı yönetim sorunları oluştururlar (Ercan,1979:39). Bu itibarla genel üretim gideri
sapmaları aşağıdaki gibi ölçümlenmelidir:
*
Değişken genel üretim gideri sapmaları
*
Sabit genel üretim gideri sapmaları
Bundan başka genel üretim giderleri sapmalarını, elde edilen sapma sayısına göre ikili,
üçlü, dörtlü sapma olarak adlandıran yöntemler de bulunmaktadır (Peker, 1983:791).
Toplam değişken genel üretim gideri sapmasının hesaplanması D.İ.M.M. ve direkt
işçilik toplam sapmalarının hesaplanmasına benzemektedir. Buna göre değişken genel üretim
gideri toplam sapması; gerçek değişken genel üretim gideri (GDGÜG) ve gerçek üretimin
standart değişken genel üretim gideri (SDGÜG) arasındaki farka eşittir (Drury, 1992:523).
(GDGÜG-SDGÜG)
Değişken genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek değişken genel üretim giderleri
(GDGÜG) ve gerçek yükleme verisi için bütçelenmiş değişken genel üretim giderleri
(BDGÜG) arasındaki farka eşittir. (GDGÜG-BDGÜG)
Değişken genel üretim gideri verim sapması, gerçek yükleme verisi (GYV) ve standart
yükleme verisi (SYV) arasındaki farkın, değişken genel üretim gideri standart yükleme
katsayısıyla (DGÜGSYK) çarpılmasına eşittir (GYV-SYV)xDGÜGSYK (Drury, 1992:524).
Sabit genel üretim gideri ile ilgili sapmalar bütçe (harcama) sapması ve kapasite
(hacim) sapması olarak ikiye ayrılır (Bursal, Ercan, 1994:388).
Buna göre sabit genel üretim giderleri toplam sapması, gerçek sabit genel üretim
giderleri (GSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel üretim giderleri (SSGÜG)
arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-SSGÜG). Sabit genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek
sabit genel üretim giderleri (GSGÜG) ve bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG)
arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-BSGÜG) Sabit genel üretim giderleri kapasite sapması,
60
bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel
üretim giderleri (SSGÜG) arasındaki farka eşittir. (BSGÜG-SSGÜG)
Böylece sabit genel üretim giderleri kapasite sapması bütçelenmiş normal kapasite ile
o kapasitenin fiili kullanımı arasındaki farkla ilgilidir. Diğer bir deyişle bu sapma kapasitenin
fiili kullanım derecesini ölçer. Bu nedenle bu sapmaya aylak kapasite sapması da
denilmektedir (Ercan, 1975:66).
4.5.3. Tekdüzen Hesap Planı'nda Standart Maliyet Yöntemine İlişkin Hesaplar
Standart
maliyet yönteminin
amaçlarına hizmet eden bir kayıt
düzeninin
oluşturulabilmesi için, Tekdüzen Hesap Planı'nda 7/A seçeneği olarak sunulan hesaplar
yeterlidir. 7/A seçeneğinde yer alan hesap grupları şöyledir (MSUGT, 1992:50):
70
Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları
71
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
72
Direkt İşçilik Giderleri
73
Genel Üretim Giderleri
74
Hizmet Üretim Maliyeti
75
Araştırma ve Geliştirme Giderleri
76
Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
77
Genel Yönetim Giderleri
78
Finansman Giderleri
Yukarıda sıralanan her bir hesap grubu ise kendi içerisinde gider hesapları, gider
yansıtma hesapları ve fark hesapları şeklinde üçlü bir ayırıma tabi tutulmuştur. Buna göre
standart maliyet yönteminin kullanılması halinde, önceden belirlenen giderler yansıtma
hesaplarında; gerçekleşen giderler gider hesaplarında ve önceden belirlenen giderler ile
gerçek giderler arasındaki farklar ise fark hesaplarında izlenecektir.
4.5.4. Uygulama
Bilim San. ve Tic. A.Ş. (b) mamülünün üretim ve satışı ile uğraşmaktadır. İşletmenin
üretim kapasitesi 6.000 adet /1 yıl ya da 492.000 DİS /yıl olup, kapasitenin ancak yüzde 50'si
kullanılabilmektedir (Çakıcı, 1994:60).
61
4.5.4.1. Birim Maliyet Standartları
Dolaysız madde 500 adet x 12.000.-TL = 6.000.000.-TL/Adet
Dolaysız işçilik 82 DİS x 26.000.-TL = 2.132.000.-TL/Adet
G.Ü.G.
82 DİS x 16.500.-TL = 1.353.000.-TL/Adet
(b) mamülü birim standart maliyeti
9.485.000.-TL/Adet
Genel üretim giderlerinin bütçelenmiş yıllık tutarı 4.059.000.000 liradır.
4.5.4.2. Faaliyetlerin Gerçekleşmesi ve Standart Maliyetlerin Belirlenmesi
31 Ocak 1994 döneminde 300 adet (b) mamülü üretilmiş ve bunlardan 250 adeti birim
fiyatı 15.000.000 liradan açık hesap yoluyla satılmıştır. Bu durumda öncelikle üretimin
standart maliyeti ve sonrasında satış tutan aşağıdaki gibi kayıt edilmelidir:
............................................/ ...............................
151 YARIMAMÜLLER-ÜRETİM
B
A
2.845.500.000.-
711 DİREKT İLKMADDE VE
MALZ. YANSITMA
1.800.000.000.-
721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA
639.600.000.-
731 GENEL ÜRETİM GİDER. YANSITMA
405.900.000.-
300 Adetx9.485.000.-TL/Adet
---------------------------------- / ------------------------152 MAMÜLLER
2.845.500.000.-
151 YARIMAMÜLLER-ÜRETİM
2.845.500.000.-
/
620 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ
2.371.250.000.-
152 MAMÜLLER
2.371.250.000.-
250 Adetx9.485.000.-TL/Adet / ____________________________________
--------------------------------------/----------------------100 KASA
120 ALICILAR
562.500.000.3.750.000.000.-
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
3.750.500.000.-
391 HESAPLANAN KDV
562.500.000.-
250 Adetxl5.000.000.-TL/Adet
-----------------------------------/---------------------------
62
4.5.4.3. Gerçek Maliyetlerin Belirlenmesi
31 Ocak 2004 döneminde üretimi gerçekleştirmek için 140.000 adet dolaysız madde
ve 25.000 saat dolaysız işçilik kullanıldığı belirlenmiştir. Bununla birlikte dolaysız madde
maliyeti 1.750.000.000. lira; dolaysız işçilik maliyeti 687.500.000 lira ve genel üretim
giderleri 362.500.000 lira olarak gerçekleşmiştir: Gerçekleşen giderlere ilişkin muhasebe
maddesi şöyle olmalıdır:
--------------------------------/-------------------710 DİREKT İLKMADDE VE
MALZEME GİDER
1.750.000.000.-
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
687.500.000.-
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
362.500.000.-
150 İLKMADDE VE MALZEME
1.750.000.000.-
381 GİDER TAHAKKUKLARI
1.050.000.000.-
------------------------------/-----------------------4.5.4.4.
Farkların Belirlenmesi
4.5.4.4.1. Dolaysız Madde (DM) Farklarının Belirlenmesi
DM. Miktar Farkı = (Gerçek Mikt. - Std. Miktar) x Std. Fiyat
DM. Miktar Farkı = (140.000 Ad.-(300 Ad.x500 Ad.)x12.000.DM. Miktar Farkı = 120.000.000.-TL. Olumlu
DM. Fiyat Farkı = (Gerçek Fiyat-Std. Fiyat)x Gerçek Miktar
DM. Fiyat Farkı = (12.500.- -12.000.-) x 140.000 Ad.
DM. Fiyat Farkı = 70.000.000.-TL Olumsuz
---------------------------/------------------711 DİREKT İLKMADDE VE
MALZEME YANSITMA
1.800.000.000.-
712 DİREKT İLKMADDE VE MALZ.
FİYAT FARKI
70.000.000. –
710 DİREKT İLKMADDE VE
MALZ. GİD.
1.750.000.000.-
63
MİKTAR FARKI
120.000.000.-
---------------------------/--------------------4.5.4.4.2. Dolaysız İşçilik (Dİ) Farklarının Belirlenmesi
Dİ. Süre (Zaman) Farkı = (Gerçek Zaman-Std. Zaman)xStd.Ücret
Dİ. Süre (Zaman) Farkı = (25.000 DİS.-(300 Ad.x82 DİS.) x 26.000.Dİ. Süre (Zaman) Farkı = 10.400.000.-TL. Olumsuz
Dİ. Ücret Farkı
= (Gerçek Ücret-Std. Ücret)xGerçek Zaman
Dİ. Ücret Farkı
= (27.500.- -26.000.-)x 25.000 DİS.
Dİ. Ücret Farkı
= 37.500.000.-TL Olumsuz
----------------------------/----------------------721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
YANSITMA
639. 600. 000. -
722 DİREKT İŞÇİLİK ÜCRET
FARKLARI
37.500.000.-
723 DİREKT İŞÇİLİK SÜRE(ZAMAN)
FARKLARI
10.400.000.-
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ
687.500.000.-
----------------------------/--------------------------4.5.4.4.3. Genel Üretim Giderleri Farklarının Belirlenmesi
G.Ü.G. Bütçe Farkı
= Gerçekleşen - Bütçelenen
= 362.500.000.- - 338.250.000.-
= 24.250.000.-TL Olumsuz
G.Ü.G. Verimlilik Farkı = (Gerçek Zaman- Std.Zaman)xStd.Yük. ORAN (%)ı
G.Ü.G. Verimlilik Farkı = (25.000 DİS - 24.600 DİS)x 16. 500.-TL. /DİS.
G.Ü.G. Verimlik Farkı
= 6.600.000.-TL. Olumsuz
G.Ü.G. Kapasite Farkı
= (Gerçek Zaman-Kapasite Zamanı)xStd. Yük. ORAN (%)ı
= (25.000 DİS - 20.500 DİS) x 6.500.-TL/DİS.
= 74.250.000.-TL Olumlu
----------------------------------/-------------------------
YANSITMA
405.900.000.-
64
732 GENEL ÜRETİM GİD. BÜTÇE
FARKLARI
24.250.000.-
733 GENEL ÜRETİM GİD. VERİMLİLİK FARKI
6.600.000.-
362.500.000.-
734 GENEL ÜRETİM GİD. KAPASİTE
FARKLARI
74.250.000.-
---------------------------------- /------------------------------
4.5.4.4.5. Farkların Giderilmesi (Düzeltilmesi)
31 Ocak 1994 döneminde
meydana gelen 300 adetlik (b) mamülünün standart
maliyeti ile gerçek maliyeti arasındaki farkın giderilmesi yani 152 Mamüller ile 620 Satılan
Mamüller Maliyeti hesaplarına yansıtılması gerekmektedir.
Toplam Maliyet Farkı = Gerçek Maliyet-Standart Maliyet
Toplam Maliyet Farkı = 2.800.000.000.- 2.845.500.000.Toplam Maliyet Farkı = 45.500.000.-TL Olumlu
Birimde Maliyet Farkı= 45.500.000.-/300 Ad.=151.666,67TL/ Adet Olumlu
--------------------------------/-----------------------713 DİREKT İLKMADDE VE MALZ.
MİKTAR FARKI
120.000.000.-
KAPASİTE FARKI
152 MAMÜLLER
620 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ
74.250.000.7.583.334.37.916.666.-
FİYAT FARKI
722 DİREKT.İŞÇİLİK ÜCRET FARKLARI
70.000.000.37.500.000.-
723 GENEL IŞÇILIK SÜRE (ZAMAN)
FARKLARI
10.400.000.-
BÜTÇE FARKI
24.250.000.-
65
VERİMLİLİK FARK.
6.600.000.-
------------------------------------/-------------------------------
BEŞİNCİ BÖLÜM
5. KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ İŞLETME KAVRAMI
5.1. Küçük Ve Orta Ölçekli İşletmelerin Ülke Ekonomisine Etkileri
5.1.1. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Tanımı
Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin ülke ekonomisine katkılarından bahsetmeden önce
bu işletmelerin tanımını yapmakta yarar vardır. Ülkeler arasında ve hatta aynı ülkedeki
kurumlar arasında KOBİ tanımı konusunda bir fikir birliği yoktur. Çünkü KOBİ kavramlarını
belirleyen özellikler, işletmenin bulunduğu yere, zamana ve ortama göre değişmektedir. Bu
değişim nedeniyle KOBİ’lere ilişkin objektif bir tanım vermek oldukça zordur. Bu nedenle
ülkemizde KOBİ’lere ilişkin tanımları verirken bu farklılıkları da göz önüne alarak çeşitli
kuruluşlara ait KOBİ tanımlarına yer vermek daha uygun olabilir (Sarıaslan, 1996:7).
KOBİ’leri sınıflandırmak için kullanılan başlıca kriterler; çalışan kişi sayısı, öz sermaye,
çalışma sermayesi, sabit sermaye, aktifler toplamı, ödenen vergi toplamı ve piyasa payıdır.
İstihdam edilen işçi sayısı ülkemizdeki işletmeleri gruplamak için kullanılan en yaygın ölçüt
işgücüdür.
İngiltere’de küçük işletmeler üzerine araştırma yapmak üzere kurulmuş olan
Bolton Komitesi, üretim sektöründe 200 veya daha az işgücüne sahip işletmeleri küçük
işletme olarak tanımlamıştır (Samuels, Wilkes, Brayshaw, 1995:1040).
1995 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nde bir sanayi işletmesinde istihdam edilen
işçi sayısı 250 ve daha az ise o işletme küçük işletme olarak kabul edilmiştir. Avrupa Birliği
ise 1-250 işçi çalıştıran işletmeleri KOBİ kapsamına almıştır (Özgen, Doğan, 1997:118).
Avrupa Birliği Komisyonu kararına göre en fazla 500’den az çalışanı olup yıllık cirosu 75
66
milyon Euro’ya ulaşan
işletmeler KOBİ olarak tanımlanmıştır. OECD bünyesinde
KOBİ’lerin sınıflandırılmasına göre KOBİ’lerin büyük çoğunluğu 100 işçiden daha az işçi
çalıştırmaktadır (Küçükçolak, 1998:4). Yine OECD’nin gruplandırmasına göre çalıştırdığı işçi
sayısı 20’den az olan işletmeler çok küçük, 100’e kadar olan işyerleri küçük, 101-499
arasında olanlar ise orta büyüklükteki işletme sayılmaktadır (Tosyalı, 1995:9). Dünya Bankası
ise 50’ye kadar işçi çalıştıran işyerlerini küçük işletme, 51-200 arası işçi çalıştıran işyerlerini
ise orta ölçekli işletme olarak kabul etmektedir (Yücel,1998:10).
Ülkemizde farklı kuruluşlarca farklı KOBİ tanımlamaları yapılmaktadır. Sanayi ve
Ticaret Bakanlığı’na göre; 1-19 kişi çalıştıran işletmeler küçük işletmeler, 20-99 kişi çalıştıran
işletmeler orta ölçekli işletmeler, 100 ve üzerinde kişi çalıştıran işletmeler büyük ölçekli
işletmeler olarak değerlendirilmiştir. Devlet Planlama Teşkilatı’na göre; küçük sanayi
işletmeleri, yıl içinde ortalama olarak toplam 10-49 arasında personel istihdam eden, büyük
sanayi işletmeleri ise, yıl içinde ortalama olarak 50-99 arasında personel istihdam eden
işletmelerdir (Çetiner, 1995:50). KÜSGET (Küçük Sanayi Geliştirme Teşkilatı) 1-9 işçi
çalıştıran işyerlerini küçük, 10-49 işçi çalıştıran işyerlerini orta, 50’den çok işçi çalıştıran
işyerlerini ise büyük işletme olarak vasıflandırmıştır (Sahtiyancı, 1995:48).
KOSGEB (Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi
Başkanlığı) Kuruluş Kanununa göre 1-50 arası işçi çalıştıran işletmeler küçük, 51-150
arasında olan işletmeler da orta ölçekli işletme sayılmaktadır. DİE (Devlet İstatistik Enstitüsü)
1-9 arası işçi çalıştıran işletmeleri küçük, 10-24 arasında olanları orta, 25’den fazla olanları
ise büyük işletme olarak kabul etmektedir. Türkiye Halk Bankası’na göre; 1 ile 100 arasında
personel çalıştıran arsa ve bina dışındaki net sabit yatırım tutarı 15 Milyar TL’yi aşmayan
işletmeler küçük işletme, 100 ile 250 personel çalıştıran ve arsa ile bina dışındaki net sabit
yatırım tutarı 15-30 Milyar TL arasında kalan işletmeler orta ölçekli işletmedir. 250
personelden çok çalışanı olan ve bina ile arazi dışında kalan net sabit yatırım tutarı 30 Milyar
TL’yi aşan işletmeler de büyük ölçekli işletme olarak kabul edilmektedir (Müftüoğlu,
1998:84). Yeni Teşvik Düzenlemesi’ne göre; imalat sanayiinde faaliyette bulunan, defter
kayıtlarında arsa ve bina hariç makine, araç, gereç ve demirbaş toplamının net tutarı 400
Milyar
TL’yi
aşmayan,
1-250
arasında
işçi
çalıştıran
işletmeler
KOBİ
olarak
tanımlanmaktadır. Bu işletmelerden 1- 9 işçi çalıştıran işletmeler küçük ölçekli, 50-250 işçi
çalıştıran işletmeler de orta ölçekli işletme olarak kabul edilmektedir (Şamiloğlu, 2001:23).
Ankara Sanayi Odası’na göre; 1-9 işçi çalıştıran işletmelere mikro işletme, 10-50 işçi
çalıştıran işletmelere küçük işletme, 51-250 işçi çalıştıran işletmelere de orta ölçekli işletme
67
denir (Çağlayan, 2000:43). İstanbul Ticaret Odası 25 kişiye kadar işçi çalıştıran işletmeleri
küçük işletme kabul ederken (Müftüoğlu, 1998:130), Türkiye Küçük ve Orta Ölçekli
İşletmeler, Serbest Meslek Mensupları ve Yöneticileri Vakfı 10 işçiye kadar olan işletmeleri
küçük, 11-100 arası işçi çalıştıran işletmeleri küçük ve orta ölçekli, 100’den fazla işçi
çalıştıran işletmeleri ise büyük işletme olarak tanımlamaktadır (Yücel,1998:49). BİAR
tarafından yapılan bir araştırmaya göre çalıştırdıkları İşgören sayısı 1-9 arasında değişen
işletmeleri çok küçük işletme, 10-49 arasında değişenleri küçük ölçekli işletme ve
50-199
arasında değişenleri orta ölçekli işletme olarak kabul etmektedir (Çonkar,1992:5). Genel
olarak 1-99 arası işçi istihdam eden işletmeler küçük, 100-500 arası işçi çalıştıran işletmeler
ise orta büyüklükteki işletmeler olarak kabul edilmektedir (Müftüoğlu, 1998:74).
Ülke ekonomisindeki yeri ve önemi açısından, işyeri sayısı, çalışanlar sayısı ve katma
değer olmak üzere üç önemli göstergeye bakıldığında KOBİ’lerin gerek sosyal, gerekse
ekonomik açıdan önemli bir yer işgal ettiği görülmektedir (Vizyon, 2001:10). KOBİ’ler ülke
ekonomisi için çok büyük önem taşımaktadırlar. Küçük işletmeler, değişen konjonktüre daha
kolay adapte olabilmekte ve yenilikleri daha kolay hayata geçirebilmektedirler. İşletmeler
büyüdükçe bürokrasi ve hiyerarşik yapı da büyümekte, bu durum da yenilik ve yaratıcılığa
yönelme sürecini uzatmaktadır (Fettahoğlu,1992:108). Bunun yanı sıra, KOBİ’ler daha az
yatırımla daha çok üretim ve ürün çeşitliliği sağlamakta, daha düşük yatırım maliyetleriyle
istihdam imkanı yaratmakta, teknolojik yeniliklere daha yatkın olmakta, bölgelerarası dengeli
kalkınmayı sağlamakta ve ferdi tasarrufları teşvik etmektedirler. Küreselleşen dünyanın ya da
kısaca bütünleşen dünyanın dışında kalmamak, sürekli büyüyen pazardan ya da dünya
ticaretinden pay alabilmek için fırsat ve avantajlardan yararlanmak, ülkeler için öncelikli
amaçlardan olmuştur (Demir, 1998:32).
Tüm ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler
(KOBİ’ler) büyümenin başlıca itici gücüdürler ve ihracat için büyük bir potansiyele
sahiptirler. Gerçekten farklılaşan ve sürekli değişen ihtiyaçlar ve istekler, esnek ve dinamik
bir üretim işleyişini gerekli kılmaktadır (İrmiş, 1998:353). Bu da optimum üretim ölçeği
küçültülmüş, yönetim ve denetim işlevleri etkinleştirilmiş, pazara uyum kabiliyetleri
arttırılmış küçük ve orta büyüklükteki işletmelerle mümkün olabilmektedir (Ekin, 1993:13).
KOBİ’lerin, günümüz rekabet koşullarında ülkelerin ve buna koşut olarak ülkemizin de
gündeminde önemli yer edinmesine yol açan özellikler ile diğer işletmelerden farklı
özelliklerini şöyle sıralayabiliriz (Vizyon, 2001:10).
68
5.1.2. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Diğer İşletmelerden Farklı Özellikleri
*
Her şeyden önce bu tür işletmeler daha az yatırımla daha çok üretim ve ürün çeşidi
sağlamaktadırlar.
*
Marjinal istihdam yaratma olanakları diğer işletmelere göre daha fazladır, çünkü, daha
düşük yatırım maliyetleriyle istihdam imkanı yaratmaktadırlar.
*
Bankalarla ilişkilerinde daha dikkatli hareket ettiklerinden ve yapıları nedeniyle
ekonomik dalgalanmalardan daha az etkilenmektedirler.
*
Talep değişikliklerine ve çeşitliliklerine daha kolay uyum gösterebilmektedirler.
*
İmkan yaratıldığı takdirde esneklikleri nedeniyle teknolojik gelişmelere daha
yatkındırlar.
*
Bölgeler arası kalkınmada dengelerin bozulmasını önleyici bir rol oynayabilirler.
*
Gelir dağılımına olumlu etkileri vardır.
*
Ferdi tasarrufları teşvik eder, yönlendirir ve hareketlendirir.
*
Büyük sanayi işletmelerinin vazgeçilmez destekleyicisi ve tamamlayıcısıdırlar.
*
Politik ve sosyal sistemlerin denge ve istikrar unsurudur.
*
Demokratik toplumun ve liberal ekonominin ana sigortalarından biridir.
Tüm ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de KOBİ’ler büyümenin başlıca itici gücüdürler
ve ihracat için büyük bir potansiyele sahiptirler. Bu belirtilen hususlarda KOBİ’lerin sağladığı
yararlılıkları ise şu şekilde özetlemek olasıdır:
5.1.3. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Yararları
*
Ekonomiyi kemikleşmekten ve çökmekten koruyarak canlılık getirmek, yani,
ekonomiye dinamizm kazandırmak,
*
Ekonomide rekabetin yerleşmesi ve sürdürülmesine katkıda bulunmak,
69
*
İstihdam sağlamak ve yeni iş imkânı yaratmak, böylece toplumsal düzenin temeli ve
istikrarın garantisi olmak,
*
Esneklik ve yenilikleri teşvik etmek, bu sayede sanayileşme sürecini hızlandırmak,
*
Geniş toplum kesimlerinin yaratıcı fikirlerinin ortaya çıkmasına ve dolayısıyla
ekonomik gelişmenin hızlanmasına yardımcı olmak,
*
Bölgesel kalkınmayı hızlandırarak küçük yerleşim yerlerinden metropollere göçü
engellemeye yardımcı olmak (Sarıaslan, 1996:32).
5.2. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Karşılaştıkları Sorunlar
KOBİ’lerin özelliklerinden kaynaklanan bir çok
avantajlarına rağmen, ülkemizin
ekonomik ve sosyal yapısında önemli yerleri olmasına rağmen birçok sorunları bulunmaktadır
(Vizyon, 2001:11). KOBİ’lerin en büyük ve öncelikli sorunlarından birisi finansal sorunlardır.
KOBİ’lerin bütün sorunlarının temelinde finansal sorunlar yatmaktadır. (Yücel, 1998:30).
Türkiye’de faaliyet gösteren ve KOBİ çerçevesi içinde değerlendirilen firmaların finansal
yapılarının zayıf olduğu ve sorunlar sıralamasında finansal sorunların öncelikli olarak yer
aldığı çeşitli uygulamalı araştırmalarda ortaya konulmuş bulunmaktadır (Çelik, Fettahlıoğlu,
1997:20). KOBİ’lerin özkaynaklarının yetersiz olması, yabancı kaynak kullanımını zorunlu
hale getirmekte, ancak yabancı kaynak kullanımında ekonomik istikrarsızlık, kurumsallaşma
eksikliği, bürokratik engeller, faiz ORAN (%)larının yüksekliği gibi nedenler sorun
yaratmaktadırlar (Sarıaslan, 1996:33). Türkiye’de KOBİ’ler kredi konusunda çekimser
davranmakta, kısa ve uzun vadeli finansman ihtiyaçlarını daha çok öz kaynakları ile
karşılamaktadırlar. Ancak KOBİ’lerin yaratıcılık, büyüme ve varlıklarını devam ettirmeleri;
piyasa paylarını koruma ve dışa açılmalarını sağlamaları kaynak sorununu çözmelerine bağlı
bulunmaktadır. KOBİ’lerin finansman konusundaki en büyük sorunları kredi maliyetlerinin
yüksekliğinden kaynaklanmaktadır (Küçükçolak, 1998:39). KOBİ’lerin toplam krediler
içindeki payı sadece yüzde 3’tür (Sarıaslan, 1996:1). Bu durum ise Türkiye’deki KOBİ’lerin
finansal sorunlarının da kaynağını oluşturmaktadır. Başta finansal sorunlar olmak üzere
KOBİ’lerin sorunlarını şu şekilde sıralayabiliriz.
5.2.1. KOBİ’lerin Finansal Sorunları
*
KOBİ’lere kuruluş aşamasında kredi desteği sağlayan banka bulunmamaktadır.
70
*
T.Halk Bankası, KOBİ’lere tesis ve işletme kredisi sağlayan tek banka konumundadır.
Ancak, bankaca kullandırılan kredilerin faiz ORAN (%)larının yüksek olması, KOBİ’leri güç
duruma düşürmektedir. Ayrıca, enflasyondan kaynaklanan işletme sermayesini artırma
ihtiyacı bu sorunu daha da büyütmektedir.
*
KOBİ’lere sağlanan kredi olanaklarının sınırlı olması, kredi kullanabilecek KOBİ’leri
de sınırlandırmaktadır. KOBİ’ler kredi bulma açısından büyük firmalara kıyasla büyük sorun
yaşamaktadır. KOBİ’lerin toplam kredi hacminin ancak yüzde 4’ünden istifade edebilmesi bu
olumsuz tabloyu ortaya koymaktadır (Akbulut,2000:14).
*
Yatırım ve teçhizat kredilerinde ortalama vade ve geri ödeme süresinin kısa tutulması,
kullanılan kredinin faydasını azaltmaktadır.
*
Kredilere ilişkin formalitenin çokluğu nedeniyle, gerek duyulan zamanda kredi temin
edilememektedir.
*
KOBİ’ler bilgi eksikliği ve iletişim noksanlığı nedeniyle kredi sağlama konusunda
bankalardan nasıl yararlanacaklarını bilememektedirler (Atik, 2001:49).
*
KOBİ girişimcilerinin alternatif finansman kaynakları konusunda yeterli bilgiye sahip
olmamaları da yabancı kaynak kullanımını sınırlandırmaktadır. Krediler için istenen
teminatları birçok KOBİ girişimcisinin karşılaması olası değildir.
*
KOBİ’lerin sermaye yapıları büyük işletmelere göre yetersizdir.
*
KOBİ’ler sermaye piyasası araçlarından yararlanamamaktadırlar (Özgen, Doğan,
1997:24).
*
Öz kaynakları, teminat vermeye yetmemektedir.
*
Kıdem tazminatı birçok KOBİ için önemli bir sorun oluşturmaktadır (Sarıaslan,
1994:56).
5.2.2. KOBİ’lerin Vergi Sorunları
*
Öncelikle, KOBİ’lerin muhatap oldukları vergi türleri sayı olarak oldukça fazladır.
Bunun yanı sıra, bu vergilere ilişkin beyannamelerin verilmesi ve vergilerin ödenmesi için
ilgili kurumlara gidilmesi zorunluluğu
sınırlı zamanını iyi değerlendirmek zorunda olan
KOBİ sahipleri yönünden önemli bir sorun oluşturmaktadır.
*
KOBİ’ler açısından vergi konusunda karşılaşılan bir başka sorun, çoğunun işletme
hesabı esasına göre defter tutmalarıdır. İşletme hesabına göre defter tutan KOBİ’ler;
Şüpheli alacaklar karşılığı ayıramamaktadırlar.
Hızlandırılmış amortisman yönteminden yararlanamamaktadırlar.
71
İşletmede
çalışan
aile
bireylerinin
yaptıkları
ödemeler
gider
olarak
gösterilememektedir.
*
Bilanço esasına göre defter tutan KOBİ sahiplerinin çoğu ise gelir vergisi
mükellefidirler. Bu nedenle, bilanço esasına göre defter tutsalar da;
Yeniden değerlemeye tabi tuttukları sabit varlıkların
amortisman paylarını
değerlemeden önceki ORAN (%)lar üzerinden ayırmak zorundadırlar.
Yeniden değerleme sonucu oluşan değerin sermayeye ilave edilmesi durumunda,
yeniden değerlenen miktar üzerinden gelir vergisi ödemek durumundadırlar (Karabıyık,
1998:54).
*
Seyyar satıcıların gelir vergisi ödememesi ticaret sektöründeki perakendeci KOBİ’ler
açısından önemli bir haksız rekabet unsurudur.
5.2.3. KOBİ’lerin Yatırım ve Teşvik Sorunları
*
Uygun yatırım alanlarının seçilmesi konusunda birçok girişimcinin yeterli bilgisi
bulunmamaktadır. Bu durum, uygun olmayan alanlara yatırım yapılmasına neden olmaktadır.
*
Kuruluş aşamasında yapılması zorunlu bulunan fizibilite çalışmalarına gereken
önemin verilmemesi çoğu kez KOBİ girişimcilerini başarısız kılan bir başka nedendir.
*
Teşvikten yararlanmak için getirilen alt sınırın yüksek olması, KOBİ’lerin teşviklerden
yararlanmalarını sınırlandırmaktadır.
*
Mevcut durumu ile teşviklerin büyük işletmeler lehine olduğu bir gerçektir.
5.2.4. KOBİ’lerin Yönetim ve Organizasyon Sorunları
İşletme sahiplerinin aynı zamanda yönetici konumunda olmaları karar alma sürecini
hızlandırması bakımından olumlu olmakla birlikte sürekli yenilenen piyasa koşulları, gelişen
teknolojiler, mevcut değişiklikler karşısında firma sahipleri ve profesyonel yöneticilerin doğru
ve zamanında karar alabilmeleri zamanında bilgi alabilmelerine bağlıdır. Bu durum KOBİ
işletmelerinin zayıf yönlerinden biridir. Bu durum KOBİ’lerin verimlilik ve rekabet avantajını
azaltan unsurlardan birisidir (Erkan, Kula, 2001:28).
5.2.5. KOBİ’lerin Pazarlama Sorunları
72
*
KOBİ’ler pazarlama bilgisini geleneksel yöntemlerle elde etmektedirler ve bu bilgiler
çoğu kez yetersiz kalmaktadır.
*
KOBİ’lerde istihdam edilen pazarlama elemanları istenilen niteliklere sahip
değildirler.
*
KOBİ’lerin gerçekleştirdikleri ihracatın geliştirilememesinde bürokratik engeller
önemli bir rol oynamaktadır.
*
Ürün standardizasyonunun ve kalitesinin yeterli düzeyde olmayışı pazarlama açısından
da sorunlar çıkarmaktadır.
*
Ulusal ve uluslar arası fuar organizasyonlarından yüksek maliyetler nedeniyle
yeterince yararlanılamamaktadır (Şamiloğlu, Demirel, 2001:53).
*
KOBİ’lerin girdi olarak kullandıkları yarı mamül ve mamül miktarının önemli bir
bölümü KİT’lerden sağlanmaktadır. Bu konuda KOBİ’ler Kamu İktisadi Teşekkülleri
tarafından getirilen avans ve peşin ödeme koşullarını yerine getirmede önemli sorunlarla
karşılaşmakta ve daha pahalı olmasına rağmen aynı ürünleri ikinci veya üçüncü elden tedarik
etme zorunda kalmaktadırlar.
5.2.6. KOBİ’lerin İş Gücü ve Meslekî Eğitim Sorunları
*
KOBİ’ler istenilen niteliklere sahip iş gücü temininde önemli güçlüklerle
karşılaşmaktadırlar.
*
Mevcut iş gücünün bilgi ve becerilerinin geliştirilmesi, yeni teknolojilere uyumlarının
sağlanması ve iş gücü verimliliğinin artırılması konularında önemli sorunlar yaşanmaktadır.
*
Çalışma koşularının uygun olmaması nitelikli eleman teminini zorlaştırmaktadır.
*
Personel yönetimi alanında profesyonelleşmenin olmaması işe uygun adam seçimini
güçleştirmektedir (Özgen, Doğan, 1997:51).
5.2.7. KOBİ’lerin İş yeri Sorunları
*
KOBİ’lerin büyük bölümü alt yapıdan yoksun olarak çalışmalarını sürdürmektedirler.
*
İş yeri açma konusunda önemli bürokratik zorluklarla karşılaşılmaktadır.
Sonuç olarak KOBİ’lerin ülkemizin ekonomik ve sosyal yapısında çok önemli yerleri
olmasına rağmen birçok sorunları bulunmaktadır.
73
ALTINCI BÖLÜM ANKET ÇALIŞMASI
6.1. Anket Formu
Sayın Katılımcı;
Bu araştırma, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Ölçekli üretim
işletmelerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin uygulanma düzeyini araştırmak ve
değerlendirmek amacıyla yapılmakta olup, işletme sahiplerinin ya da ilgili yöneticilerin
katkılarıyla gerçekleşmektedir. Sizin görüş ve önerileriniz, bu araştırma ve ilerideki
araştırmalara ışık tutacaktır.
Bütünüyle bilimsel amaçla yapılan bu ankete vereceğiniz yanıtlar, kesinlikle gizli
tutulacaktır. Anket formuna işletmenizin adını yazmanıza gerek bulunmamaktadır.
Araştırmanın zamanında tamamlanabilmesi için, anket formunu en geç iki hafta içinde
yanıtlamanız, söz konusu araştırmaya önemli katkılar sağlayacaktır.
Araştırmamıza zaman ayırıp bu anket formunu doldurmayı kabul ettiğiniz için
teşekkür eder, çalışmalarınızda başarılar dileriz.
74
75
76
77
78
79
80
81
6.2. BULGULAR
Araştırma sonucunda elde edilen bulgular, aşağıda tablolar halinde özetlenmiştir.
TABLO : 1
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Merkezlere Göre Dağılımı
MERKEZLER
MERKEZ İLÇE
KAVAKLI
İNECE
ÜSKÜP
PINARHİSAR
DEMİRKÖY
VİZE
LÜLEBURGAZ
BABAESKİ
ALPULLU
AHMETBEY
BÜYÜKKARIŞTIRAN
TOPLAM KOBİ
KOBİ SAYISI
5
2
1
3
1
1
2
13
8
1
3
40
ORAN (%)
12,5
5
2,5
7,5
2,5
2,5
5
32,5
20
2,5
7
100
Tablo 1’de Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim
işletmelerinin %32,5 i Lüleburgaz, % 20 Babaeski ve % 12,5 Merkez ilçede yoğunlukla
faaliyet gösterdiği görülmektedir.
TABLO 2:
Araştırmaya Konu Olan Kobilerin Sektörel Dağılımı
İMALAT SANAYİ SEKTÖRLERİ
GIDA, İÇKİ, TÜTÜN SANAYİİ
DOKUMA, GİYİM EŞYASI VE DERİ SANAYİİ
ORMAN ÜRÜNLERİ VE MOBİLYA SANAYİİ
KAĞIT, KAĞIT ÜRÜNLERİ VE BASIM
SANAYİİ
KİMYA, PETROL, KÖMÜR, KAUÇUK VE
PLASTİK SANAYİİ
TAŞ VE TOPRAĞA DAYALI SANAYİİ
METAL ANA SANAYİİ
METAL EŞYA, MAKİNE, TEÇHİZAT
SANAYİİ
ULAŞIM, ÖLÇME VE DİĞER İMALAT
SANAYİİ
KOBİ SAYISI
18
9
5
1
ORAN (%)
45
22,5
12,5
2,5
1
2,5
2
3
5
1
2,5
7,5
Tablo 2’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim
işletmelerinin, %45 i Gıda, İçki, Tütün sanayi, %22,5 i Dokuma Giyim eşyası ve Deri sanayi
ve % 12,5 i Orman ürünleri ve Mobilya sanayi yoğunlukta faaliyet gösterdiği görülmektedir
82
TABLO 3
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin İstihdam Bazında Dağılımı
ÇALIŞAN
SAYISI
1-5
6-49
50-99
100-150
KOBİ SAYISI
ORAN (%)
5
30
3
2
12,5
75
7,5
5
Tablo 3’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki
Üretim işletmelerinin, %75 inin çalışan sayısı 6-49 kişi, % 12,5 inin çalışan sayısı 1-5 kişi, %
7,5 inin çalışan sayısı 50-99 kişi arası yoğunlukta olduğu görülmektedir.
TABLO 4
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kuruluş Yeri Dağılımı
KURULUŞ YERİ
KÜÇÜK SANAYİ SİTESİ
ORGANİZE
SANAYİ
BÖLGESİ
ŞEHİR İÇİNDE
ŞEHİR DIŞINDA
KOBİ SAYISI
3
10
ORAN (%)
7,5
25
5
22
12,5
55
Tablo 4’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim
işletmelerinin % 55 inin kuruluş yeri şehir dışında, % 25 inin kuruluş yeri organize sanayi
bölgesi, % 12,5 inin kuruluş yeri şehir içinde yoğunlukta olduğu görülmektedir.
TABLO 5
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kuruluş Dönemlerinin Dağılımı
KURULUŞ DÖNEMİ
1980 ÖNCESİ
1980-1985 ARASI
1986-1990 ARASI
1991-1995 ARASI
1996-2000 ARASI
2000-2005 ARASI
2005 VE SONRASI
KOBİ SAYISI
1
4
7
16
11
1
ORAN (%)
2,5
10
17,5
40
27,5
2,5
Üretim işletmelerinin %40’ının 1996-2000 yılları arasında , %27’sinin 2000-2005 yılları
arasında, %17,5’sinin 1991-1995 yılları arasında yoğunlukla kurulmuş olduğu görülmektedir.
83
TABLO 6
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Üretim Tiplerinin Dağılımı
ÜRETİM TİPİ
SÜREKLİ VE GENEL PİYASA
İÇİN ÜRETİM
SİPARİŞ VE FASON ÜRETİM
HER İKİ BİÇİMDE ÜRETİM
KOBİ SAYISI ORAN (%)
20
50
12
8
30
20
Üretim işletmelerinin %50 si Sürekli genel piyasa için üretim, %30 u Sipariş ve fason üretim
%20 si her iki biçimde üretim yaptığı görülmektedir.
TABLO 7
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Hukuki Yapılarının Dağılımı
HUKUKİ YAPI
TEK KİŞİ İŞLETMESİ
ADİ ŞİRKET
KOLLEKTİF ŞİRKET
KOMANDİT ŞİRKET
SERMAYESİ
PAYLARA
KOMANDİT ŞİRKET
LİMİTED ŞİRKET
ANONİM ŞİRKET
KOBİ
SAYISI
8
2
2
BÖLÜNMÜŞ 20
8
ORAN
(%)
20
5
5
50
20
Üretim işletmelerinin %50 si Limited Şirket, %20 si Anonim Şirket, %20 si Tek Kişi
İşletmesi yoğunlukta olduğu görülmektedir.
TABLO 8
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Profesyönel Yönetici İstihdam Etme Durumlarının
Dağılımı
PROFESYONEL YÖNETİCİ İSTİHDAMI
KOBİ
SAYISI
HER YÖNETİM KADEMESİNDE
4
BAZI YÖNETİM KADEMELERİNDE
16
PROFESYONEL YÖNETİCİ İSTİHDAM 20
EDİLMİYOR
ORAN
(%)
10
40
50
Üretim işletmelerinin %50 si Profesyonel yönetici istihdam etmemekte, %40 ı bazı
kademelerde istihdam etmekte, %10 u Profesyonel yönetici istihdam ettiği görülmektedir.
84
TABLO 9
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin İşletme Muhasebe Kayıtlarının Tutulduğu Yer
Bakımından Dağılımı
MUHASEBE KAYITLARININ TUTULDUĞU YER
KOBİ
SAYISI
İŞLETME İÇİNDE, MUHASEBE SERVİSİNDE
12
İŞLETME DIŞI, SERBEST MUHASEBECİ MALİ 28
MÜŞAVİR BÜROSU
ORAN
(%)
30
70
Üretim işletmelerinin %70 i Muhasebe kayıtlarını işletme dışı, serbest muhasebeci mali
müşavir bürosunda tuttuğu görülmektedir
TABLO 10
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kullandıkları Tekdüzen Hesap Planı Seçeneği’nin
Dağılımı
KULLANILAN
TEKDÜZEN
PLANI SEÇENEĞİ
7/A SEÇENEĞİ
7/B SEÇENEĞİ
CEVAPSIZ
HESAP KOBİ SAYISI ORAN
(%)
4
10
24
60
12
30
Üretim işletmelerinin %60 ı 7/B seçeneğini, %10 u 7/A seçeneğini uyguladığı, %30 unun ise
cevap vermediği görülmektedir.
TABLO 11
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Giderleri Muhasebeleştirirken Direkt Ve Endirekt
Olarak Ayırmasına Göre Dağılımı
GİDERLERİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
DİREKT VE ENDİREKT
AYIRIYOR
DİREKT VE ENDİREKT
AYIRMIYOR
CEVAPSIZ
KOBİ
SAYISI
OLARAK 8
ORAN
(%)
20
OLARAK 22
55
10
25
Üretim işletmelerinin % 55 i Giderlerini direkt ve endirekt olarak ayırmadığı görülmektedir.
85
TABLO 12
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyetleri Gider Yeri İtibariyle Ayrıntılı Olarak
İzleyip Gider Yeri Maliyet Tabloları Hazırlamasının Dağılımı
MALİYETLERİ GİDER YERİ İTİBARİYLE AYRINTILI
İZLEYEREK GİDER YERİ MALİYET TABLOLARI
HAZIRLIYOR.
MALİYETLERİ GİDER YERİ İTİBARİYLE AYRINTILI
İZLEMİYOR VE GİDER YERİ MALİYET TABLOLARI
HAZIRLAMIYOR.
CEVAPSIZ
KOBİ
SAYISI
8
ORAN
(%)
20
22
55
10
25
Üretim işletmelerinin %55 i Maliyetleri gider yeri itibariyle ayrıntılı izlemediği ve gider yeri
maliyet tabloları hazırlamadığı görülmektedir.
TABLO 13
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Giderleri Muhasebeleştirirken Kullandıkları
Kodlama Sistemlerilenin Dağılımı
GİDERLERİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE
KULLANILAN KODLAMA SİSTEMLERİ
DEFTE-İ KEBİR HESABI, GİDER ÇEŞİDİ, GİDER YERİ
DEFTER-İ KEBİR HESABI, GİDER YERİ, GİDER
ÇEŞİDİ
DEFTER-İ KEBİR HESABI, GİDER ÇEŞİDİ
CEVAPSIZ
KOBİ
SAYISI
2
4
ORAN
(%)
5
10
12
22
30
55
Üretim işletmelerinin %30 unun kullandığı kodlama sisteminin Defteri Kebir Hesabı, Gider
Çeşidi olduğu görülmektedir.
TABLO 14
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesinde Yansıtma Hesaplarını
Kullanım Düzeylerinin Dağılımı
MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARININ
KULLANIMI
MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARINI
KULLANIYOR.
MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARINI
KULLANMIYOR
KOBİ
SAYISI
12
ORAN
(%)
30
28
70
Üretim işletmelerinin %70 i Yansıtma hesaplarını kullanmadığı görülmektedir.
86
TABLO 15
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Tekdüzen Hesap Planı’nda Yer Alan Maliyet
Hesapları Gurubunda Belirtilen Hesaplar Dışında, Yeni Bir Hesap Ya Da Hesapların
Açılmasına Duyulan İhtiyacın Dağılımı
YENİ BİR HESEP
DUYUYORUM
YENİ BİR HESAP
DUYMUYORUM
AÇILMASINA
KOBİ
SAYISI
İHTİYAÇ 12
ORAN
(%)
30
AÇILMASINA
İHTİYAÇ 28
70
Üretim işletmelerinin %70 i Yeni hesap açılmasına ihtiyaç duymadığı görülmektedir.
TABLO 16
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesi Amaçlarına Yönelik Olarak 8
No’lu Hesap Gurubunu Kullanma Düzeylerinin Dağılımı
KOBİ SAYISI
8
NO’LU
HESAP
KULLANIYORUZ
8
NO’LU
HESAP
KULLANMIYORUZ
GRUBUNU 4
GURUBUNU 36
ORAN
(%)
10
90
Üretim işletmelerinin %90 ı 8 no.lu hesap gurubunu kullanmadıkları görülmektedir.
TABLO 17
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde 8 No’lu Kullanım Amaçlarının Dağılımı
8 NO’LU HESAPLARI KULLANIM
AMAÇLARI
GİDER YERLERİ İÇİN
GİDERLERİ
ÇEŞİTLERİNE
GÖRE
İZLEMEK İÇİN
KOBİ
SAYISI
1
3
ORAN
(%)
25
75
Üretim işletmelerinde 8 no’lu hesapları kullananların %75 i giderleri çeşitlerine göre izlemek
için bu hesapları kullandığı görülmektedir.
87
TABLO 18
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları Olan 700 Ve
701 No’lu Hesapları Kullanma Düzeylerinin Dağılımı
700
VE
701
KULLANIYORUZ
700
VE
701
KULLANMIYORUZ
NO.LU
KOBİ
SAYISI
HESAPLARI 12
ORAN
(%)
30
NO.LU
HESAPLARI 28
70
Üretim işletmelerinin %70 i Bağlantı hesaplarını kullanmadığı görülmektedir.
TABLO 19:
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin 700 Ve 701 Nolu Bağlantı Hesaplarını Kullanım
Amaçlarının Dağılımı
700 VE 701 NO.LU HESAPLARI KULLANIM AMAÇLARI
KOBİ
SAYISI
TEKDÜZEN HESAP PLANI’NDA YER ALAN AÇIKLAMALAR 6
DOĞRULTUSUNDA
GİDERLER DOĞRULTUSUNDA, ÖNCE ÇEŞİTLERİNE GÖRE
700 NO.LU HESABA ALIP, DAHA SONRA 701 NO.LU 6
YANSITMA HESABI ARACILIĞI İLE FONKSİYONEL GİDER
HESAPLARINA AKTARMA AMACIYLA
ORAN
(%)
50
50
Üretim işletmelerinde ayni amaç yoğunluğunda kullanıldığı görülmektedir.
TABLO 20
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Üretim Maliyetlerini Hesaplama Aralıklarının
Dağılımı
ÜRETİ
MALİYETLERİNİ
ARALIKLARI
AYLIK HESAPLIYORUZ
ÜÇ AYLIK HESAPLIYORUZ
YILLIK HESAPLIYORUZ
HESAPLAMA KOBİ
SAYISI
24
14
2
ORAN
(%)
60
35
5
Üretim işletmelerinin %60 ının maliyetlerini aylık hesapladığı görülmektedir.
88
TABLO 21:
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Üretim Maliyetlerini Aylık Olarak Hesaplayanların
Amortisman Giderleri Dışındaki Giderlerin Aylara Dağılımında Kullandıkları
Hesapların Dağılımı
KULLANILAN HESAPLAR
373
MALİYET
KARŞILIĞI
DİĞER
KOBİ
SAYISI
GİDERLERİ 24
ORAN
(%)
100
-
-
Üretim işletmelerinin hepsinin giderlerin aylara dağılımında 373 no.lu hesabı kullandığı
görülmektedir.
TABLO 22
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerden Fason Üretim Yapanların Maliyetlerini İzledikleri
Hesapların Dağılımı
MALİYETLERİN
İZLENDİĞİ
HESAPLAR
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
DİĞER
KOBİ
SAYISI
20
-
ORAN
(%)
100
-
Üretim işletmelerinin fason üretim yapanların %100 ünün maliyetlerini 740 no.lu hesapta
izlediği görülmektedir.
TABLO 23
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Fason İş Yaptıranların Ödediği Fason İşçilik
Giderlerini İzledikleri Hesapların Dağılımı
FASON İŞÇİLİK GİDERLERİNİN İZLENDİĞİ
HESAPLAR
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI’NDA
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI’NDA
DİĞER
KOBİ
SAYISI
12
8
-
ORAN
(%)
60
40
-
Üretim işletmelerinin %60 ı fason işçiliğini 720 no.lu hesapta izlediği görülmektedir.
89
TABLO 24
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Kapsamına Göre Uyguladıkları Maliyet
Yöntemlerinin Dağılımı
UYGULANAN MALİYET YÖNTEMLERİ
TAM MALİYET YÖNTEMİ
DEĞİŞKEN MALİYET YÖNTEMİ
NORMAL MALİYET YÖNTEMİ
ASAL (DİREKT) MALİYET YÖNTEMİ
KOBİ SAYISI
16
8
12
4
ORAN (%)
40
20
30
10
Üretim işletmelerinin %40 ının Tam Maliyet Yöntemini uyguladığı görülmektedir.
TABLO 25
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre
Uyguladıkları Maliyet Yöntemlerinin Dağılımı
FİİLİ (TARİHİ) MALİYET YÖNTEMİ
TAHMİNİ MALİYET YÖNTEMİ
STANDART MALİYET YÖNTEMİ
KOBİ SAYISI
12
20
8
ORAN (%)
30
50
20
Üretim işletmelerinin %50 sinin Tahmini maliyet yöntemini kullandığı görülmektedir.
TABLO 26
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Maliyetlerin Saptanma Şekline (Üretim
Biçimlerine) Göre Uygulanan Maliyet Yöntemlerinin Dağılımı
SİPARİŞ MALİYET YÖNTEMİ
SAFHA (EVRE) MALİYET YÖNTEMİ
KOBİ SAYISI
8
12
ORAN (%)
40
60
Üretim işletmelerinin %60 ının Safha Maliyet Yöntemini uyguladığı görülmektedir.
TABLO 27
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Direkt İşçilik Kapsamına Aldıkları Giderlerin
Dağılımı
DİREKT İŞÇİLİK KAPSAMINA ALINAN GİDERLER
KOBİ SAYISI
ESAS ÜRETİM GİDER YERİNDE ÇALIŞAN İŞÇİLERİN 16
TÜM İŞÇİLİK GİDERLERİ 720 NO.LU HESABA
KAYDEDİLİYOR
ESAS ÜRETİM GİDER YERİNDE ÇALIŞAN İŞÇİLERİN,
MAMÜLE
DİREKT
YÜKLENEBİLEN
İŞÇİLİK
GİDERLERİ (ESAS İŞÇİLİK, FAZLA MESAİ, GECE 4
PRİMİ, İKRAMİYELER, HAFTA TATİL ÜCRETLERİ,
YILLIK İZİN ÜCRETLERİ, SOSYAL YARDIMLAR) 730
NO.LU HESABA KAYDEDİLİYOR
DİĞER
ORAN (%)
80
20
90
Üretim işletmelerinin %80 inin tüm işçilik giderlerini 720 no.lu hesaba kaydettiği
görülmektedir.
TABLO 28
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yardımcı Hizmet Gider Yerlerinde Toplanan
Giderlerin Dağıtımında Dağıtım Anahtarı Seçiminin Dağılımı
DAĞITIM ANAHTARLARI SEÇİMLERİ
TÜKETİLEN KİLOWATT
ELEKTRİK GİDERLERİ
SAAT
AMPUL SAYISI
DİĞER
YÜZÖLÇÜMÜ
FABRİKA BİNASI AMORTİSMAN HACİM
GİDERİ
DİĞER
YÜZÖLÇÜMÜ
SİGORTA GİDERİ
HACİM
DİĞER
YÜZÖLÇÜMÜ
VERGİ GİDERLERİ
HACİM
DİĞER
YÜZÖLÇÜMÜ
KİRA GİDERLERİ
HACİM
DİĞER
RADYATÖR
SAYISI
YAKIT GİDERLERİ
DİĞER
TAŞIMA GİDERLERİ
BAKIM ONARIM GİDERLERİ
SOSYAL GİDERLER
MALZEME
MİKTARI
MALZEME
DEĞERİ
MALZEME
AĞIRLIĞI
BAKIM
ONARIM
SAATLERİ
ONARIM MALZEMESİ
TÜKETİMİ
MAKİNALARIN
SAYISI
MAKINALARIN
DEĞERİ
DİĞER
İŞÇİ SAYISI
YEVMİYE ADEDİ
DİĞER
KOBİ SAYISI
36
ORAN (%)
90
4
10
40
40
40
40
40
100
100
100
100
100
-
-
32
80
2
5
6
15
8
20
12
30
20
50
-
-
40
-
100
-
Üretim işletmelerinin %90 ının Elektrik giderlerini KWS, fabrika binası amortismanını
91
yüzölçümü, Sigorta giderlerinin tamamını yüzölçümü, Vergi giderlerinin tamamını
yüzölçümü, Kira giderlerinin tamamını yüzölçümü, Yakıt giderlerinin tamamını radyatör
sayısı, Taşıma giderlerini %80 inin malzeme miktarı, %50 sinin Bakım onarım giderlerini
makine sayısı, %100 ünün Sosyal giderler için işçi sayısı dağıtım anahtarını kullandığı
görülmektedir.
TABLO 29
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yardımcı Üretim Ve Hizmet Gider Yerlerinin
Dağıtımında, Kullandıkları Dağıtım Yöntemlerinin Dağılımı
KULLANILAN DAĞITIM YÖNTEMLERİ
KOBİ
SAYISI
24
DAĞITIM 6
BASİT DAĞITIM YÖNTEMİ
KADEMELİ (BASAMAKLI)
YÖNTEMİ
MATEMATİK DAĞITIM YÖNTEMİ
8
KARŞILIKLI DAĞITIM YÖNTEMİ
STANDART
(PLANLI)DSAĞITIM 2
YÖNTEMİ
ORAN
(%)
60
15
20
5
Tablo 29’da Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki
Üretim işletmelerinin %60 ının Basit Dağıtım Yöntemini kullandığı görülmektedir.
TABLO 30
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Stokların Değerlendirilmesinde Kullandıkları Stok
Değerleme Yöntemlerinin Dağılımı
KULLANILAN
STOK
DEĞERLEME
YÖNTEMLERİ
GERÇEK PARTİ MALİYETİ (HAS MALİYET)
YÖNTEMİ
ORTALAMA MALİYET YÖNTEMİ
İLK GİREN İLK ÇIKAR (FİFO) YÖNTEMİ
İLK GELECEK OLAN İLK ÇIKAR (NİFO)
YÖNTEMİ
EN YÜKSEK FİYATLI İLK ÇIKAR (HIFO)
YÖNTEMİ
SON GİREN İLK ÇIKAR (LİFO) YÖNTEMİ
YENİLEME MALİYETİ (PİYASA FİYATI)
YÖNTEMİ
STANDART MALİYET YÖNTEMİ
GÜVENLİK STOKLARINI DİKKATE ALAN
TEMEL STOK YÖNTEMİ
PİYASA FİYATI VE ALIŞ MALİYETİNDEN
DÜŞÜK OLANI DEĞERLEME YÖNTEMİ
KOBİ
SAYISI
12
ORAN (%)
30
10
8
-
25
20
-
-
-
6
-
15
-
4
-
10
-
-
-
Üretim işletmelerinin %30 unun Has Maliyet Yöntemini kullandığı görülmektedir.
92
TABLO 31
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Genel Üretim Giderlerini Mamüllere Dağıtırken
Tek Dağıtım Ölçüsü Mü, Yoksa Her Gider Unsuru İçin Ayrı Dağıtım Ölçüsü Mü
Kullandığının Dağılımı
DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIMI
KOBİ
SAYISI
TEK DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIYOR
40
HER GİDER UNSURU İÇİN AYRI DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIYOR
ORAN
(%)
-
Üretim işletmelerinin hepsinin tek dağıtım ölçüsü ile gider dağıtımı yaptığı görülmektedir.
TABLO 32
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Genel Üretim Giderlerinin Mamüllere Dağılımında
Kullandıkları Dağıtım Ölçülerinin Dağılımı
KULLANILAN DAĞITIM ÖLÇÜLERİ KOBİ
SAYISI
DİREKT İŞÇİLİK SAATİ
24
DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ
12
MAKİNE ÇALIŞMA SAATİ
4
MAMÜL DİREKT GİDERLERİ
DİĞER
-
ORAN
(%)
60
30
10
-
Üretim işletmelerinin %60 ının Direkt işçilik saati ile dağıtım yaptığı görülmektedir.
TABLO 33
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Ortak Ürünlerin Maliyetlerinin Hesaplanmasında
Giderlerin Ortak Ürünlere Dağıtılmasında Kullandıkları Kriterlerin Dağılımı
KULLANILAN KRİTERLER
KOBİ SAYISI
ÜRETİM MİKTARI KRİTERİ
KATSAYI KRİTERLERİ
NET SATIŞ HASILATI KRİTERİ
DİĞER
16
4
-
ORAN
(%)
80
20
-
Üretim işletmelerinin % 80 i giderlerin ortak ürünlere dağıtılmasında Üretim Miktarı Kriterini
Kullandığı görülmektedir.
93
TABLO 34:
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplayabilmelerinin
Dağılımı
KOBİ SAYISI
HESAPLAYABİLİYORUZ 6
HESAPLAYAMIYORUZ
34
ORAN
(%)
15
85
Üretim işletmelerinin %85 inin yan ürünlerin üretim maliyetlerini hesaplayamadığı
görülmektedir.
TABLO 35
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplarken Bunlara
Üretim Maliyetinden Pay Vermede Kullandıkları Yöntemlerin Dağılımı
KULLANILAN YÖNTEMLER
KOBİ
SAYISI
HASILATI 3
BRÜT
SATIŞ
YÖNTEMİ
NET SATIŞ HASILATI YÖNTEMİ
TEDARİK DEĞERİ YÖNTEMİ
DİĞER
3
-
ORAN
(%)
50
50
Üretim işletmelerinin %50 sinin Brüt Satış Hasılatı, Diğer %50 sinin de Net Satış Hasılatı
Yöntemini kullandığı görülmektedir.
TABLO 36
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlere Üretim Maliyetlerinden Pay Verirken
Yan Ürünleri İzledikleri Hesapların Dağılımı
YAN ÜRÜNLERİN İZLENDİĞİ HESAPLAR
KOBİ
SAYISI
157 DİĞER STOKLAR HESABINDA
YAN ÜRÜNLER SATILDIKÇA ÜRETİM MALİYETİNDEN 6
DÜŞÜLMEKTEDİR.
DİĞER
-
ORAN
(%)
100
-
Üretim işletmelerinin Hepsinin Yan ürünler satıldıkça üretim maliyetinden düştüğü
görülmektedir.
94
TABLO 37
Araştırmaya Konu Olan Kobi’ler Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplamıyorsa, Yan
Ürünler Satıldıkça Satış Karını İzledikleri Hesapların Dağılımı
KOBİ SAYISI
602 DİĞER GELİRLER HESABI
649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 6
HESABINDA
DİĞER
-
ORAN (%)
100
-
Üretim işletmelerinin Hepsinin 649 no.lu Hesapta yan ürünlerin satış karını izlediği
görülmektedir.
TABLO 38
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Finansman Giderlerinden Üretim Maliyetlerine Pay
Verip Vermemesinin Dağılımı
FİNANSMAN GİDERLERİNİN ÜRETİM MALİYETLERİNE KOBİ SAYISI
PAY VERME DURUMU
FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE 4
PAY VERİYORUZ
FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE 16
PAY VERMİYORUZ
ORAN (%)
20
80
Üretim işletmelerinin %80 inin Finansman Giderlerinden üretim maliyetine pay vermediği
görülmektedir.
TABLO 39
Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Finansman Giderlerinden Üretim Maliyetlerine Pay
Verirken İzlediği Yolların Dağılımı
FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE PAY
VERİRKEN İZLENEN YOLLAR
SADECE ÜRETİMLE DİREKT İLİŞKİSİ KURULABİLEN FİNANSMAN
GİDERLERİ ÜRETİM MALİYETİNE YÜKLENMEKTEDİR.
TOPLAM FİNANSMAN GİDERLERİNİN BELLİ BİR YÜZDESİ ÜRETİM
MALİYETLERİNE YÜKLENMEKTEDİR
DİĞER
KOBİ
SAYISI
2
ORAN
(%)
50
2
50
-
-
Üretim işletmelerinin %50 sinin sadece üretimle direkt ilişkisi kurulabilen finansman
giderlerini, diğer % 50 sinin de toplam finansman giderlerinin belli yüzdesini üretim
maliyetine yüklediği görülmektedir.
95
6.3. Değerlendirme
Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren 40 KOBİ’ye anket çalışması yapılmıştır.
Anketler Ağustos ve Ekim 2005 tarihlerinde dağıtılmış, dağıtımlarından iki hafta sonra
toplanmıştır. Veriler SPSS.10 for Windows programında değerlendirilerek analiz edilmiştir.
Ankete katılan KOBİ’lerin % 32,5’i Lüleburgaz ilçesinde, % 20’si Babaeski ilçesinde,
% 12,5’i de Merkez ilçede faaliyet göstermektedir. KOBİ’lerin genellikle Lüleburgaz
ilçesinde faaliyet göstermesinin en önemli nedeni ilçenin ulaşım avantajları ve Avrupa Serbest
Organize Sanayi Bölgesi’ne yakın oluşudur.
Ankete katılan KOBİ’lerin %45’i gıda, içki, tütün sanayinde faaliyet göstermektedir.
Bunun nedeni bölgede hammadde imkanlarının elverişli olması ve bu ürünlerin pazarının
burada yoğunlukta olmasıdır. Ankete katılan KOBİ’lerin %75’inin çalışan sayısının 6-49 kişi
arasında oluşu, buradaki KOBİ’lerin orta ölçekli sayılabileceği anlamındadır. Bu KOBİ’lerin
%55’inin kuruluş yeri şehir dışındadır. %40’ı 1996-2000 yılları arasında kurulmuştur. %50’si
sürekli genel piyasa için üretim yapmaktadır. %50’sinin hukuki yapısı Limited Şirkettir. %50
si profesyonel yönetici istihdam etmemektedir. Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin
uygulanma düzeyinin çok düşük olmasının en önemli nedeni budur. Ankete katılan
KOBİ’lerin %70’inin muhasebe kayıtları işletme dışında Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bürosunda tutmaktadır. İşletme içi muhasebe takibi yapılmamaktadır. Ankete katılan
KOBİ’lerin %55’i giderlerini direkt ve endirekt olarak ayırmamaktadır. Bu nedenle sağlıklı
bir gider takibi yapamamaktadırlar. KOBİ’lerin %55’i maliyetlerini gider yeri itibariyle
ayrıntılı izlememekte gider yeri maliyet tabloları hazırlamamaktadırlar. %70’i Tekdüzen
Maliyet Muhasebesi Sisteminde yer alan yansıtma hesaplarını kullanmamaktadır. Ankete
katılan KOBİ’lerin %60’ı maliyetlerini aylık, %35’i üç aylık, %5’i de yıllık hesaplamakta
olduklarını belirtmişlerdir. % 40’ı tam maliyet yöntemini, %30’u normal maliyet yöntemini,
%20’si değişken maliyet yöntemini, % 10’u direkt maliyet yöntemini kullanarak maliyetlerini
hesaplamaktadırlar. KOBİ’lerin % 50’si tahmini maliyet yöntemini kullanmaktadır.
Ankete katılan KOBİ’lerin verdiği yanıtlar bize, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren
üretim KOBİ’lerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin etkili ve verimli bir şekilde
uygulanmadığını göstermektedir.
96
YEDİNCİ BÖLÜM
SONUÇ VE ÖNERİLER
Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank’ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması
başlamıştır. 1976 yılında maliyet muhasebesi uygulaması tüm kamu iktisadi teşekküllerine
yayılmıştır. 1981 yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla kurula tabii
işletmelerde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir. 26 Aralık 1992 yılnda
Resmi Gazetede yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994
tarihinden itibaren yasal olarak yürürlüğe girmiştir. Ancak bu sistem ülkemizdeki üretim
yapan KOBİ’lerde çeşitli nedenlerden dolayı yeterince uygulanamamaktadır. “ Kırklareli
Yöresinde Faaliyet Gösteren Küçük ve Orta Ölçekli Üretim İşletmelerinde Tekdüzen Maliyet
Muhasebesi Sisteminin Uygulanma Düzeyi” konulu tez çalışmasının amacı yöredeki üretim
KOBİ’lerinde bu sistemin ne ölçüde uygulandığını görmek, yeterince uygulanmamasının
nedenlerini tartışmak ve uygulanabilmesi için önerilerde bulunmaktır.
Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi İşletmelerde üretilen mamülün birim
maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun
dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde
yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir. Maliyet muhasebesi, maliyet
unsurlarını uygulanan hesaplama şekline göre gösterdikleri eğilimlere, ilgili bulundukları
faaliyet ve işlemlere, ait bulundukları mamüller itibariyle ve diğer bakımlardan sınıflara
ayırır. Maliyet unsurları hesap, iş, safha, mamül ve diğer iş bölümlerine göre sınıflara
ayrılmak suretiyle toplanabilir. Maliyet muhasebesi bu verilere dayanarak, safha işlemleri,
mamül işlenmesi ve yüklenilen özel projeler gibi çeşitli fonksiyonların başarılmasının
maliyetini hesaplar, rapora bağlar ve tahlil eder. Aynı zamanda, yöneticilere plan hazırlamada
çeşitli altarnetifler arasında seçim yapmada yardımcı olacak veriler sağlar.
Üretim işletmelerinin önemli gereksinimlerinden biri de maliyetlerinin etkin bir
biçimde izlenmesi ve kontrolünün sağlanabilmesidir. Bunun için sağlam ve duyarlı bir
maliyet muhasebesi sistemine sahip olunması gerekmektedir. İşletme büyüklüklerinin artması,
ürün çeşitliliğine gidilmesi ve dış pazarlara yönelinmesi ile birim üretim maliyetlerinin bir
sistem çerçevesinde izlenmesi ve kontrolü çok yönlü sorumluluklar açısından daha da önem
kazanmaktadır. Bu nedenle, maliyet muhasebesi, özellikle üretim işletmelerinin muhasebe
organizasyonlarında vazgeçilmez bir olgu durumundadır.
97
Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi uygulamayan işletmeler, genellikle dönem
sonu stoklarının değerini, satış tutarlarını tahmini bir gayrisafi kar örneği uygulamak suretiyle
tahmin etmektedirler. Mamül ve yarı mamül malların maliyetini hesaplamak için tahmini
gayrisafi kar oranının kullanılması, öngörülen karın doğruluğunu ciddi bir şekilde bozan kaba
bir tekniktir. Fiili kar, satış fiyatı ve maliyetlerdeki dalgalanmalar, satışların bünyesindeki
değişmeler vb. sebebiyle tahminlere göre büyük sapmalar gösterebilir. Bunun sonucu olarak
malların kar oranları işletmenin ortalamasının altında ve üstünde olabilir. Bu nedenle
işletmelerin geleceğe ait kararlarını sağlıklı verebilmeleri için ve kar oranlarını en az
sapmayla hesaplayabilmeleri için Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemini kullanmaları
gerekir.
Yaptığımız anket çalışması göstermektedir ki, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren
üretim KOBİ’lerinde maliyet muhasebesi etkili ve verimli bir şekilde uygulanmamaktadır.
Bunun nedenlerinden biri Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinin
profesyonel yönetici istihdam etme oranlarının çok düşük olması, maliyet muhasebesini genel
muhasebenin içinde değerlendirmeleri, ayrı bir sistem olarak görmemeleri, bu konuda uzman
kişileri bünyelerinde istihdam etmemeleridir. Bu nedenle Kırklareli yöresinde faaliyet
gösteren üretim KOBİ’lerin çok büyük bir kısmının muhasebe kayıtlarını işletme dışında
serbest muhasebeci ve mali müşavirlere tutturmaları ve serbest muhasebeci ve mali
müşavirlerin maliyet muhasebesi konusunda uzman olmamaları, ayrıca işletme içi faaliyetlere
hakim
olamamaları
işletmelerin
Tekdüzen
Maliyet
Muhasebesi
Sistemini
uygulayamamalarının en önemli nedenidir.
Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinin yöneticilerinin Tekdüzen
Maliyet Muhasebesi Sistemini çok karmaşık ve uygulanması zor bir sistem olarak görmeleri,
bu konuda yetişmiş uzman kişi sayısının azlığı ve Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin
yeterli düzeyde tanınmaması, sistemin uygulanmasına engel oluşturmaktadır.
Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinde Tekdüzen Maliyet
Muhasebesi Sisteminin etkili ve verimli bir şekilde uygulanabilmesi için neler yapılabilir?
Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Ticaret Odaları, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavir
Odaları, bu işletmeleri Tekdüzen Maliyet Muhasebesini kullanmanın avantajları ve uygulama
yöntemleri konusunda bilinçlendirmelidir. Ayrıca Trakya Üniversitesinin ilgili bölümleri
tarafından bu işletmelere ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlere yönelik sempozyumlar
98
düzenlenerek Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin önemi ve uygulanabilirliği
açıklanmalıdır.
Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinden araştırmaya katılan 40
KOBİ’nin % 50’si hiçbir kademede profesyonel yönetici istihdam etmemekte, geriye kalan
%50’sinde de profesyonel yöneticilerin çoğu muhasebe değil de teknik kadrolarda istihdam
edilmektedir. Ayrıca bu işletmelerin % 70’i muhasebe kayıtlarını işletme dışında serbest
muhasebeci ve mali müşavirlere tutturmaktadırlar. Bu işletmelerin Tekdüzen Maliyet
Muhasebesi Sistemini uygulayabilmesi için maliyet muhasebesini genel muhasebeden ayrı bir
sistem olarak değerlendirip, işletme içinde maliyet muhasebesi sistemi kurmaları ve bu
konuda uzman personelleri kadrolarında istihdam etmeleri gerekmektedir.
Sonuç olarak, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Ölçekli üretim
işletmelerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin yeterince
tanınmıyor ve
uygulanmıyor oluşu bu işletmeler için önemli bir eksikliktir. İşletmelerin birim satış fiyatını,
birim maliyetleri hesaplamadan tahmini olarak belirlemesi istikrar sağlayamamasına ve diğer
işletmelerle etkili, bilinçli ve planlı rekabet edememesine sebep olmaktadır.
99
KAYNAKÇA
AGTHE, Klaus, (1963) : Kostenplanung und Kostenkontrolle, im Industribetrieb, Baden
AKBULUT, E. (2000), KOBİ’lerin Sermaye Piyasası’na Katılımı , İMKB Eğitim ve
Yayın Müdürlüğü , İstanbul
AKDOĞAN, Nalan, (1994) : Maliyet Muhasebesi, Ankara, İSMMMO Yayınları
AKDOĞAN, Nalan, (1998) : Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara, 4.Basım
ALTUĞ, Osman, (1985): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, İTİA Yayınları
ALTUĞ, Osman, (1999) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Türkmen Kitabevi
ALTUĞ, Osman, (2001) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, M.Ü. Nihad Sayar Yayın ve Yardım
Yayınları
ARZOVA, Burak,(2001): The Need For Activity Based Approach In Managerial Accounting
Applications, USA, Vol.4, S.15,22
ATRILL, P.,MCLANEY, E.(1994): Management Accounting, Blackwell Business, Great
Britain
BABAD, Y.M; BALACHANDRAN, B.V, (1993) : Cost Driver Optimization in ActivityBased Costing, The Accounting Review, Cilt:68, Sayı:3
BERNHART, Deutscher, (1976) : Buchhaltung, Bilanz- und Steuerlehre, Wien
BROCK, Horace, (1971) : Cost Accounting, Mc Graw Hill, ABD
BURSAL, Nasuhi, (1963) : Maliyet Hesaplamalarında Masraf Yerleri Ayrımı ve Faaliyet
Ölçüsü Seçimi, İstanbul, İkbal Kitabevi
100
BURSAL, Nasuhi, (1963) : Temel Maliyet Hesaplamaları, İstanbul, Der Yayınları
BURSAL, Nasuhi., ERCAN, Yücel, (1986) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, İkbal Kitabevi
BURSAL, Nasuhi., ERCAN, Yücel, (1994): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Der Yayınları
BÜYÜKMİRZA, Kamil, (1995): Maliyet ve Yönetim Muhasebesi,Ankara, İTİA Yayınları
CANOĞLU, Mehmet Ali, (1978) : Maliyet Muhasebesinde Endirekt Yüklerin Dağıtımı,
İstanbul, İTİA Yayınları
CEMALCILAR, İ.,BAYAR, D., (1975) : İşletmecilik Bilgisi, Eskişehir, İTİA Yayınları
ÇAKICI, Cemal, (1994): Tekdüzen Hesap Planı'nda Standart Maliyet Yöntemi Uygulaması
İSMMMO. Yayın Organı, Sayı:28, s.58-63
ÇELİK Adnan, FETTAHLIOĞLU Ömer, (1997): Yeni Stratejiler Karşısında KOBİ’ler,
Kahramanmaraş, Kahramanmaraş Ticaret ve Sanayi Odası, Yayın No:1997,s.3-20.
ÇETIN, Canan,(1996): Yeniden Yapılanma Girisimcilik Küçük ve Orta Boy İşletmeler ve
Bunların Özendirilmesi, İstanbul, , Der Yayınları
ÇETİNER, Ertuğrul, (1995) : İşletmelerde Mali Analiz, Ankara, Tutibay Yayınları
ÇONKAR, Kemalettin, (1992), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerde Yatırım Kararı ve
Yatırım Teşvikleri, BİAR-Konrad Adenauer Stiftung Yayını, Ankara
DEMİR, N.,(1998): “Pazarlama Yönetiminde Yeni Yaklaşımlar ve Küçük ve Orta Boy
İşletmeler”; MPM Yayınları No:633, Ankara
DRURY, Colin, (1992): Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman&Hall,
London
EKİN, Nusret, (1993):Gelişen Ülkelerde ve Türkiye’de Bir İstihdam Politikası Olarak Küçük
Ölçekli İşyerlerinin Teşviki, İTO Yayınları, Yayın No:1993-s.34-13.
101
Ekonomik Vizyon Dergisi, (2001) KOBİ’lere Yönelik Finansal Destekler ve Yardımlar;
İZTO Yayınları, Sayı.47
ERGİN, Hüseyin, (1995): Tavşanlı Meslek Yüksekokulu Yıllığı, Eskişehir, Etam Matbaası
ERKAL Sahtiyancı, (1995): Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiler Durumu ve
Sorunları, Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Basılmamış Doktora Tezi,
ERKAN, M. , KULA, V. (2001): “KOBİ’ler için Yatırım Projelerinin Hazırlanmasında
Finansal Etüdler ”, Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt II., Sayı 2
ERKURAL, Kenan, (1974) : Muhasebe Organizasyonu, İstanbul, Gürel Yayınları
ERSOY, Ayten,(1990): Maliyet Muhasebesi Uygulamasına İlişkin Bir Anket Araştırması ve
Değerlendirilmesi, Ankara
ERTUNA, Özer, (1977) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Boğaziçi Ü. Yayını 17
FETTAHOĞLU , A. (1993), Riziko Sermayesi Finansı, KOSGEB Yayını , Ankara
GÖKYOKUŞ, Sezgin, (1994) : Tekdüzen Hesap Planında Maliyet Hesaplarının Düzenleniş
Şekli, Vergi Dünyası, Sayı: 149,157
GÜREDİN, E., ÜLKER, M.S.,Burgazlıoğlu, E., (2000) : Uygulamalı Maliyet Muhasebesi,
İstanbul, Beta Yayınları
GÜRSOY, C.T., (1999): Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Beta Yayınları
HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem, (2000): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Türkmen Kitabevi
HAFTACI, Vasfi, (1999): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Derya Kitabevi, 3.Baskı
HATİBOĞLU, Zeyyat ,(1995): Yönetim Muhasebesi, İstanbul , Beta Yayınları
102
HERMANSON,H.R.,EDWARDS, D.J,(1983): Accounting Principles, Texas
INMAN, M.L. (1993): Cost Accounting, Third Edition, CIMA (Chartered Institute of
Management Accountants), Great Britain
İRMİŞ, Ayşe, (1998): KOBİ’lerin Yönetim ve Örgüt Sorunları, Denizli’de Bir Araştırma,
Eskişehir, VI.Ulusal Yönetim ve Organizasyon Kongresi, Bildiriler Kitabı
JACOPSEN, Backer, (1964): Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Beta
Yayınları
KAPLAN, Robert S.(1991): New Systems For Measurement and Control, The Engineering
Economist, Cilt:36, Sayı:3
KARABIYIK, L. (1998), Gümrük Birliğinin Türkiye Ekonomisi Üzerine Etkilerinin
KOBİ’ler Açısından Araştırılması , AB Ofset, Ankara
KARCIOĞLU, Reşat, (2000) : Stratejik Maliyet Yönetimi, İstanbul, Aktif Yayınevi
KEPEKÇİ, Celal, (1994): Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi, Ankara, Siyasal Kitabevi
KIZIL, Ahmet, (1993) : Tekdüzen Muhasebe Sistemi, İstanbul, Der Yayınları
KİLGER, Wolfgang, (1978): Einführung in die Kostenrechnung , Stuttgart
KİSHALI, Yunus.,IŞIKLAR, Sadi, (1999): Maliyet Muhasebesi ve Maliyet Hesaplamaları,
İstanbul, Beta Yayınları
KOÇ, Yüksel (1972): Sanayi İşletmelerinde Standart Maliyetler, Ankara ,A.Ü.S.B.F. Yayın
No:329
KÜÇÜKÇOLAK, R.Ali (1997), KOBİ’lerin Finansman Sorununun Sermaye Piyasası
Yoluyla Çözümü, Karizma Yayıncılık, İstanbul.
103
KÜÇÜKÇOLAK, R. Ali, (1998): KOBİ’lerin Finansman Sorununun Sermaye Piyasası
Yoluyla Çözümü, İstanbul, İMKB Yayınları
KÜÇÜKSAVAŞ, Nihat, (1997) : Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulanması, İstanbul, Beta
Yayınları
MORIARITY, S.,ALLEN, C.P.(1991): Cost Accounting, Third Edition, John Wiley&Sons,
U.S.A.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT.),(1992) Sıra No: 1, R.G. No: 21447
MÜFTÜOĞLU, M. Tamer, (1998):Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler Sorunlar ve
Öneriler, Ankara, Turhan Kitabevi
NUSRET Ekin, (1993): Gelişen Ülkelerde ve Türkiye’de Bir İstihdam Politikası Olarak
Küçük Ölçekli İşyerlerinin Teşviki, İTO Yayınları, Yayın No:1993-34
ÖCAL, Fikret, (1985) : Yönetim Muhasebesi, İstanbul, M.Ü. Nihad Sayar Yayın No:401
ÖZGEN, Halil ve S.DOĞAN (1997), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Uluslararası
Pazarlara Açılmada Karşılaştıkları Yönetim Sorunları ve Çözüm Önerileri,Ankara, Tübitak Y.
PEKER, Alparslan, (1983): Modern Yönetim Muhasebesi, İstanbul, Filiz Kitabevi
RESCHKE, Hasso, (1982): Kostenrechnung, Wirtschaftskeitskontrolle und Vorbereitung
unternehmerischer, Stutgart
SAMUELS, J.M., F.M. WILKES ve R.E.BRAYSHAW (1995), Management of Company
SARIASLAN, Halil, (1996) : Türkiye Ekonomisinde Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler,
TOBB Yayınları No:Genel 309; Böl.35, Ankara
SARIASLAN Halil,(1994): Orta ve Küçük Ölçekli İşletmelerin Finansal Sorunları, Ankara,
TOBB Yayınları
104
SARIASLAN, H,(2000): Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Geliştirilmesi Semineri,
İstanbul, İstanbul Ticaret Gazetesi, 3.3.2000, s.1.
SARIKAYA, Birgül,(1995): KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisindeki Yeri, İzmir Tic.Odası Yay.
SCHWEİTZER,
Marcell.,HETTİCH,
Ulrich,
(1998):
Systeme
Der
Kosten-und
Leistungsrechnung, Verlag Vahlen, München
SEVGENER, A.S.,HACIRÜSTEMOĞLU, R.(2000): Yönetim Muhasebesi, İstanbul, Alfa
Yayınları
SEVİLENGÜL, Orhan, (1994) : Genel Muhasebe, Ankara, Remzi Kitabevi
SÜRMELİ, Fevzi, (1993): Genel Muhasebe, Eskişehir, AÖF Yayınları
SAHTİYANCI, Erkal (1995): Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiler Durumu ve
Sorunları, Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Basılmamış Doktora Tezi,
ŞAMİLOĞLU, Famil, Yavuz DEMIREL;(2001): Küçük Ve Orta Ölçekli İşletmelerin
Avrupa Birliğine Uyumlaştırılması, Standart Dergisi, Sayı 471
TOSYALI, Birgül,(1995): KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisindeki Yeri, İzmir Ticaret Odası
Yayınları
USLU, Selçuk, (1991) : Planlama ve Kontrol Açısından Maliyet Muhasebesi, Ankara, Şafak
Yayınevi
ÜSTÜN, Rıfat, (1996): Maliyet Muhasebesi, Eskişehir, Bilimteknik Yayınevi
YILDIRIM, Namık, (1994): Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde Maliyet Muhasebesine
İlişkin Bir Örnek Olay, Vergi Dünyası, Sayı:159-168
YÜCEL Atilla,(1998): Küçük ve Ortaboy İşletmelerin Pazarlama Sorunları , Denizli, PAU,
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi sayı:2-14
105
YÜCEL, H.; (2000) “Uluslararası Pazarlara Açılmada Küçük ve Orta Büyüklükteki
İşletmelerin Rolü”; İGEME yayınları, Ankara
ZHUANG, L.,BURNS, G. (1992): Activity Based Costing in Non-standard Route
Manufacturing, International Journal of Operating Production Management, Cilt:12,Sayı:3-27
ZİMMERMANN, Gebhart, (1982) : Grundzüge der Kostenrechnung, Verlag Kohıhammer,
Stutgart

1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL

Transkript

Benzer belgeler

Maliyet Muhasebesi

Yeni bir müziği uygulama topluluğu için basit Fırlatma planı

NEVŞEHİR MERKEZ KALE ETRAFI TOPLU KONUTLARI

samsun atakent 1 ve 2

Ahmet Kaya - Kendine İyi Bak - Gitarre spielen lernen / gitarre

proje tđplđ üretđm yapan bđr fđrmada verđmlđlđk arttırma

KOBI`LERE STARETJİK ÖNERİLER • Savunma projelerinin uzun