gelir teorileri bağlamında avrupa birliği ve türkiye` deki gelir

e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
GELİR TEORİLERİ BAĞLAMINDA AVRUPA BİRLİĞİ VE TÜRKİYE’ DEKİ
GELİR TANIMLAMASI VE SONUÇLARI: KARŞILAŞTIRMALI BİR ANALİZ
EMRAH FERHATOĞLU
Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, İ.İ.B.F. Maliye Bölümü
Araştırma Görevlisi
Abstract
Currently, most of the developed countries shift their income tax system away from
schedular income tax to gloabal income tax. In the European Union definition of income in
income tax system is important because of implementation of tax harmonization measures.
Different income definations in European Union countries may cause different tax burdens.
Although most of the developed countries have been implementing global income tax base in
definition income to achieve social justice and fiscal aims, Turkey decided in early 2003 to shift
income tax system to schedular income tax.
Key Words: European Union, Income Tax
Özet
Günümüzde gelişmiş ülkelerin birçoğu gelir vergisi sistemlerinde kaynak teorisinin
benimsendiği gelir tanımlamasından safi artış teorisinin benimsendiği gelir vergisi sistemine
geçmişlerdir. Avrupa Birliği’nde gelir vergisinde gelir tanımlaması vergi uyumlaştırması
önlemlerinin uygulanması bakımından önemlidir. Farklı gelir tanımlamaları Avrupa Birliği
ülkelerinde farklı vergi yüklerine neden olabilir. Gelişmiş ülkelerin çoğunun sosyal adalet ve mali
amaçlara ulaşmak için safi artış teorisine göre gelirin tanımlamasına rağmen Türkiye 2003
yılının başında aldığı bir kararla gelir vergisinde kaynak teorisine geçiş yapmıştır.
Anahtar Kelimeler: Avrupa Birliği, Gelir Vergisi
1. Giriş
Geçtiğimiz yüzyıl içerisinde gelirin tanımlanmasında kullanılan teorilerden
kaynak teorisi ve safi artış teorisinin birbirine olan üstünlükleri tartışma konusu
yapılırken, günümüzde birçok gelişmiş ülkede safi artış teorisinin kaynak
teorisine göre vergi tabanını daha geniş tutması, vergi adaletini daha iyi
sağlaması ve vergi gelirlerini arttırma bakımından üstünlüğü kabul edilmiştir.
Nitekim aralarında Almanya, Danimarka, Finlandiya, İspanya gibi ülkelerin
bulunduğu, mali sistemleri güçlü gelişmiş ülkeler safi artış teorisinin ağır bastığı
yaklaşım bağlamında geliri tanımlamaktadır.
Bir çok gelişmiş ülkenin kabul etmiş olmasına ve gelişmekte olan
ülkelerin de safi artış teorisinden kaynak teorisine doğru gelir vergisi
sistemlerinde reformlar yapmasına rağmen pür kaynak teorisini uygulayabilen
ülke mevcut değildir (Oldman ve Bird, 2002). Bununla birlikte bir çok ülkede iki
teorinin sentezi niteliğinde olan bir yaklaşım benimsenmiştir. Ülkemizde ise
gelirin tanımı, 22/07/1998 tarihinde T.B.M.M.’de kabul edilen ve çeşitli vergi
kanunlarında değişiklik yapan 4369 sayılı kanun ile kaynak teorisinden safi artış
teorisinin ağır bastığı bir yaklaşıma doğru kaymıştır. Bu düzenleme ise,
üzerinde izleyen bölümlerde durulacak olan çeşitli gerekçelerle 11/08/1999
tarihli 4444 sayılı yasa ile 4 yıl süre ile ertelenmiştir. Ancak, 09/01/2003 tarihli
4783 sayılı yasa ile gelirin tanımı konusunda 4369 sayılı yasa öncesinde
dönülmüştür.
Bu çalışmanın konusunu, 15 Avrupa Birliği ülkesinde gelirin
tanımlanması ile ilgili yaklaşımların Türkiye’de kabul gören yaklaşımla birlikte
1
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
karşılaştırmalı olarak incelenmesi oluşturmaktadır. Bu amaçla ilk aşamada iki
teorinin kuramsal temellerine kısaca değinilecektir. İzleyen bölümlerde ise
sırasıyla Avrupa Birliği ülkelerindeki durum ile Türkiye’deki uygulamalar
inceleme konusu yapılacaktır. Çalışmanın sonuç kısmında, Avrupa Birliği
ülkelerinde gelirin tanımı ile ilgili farklılıklar, bu farklılıklar karşısında Türk Gelir
Vergisi Sisteminin durumu üzerinde durulacaktır.
2. Gelirin Tanımlanmasında Geçerli Teoriler
Gelir vergisi, belli bir zaman kesiti içinde alım gücünde ortaya çıkan
artışları kavramaya çalışan, sübjektif bir vergidir.
Gelir vergisinin konusunu oluşturan alım gücündeki artışlar temelde üç
bileşene ayrılmaktadır. Bunlar:
ƒ Kişinin sahip olduğu üretim faktörünü üretim sürecine sokmasıyla
elde ettiği sürekli ve düzenli iktisadi değerler,
ƒ Alım gücünün zaman içinde birikmiş şeklini oluşturan servetin
değerinde meydana gelen artışlar,
ƒ Sürekli ve düzenli özellik göstermeyen, bir üretim faktörünün
üretime sokulmaksızın elde edilen bahis oyunları, bağışlar ve
miras gibi gelirlerdir.
Ancak yukarıda, iktisat teorisi kapsamında tanımlanmış “gelir kavramı”nı
maliye ilmi içerisinde yeniden tanımlamak, vergi hukukunda verginin konusunun
açık ve seçik olarak belirlenmesi bakımından son derece önemlidir (Neumark,
1945: 21).
Maliye ilmi içerisinde yapılan gelir tanımlaması ile ilgili olarak son yüzyıl
içinde başlıca iki teori geliştirilmiştir: Kaynak teorisi ve safi artış teorisi (Turhan,
1993: 116).
2.1. Kaynak Teorisi
Kaynak teorisi ilk olarak Alman İktisatçılarından Von Hermann tarafından
ileri sürülmüş, daha sonraları Alman vergi hukukçusu Fuisting ve Adolph
Wagner tarafından desteklenmiştir (Ortaç, 1999: 107).
Kaynak teorisine göre gelir, üretim faktörlerinin üretim sürecine
sokulmasıyla elde edilen düzenli ve sürekli iktisadi değerlerden oluşmaktadır
(Bulutoğlu, 1982: 31). Bu teoriye göre gelirin gelir vergisine konu olabilmesi için
yukarıda belirtilen iktisadi gelir tanımlamasına dahil olması yeterli değildir. Gelir
vergisinin konusunu oluşturabilmesi için belirli bir kaynaktan düzenli ve devamlı
surette sağlanması gerekir. Bu çerçevede gelirin kapsamına düzenli ve sürekli
nitelikte olmayan bahis oyunları, piyango, bağışlar gibi gelirler ile servetteki
değer artışları girmemektedir (Nadaroğlu, 1996: 338; Edizdoğan, 2000: 189;
Aksoy, 1991: 169).
Kaynak teorisinin, tespiti güç, sürekli ve düzenli olmayan gelirleri
kapsamaması, buna karşılık nispi olarak daha kolay tespit edilebilen üretim
faktörlerinden elde edilen gelirleri kapsaması etkin bir vergi idaresinden yoksun
gelişmekte olan ülkeler tarafından tercih edilmesine neden olmaktadır. Nitekim,
Fritz Neumark, safi artış teorisi açısından “gelir” olarak nitelendirilen öz
tüketimin Türkiye gibi hesap işlerine alışık olmayan bir ülkede gelir vergisinin
konusunu oluşturamayacağını ve bu nedenle öz tüketimin 1946 tarihli Gelir
Vergisi Kanun tasarısında bulunmadığını belirtmiştir (Turhan, 1993: 120).
2
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
Ayrıca, her gelir türü için ayrı ayrı vergileme esaslarının belirlenebilmesi teorinin
üstün yönüdür. Bu durum ülkelerin ayırma prensibini daha kolay uygulamalarına
olanak tanımaktadır. Menkul yatırım araçlarının vergilendirilmesinde farklı
esaslar belirlemek bu konuya iyi bir örnektir.
Bununla birlikte kaynak teorisi, vergi tabanını daralttığı, vergilemede
adaleti göz ardı ettiği1, vergi idarelerinin vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele
etmesini zorlaştırdığı, gelişen ekonomik hayatın ortaya çıkardığı yeni gelir
unsurlarının vergilendirilmesi için gerekli esnekliği sağlamadığı gerekçeleriyle
eleştirilere konu olmaktadır (Ortaç, 1999: 107; Bıyık, 1999 :22; Edizdoğan,
2000: 191; Aksoy, 1991: 170). Gerçekten tüketim ve tasarruflara kaynak olan
her türlü iradın gelir vergisi konusu içerisinde yer almaması, vergi tabanını
daraltırken mükellefleri gelir vergisi kapsamında olmayan faaliyetlerde
bulunmaya özendirebilecektir. Bu durum, kayıt dışı ekonominin boyutlarının
artması ve devlet eliyle bazı gelir türlerinin vergi dışında bırakılması yoluyla gelir
dağılımının bozulması sonucunu doğuracaktır.
2.2. Safi Artış Teorisi
Öncülüğünü Alman iktisatçılardan G. Schanz’ın yaptığı safi artış
teorisinde ise kaynak teorisinin aksine düzenli ve sürekli özellik göstermeyen
iktisadi değerler de gelirin konusuna girmekte; gelir, kaynak teorisinin aksine
daha geniş kavranmaktadır. Bu teoriye göre kişinin harcamalarına ve
tasarrufuna (servetindeki artışlara) kaynak oluşturan her türlü unsur gelir
vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Tanımın dayandığı temel unsur, bireyin bir
dönem içerisinde satın alma gücünde meydana gelen net artışın “gelir” olarak
kabul edilmesidir. Haig-Simons Yaklaşımı olarak da bilinen bu yaklaşımda satın
alma gücünde meydana gelen bu net artış bireyin bir dönem içinde yapmış
olduğu tüketimin değeri (öz tüketim dahil-gelirin elde edilmesi için yapılan
harcamalar hariç) (Surrey ve McDaniels, 1985: 4) ile servetine yaptığı net
ilavelerin (tasarrufların) toplamından oluşur (Rosen, 1992: 372).
Safi artış teorisinin vergilemede adalet ilkesini kaynak teorisine göre
daha iyi sağladığı söylenebilir (Stostsky, 1995: 121). Çünkü, safi artış teorisinde
kaynak teorisinin aksine ödeme gücünde bir artışa neden olan servet
değerindeki artışlar, düzenli ve sürekli olmayan kazançlar ile öz tüketim, gelir
vergisi kapsamında artan oranlı vergi tarifesine tabi tutulmaktadır. Kaynak
teorisinde ise, bahsedilen bu kazançlar, ödeme gücünde bir artışa neden
olmasına rağmen vergi dışı bırakılmakta, artan oranlı vergi tarifesi nedeniyle
ortalama vergi oranı düşmektedir. Ayrıca gelir, kaynak teorisine göre daha geniş
kavrandığından çeşitli iktisadi faaliyetler arasında iktisadi birimlerin kararlarını
etkilememektedir (Uluatam, 1997: 332).
Safi artış teorisinin uygulanmasındaki güçlükler2 (Bildirici, 1995: 25;
Edizdoğan, 2000: 193; Aksoy, 1991: 171) nedeniyle, ülkelerin pür safi artış
teorisini benimsemiş gelir vergisi uygulamaları mümkün olmamıştır. Ancak, safi
artış teorisinin vergi tabanını genişletme ve ödeme gücüne etki eden bütün
iratları kapsayarak vergi adaletini sağlama gibi olumlu taraflarının bulunması,
kaynak teorisini benimseyen ülkelerin sınırlı da olsa gelir vergisi sistemlerinde
safi artış teorisinin özelliklerini taşıyan hükümlere yer vermesine neden
olmuştur. Böylece, bir çok ülkenin gelir vergisi mevzuatında genellikle, her iki
teorinin bir dereceye kadar sentezi olan karma esastan hareket edilmiştir
3
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
(Turhan, 1993: 119).
Karma esaslı gelir tanımlamasının temelini kaynak teorisi
oluşturmaktadır. İlke olarak para ve parayla ifade edilebilen her türlü kazanç
gelir vergisinin konusudur. Ancak, vergiye tabi olan bu gelir çeşitli kategorilere
ayrılır. Böylece safi artış teorisi bakımından önemli olan tipleştirmenin belirlilik
ve vergilerin yasallığı ilkelerini zedelemesi önlenmiş olur. Vergi hukukunda
tipleştirme, yasa koyucunun vergi ile ilgili olarak genel-soyut kurallar koymasıdır
(Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1999: 30). Bu biçimde, vergi yasasında gelirin geniş
anlamda yer verilerek verginin konusunun para ve parayla ifade edilebilen bütün
kazanç ve iratlar olarak belirtilmesi verginin yasallığı ve belirliliği ilkelerini
zedeler. Bu bakımdan safi artış teorisini benimsemiş bir çok ülke
mevzuatlarında tipleştirmeye yer verirken aynı zamanda gelir unsurlarını sayma
yoluyla belirterek olumsuz etkileri giderme yoluna gitmiştir. Ülkemizdeki 4369
sayılı yasanın 193 sayılı gelir vergisi yasasının 1. maddesine getirdiği
tipleştirme ile birlikte 2. maddede gelir unsurlarını sayma yoluyla belirtmesi buna
iyi bir örnektir. Bu konuya daha ayrıntılı olarak dördüncü başlık altında
değinilmiştir.
3. Avrupa Birliği Ülkelerinde Gelirin Tanımlanması
Avrupa Birliği ülkelerinin gelir vergisi sistemlerinden bir kısmı safi artış
teorisine yakın iken diğer bir kısmında kaynak teorisi ağır basmaktadır. Pür safi
artış teorisini uygulayan ülke bulunmamaktadır. Ülkeler her iki teorinin sentezi
niteliğinde karma esastan hareket etmektedir. Ancak Danimarka, Finlandiya,
Fransa, İsveç ve Lüksemburg safi artış teorisine en yakın ülkelerdir.
Bu başlık altında birlik üyesi ülkelerin gelir vergisi sistemlerindeki gelir
tanımı her bir ülke açısında ayrı ayrı incelenecektir.
3.1. Almanya
Alman gelir vergisi yasası, gelir vergisinin konusunu oluşturan kaynakları
sayarak belirtmiştir. Kural olarak “gelir” yedi kategoride incelenmiştir. Bu
kategoriler:
a. Tarım ve ormancılık
b. Ticaret
c. Serbest meslek faaliyetleri
d. Ücretler
e. Sermaye kazançları
f. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile telif kazançları
g. Diğer gelirler (Spekülatif kazançlar, düzenli ve sürekli nitelikteki
gelirler (nafaka gibi) ve diğer çeşit gelirler) (Dialogue with Citizens
and Business, Germany , 2002).
Alman gelir vergisi sistemi, açık olarak tipleştirmeye gitmemiştir.
Tipleştirmedeki genel-soyut bir gelir tanımının aksine, ilk aşamada, gelir
unsurları sayılarak belirtilmiştir. Bu durum Alman gelir vergisi sisteminin kaynak
teorisini benimsediği izlenimini vermektedir. Ancak, son gelir unsuru içinde diğer
gelir unsurları içinde sayılmayan gelirler de yer almaktadır. Bu nedenle Alman
gelir vergisinin kaynak ve safi artış kuramının bir sentezi olduğu söylenebilir.
Böylece, “gelir” geniş kapsamlı olarak gelir vergisinin konusunu oluştururken,
vergilerin yasallığı ve belirliliği ilkelerine zarar verilmemiştir.
4
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
3.2. Avusturya
Avusturya yerleşikleri, dünya genelinde bir takvim yılında elde ettikleri
gelirleri nedeniyle artan oranlı gelir vergisinin mükellefi olurlar (IBFD, 1992: 39).
Gelirin elde edildiği kaynaklar sayılmış, elde edilen gelirin sayılan gelir
kategorilerinden hiçbirine girmemesi durumunda ise vergiye konu olmadığı
belirtilmiştir (Dialogue with Citizens and Business, Austria, 2002). Örneğin,
kumar, piyango gelirleri ya da mahalli idareler tarafından yaşlılık bakımı
amacıyla sağlanan doğrudan yardımlar (nursing care) gelir vergisinin konusuna
girmemektedir (Austrian Federal Ministry of Finance). Bu açıdan Avusturya gelir
vergisi sisteminin kaynak kuramını katı bir biçimde benimsediği söylenebilir.
Avusturya gelir vergisi kanunu aşağıdaki gelir kategorilerini kavramaktadır.
a. Tarım ve ormancılık gelirleri
b. Ticari kazançlar
c. Ücret gelirleri
d. Sermaye kazançları
e. Kira gelirleri ve telif kazançları
f. Diğer gelirler
“Diğer gelirler”; tekrarlanan nitelikteki gelirler (anuiteler), gayrimenkul
satışından elde edilen gelirler, hizmet gelirleri (komisyonculuk faaliyetlerinden)
ve ücret niteliğindeki bazı gelirlerden oluşmaktadır.
3.3. Belçika
Belçika gelir vergisi kanunu vergiye tabi gelirleri dört kategoride ele
almıştır:
a. Gayrimenkul sermaye iratları
b. Menkul sermaye iratları
c. Ücretler
d. Çeşitli gelirler
“Çeşitli gelirler” kapsamında ücret ya da serbest meslek kazancı dışında
arızi nitelikteki bazı gelir unsurları yer almaktadır (Belgium Ministry of Finance,
2000).
Belçika gelir vergisi sisteminde gelir vergisinin konusuna giren kazanç ve
iratlar çeşitli kategorilere ayrılarak belirtilmiştir. Bu bağlamda Belçika gelir
vergisinde kaynak teorisinin ağır bastığı görülmektedir. Bu şekilde, Avusturya ile
birlikte Alman gelir vergisi sistemine göre gelir daha dar kapsamlı olarak gelir
vergisine konu olmuştur.
3.4. Danimarka
Danimarka gelir vergisi kanunu vergilendirilebilir gelir türlerini tek tek
saymamış, verginin konusunu yerleşik mükelleflerin para ve parayla ifade
edilebilen her türlü kazançları olduğunu belirtmiştir. Kanunda belirtilmiş olmasa
da Danimarka gelir vergisi sistemi üç gelir kategorisini esas alarak geliri
kavramaktadır:
a. Kişinin sermaye kazançları dışındaki her türlü geliri
b. Sermayeden elde edilen gelir
c. Danimarka şirketlerinden elde edilen kâr payları, hisselerin
satışından ve kamu yatırım kurumlarından elde edilen gelirler.
Sayılan bu gelir türlerinden birincisi düzenli olarak elde edilen her türlü
5
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
geliri kapsamaktadır. İkinci ve üçüncü gelir türü ise düzenli olmayan gelir
türleridir ve birincisinden ayrı olarak vergiye tabidir (IBFD, 1992: 75). Danimarka
gelir vergisi kanunu bir dönem içinde elde edilen geliri düzenli ve düzensiz
olmaları şeklinde kategorize ederek vergiye tabi tutmaktadır.
Danimarka gelir vergisi sistemi, tipleştirmeye giderek geliri en geniş
anlamıyla gelir vergisinin konusu içerisine almıştır. Bu bağlamda sistemde safi
artış teorisinin baskın olduğu söylenebilir.
3.5. Finlandiya
Kural olarak Finlandiya’da Danimarka’daki sisteme benzer bir şekilde
bireylerin para ve parayla ifade edilebilen her türlü geliri gelir vergisinin
konusunu oluşturur. Sermaye kazançları diğer gelirlerden ayrı olarak düz oranlı
tarife ile vergilendirilir (Finnish Ministry of Finance, 2002.).
Finlandiya’nın Danimarka gibi gelir vergisi sisteminde tipleştirmeye yer
vermesi Avusturya ve Belçika’ya göre geliri daha geniş anlamıyla kapsadığını
göstermektedir. Ancak bu şekilde bir gelir tanımlaması ile birlikte gelir türlerinin
belirtilmemesi mükellefler ve vergi idaresi açısından belirlilik ilkesi bağlamında
sorunlara yol açabilir.
3.6. Fransa
Fransız gelir vergisi sisteminde gelirin tanımı yapılmamıştır. Ancak,
vergilendirilebilir gelir, kişinin çeşitli gelir kategorilerinden elde ettiği safi
tutarların toplamından oluşmaktadır (France Ministry of Finance, 2002). Bu gelir
kategorileri:
a. Gayrimenkul sermaye iratları
b. Ticari kazançlar
c. Zirai kazançlar
d. Ticari olmayan, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki kazançlar
(örneğin avukatlık ya da doktorluk hizmetleri ile diğer gelir
kategorilerine girmeyen gelir türleri)
e. Ücretler
f. Halka kapalı şirketlerden ya da limited ortaklıklardan elde edilen
gelir
g. Menkul sermaye iratları
h. Belirli sermaye kazançları
Gelirin yukarıdaki şekliyle belirli kategorilere ayrılması, kaynak teorisinin
Fransız gelir vergisi sistemine hakim olduğu izlenimini vermektedir. Ancak “ticari
olmayan faaliyetler” başlığı altında belirtilen “diğer gelir kategorilerine girmeyen
gelir türleri” gelirin Fransız gelir vergisi sisteminde kaynak teorisine göre daha
geniş kapsamlı kavrandığını ortaya koymaktadır.
3.7. Hollanda
Hollanda gelir vergisi, gerçek kişilerin gelirlerini üç ayrı kategoride
incelemektedir (Ministry of Finance The Netherlands, 2002):
1. Kategori: Ücret gelirleri
2. Kategori: Menkul sermaye iratları, özellikle kâr payları (Rath, 2002)
3. Kategori: Tasarruf ve yatırım gelirleri (Rath, 2002)
Gelir vergisi kapsamında gelir olarak nitelendirilip, vergiye tabi tutulan bu
6
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
üç kategori; ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, menkul sermaye iradı,
gayrimenkul sermaye iradı ve periyodik ödemeler olarak ayrıntılı olarak
incelenebilir.
Hollanda gelir vergisi, sayılan bu belirli gelir kaynaklarını vergi konusu
yapmaktadır.(Dialogue with Citizens and Business, Netherlands, 2002)
Sistemin, sadece yasada sayılan belirli unsurları vergiye konu etmesi kaynak
teorisinin benimsendiği izlenimini vermektedir. Bu nedenle, gelir, başta
Finlandiya ve Danimarka olmak üzere Almanya’ ya göre daha dar kapsamlı
olarak tanımlanmıştır.
3.8. İngiltere
İngiliz gelir vergisi sistemi kaynak teorisini benimsemiştir. Bu bakımdan,
gelir altı kategoride incelenmiştir:
1. Kategori: Gayrimenkul sermaye iratları
2. Kategori: Tarım ve ormancılık gelirleri
3. Kategori: Devlet borçlanma senetleri
4. Kategori :Bu kategori ise altı kısımdan oluşmaktadır:
Kısım I: Ticari Kazançlar
Kısım II: Diğer kategoriler kapsamında olmayan ticari kazançlar
Kısım III: Faiz gelirleri ve diğer düzenli gelirler (anuiteler)
Kısım IV: Deniz aşırı tahvil ve hisse senedi gelirleri
Kısım V: Yurt dışından elde edilen ücret
Kısım VI: Diğer gelir, Kısım I ve Kısım II’de yükümlendirilmemiş
mesleki kazançlar.
5. Kategori: Ücret ve emekli maaşı gelirleri
6. Kategori: Kâr payları ve şirketlerden elde edilen diğer gelirler.
İngiliz gelir vergisi sisteminin gelir unsurlarını sayarak belirtmesi ve
tipleştirmeyi tercih etmemesi sistemin kaynak teorisine yakın olduğunu
göstermektedir. Ancak, 4. Kategori Kısım II ve Kısım VI’ de yer alan kazanç
türleri pür kaynak teorisi kapsamında tanımlanmış ve arızi ticari kazançlar ile
meslek kazançlarını dışarıda bırakan bir tanımdan daha geniş bir tanımın İngiliz
gelir vergisi siteminde yer aldığını göstermektedir. Ancak değer artış kazançları
ile kumar ve bahis gibi arızi nitelikteki diğer kazançların vergi kapsamının
dışında tutulması sistemi kaynak teorisine yakın bir noktaya getirmiştir.
3.9. İrlanda
İrlanda gelir vergisi sistemi, İngiliz gelir vergisi sisteminde olduğu gibi
gelirin tanımlanmasında kaynak teorisine yakın bir yaklaşım benimsemiştir. Bu
çerçevede İrlanda gelir vergisi sisteminde gelirin unsurları sayılarak belirtilmiştir.
Ticari ve serbest meslek kazancı, vergisi kaynakta tevkif edilemeyen yatırım
gelirleri, deniz aşırı kazançlar, gayrimenkul sermaye iradı ve ücret “gelir” olarak
kabul edilmiştir.
3.10. İspanya
İspanya yerleşikleri çeşitli kaynaklardan elde ettikleri (elde edilmemiş
olsa bile) nedeniyle gelir vergisinin (IRPF) mükellefi olurlar. Gelir, ücret gelirleri
(işverenden sağlanan para ve parayla ifade edilebilen diğer menfaatler dahil),
gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, ticari kazanç, emsal gelir
7
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
(imputed income)3 ve mali şeffaflık esasına (fiscal transparency)4 göre faaliyet
gösteren kurumlardan elde edilen gelirden oluşmaktadır.
Gelir vergisinin konusunu oluşturan bu unsurların sayılarak belirtilmesi
İspanya gelir vergisi sisteminde kaynak teorisinin ağır bastığını göstermektedir.
Ancak, bir öz tüketim türü olarak kabul edilen ve safi artış teorisinin baskın
olduğu gelir vergisi sistemlerinde görülen emsal gelirin (imputed income) gelir
vergisinin konusu içerisinde yer alması dikkat çekicidir. Ancak gelir vergisi
sisteminde değer artış kazançları ve arızi olarak kabul edilebilecek kazanç
türleri ile ilgili belirli bir hükme rastlanmaması sistemin kaynak teorisine yakın
olduğunu göstermektedir.
3.11. İsveç
İsveç gelir vergisi gelir kavramının tanımına yer vermemiştir. Kural
olarak, en geniş anlamıyla, kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri para ve
parayla ifade edilebilen her türlü gelir, gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır.
İsveç gelir vergisi, gelir türlerini farklı esaslarda vergilendirebilmek için elde
edilen geliri üç kategoride incelemiştir: Ücret, ticari kazanç ve sermaye iratları.
Kişilerin bütün ticari faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, gayrimenkul
sermaye iratları ticari kazanç kategorisinde değerlendirilir. Buna karşılık, bir
gayrimenkulün satışından elde edilen gelir sermaye iratları kategorisinde yer
alır. Her türlü faiz geliri, kâr payları, sermayeden sağlanan diğer iratlar ve
gayrimenkul yatırımlarından sağlanan diğer gelirler de bu kategoride yer alır.
Ticari kazanç ya da sermaye kazançları kategorisinde yer alamayan gelirler ise
ücret kategorisinde değerlendirilir (IBFD, 1992: 319; Dialogue with Citizens and
Business, Sweden).
İsveç gelir vergisi sisteminde “gelir”in belirli bir tanımına yer
verilmemesi, bununla birlikte kural olarak gerçek kişilerin bir takvim yılı
içerisinde elde ettikleri para ve parayla ifade edilebilen her türlü gelirin gelir
vergisinin konusu kapsamına alınması, sistemde safi artış teorisinin
benimsendiğini göstermektedir. Sistem ilk aşamada geliri tanımlamayarak ve
kural olarak para ve parayla ifade edilebilen her türlü geliri kapsam dahiline
alarak bir tipleştirmeye gitmiştir. Ancak, ülkemizde kabul edilen 4369 sayılı yasa
hükümlerine benzer bir şekilde bir sonraki aşamada gelirin unsurlarını sayma
yoluyla belirtmiştir. Böylece, ilk aşamadaki tipleştirmenin belirlilik ve vergilerin
yasallığı ilkelerini zedelemesinin önüne geçilmiştir.
3.12. İtalya
İtalya yerleşiklerinin mükellefi olduğu İtalyan gelir vergisi (IRPEF),
mükelleflerin dünya genelinde elde ettiği tüm geliri kapsamaktadır. IRPEF
tarafından kabul edilen gelir; gayrimenkul sermaye iradı5, ücret, menkul
sermaye iradı, serbest meslek kazancı, ticari kazanç6 ve çeşitli gelirleri
kapsamaktadır.
“Çeşitli gelirler” kategorisinde ise;
a. Yurtdışında bulunan gayrimenkullerden elde edilen ,
b. Entellektüel sermayeden,
c. Arızi nitelikteki ticari faaliyetlerden
elde edilen kazançlar yer almaktadır.
İtalyan gelir vergisinde görüldüğü gibi, verginin konusunu oluşturan gelir
8
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
unsurları sayma yolu ile belirtilmiştir. Bu bağlamda İtalyan gelir vergisi
sisteminde gelirin tanımlanmasında kaynak teorisinin ağır bastığı söylenebilir.
3.13. Lüksemburg
Lüksemburg gelir vergisi, bir takvim yılında elde edilen para ve parayla
ifade edilebilen her türlü geliri kavramaktadır. Gelir, ticari kazanç, zirai kazanç,
serbest meslek kazancı, ücret, emeklilik ve düzenli ödemeler, menkul sermaye
iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve telif kazançları ile çeşitli gelirlerden
oluşmaktadır. Bir gelir unsurunda gider kabul edilen harcama, toplam gelirden
de indirim konusu yapılabilir. Toplam gelir üzerinden de hesaplanan gelir
vergisinin dışında işsizlik fonunun finansmanı için düz oranlı bir vergi de
hesaplanır (IBFD, 1992: 217; Dialogue with Citizens and Business,
Luxembourg, 2002).
Görüldüğü gibi, Lüksemburg gelir vergisi sisteminde gelir, safi artış
teorisini benimseyen İsveç gelir vergisi sistemindeki yaklaşıma benzer bir
yaklaşımla geliri tanımlanmıştır.
3.14. Portekiz
Portekiz gelir vergisi yasası (CIRS), gelir vergisinin konusunu oluşturan
gelir türlerini tek tek sayarak belirtmiştir (Portugual Ministry of Finance, 2001):
a. Ücret
b. Serbest meslek kazancı
c. Ticari kazanç
d. Zirai kazanç
e. Yatırım kazançları
f. Gayrimenkul sermaye iratları
g. Menkul sermaye iratları
h. Emekli aylıkları
i. Diğer gelir
“Diğer gelir” kategorisinde, piyango ve kumar gibi arızi nitelikteki gelirler
yer almaktadır.
Portekiz gelir vergisi sisteminde gelir vergisinin konusunu oluşturan
unsurların sayılarak belirtilmesi, sistemde kaynak teorisinin baskın olduğu
izlenimini vermektedir. Ancak son gelir türü olan “diğer gelir” kategorisinde, safi
artış teorisinin baskın olduğu gelir vergisi sistemlerinde verginin konusu olarak
kabul edilen piyango ve kumar gibi gelirler de yer almıştır. Sistemin bir
tipleştirmeye gitmemesi, doğrudan doğruya verginin konusunu oluşturan
unsurların sayılması kaynak teorisinin ağır bastığını göstermektedir.
3.15. Yunanistan
Yunanistan gelir vergisi, geliri net olarak tanımlamamıştır. Bu nedenle
kural olarak elde edilen gelirlerin tümü -istisnalar dışında- gelir vergisinin
konusunu oluşturmaktadır. Bir takvim yılı içerisinde elde edilen gelirlerin faklı
esaslarda vergilendirebilmesi için sistemde altı gelir kategorisi düşünülmüştür:
A Kategorisi: Gayrimenkul Sermaye İratları
B Kategorisi: Menkul Sermaye İratları
C Kategorisi: Zirai Kazançlar
D Kategorisi: Ticari Kazançlar
9
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
E Kategorisi: Ücret
F Kategorisi: Serbest Meslek Kazançları ve Diğer Kaynaklardan Elde
Edilen Gelirler.
Bir kategoride gider kabul edilen harcamanın ilgili geliri aşması
durumunda harcama, elde edilen gelirin tamamından indirilebilir (IBFD, 1992:
137).
Yunan gelir vergisi sistemi safi artış teorisini benimseyen diğer ülkelerin
gelir vergisi sistemleri gibi, ilk aşamada bir tipleştirmeye giderek, elde edilen her
türlü gelirin gelir vergisinin konusunu oluşturacağını belirtmiştir. Bir sonraki
aşamada ise, gelir vergisinin konusunu oluşturacak unsurları sayarak
belirtmiştir.
Avrupa Birliği ülkelerine bakıldığına hiçbir ülkenin safi artış teorisi ya da
kaynak teorisini pür olarak uygulamadığı görülmektedir.
Kaynak teorisinin sadece belirli kaynaklardan sürekli ve düzenli bir
şekilde sağlanan gelir türlerini gelir vergisinin konusu içerisine alması, aksine
düzenli ve sürekli nitelikte olmayan piyango, kumar, servet değerinde meydana
gelen artışlar ile bağış ve yardımları vergi dışında tutması bir çok ülkenin bu
teoriden uzaklaşmasına neden olmuştur. Çünkü, dar kapsamlı tanımlanan geliri
konu edinen bir gelir vergisi sistemi, kişinin elde ettiği iktisadi gelirin tamamını
kavrayamamakta, bu şekilde vergi tabanının daralmasına, vergi adaletinin
gerçekleştirilememesine ve gelir kaybına neden olacaktır. Özellikle, gelir vergisi
düzenlemelerinde belirtilmemiş gelir unsurlarının verginin konusu dışında
bırakılması sistemin esnek olmamasına (günün şartlarında ortaya çıkmış ve
kaynak teorisini benimsemiş bir gelir vergisi sisteminde yer almamış bir gelir
unsurunun vergilendirilememesi sorunu), ekonomik faaliyetlerin bu gelir
unsurları göz önüne alınarak biçimlendirilmesine, devlet eliyle vergi kayıp ve
kaçaklarının artmasına ve kayıt dışı ekonominin boyutlarının artmasına neden
olacaktır.
Bu nedenle ülkeler, gelir vergisi sistemlerinde çeşitli reform
çalışmalarıyla kaynak teorisinden safi artış teorisine doğru bir geçiş
başlatmışlardır. Ancak safi artış teorisinin uygulanmasından kaynaklanan
güçlükler ve gerektirdiği tipleştirme nedeniyle ülkelerde pür olarak
benimsenmemesine neden olmuştur. Çünkü, safi artış teorisinin gerektirdiği
tipleştirme ile yetinilmesi, başka bir ifadeyle sadece verginin konusunun “gelir”
olduğunun belirtilmesi, vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde somut
vergilendirme işlemlerinin hukukiliği tartışmalarına konu olabilir (Öncel, Kumrulu
ve Çağan, 1999: 241). Aşağıdaki tabloda söz konusu ülkelerin, gelir vergisi
sistemlerinde hangi teoriyi ağırlıklı olarak uyguladıkları toplu bir şekilde
gösterilmektedir.
10
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
Tablo 1: 15 Avrupa Birliği Ülkesinin Gelir Vergisi Sistemlerinde Benimsediği Yaklaşımlar
Ülkeler
Almanya
Avusturya
Belçika
Danimarka
Finlandiya
Fransa
Hollanda
İngiltere
İrlanda
İspanya
İsveç
İtalya
Lüksemburg
Portekiz
Yunanistan
Kaynak
Teorisi
-
Kaynak
Teorisi
Baskın
Safi Artış
Teorisi
Baskın
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Kaynak:
Çalışmada
faydalanılan
tarafımızdan oluşturulmuştur.
kaynaklardan
Safi Artış
Teorisi
yararlanılarak
Tablodan da anlaşılacağı üzere Avrupa Birliği ülkelerinin büyük bir kısmı
gelirin tanımlanmasında safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı
benimsemiştir.
Yukarıdaki tablonun dağılımı, Avrupa Birliği ülkelerinde gelir vergisinin
toplam vergi gelirleri içerisindeki payının dağılımına da yansımıştır.(Tablo 2)
Kaynak teorisinin daha önceki bölümlerde vergi tabanını safi artış teorisine göre
daha geniş kapsadığı vurgulanmıştı. Bu çerçevede safi artış teorisinin ağırlıklı
olduğu bir yaklaşımı benimsemiş olan Danimarka’da, gelir vergisinin toplam
vergi gelirleri içerisindeki payı %53,2 dir. Bu oran, ortalamanın %26 olduğu
Avrupa Birliği’nin en yüksek değeridir. Avrupa Birliği içerisindeki gelir vergisinin
toplam vergi gelirleri içerisindeki payı dikkate alındığında, Danimarka’yı %35.3
ile İsveç, %35 ile Finlandiya, %31,3 ile İrlanda izlemektedir. Bu ülkeler de
Danimarka gibi safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu bir yaklaşım ile “gelir”i
tanımlamıştır.
Kaynak teorisinin ağırlıklı olduğu bir yaklaşımla “gelir”i tanımlayan
Avusturya, Portekiz ve Hollanda ‘da ise gelir vergisinin toplam vergi
gelirlerinden almış olduğu pay %21 ile %17,5 arasında değişmektedir (OECD,
1998).
11
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
Tablo 2: 15 Avrupa Birliği Ülkesinde Gelir Vergisinin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı
Ülkeler
Almanya
Avusturya
Belçika
Danimarka
Finlandiya
Fransa
Hollanda
İngiltere
İrlanda
İspanya
İsveç
İtalya
Lüksemburg
Portekiz
Yunanistan
Ortalama
Vergi
Gelirlerinin
GSYIH İçindeki
Payı (%)
Gelir
Vergisinin
Toplam Vergi
Gelirleri
İçindeki Payı
(%)
Gelir
Vergisinde En
Yüksek
Oranlar
38,1
44,0
46,0
52,2
48,2
45,7
43,3
36,0
33,7
33,7
52,0
43,2
44,7
34,9
40,6
24,7
20,9
31,0
53,2
35,0
14,1
17,5
25,9
31,3
23,0
35,3
25,1
22,0
18,9
12,4
55,9
50,0
61,0
58,7
57,5
54,0
60,0
40,0
48,0
56,0
59,6
46,0
46,6
40,0
50,0
42,4
26,0
49,7
Kaynak: Revenue Statistics, 1965-1997, OECD, Paris, 1998.
[http://www.oecd.org/publications/figures/e_38-39_taxation.pdf]
Bir vergi sistemi, ilgili toplumun tarihi yapısının, politik ve yönetsel yapısı
ile ekonomik yapısının bir aynası olduğundan, gelir vergisi sistemlerinin ülkeden
ülkeye farklılık göstermesi kaçınılmazdır. Avrupa Birliği ülkelerindeki gelir vergisi
sistemlerine bakıldığında, gelirin tanımlanmasının dışında, indirim ve istisnaların
üye ülkelerde gösterdiği çeşitlilik ve vergi tarifelerindeki en düşük ve en yüksek
oranlar ile dilim sayılarındaki farklılık dikkat çekicidir. Bu durum, bireyler
üzerindeki vergi yükünün ülkeden ülkeye farklılaşmasına neden olmakta,
dolayısıyla, bireylerin, sermayenin (hisse senedi sahiplerine ödenen kar payları
ve mevduat ödemeleri açısından) ve malların (gelir vergisinin kullanılabilir
kişisel gelir üzerindeki azaltıcı etkisi nedeniyle mallara ve hizmetlere olan
talebin bölgeden bölgeye farklılaşması) serbest dolaşımını doğrudan
etkilemektedir. Bu sorun özellikle sınır bölgelerine yakın yerleşim yerlerinde
yaşayan kişilerin vergi yönünden daha avantajlı olan komşu ülkeye
yerleşmelerini özendirir (Kandemir, 1993: 1998).
Avrupa Birliği’ndeki farklı gelir tanımlamaları, diğer faktörlerle birlikte,
yukarıda değinilen sorunlara neden olurken, Avrupa Birliği Komisyonu gelir
vergisi alanındaki uyumlaştırma çalışmalarını ekonomik-sosyal nedenler, mali
ve hukuki engeller nedeniyle kısa ve orta vadeli program dahiline almamıştır.
4. Türk Gelir Vergisi Sisteminde Gelir Tanımı
Türk Gelir Vergisinde “gelir” G.V.K. nun 1. maddesinde,
“Gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir.
Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç
12
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
ve iratların safi tutarıdır.”
şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanım, 2. maddede gelir unsurlarının “sayma
usulüyle” 7 kategori halinde belirtilmesiyle tamamlanmıştır. G.V.K. nun 2.
maddesi, bir kazancın gelir vergisinin konusunu oluşturabilmesi için gerekli
koşulları belirtmiş, hangi unsurun gelir vergisi kapsamında olduğunu
netleştirmiştir.
G.V.K.nun “gelir” karşısındaki bu durumu 11/08/1999 tarihli 4444 sayılı
yasanın 4369 sayılı yasanın 193 sayılı G.V.K.nın gelirin tanımı ile ilgili
hükümlerini 4 yıl süre ile ertelemesi sonucu doğmuştur.
4444 sayılı yasa öncesinde “gelir” G.V.K.’nda daha geniş kapsamlı olarak
tanımlamıştır. 4369 sayılı yasa ile G.V.K.nun 1. maddesi
“... Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği,
tasarruf ve harcamalarına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve
iratların safi tutarıdır.”
biçiminde değiştirilmiştir. Bu tanım, aynı şekilde 2. maddede sayma usulüyle
belirtilen gelir unsurları ile tamamlanmıştır.7 Böylece 4369 sayılı yasanın G.V.K
m. 1’de yapmış olduğu tipleştirmenin vergilerin kanuniliği ve belirlilik ilkeleri
bakımından getirebileceği olumsuzlukların önüne geçilmiştir.8
4369 sayılı kanunun düzenleme amaçları arasında, vergi tabanını
genişletmek ve vergilemede adalet ilkesini sağlamak yer almaktadır. Bu amaçla,
satın alma gücündeki bütün artışları kavramak için gelirin kapsamı, harcama ve
tasarruflara kaynak teşkil eden her türlü geliri kapsayacak şekilde
genişletilmiştir. Yani, kaynak teorisinden safi artış teorisine doğru bir geçiş
hedeflenmiştir. Bu değişikliğin kilit noktası ise G.V.K. m. 2/7 de yapılan
değişiklik olmuştur.9
Ancak gelirin bu şekilde (Haig-Simons Yaklaşımının bir benzeri olarak)
geniş kapsamlı (comprehensive income) olarak kavranması, tasarrufların tespit
edilebilmesine ve bütün harcamaların kayıtlı olmasına bağlıdır. Başka bir
ifadeyle kayda girmeyen tasarruf ve harcamalar gelirin kavranmasında
kullanılamayacaktır. Bu durum özellikle kayıt ve belge düzenini tam anlamıyla
yerleştirememiş gelişmekte olan ülkeler açısından önemlidir. Gelişmekte olan
ülkelerde muhasebe ve denetim sistemini zayıflığı ile etkin bir vergi idaresinin
yokluğu safi artış teorisinin uygulanmasını engellemektedir. Safi artış teorisinin
izlenmesi güç değer artış kazançları ve arızi kazançları da kapsaması etkin bir
muhasebe sistemi ve denetim sistemi ile vergi idaresinin varlığını gerekli
kılmaktadır.
Ülkemizde de 4369 sayılı yasa ile geniş kapsamlı gelir kavramı
benimsenmiş olmakla birlikte çeşitli alt yapı eksiklikleri nedeniyle bu
uygulamanın 4444 sayılı yasa ile 4 yıl süre ertelenmesi öngörülmüştür. 4444
sayılı yasanın gerekçeleri arasında idarenin yeni düzenlemelere uyum
sağlayabilmesi için, gerekli zamanı tanıma ve mükelleflere bu düzenlemeleri
sağlıklı bir biçimde anlatabilmesi için olanağını tanıma yer almaktadır (Bıyık,
1999: 43). 09/01/2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 4783 sayılı yasa
ile gelirin tanımı ile ilgili olarak 4444 sayılı yasanın erteleme niteliğindeki
hükümleri kalıcı olmuş, 4369 sayılı yasa öncesine, başka bir ifadeyle gelir
tanımında kaynak teorisine “kesin dönüş” yapılmıştır.
4369 sayılı yasa sonrasında, gelir vergisi sistemimiz, Avrupa Birliği
ülkelerinin çoğunluğunda uygulanan safi artış teorisinin hakim olduğu yaklaşıma
benzer bir görünüme kavuşmuştur. Gelirin tanımlanmasında benimsenen
13
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
yaklaşım bakımından özellikle Yunanistan ve Danimarka gelir vergisi
sistemleriyle olan benzerlik dikkat çekicidir. Her iki ülkenin gelir vergisi
sistemlerinde ilk aşamada gelirin tanımı yapılarak bir tipleştirmeye gidilmiş,
ikinci aşamada ise, bu tipleştirmenin neden olacağı hukuki tartışmalar ile idari
karışıklıkları gidermeye yönelik sayma usulü ile gelirin unsurları belirtilmiştir.
Safi artış teorisini benimseyen Finlandiya, Lüksemburg ve Portekiz ise geliri
daha geniş kapsamlı tanımlamıştır.
Vergi kapsamına alınan gelir unsurları bakımından 4783 sayılı yasa
sonrası Türk gelir vergisi sistemi ile Alman gelir vergisi sisteminin benzerliği
dikkat çekicidir. Ayrıca vergi kapsamına alınan gelir unsurlarından “diğer
gelirler”, içerik bakımından Türk gelir vergisi sisteminde yer alan yedi gelir
unsurundan “diğer kazanç ve iratlar” benzeridir. Her iki ülkenin sisteminde yer
alan unsurlar kapsamında, diğer gelir unsurları içerisinde yer almayan gelirler
de yer almaktadır. Ancak Alman gelir vergisi sisteminde sadece gelir
unsurlarının sayılarak belirtilmesi, Türk gelir vergisi sistemindekine benzer bir
tipleştirmeye gidilmemesi iki sistemin ayrıldığı noktadır.
Kaynak teorisine yakın bir yaklaşımı benimsemiş olan Avusturya gelir
vergisi sistemindeki unsurlar da ilk aşamada Türk gelir vergisi sisteminde yer
alan gelir unsurlarıyla benzerlik göstermektedir. Ancak son gelir unsuru olarak
sayılan “diğer gelirler” sınırlı gelir unsurlarını içerdiğinden gelir daha dar olarak
tanımlanmaktadır.
Fransız gelir vergisi sisteminde ise, gelir unsurları içerisinde sayılan
“ticari olmayan, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki kazançlar” diğer gelir
kategorilerinde yer almayan gelir unsurlarını da kapsamaktadır. Bu nedenle
4369 sayılı yasa sonrasında safi artış teorisine daha yakın bir görünümde olan
gelirin tanımına “diğer kazanç ve iratlar” yardımıyla benzerdir.
Görüldüğü gibi, safi artış teorisini benimseyip, gelir unsurlarını da sayan
gelir vergisi sistemlerinde ortak noktalar “diğer kazanç ve iratlar”, “diğer gelir
türleri” ya da “diğer kazanç türlerinden olmayan gelir türleri” olmaktadır. Bu gelir
unsurları, diğer gelir kategorilerinde ya da unsurlarında kavranmayan gelir
türlerini de kavrayarak sistemi safi artış teorisine yaklaştırırlar.
Sonuç ve Değerlendirme
Avrupa Birliği ülkeleri gelirin tanımlanmasında safi artış teorisini ya da
kaynak teorisini kullanabilmektedirler. Ancak, gerek kaynak teorisinin iktisadi
geliri bütünüyle kavrayamaması, gerekse safi artış teorisinin uygulanmasından
kaynaklanan güçlükler nedeniyle, tam anlamıyla kaynak teorisini ya da safi artış
teorisini uygulayabilen ülke mevcut değildir. Bu nedenle, ülkeler ya kaynak
teorisinin ağırlıklı ya da safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı
benimsemektedir. Ancak her iki yaklaşımda da her iki teorinin izlerine rastlamak
mümkündür.
İnceleme konusu yapılan Avrupa Birliği ülkelerinin gelir vergisi
sistemlerindeki gelirin tanımlanmasındaki farklılıkların temel nedeni, ülkelerin
farklı geleneksel tarihi yapısı, politik geçmiş, ekonomik ve sosyal yapıya sahip
olmalarıdır. Gerçekten de, gelir vergisi sistemlerine bakıldığında çeşitli sosyal
gruplara tanınan indirim olanakları, istisnalar, muafiyetler, mahsuplar ve vergi
kredilerinde farklılıklar gözlenmektedir. Aynı şekilde, gelirin tanımlanması
biçiminde de farklılıklar gözlenmekte, böylece bazı gelir unsurlarının vergi
14
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
dışında bırakılması veya vergi kapsamına alınması suretiyle selektif vergi
politikasının hedeflenen amaçlarına ulaşılmaya çalışılmaktadır.
Avrupa Birliği ülkelerini gelirin tanımlanması açısından; safi artış
teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı benimseyen ve kaynak teorisinin ağırlıklı
olduğu yaklaşımı benimseyen ülkeler olarak ikiye ayırabiliriz. Her iki grup
arasında gelirin tanımlanması bakımından belirgin farklar vardır. Bu farkların
başında, safi artış teorisinin baskın olduğu yaklaşımı benimseyen ülkelerin ilk
aşamada tipleştirmeye gitmesi, ikinci aşamada ise, gelirin unsurlarını sayarak
belirtmesidir. Kaynak teorisini benimseyen ülkelerde ise, genellikle verginin
konusuna giren gelir unsurları sayılarak belirtilmiş ve bu gelir unsurları
kapsamındaki kazanç türlerinin vergi dışında tutulduğu vurgulanmıştır.
Safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımla geliri tanımlayan ülkeler de
kendi aralarında; sadece tipleştirme ile verginin konusunu belirleyenler ve
verginin konusunu gelir unsurlarını sayarak belirtenler olmak üzere ikiye
ayırabiliriz. Tipleştirmeye gitmeden sadece gelir unsurlarının belirtilmesi
durumunda, sayılan gelir unsurlarının birinin ya da bir kaçının içeriği, kişinin
elde edebileceği iktisadi gelirin tamamını kapsayacak nitelikte geniş tutularak
sisteme safi artış teorisinin özelliği verilmiştir. Bu gelir unsurları genellikle
ülkelerin sistemlerinde “diğer gelirler” ya da “diğer kazanç ve iratlar” olarak yer
almaktadır.
Safi artış teorisini benimseyen ülkeler, kaynak teorisini benimseyen
ülkelere göre iktisadi geliri daha geniş kavradıklarından vergilemede genellik
ilkesini daha iyi gerçekleştirip, vergilemede iktidar ilkesini sağlarken, daha geniş
tabanlı gelir vergisine sahip olduklarından gelir vergisinin toplam vergi gelirleri
içerisindeki payı daha yüksek olan ülkelerdir. Nitekim Avrupa Biriliği’nde pür safi
artış teorisine en yakın ülke olan Danimarka’da gerek vergi gelirlerinin gayri safi
yurtiçi hasıla içerisindeki payı (%52,2), gerekse gelir vergisinin toplam vergi
gelirleri içerisindeki payı (%53,2) en yüksek ülkedir. Ancak, safi artış teorisinin
ağırlıklı olduğu bir gelir vergisi sisteminin iyi organize olmuş bir vergi idaresi ile,
donanımlı bir personele sahip olması gerekliliği ve etkin bir muhasebe ve
denetim sistemine ihtiyaç duyması, sistemin üzerinde durulması gereken kritik
noktalardır.
Avrupa Birliği içerisindeki farklı gelir vergisi uygulamalarının; serbest
rekabeti bozan, malların, hizmetlerin ve üretim faktörlerinin serbest dolaşımına
engel nitelikte olmayacağı Avrupa Birliği Komisyonu tarafından belirtilmiştir. Bu
nedenle, bu alandaki uyumlaştırma çalışmaları daha sonraki dönemlere
bırakılmıştır. Fakat, Avrupa Birliği Komisyonunun bu yaklaşımının gerçek
nedeni ülkelerin farklı politik, idari, tarihi ve sosyal yapılarından kaynaklanan
isteksizlikleridir.
Ülkemizin gelir vergisi sistemi ise, 4369 sayılı yasa sonrasında safi artış
teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşıma daha yakın bir noktaya gelmiştir. Ancak
4444 sayılı yasa bu düzenlemeyi 01/01/2003 tarihine kadar ertelemiştir. Böylece
4444 sayılı yasa ile vergi idaresine yeni sisteme geçiş için hazırlık yapma şansı
ve yeni düzenlemelerin gerekçesini mükelleflere anlatma fırsatı tanınmıştır.
Gerçekten ülkemiz gibi etkin muhasebe ve denetim sisteminin olmadığı
gelişmekte olan ülkelerde, safi artış teorisinin uygulanması gelişmiş ülkelere
göre daha güçtür. Çünkü tespit edilmesi ve takibi zor olan gelir unsurlarının
vergi kapsamına alınması güçlü bir vergi idaresi ile etkin bir muhasebe ve
15
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
denetim sistemini gerektirmektedir. Nitekim 4783 sayılı yasa ile 4369 öncesine
“kesin dönüş” yapılmıştır. 4783 sayılı yasanın gerekçeleri arasında “gelirin
tanımı ile ilgili düzenlemelerin kamuoyunun bakış açısı nedeniyle ekonomiye
olan olumsuz etkisi” dikkat çekicidir.
Türk gelir vergisi sistemi için safi artış teorisine doğru geçiş gerek vergi
tabanının genişletilerek vergi gelirlerinde artış, gerekse vergi adaletinin
sağlanması bakımından gereklidir. Bununla birlikte safi artış teorisinin
gerektirdiği alt yapı çalışmalarına hız verilmeli, yapılması planlanan değişiklerin
gerekçeleri ise kamuoyuna titizlikle anlatılmalıdır.
Notlar
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Kaynak teorisi, farklı gelir unsurlarının farklı esaslarla vergilendirilmesine imkan tanıdığı için aynı
gelir düzeyindeki bireyler üzerinde farklı vergi yükü oluşmasına neden olabilir. Bu açıdan teori yatay
adaleti bozucu bir etki yaratabilir. Dikey adalet ise, bu teorinin doğasından kaynaklanan nedenlerle
bozulabilir. Örneğin marjinal tasarruf eğilimi yüksek bireylerin servetlerinde meydana gelen artışların
kaynak teorisince vergilendirilebilir gelirin kapsamına alınmaması gibi.
Servet değerinde meydana gelen artışlar ile öz tüketimin tam olarak tespit edilememesi, harcamaların
ve tasarrufların belgelendirilememesi durumunda dönem gelirinin hesaplanmasındaki güçlükler.
Kendi gayrimenkulünde ikamet edenlerin, gayrimenkullerinin emsal kira bedeli kadar bir tasarruf
sağladığı bu tasarrufun ise gelir vergisi kapsamında “gelir” olarak kabul edilmesini ifade etmektedir.
Emsal gelir, söz konusu gayrimenkul değerinin belirli bir yüzdesi olarak hesaplanabilir (Kulu, 2000:
133).
Kurumlar elde ettikleri gelirleri nedeniyle kurumlar vergisinin mükellefi olurlar. Ancak bazı
kurumların elde ettikleri gelir, kurumlar vergisine tabi olmayıp doğrudan özel kişilerin (kurum
ortaklarının) geliri olmaktadır.
Ticari kazanç kapsamında olmayan zirai kazançlar da bu kategori içerisinde yer almaktadır.
Bu kategori zirai kazançları da kapsamaktadır.
G.V.K. m 2/7 deki “sair kazanç ve iratlar”, “diğer kazanç ve iratlar” olarak değiştirilmiştir. Diğer
kazanç ve iratlar da G.V.K: m. 2/1-6 da sayılan gelir unsurlarının hiç birine girmeyen bütün kazançları
kapsayacak şekilde geniş tutulmuştur.
Vergi hukukunda “tipleştirme” ile ilgili olarak bkz Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1999: 30-31; bu
kavramın 4369 sayılı kanun ve öncesi açısından ayrıntılı değerlendirmesi için bkz. Öncel, Kumrulu ve
Çağan, 1999: 241-244.
G.V.K. m. 2/7, “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar”
Yararlanılan Kaynaklar
Aksoy, Şerafettin. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Filiz Kitabevi, 3. Baskı, İstanbul 1991.
Bıyık, Recep. “4369 ve 4444 Sayılı Kanunlar Çerçevesinde Gelir Tanımı, Harcama ve Tasarruftan
Hareketle Gelirin Tespiti ve Mali Milat Uygulaması”. Vergi Dünyası, 1999, Sayı 217.
Bildirici, Ziyaettin. Türk Vergi Sistemi. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 852, Eskişehir, 1995.
Bulutoğlu, Kenan. Türk Vergi Sistemi Dersleri. Araştırma, Eğitim, Ekin Yayınları, İstanbul, 1982.
Edizdoğan, Nihat. Kamu Maliyesi II. Ekin Kitabevi, 5. Baskı, Bursa 2000.
Hyman, David N. Public Finance. The Dryden Press, Chicago 1990.
Kandemir, Hüseyin “Avrupa Topluluğu’nda Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması”, Vergi Raporu, Yıl:
1, Sayı: 6, Eylül 1993.
Kulu, Bahattin. “Vergi Harcaması ve Uygulama Örnekleri”, Vergi Dünyası, Sayı 228, Ağustos 2000.
Nadaroğlu, Halil. Kamu Maliyesi Teorisi. Okan Yayıncılık, 5. Baskı, İstanbul , 1996.
Neumark, F. Gelir Vergileri, Çeviren: M. Orhan Dikmen, İstanbul Üniversitesi Yayınları: No: 256,
İktisat Fakültesi No: 29, İstanbul 1945.
Oldman, Oliver and Bird, Richard. “The Transition to a Global Income Tax: A Comparative Analysis.”
Harward Law School International Tax Program Web Site
[http://www.law.harvard.edu/programs/itp/training/cit_library/Oldman_Bird.pdf], (10/03/2002).
Ortaç, Fevzi Rifat. “Vergilendirilebilir Kavramı, Geliri Belirleyen Teoriler ve Türk Gelir Vergisinde Yer
Alan Gelir Tanımlaması”, Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi. Sayı 2, Yıl:1999.
16
e-akademi / Eylül 2003 / Sayı: 19
www.e-akademi.org
Öncel, Mualla; Kumrulu, Ahmet; Çağan, Nami. Vergi Hukuku. Turhan Kitabevi, Ankara 1999.
Stotsky, Janet. “The Base of the Personal Income Tax”, Tax Policy Handbook (Tax Policy Division
Fiscal Affairs Department International Monetary Fund, Washington, D.C., 1995).
Rosen, Harvey S. Public Finance. Richard D. Irwin, Inc., Boston, 1992.
Surrey, Stanley S. and McDaniels, Paul R., Tax Expenditures. Harvard University Press, December
1985.
Turhan, Salih. Vergi Teorisi ve Politikası. Filiz Kitabevi, İstanbul 1993.
Uluatam, Özhan. Kamu Maliyesi. İmaj Yayıncılık, Ankara, 1997.
Dialogue with Citizens and Business. [http://citizens.eu.int/], (10/01/2002).
European Tax Handbook 1992, IBFD, Amsterdam, Netherlands 1992.
Austrian Tax Book 2001, Austrian Federal Ministry of Finance, Viena, 2001.
Belgıum Mınıstry of Fınance Web Site, Tax Survey. [http://www.minfin.fgov.be/index.html],
(11/12/2000)
Finnish Ministry of Finance Web Site [http://www.vero.fi/english/taxsystem/individuals.html],
(22/01/2002).
France Ministry of Finance Home Page [http://www.finances.gov.fr/impots_et_taxes], (16/03/2002)
Ministry of Finance The Netherlands Home Page,
[http://www.minfin.nl/default.asp?CMS_ITEM=MFCR371331589708211D5BFFF00104B3
FBE32], (22/01/2002).
Revenue Statistics, 1965-1997, OECD, Paris, 1998. [http://www.oecd.org/publications/figures/e_3839_taxation.pdf]
Belastingadviesbureau J.C.P. Rath Home Page, [http://www.intax.nl/taxation/box_2.htm],
(27/03/2002).
Portugual Ministry of Finance Home Page, [http://www.dgci.min-financas.pt/], (18/03/2002)
17