mevzuattaki gelişmeler

MEVZUATTAKİ
GELİŞMELER
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
21
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH : 14.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-89/2-14858/4476
KONU : İndirim konusu yapılacak eğitim ve sağlık harcamalarının
%10’unun tespiti hk.
….
Bakırköy/İSTANBUL
İLGİ
: ../03/2008 tarihli e-posta dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde …Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuzu, 2007 yılı yıllık gelir vergisi
beyannamenizde brüt gelirinizin 97.000._YTL., vergi matrahınızın
34.000YTL., eğitim ve sağlık harcamalarınızın 5.900.YTL. olduğunu, beyannameniz üzerinde brüt gelirinizin %10 ‘u olan 9.700._YTL ‘yi indirim
konusu yapmak istediğinizi ancak vergi dairenizce vergi matrahınızın
%10’u olan 3.400._YTL.’nin indirim konusu yapılabileceğinin bildirildiği belirtilerek, eğitim ve sağlık harcamalarınızın ne kadarını indirim konusu yapabileceğinizi sormaktasınız.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesinde, “Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden
aşağıdaki indirimler yapılabilir:
…
2. Beyan edilen gelirin % 10'unu aşmaması, Türkiye'de yapılması ve
gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve
küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları...”
hükmüne yer verilmiştir.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Buna göre, madde de geçen beyan edilen gelir ifadesinden, yıllık gelir
vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutarın (yıllık gelir vergisi beyannamesinin 26 numaralı sütunu olan kar sütununun) anlaşılması ve indirim konusu yapılacak eğitim
ve sağlık harcamaları tutarının da bu tutarın %10’unu aşmayacak şekilde
dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu %10 sınırının tespitinde asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartı aranılmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
22
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 11.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük.80/ 14804/4222
KONU
: Ölünceye kadar bakma vaadiyle iktisap edilen gayrimenkulün satışı hakkında.
..
Tarabya/İSTANBUL
İLGİ
: Tarihsiz dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde, 1987 yılından itibaren babanıza ait olan
gayrimenkulü, babanızla aranızda düzenlediğiniz “Ölene Kadar Bakma
Vaadi Sözleşmesiyle” 25.09.2007 tarihinde iktisap ettiğinizi, söz konusu
gayrimenkulü zorunluluk dolayısıyla satmak istediğinizi belirterek, gayrimenkul satışından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususu sorulmakta olup konuya ilişkin görüşümüz aşağıdaki gibidir:
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun l inci maddesinde,
Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de
bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal
vergisine tabi olduğu, aynı Kanunun 2 nci maddesinin (d) fıkrasında ivazsız intikal tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, 5 inci maddesinde de veraset ve intikal vergisi mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıs olacağı
hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi olup, verginin mükellefi veraset yoluyla veya karşılıksız
olarak mal iktisap eden kişilerdir.
Diğer taraftan, 818 Sayılı Borçlar Kanunu'nun 511 inci maddesinde, taraflardan birinin diğerine ölünceye kadar bakma ve onu görüp gözetmek
şartıyla bir mamelek yahut bazı mallar temlikini gerektiren aktin kaydı hayat ile bakma akdi olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu madde hükmüne göre öngörülen yükümlülüklerin yerine getirilmesi karşılığında yapılan hibeler ivazlı intikal olup, veraset ve intikal vergisine
tabi tutulmaması gerekmektedir.
23
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Ancak, Medeni Kanunun 364 üncü maddesinde de "Herkes, yardım
etmediği takdirde yoksulluğa düşecek olan üstsoyu ve altsoyu ile kardeşlerine nafaka vermekle yükümlüdür.
Kardeşlerin nafaka yükümlülükleri, refah içinde bulunmalarına bağlıdır.
Eş ile ana ve babanın bakım borçlarına ilişkin hükümler saklıdır." hükmüne yer verilmiştir.
Bu nedenle, bakıp gözetmek akdi babanızla aranızda yapılmış olup.
Medeni Kanunun yukarıda belirtilen 364 üncü maddesi hükmüne göre babanıza bakma yükümlülüğünüz bulunmaktadır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, babanızın sahibi bulunduğu gayrimenkulü ölünceye kadar bakma akdi ile tarafınıza devretmesi Borçlar Kanunu'nun 811 inci madde kapsamında değerlendirilemeyeceğinden ivazsız bir
intikal olarak nitelendirilmekte, söz konusu kazançların veraset ve intikal
vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer artışı kazançları” başlıklı Mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan ; ‘‘İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak
(5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007
tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla
tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)” ın değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre babanızla aranızda düzenlenen
25/09/2007 tarihli “Ölene Kadar Bakma Vaadi Sözleşmesi” ile ivazsız olarak iktisap ettiğiniz gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın değer
artış kazancı olarak vergilendirilmemesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
24
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 11.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-46-14841/4417
KONU
: Sermaye şirketi ortağının basit usulden yararlanıp yararlanmayacağı hk.
..
Kadıköy-İSATANBUL
İLGİ
: ../02/2008 tarihli dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde, iki farklı Ltd.Şti ‘ne ortak olduğunuz ve
menkul sermaye iradı geliri, kira gelirleriniz için … Vergi Dairesi Müdürlüğü …. vergi numaralı mükellefi olduğunuz ve ticari plakalı minibüs alacağınızdan dolayı, bu minibüs işletmeciliği faaliyetinizden dolayı basit usul
ticari kazançtan faydalanıp, faydalanmayacağı hususu sorulmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Basit Usulde Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 46’. maddesinde;
“ 47. ve 48.maddelerde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur.
…
Aynı işte ortak olarak çalışanlar hakkında 47. maddede yazılı yıllık kira
bedeli ve 48. maddede yazılı iş hacmi ölçüleri toplu olarak, diğer şartlar
ortakların her biri için ayrı ayrı aranır. Ortaklarından birisi gerçek usule göre gelir vergisine tabi bulunan ortaklıklarda, diğer ortakların ticari kazancı
da gerçek usulde tespit olunur. Adi ortaklık halinde çalışanlardan aynı
zamanda diğer şahsi bir işle de iştigal edenlerin gerçek veya basit usulden hangisine göre vergilendirileceği, 47’nci maddenin 2 numaralı bendi
ile 48.maddede yer alan ölçülerden şahsi işine ait olanlara, ortaklıklardan
hissesine düşen miktarların eklenmesi suretiyle tespit olunur. Şahsi işin
mevcut olmaması halinde, muhtelif ortaklıklardaki hisselerin toplanması ile
yetinilir.
…
Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek
usulde vergilendirilen mükellefler, bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemezler. Bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamazlar.” hükümleri yer almıştır.
25
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Aynı Kanunun 47. maddesinde yer alan basit usule tabi olmanın genel
şartları 3 bent halinde sayılmış olup, 48.maddesinde ise basit usule tabi
olmanın özel şartları olarak yıllık alım-satım ve gayrisafi iş hasılatı hadlerine
ilişkin hükümler yer almaktadır.
Bu hükümlere göre, Gelir Vergisi Kanununda yer alan basit usule tabi
olmanın genel şartları ile 48. maddede yer alan özel şartları haiz olmanız
halinde basit usulden yararlanmanız olanaklı bulunduğu gibi sermaye şirketine (dilekçenizde limited şirket ortağı olduğunuz belirtilmektedir) ortak
olmak suretiyle kar payı elde etmeniz halinde elde edeceğiniz menkul
sermaye iradı ile gayri menkul sermaye iradının basit usulde ticari kazanç
olarak vergilendirilmenize engel teşkil etmeyeceği hususu ise açıktır.
Bilgilerinize rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
26
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 26.03.2008
SAYI
: B.07.1 .GİB.4.34.l6.01/GVK-94/6-b-14929/5813
KONU
: Geçmiş yıllara ait karın ortaklara dağıtımı hakkında
…
34903 Pendik – İstanbul
İLGİ
: ... 03.2008 tarihli dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde 1999, 2000, 2001 ve 2002 takvim yıllarında
… Serbest Bölgesinde elde edilen 3218 sayılı Kanunun 6. maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazancınızı 2008 takvim yılı içerisinde dağıtmayı düşündüğünüzü belirterek ödenecek kar payları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifat uygulaması ile kar paylarını elde edecek olan ortaklarınız tarafından beyan edilmesine ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunun 17. maddesi ile eklenen
geçici 62. maddesinde;
“…
1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki
tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,
Dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz.
2. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.
3. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında
elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9'u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır.
Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5'i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
27
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
4. Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında belirtilen nitelikte kâr payı elde
etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek
kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.
5. Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri
uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.
Ayrıca 1999, 2000, 2001 ve 2002 yıllarında 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6.maddesiyle (5084 sayılı Kanunun 8. maddesi ile değiştirilmeden önceki haliyle 06.02.2004 tarihinden önceki dönemlere ilişkin
hüküm ifade etmek üzere) serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılacağı, bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmayacağı belirtilmiş, Türkiye’deki tam
ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetleri
dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratların, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar
vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla 1999, 2000, 2001 ve 2002 takvim yıllarında… Serbest Bölgesinde elde edilen 3218 sayılı Kanunun 6. maddesi uyarınca kurumlar
vergisinden istisna edilen kazancınızın 2008 takvim yılı içerisinde ortaklarınıza dağıtılması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b-i ve Geçici 62.
maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekmemektedir.
Ancak 2003 ve takip eden yıllara ilişkin anılan istisna kazançların dağıtımında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15, 30 ve 193 Sayılı
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 maddesi uyarınca nakden veya hesaben yapılacak ödemelerin tevkifata tabi tutulacağı hususu ise tabiidir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, Kanunun ikinci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içersinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için bu Kanunda aksine
hüküm olmadıkça beyanname verecekleri, 86. maddesinin 1/c bendinde
vergiye tabi gelirler toplamının (maddenin (a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç) 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı
aşmaması koşuluyla (2008 yılı gelirleri için tespit edilen tutar 19.800 YTL.)
Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan birden fazla işverenden elde edilen
ücretler menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde
bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmiştir.
Bilindiği üzere istisna olan serbest bölge kazançları daha önce kurum
bünyesinde tevkif suretiyle vergilendirildikleri için kar paylarını elde eden
tam mükellef gerçek kişiler için yukarıdaki hükümler uygulanmalıdır.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Bu hüküm ve açıklamalara göre, ortaklar tarafından elde edilecek söz
konusu kar payı tutarına 1/9'u eklendikten sonra, bulunan miktarın yarısı
vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınmak üzere 2008 yılı için tespit edilen
19.800 YTL yi aşması halinde beyana tabi tutulması ile beyannameyle beyan edilen kar payının 1/5'ininde beyanname üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden mahsup edilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
28
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 20.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük 80/ 14082-4988
KONU
: Nev’i değişikliği halinde şirket ortaklarının edinecekleri hisse senetlerinin iktisap tarihinin tespiti ile iktisap tarihinden
itibaren iki yıl geçtikten sonra hisse senetlerinin elden çıkarılması halinde değer artış kazancı olarak vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği hk.
…
Şişli/İSTANBUL
İLGİ
: a) ../01/2008 tarihli dilekçeniz.
b) ../03/2008 tarihli dilekçeniz.
İlgi’de kayıtlı dilekçelerinizde, şirketinizin … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, limited
şirket statüsüne sahip olan şirketinizin nev’i değişikliği yaparak anonim
şirkete dönüştüğünü, limited şirkete 11/04/2003 tarihinde ortak olan iki ortağınıza anonim şirkete dönüşmeniz sırasında anonim şirket hisselerinden
pay verildiğini belirterek, söz konusu iki ortağınızın (hissedarınızın) sahip
oldukları hisse senetlerinin iktisap tarihinin hangi tarih olduğunu ve bahsedilen ortaklarınızın (hissedarlarınızın) iktisap tarihinden iki yıl sonra hisse
senetlerini elden çıkarmaları durumunda elde edecekleri kazancın değer
artışı kazancı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda görüşümüzü sormaktasınız.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme, Hisse Değişimi” başlıklı 19.maddesinde; “ 1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen
kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna
geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir
hükmündedir.
29
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
.....” hükmü yer almaktadır.
Anılan Kanun ile ilgili olarak yayımlanan 1 No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi” başlıklı 19.bölümünde;
“19.3.3. Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu
yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin
hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.” açıklamaları yer almaktadır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30. maddesiyle eklenen ve 01/01/2006 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 67. maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması süresince elde edilen gelirler ile mevduat faizleri,
repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiş olup, anılan maddenin
10.bendinde; bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş
olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu maddenin uygulanmayacağı, söz konusu gelirlerin vergilendirilmesinde
31/12/2005 tarihi itibariyle geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hüküm
altına alınmıştır.
Aynı Kanunun “Değer artışı kazancı” başlıklı Mükerrer 80. maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar
değer artışı kazançlarıdır.
1. (4842 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile 2003 yılı gelirlerine de uygulanmak üzere değişen bent. Yürürlük ;24.4.2003) İvazsız olarak iktisap edilenler, Türkiye'de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç
aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara
ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ( üç aylık süreyi
bir yıla kadar çıkartmaya veya tekrar kanuni süreye kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir)
....
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve
hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi,
takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder...”hükmü yer almaktadır.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
açısından şirketlerde nev’i değişikliği devir hükmünde olup, limited şirketinizin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. ve 20.maddeleri kapsamında anonim şirkete dönüşmesi halinde, limited şirket ortağı olan iki ortağa verilen
anonim şirkete ait hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak söz konusu iki
ortağın nev’i değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak ettikleri tarihin
(11/04/2003) dikkate alınması gerekmektedir.
30
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.maddesi gereğince ivazsız olarak iktisap edilenler, Türkiye'de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri
ile tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan
hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan
kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecek olup, söz konusu
hisse senetlerinin iktisap tarihi olan 11/04/2003’ten itibaren bir yıldan fazla
süreyle elde tutulması nedeniyle elden çıkarılması halinde değer artışı kazancı oluşmayacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
31
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 20.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-89-1/14894/05187
KONU
: Sosyal güvenlik destek primi ödemelerinin gayrimenkul
sermaye iradı gelirinin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında
…
İLGİ
: ..02.2008 tarihli dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde, müvekkilinizin gayrimenkul sermaye iradından dolayı gelir vergisi mükellefi olduğu, aynı zamanda bir anonim şirketin
yönetim kurulunda üye olduğu, Sosyal Sigortalar Kurumu’ndan emekli olduğu ve yaşlılık aylığı aldığı, müvekkilinize 02/08/2003 tarih ve 4956 sayılı
yasa ile eklenen 1479 sayılı yasanın Ek 20. maddesi uyarınca 12. gelir basamağının %10’u oranında sosyal güvenlik destekleme primi ödemesinin
öngörüldüğü ve müvekkilinizin 2007 yılında geçmiş döneme ait birikmiş
primleri ödediği, takip eden ay primlerini de süreleri içerisinde zamanı
geldikçe ödemeye devam ettiği belirtilerek, söz konusu primlerin, müvekkilinizin gayrimenkul sermaye iradı gelirinin safi tutarının tespitinde indirim
konusu yapılıp yapılamayacağı hususu sorulmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde; Maddede yazılı
mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların
gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş ve gayrimenkul sermaye iratları maddeler halinde sıralanmıştır.
Diğer taraftan 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu’nun 24. maddesinde sigortalı
sayılacaklar belirlenmiş, (g) bendinde “Anonim şirketlerin kurucu ortakları
ile yönetim kurulu üyesi olan ortakları...” hükmüne yer verilmiştir. Anılan
Kanunun 26.maddesinin birinci fıkrasında ise, “...Bu Kanuna göre sigortalı
sayılanlar, sigortalı sayıldıkları tarihten itibaren en geç 3 ay içinde Kuruma
başvurarak kayıt ve tescillerini yaptırmak zorundadırlar. Üç ay içinde kayıt
ve tescilini yaptırmayan sigortalılar kurumca re’sen kayıt ve tescil edilir”
hükmü yer almıştır.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Aynı Kanunun 49.maddesinin üçüncü fıkrasında “Bu kesenek ve primlerin tümü, yıl içinde ödenmek kaydıyla vergi uygulamasında gider olarak
gösterilebilir.” denilmektedir.
32
Öte yandan, 4956 sayılı Kanunun 44.maddesiyle, 1479 sayılı Kanunun ek 20.maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve aşağıdaki fıkra üçüncü fıkra olarak maddeye eklenmiştir.
“Diğer sosyal güvenlik kanunlarına göre yaşlılık ve malullük aylığı bağlananlardan, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gerçek
veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olanlar çalışmaya başladıkları ayı
takip eden aybaşından itibaren, çalışmalarının sona erdiği ay dahil bu Kanunun 50.maddesine göre belirlenen 12.gelir basamağının % 10’u oranında sosyal güvenlik destek primi öderler. Sosyal güvenlik destek primi ödemesi gerekenlerden bu Kanunun yayım tarihinden önce aylık bağlananlar Kanunun yayımını, daha sonra tekrar gerçek veya basit usulde gelir
vergisi mükellefi olanlar ise mükellefiyetin başladığı tarihi takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmak zorundadırlar. Bu süre içinde Kuruma yazılı bildirimde bulunmayanlar ile Kurumca
tespit edilemeyenlerden sosyal güvenlik destek primi, 53.maddeye göre
hesaplanarak tahsil edilir....”hükmü yer almıştır.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89.maddesinde;
“(5228 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle başlığı ile birlikte değişen
madde. Yürürlük; 31.07.2004) Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir
vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir:
1. Beyan edilen gelirin % 10’unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki
şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5’ini) ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi
şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları
(sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve
ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında
ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilir)
…” hükmü yer almıştır.
Konuyla ilgili olarak, 110 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde
de 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren ticaret erbabı ile serbest
meslek erbabının ödedikleri Bağ-Kur primlerini anılan tebliğde belirtilen
esaslar dahilinde ticari veya mesleki kazançları dolayısıyla verecekleri yıllık
beyannamede gösterdikleri gelirden indirebilecekleri açıklanmış bulunmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, müvekkiliniz tarafından 1479 sayılı
kanun kapsamında ödenen sosyal güvenlik destek primlerinin, gayrimenkul sermaye iradı gelirinin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılması
mümkün değildir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
33
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Tarih
: 17.03.2008
Sayı
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-40/2 -14862/4673
Konu
: İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi gereği, Şirket çalışanının
mukimi olduğu ülkenin sosyal güvenlik kuruluşuna ödenen
ve Şirkete fatura edilen sigorta primlerinin, doğrudan gider
kaydedilip kaydedilemeyeceği ile ücretlinin gelir vergisi
matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı.
….
Şişli/İSTANBUL
İlgi
: Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı’na verilen ../12/2007
tarihli
dilekçeniz.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na hitaben yazılan ve Gelir
İdaresi Başkanlığı tarafından gerekli değerlendirmenin temini için Başkanlığımıza intikal ettirilen ilgide kayıtlı dilekçenizle, Şirketinizin çok uluslu bir
firmanın üyesi bulunduğu ve zaman zaman diğer ülkelerde mukim üye
şirketlerden Şirketinize çalışmak üzere personel tayin edildiği, Türkiye ile
arasında İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi bulunan ülkelerden Şirketinize
belirli süre ile çalışmak üzere tayin edilen personelin genellikle mukimi olduğu ülkenin sosyal güvenlik sistemine sigorta primlerini ödemeye devam
ettiği ve söz konusu prim tutarlarının Şirketinize fatura edildiği, anılan personelin tüm ücret ödemelerinin Şirketiniz tarafından yapıldığı ve bahse
konu ödemelere ilişkin bordro düzenlenerek vergisel yükümlülüklerin de
Şirketinizce yerine getirildiği belirtilerek, çalışanın mukimi olduğu ve Türkiye ile arasında İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi bulunan ülkenin sosyal
güvenlik sistemine ödenen ve Şirketinize fatura edilen sigorta primlerinin;
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2’nci maddesi ve İkili Sosyal
Güvenlik Sözleşmesi hükümleri uyarınca SSK işveren payı tutarının doğrudan gider kaydedilip kaydedilemeyeceği,
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
- İlgili personelin bordrosunda gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında görüş bildirilmesi talep
edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” başlıklı
6’ncı maddesinde; “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safî kurum
34
kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’ nun ticarî kazanç hakkındaki
hükümleri uygulanır. …” hükmü yer almaktadır.
Safî kurum kazancının tespiti için atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun 37’nci maddesinde, ticari kazancın tarifi yapılmış ve müteakiben safi kazancın tespit edilmesi için indirilebilecek giderlere Kanun’un
40’ıncı maddesinin bentlerinde yer verilmiş olup, anılan 40’ıncı maddenin
ikinci bendi gereğince; “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri
ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş
olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27'nci maddede yazılı giyim giderleri” safi kazancın tespitinde gider
olarak dikkate alınabilecektir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin iki (2) numaralı bendinde
belirtilen sigorta primleri ve emekli aidatları, esas olarak kanuni zorunluluk
nedeni ile yapılan ve gider olarak kabul edilen ödemelerdir.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde “ücret”;
“İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı
verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmış, müteakiben de; ücretin ödenek, tazminat,
kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat,
huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile
kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 63’üncü maddesinin birinci fıkrasının, 4697
sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değiştirilen ve 07/10/2001 tarihinde yürürlüğe giren 2’nci bendi hükmüne göre de; “Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler” ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu maddeye göre indirilecek aidat ve primler, 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı ve
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’na göre ödenen aidat ve primler olup,
ayrıca Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20’nci maddesi kapsamındaki
sandıklara ödenen aidatlar da yine aynı kapsamdadır.
Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenen aidat ve primlerin Gelir Vergisi
Kanunu’nun 63’üncü maddesinin 2’nci bendi uyarınca ücretin gayri safi tutarından indirilecek kısmı, sadece işçi paylarını kapsamaktadır.
Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve açıklamalar çerçevesinde,
Şirketinizde çalışan ve diğer ülke mukimi olduğu ifade edilen personelin
mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında yapılan İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi hükümleri gereğince, personelin mukimi olduğu ülkenin sosyal
güvenlik kuruluşuna ödenen ve Şirketinize fatura edilen sigorta primlerinin, 506 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde prime esas azami ücret üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı olmak üzere, Türkiye’de kain si35
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
gorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenen sigorta primlerinde olduğu gibi gider kaydedilmesi mümkündür.
Ayrıca, ödenmesi yasal zorunluluktan kaynaklanan ve Gelir Vergisi
Kanunu’nun 63’üncü maddesinin 2’nci bendi kapsamında bulunup, Türkiye ile yapılan İkili Sosyal Güvenlik Sözleşmesi hükümleri gereği bahse
konu personelin mukimi olduğu ülkenin sosyal güvenlik kuruluşuna ödenen ve Şirketinize fatura edilen sigorta primlerinin, İkili Sosyal Güvenlik
Sözleşmesi hükümleri çerçevesinde, 506 sayılı Kanun hükümlerine uygun
olarak prime esas azami ücret üzerinden hesaplanan prim tutarı ile sınırlı
olmak ve ödenmiş olması şartıyla, söz konusu personelin ücretine ilişkin
olarak ilgili ayda düzenlenecek olan ücret bordrosunda ücretlinin gelir
vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün olup,
ücretin gayri safi tutarından indirilecek kısmın sadece işçi payını kapsadığı, işveren payının ücretle ilişkilendirilmeksizin Gelir Vergisi Kanunu’nun
40’ıncı maddesinin 2’nci bendi uyarınca gider olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
36
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 17.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-MÜK-80-14867/4660
KONU
: Satış vaadi sözleşmesiyle teslim alınan gayrimenkulün satışında iktisap tarihi olarak hangi tarihin dikkate alınacağı
hk.
….
Bakırköy-İSTANBUL
İLGİ
: …./03/2008 tarihli dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde; Çatalca İlçesi … Köyü hudutları dahilinde
1993 ve 1995 yıllarında tarla sahiplerinden “Satış Vaadi Sözleşmesi” ile
hisseler satın aldığınızı, alınan gayrimenkullerin bedelini aynı tarihte peşin
olarak ödediğinizi, ancak hissedarlar arasında ihtilaf vuku bulduğundan,
tapu tescillerinin, mahkeme kararı sonucuna göre 17.01.2008 ve 29.01.2008
tarihlerinde gerçekleşebildiğini belirterek, söz konusu gayrimenkullerinizi
satmanız halinde satıştan elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun
Mükerrer 80. maddesi çerçevesinde değer artış kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususunu sormaktasınız.
Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer artışı kazançları” başlıklı 4783 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle, 01/01/2003 tarihinden
geçerli olmak üzere yeniden düzenlenen Mükerrer 80. maddesinin (6)
numaralı bendinde; İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı
bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde
kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı Kanunla değişik.01/01/2007’den geçerli olmak üzere)beş
yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde
ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak vergiye
tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun “Ticari kazançlar” başlıklı 37.maddesinin
birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai kazançlardan doğan kazançların,
ikinci fıkrasının (4) no.lu bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa
işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde edilen kazançların
ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. maddesinde geçen “elden çıkarma” deyimi, bu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve
37
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir.
Gelir ve Kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay, gelirin veya kurum
kazancının elde edilmesidir. Bir alım-satım muamelesinde gelir, satıcının
borcunu ifa ettiği ve dolayısıyla semeni almaya hak kazandığı anda doğmaktadır.
Gayrimenkul satışlarında gelir, satıcı tarafından gayrimenkule iktisaden tasarruf etme hakkının alıcıya bırakıldığı (borcunu ifa ettiği) anda elde
edilmektedir. Gayrimenkullerde iktisaden tasarruf etme, satışın tapuya
tescili ile gerçekleşmektedir. Ancak bazı hallerde, tapuya tescil edilmeden
önce de gayrimenkulün tasarruf hakkı alıcıya bırakılabilmektedir. Örnek
olarak inşa edilen binanın alıcının kullanımına tahsis edilmesi, arsalarda
arsa üzerine alıcı tarafından inşaata başlanılması veya tesisler kurularak
arsanın depo, garaj, işyeri ve benzeri şekillerde kullanılması, arsanın tasarruf hakkının fiilen alıcıya bırakıldığını gösterir. Buna göre, gayrimenkul satışlarında satış işleminin tapuya tescil edildiği tarihte gelirin elde edildiği
esas olmakla birlikte, tapuya tescilden önce, gayrimenkulün tasarruf hakkının alıcıya bırakılması halinde, gelirin bu tarihte elde edilmiş sayılması
gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; 1993 ve 1995 yıllarında hisse sahiplerinden satış Vaadi Sözleşmesi düzenlenerek satın aldığınız, tapuya tescilleri ise 17.01.2008 ve 29.012008 tarihleri arasında yapılan, İstanbul İli
Çatalca İlçesi, …. hudutlarında bulunan taşınmazın iktisap tarihi olarak, taşınmazın tapuya tescil tarihinin değil, Satış Vaadi Sözleşmesi ile taşınmaz
üzerinde tasarruf etme hakkının tarafınıza bırakıldığı (1993-1995) tarihinin
kabul edilerek, söz konusu taşınmazları 2008 yılında satmanız halinde
elde edeceğiniz kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmemesi
gerekmektedir.
Öte yandan, birden fazla taşınmazın aynı kişiye farklı tarihlerde veya
farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması
durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle
uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilecek gelirin Gelir Vergisi
Kanunu’nun 37.maddesi hükümleri gereğince “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekeceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
38
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 25.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-6-7827/5543
KONU
: Merkezi Hollanda’da bulunan ve hisse senetleri İstanbul
Menkul Kıymetler Borsası’nda işlem gören şirkete iştirak
edilmesi işleminde, EURO cinsinden borçlanılıp ödeme
yapılması sonucu ortaya çıkan aleyhte kur farkının iştirak
hisselerinin maliyetine eklenmeyip, ilgili olduğu dönemde
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması
gerektiği.
……….
Kozyatağı/İSTANBUL
İlgi
: a) ../08/2007 tarihli … dilekçeniz.
b) …/11/2007 tarihli …. sayılı yazımız.
İlgide (a)’da kayıtlı dilekçenizle; Şirketinizin ../02/2007 tarihinde, merkezi Hollanda’da bulunan bir firmadan iştirak alımı yaptığı, iştirak edilen
şirketin Türk şirketi olduğu ve hisse senetlerinin İstanbul Menkul Kıymetler
Borsası (İMKB)’nda işlem gördüğü, satın alma bedelinin İMKB’deki işlem
fiyatı baz alınarak YTL olarak hesaplandığı, işlemin yapıldığı gün kuru ile
EURO’ya çevrilerek EURO cinsinden borçlanıldığı ve ../03/2007 tarihinde
de EURO olarak ödeme yapıldığı belirtilerek, iştirak alımında ortaya çıkan
aleyhte kur farkının iştirak hisselerinin elde edilme maliyetine mi ekleneceği yoksa dönem giderlerine mi intikal ettirileceği hususundaki görüşümüzün sorulması üzerine, ilgi (b)’de kayıtlı yazımızla, konuya ilişkin Başkanlığımız değerlendirmelerinin Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na iletildiği ve Makamlarından alınacak cevaba göre tarafınıza bilgi verileceği bildirilmiştir.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan
cevabi yazılarında;
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesinde ise ticari kazancın tespit
edilmesi sırasında da Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.
39
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Vergi Usul Kanunu’nun 258’inci maddesinde, “Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.”
hükmü yer almaktadır.
Anılan Kanunun 279’uncu maddesinde ise, hisse senetleri ile fon
portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse
senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgelerinin alış bedeliyle,
280’inci maddesinde de yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak
kurun Maliye Bakanlığı’nca tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, hisse senetleri alış bedeliyle, yabancı para ile olan senetli
veya senetsiz borçların ise duruma göre borsa rayici, döviz alış bedeli veya Maliye Bakanlığı’nca tespit olunan kurlar ile değerlenmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, anılan Şirket tarafından söz konusu hisse senetlerinin satın alınmasında Euro cinsinden borçlanılmasına ilişkin olarak, satın alma
tarihinden sonra kurdaki değişme sonucu oluşan kur farklarının alış bedeline dahil edilmesi mümkün olmayıp, kurdaki artış sonucu oluşan kur farkının (olumsuz kur farkı) finansman gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Bu çerçevede, merkezi Hollanda’da bulunan ve hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB)’nda işlem gören şirkete, anılan Şirket
tarafından iştirak edilmesi işleminde, Euro cinsinden borçlanılıp ödeme
yapılması sonucu ortaya çıkan olumsuz kur farklarının, ilgili olduğu dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir.” denilmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
40
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 24.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-15-7985/5343
KONU
: Taşınmaz karşılığı yapılan yıllara sari inşaat işlerinde tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
….
İkitelli/İSTANBUL
İLGİ
: …/12/2007 tarihli dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçeniz ve ekinde yer alan sözleşmenin incelenmesinde,…Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuzu, şirketinizin …Vergi Dairesi Müdürlüğü mükelleflerinden
… vergi kimlik numarasında kayıtlı …. Mühendislik İnşaat San. Tic. Ltd. Şti.
ile yapmış olduğu “Mal Karşılığı Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi”ne
istinaden .. Mh. .. ..Sokak ..Büyükçekmece İstanbul adresinde bulunan …
Projesi dahilinde Haziran 2007 ile Haziran 2008 tarihleri arasında bitirmek
üzere 20 blok ve 400 dairenin dış sıva, iç kaba sıva, mantolama, grenli boya işleri, iç sıva üzeri saten boya işleri, iç macunsuz boya ile dairelerin tabanına yapılacak şap işini taşeron olarak üstlendiğinizi, söz konusu inşaat
işinin karşılığında yapımı tamamlanan her bloktan bir adet dairenin şirketinize tapu devrinin yapılması suretiyle firmanıza ödeme yapılacağını belirterek, daire karşılığı yapılan hakediş işçilik bedelleri üzerinden vergi kesintisi
yapılıp yapılmayacağını sormaktasınız.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Vergi kesintisi” başlıklı 15.
maddesinde, “(1) Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair
kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek
gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden
çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben
yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar
vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar:
a) Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim
yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili
olarak yapılan hakediş ödemeleri. (2006/11447 sayılı B.K.K. ile %3. Yürürlük; 01.01.2007)
…
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
41
(6) Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç
ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her
türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
(7) Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafî tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın
yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır…” hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.maddesinde “birden fazla takvim yılına sirayet eden (5035 sayılı Kanunun 48/4-a maddesiyle değişen ibare) (01/01/2004 tarihinden geçerli olmak üzere) inşaat
(dekopaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinden kar veya zarar işin
bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl
beyannamesinde gösterilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım
işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın (5228 sayılı Kanunun 59/3-c
maddesiyle değişen ibare) Mart ayının onbeşinci günü akşamına kadar
vermeye mecburdurlar” hükmü yer almıştır.
Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.maddesi kapsamına girmesi için;
a) Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,
b) İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi,
c) İnşaat ve onarım işinin resmi veya özel taahhütlere bağlı olarak
yapılması
gerekmektedir.
3194 sayılı İmar Kanunu’nun 5.maddesinde ise, “Yapı, karada veya
suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yer altı ve yerüstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir.”
şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, “İnşaatı genellikle demir, çimento v.s. gibi
iptidai maddelerden bir yapı veya bunların mütemmim cüzilerinin imali”
olarak tanımlamak mümkündür.
Öte yandan, söz konusu “Mal Karşılığı Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi”nin “C-İşin Cinsi Ve Kalitesi” başlıklı bölümünde, yapılacak bütün
işlere malzeme ve işçiliğin dahil olduğu belirtilmiş olup, anılan Sözleşmenin “E-Ödeme Şekli” bölümünde ise, “1. Gerek sözleşmenin başlığında
gerekse B maddesinde sözleşmenin konusunda da ifade edildiği gibi yapılacak işlerin karşılığı daire olarak ve şu şekilde ödenecektir.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
….Taraflarca belirlenen dairelerden birinin fiyatı üzerinde bir hak ediş
hazırlandığında taşeron bunu işverene fatura eder, işveren de bu hesaba
mukabil yine taraflarca belirlenen dairenin tapusunu taşerona devreder,
42
hesap kapatılır. Ancak, cari hesap ise daha sonra işveren şirket tarafından
kesilecek fatura ile kapatılacaktır.
…
3.Taşeronun sözleşmede belirtilen kurallara uymadığı, yüklenilen işi
belirlenen zamanlarda yapmadığı ve/veya hatalı yaptığı hallerde işveren
dilerse taşeronun işine son verebilir. O takdirde taşeronun yaptığı işin bedeli daire fiyatının altında kalabilir. Böyle bir durumda işveren, taşeronun
yaptığı işin bedelini bir yıl içinde ve eşit taksitler halinde fatura karşılığında
kendisine öder.
4.İş Kanunları, SSK Kanun ve Mevzuatlarına uymamaktan doğacak
yasal sorumluluk taşerona aittir. Ancak, bundan dolayı işverene gelebilecek zarar, ziyan ile G.2 maddesine göre SSK’na bildirilecek yeterli işçilik
miktarının eksik olması halinde doğacak prim farkları kendisinden yasal
yollarla veya hak edişinden kesilerek tahsil edilir.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, anılan sözleşmenin (C) bölümü uyarınca yapılacak bütün
işlere malzeme ve işçiliğin dahil olması, .. İnşaat Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından söz konusu inşaat işiyle ilgili olarak …Mühendislik İnşaat San. Ltd.
Şti.’ne düzenlenen faturalarda malzeme ve işçilik bedeli üzerinden fatura
düzenlenmesi ve işin yıllara sirayet etmesi nedenlerinden dolayı şirketiniz
ile.. Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti. arasında imzalanan “Mal Karşılığı
Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi”ne istinaden .. Projesi kapsamında
şirketinizce yapılacak olan dış kaba sıva, iç kaba sıva, mantolama, grenli
boya işleri, iç sıva üzeri saten boya işleri, iç macunsuz boya ile dairelerin
tabanına yapılacak şap işinin binanın tamamlayıcı inşaat ve onarım işleri
olarak sayılarak bahsedilen işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi
kapsamında yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Öte yandan, sözleşme uyarınca … Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti.’ne
vermiş olduğunuz yıllara sari inşaat ve onarım işi karşılığında düzenleyeceğiniz fatura,… Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti.’ni şirketinize karşı borçlu
durumda gösteren bir işlem olduğundan, bu işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca hesaben ödeme
kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, .. İnşaat DışTic. Ltd. Şti. tarafından söz konusu inşaat
işiyle ilgili olarak ..Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti.’ne düzenlenen faturalar ile …Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti.’nin 2007/10 ve 2007/11. dönem
muhtasar beyannamelerinin incelenmesinde, ..İnşaat DışTic. Ltd. Şti. tarafından ilgili aylarda malzeme ve işçilik olarak toplam 660.184,26._YTL. fatura düzenlendiği, … Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti. tarafından söz konusu fatura tutarı üzerinden yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında
%3 oranında vergi kesintisi yapıldığı ve yapılan vergi kesintilerinin ilgili dönem muhtasar beyannamelerine dahil edilerek beyan edildiği anlaşılmıştır.
Dolayısıyla, söz konusu yıllara sari inşaat ve onarım işi karşılığında alacağınız hakediş bedelinin gayrisafi tutarı üzerinden aynı Kanunun 15/143
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
(a) bendi uyarınca ……… Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti. tarafından
(%3) oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, söz konusu yıllara sari inşaat ve onarım işi nedeniyle … Mühendislik İnşaat San. Ltd. Şti. tarafından şirketinize nakden ödeme yapılması durumunda da anılan Kanunun 15/1-(a) bendi uyarınca (%3) oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
44
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH : 20.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-17-7976/4928
KONU : Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan olumlu farkın şirketin tasfiye edilmesi ve tasfiyenin sonuçlanması durumunda
bu olumlu farkın nasıl vergilendirileceği hk.
…
Üsküdar-İSTANBUL
İLGİ
: ../03/2008 tarihli dilekçeniz.
İlgi dilekçenizde, şirketinizin enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan olumlu farkların şirketin tasfiyeye edilmesi ve tasfiyenin sonuçlanması durumunda, bu olumlu farkların kurumlar vergisine mi tabi olacağı, yoksa kar
dağıtımı olarak dikkate alınıp stopaja mı tabi olacağı hususu sorulmaktadır.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesinin (A) fıkrasının 5 inci bendinde "... Pasif kalemlere ait enflasyon
fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye
ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz." hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının
tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço esasında ticari kazancın
tespiti" başlıklı 38 inci maddesinin birinci fıkrasında ise, bilanço esasına
göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda
ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında
sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükmüne yer
verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tasfiye" başlıklı 17 nci maddesinin birinci fıkrasında her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline girmiş
kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin
45
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
geçerli olacağı, tasfiyenin kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul
kararının tescil edildiği tarihte başlayacağı ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona ereceği, başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar
olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve sonraki dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönemin
bağımsız bir tasfiye dönemi sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan maddenin dördüncü fıkrasında ise tasfiye halindeki kurumların
vergi matrahının tasfiye karı olduğu, tasfiye karının da tasfiye döneminin
sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu fark olduğu, tasfiye karı hesaplanırken, ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemelerin tasfiye sonundaki servet değerine; mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile
tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve
iratların tasfiye döneminin başındaki servet değerine ekleneceği; beşinci
fıkrasında da tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değerinin,
kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz
sermayesi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasında ise vergiden
muaf olan kurumlara dağıtılan (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı
sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1),
(2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, 30 uncu maddesinin
üçüncü fıkrasında da tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş
yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) ve
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3)
numaralı bentlerinde yazılı kar payları üzerinden bu Kanunun 15 inci
maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulanlar hariç
olmak üzere vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi
olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere,
dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar
mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından birinci fıkrada belirtilenler tarafından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.
22.07.2006 tarih ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi
kesintisi oranları,
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci
fıkrasında yazılı kar payları üzerinden %15,
- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yazılı kar payları üzerinden %15,
46
Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir
e kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı
sayılmaz) %15,
- Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve
gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin
ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından
(karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz) %15
olarak belirlenmiştir.
Bu hükümler ve açıklamalara göre, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan farkların ve şirketin tasfiyeye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması
halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bilgilerinize rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
47
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 20.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-6-7977/4977
KONU
: Sermaye şirketinin kolektif şirkete dönüşmesi hk.
..VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNE
İLGİ
: ../02/2008 tarih …. sayılı yazınız.
Mükellef Hizmetleri … Grup Müdürlüğü’nün …/03/2008 tarih .. sayılı
yazıları ekinde alınan ilgide kayıtlı yazınızda, daireniz … vergi kimlik numaralı mükellefiniz … Dış Tic.Ltd.Şti’nin nev’i değişikliği yaparak … Dış Ticaret Kolektif Şirketi Sami …ve ortakları ünvanlı Kolektif şirketine devir olduğu belirtilerek, sermaye şirketinin kolektif şirkete devir olması ile ilgili olarak, nev’i değişikliğinde mükellefiyet tesisi ve devir olunan limited şirketinin terkini konusunda tereddüt oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasıyla kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri,
sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve
vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek
gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden
çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin
gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş
maddenin 94/6-b.i bendi ile tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu
vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1),
(2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) (2006/10731 sayılı B.K.K. ile Yürürlük;
23.7.2006), %15 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunun 17. maddesiyle eklenen Geçici 62. maddesinde (yürürlük 24.04.2003);
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
“1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
48
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki
tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,
Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz.
2. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.
3. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında
elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9'u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır.
Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5'i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.
4. Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında belirtilen nitelikte kâr payı elde
etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek
kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.
5. Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri
uygulanmaz.” hükmü yer almıştır.
Diğer taraftan Türk Ticaret Kanunu’nun 136. maddesinde “ticaret şirketleri; kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerinden ibarettir.” hükmü yer almış aynı Kanunun 152. maddesi ile bir ticaret şirketinin
nev’inin diğer bir ticaret şirketi nev’ine çevrilmesinin kanunda aksine hüküm olmadıkça, yeni nev’e ait kuruluş merasimine tabi olduğu belirtilmiş,
böylece yeni nev’e çevrilen şirketin eskisinin devamı olduğu hüküm altına
alınmıştır.
Nev’i değişikliğine ilişkin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19.
ve 20. maddelerinde gerekli düzenlemeler yer almış, söz konusu maddeler ile nev’i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelere göre, bir
sermaye şirketinin diğer bir sermaye şirketine dönüşmesi ile bir şahıs şirketinin sermaye şirketine dönüşmesinin mümkün olduğu ve vergilendirmenin devre ilişkin hükümlere göre yapılacağı anlaşılmaktadır. Ancak bir
sermaye şirketinin şahıs şirketine dönüşmesine ilişkin hükümler vergi kanunlarında düzenlenmemiştir.
Bu nedenle, sermaye şirketinin ancak tasfiyeye tabi tutularak hükmü
şahsiyetine son verilmesi, yeni kurulacak şahıs şirketinin de kuruluş merasimine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde;
R A P O R
“(1)Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren
kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.
49
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
a) Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının
tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona
erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu
dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili
takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir
tasfiye dönemi sayılır.
b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye
dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe
kadar devam eder.
…
(2) Tasfiye beyannameleri: Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları
tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14 üncü
maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye
beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde
kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
…
(7) Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun
tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme
ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve
zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
…” hükümleri yer almış maddenin 8. fıkrasında kurumdan aranan vergilerin neticesi alınıncaya kadar tasfiye memurlarının 7. fıkrasında yazılı olan sorumluluklarının devam edeceği belirtilmiştir.
Bu açıklamalara göre … Dış Tic.Ltd.Şti’nin kolektif şirkete dönüşmesinde vergi uygulaması bakımından, sermaye şirketinin tasfiye hükümlerine göre tasfiye memurları sorumluluğunda vergisel sorumluluklarının yerine getirilmek suretiyle hükmü şahsiyetine son verilmesi gerekmekte olup,
yeni kurulacak kolektif şirketin de yeni kuruluş merasimine tabi tutularak
mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisinden istisna edilmiş
olan geçmiş yıl kazançlarının … Dış Tic.Ltd.Şti tarafından ortaklara tasfiyeden önce veya tasfiyede tasfiye memurlarınca kar payı olarak dağıtılmasında Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b.i maddesi uyarınca %15 oranında tevkifat yapılması gerekmekte olup ortaklar tarafından elde edilen bu
tevkif suretiyle vergilendirilen bu kar paylarının Kanunun 22, 75, 85, 86 ve
103 maddeleri uyarınca beyana tabi tutulması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
50
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
TARİH
: 14.03.2008
SAYI
: B.07.1.GİB.4.34.16.01/ KVK-18 -769774481
KONU
: Ayın karşılığı olan hisse senetlerinin tescilinden itibaren iki
yıl geçmeden başkalarına devredilmesi halinde devrin hükümsüz olup olmayacağı hk.
….
Okmeydanı-İSTANBUL
İLGİ
: Tarihsiz dilekçeniz.
İlgide kayıtlı dilekçenizde sorulan hususlar Bakanlık Makamına intikal
ettirilmiş olup, konu hakkında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan .../02/2008 tarih …sayılı yazıda;
“...5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde;
" (1) Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak,
birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.
(2) Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya
dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan
değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değerlenir."
hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 19 uncu maddesinde ise;
"(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen
birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun
kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir
hükmündedir. " denilmektedir.
51
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine uygun olarak yapılan devirlerde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar
elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar l seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin "18. Birleşme" ve "19.1. Devir" bölümlerinde yapılmıştır.
Bu çerçevede;
- Nev’i değiştirmek suretiyle limited şirketten anonim şirkete dönüşen … Denizcilik A.Ş.'nin hisse senetlerinin ayni sermaye karşılığı olarak
konulan hisse senedi sayılıp sayılmayacağı,
- .. Denizcilik A.Ş.'nin anonim şirket olarak tescil edildiği tarihten itibaren
iki yıl geçmedikçe hisse senetlerinin birleşilen … Transport Denizcilik
A.Ş.'ye devrinin mümkün olup olmadığı
hususlarında vergi mevzuatımızda bir hüküm bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, Türk Ticaret Kanununa göre söz konusu devir işleminin tescil edilmemesi halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi
çerçevesinde de bir devir işleminden söz edilemeyecektir.
…” denilmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim
R A P O R
08/1 3 - 1 4 - 1 5 - 1 6
1 5 N İS AN 20 0 8
52