kaızen maliyetleme sistemi

T.C.
ANKARA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
DOKTORA PROGRAMI
YÖNETİM MUHASEBESİ
Prof. Dr. Kadir GÜRDAL
KAIZEN MALİYETLEME SİSTEMİ
ERGÜN MERİÇ
16 ARALIK 2014
1
GİRİŞ
Klasik maliyetleme yaklaşımlarının finansal raporlama ve vergi planları
için tasarlandığı bir muhasebe ortamında hızlı teknolojik değişmelerin, yüksek
rekabetinde bir sonucu olarak mamul maliyetlerinin ve verimliliğin değerlendirilmesi
için ihtiyaç duyulan bilgilerin elde edilmesinde ve bu bilgilerin işlenmesinde firmalar
metodolojik problemlerle karşılaşmışlardır. Ekonomik çevrenin sürekli değiştiği bir
ortamda işletmelerin sürekli olarak kendilerini geliştirme zorunluluğu da maliyetlerin
kontrol ve hesaplanması sürecinde farklı arayışları da gündeme getirmiştir.
Yöneticiler tarafından karar alma sürecinde kullanılabilecek bilgileri elde
etmek için çok çeşitli maliyet hesaplama ve kayıt yöntemleri kullanılmaktadır. Klasik
maliyetleme yönteminin yetersizliklerini inceleyen Yükçü ve Şafak (1996)’a göre,
günümüz üretim ortamında gelişen üretim teknolojileri sebebiyle, genel üretim
maliyetlerinin toplam maliyet içindeki payı artarken, direkt işçiliğin payı azalmıştır
(Altunay, 2007). Yaşanan bu artışa rağmen, geleneksel maliyet sistemlerinde sabit
maliyetlerin
dağıtımının
büyük
oranda
direkt
işçiliğe
göre
gerçekleştirildiği
görülmektedir. Bu durumda, direkt işçiliğin faaliyetler ile maliyetler arasındaki ilişkiyi
net olarak ortaya koymaktan uzak olmasından dolayı, işletme kararlarının alınmasında
yanılgıya düşülebilmektedir (Topçu, 2013).
Maliyet yönetimi, global piyasalarda zamanlama, maliyet, kalite ve
fonksiyonellik açısından rekabet edilebilir, mamul ya da hizmet üretiminde kaynakların
verimli kullanımı için yöneticilere yardımcı olacak bilginin sağlanması şeklinde
tanımlanmaktadır (Gürdal, 2007). Tanım irdelendiğinde, yöneticilerin ihtiyaç duydukları
bilgilerin farklı boyutları olduğu görülmektedir.
2
Karar noktasında bu bilgilerin yöneticiler açısından (özellikle stratejik
kararlar açısından) oldukça önemli olduğu açıktır. Küreselleşme ile birlikte, değişen
müşteri istekleri, işletmeleri sürekli araştırma geliştirme yapmaya ve ürün maliyetlerini
sürekli izlemeye yöneltmiştir. İşletmelerin artan rekabet koşullarında sürekli araştırma
geliştirme faaliyetlerine yönelmesi yenilikçi etkiye neden olmuş ve sürekli gelişmeyi
hedefleyen işletmelerin, maliyetlerini takip edebilen stratejik maliyetleme yöntemleri
arasında yer alan Kaizen maliyetleme yöntemi ortaya çıkmıştır (Elitaş vd., 2011).
KAIZEN KAVRAMI
Kaizen, sürekli iyileştirme manasına gelen Japonca bir kelimedir. Kaizen
felsefesi, işyerinde olsun, sosyal ilişkilerde veya aile yaşantısında olsun, yaşam tarzının
ve yapılan iş ve işlemlerin sürekli iyileştirilmesi gerektiğini söyler (Imai, 1994).
İyileştirme, kaizen ve yenilik olarak ikiye ayrılabilir. Kaizen sürekli çabaların sonucunda
mevcut durumda görülen küçük çapta iyileştirmeleri anlatır. Yenilik ise, yeni teknolojiye
ve/veya araçlara yapılan büyük yatırımlar sonucu mevcut durumun köklü biçimde
değiştirilmesidir (Imai, 1994).
Masaaki Imai “Kaizen, Japonya’nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı” adlı
kitabında Kaizen’i açıklarken; Japonların savaş sonrası ‘ekonomik mucizesi’ ni anlamak
için akademisyen, gazeteci ve iş adamlarının incelemelerini verimlilik hareketi, toplam
kalite kontrol, küçük grup faaliyetleri, öneri sistemi, otomasyon, endüstri robotları ve iş
ilişkileri gibi faktörler üzerinde yoğunlaştırdıklarını, ömür boyu istihdam sistemi,
kıdeme göre ücret, şirket sendikaları gibi Japonlar’a özgü bazı yönetim uygulamalarına
daha fazla ilgi gösterdiklerini, ama tüm bu uygulamaların ardında yatan sırrın Kaizen
olduğunu ifade etmektedir. Kaizen stratejisi, üst yönetim, müdürler ve çalışanlar dahil
olmak üzere herkesin katılımıyla, işletme standartlarının küçük ve kademeli
3
iyileştirmelerle geliştirilip sürdürülmesi anlamına gelmektedir (Doğanay, 2008). Sürekli
iyileştirme anlayışının temel ilkesi ‘Deming Çevrimi’ dir. Deming Çevrimi; süreç
iyileştirme çalışmalarının asla son olmayacağı düşüncesinin işletmede yerleşmesine
yardımcı olacak bir yöntemdir. Türkçe PUKÖ olarak kısaltılan yöntemin açılımı PlanlaUygula-Kontrol Et-Önlem Al şeklindedir (Seçkin, 2007). İlk adım proje; ikinci adım
gerçekleştirme; üçüncü adım kontrol ve takip eden adım ise değiştirme/düzeltme
aşamasıdır.
Kaizen, Japonların kalite hareketlerinin başlangıç noktasını oluşturan
kültürel bir kavramdır. Kaizen, işletmenin alt ve üst hiyerarşisinde yer alan ve üst düzey
yöneticilerden en alt kademe çalışanına kadar işletmedeki herkesi ilgilendiren
iyileştirme faaliyetleri ve süreçleri olarak da tanımlanabilmektedir.(Türk, 2001) Kaizen,
sürece yönelik, küçük adımlı, insana dayanan, bilgiyi paylaşan sürekli iyiyi arama
çabasıdır. Kaizenin baş sloganı şudur: “En iyi iyinin düşmanıdır.” Sorunları
saklamamak ve örtmemek Kaizen uygulamalarının ön koşuludur (Ulakoğlu, 2001).
Kaizenin ana fikri ekip veya bireysel olarak, insanın çevresinde, sorumlu olduğu
alanlarda sürekli küçük iyileşmeleri bulması ve uygulamasıdır. Japon Human Resources
tarafından tanımlanan Kaizen, bir amaç doğrultusunda iyileşmeler bütünü veya
kullanılan bir metodun değiştirilmesidir. Diğer bir tanım, küçük değişikliklerin
birikimiyle yapılan iyileşmelerdir. Sanayi açısından Kaizen, bir amaç doğrultusunda
üretim metodunda -süreç ya da süreçlerinde- ürün özelliklerinde küçük değişiklikler
yapılarak çıktılarda sağlanan iyileşmelerdir (Tiryakioğlu, 2007). Bu tanımdan da
anlaşılacağı üzere, Kaizeni tanımsal olarak üç kategoriye ayırmak mümkündür. Bunlar
bir amaç doğrultusunda güncel bir yöntemin gelişim için değiştirilmesi, küçük
değişikliklerin birikimi, kısıtlamalar altında bir düzeltme faaliyetidir.
4
Konuya mamul üretimi penceresinden bakıldığında, üretim sürecinin ve
dolayısıyla mamulün sürekli iyileştirilmesine Kaizen üretim denilebilir. Bu bağlamda,
mamul kalitesinin sürekli olarak iyileştirilmesi yanında maliyet azaltımının sağlanması,
felsefenin özünü teşkil eder (Özkan- Aksoylu, 2002). Kısacası Kaizen, iyinin en iyisi
olarak her geçen günün bir önceki günden daha iyi olması için küçük adımlarla elde
edilen sürekli iyileştirme sürecidir. Kaizen’de daha iyi ve daha kaliteliye ulaşabilmek için
sürekli gözden geçirme ve asla tatmin olmama görüşü hakimdir. Sürekli iyileştirme
anlayışına göre kalite ve üretkenliği arttırmak ve maliyetleri düşürmek için üretim
sistemi sürekli iyileştirilmelidir. Bu iyileştirmeleri sağlayacak olanlar eğitilmiş yüksek
bilgi düzeyine sahip çalışanlardır (Gürdal, 2007).
Temelini kaizen felsefesinin oluşturduğu kaizen maliyetleme, ilk olarak
Japon otomobil üreticilerinin sürekli iyileştirme faaliyetleri çerçevesinde, üretim
aşamasında maliyetlerin azaltılması amacıyla kullandıkları bir yöntem olarak ortaya
çıkmıştır (Monden ve Lee, 1993). Kaizen maliyetleme tasarım ve geliştirme
aşamalarında yapılan iyileştirmelerin aksine, mevcut üretim sürecinde sürekli olarak
küçük boyutlarda üretim maliyetlerinin azaltılmasına odaklanan bir yöntemdir
(Monden, 2000). Kaizen maliyetleme yöntemi ile maliyet azaltımı gerçekleştirilirken
öncelikle kayıplar tespit edilip elimine edilmeye çalışılır (üretim, malzeme, işçilik vb.
unsurlarla ilgili) (Rof, 2011).
Başarılı bir Kaizen metodu uygulamasının temel karakteristik özellikleri
şu şekildedir:
1) Üretimin organizasyonunda bugüne kadar uygulanmış olan bütün
fikirlerin göz ardı edilmesi.
2) Var olan bütüncül durumun reddi.
5
3) Herhangi bir yöneticin bilgisini ve kişisel özelliklerini kullanabilmesine
fırsat tanır.
4) Birçok insanın ürettiği fikirler, bir insanın ürettiği fikirlerden daha
iyidir.
5) İyileştirmenin sonu yoktur.
KAIZEN MALİYETLEMENİN AMACI
Kaizen Maliyetleme, Japon firmaları tarafından uygulanan bir maliyetleme
sistemidir. Özellikle yüksek teknolojinin kullanıldığı Japon oto üreticileri tarafından
üretim
aşamasında
maliyetleri
düşürmek
amacı
ile
kullanılmaktadır.
Kaizen
Maliyetleme, hedef bir maliyetin belirlenmesi ve bu maliyetin başarılması için üretim
işlemlerinin sürekli olarak iyileştirilmesi sürecidir (Türk, 1999). Kaizen Maliyetleme
mamullerin üretim aşamasındaki maliyetlerini düşürmek için uygulanan sürekli
iyileştirme çabaları olarak tanımlandığından üretilen mal ve hizmetlerin daha etkili
üretimi ve sunumu üzerine odaklanır (Özkan-Aksoylu, 2002). Kaizen Maliyetlemede,
işletmenin tüm faaliyetlerinde kalite hedeflenirken, her aşamada oluşması muhtemel
olan
üretim
kayıplarına,
gereksiz
stoklara,
teslimat
gecikmelerine
vb.
tüm
olumsuzluklara neden olan hataları önleyerek, sürekli geliştirmeyi başarır ve sonuçta
yüksek kaliteyi düşük maliyetlerle sağlamış olur(Aydemir, 2005). Başka bir ifadeyle bu
maliyetlemede, üretim çalışmaları başladıktan sonra ürünün kalitesini artırmaya yönelik
olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterilir. Buna bağlı olarak yöntemin esası, düşük
maliyetle en yüksek kaliteyi yakalamaktır(Karcıoğlu, 2000).
Kaizen maliyetleme sisteminde yer alan kaizen maliyetleme faaliyetleri iki
gruba ayrılabilir. Bunlar; spesifik olarak bir mamule uygulanan kaizen maliyetleme
faaliyetleri ile genel olarak tüm üretim süreçlerine uygulanan kaizen maliyetleme
faaliyetleridir. Birinci gruptaki faaliyetler, yeni mamullerin üç aylık üretiminden sonra
6
fiili maliyet ile hedef maliyet arasındaki fark büyük olduğunda uygulanan faaliyetlerdir.
İkinci gruptakiler ise, hedef kâr ve tahmini kâr arasındaki muhtemel farkı düşürmek için
uygulanan ve bu yolla “kabul edilebilir maliyet (allowable cost)”; başarmaya dönük
faaliyetleri içerir. Spesifik bir mamule dönük kaizen maliyetleme faaliyetleri içerisinde,
“maliyet kaizen komitesi” olarak isimlendirilen özel bir proje takımın kurulması ve bu
takımın spesifik mamule değer analizi faaliyetlerini uygulaması yer almaktadır. Genel
kaizen maliyetleme faaliyetleriyle de kısa dönem kâr planın bir sonucu olarak her bölüm
için belirlenen maliyet düşürme hedeflerine ulaşmak istenmektedir. Bu faaliyetler,
değişken maliyetlere ve sabit maliyetlere farklı metotlarla uygulanmaktadır. Örneğin;
direkt hammadde, boyama, enerji ve direkt işçilik gibi değişken maliyetler, her bir
mamul türünün birim başına kaizen maliyet miktar konulmak suretiyle yönetilmektedir.
Sabit maliyetler ise, mamul başına kaizen maliyet miktar yerine tümü için kaizen maliyet
miktarını baz alan “Amaçlarla Yönetim”in konusu olmuştur.
Zaman akışı açısından ürün geliştirme, tasarım ve üretim safhaları ele
alındığında aşağıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere, Hedef Maliyetlemeyi Kaizen
Maliyetleme izlemektedir. Standart maliyetlemeye kıyasla çok dinamik bir tarz izleyen
Kaizen Maliyetleme sistemi, işçiler ve yöneticiler üzerinde aşırı bir baskı ve stres
oluşturabilir. Çalışanları ezmemek için Daihatsu gibi Japon otomobil üreticileri, üretim
safhasından önce ortalama üç aylık bir geçiş dönemi koymak gerekebilir. Bu dönem
esnasında, üretim alanında yeni bir modelin tanıtımıyla birlikte bir maliyet sürdürüm
çalışmaları işler hale getirilmelidir. Bu maliyet sürdürümü sistemi, örgütsel birimleri
Hedef Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme amaçlarıyla tanıştıracak bir öğrenme süreci
sağlamaktadır. Daha safhanın başında kaizen hedeflerine ulaşmadaki zorluk nedeniyle
her şeyden önce bu sistem yerleştirilmelidir. Örgütsel birimlerin onları düzeltmek
7
yerine, geçmiş dönemin fiili maliyet seviyelerini sürdürmeleri gerekir. Her bir sistemin
zaman akışı içindeki yeri aşağıdaki tabloda gösterilmektedir (Monden-Lee, 1993)
Kaizen
maliyetleme
sisteminin
amacı,
önceden
belirlenmiş
iş
standartlarına göre yürüyen durağan bir üretim sürecine sahip olmak değildir. Sistemin
temel amacı, kritik süreçlerde sürekli olarak iyileştirme sağlamak suretiyle olgunlaşmış
ve yeniliklere açık olmayan mamul hatlarında devamlı olarak maliyet azaltımı
sağlayabilmektir. Bu amaçla maliyet azaltımı için bir fırsat oluşturacak en hassas
noktalara odaklanılmaktadır. (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008) Örneğin bir işgücü ve
makine-yoğun üretim sürecine sahip olan Citizen saat işletmesi; kaizen maliyetleme
sistemini, makinelerin çalışma hızını artırmaya ve sadece bir işçi tarafından
kullanılabilecek makine sayısını artırmaya odaklamaktadır. Bakır tellerin bir kitle
üreticisi olan Sumitamo Elektrik işletmesi ise, kaizen maliyetleme sistemini malzeme
maliyetlerini azaltmak için kullanmaktadır.
Kaizen maliyetleme sistemi, standart kavramına da farklı bir bakış açısıyla
yaklaşmaktadır.
Kaizen
maliyetleme
sistemini
uygulayan
Shionogi
Eczacılık
işletmesindeki standartlar buna örnek olarak verilebilir. Bu işletmenin; bütçesel
(budgetary) ve güncellenmiş (updated) olmak üzere iki tür standart kaizen maliyetleme
8
sistemi içerisinde yer almaktadır. Bütçesel standartlar, yılda bir defa olmak üzere geçmiş
yılın son ayında başarılmış fiili performansa göre saptanmaktadır. Bütçesel standartlar,
yıl içinde hem üretim sürecindeki hem de teçhizatındaki tahmini değişimleri dikkate
alan standartları yansıtmaktadır. Güncellenmiş standartlar ise kaizen programına göre
yıl boyunca revize edilen standartlardır.
Güncellenmiş standartlar üç adımlık bir süreçte belirlenmektedir. İlk önce,
teknik geliştirme departmanı bir laboratuvarda veya pilot bir tesiste uygulanması
düşünülen yeni bir sürecin istenen iyileştirmeyi verip vermeyeceğini test eder. İkinci
adımda, testin sonucu olumlu olup iyileştirme onaylandığında, teknik geliştirme ekibi
üretim ekibinden yeni süreci üretim hattına tatbik etmesini ve sonucu kontrol etmesini
ister. Son olarak üçüncü adımda; istenen sonuca ulaşıldığında, üretim ekibi yalnız olarak
aynı süreci tekrar uygular ve bağımsız olarak iyileştirmeleri teyit eder. Üç adım birden
başarıyla tamamlandığında, işletme yönetimi yeni standartları imza eder ve işletmenin
veri tabanları güncellenir.
Bütçesel standartlar bir anlamda statik standartlardır. Güncellenmiş
standartlar ise kaizen maliyetleme sürecinde sürekli olarak revize edilmekte ve
maliyetleri düşürmesi için işgücü üzerinde baskı unsuru olarak kullanılmaktadır. Kaizen
maliyetlemede amaç, standardı başarmak değil onu aşmaktır. Bu amaç yolunda işgücü,
maliyetleri düşürmek için yeni yollar bulmaya zorlanmaktadır (Cooper ve R. S. Kaplan,
2008).
Kaizen maliyetleme sistemlerinin bazı önemli karakteristikleri aşağıda
sıralanmaktadır: (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008)
9
• Sistemin odak noktası; daha doğru mamul maliyeti bilgileri elde etmek
değil, süreç maliyet azaltımı konusunda bilgilendirmek ve motive etmektir.
• Maliyet azaltımı, ferdi bir iş değil, takım sorumluluğu gerektirir.
• Sık olarak, hatta parti parti, fiili üretim maliyetleri ön hat çalışanları
tarafından hesaplanmakta, paylaşılmakta ve analiz edilmektedir. Bazı durumlarda,
muhasebe
kadrosu
değil
takımın
kendisi
maliyet
bilgisini
toplamakta
ve
hazırlamaktadır.
• Takımlar tarafından kullanılan maliyet bilgisi, onların üretim
ortamlarına yönlendirilerek bu sayede öğrenme ve iyileştirme çabalarının en yüksek
maliyet azaltımı potansiyeline sahip olanlara odaklanması sağlanmaktadır.
• Çalışma takımları maliyet azaltımı hedeflerini başarabilmek için fikirler
üretmekle sorumludur. Ayrıca bu takımlar; şayet ilgili yatırım, sağlayacağı maliyet
azaltımıyla kendisini kolaylıkla ödeyebilecekse, küçük çapta yatırımlar yapmaya da
yetkilidir.
• Mavi yakalı işçilerin kaizen maliyet hedeflerini daha kolay anlayabilmesi
sağlanmalıdır. Bu nedenle; toplam maliyet hedefi tek bir kalemde verilmeyip, hem sabit
maliyet hem de değişken maliyet kalemleri için maliyet düşürme hedeflerinin miktarı
ayrı ayrı verilmelidir.
• Bu süreçte elde edilen hiçbir iyileştirme çok küçük bile olsa göz ardı
edilemez. Çoğu işletme tasarrufları tanımlayan işletmeleri ödüllendirmektedir.
Çoğunlukla da ödüller parasal olmayıp onursaldır (R. Cooper, 1995).
10
• Kaizen maliyetleme sisteminin üstünlüğü, onun tüm işletmenin kâr
planlama süreciyle yakın bağından kaynaklanmaktadır. Tüm planlama ve bütçeleme
süreciyle kurulan bu sağlam bağ, işletmenin hem uzun dönemli amaçlarına yönelik hem
de maliyet standartları ve klasik maliyet kontrol sistemlerindeki sapmalara yönelik
çalışmalar yapmasını sağlamaktadır.
KAIZEN MALİYET SİSTEMİNİN UYGULANMASI
Kaizen maliyetleme sisteminin başarı ile uygulanabilmesi için iki ayaklı bir
sürecin izlenmesi gerekir. İlk adımda maliyet azaltmaya ilişkin hedefler belirlenir ve
çalışma grupları oluşturulur. İkinci adımda ise kaizen çalışmalarının somut verilerle ve
tekrarlanabilir olması sağlanmalıdır. Uygun hedeflerin çalışanlara aktarılması ve
konularla ilgili sürekli iyileştirmeye odaklı çalışmaların yapılması yöntemin temelini
oluşturmaktadır (Modarress vd., 2005).
Kaizen Uygulamaları İçin Gerekli Koşullar
Kaizen çalışmalarının başarısı ve sürekli gelişmeyi sağlamak için 3 temel
koşulu sağlamak gerekir:
1. Mevcut durumu yetersiz bulmak: Bir sistem kusursuz bir şekilde
çalışıyor olsa da, geliştirecek yöntemler mutlaka bulunabilir. Ayrıca, bilim ve
teknolojideki gelişmeler ile müşteri beklentileri, her gün «verimlilik» ölçütünü ileriye
taşımaktadır.
2. İnsan faktörünü geliştirmek: Her şeyi yapan “insan”dır. İnsan kaynağı,
bir kuruluş için en değerli varlıktır. Alışılagelmiş yönetim biçiminde bu kaynağın
11
kullanımı oldukça yetersizdir. Oysa her çalışanı bu gelişim sürecinin bir üyesi haline
getirmek gerekir (Kavrakoğlu,1998)
3. Problem çözme tekniklerini yaygın biçimde kullanmak: Problemleri
çözmekte düşülen en büyük hata, belirtiler üzerinde yoğunlaşıp, sorunların altında yatan
nedenleri görememektir. Sorunları iyi bir biçimde çözmek için, her sorunu en uç sebebe
kadar izlemek ve temeldeki bir daha ortaya çıkmayacak biçimde çözmek gerekir.
Sorunun nedeni araştırılırken beş kez neden diye sormak genellikle iyi sonuç vermekte
ve sorunun görünür nedeni değil de, gerçek nedeni ortaya konabilmektedir
(Yamak,1998)
Çalışma gruplarının yapmış oldukları toplantılara maliyet toplantıları adı
verilmektedir. İşletmenin farklı departmanlarında (tasarım, mühendislik, üretim, satın
alma, planlama vb.) ve özellikle farklı üretim bölümünde çalışan bireylerden oluşan
çalışma grupları, maliyet toplantılarında bir araya gelerek kaizen çalışmaları ile ortaya
konulan hedefler ve yapılan çalışmalar ile ilgili değerlendirmeler yaparlar. Burada
özellikle bölüm temsilcilerine, işletme çalışanlarının tamamının maliyet bilincine sahip
olması ve kaizen ile ortaya konulan maliyet hedeflerine ulaşılmasını sağlama noktasında
önemli görevler düşmektedir (Monden ve Hamada, 1991).
Kaizen maliyetleme, mevcut ürünlerin üretim süreçleri için geliştirme
yapmaya odaklanır. Bu geliştirmeler genelde üretim süreçlerinin etkinliğini arttırmak
için ya da belirli bir ürünü fonksiyonelliğini değiştirmeden maliyetini düşürmek için
tasarlanır (Cooper,1997). Kaizen maliyetleme ile mevcut ürünlerin maliyetleri
azaltılırken, diğer kaizen sistemleri maliyetleri azaltmanın ötesinde ürünlerin kalitesinin
yükseltilmesini ve üretim süreçlerinin güvenilirliğini de sağlar. Zira kaizen maliyetleme
programının amacı, gereksiz verimsizlikleri üretim sürecinden uzaklaştırarak toplam
12
üretim maliyeti ve bunun sonunda ürün maliyetlerinin azaltılmasını sağlamaktadır. Bir
diğer ifade ile kaizen maliyetleme hedeflerine ulaşılmasında ürüne değer katmayan
faaliyetler ve maliyetlerin sürekli azaltılması, israfın ortadan kaldırılması ve üretim
sürecindeki sürekli gelişmeler üzerinde yoğunlaşır (Karcıoğlu, 2000).
Hedef maliyetleme ile ürün maliyeti daha ziyade tasarım ve geliştirme
aşamasında belirlenmekte ve maliyet azaltma çalışmaları hedef maliyete göre
yapılmaktadır. Kaizen maliyetleme ise, üretim çalışmaları başladıktan sonra, ürünün
kalitesini arttırmaya yönelik olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterir (Karcıoğlu,
2000). Kısaca, hedef maliyetleme sadece ürünün tasarım aşamasında kabul edilebilir bir
maliyetle ürün tasarlamak için uygulanırken; kaizen maliyetleme ürün hayat seyri
boyunca ürün kalitesini yükseltmek ve maliyetini düşürmek amacıyla kullanılmaktadır.
Kaizen maliyetlemenin, özel ürün kaizen maliyetleme ve genel kaizen
maliyetleme olarak iki tipi vardır. Özel ürün kaizen maliyetleme iki durumda uygulanır:
İlki, bir ürün kendi hedef maliyetinin dışında piyasaya çıkarılacağında ve ikinci olarak,
mevcut ürünlerin kârlılığı fiyat indirimlerinin tehdidi altında olduğunda. Her iki
durumda da, örneğin, metal bileşenler plastiklerle değiştirilerek ya da daha fonksiyonel
parçalarla parça sayısı azaltılarak, ürün fonksiyonelliği düşürülmeden maliyetleri
azaltmanın yolu bulunmaya çalışılır (Cooper,1997).
İkinci tip kaizen maliyetleme bireysel ürünlere odaklanmaz. Ancak,
işletmenin üretim süreçlerini daha etkin hale getirmeye odaklanır. Hayat seyri kısa olan
ürünlerin bulunduğu üretim ortamlarında, üretim süreçleri, üretim süreçlerinin
maliyetlerini düşüren ve uzun dönemli kazançlara götüren ürünün farklı tiplerine
dağıtılır (Cooper,1997). Böylece üretim süreçlerinin etkinliği arttırılmış olur. Kapsamlı
maliyet azaltma hedefleri, genellikle fabrika ya da ürün hattı bazında belirlendiğinden;
13
çalışanlar ve şeflerin bireysel olarak bu maliyet azaltımı hedeflerinin bir parçası olmaları
için, bu hedeflerin bölüm ve takımlar seviyesinde ayrıştırılmasına gerek vardır. Maliyet
azaltma hedefleri genellikle pazar tarafından belirlenmesine rağmen, her bir bölüm için
genel rakamlar belirlememelidir. Maliyet azaltmak için yeni üretim teknoloji ya da
metotları gibi bazı çözümler düşünülebilir (Williamson, 1997). Ürünlerin hayat seyri
boyunca planlanan bir maliyet azaltımı da, kaizen faaliyetlerinin devam ettirilmesini
gerektirir. Kaizen faaliyetleri ve hedefler, direkt işçilik saatleri, örneğin işçiliği daha
etkin kullanmak, iş süreçlerini gözden geçirmek, planlamak ve daha iyi izlemek gibi;
maliyet tiplerine dayalı olarak değişebilir (Williamson, 1997). Hammadde maliyetleri,
satın alınan parçalar ve genel giderler genellikle önemli maliyetlerdir ve bu yüzden, bu
maliyetler maliyet azaltım programının bir parçası olmalıdır. Hammadde maliyetleri
daha etkin üretim süreçleri tasarımı, yeni ürün tasarımı ve yüksek ürün ve süreç kalitesi
ile düşürülebilir. Satın alınan parçalar genellikle kaizen maliyetleme azaltım hedeflerine
ayrılmaz, fakat maliyet azaltma ve değer analizi programlarında önemli tedarikçilerle
çalışarak maliyetler sürekli olarak düşürülebilir (Williamson, 1997). İşletmenin kontrolü
altındaki değişken genel giderler, maliyet azaltımı için sık sık temel hedeftir. Bunlar
değer analizi ve süreçlerin yeniden tasarımı ile azaltılabilir. Üretim sabit giderleri
kârlılık ve büyümeyi sürdürmek için gerekli olduğundan maliyet azaltım hedefleri içinde
sıklıkla yer almaz. Bununla birlikte üretimle ilgili olmayan sabit maliyetler kaizen
maliyetleme çalışmalarına dâhil edilebilir (Williamson, 1997).Bir işletmede kaizen
maliyetleme programının etkinliğini kontrol etmek için kaizen sapma analizleri
yapılmalıdır. Kaizen maliyetleme programından beklenen tasarruflar elde edildiği
durumlarda sapma sıfırdır. Pozitif sapma görülmesi durumunda, beklenenden daha
yüksek tasarruf edilmiş demektir. Sapmanın negatif olduğu durumlarda ise beklenen
14
tasarruflar elde edilmemiş demektir ve
çözüm getirici önlemlerin alınması
gerekmektedir.
KAIZEN MALİYETLEME İLE STANDART MALİYETLEMENİN
KARŞILATIRILMASI
Kaizen maliyetleme sisteminin standart maliyetleme sisteminden farklı bir
mantığı vardır. Japon işletmelerinde, her bir dönem için fiili maliyet ve standart maliyet
arasındaki sapmalar üzerinde temellendirilen geleneksel maliyet sapma analizlerini
uygulamamaktadır. Yine bu işletmelerde kaizen maliyetleme, standart maliyet
sisteminin dışında tüm bütçe kontrol sisteminin bir parçası olarak uygulanmaktadır.
Japon işletmelerinin kaizen maliyetlemeyi standart maliyet sisteminin dışında
uygulamasının sebebi, üretim safhasındaki maliyet düşürmeye daha az önem
verdiğinden değil bilakis onu fevkalade önemli kabul etmesindendir. Standart
maliyetleme, Japon otomobil işletmelerinde finansal muhasebe amaçlar açısından da
sınırlıdır ve bundan dolayı üretim sürecindeki maliyet azaltımı için uygun olmayan
özelliklere sahiptir. Ayrıca; kaizen maliyetleme kavramı, maliyet performans
standartlarına atıfta bulunan standartlara ulaşılamadığında cevaplar arayan geleneksel
maliyet kontrolü kavramından daha kapsamlıdır. Kaizen maliyetleme faaliyetleri,
işletmenin mevcut üretim tarzına değişimler getiren maliyet düşürme faaliyetlerini
içermektedir.
HEDEF VE KAİZEN MALİYETLEME KARŞILAŞTIRMASI
Kaizen Maliyetleme, gerek her ürün ile ilgili maliyet düşürme faaliyetleri
ve gerekse de her maliyet türüne yönelik tasarruf faaliyetlerini kapsayan sürekli
iyileştirmeyi esas alan bir yaklaşımdır.
15
Kaizen Maliyetleme, üretim aşamasında üretim maliyetlerinin sürekli
olarak iyileştirilmesini sağlama amacına yöneliktir. Hedef Maliyetleme
ise, ürünün geliştirilmesi aşamasında başlamakta olup, üretim aşamasında Kaizen
Maliyetleme ile devam etmektedir.
Hem Hedef Maliyetleme hem de Kaizen Maliyetleme maliyet düşürme
çabaları üzerine sistemler olmasına rağmen zaman akışı göz önüne alındığında her iki
sistem arasında belirli farklar bulunmaktadır. Buna göre;
• Hedef Maliyetleme belirlenen hedef kar marjını göz önünde tutarak ve
önerilen ürün için en yüksek kabul edilen bir maliyeti saptamaya yöneliktir. Maliyet
düşürme hedefi, üretim süreçleri ve tedarikçi unsuruna kadar tüm üretim maliyetlerdir.
• Kaizen Maliyetleme; maliyet düşürme hedefleri, direkt ilk madde ve
malzeme, direkt işçilik ve Genel üretim maliyetleridir. Maliyetleri düşürmek suretiyle
ürün kalitesinin yükseltilmesi ve sonuçta üretim yönetiminin geliştirilmesini
hedeflemektedir.
Hedef Maliyetlemenin sürecinde yararlandığı birtakım maliyet düşürme
teknikleri vardır. Bu tekniklerin en başında Değer Mühendisliği ve Kalite Fonksiyon
Yayılımı (Göçerimi) gelmektedir. Değer Mühendisliği, ürünün kalite düzeyini azaltmadan
müşterilerin ihtiyaç duydukları fonksiyonları yerine getirerek daha düşük düzeyde
maliyetlerin oluşması için yapılan ürün tasarım faaliyetidir. Kalite Fonksiyon Göçerimi
ise, müşteri istek ve ihtiyaçlarının ne olduğunu anlamak ve bu istek ve ihtiyaçlar
doğrultusunda organizasyonu yönlendirmek amaçlarını taşıyan bir ürün geliştirme
yöntemidir.
16
Standart ve Hedef/ Kaizen Maliyetleme Sistemlerinin Karşılaştırılması
Maliyetlerin önemli bir kısmının oluştuğu planlama ve tasarım
aşamalarının gözardı edilmemesi ve maliyet düşürme çabalarının söz konusu
aşamalarda başlatılması gerekmektedir. Tasarım ve planlama aşamalarında hedef
maliyet tespit eden ve bu maliyet doğrultusunda ürün tasarımına ve üretimine
geçilmesini sağlayan Hedef Maliyetleme ile bu yaklaşımı üretim aşamasında da
destekleyen ve bütünleyen Kaizen Maliyetleme, işletmelere maliyet kontrolünün
sağlanmasına önemli katkılar sunmaktadır.
Sonuç
olarak
geleneksel
maliyetleme
bakışını
yansıtan
standart
maliyetlemenin yanında işletmelerin Hedef ve Kaizen Maliyetleme yaklaşımlarını
maliyet düşürme faaliyetlerinde birlikte kullanması ve sürece entegre etmeleri
sonucunda daha etkin bir maliyet düşürme gelişimi sağlayacağı söylenebilinir.
17
SEKTÖREL UYGULAMA ÖRNEĞİ1
Ele alınan işletme Adana’da faaliyet gösteren, talaşlı imalat alanında
çalışan, 250 personelin çalıştığı bir işletmedir. İşletme genelinde 2012 yılı itibari ile
toplam 94 adet Kaizen uygulaması açılmıştır. Bu Kaizenlerin bir kısmı standartlaştırma
ve yaygınlaştırma amaçları nedeniyle halen devam etmektedir.
İşletmedeki Kaizen uygulamaları;
-İş güvenliği,
-Malzeme tasarrufu,
-Verim,
-Çevre,
-Proses iyileştirme gibi başlıklar altında toplanmıştır.
Bu çalışmada üç farklı konu üzerine açılan kaizen örnekleri ele alınmıştır.
Bunlar;
-Dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor yağı
israfı, (Çevre – Malzeme tasarrufu).
-Hidrolik tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık olması ve
iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklanan iş kazası riski yönetimi, (İş
güvenliği).
-Rektefiye tezgahında talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve zaman
kaybının olmasıdır (Çevre–Verim).
Başlatılan Kaizenlerde uygulama adımları sırası ile takip edilerek Kaizen
mantığına uyulmuştur. Bu mantık başlangıçta problemin tanımlanmasıdır. Tanımlamada
5N 1K (Ne? Neden? Nasıl? Ne zaman? Nerede? Kim?) yöntemi kullanılmıştır. Bir sonraki
adımda mevcut durum analiz edilmiş, hedef ya da hedefler belirlenmiştir. Sonrasında
kök neden analizi için beyin fırtınası yapılarak kök neden ya da nedenler belirlenmiştir.
1
Örnek olay http://www.makinatek.com.tr/arsiv/yazi/yalyn-uretim-kaizen-ve-sektorel-uygulama-ornedi web
sayfasından alınmıştır.
18
Kök neden analizinde Balık Kılçığı (Balık kılçığı diyagramı veya Ishikawa diyagramı, bir
tür kalite diyagramıdır. Yedi kalite aracından biridir. İlk defa 1943 yılında Kaoru
Ishikawa tarafından kullanılmıştır.) metodu kullanılmıştır. Ardından çözüme yönelik
karşı önlemler belirlenmiş ve iyileştirme faaliyetleri uygulanmaya başlanmıştır. Kalan
adımlarda ise sonuçlar kontrol edilerek PUKÖ (Planla, Uygula, Kontrol et, Önlem al)
döngüsü tamamlanmıştır. Bu döngü adımları aşağıda verilmiştir
Planla
-Amacın kesin belirlenmesi (neyi başarmak istiyoruz, nerede, ne zaman),
-Hedeflerin belirlenmesi,
-Detaylı plan hazırlama (uygulama planı).
Uygula
-İlgili her kişiyi bilgilendirme ( Ne, Kim, Ne Zaman),
-Faaliyet planını izleme ve gerçekleştirme,
-Uygulama sonuçlarını yakın takip etme.
Kontrol et
-Hedef veya hedeflere ulaşıldı mı?,
-Olası sapmaları tespit etme ve kaydetme,
-İlgili kişileri bilgilendirme.
Önlem al
-Etkili önlemleri standartlaştırma,
-Gerekli eğitim ve yönlendirmeleri sağlama,
-Kalıcı bir izleme sistemi kurma.
En son adım ise yapılan iyileştirmenin sürekliliğini sağlamak için
standartlaştırma ve kontroldür.
19
Örnek 1
Örnek dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor
yağı israfını önlemek veya azaltma konulu çalışmayı içermektedir. Soğutma sıvısı
kullanılan tezgahlardan çıkan ıslak talaşın kurutulması esnasında sebep olduğu çevre
kirliliği ve bor yağı israfını konu almaktadır.
Önceki durum; Talaşlı imalat sonrası, ergitmeye gönderilen talaşın kuru
olması istenmektedir. İyileştirme öncesi kurutma işlemi, talaş stok alanında, talaş,
zemine serilerek yapılmaktaydı. Bu durumda, süzülen bor yağlı su, çevre kirliliğine
sebebiyet vermekte ve herhangi bir kazanım olmaksızın israf olmaktaydı.
İyileştirme çalışmalarıyla işletme imkanlarıyla yapılan talaş teknesi
sayesinde bu durumdan kaynaklanan çevre kirliliği ortadan kaldırılmış, yıllık 5832 kg
bor yağı kazancı sağlamıştır. Kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla 43.390 TL
olarak hesaplanmıştır.
Örnek 2
Örnek hidrolik torna tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık
olması ve iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklı iş kazalarını önlemek
amacıyla yapılmıştır. Tezgahın sıkma - bırakma pedalları arasında ayıraç olmaması risk
faktörü olarak görülmüştür. İyileştirmede bu risk faktörünü ortadan kaldırmak
amaçlanmıştır. Yapılan iyileştirme sonucunda, 26 risk puanıyla yüksek risk önem
grubunda yer alan tezgahın risk puanı 21 e düşürülerek önem grubu yüksek risk
puanından orta risk puanına düşürülmüştür.
Örnek 3
20
Örnek rektefiye tezgahında, talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve
zaman kaybının olması gerekçesiyle yapılmıştır. Tezgahta, her bir ürünün işlenmesinden
sonra yapılan talaş temizleme işleminin işlevsel olmadığı ve zaman kaybına sebebiyet
verdiği yapılan etütlerle tespit edilmiştir. Talaş temizliğinin yapıldığı kısma, talaş
çekmecesi yapılarak, temizlik daha işlevsel hale getirilmiş, temizlik süresince yaşanan
kayıp zaman optimum seviyeye indirilmiştir. İyileştirmeye ait önceki ve sonraki durum
karşılaştırması Şekil 3’te verilmiştir. İyileştirme sonrası günlük temizlik süresi 50
dakikadan 16 dakikaya indirilmiştir. Elde edilen işçilik ve üretim durmasından
kaynaklanan süre hesaplandığında bu kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla
yıllık 25.500 TL olduğu görülmüştür.
21
KAYNAKÇA
Altunay, M.A., (2007). Çagdas Maliyetleme Sistemlerinden Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Sistemi ve Bir Tekstil İşletmesinde Uygulanması. Süleyman Demirel
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayımlanmamıs Yüksek Lisans Tezi.
Bozdemir E., Orhan, S. (2011) "Üretim Maliyetlerinin Düşürülmesinde Kaizen
Maliyetleme Yönteminin Rolü ve Uygulanabilirliğine Yönelik Bir
Araştırma" Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 15 (2).
Cooper R., (2004). “Benchmarking Best NPD Practices-III”, Research Technology
Management, Vol: 47, No: 6.
Cooper ve R. S. Kaplan., Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, 1998
Cooper – R.S. Kaplan., Design Of Cost Management Systems : Text – Cases And Readings,
Upper Saddle River NJ., Prentice Hall, 1999
Cooper, When Lean Enterprises Collide, Harvard Business School Press, Boston, 1995
Doğanay, P. (2008), “Kaizen Sürekli İyilestirme ile Hastanelerde İnsan Kaynaklarının
Geliştirilmesi”, Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,
Yayınlanmamıs Y.L. T.
Elitaş, C., Özdemir, S., Karakoç, M. ve Elitaş, B.L. (2011), “Muhasebe Uygulamalarında
İnovatif Etkiler”, Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, 3(1), 145162.
Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar, Siyasal Kitabevi, Ankara,
Imai, M. (1994), Kaizen (Japonya’nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı), Brisa.
Karcıoğlu,
Reşat (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi, Maliyet
MuhasebesindeYeni Yaklaşımlar, Erzurum: Aktif Yayınevi.
ve
Yönetim
Kavrakoğlu, İ. (1998), Toplam Kalite Yönetimi, Kalder Yayınları, İstanbul.
Monden, Y. and Lee, J. (1993), “How a Japanese Auto Maker Reduces Costs”, Management
Accounting, ABI/ INFORM GLOBAL, 22-26.
Monden, Y. (Editor) (2000), Japanese Cost Management, Imperial College Press: London.
Rof, L. M. (2011), “Kaizen Costing Method And Its Role In The Management Of An Entity”,
The Young Economists Journal, 104-109.
22
Modarress, B., Ansari, A. and Lockwood, D.L. (2005), “Kaizen Costing for Lean
Manufacturing: A Case Study”, International Journal of Production
Research, 43(9), 1751-1760.
Monden, Y. and Hamada, K. (1991), “Target Costing and Kaizen Costing in Japanese
Automobile Companies”, JMAR, 3, 16-34.
Seçkin, C. (2007), “Mükemmelliğin Temel Kavramları ve ODÇ/CAF”, 8. Kamu Kalite
Sempozyumu, Ankara, 23–24 Mayıs.
Tiryakioğlu, U. (2007). “Yaratıcı Bireyler İçin Kaizen Kılavuzu”, İstanbul: İstanbul Sanayi
Odası Yayını, No:2007-16.
Topçu, M.K. (2013). "Güncel Maliyetleme Yaklaşımları: Kavramsal Bir İnceleme"
Akademik Bakış Dergisi,34.
Türk, Zeynep (2001). “Modern Bütçeleme Tekniği: Kaizen Bütçeleme”, Atatürk
Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Mart, 15(1-2).
Türk, Zeynep (1999). “Geleceğin Maliyetlerin Kontrolünde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef ve
Kaizen Maliyetleme”. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 14(1).
Özkan, Azzem - Aksoylu, Semra (2002). “Kaizen ve Faaliyete Dayalı Maliyetlemenin
Birlikte Uygulanabirliği”, Muhasebe Bilim Dünyası, 4(3).
Ulakoğlu, Ceren (2001). “Toplam Kalite Yönetimi ve Kaizen Felsefesi” İş- Güç- Endüstri
İlişkileri ve İnsan Kaynakları Dergisi, 3(2).
Williamson Andrew, (1997). “Target And Kaizen Costing”, Manufacturing Engineer,
February, s. 22-24.
Yamak, O. (1998), Kalite Odaklı Yönetim, Panel Matbaacılık, İstanbul.
23