mal‹yet yönet‹m‹ - Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi

Transkript

T.C. ANADOLU ÜN‹VERS‹TES‹ YAYINI NO: 3034
AÇIKÖ⁄RET‹M FAKÜLTES‹ YAYINI NO: 1984
MAL‹YET YÖNET‹M‹
Yazarlar
Prof.Dr. Ali KARTAL (Ünite 2, 3, 6, 7)
Doç.Dr. H. Erdin GÜNDÜZ (Ünite 4, 5)
Doç.Dr. Adnan SEV‹M (Ünite 1, 8)
Editörler
Prof.Dr. Ali KARTAL
Doç.Dr. Adnan SEV‹M
ANADOLU ÜN‹VERS‹TES‹
Bu kitab›n bas›m, yay›m ve sat›fl haklar› Anadolu Üniversitesine aittir.
“Uzaktan Ö¤retim” tekni¤ine uygun olarak haz›rlanan bu kitab›n bütün haklar› sakl›d›r.
‹lgili kurulufltan izin almadan kitab›n tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kay›t
veya baflka flekillerde ço¤alt›lamaz, bas›lamaz ve da¤›t›lamaz.
Copyright © 2013 by Anadolu University
All rights reserved
No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted
in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without
permission in writing from the University.
UZAKTAN Ö⁄RET‹M TASARIM B‹R‹M‹
Genel Koordinatör
Doç.Dr. Müjgan Bozkaya
Genel Koordinatör Yard›mc›s›
Yrd.Doç.Dr. ‹rem Erdem Ayd›n
Ö¤retim Tasar›mc›lar›
Doç.Dr. T. Volkan Yüzer
Ö¤r.Gör. Orkun fien
Grafik Tasar›m Yönetmenleri
Prof. Tevfik Fikret Uçar
Ö¤r.Gör. Cemalettin Y›ld›z
Ö¤r.Gör. Nilgün Salur
Dil Yaz›m Dan›flman›
Funda Gürbüz
Grafikerler
Ayflegül Dibek
Hilal Küçükda¤aflan
Aysun fiavl›
Özlem Ceylan
Kitap Koordinasyon Birimi
Uzm. Nermin Özgür
Kapak Düzeni
Prof. Tevfik Fikret Uçar
Ö¤r.Gör. Cemalettin Y›ld›z
Dizgi
Aç›kö¤retim Fakültesi Dizgi Ekibi
Maliyet Yönetimi
ISBN
978-975-06-1692-1
2. Bask›
Bu kitap ANADOLU ÜN‹VERS‹TES‹ Web-Ofset Tesislerinde 50.000 adet bas›lm›flt›r.
ESK‹fiEH‹R, Kas›m 2013
iii
‹çindekiler
‹çindekiler
Önsöz ............................................................................................................
ix
Maliyet Yönetimine Girifl........................................................
2
MAL‹YET YÖNET‹M‹ KAVRAMI...................................................................
Maliyet Yönetiminin Evrimi ..........................................................................
Maliyet Yönetiminin ‹fllevleri........................................................................
Maliyet Yönetiminin Amaçlar› ......................................................................
F‹NANSAL MUHASEBE VE MAL‹YET YÖNET‹M‹.......................................
MAL‹YET YÖNET‹M‹N‹ ETK‹LEYEN FAKTÖRLER......................................
Küresel Rekabet ............................................................................................
Hizmet Sektörünün Büyümesi......................................................................
Bilgi Teknolojisindeki Geliflmeler ................................................................
Üretim Çevresindeki Geliflmeler...................................................................
K›s›tlar Teorisi..........................................................................................
Tam Zaman›nda Üretim..........................................................................
Bilgisayarla Bütünleflik Üretim ..............................................................
Müflteri Odakl›l›k...........................................................................................
Yeni Ürün Gelifltirme ....................................................................................
Toplam Kalite Yönetimi................................................................................
Zaman ............................................................................................................
Etkinlik ...........................................................................................................
S‹STEM YAKLAfiIMI VE MUHASEBE B‹LG‹ S‹STEM‹..................................
D‹S‹PL‹NLER ARASI BAKIfi AÇISI ‹LE MAL‹YET YÖNET‹M‹ .....................
Esneklik Gereksinimi ....................................................................................
Maliyet Bilgilerinin Davran›flsal Etkisi..........................................................
‹fiLETMELERDE ÇA⁄DAfi MAL‹YET VE YÖNET‹M MUHASEBEC‹S‹N‹N
ROLÜ..............................................................................................................
Teknik ve ‹dari Personelin Konumlar›.........................................................
Muhasebe Müdürü ........................................................................................
Finans Müdürü ..............................................................................................
PLANLAMA, KONTROL, SÜREKL‹ GEL‹fiME VE KARAR ALMA ‹Ç‹N
B‹LG‹ ÜRET‹M‹..............................................................................................
Planlama ........................................................................................................
Kontrol ...........................................................................................................
Sürekli Geliflme .............................................................................................
Karar Alma.....................................................................................................
MUHASEBE VE ET‹K DAVRANIfi.................................................................
Etik Davran›fl›n Faydalar› ..............................................................................
Yönetim Muhasebecileri ‹çin Etik Davran›fl Standartlar› ...........................
BELGELEND‹RME..........................................................................................
Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (CMA)........................................................
Kamu Muhasebesi Sertifikas› (CPA).............................................................
‹ç Denetim Sertifikas› (CIA)..........................................................................
Özet ...............................................................................................................
Kendimizi S›nayal›m .....................................................................................
Yaflam›n ‹çinden ...........................................................................................
Kendimizi S›nayal›m Yan›t Anahtar› ............................................................
3
4
5
5
6
11
12
12
13
14
15
15
15
16
17
17
17
18
19
20
21
22
22
22
23
23
23
23
24
24
25
25
25
25
27
27
28
28
29
31
32
32
1. ÜN‹TE
iv
‹çindekiler
S›ra Sizde Yan›t Anahtar› ..............................................................................
Yararlan›lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar ...............................................
2. ÜN‹TE
Maliyet Davran›fllar› ve Tahmin Yöntemleri ........................ 36
FAAL‹YET HACM‹NDEK‹ DE⁄‹fi‹KL‹KLER KARfiISINDA
MAL‹YET DAVRANIfiLARI.............................................................................
De¤iflken Maliyetler.......................................................................................
Sabit Maliyetler ..............................................................................................
Karma Maliyetler ...........................................................................................
Yar› Sabit Maliyetler ......................................................................................
MAL‹YET TAHM‹N FONKS‹YONU ..............................................................
MAL‹YET TAHM‹N FONKS‹YONUNU OLUfiTURMA YÖNTEMLER‹ .........
Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi ....................................................................
Muhasebe Yöntemi .......................................................................................
En Yüksek ve En düflük Noktalar Yöntemi ................................................
Da¤›l›m Grafi¤i Yöntemi...............................................................................
Regresyon Analizi Yöntemi ..........................................................................
Regresyon Analizleri Varsay›mlar›..........................................................
Belirlilik (Determinasyon) Katsay›s›.......................................................
Tahminin Standart Hatas› (Se)................................................................
Örnekleme Hatalar› ve Regresyon Katsay›lar›.......................................
Özet ...............................................................................................................
Kendimizi S›nayal›m .....................................................................................
3. ÜN‹TE
33
34
37
39
40
41
42
43
44
45
45
46
48
49
51
51
52
53
55
56
57
57
58
Maliyet - Hacim - Kâr Analizi................................................. 60
MAL‹YET - HAC‹M - KÂR - ANAL‹ZLER‹NE G‹R‹fi.....................................
Maliyet - Hacim - Kâr - Analizi Kavram› .....................................................
Maliyet - Hacim - Kâr Analizlerinin Kullan›ld›¤› Yerler..............................
Maliyet Hacim Kâr Analizi Varsay›mlar› ......................................................
BAfiABAfi NOKTASI VE MAL‹YET HAC‹M KÂR GRAF‹KLER‹ ...................
Baflabafl Noktas›n›n Hesaplanmas›...............................................................
Baflabafl Noktas›n›n Ürün Birimleri Cinsinden Hesaplanmas›..............
Baflabafl Noktas›n›n Sat›fllar›n Tutar› Cinsinden Hesaplanmas› ............
Baflabafl Noktas› ve Hacim Kâr Grafikleri ...................................................
Baflabafl Grafi¤i........................................................................................
Hacim-Kâr Grafi¤i ...................................................................................
MAL‹YET HAC‹M KÂR ANAL‹ZLER‹ ‹LE ‹LG‹L‹ ÖZEL KAVRAMLAR ........
Hedeflenen Net Kâr Analizi..........................................................................
Güvenlik Pay› ve Oran› ................................................................................
Maliyet Yap›s› Analizi....................................................................................
Faaliyet Kald›rac› .....................................................................................
KÂRI BEL‹RLEYEN ETKENLERDEK‹ DE⁄‹fiMELER ....................................
Sabit Maliyetler ve Sat›fl Hacminde De¤iflme ..............................................
De¤iflken Maliyetler ve Sat›fl Hacminde De¤iflme.......................................
Sabit Maliyet, Sat›fl Fiyat› ve Sat›fl Hacminde De¤iflme...............................
De¤iflken Maliyetler, Sabit Maliyet ve Sat›fl Hacminde De¤iflme ...............
Sat›fl Fiyat›ndaki De¤iflme .............................................................................
61
61
61
62
62
62
62
63
64
65
65
67
67
67
68
70
70
71
71
72
73
74
v
‹çindekiler
ÇOK ÜRÜNLÜ DURUMDA MAL‹YET HAC‹M KÂR ANAL‹Z‹.....................
Özet................................................................................................................
Kendimizi S›nayal›m......................................................................................
Yaflam›n ‹çinden............................................................................................
74
77
78
79
79
79
80
Maliyet Yönetimi Arac› Olarak Bütçeler .............................. 82
G‹R‹fi ..............................................................................................................
BÜTÇE VE BÜTÇELEME ...............................................................................
BÜTÇELER‹N HAZIRLANMASI .....................................................................
Bütçe Dönemleri ..........................................................................................
Bütçeleme Süreci .........................................................................................
BÜTÇE UYGULAMA ÖRNE⁄‹ .....................................................................
ÖRNEK...........................................................................................................
Bütçeleme Sürecinin Bileflenleri...................................................................
Sat›fl Bütçesi ...........................................................................................
Üretim Bütçesi ........................................................................................
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Bütçesi ..................................................
Direkt ‹flçilik Bütçesi ..............................................................................
Genel Üretim Giderleri Bütçesi ..............................................................
Pazarlama, Sat›fl, Da¤›t›m ve Genel Yönetim Giderleri Bütçesi...........
Sat›lacak Mamullerin Maliyeti Bütçesi ..................................................
Yat›r›m Bütçesi .......................................................................................
Nakit Bütçesi ...........................................................................................
Proforma (Bütçelenmifl) Gelir Tablosu .................................................
Proforma (Bütçelenmifl) Bilanço ............................................................
Özet................................................................................................................
Okuma Parças› ..............................................................................................
Maliyetlerin Kontrolü ve Standart Maliyetler Yoluyla
Sapma Analizi .......................................................................... 116
G‹R‹fi ..............................................................................................................
‹fiLETMELERDE KONTROL S‹STEMLER‹ VE STANDART MAL‹YET
KAVRAMI .......................................................................................................
STANDART MAL‹YETLEME S‹STEM‹N‹N KONTROL AMACIYLA
KULLANILMASI..............................................................................................
Standart Maliyetlerin Belirlenmesi................................................................
Standartlar›n S›n›fland›r›lmas› .......................................................................
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Standartlar› ..................................................
Direkt ‹flçilik Standartlar› ..............................................................................
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Standartlar› ..............................................
DE⁄‹fiKEN MAL‹YETLER‹N SAPMA (FARK) ANAL‹Z‹ ‹Ç‹N GENEL B‹R
MODEL...........................................................................................................
D‹REKT ‹LK MADDE VE MALZEME SAPMALARI .......................................
4. ÜN‹TE
83
83
84
85
85
86
86
87
88
90
92
95
96
99
101
103
103
107
107
110
111
112
113
113
114
117
117
118
119
120
121
122
123
124
126
5. ÜN‹TE
vi
‹çindekiler
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Fiyat Sapmas›..............................................
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Miktar Sapmas› ...........................................
D‹REKT ‹fiÇ‹L‹K SAPMALARI .......................................................................
Direkt ‹flçilik Ücret Sapmas› .........................................................................
Direkt ‹flçilik Verim (Süre) Sapmas›.............................................................
GENEL ÜRET‹M MAL‹YETLER‹ VE ESNEK BÜTÇELER ..............................
GENEL ÜRET‹M MAL‹YET‹ SAPMALARI......................................................
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›.........................................
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Verim Sapmas› ........................................
Sabit Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas› ................................................
Sabit Genel Üretim Maliyeti Kapasite Sapmas› ...........................................
Özet................................................................................................................
Okuma Parças› ..............................................................................................
6. ÜN‹TE
126
128
130
130
131
133
135
136
137
138
139
141
143
145
145
146
147
Yat›r›m Merkezlerinin Baflar›s›n› Ölçme ve Transfer
Fiyatlamas›................................................................................ 148
YÖNET‹M BAfiARISINI ÖLÇME....................................................................
Yat›r›m Getiri Oran› ......................................................................................
Art›k Gelir ......................................................................................................
Ekonomik Katma De¤er (EVA) ....................................................................
Sat›fllar›n Getiri Oran›....................................................................................
Dengeli Ölçüm Kart› Tekni¤i ......................................................................
TRANSFER F‹YATLAMASI.............................................................................
Maliyete Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi..........................................
Pazar Fiyat›na Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi ................................
Pazarl›k Usulüne Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi............................
‹kili Transfer Fiyatlamas›...............................................................................
VERG‹ UYGULAMASI AÇISINDAN TRANSFER F‹YATLAMASI ..................
Transfer Fiyatland›rmas› Uygulamas› Kapsam›na Giren
Mükellefler ve ‹fllemler .................................................................................
Transfer Fiyatland›rmas›nda ‹liflkili Kifli Emsallere Uygunluk ‹lkesi ..........
Emsal Fiyat›n Tespitinde Kullan›labilecek Yöntemler ................................
Geleneksel ‹fllem Yöntemleri .................................................................
‹flleme Dayal› Kâr Yöntemleri ................................................................
Transfer Fiyatland›rmas› Kapsam›nda ‹stenecek Belgeler ..........................
Y›ll›k Belgelendirme ...............................................................................
Peflin Fiyatland›rma Anlaflmalar› ...........................................................
Özet................................................................................................................
Kendimizi S›nayal›m ....................................................................................
149
149
153
155
157
157
160
160
161
162
163
163
164
165
166
166
167
167
167
167
169
170
171
171
172
vii
‹çindekiler
Karar Alma Sürecinde Geçerli Maliyetlerin Kullan›lmas›
ve Fiyatlama Kararlar›............................................................. 174
KARAR SÜREC‹ ‹LE MUHASEBE TEKN‹KLER‹N‹N ‹L‹fiK‹LER‹ ..................
Stratejik Planlama Kararlar› ile ‹liflkileri .......................................................
Yönetsel Kontrol Kararlar› ile ‹liflkileri ........................................................
Faaliyetsel Kontrol Kararlar› ile ‹liflkileri......................................................
ALTERNAT‹F SEÇ‹M KARARLARINDA KARfiILAfiILAN TEMEL
MAL‹YET KAVRAMLARI ..............................................................................
Geçerli Maliyetler ..........................................................................................
Ek Maliyetler ................................................................................................
F›rsat Maliyeti ...............................................................................................
Batm›fl Maliyetler ...........................................................................................
ALTERNAT‹F SEÇ‹M KARARI ÖRNEKLER‹ ..................................................
Özel Bir Sipariflin Kabul Edilip Edilmemesi Karar›.....................................
Bir Ürün Hatt›n›n Üretimine Son Verip Vermeme Karar›...........................
Makine ve Donat›m›n Yenilenmesi Karar› .................................................
Üretme ya da Sat›n Alma Karar›...................................................................
F‹YATLAMA KARARLARI ..............................................................................
Fiyatlama Kararlar›nda Etkili Olan Faktörler ...............................................
Maliyetler .................................................................................................
Müflteriler .................................................................................................
Rakipler....................................................................................................
Ola¤an Ürünlerin Fiyatland›r›lmas› ..............................................................
Tam Maliyetleme Yaklafl›m›....................................................................
De¤iflken Maliyetleme Yaklafl›m› ...........................................................
Maliyet Temeline Uygulanacak Yüzdenin Tespiti ve Uygulanmas›.....
Belirlenen Fiyatlar›n Pazar Koflullar›na Ayarlanmas› ............................
Yeni Ürünlerin Fiyatland›r›lmas› .................................................................
Pazar›n Kayma¤›n› Almaya Yönelik Fiyatland›rma Stratejisi ................
Pazara Nüfuz Etmeye Yönelik Fiyatland›rma Stratejisi .........................
Hedef Maliyetler ve Ürün Fiyatland›r›lmas› .................................................
Özet................................................................................................................
175
176
176
176
177
177
178
178
179
179
179
181
183
185
187
188
188
188
189
189
190
191
192
193
194
194
195
195
197
198
199
200
201
Stratejik Maliyet Yönetimi ..................................................... 202
STRATEJ‹ VE STRATEJ‹K YÖNET‹M ...........................................................
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹ KAVRAMI ...............................................
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹NE ‹L‹fiK‹N TEMEL KAVRAMLAR ..........
Stratejik Konumland›rma ..............................................................................
Maliyet Liderli¤i Stratejisi ........................................................................
Farkl›laflt›rma Stratejisi.............................................................................
Odaklanma Stratejisi ...............................................................................
Stratejik Konumland›rma ........................................................................
De¤er Zinciri Kavram›...................................................................................
Örgütsel Faaliyetler ve Maliyet Etmenleri (Sürücüleri) ...............................
Operasyonel Faaliyetler ve Maliyet Etmenleri (Sürücüleri) ........................
7. ÜN‹TE
203
204
208
208
208
209
209
209
210
211
212
8. ÜN‹TE
viii
‹çindekiler
DE⁄ER Z‹NC‹R‹ ANAL‹Z‹ ............................................................................
‹ç Ba¤lant›lar›n Kurulmas› ............................................................................
Tedarikçi Ba¤lant›lar›n Kurulmas› ................................................................
Tedarik Maliyetlerinin Yönetimi.............................................................
Faaliyet Temelli Tedarikçi Maliyetlemesi...............................................
Müflteri Ba¤lant›lar›n Kurulmas› ...................................................................
Müflteri Hizmeti Maliyetlerinin Yönetimi ...............................................
Faaliyet Temelli Müflteri Maliyetlemesi ..................................................
ÜRÜN YAfiAM SEYR‹ MAL‹YET YÖNET‹M‹................................................
Ürün Yaflam Seyri Yaklafl›mlar› ....................................................................
Pazarlama Yaklafl›m› ...............................................................................
Üretim Yaklafl›m›.....................................................................................
Tüketim Yaklafl›m› ..................................................................................
Etkileflimli Yaklafl›m ......................................................................................
Gelirlerin Art›r›lmas›................................................................................
Maliyetlerin Azalt›lmas› ...........................................................................
Stratejik Maliyet Yönetiminde Hedef Maliytelemenin Rolü ........................
TAM ZAMANINDA ÜRET‹M S‹STEM‹ VE TEDAR‹K ...................................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminin Stoklar Üzerindeki Etkileri.................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Fabrika Yerleflim Plan› ......................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Çal›flanlar›n Yetkilendirilmesi ..........
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Toplam Kalite Yönetimi....................
TAM ZAMANINDA ÜRET‹M S‹STEM‹ (JIT) VE
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹ ÜZER‹NE ETK‹LER‹ ...............................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Genel Üretim
Maliyetlerinin ‹zlenebilmesi ..........................................................................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Ürün Maliyetlemesi ..........................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Siparifl ve Safha
Maliyeti Uygulamas› .....................................................................................
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Geriye Dönük
Maliyletleme .................................................................................................
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹N‹ BÜTÜNLEYEN YAKLAfiIMLAR..........
Hedef Maliyetleme .......................................................................................
Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi ...............................................................
Transfer Fiyatlamas› .....................................................................................
K›yaslama (Benchmarking) .........................................................................
Kaizen Maliyetleme .......................................................................................
Faaliyet Temelli Maliyetleme ve Bütçeleme ...............................................
Tam Zaman›nda Üretim Sistemi ...................................................................
Çevre Maliyetleri ..........................................................................................
Toplam Kalite Maliyetleri..............................................................................
Entelektüel Sermaye ....................................................................................
Dengeli Puan Kart› ......................................................................................
Özet................................................................................................................
Yaflam›n ‹çinden............................................................................................
214
214
216
217
217
219
219
220
221
221
221
222
223
223
224
225
227
229
230
230
231
232
232
232
233
234
234
234
236
237
238
239
240
241
242
243
243
244
245
246
249
250
250
251
252
Önsöz
Önsöz
Yirminci yüzy›l›n son çeyre¤inde ortaya ç›kan küreselleflme olgusu çerçevesinde; ekonomik, sosyal, politik, kültürel, ekonomik ve teknolojik geliflmeler paralelinde tüketici ihtiyaçlar›nda meydana gelen de¤iflim, iflletmelerin ifl yapma biçimini de derinden etkilemifltir. Önceleri yerel piyasalarda faaliyet gösterme çabas›nda olan iflletmeler, bu geliflmeler sayesinde ortaya ç›kan araçlar yard›m›yla maksimum müflteri memnuniyeti felsefesiyle küresel piyasalarda faaliyet gösterme çabas›na giriflmifllerdir. Bu kapsamda küresel pazarlarda rekabetçi olabilmek ve sürdürebilirli¤i sa¤layabilmenin kriterleri de de¤iflmifltir. Maksimum müflteri memnuniyeti ve buna ba¤l› olarak kalite, maliyet ve h›z konular›nda sa¤lanacak baflar›n›n
öne ç›kt›¤› bu süreçte, iflletmelerin yönetimi ile ilgili gereksinim duyulan bilginin
yap›s›nda ve içeri¤inde de önemli de¤iflik ihtiyac› ortaya ç›km›flt›r. Bu ihtiyaç, iflletme ile ilgili taraflar›n bilgi gereksinimini karfl›layan muhasebe bilgi sisteminin
yap›s›nda ve kulland›¤› araçlarda da de¤iflimi gerekli k›lm›flt›r.
Önceleri iflletmelerin belirledi¤i kriterlere göre tasarlay›p ürettikleri ve satt›klar›
ürünler, art›k müflteri gereksinimlerine göre tasarlan›p üretilen ve zaman›nda teslim ile sat›fl sonras›ndaki destekleri de kapsayan bir süreç içerisinde de¤erlendirilmeye bafllanm›flt›r. Maliyet art› kar eflittir sat›fl fiyat› anlay›fl› yerini sat›fl fiyat› eksi
maliyet eflittir kar anlay›fl›na terk etmifltir. Bu çerçevede yaln›zca üretim sürecini
kapsayan üretim maliyetleri, de¤er zinciri kapsam›nda ele al›narak, ürünlerin tasar›m›ndan sat›fl sonras› hizmetleri de kapsayan stratejik bir bak›fl aç›s›yla ele al›nmaya bafllanm›flt›r. Bu kapsamda ortaya ç›kan; Hedef Maliyetleme (Target Costing),
Ürün Yaflam Seyri Maliyetleme Sistemi (Product Life Cycle Costing), Transfer Fiyatlamas› (Transfer Pricing), K›yaslama (Benchmarking), Kaizen Maliyetleme (Kaizen
Costing), Faaliyet Temelli Maliyetleme ve Bütçeleme (Activity Based Costing and
Budgeting), Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-Time), Çevre Maliyetleri (Enviromental Costing), Toplam Kalite Maliyetleri (Total Quality Costing), Entelektüel Sermaye (Intellectual Capital), Dengeli Puan Kart› (Balanced Scorecard), Geriye Dönük
Maliyetleme (Backflush Costing), De¤er Mühendisli¤i (Value Engineering), De¤iflim Mühendisli¤i (Reengineering), Simültane Mühendislik (Simultaneous Engineering), Esnek Üretim Sistemleri (Flexible Manufacturing Systems), Kalite Fonksiyon
Göçerimi (Quality Function Deployment), K›s›tlar Teorisi (Theory of Constraints)
gibi kavramlar, iflletme yöneticilerinin iflletmeleri rekabetçi küresel pazarlarda baflar›ya ulaflt›rman›n en önemli anahtarlar› haline gelmifltir.
Bu geliflmeler çerçevesinde muhasebe bilgi sisteminin yap›s›nda ortaya ç›kan
de¤iflim gereksinimi, iç bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimini karfl›layan maliyet
ve yönetim muhasebesinin de finansal bilgilerin yan›nda finansal olmayan bilgileri de üreten ve yöneten “Maliyet Yönetimi” kavram›n› ön plana ç›karm›flt›r.
Bu geliflmeler kapsam›nda, Kitaptan yararlanacak ö¤renciler ve di¤er kesimlerin ihtiyaçlar› da dikkate al›narak haz›rlanan ve “Maliyet Yönetimi” ad›n› verdi¤imiz bu kitap 8 üniteden oluflmaktad›r.
Birinci ünitede konular, “Maliyet Yönetimine Girifl” bafll›¤› alt›nda ele al›nm›fl
ve maliyet yönetimine iliflkin genel bilgilere yer verilmifltir. ‹kinci ünite “Maliyet
Davran›fllar› ve Tahmin Yöntemleri”, üçüncü ünite “Maliyet-Hacim-Kar Analizi” ,
dördüncü ünite “Maliyet Yönetim Arac› Olarak Bütçeler”, “ beflinci ünite “Maliyetlerin Kontrolü ve Standart Maliyetler Yoluyla Sapma Analizi”, alt›nc› ünite Yat›r›m
Merkezlerinin Baflar›s›n› Ölçme ve Transfer Fiyatlamas›”, yedinci ünite “Karar Alma Sürecinde Geçerli Maliyetlerin Kullan›lmas› ve Fiyatlama Kararlar›” bafll›klar›
alt›nda incelenerek, sekizinci ve son ünite de; maliyet yönetimine stratejik bak›fl
aç›s›yla “Stratejik Maliyet Yönetimi” bafll›¤› alt›nda ele al›nm›fl ve stratejik maliyet
yönetimini bütünleyen yaklafl›mlara yer verilmifltir.
Kitab›n haz›rlanmas›nda katk› sa¤layan ve eme¤i geçenlere teflekkür eder, kitab›n baflta ö¤renciler olmak üzere, ilgilenenlere faydal› olmas›n› diliyoruz.
Editörler
Prof.Dr. Ali KARTAL
Doç.Dr. Adnan SEV‹M
ix
1
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
N
N
N
N
N
Bu üniteyi tamamlad›ktan sonra;
Maliyet yönetimi kavram›n› tan›mlayabilecek,
Finansal muhasebe ve maliyet yönetimi iliflkisini aç›klayabilecek,
Maliyet yönetimini etkileyen faktörleri s›ralayabilecek,
Sistem yaklafl›m› ile muhasebe bilgi sistemini iliflkilendirebilecek,
Disiplinler aras› bak›fl aç›s› ile maliyet yönetimini ele alabilecek,
‹flletmelerde ça¤dafl maliyet ve yönetimi muhasebecisinin rolünü aç›klayabilecek,
Planlama, kontrol, sürekli geliflme ve karar alma için bilgi üretimini aç›klayabilecek,
Muhasebeciler için etik davran›fllar›n önemini kavrayabilecek,
Yönetim muhasebecileri için geçerli olan belgeleri s›ralayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
•
•
•
•
•
•
Muhasebe Bilgi Sistemi
Faaliyet Temelli Yönetim
‹fl Ahlak›
Sürekli Geliflme
De¤er Zinciri
Müflteri Memnuniyeti
•
•
•
•
•
Maliyet Muhasebesi Bilgi Sistemi
Yönetim Muhasebesi Bilgi Sistemi
Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi
Karar Alma
Kurumsal Kaynak Planlamas›
(ERP) Sistemi
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Maliyet
Yönetimine Girifl
• MAL‹YET YÖNET‹M‹ KAVRAMI
• F‹NANSAL MUHASEBE VE MAL‹YET
YÖNET‹M‹
• MAL‹YET YÖNET‹M‹N‹ ETK‹LEYEN
FAKTÖRLER
• S‹STEM YAKLAfiIMI VE MUHASEBE
B‹LG‹ S‹STEM‹
• D‹S‹PL‹NLER ARASI BAKIfi AÇISI ‹LE
• ‹fiLETMELERDE ÇA⁄DAfi MAL‹YET VE
YÖNET‹M MUHASEBEC‹S‹N‹N ROLÜ
• PLANLAMA, KONTROL, SÜREKL‹
GEL‹fiME VE KARAR ALMA ‹Ç‹N B‹LG‹
ÜRET‹M‹
• MUHASEBE VE ET‹K DAVRANIfi
• BELGELEND‹RME
Maliyet Yönetimine Girifl
MAL‹YET YÖNET‹M‹ KAVRAMI
‹flletmelerde yönetim kavram› ile fiilî maliyet karfl›laflt›rmalar›na dayanan “maliyet
kontrolü” kavram› afl›larak “maliyetlerin etkilenmesi” bir baflka deyiflle “maliyet
yönetimi” noktas›na ulafl›lm›flt›r.
Maliyet yönetimi kavram› özellikle 90’l› y›llardan bu yana literatürde ve uygulamada yayg›n olarak kullan›lmaya bafllanm›fl olup henüz ortak ve net bir tan›m›
mevcut de¤ildir. Bu konu ile ilgili çeflitli görüfller mevcuttur. Bu görüfller ›fl›¤›nda
maliyet yönetimi, yöneticiler ve di¤er ilgililerin k›sa ve uzun vadede kendi planlama ve kontrol ifllevlerini icra ederken ortaya ç›kan maliyet göstergeleri ile performanslar›n› ölçmek amac›yla kullan›lmaktad›r. Özetle maliyet yönetimi “iflletmenin
süreçleri ve faaliyetlerinin maliyetlerin etkilenebilmesi amac›yla düzenlenmesi”
olarak tan›mlanabilir. Bir baflka deyiflle maliyet yönetimi, “maliyet yönetimi bilgisisinin bir bilgi de¤er zinciri içerisinde gelifltirilmesi ve kullan›m›” olarak da tan›mlanabilir. Bir baflka flekilde maliyet yönetimi kavram›, “ürün maliyetlerini do¤ru
olarak saptamak, iflletmedeki süreçleri gelifltirmek, israf› önlemek, maliyet etmenlerini tan›mlamak, faaliyetleri planlamak ve iflletmenin stratejilerini oluflturmak
için faaliyetlerin yönetimi ve kontrolü olarak” da tan›mlanmaktad›r.
Maliyet yönetimi kavram›, maliyet muhasebesine göre daha genifl kapsaml› bir
kavramd›r. Maliyet muhasebesi tarihî maliyetlere odaklan›rken maliyet yönetimi
maliyetlerin planlanmas›, yönetimi, düflürülmesine odaklanmaktad›r. Burada maliyet muhasesinin üstlendi¤i rol, gerçekleflen fiilî bilgilere odakland›¤› için gerekiz
olarak de¤erlendirilmemelidir. Çünkü; planlama, uygulama ve kontrol sürecinde
de¤iflen koflullardan dolay› bir geri bildirim mekanizmas›n›n iflletilmesi gerekli olmakta bu uygulamalar›n gelifltirilmesi ve iyilefltirilmesi için planlar›n gözden geçirilmesi ve düzeltilmesine katk› sa¤lamaktad›r.
Küreselleflme olgusu ve teknolojik geliflmelere ba¤l› olarak, yeni ya da mevcut
mamullere yeni özellikler katma çabalar› da rekabeti amans›zlaflt›rm›flt›r. Üretim ve
hizmet endüstrileri s›n›rl› özellikleri olan nispeten az çeflitlili¤e sahip seri üretimden müflteri tatminine önem veren esnek üretime dönüflmüfltür. Yöneticiler birim
maliyetleri düflüren çok miktarlar üretme¤e de¤il; müflterinin istedi¤i özellikleri tafl›yan kaliteli, zaman›nda teslim edilmifl mamuller üretmeye ve teslimden sonra da
gerekli hizmetlerin götürülmesine odaklanmaya bafllam›fllard›r. Rekabet olana¤›n›
art›rmak endiflesiyle art›r›lan bu faaliyetlerden hangilerinin asl›nda müflteri aç›s›ndan bir de¤er ifade etmedi¤ini tespit etmek maliyet yönetiminin görevidir.
4
Maliyet Yönetimi
Maliyet Yönetiminin Evrimi
Gününüzde küresel pazarlarda artan rekabet koflullar›nda ortaya ç›kan belirsizlikleri, karmaflay› ve riskleri elimine etmek amac›yla etkin bir yönetim gereklilikten
ziyade bir zorunluluk hâline gelmifltir. Bu zorunlulu¤un temel koflullar›ndan birisi
ve en önemlisi do¤ru, güvenilir, zamanl›, tam bilgilere sahip olmakt›r. Bu bilgilerin içinde maliyet bilgisi hayati bir öneme sahiptir. Çünkü maliyetler, en önemli verimlilik ölçüsüdür. Bu nedenle maliyetler do¤ru tan›mlanmal›, do¤ru ölçülmeli ve
mamullerle do¤ru flekilde iliflkilendirilmelid›r.
Geçmiflten günümüze maliyet bilgisinden yararlanma süreci ele al›nd›¤›nda,
esas itibar›yla 4 evreden bahsetmek mümkündür. fiimdi bu evreleri ele alal›m.
“1. Evre”: 1900 - 1920 y›llar› aras›n› kapsar. Bu dönemde maliyet bilgileri fazla
önemsenmemektedir. Sa¤l›kl› mamul maliyetleri hesaplanamamakta finansal sistemle bütünlük ancak fiziksel stok say›mlar› ile sa¤lanabilmekte ve kontrol de bunun ötesine geçememektedir.
“2. Evre”: 1920 - 1960 y›llar› aras›n› kapsar. Bu dönemde özellikle ABD’de
önemli ekonomik geliflmeler ortaya ç›kmakm›fl ve Henry Ford “seri üretimle” üretim süreçlerinde bir devrim yaratm›flt›r. Bu sayede iflletmeler birden çok mamul
üreterek mamul çeflitlemesine gitmifl, seri üretimle birlikte üretim miktar›n› çok
fazla art›rarak mamul fiyatlar›n›n ucuzlamas›na neden olmufltur. ‹fl gücüne dayal›
bu üretim süreçlerinde gerçeklefltirilen radikal devrim, maliyet bilgisinin önemini
gündeme tafl›maya bafllam›flt›r. Bu afl›r› refah döneminin sonunda yine ABD’de
bafllay›p bütün dünyay› saran ünlü 1929 y›l› ekonomik krizi sonras› muhasebe bilgisinin yaflamsal önemi herkes taraf›ndan anlafl›lm›flt›r. Bu evre içersinde muhasebe bilgisine dayal› olarak kontrol süreçleri gelifltirilmeye bafllam›flt›r. Bu geleneksel yöntemler çerçevesinde üretilen mamulün maliyeti, özellikle fiyatlama konular›nda önem kazanm›flt›r.
“3. Evre”: Bu evre, 1960-1980 y›llar›n› kapsayan “Bütünleflik Bilgi Sistemleri” evresidir. Bu evrede; mamullerde ve üretim süreçlerinde geliflen teknolojiye paralel
olarak de¤iflimler olmufl ve üretim süreçleri bilgisayar yaz›l›mlar› arac›l›¤›yla yönetilmeye bafllanm›flt›r. Karmafl›klaflan üretim süreçleri ifl gücünün niteli¤ini de¤ifltirirken sermaye yo¤unlu¤u gerektiren teknoloji üretilen mamuller ile direkt iliflkisi
olmayan genel üretim maliyetlerinin toplam maliyet içersindeki pay›n› art›rmaya
bafllam›flt›r. Üretim maliyetleri içersinde endirekt maliyetlerin pay›n›n artmas›, birim maliyet hesab›nda çeflitli merkezlerde katlan›lan maliyetlerin nas›l da¤›t›laca¤›
ve mamullere do¤ru bir yüklemenin nas›l yap›laca¤› tart›flmalar›n› da beraberinden
getirmifltir. Bu tart›flmalar, geleneksel maliyetleme sistemlerinin daha sa¤l›kl› hesaplamalar yapmas›, yöneticilerin performanslar›n› ortaya koyan f›nansal göstergelerin daha güvenilir ve adilane olmas› için yap›lm›flt›r.
“4. Evre”: 1980’lerden günümüze kadarki bu süreç, “Maliyet Yönetimi Sistemleri Evresi” olarak da adland›r›labilir. Bu evrede; yönetsel faaliyetlerle üretim faaliyetleri bütünlefltirilmifllerdir. Bu evrede, koordine edilmifl bir yönetim önem kazanm›flt›r. Teknoloji, insan davran›fllar› ve bilgi sistemleri iliflkilendirilerek bütünsel
bir anlay›fl söz konusu olmufltur. Bununla birlikte, hacim bazl› uygulamalardan ziyade, faaliyetler uzun vadeli stratejik amaçlarla iliflkilendirilmifltir. Bu dönemde art›k tart›flma konusu olan, maliyetlerin nas›l da¤›t›laca¤›ndan ziyade maliyetlerin nas›l azalt›laca¤›d›r. Bütün dikkatlerin odak noktas›, de¤er yaratmayan faaliyetlerin
neler oldu¤unun belirlenmesidir. De¤iflen müflteri kavram› ve teknolojiyi dikkate
alan bu sistemde performans de¤erleme kriterleri, hem finansal hem de finansal
1. Ünite - Maliyet Yönetimine Girifl
5
olmayan kriterlerdir. Bu yönüyle maliyet yönetimi bilgi sisteminin üretti¤i bilgiler,
yaln›zca muhasebeyi de¤il, ifllemenin tüm ifllevlerini ilgilendirmektedir. “Bütün
bölümlerin baflar›s› iflletmenin tamam›n›n baflar›s›n› getirir” anlay›fl› terkedilerek
“topyekûn baflar›” üzerine odaklan›lm›flt›r.
Maliyet Yönetiminin ‹fllevleri
Maliyet yönetimi bilgi sisteminin ifllevlerini 4 ana bafll›k alt›nda toplamak mümkündür.
• “Stratejik Yönetim”: Uzun vadeli rekabet gücünün art›r›lmas›, uzun vadeli
sa¤lam ve iyi belirlenmifl stretejileri gerekli k›lar. Bu stratejilerin belirlenmesi için maliyet bilgisine gereksinim vard›r. Uzun vadeli düflünme, h›zla de¤iflen koflullar alt›nda müflteri ihtiyaç ve taleplerinin yönü konusunda da tahminler yapmay› gerektirir. Bu bak›fl aç›s›, maliyet bilgisini f›nansal olan ve
olmayan tüm yönleriyle ele almay› gerekli k›lar. Bu çerçevede, iflletme kaynaklar›n›n stratejik amaçlara yönlendirilmifl olup olmad›¤› büyük önem tafl›maktad›r. “Stratejik düflünme” ayn› zamanda yarat›c› olmay› ve bütünsel düflünmeyi ifade etmektedir. Bir baflka deyiflle sorunlar›n belirlenmesinde, tan›mlanmas›nda ve çözümünde olaylara çok yönlü bakmay› ifade etmektedir. Olaylar›n yaln›zca bir pazarlama sorunu olarak görülmemesi, iflletmedeki tüm ifllevler aç›s›ndan uzmanl›k bilgisi ve becerilerine sahip tak›mlar›n, efl
zamanl› koordineli ve bütünsel olarak çal›flmas›n› gektirir. Bu bütünsel yaklafl›m, dinamik ve rekabetçi ortam›n ortaya ç›kard›¤› bir zorunluluktur. Müflteri gereksinimlerinin karfl›lanmas› ve iflletme kaynaklar›n›n en etkin ve verimli biçimde kullan›lmas›na yönelik stratejiler, temel baflar› kriterlerine
odaklanan maliyet yönetimi bilgi sisteminden elde edilen bilgilerle flekillendirilir. Bu stratejiler baflar›ya giden yolun da planlar›d›r.
• “Planlama ve Karar Alma”: Fiyatlama, tedarik, üretim planlamas› gibi yinelenen kararlar için bilgi üretmek, sat›n alma ya da kiralama kararlar› gibi s›k
verilmeyen ancak etkileri uzun dönemli olarak ortaya ç›kan kararlar için
maliyet yönetimi bilgisine gereksinim duyulmaktad›r. Bu ba¤lamda bütçelerin yap›lmas› için de yine maliyet yönetimi bilgisi gereklidir.
• “Yönetim ve Faaliyet Kontrolü”: Faaliyet kontrolü, üretim yöneticisi gibi orta düzey yöneticilerin, ustabafl› gibi alt düzey yöneticilerin ve çal›flanlar›n,
faaliyetlerini izlemelerini ifade etmektedir. Yönetim kontrolü ise orta kademe yöneticilerin, üst kademe yöneticiler taraf›ndan de¤erlenmesidir. Etkin
bir performans de¤erlemesi yapabilmek amac›yla etkin olmayan ve verimsiz faaliyetler ile isabetli olmayan kararlar› ortaya koyabilmek amac›yla maliyet bilgisine büyük ölçüde gereksinim vard›r.
• “Finansal Tablolar›n Haz›rlanmas›”: Bu ifllevde yönetim, ortaklardan kredi
verenlere, kamudan devlete kadar bilgi gereksinimi içinde olan tüm bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimlerini karfl›lar. Haz›rlanan bu finansal tablolardan
hem iç bilgi kullan›c›lar› hem de d›fl bilgi kullan›calar› faydalanabilmektedir.
Maliyet Yönetiminin Amaçlar›
Herhangi bir maliyet yönetim sistemindeki temel amaç, yönetime zamanl›, do¤ru,
güvenilir ve amaçlara uygun bilgi sunmakt›r. Bu bilgiler, mamullerin ve hizmetlerin üretiminde ve tedarikinde iflletme kaynaklar›n›n etkin ve verimli kullan›lmas›n›
sa¤lamaktad›r. Ayr›ca iflletmenin kalite, maliyet, h›z ve karl›l›¤›n›n gelifltirilmesi için
rekabetçi yönünü gelifltirmeyi de hedeflemelidir.
Maliyet yönetimi bilgi
sisteminin ifllevlerini;
stratejik yönetim, planlama
ve karar alma, yönetim ve
faaliyet kontrolü ve finansal
tablolar›n haz›rlanmas›
olarak s›ralamak
mümkündür.
6
Maliyet Yönetimi
Bir baflka ifade ile maliyet yönetimi bilgi sisteminin temel amac›, “küresel dünya
pazarlar›nda kalite, maliyet, zaman ve ifllevsellik yönüyle rekabet edebilir mamul ya
da hizmet üretiminde, kaynaklar›n etkin ve verimli kullan›m› için yöneticilere yol
gösterecek bilgileri tedarik etmek”tir. Bu çerçevede iflletmenin bütün ifllevlerinin yönetimine yönelik olarak hem finansal hem de finansal olmayan bilgileri üreten maliyet yönetimi bilgi sisteminin amaçlar›n› afla¤›daki gibi s›ralamak mümkündür:
• Maliyet etmenleri vas›tas›yla olabildi¤ince do¤ru bir mamul ve hizmet maliyetlemesi yapmak,
• Mamul ya da hizmetlerin yaflam seyri performans›n›n de¤erlemesini yapmak,
• Süreç ve faaliyetleri do¤ru anlamak ve de¤erlendirmek,
• Faaliyetlerin etkinlik ve verimlili¤ini belirlemek,
• Maliyetleri kontrol etmek ve yönetmek,
• Maliyet yap›lar›n›n en elveriflli duruma getirmek,
• Performans de¤erlemesine olanak sa¤lamak,
• Geliflen teknolojilerin biçimlendirdi¤i yeni ortamlar ile uyum sa¤lamak,
• Örgütsel stratejilerin uygulanmas›na yard›mc› olmak.
SIRA S‹ZDE
1
D Ü fi Ü N E L ‹ M
Maliyet yönetimi
kavram›n› nas›l aç›klars›n›z?
SIRA S‹ZDE
F‹NANSAL MUHASEBE VE MAL‹YET YÖNET‹M‹
fi Ü N E Lbilgi
‹ M ihtiyac› içinde olan bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimle‹flletmelerleD Üilgili
rini karfl›layan ve önemli bir iflleve sahip olan “Muhasebe Bilgi Sistemi”, “Finansal
Muhasebe Bilgi
ve “Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi” olmak üzere iki alt sisS O RSistemi”
U
temi içermektedir. Bu iki sistemi birbirinden ay›ran en önemli farkl›l›k, bilgi gereksinimi içindeki bilgi kullan›c›lar›d›r.
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
fiekil 1.1
N N
SIRA
S‹ZDE Bilgi
Muhasebe
SIRA S‹ZDE
Sistemi ve Alt
Sistemler
AMAÇLARIMIZ
Kaynak: Hansen,
D. R. ve Mowen, M.
M. (2006). Cost
KManagement:
‹ T A P
Accounting &
Control, Fifty. Ed.,
pp.3-5.
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
AMAÇLARIMIZ
Finansal Muhasebe
Bilgi Sistemi
Maliyet Yönetimi
Bilgi Sistemi
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
Maliyet Muhasebesi
Bilgi Sistemi
Yönetim Muhasebesi
Bilgi Sistemi
“Finansal muhasebe bilgi sistemi”; yat›r›mc›lar, bankalar ve di¤er kredi kuru‹ N T E R N E T müflteriler, kamu, devlet, sendikalar vb. üçüncü kifli ve kurulufllar›, tedarikçiler,
lufllardan oluflan d›fl bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi ihtiyac›n› karfl›lamaktad›r. ‹flletmenin
çevresindeki bu d›fl bilgi kullan›c›lar›, hisse senedi almak ya da satmak, vergi matrah›n› belirlemek, kredi vermek, tahvil ç›karmak ve mevzuatla ilgili di¤er kararlar›n al›nmas›nda finansal bilgilere gereksinim duymaktad›rlar. D›fl bilgi kullan›c›lar›n gereksinim duydu¤u bu bilgileri kullananlar›n çok çeflitli kifli ya da kurum ve
kurulufllar olmas› ve çok yüksek düzeyde güvenilir olmas› gereklili¤i nedeniyle finansal muhasebe bilgi sistemi; aç›kça ve net olarak tan›mlanan muhasebe kurallar› ve biçimleri ya da “Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri (Generally Accepted
Accounting Principles - GAAP)”ne uygun olarak tasarlanm›flt›r.
“Maliyet yönetimi bilgi sistemi”, iflletme ile ilgili kararlar›n al›nmas› ile ilgili olarak “iç bilgi kullan›c›lar›” için bilgi üretir. Bu ba¤lamda, yöneticilerin iflletmelerini
etkin ve verimli bir flekilde yönetebilmeleri için gelir ve maliyetler gibi gereksinim
duyduklar› finansal bilgileri ve ayn› zamanda verimlilik, kalite ve h›z gibi kritik baflar› faktörlerine ait finansal olmayan verileri de üreten bir bilgi sistemidir. Bir baflka deyiflle “Maliyet yönetimi bilgi sistemi”, esas itibar›yla yönetimin amaçlar›na
ulaflmas›nda gereksinim duyulan tatmin edici bilgileri “iç bilgi kullan›c›lar›”na
sunma ile ilgilenmektedir. Maliyet yönetimi bilgi sistemi, özellikle ürün, müflteri,
tedarikçi ve di¤er nesnelerle ilgili maliyetlerin belirlenmesi ve planlama, kontrol,
sürekli geliflme ve karar alma için yöneticilere faydal› olan bilgileri tan›mlar, toplar, ölçer, s›n›fland›r›r ve raporlar. Maliyet yönetimi kavram›, geleneksel sistemlerinden çok daha genifl bir anlama sahiptir. Geleneksel maliyet sistemlerindeki gibi
yaln›zca üretilen mamullerin maliyetlerinin belirlenmesi ile ilgilenmez. Ayn› zamanda yaflam seyri, kalite ve süreç verimlili¤i gibi maliyetleri yöneten faktörleri de
dikkate almaktad›r. Bu nedenle maliyet yönetimi bir iflletmenin maliyet yap›s›n›n
derinlemesine anlafl›lmas›n› gerekli k›lmaktad›r. Yöneticiler, mamul, hizmet, müflteri, tedarikçi ve di¤er nesnelerin maliyetlerinde oldu¤u gibi k›sa ve uzun vadeli
faaliyetlerin ve süreçlerin maliyetlerini belirlemeli ve ayn› zamanda bu maliyetlerin nedenlerini ve kaynaklar›n› da derinlemesine incelemedirler.
Faaliyetlerin ve süreçlerin maliyetleri finansal tablolar üzerinde görünmezler.
Ancak, bu maliyetlerin ve bunlar›n alt›nda yatan nedenlerin bilinmesi sürekli geliflme, toplam kalite yönetimi, çevre maliyet yönetimi, verimlilik art›fl› ve stratejik maliyet yönetimi gibi konularla u¤raflan iflletmeler için büyük öneme sahiptir.
Her ne kadar bir ay›r›m yap›lsa da bu muhasebe bilgi sistemleri aras›nda sürekli
ve çok yak›n iliflkinin oldu¤u da hiçbir zaman gözden uzak tutulmamal›d›r. Örne¤in;
maliyet yönetimi bilgi sistemi çal›flt›r›l›rken, finansal muhasebe bilgi sisteminden iflletme d›fl›ndan tedarik edilen girdilerin maliyet bilgileri gerekirken, ayn› zamanda da
üretim süreci içinde oluflan üretim maliyetine yönelik maliyet verilerine de finansal
muhasebe sistemi içinde, stok de¤erlemesi ya da kâr ölçümü amaçlar›yla ihtiyaç duyulacakt›r. Baflka bir deyiflle birinin ç›kt›s› di¤erinin girdisi fleklinde kullan›larak, daima bu iki muhasebe bilgi sistemi birbirleriyle iliflki içinde bulunacaklard›r.
Maliyet yönetimi, hem maliyet muhasebesi hem de yönetim muhasebesi bilgi
sistemlerini kapsar.
“Maliyet muhasebesi”, hem finansal hem de yönetim muhasebesi için maliyet
hedeflerini karfl›lamak için çal›fl›r. Maliyet muhasebesi, finansal muhasebe amac›na yönelik olarak ele al›nd›¤›nda, maliyetleri genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine göre ölçer ve yükler ve finansal tablolara yans›t›r. Maliyet muhasebesi, iflletme içi amaçlar do¤rultusunda kullan›ld›¤›nda ise ürün, müflteri, hizmet, proje, faaliyet, süreç ve yönetimin ilgilenebilece¤i di¤er detaylar hakk›nda maliyet bilgisi
sa¤lar. Sa¤lanan maliyet bilgisi kontrol, planlama ve karar alma amac›yla önemli
bir destek rolü oynar. Ayr›ca maliyet muhasebesi, iflletme içi amaçlar do¤rultusunda kullan›ld›¤›nda, bu bilgilerin genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri ya da mevzuatla ilgili düzenlemelere uygun olma zorunlulu¤u da yoktur.
“Yönetim muhasebesi”, özellikle maliyet bilgileri ile birlikte di¤er finansal ve finansal olmayan bilgilerin planlama, kontrol, sürekli geliflme ve karar alma amac›yla nas›l kullan›lmas› gerekti¤iyle ilgilenir. Yönetim muhasebesi, pay sahipleri ve
müflterilerin de¤erini art›rmak amac›yla kaynaklar›n etkin ve verimli kullan›m›n›
amaçlamaktad›r. Porsche, Stihl, DaimlerChryseler gibi dünya klas›ndaki firmalar,
yönetim muhasebesini ayr› bir disiplin olarak ele almakta ve finansal muhasebedeki kadar hatta daha fazla personel istihdam etmektedir.
7
8
Maliyet Yönetimi
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹flletme içi bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi ihtiyac›n› karfl›layan maliyet yönetimi sisteminde amaç; mamul tasar›m›, mamul gelifltirilmesi, pazarlama, fiziksel da¤›t›m
vb. tüm iflletme faaliyetlerinin yönetilmesi do¤rultusunda iflletme yönetimince gereksinilen ek ve detayl› maliyetlerin sa¤lanmas›, planlama ve kontrol faaliyetleriyle ilgili finansal muhasebeden elde edilemeyecek fakat hedef maliyetleme örne¤inde oldu¤u gibi, yeni bir mamul için mamulün tüm yaflam seyri göz önüne al›narak gelece¤e yönelik maliyet, gelir vb. verilerin sa¤lanmas› olmaktad›r. Bu aç›klamalardan da görüldü¤ü gibi, iflletmeyi dolay›s›yla maliyetleri yönetebilmeleri
için iflletme içinde kullan›lmak ve iflletme d›fl› raporlanmak üzere haz›rlanm›fl bilSIRA
S‹ZDE ve içinde bulunulan durumun özelli¤ine uygun özel bilgilere
giler d›fl›nda
detayl›
gereksinim duyulmaktad›r. Bu bilgilerin sa¤lanmas› için finansal muhasebe bilgi
sisteminden
ayr› olarak “Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi”ne gereksinim duyulmakD Ü fi Ü N E L ‹ M
ta ve bu maliyet yönetimi bilgi sistemi de kendi içinde “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Bilgi Sistemi” ve “Faaliyet Kontrol Sistemi” olmak üzere iki alt sistemden
S O R U
oluflmaktad›r.
“Maliyet Yönetimi
D ‹ K K Bilgi
A T Sistemi”ne gereksinim duyulmakta ve bu maliyet yönetimi bilgi sistemi de kendi içinde “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Bilgi Sistemi” ve “Faaliyet Kontrol
Sistemi” olmak
üzere iki alt sistemden oluflmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
N N
Maliyet yönetimi bilgi sisteminin daha iyi anlafl›labilmesi amac›yla finansal muhasebe bilgi
sistemi ile maliyet yönetimi bilgi sistemlerinin toplam muhasebe bilgi
AMAÇLARIMIZ
sisteminin birer parças› oldu¤u vurgulanmal›d›r. Ne yaz›k ki, maliyet yönetimi bilgi sisteminin kapsam› da genellikle finansal muhasebe bilgi sisteminin gereksinimK ‹ Tiçerisinde
A P
lerinin bütünü
ele al›nmaktad›r. Hem maliyet yönetiminin hem de finansal muhasebenin raporlar› ço¤u kez, esasen finansal muhasebe gereksinimlerinin
raporlanmas›n› desteklemek için oluflturulan ayn› veri taban›ndan elde edilmekteL E V ‹ Z Y O Niç bilgi kullan›c›lar›n›n gereksinimlerini tam olarak karfl›lamak
dir. BirçokT Eiflletme,
amac›yla bu veri taban›n› geniflletmeye ya da ek veri tabanlar› oluflturma gereksinimi duymaktad›r. Örne¤in, yat›r›mc›lar bir iflletmenin toplam karl›l›¤› ile ilgilenirken, yöneticiler ürünlerin karl›l›¤›n› ayr› ayr› bilmek isterler. Ça¤dafl bir muhasebe
‹NTERNET
bilgi sistemi, iflletmenin hem toplam karl›l›¤› hem de ürünlerin karl›l›¤›n› ayr› ayr›
belirlemek üzerine tasarlanmal›d›r. Buradaki en önemli anahtar ve kritik nokta,
muhasebe bilgi sisteminin farkl› amaçlara yönelik olarak ihtiyaçlar› karfl›layacak
veri ve bilgileri sa¤layacak esneklik ve özellikte olmas›d›r. Bu ba¤lamda; özellikle
son dönemlerde sürekli geliflme, müflteri odakl› yaklafl›m, süreçlerin yönetimi, stratejik maliyet yönetimi gibi konular›n öne ç›kmas› ile birlikte yukar›da fiekil 1.1’de
muhasebe bilgi sistemi ve alt sistemlerine iliflkin yapm›fl oldu¤umuz s›n›fland›rman›n yeniden tasarlanmas›na yönelik de¤erlendirmeler yap›lmaya bafllanm›flt›r. Bu
çerçevede; maliyet yönetimi bilgi sisteminin alt sistemleri olan maliyet muhasebesi bilgi sistemi ve yönetim muhasebesi bilgi sistemleri “maliyet ve yönetim muhasebesi bilgi sistemi” ve “faaliyet kontrol sistemi” olarak ele al›nmaya bafllanm›flt›r.
Bir baflka ifade ile afla¤›daki yap› ortaya ç›km›flt›r.
9
fiekil 1.2
Ça¤dafl Geliflmeler
Ifl›¤›nda Muhasebe
Bilgi Sistemi ve Alt
Sistemlerinin
Tasar›m›
Finansal Muhasebe
Bilgi Sistemi
Maliyet Yönetimi
Bilgi Sistemi
Maliyet ve Yönetim
Muhasebesi Bilgi Sistemi
Faaliyet Kontrol Sistemi
Mamul yaflam seyrinin k›salmas›, müflteri ve faaliyet odakl› yaklafl›m, teknolojik geliflmeler, kalite, maliyet, h›z, s›f›r hata, tam zaman›nda üretim vb. unsurlar›n
öne ç›kmas› ve önem kazanmas›na paralel olarak “Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi”nin alt sistemlerini “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Bilgi Sistemi” ve “Faaliyet
Kontrol Sistemi” olarak ele almak daha do¤ru bir yaklafl›m olarak görülmektedir.
Bu çerçevede “Maliyet muhasebesi bilgi sistemi”nin amaçlar›n› afla¤›daki gibi s›ralamak mümkündür:
• Mamul ve hizmetlerin maliyetler ile yönetimin gereksinim duydu¤u di¤er
nesnelerin maliyetlerini hesaplamak,
• Planlama ve kontrole yard›mc› olmak,
• Karar almaya olanak sa¤lamak.
Baflka bir deyiflle maliyet muhasebesi bilgi sistemi, hem finansal muhasebenin
hem de yönetim muhasebesinin gereksinim duydu¤u bilgileri üretmektedir. Finansal muhasebenin ç›kt›s› olan bilanço ve gelir tablosu gibi finansal raporlarda yer
alacak olan maliyet bilgilerinin oluflturulmas›nda, genel kabul görmüfl muhasebe
ilkeleri ve çeflitli düzenlemeler dikkate al›nmakla birlikte; bu bilgiler, iç bilgi kullan›c›lar›n›n alacaklar› kararlarda kullan›lmak üzere sunulacaksa bu ilke ve düzenlemelere uyma zorunlulu¤u söz konusu olmayacakt›r. Örne¤in; bilançoda yer alan
stoklar›n ve gelir tablosunda yer alan sat›lan mamullerin maliyeti, o mamullerin
üretimi için katlan›lan ve objektif belgelere dayanan fiilî maliyetleri ifade etmektedir. Ancak bir sipariflin kabul edilip edilmemesi ile ilgili karar vermek durumunda
olan bir yönetici, belgelere dayal› olmaks›z›n tahmini verilerden hareketle oluflturaca¤› maliyetlerle fiyatlama yapabilmektedir.
Maliyet muhasebesi bilgi sisteminde maliyetlerin maliyet tafl›y›c›lar›na yüklenmesi gerçeklefltirilir. Bu yükleme bir taraftan finansal muhasebe bilgi sisteminde
stok de¤erleme ve kâr ölçümü için kullan›l›rken öte yandan da söz konusu maliyetler yönetsel konularda kullan›l›r. Bazen finansal muhasebe ilkelerine göre belirlenen maliyetlerin yönetim kararlar›nda kullan›lmas›nda, yöneticileri yan›lt›c› sonuçlara götürmesi söz konusu olabilir. Böyle durumlarda maliyet muhasebesi bilgi sisteminden iki farkl› amaca yönelik maliyet hesaplamas› uygulamas›na gereksinim duyulabilmektedir. Maliyet yönetimi bilgi sisteminin bir alt sistemi olarak “Faaliyet kontrol sistemi”nde ise daha çok maliyetlerin azalt›m› ve faaliyetlerin etkinli¤ini artt›rmak üzere, hangi faaliyetlerin nas›l yerine getirilmesi konular› üzerinde
dikkatlerin yo¤unlaflt›r›lmas› söz konusu olmaktad›r.
Maliyet bilgileri ile birlikte finansal ya da finansal olmayan di¤er bilgilerin planlama, kontrol ve karar alma amaçlar›yla nas›l kullan›lmalar› gerekti¤i ise “Yönetim
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M. (2009).
Cost Management, 6
th. Ed., p.6.
10
Maliyet yönetiminin alt
sistemi olan “Faaliyet
Kontrol Sistemi”,
yöneticilerin planlama ve
kontrol faaliyetlerine iliflkin
baflar›mlar›n› de¤erlemeye
yönelik olarak; do¤ru,
zamanl› ve güvenilir geri
bildirim sa¤lamak üzere
tasarlanm›fl bir alt
sistemdir.
Maliyet Yönetimi
muhasebesi” kapsam›nda ele al›nmaktad›r. Maliyet bilgileri iç bilgi kullan›c›lar›n›n
planlama, kontrol ve karar alma gibi amaçlar›na yönelik ise daha önce de de¤indi¤imiz gibi, belli ilke ve kurallara uyma zorunlulu¤u yoktur. Bununla birlikte hatta baz› muhasebe ilkeleri irdelendi¤inde, bunlara sad›k kal›narak haz›rlanan raporlar›n baz› yönetsel kararlar›n al›nmas›nda yan›lg›lara neden olabilece¤i ifade edilmektedir. Bu nedenle muhasebenin, yöneticinin gereksinimlerine uygun bilgi sa¤lamas› esnas›nda, bu kurallara hiç ba¤l› kal›nmamas›n› istemek daha do¤ru bir
yaklafl›m olabilecektir.
Örne¤in, üretme ya da sat›n alma kararlar›n›n al›nmas›nda mamul ya da hizmetlerin birim maliyetleri verilecek kararlarda kullan›lacaksa finansal tablolarda
yer alan tarihi bilgilere dayal› fiilî maliyetlerin ele al›nmas›nda ziyade, finansal tablolarda gösterilemeyen alternatif maliyetler, tahakkuk etmemifl faizler, karfl›l›k ayr›lmam›fl amortisman maliyetleri vb. maliyetleri de dikkate almak sa¤l›kl› kararlar›n al›nmas› aç›s›ndan büyük önem tafl›maktad›r. Bununla birlikte yeni mamul gelifltirme kararlar›nda, mamulün gelifltirilmesi ile ilgili araflt›rma gelifltirme, tasar›m
maliyetleri gibi üretim öncesi maliyetlerin ve üretim maliyetleri ile birlikte üretim
sonras› test, sat›fl ve da¤›t›m, sat›fl sonras› destek gibi yaflam seyri maliyetlerinin belirlenmesi de yönetim muhasebesi kapsam›nda ele al›nmaktad›r.
“Faaliyet kontrol sistemi”, baflar›y› ödüllendiren ve yönlendiren temel faaliyet etkenlerini de izleyerek, uygun maliyet bilgileriyle bütünlefltiren ve karar süreçlerine çok daha geliflmifl ve do¤ru bilgiler sunan maliyet yönetimi bilgi sisteminin bir alt sistemidir. Bu alt sistem sayesinde maliyet yönetimi bilgi sistemi, iflletmenin stratejik amaçlar›n› gerçeklefltirebilmesi amac›yla do¤ru kararlar›n verilmesine yard›mc› olan uzun vadeli hem finansal hem de finansal olmayan kritik baflar› faktörlerini tan›mlayan, özetleyen ve raporlayan bir bilgi ve karar destek sistemi
haline gelmifltir. Faaliyet kontrol sistemi, iflletmenin uzun vadeli stratejik amaçlar›n› destekleyen farkl› ve yeni mamul tasar›mlar›, müflteriler, tedarikçiler gibi konular› ele alarak ayr›nt›l› bilgiler üretmektedir.
Faaliyet kontrol sistemi, sürekli geliflme ve mükemmelleflme amac›yla de¤erlendirilmesi gerekli f›rsatlar ile tehditlerin ve güçlü ve zay›f yönlerin neler oldu¤unun araflt›r›lmas›na odaklan›r. Bu amaçla gerçeklefltirilmesi gereken faaliyetlerin
neler oldu¤unu planlar ve bu planlar›n gerçekleflmelerini kontrol etmektedir. ‹flletme faaliyetlerinin planlanmas› ve kontrolünde maliyet bilgisine duyulan gereksinim büyük öneme sahiptir, ancak yeterli bir unsur de¤ildir. Bu tek kritere ba¤l› yetersizli¤i ortadan kald›rmak amac›yla faaliyet kontrol sistemleri “müflterilere sunulan de¤eri” gelifltirmeyi hedeflemektedir. Müflteriye sunulan de¤er, planlama ve
kontrol faaliyetlerini de içeren ve “de¤er zinciri”ni kapsayan, genifl ve kapsaml› bir
bilgilendirme sistemine gereksinimi ortaya koymaktad›r. Bu ba¤lamda, de¤er zincirinin her aflamas›nda maksimum müflteri memnuniyeti esas olup, de¤er yaratmayan faaliyetlerin elimine edilip, de¤er yaratan faaliyetlerin öne ç›kar›lmas› gerekmektedir. De¤er zincirini bütünleyen en önemli kriterlerden birisi de “zaman”d›r.
Dünya klas›ndaki iflletmeler de¤er zincirindeki tüm halkalar› k›saltmak suretiyle
de¤er yaratmayan faaliyetlerin elimine edilmesini sa¤lam›fllar ve bu sayede kalite,
maliyet ve h›z üçgeninde baflar›y› yakalam›fllard›r. Müflteri memnuniyetini maksimum düzeyde tutabilmek amac›yla de¤er zincirinin her aflamas›nda onun karl›l›¤›n› maksimize etmek gerekmektedir. Faaliyet kontrol sistemlerinin en önemli amaçlar›ndan biri de, bu çerçevede kar maksimizasyonunu sa¤lamakt›r. Kar maksimizasyonun sa¤laman›n bir yönü elde edilecek gelirlere ba¤l› iken di¤er boyutu da
maliyetlere dayanmaktad›r. ‹flletmelerin karlar›n› maksimize edebilmelerinin yegâ-
11
ne yolu ise kalite, maliyet ve h›z üçgeninde optimizasyonu sa¤layarak, fark›ndal›k
yaratmak ve küresel rekabet ortam›nda liderli¤i elde etmektir.
Finansal muhasebe maliyet yönetimi iliflkisini aç›klay›n›z?
SIRA S‹ZDE
MAL‹YET YÖNET‹M‹N‹ ETK‹LEYEN FAKTÖRLER
2
Maliyet yönetimini etkileyen bafll›ca faktörleri günümüz iflletmelerinin
içinde bulundu¤u ça¤dafl iflletme çevresinde ele almak gerekmektedir. Bu çerçevede maliyet yöS O R Uile geleneksel
netimini etkileyen faktörleri içinde bar›nd›ran ça¤dafl iflletme çevresi
iflletme çevresini ifllevler itibar›yla afla¤›daki gibi karfl›laflt›rmak mümkündür.
Geleneksel ‹flletme Çevresi Ça¤dafl ‹flletme Çevresi
Üretim
Kalite, müflteri tatmini
Fonksiyonellik
AMAÇLARIMIZ
Üretim Süreci
Yüksek üretim miktar›
Uzun üretim süreci
Yüksek nihai mamul stoku
Düflük üretim miktar›
K›sa üretim süreci
Stok ve di¤er
K ‹ mamule
T A P de¤er
katmayan faaliyetlerin eliminasyonu
Üretim Teknolojisi
Robatlar, esnek üretim sistemleri
Montaj hatt› otomasyonu
L E V ‹ Z Y Ouygulamalar›
N
BütünleflikT Eteknoloji
Yal›t›lm›fl teknoloji uygulamalar›
Tam zamanl› üretim ve stoklama
‹flçilik Becerileri
Makine odakl›,
Düflük seviye beceri
Bireysellik
Yüksek seviye beceri tak›m çal›flmas›
Kabul edilebilir hata düzeyi
S›f›r hata
Kalite tak›mlar›
Ürün
Az çeflit
Uzun ürün yaflam seyri
Çok çeflit
K›sa ürün yaflam seyri
Pazar
Yo¤un olmak
Yerel
Küresel
Bilgi Çeflidi
Finansal baflar› ölçütü
Finansal+Finansal olmayan baflar›
ölçütü
Yön. Org. Yap›s›
Hiyerarflik yap›, Yönetim ve
kontrol
A¤ tabanl› organizasyon yap›s›
Tak›m çal›flmas›
Yönetim Oda¤›
Uzun dönem odakl› kritik baflar›
K›sa dönem odakl› k›sa dönem ölçütleri uzun dönem müflteri odakl›
baflar› ölçütleri
üretim sonras› hizmetlerde
odaklanma
Kalite
S O R U
Ça¤dafl ‹flletme
Çevresi ileSIRA S‹ZDE
Geleneksel ‹flletme
Çevresinin
Karfl›laflt›r›lmas›
N N
Ölçek ekonomisi
Standardizasyon
Rekabet
D‹KKAT
fiekil 1.3
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
‹NTERNET
Pazarlama
Yönetim ve Organizasyon
1980’li y›llardan günümüze küreselleflen dünyadaki rekabet bask›s›, s›n›rlar›n
kald›r›lmas› (serbestleflme), hizmet sektöründeki h›zl› ve sürekli büyüme, bilgi ve
üretim teknolojilerindeki geliflmeler ekonominin do¤as›n› de¤ifltirmifl, birçok hizmet ve üretim endüstrisinde ifl yapma biçimlerinin önemli ölçüde de¤ifltirmesine
neden olmufltur. Bu de¤ifliklikler s›rayla, yenilikçi ve uygun maliyet yönetimi uy-
AMAÇLARIMIZ
Kaynak: Blocher,
E.J, Chen, H.K.,
Cokins, G.,
K ‹ T A P
Lin,T.W., (2001)
Cost Management:
A Strategic
Emphasis,
T E LThird
EV‹ZYON
Ed., New York:
The Mc Graw Hill Inc.
‹NTERNET
12
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
Maliyet Yönetimi
gulamalar›n›n gelifltirilmesini teflvik etmifltir. Örne¤in, faaliyet temelli muhasebe
bilgi sistemleri gelifltirilmifl ve birçok iflletmede uygulamaya konulmufltur. Bunun
yan›nda, maliyet yönetimi bilgi sistemleri, yöneticilerin müflterilere daha iyi hizmet
sunmas› ve müflteri de¤eri yaratmada kullan›lan ifl süreçlerini daha iyi yönetebilSIRA
S‹ZDE
mek üzerine
odaklanm›fl
ve yayg›nlaflt›r›lm›flt›r. ‹flletmeler, rakiplerinden daha az
maliyetle daha fazla müflteri de¤eri yaratarak rekabet üstünlü¤ü sa¤layabilirler. Yöneticiler rekabet üstünlü¤ü sa¤lamak ve bunu sürdürebilmek amac›yla “zaman teD Ü fi Ü N E L ‹ M
melli performans”, “kalite” ve “verimlili¤i” gelifltirmeyi hedeflemektedirler. Bu
ba¤lamda muhasebe bilgisi, bu tür üstünlükleri elde etmeye yard›m edecek biçimS O R U
de üretilmelidir.
Yöneticiler rekabet
D ‹ K K A Tüstünlü¤ü sa¤lamak ve bunu sürdürebilmek amac›yla “zaman temelli
performans”, “kalite” ve “verimlili¤i” gelifltirmeyi hedeflemektedirler. Bu ba¤lamda muhasebe bilgisi, bu tür üstünlükleri elde etmeye yard›m edecek biçimde üretilmelidir.
N N
SIRA S‹ZDE
Küresel Rekabet
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Tafl›mac›l›kAMAÇLARIMIZ
ve iletiflim sistemlerindeki önemli ve h›zl› geliflmeler, birçok hizmet ve
üretim iflletmesi için küresel bir pazar yaratm›flt›r. Yaklafl›k 20-30 y›l önce iflletmeler Japonya, Fransa, Almanya ve Singapur’da di¤er iflletmelerin ürettikleri ürün ve
K ‹ haberdar
T A P
hizmetlerden
de¤illerdi. Bu iflletmeler, kendi pazarlar› co¤rafi s›n›rlarla
ayr›ld›¤›ndan birbirlerinin rakipleri de¤illerdi. Ancak küreselleflme ile birlikte, hem
küçük hem de büyük iflletmeler küresel rekabetin sundu¤u f›rsatlardan etkilenmektedirler.
T E LÖrne¤in;
E V ‹ Z Y O N Oklahoma menfleili küçük bir firma olan Stillwater Designs
Avrupa’da önemli pazar pay›na sahiptir ve Kicker hoparlörlerin üretimini ço¤unlukla Asyal› üreticilere fason olarak yapt›rmaktad›r. Ölçek büyüklü¤ünün di¤er
ucundaki büyük firmalar olan Procter&Gamble, Coca-Cola ve Mars gibi büyük fir‹NTERNET
malar Çin’deki pazarlar›n› büyüterek gelifltirmektedirler. Günümüzde Japonya’da
üretilen otomobiller iki hafta içinde Amerika’da pazara sunulabilmektedir. Ayr›ca
yat›r›m bankalar› ve yönetim dan›flmanlar›, dünyan›n di¤er ucundaki yabanc› ofisler ile video konferans teknolojisi ile efl zamanl› olarak iletiflim kurabilmekte, toplant›lar yapabilmekte ve ortak projeler yürütebilmektedirler. Tafl›mac›l›k ve iletiflim
alan›ndaki geliflmeler, yüksek kaliteli ürünlerin düflük tafl›ma fiyatlar› ile tafl›nmas›
sonucunda bütün firmalar için bir avantaj sa¤lamaktad›r. Bu yeni rekabet ortam›,
yaln›zca daha fazla maliyet bilgisi için de¤il, ayn› zamanda daha do¤ru ve gerçekçi maliyet bilgisine olan talebi de önemli ölçüde art›rm›flt›r. Maliyet bilgisi maliyetlerin azalt›lmas›, verimlili¤in gelifltirilmesi ve üretim hatlar›ndaki kârl›l›¤›n art›r›lmas› gibi konularda hayati bir rol oynamaktad›r.
Hizmet Sektörünün Büyümesi
Geleneksel sektörlerin önemi azald›kça, hizmet sektörü ekonomisinin önemi artm›flt›r. Günümüzde hizmet sektörü, Amerika ekonomisi ve ifl gücünün yaklafl›k
olarak dörtte üçünü oluflturmaktad›r. Aralar›nda muhasebe hizmetleri, tafl›mac›l›k
ve sa¤l›k hizmetlerinin de bulundu¤u birçok hizmet, Amerika taraf›ndan ihraç edilmektedir. Örne¤in; Amerika’daki büyük “Sertifikal› Kamu Muhasebecisi (Certified
Public Accountant-CPA)”, birçok geliflmifl ve geliflmekte olan ülkelerde faaliyette
bulunmaktad›rlar.
Uzmanlar, bu sektörün hizmet verimlili¤i artt›kça büyüklü¤ünün ve öneminin
de artaca¤›n› ve yayg›nlaflmaya devam edece¤ini tahmin etmektedirler. Hava yolu
ve telekomünikasyon gibi birçok hizmetin serbestleflmesi hizmet sektöründe reka-
beti art›rm›flt›r. Bu rekabete ayak uyduramayan birçok hizmet iflletmesi, hayatta kalmaya çal›flmaktad›r. Artan amans›z rekabet planlama, kontrol, sürekli iyilefltirme ve
karar alma için do¤ru maliyet bilgisine sahip olma konusunda sektördeki yöneticileri daha bilinçli hâle getirmifltir. Bu nedenle, hizmet sektöründeki de¤ifliklikler “yenilikçi” ve “ilgili” maliyet yönetimi bilgi sistemlerine olan talebi art›rm›flt›r.
Bilgi Teknolojisindeki Geliflmeler
Bilgi teknolojisindeki geliflmelere dayal› olarak konumuzla ilgili üç temel alanda
geliflme kaydedilmifltir.
Bunlardan birincisi, bütünleflik bilgisayar uygulamalar›yla yak›ndan ilgilidir.
Bilgisayarlar, otomatik hâle getirilmifl üretim ortamlar›nda faaliyetleri izlemek ve
kontrol etmek amac›yla bilgisayarlar kullan›lmaktad›r. Bilgisayarlar›n kullan›lmas›
sayesinde, karar almada gereksinim duyulan bilgilerin önemli bir bölümü elde edilebilmekte ve yöneticiler iflletmeden uzak bir yerde olsalar bile iflletmede olan biten hakk›nda bilgilendirilebilmektedirler. Üretim sürecinde üretilmekte olan sürekli hareket eden üretim hareketlerinin izlenmesi ve üretilen mamul, kullan›lan malzeme, kusurlu mamuller ve mamul maliyeti gibi bilgilerin zaman ve mekân s›n›r›
olmaks›z›n gerçek zamanl› olarak raporlanmas› bilgisayarlar arac›l›¤› ile mümkün
olabilmektedir. Sonuç itibar›yla bu tür bütünleflik sistemler, muhasebe ve pazarlama bilgi sistemi ile üretim bilgi sistemini tam olarak bütünlefltiren faaliyet bilgi sistemleri olarak ele al›n›r.
Bunun yan› s›ra bilgi teknolojilerindeki geliflmelere paralel olarak düflük maliyetle edinilebilen kiflisel bilgisayarlar›n kullan›m›, iflletmenin bilgi sistemleriyle iliflkilendirilerek yöneticilerin daha h›zl› iflletme verilerini analiz edip, özel raporlar
haz›rlamak ve buna ba¤l› olarak da özellikle yönetim muhasebecilerinin karmafl›k
ürün maliyetlemesi, özel yönetim kararlar› vb. alanlara iliflkin istenilen özel raporlar›n istenildi¤i an duyarl›l›k analizi niteli¤inde haz›rlama esnekli¤i ve kolayl›¤›
sa¤lamaktad›r. Dolay›s›yla geçmifl dönemlere göre üzerinde çal›fl›lmas› gereken
daha fazla bilgi ve daha ayr›nt›l› özel rapor haz›rlanmas› fleklindeki karfl›lafl›lan görevlerin bu yeni geliflmelerle daha ucuza ve daha k›sa sürede yap›labilmesi maliyet yönetimi alan›nda önemli maliyet azalt›m› olanaklar›n› sa¤lamaktad›r. Bu geliflmenin nihai özelli¤i ise elektronik ticaret olana¤›na dayal› olarak, al›c› ve sat›c›lar›n daha düflük maliyet ve daha yüksek kalite ve müflteri memnuniyeti ile bilgi
paylafl›m› h›zlanmakta, maliyetler azalmakta ve özellikle de¤er zincirinin etkin yönetimine olanak sa¤lamaktad›r.
“Kurumsal Kaynak Planlamas› (Enterprise Resource Planning-ERP” sistemi, bir
iflletmenin bütün ifllevlerini bütünlefltiren ve iflletmenin herhangi bir ifllevsel alan›ndan di¤erlerine gerçek zamanl› olarak ulaflarak bilgi ve eriflim sa¤layan merkezî bir veri taban› sistemidir. ERP, bu gerçek zamanl› veriler sayesinde yöneticilere
iflletme bölümlerinin ve süreçlerinin etkinli¤ini ve verimlili¤ini sürekli gelifltirmeye
olanak sa¤lamaktad›r. Sürekli geliflmeyi desteklemek amac›yla bilginin zamanl›,
do¤ru ve güvenilir olmas› büyük önem tafl›maktad›r.
Otomasyon ve entegrasyon hem bilgi miktar›n› hem de bilginin zamanl›l›¤›n›
art›rmaktad›r. Yöneticiler, karmafl›k ve büyük bir bilgi sisteminin üretti¤i bilgileri
tam olarak de¤erlendirebilmek amac›yla, bilgi sistemindeki verilere h›zl› ve etkin
bir flekilde ulaflmal› ve bu verileri çeflitli bilgi teknolojisi araçlar› yard›m›yla ay›klayabilmeli ve analiz ederek amaçlara uygun hâle getirebilmelidir. Bu, kullan›lacak
bilgi teknolojisi araçlar›n›n güçlü olmas› gere¤ini ortaya koymaktad›r.
13
14
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
Maliyet Yönetimi
‹kinci temel geliflme, “Kiflisel Bilgisayarlar›n (Personel Computers-PC)”, “Çevrimiçi Analitik Programlar› (Online Analytic Programs-OLAP)” ve “Karar Destek
Sistemleri (Decision Support Systems-DSS)” gibi bilgi teknolojisi araçlar›n›n haz›r
hâle getirilmesidir. PC, iflletmenin bilgi sistemine ba¤lant›y› sa¤layan bir iletiflim
arac› olarak hizmet sunmaktad›r. OLAP ve DSS ise yöneticilere bu bilgileri kullanma ve analiz etme olanaklar› sa¤lamaktad›r. PC ve destek yaz›l›mlar›, iflletmelerdeki tüm yöneticilerin kullan›m› için uygundur. Genellikle PC’ler, a¤a ba¤l› bir terminal gibi kullan›l›r ve yöneticilerin bilgiye daha h›zl› eriflimine olanak sa¤lamak,
analiz yapmak ve rapor üretmek amac›yla iflletmenin veri taban›na yetkileri çerçevesinde ba¤lan›r. Bu araçlar, üretim maliyetlerinin do¤ru hesaplanmas›na yard›mc› olma noktas›nda destek sa¤lamaktad›r. Bilgi teknolojisi araçlar› yard›m›yla bu
gün maliyet muhasebecileri, “Faaliyet Temelli Maliyetleme (Activity Based CostingABC)” gibi daha karmafl›k üretim maliyetleme sistemleri için yönetsel ihtiyaca cevap verecek esnekli¤e sahiptirler.
ABC yaz›l›m›, çevrim içi analitik yaz›l›m olarak s›n›fland›r›l›r. OLAP uygulamalar› bir iflletmenin temel bilgi sisteminden ba¤›ms›z olarak çal›flmaktad›r. Ancak veri taban›na ba¤lanarak, ayn› zamanda bir ERP sistemindeki verilere de ulaflabilmektedir. ABC yaz›l›m›; maliyet tahmini, ürün fiyatland›rma, planlama ve bütçeleme gibi uygulamalar› kolaylaflt›rmak amac›yla, genellikle DSS yaz›l›m› ve di¤er
OLAP yaz›l›mlar› ile ara yüzler oluflturmaktad›r. Bu büyük hesaplama kapasitesi ve
potansiyel, gereksinimlere göre kiflisellefltirilmifl ve özellefltirilmifl raporlar›n oluflturulmas›nda muhasebecilere büyük destek sa¤lamaktad›r. Ça¤dafl bir maliyet yönetimi sisteminin artan duyarl›l›¤› ve bilgi teknolojileri sayesinde birçok iflletme, iflletme içinde oluflturulan finansal raporlar›n büyük k›sm›n›n elimine ederek, önemli maliyet tasarrufu sa¤lama olana¤›na kavuflmufltur.
Üçüncü temel geliflme, “Elektronik Ticaret-e-Ticaret (e-Commerce)”in ortaya
ç›kmas›d›r. E-Ticaret, bilgi ve iletiflim teknolojileri kullan›larak yürütülen bir ifl yapma biçimidir. ‹nternet üzerinden yap›lan ticaret, elektronik veri de¤iflimi ve bar
kodlama e-ticarete iliflkin örneklerden birkaç›d›r. ‹nternet üzerinden yap›lan ticaret, sat›c›lar ve al›c›lar›n bir araya gelmesine ve farkl› bölge ve koflullardan ifllemlerin yürütülmesine izin verir. Bu sayede iflletmenin yükünü azaltarak, sanal bir örgüt olarak görev yapmas›na olanak sa¤lar. “Elektronik Veri De¤iflimi (Electronic
Data Interchange-EDI)”, telefon hatlar›n› kullanarak bilgisayarlar aras›nda belge
de¤iflimini içermektedir ve yayg›n olarak sat›n alma ve da¤›t›m gibi faaliyetlerde
kullan›l›r. EDI, ticaret yapanlar›n veri ve bilgi paylafl›m maliyetleri azalt›r ve müflteri iliflkilerini gelifltirir. Bu sayede daha güçlü rekabetçi bir pozisyon sa¤lanm›fl
SIRA S‹ZDEZinciri Yönetimi (Supply Chain Management-SCM)”nin ayr›lolur. EDI, “Tedarik
maz bir parças›d›r. SCM, ham madde al›m›ndan üretim, depolama, da¤›t›m, toptanc›l›k ve perakendecili¤e
kadar mamul ve hizmetlerin yönetilmesi olarak ifade ediD Ü fi Ü N E L ‹ M
lebilir. EDI ve SCM’nin ortaya ç›k›fl›, farkl› tedarikçi ve müflterilerin iflletmeye olan
maliyetlerinin belirlenmesinin ve de¤er zincirindeki d›fl faaliyet maliyetlerinin beR U
lirlenmesininS Oönemini
art›rm›flt›r.
Bilgi teknolojisindeki
D ‹ K K A T geliflmelere dayal› olarak maliyet yönetimi ile ilgili üç temel alanda
geliflme kaydedilmifltir.
N N
SIRA S‹ZDE
Üretim Çevresindeki Geliflmeler
“K›s›tlar Teorisi (Theory of Constraints” ve “Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-TimeJIT)” gibi üretim
yönetimi yaklafl›mlar›; kaliteyi art›rmak, stoklar› azaltmak, art›k ve
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
fireleri elimine etmek ve maliyetleri düflürmek için iflletmelere olanak sa¤lamaktad›r. Üretim otomasyonu da benze sonuçlar› sa¤lamaktad›r. Bu sonuçlara ulaflmak
amac›yla, geliflmifl üretim teknolojisi ve maliyet yönetimi ile ilgili uygulamalar›n
etksi büyük önem tafl›maktad›r. Üretim maliyetleme sistemleri, kontrol sistemleri,
maliyet da¤›t›m›, stok yönetimi, maliyet yap›s›, sermaye bütçelemesi, de¤iflken maliyetleme ve di¤er birçok muhasebe uygulamalar› üretim çevresindeki bu geliflmelerden etkilenmektedir.
K›s›tlar Teorisi
“K›s›tlar Teorisi (Theory of Constraints”, üretim ve üretim d›fl› faaliyetleri sürekli
iyilefltirmek amac›yla gelifltirilmifl ve kullan›lan bir yöntemdir. Bütün kaynaklar›n
s›n›rl› oldu¤unu kabul ederek bafllayan bir “düflünce süreci” olarak tan›mlanmaktad›r. Ancak baz› kaynaklar di¤erlerinden daha önemlidir. Bir k›s›t olarak adland›r›lan en kritik s›n›rlay›c› faktör, ilgi oda¤› hâline gelmektedir. Bu k›st›n yönetilmesiyle performans gelifltirilebilir. K›s›t yönetilmek amac›yla tan›mlanmal› ve yararlan›lmal›d›r (örne¤in, performans k›s›t konusunda maksimize edilmelidir). Di¤er tüm
eylemler, yararlanma karar›na tabi k›l›n›r. Son olarak, performans› gelifltirmek için
k›s›t yükseltilmelidir. K›s›t elimine edilinceye kadar bu süreç tekrarlan›r. Daha sonra bu süreç, art›k kritik s›n›rlay›c› faktör hâline gelen kaynak ile yeniden bafllar. Bu
yöntemi kullanarak maliyetler azalt›labilmektedir.
Tam Zaman›nda Üretim
Bir talep çekme sistemi olan “Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-Time-JIT)” sistemi,
yaln›zca müflteriler taraf›ndan talep edilen miktarda ve gerekli oldu¤unda bir ürünü üretmek için çaba harcanmas› felsefesine dayanmaktad›r. Müflteri sipariflleri ile
ölçülen talep, tüm üretim süreci boyunca ürünleri çeker. Her bir ifllem sadece takip eden ifllem talebini karfl›lamak için gerekli olan üretimi gerçeklefltirmektedir.
Bir sonraki süreçten gelecek üretim talebi sinyalini al›ncaya kadar üretim gerçeklefltirilmez. Üretimde kullan›lmak üzere gereksinim duyulan ve malzemeler ve parçalar tam zaman›nda iflletmeye tam zaman›nda ulaflt›r›l›r.
Tipik olarak bir JIT, stoklar› geleneksel üretim sistemlerinden çok daha düflük
düzeylere, teorik olarak ise önemsiz düzeylere indirir. JIT, kalite kontrolü vurgu
yapar ve üretimin örgütlenmesi ve gerçeklefltirilmesi ile ilgili temel de¤ifliklikleri
oluflturur. Esas itibar›yla JIT, üretim stok maliyetlerini azaltarak ve di¤er ekonomik
sorunlar› ele alarak sürekli geliflme felsefesine odaklan›r. Stoklar›n azalt›lmas›, daha üretken alanlara yat›r›m yapmak amac›yla kullan›labilecek finansal kaynak sa¤lamaktad›r. Kalitenin art›r›lmas›, iflletmenin rekabet yetene¤ini gelifltirir ve rekabetçi yapar. Sonuç olarak JIT, iflletmeye kalite ve verimlilik üzerine daha çok odaklanma ve ayn› zamanda üretim maliyetlerin azalt›larak yarat›lacak kaynaklar›n daha do¤ru alanlarda de¤erlendirilmesine olanak sa¤lar.
Bilgisayarla Bütünleflik Üretim
Üretim ortam›n›n otomasyonu, iflletmelere stoklar› azaltma, üretim kapasitesini art›rma, kalite ve hizmeti gelifltirme, iflleme ve üretim süresini azaltma, ç›kt›y› ve verimlili¤i art›rma olana¤› sa¤lamaktad›r. Otomasyon, bir iflletmenin en önemli rekabet üstünlüklerinden birisidir. Üretim tesislerinin otomasyonu, genellikle JIT’i takip
ederek, kalite ve verimlili¤in art›r›lmas› gereksinimi karfl›lamaktad›r. Otomasyonun
birçok iflletmede artmas› nedeniyle, rekabetçi bask›lar di¤er firmalar› da ayn› flekilde otomasyonu art›rmaya zorlamaktad›r. Hatta birçok üretim firmas› için otomasyon hayatta kalma ile efl de¤er olarak de¤erlendirilmektedir.
15
16
Maliyet Yönetimi
E¤er bir iflletmede otomasyon uygulamas›na bafllanm›flsa, bu ayn› zamanda
“Bilgisayarla Bütünleflik Üretim (Computer-Integrated Manufacturing-CIM)” sisteminin kurulumu anlam›na gelebilmektedir. CIM sistemi afla¤›daki flu özellikleri
bünyesinde ar›nd›r›r:
• Mamullerin tasar›m› “Bilgisayar Destekli tasar›m (Computer Assisted DesignCAD)” arac›l›¤› ile yap›l›r,
• “Bilgisayar Destekli Mühendislik (Computer Asisted Engineering-CAE)” tasar›mlar› test etmek amac›yla kullan›lmaktad›r.
• Mamuller bilgisayar kontrollü robotlar ve makineleri kullanan “Bilgisayar
Destekli Üretim (Computer Asisted Manufacturing-CAM)” sistemi kullan›larak üretilmektedir.
• Bilgi sistemi otomatik olarak çal›flan çeflitli bileflenleri birbiri ile bütünlefltirir.
CAM’›n bir türü de “Esnek Üretim Sistemi (Flexible Manufacturing SystemFMS)” dir. Esnek üretim sistemleri, bir ana bilgisayar (mainframe) kontrolünde robotlar ve di¤er otomatik ekipmanlar kullan›larak, bir mamul grubunu bafltan sona
üretebilmektedir. Ayn› ekipman seti ile çeflitli ürünler üretme yetene¤i, esnek üretim sistemlerin en büyük üstünlü¤ü ve avantajl› yönünü ortaya koymaktad›r.
Esnek üretim sistemleri olarak da adland›rabilece¤imiz bilgisayarla bütünleflik
üretim sistemlerine dayal› olarak, bir anlamda otomasyon adac›klar›ndan oluflan
üretim hücrelerinde, müflterilerden al›nan taleplerin üretilmesi için tedarikçilerden
ham madde ve malzemelerin temini ve hatta üretim sonucu müflterilerle iliflkilere
kadar ba¤lant› kurulmas›n› sa¤layan teknolojik geliflme içinde maliyet, zaman, pazarlama, kalite avantajlar› sa¤lanmaktad›r.
Müflteri Odakl›l›k
‹flletmeler rekabet avantaj› oluflturmak amac› ile müflteriye de¤er katma üzerine
odaklanmaktad›rlar. Muhasebeciler ve yöneticiler; mamulleri ve hizmetleri tasarlamak, gelifltirmek, üretmek ve onlar› müflterilere teslim etmek amac›yla gerekli olan
faaliyetlerin tümünü “De¤er Zinciri (Value Chain)” olarak ele almaktad›rlar. Sonuç
olarak buradaki kritik konu, bir süreç ya da faaliyetin söz konusu müflteri için
önemli olup olmad›¤›d›r. Maliyet yönetimi sistemi, genifl bir bak›fl aç›s›yla ürün kalitesi, çevre performans›, yeni ürün gelifltirme ve teslimat performans› gibi çeflitli
faaliyetleri müflterilerle iliflkilendirerek izlemelidir. Müflteriler art›k, ürün ya da hizmetin teslimat performans›n› ürünün bir parças› olarak ele almaktad›r. ‹flletmeler,
yaln›zca teknolojik ve üretim terimleri ile de¤il, ayn› zamanda teslimat h›z› ve cevap verme aç›s›ndan da rekabet etmelidir.
‹flletmeler d›fl müflterileri ile birlikte ayn› zamanda iç müflterilere sahiptir. Bir iflletmenin personel ifllevi, di¤er bölümlerin ifllevlerini yerine getirebilmelerinde onlara hizmet etmek amac›yla vard›r. Muhasebe bölümü, üretim ifllevini yerine getiren
üretim yöneticileri için maliyet raporlar›n› oluflturur. “Müflteri odakl›” muhasebe bölümleri, bilgilerin zaman›nda ve anlafl›labilir olmas›na göre kendi performans›n› de¤erlendirir. E¤er bilgi kullan›c›lar› raporlar› istenen özelliklerde bulmazsa, raporlar
geçersiz olur. Bu da muhasebe bölümünün performans›n› etkileyen kritik bir baflar› faktörüdür. Zira iç bilgi kullan›c›lar›, muhasebe bölümünün iç müflterisidir.
Müflteri odakl›l›k konusuyla ilgili geliflmelere ba¤l› olarak, maliyet yönetimi
araçlar›ndan biri olarak hedef maliyetleme karfl›m›za ç›kmaktad›r. Geleneksel sistemde sat›fl fiyat›n› belirlemek için maliyet art› kâr formülü geçerli iken günümüz
ça¤dafl çevre koflullar›na ba¤l› olarak hedef pazar pay›na yönelik fiyat eksi arzu
edilen kâr eflittir pazar pay› hedef maliyetine ulafl›lmakta ve e¤er hedef maliyet öngörü üretim maliyetine uygun ise üretime bafllanabilmektedir.
Yeni Ürün Gelifltirme
Esas itibar›yla mamul maliyetlerinin büyük k›sm›, yeni ürünleri tasar›m› ve gelifltirilmesi aflamas›nda ortaya ç›kmaktad›r. Yeni ürün gelifltirme kararlar›n›n firman›n
de¤er zincirinin di¤er halkalar› üzerindeki etkilerinin önemi art›k yayg›n olarak kabul görmektedir. Bu düflünce; hedef maliyetleme ve faaliyet temelli yönetim gibi
yeni ürün gelifltirme ile ilgili daha karmafl›k maliyet yönetimi prosedürleri için bir
gereksinimi ortaya koymaktad›r.
“Hedef Maliyetleme (Target Costing)”, ürün yaflam seyrince ürün tasar›mlar›n›n toplam maliyet etkisini de¤erlendirmek için yöneticileri teflvik etmekte ve ayn› zamanda maliyetleri azaltamada tasar›m de¤iflikliklerine yön vermektedir. “Faaliyet Temelli Yönetim (Activity Based Management)” yönetim, yeni ürün gelifltirme sürecindeki faaliyetleri tan›mlar ve onlar›n maliyetlerini de¤erlendirir. Faaliyet tabanl› yönetim, katma de¤er yaratmayan faaliyetleri belirlenmesi ve daha
sonra bunlar›n bütün yaflam seyri maliyetlerini düflürecek flekilde eliminasyonuna olanak sa¤layacak bilgileri yöneticilere sunarak hedef maliyetlemeye katk›
sa¤lamaktad›r.
Toplam Kalite Yönetimi
Sürekli geliflme ve kay›plar›n eliminasyonu, kusursuz üretimin iki temel ilkesidir.
Kusursuz üretim, günümüz dünya standartlar›nda rekabet ortam›nda hayatta kalmak için en önemli anahtard›r. Asl›nda, az kay›p ve özelliklere göre üretilen ürün
ve hizmet üretiminin dünya standartlar›ndaki iflletmelerle hedefleri ayn›d›r. Yöneticilerin kusursuz ürün ve hizmet üretmede örgütlere olanak sa¤layacak bir ortam›n oluflturulmas› için çaba harcad›¤› toplam kalite yönetimi felsefesi, geçmiflteki
kabul edilebilir kalite yaklafl›m›n›n yerini alm›flt›r.
Toplam kalite felsefesi ile kalite üzerine yap›lan vurgu, ürünlerin yan› s›ra hizmetler için de geçerlidir. Boeing Havac›l›k ve Uzay Deste¤i (AS), Boeing uçaklar›
için bak›m ve e¤itim deste¤i sa¤lamaktad›r. 1999’dan 2003’e kadar, AS önemli ölçüde hizmet kalitesini gelifltirmifltir. 1998’den 2003’e kadar, müflteri memnuniyeti
ile ilgili anketlerde “ola¤anüstü” ve “çok iyi” yan›tlar› yüzde 23’ten daha fazla artm›flt›r. Bak›m hizmetlerinin zaman›nda teslim edilmesi yaklafl›k yüzde 95’ti. Bir
program için, geri dönüfl süresi AS için yaklafl›k üç gün iken rakipleri ayn› program için 40 güne kadar götürebiliyorlard›. Geliflen kalitenin bir sonucu olarak, AS
1999’dan 2003’e kadar özellikle pazar genifllemesinin bu dönem boyunca de¤iflmemesi nedeniyle gelirlerini ikiye katlam›flt›r. fiirket ayr›ca hizmet kategorisinde
2003 Malcolm Baldrige Ulusal Kalite Ödülü’nü alm›flt›r.
Buradaki mesaj aç›k ve nettir. Kalitenin sürekli gelifltirilmesi hedefinin sürdürülmesi, büyük faydalar vadetmektedir. Maliyet yönetimi, kalite ile ilgili faaliyetler ve
kalite maliyetleri ile ilgili önemli bilgiler sa¤layarak bu hedefi desteklemektedir.
Yöneticiler, kalite ile ilgili faaliyetlerin hangilerinin de¤er katt›¤›n› ve hangilerinin
de¤er katmad›¤›n› bilmeye gereksinim duymaktad›rlar. Ayr›ca kalite maliyetlerinin
neler oldu¤unu ve zamanla nas›l de¤ifleceklerinin de bilinmesi iflletmelere önemli
rekabet avantajlar› sa¤lamaktad›r.
Zaman
“Zaman”, de¤er zincirinin tüm aflamalar›ndaki çok önemli bir unsurdur. Firmalar,
ürün ve süreçleri yeniden tasarlayarak, kay›plar› elimine ederek ve de¤er katmayan faaliyetleri elimine ederek, pazar süresini düflürebilirler. Firmalar, ürün veya
17
18
Maliyet Yönetimi
hizmetin teslim edilmesi, yeniden ifllenen ürün ve malzemeler ve alt gruplar›n gereksiz tafl›nmas› için harcanan zaman› azaltabilirler. Katma de¤er katmayan zaman›n azalt›lmas› kalite art›fl› ile birlikte ortaya ç›kmaktad›r. Kalitedeki iyilefltirmeler
ile yeniden iflleme gereksinimi azal›r ve katma de¤erli ürünlerin üretilmesindeki
zaman k›salmaktad›r. Ayr›ca buradaki temel amaç, müflteriye h›zl› cevap verebilme
özelli¤ini art›rmakt›r.
Zaman ve ürün yaflam seyri birbiriyle yak›ndan iliflkilidir. Günümüzde teknolojik yenilik oran› birçok endüstride artm›flt›r ve ürünlerin ömrü k›salm›flt›r. Bu ba¤lamda yöneticiler, de¤iflen pazar koflullar›na h›zl› ve kararl› bir flekilde yan›t vermek zorundad›rlar. Onlara bu hedefi gerçeklefltirmek için sa¤lanan bilgiler haz›r
olmal›d›r. Hewlett-Packard (HP), yeni ürün gelifltirme bütçesinin yüzde 50’nin üstünde artmas›n›n alt› ay gecikmesinden daha olumlu bir durum oldu¤u sonucuna
ulaflm›flt›r. Bir baflka deyiflle 6 ayl›k bir gecikmenin % 50’lik bir bütçe art›fl›ndan
çok daha olumsuz sonuçlara neden olaca¤› ifade edilmektedir. Maliyet ve zaman
aras›ndaki bu korelasyon maliyet yönetim sisteminin bir parças›d›r.
Etkinlik
Kalite ve zaman önemli olmakla birlikte, finansal performansa karfl›l›k gelen geliflmeler olmadan bu boyutlar›n iyilefltirilmesi yetersiz kalmaktad›r. ‹flletmeler için,
di¤er kriterlerle birlikte etkinli¤in gelifltirilmesi de can al›c› bir konudur. Etkinli¤in
sa¤lanmas› için hem finansal hem de finansal olmayan kriterlere gereksinim duyulmaktad›r. Maliyet çok önemli bir etkinlik ölçüsüdür. Verimlilik ölçüsü, de¤iflmelerinin zaman içerisindeki maliyetlerdeki e¤ilimleri sürekli iyilefltirme kararlar›n›n faydas›n›n ölçümünün önemini ortaya koyabilir. Bu etkinlik ölçümünün de¤erinin olabilmesi için, maliyetler do¤ru flekilde tan›mlanmal›, ölçülmeli, yüklenmeli ve yönetilmelidir.
Ç›kt›n›n üretimi gereksinim duyulan girdilerle iliflkilendirilmelidir ve verimlilikteki de¤iflimin bütün finansal etkisi hesaplanmal›d›r. Faaliyet temelli maliyetleme ve kâr ba¤lant›l› verimlilik ölçümü, bu taleplere yan›t vermekte ve finansal etkinin hesaplanmas›na katk› sa¤lamaktad›r. Faaliyet temelli maliyetleme, geleneksel maliyet muhasebesi uygulamalar›na göre, daha do¤ru ve gerçekçi maliyet
yüklemesi sa¤layan ça¤dafl bir yaklafl›md›r. ‹flletme faaliyetlerinin ve süreçlerin
ayr›nt›l› ve derinlemesine analiz edilerek, katma de¤er yaratmayan faaliyetlerin
elimine edilmesi, katma de¤er yaratan faaliyetlerin art›r›lmas› ile etkinlikte çok
önemli art›fl sa¤lanabilmektedir.
Etkinlik ölçümüyle ilgili geliflmelere ba¤l› olarak, iflletmelerin baflar›lar›n›n ölçümünde art›k yaln›zca finansal baflar› kriterlerinin yeterli olmad›¤›n›, ayn› zamanda finansal olmayan baflar› faktörlerinin de baflar› ölçüm raporlar›nda yer almas›
gerekti¤i anlafl›lmaktad›r. Baflka bir deyiflle, finansal baflar› ölçütleri yan› s›ra, ürün
ya da hizmetlerin kalitesi, fiziksel da¤›t›m, sat›fl sonras› hizmetler, üretim süreçleri
ve müflteri tatmini vb. koflullar›n da içine al›nd›¤› finansal olmayan baflar› faktörlerine de ça¤dafl iflletme çevresinde ihtiyaç oldu¤u ortaya ç›km›flt›r. Bu çerçevede
“Dengeli Ölçüm Kartlar› (Balanced Scorecard-BSC)”n›n gelifltirildi¤i görülmektedir. Bu çerçeve içinde baflar› ölçütleri; finansal, müflteri, iç iflletme süreci, ö¤renme
ve geliflme boyutlar› olmak üzere dört ana bafll›k alt›nda toplanmaktad›r. Dolay›s›yla maliyet yönetiminin sadece finansal de¤il, ayn› zamanda finansal olmayan
boyutlar› de ele almas› gerekmektedir.
19
Maliyet yönetimini etkileyen faktörleri s›ralay›n›z?
SIRA S‹ZDE
S‹STEM YAKLAfiIMI VE MUHASEBE B‹LG‹ S‹STEM‹
D Ü fiile
Ü N Eilgili
L ‹ M bir yaklaMuhasebe bilgi sistemi, finansal nitelikli ifllemlerin kaydedilmesi
fl›m olarak görülebilir. Bir iflletme tan›mlad›¤› süreçlerin ayr›nt›lar›na ba¤l› olarak
basitten karmafl›¤a do¤ru farkl› sistemler gelifltirebilir. Tipik olarak
S O R Ubir üniversite
ö¤rencisinin finansal sistemi oldukça basittir. Bu sistem, bankadaki bir hesap cüzdan› ve kredi kart› ve cüzdandaki nakitten ibarettir. Bu sistemde yer alan bilgiler
D‹KKAT
belki s›radan bir deftere belki de bir hesaplama tablosuna kaydedilmektedir. Çok
say›da belgenin çift tarafl› kay›t sistemine göre kaydedilmesine ve hesap plan›na
SIRA ve
S‹ZDE
gerek duyulmamaktad›r. Bu çerçevede ö¤renci sat›n ald›klar›ndan
ödemelerden
sorumlu olmaktad›r. Ancak sistem büyüdükçe ve birkaç çal›flan› olan küçük bir iflletme de olsa yukar›daki sistemin çal›flmad›¤› görülecektir. Bir kifli tüm ayr›nt›lar›
AMAÇLARIMIZ
takip edemez, birkaç kifli sat›fllar›n yan› s›ra sat›n al›mlar ve ödemeler için sorumlu olabilir. Bu nedenle baz› standart tekniklere gereksinim duyulacakt›r.
Günümüzün ça¤dafl iflletmeleri için sistem yaklafl›m›, “‹liflkisel
Taban›
K ‹ T A Veri
P
Esasl› Muhasebe Bilgi Sistemi” yaklafl›m›d›r. Afla¤›daki fiekil 1.4’te, geleneksel muhasebe bilgi sistemi bir huniye benzemektedir. Finansal nitelikli ifllemler ortaya
ç›kt›kça ispat edici belgeler toplan›r. Bu belgeler veri zenginli¤i
içermektedir. ÖrTELEV‹ZYON
ne¤in; bir sat›n alma siparifli belgesinde, malzemeyi talep eden, siparifl tarihi, malzemenin fiyat›, türü ve miktar› yer almaktad›r. Daha sonra bu sat›n alma siparifline
iliflkin veriler yevmiye defterine yaln›zca tarih, hesap kodu ve ad› ile tutar olarak
‹ N T E Rkaydedilmeden
NET
kaydedilir. Baflka bir deyiflle siparifle iliflkin yararl› bilgilerin ço¤u
elimine edilir. Sonra, yevmiye defterindeki tutarlar büyük deftere aktar›l›r ve bu
aflamada daha fazla bilgi elimine edilmifl olmaktad›r. Son olarak da büyük defterlerde yer alan tutarlar mizanlara aktar›l›r ve finansal tablolarda özetlenir ve di¤er
bilgiler yine elimine edilmifl olmaktad›r.
“‹liflkisel Veri Taban› Esasl› Muhasebe Bilgi Sistemi” ise bu bilgelerin tamam›n›
korur. fiekil 1.4’teki dikdörtgen, bu yeni yaklafl›m› temsil etmektedir. Burada ifllemelere iliflkin tüm veriler veri taban›na ERP yaz›l›mlar› arac›l›¤› ile kaydedilir. De¤iflik bilgi kullan›c›lar› gereksinim duyduklar›nda veri taban›na yetkileri çerçevesinde ulaflarak, bu bilgilere eriflebilir ve istedikleri her türlü raporu kendileri oluflturabilmektedirler. Bu bilgilerin kullan›lmas› ile bilgiler sistemden kaybolup gitmemektedir. Bu bilgiler hâlihaz›rda farkl› gereksinimler için di¤er kullan›c›lar›n kullan›m›na haz›rd›r. Bir sat›fl eleman› al›nan siparifl formu düzenlerse, sipariflin teslim
edilece¤i müflterinin ad› ve adresi, siparifl edilen ürün kodu ve ad›, miktar›, fiyat›
ve tarihi veri taban›na girilir. Pazarlama yöneticisi kâr marj›n› belirlemek için sipariflin fiyat› ve miktar›na iliflkin bilgileri kullanabilir. Üretim yöneticisi ise üretim
planlamas› için ürün türü, miktar› ve teslim tarihine iliflkin bilgilere ihtiyaç duyabilir ve veri taban›ndan bu bilgilere ulaflabilmektedir.
3
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
20
Maliyet Yönetimi
fiekil 1.4
Geleneksel Muhasebe Bilgi Sistemi ile ‹liflkisel Veri Taban› Esasl› Muhasebe Bilgi Sisteminin Karfl›laflt›r›lmas›
‹fllemler
‹fllemler
Özel
Rapor
Yevmiye Kay›tlar›
Hesaplar
Özel
Rapor
Finansal
Raporlar
Özel
Rapor
Özel
Rapor
Kaynak: Hansen, D. R. ve Mowen, M. M. (2006). Cost Management: Accounting & Control, Fifty. Ed., p.10.
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
D›fl raporlama
esasl› geleneksel muhasebe bilgi sistemi yaklafl›m›ndan iliflkisel
veri tabanl› muhasebe bilgi sistemi yaklafl›m›na do¤ru kayan bu de¤iflimin temelinde yatan neden teknolojinin yayg›n kullan›m›d›r. Günümüzde hacim olarak küD Ü fi Ü N E L ‹ M
çülmüfl, ancak kapasite olarak güçlenmifl bilgisayarlar ve a¤a ba¤l› sistemler, iflletme içinde çok çeflitli kullan›c›lar›n birlikte kullanabilecekleri bir muhasebe bilgi
S O hâle
R U getirmektedir.
sistemini haz›r
S O R U
ERP sistemi, iflletme
D ‹ K K A Tçap›ndaki bir çok sistemi birbiri ile entegre etmekte, bütünlefltirmektedir.
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
SIRA S‹ZDE
‹NTERNET
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SAP, Oracle, PeopleSoft, JD Edwards, Axapta, Logo vb. güçlü ERP sistemlerinin
gelifltirilmesi ve yayg›n kullan›m›, geleneksel yaklafl›mdan bütünleflik bir veri taban› yaklafl›m›na
geçifli h›zland›rm›flt›r. ERP sistemi, iflletme çap›ndaki birçok sistemi
AMAÇLARIMIZ
birbiri ile entegre etmekte, bütünlefltirmektedir. Bu durum “Faaliyet Temelli Maliyetleme (Activity Based Costing-ABC)” gibi maliyetleme sistemlerini do¤rudan etki‹ T ERP
A P sistemi, birçok örgütsel birim ve süreçle ilgili hem finansal
lemektedir.K Bir
hem de finansal olmayan bilgiye efl zamanl› olarak eriflimi sa¤lar ve bu maliyet yönetim sisteminin alt yap›s›n› oluflturan ABC sistemi gibi sistemlerin benimsenmesi
ve uygulanmas›na
sa¤lamaktad›r.
T E L E V ‹ Z Y Okatk›
N
4
Sistem yaklafl›m›
ile muhasebe bilgi sistemi aras›nda nas›l bir iliflki kurulabilir?
SIRA S‹ZDE
‹NTERNET
D‹S‹PL‹NLER
ARASI BAKIfi AÇISI ‹LE MAL‹YET
YÖNET‹M‹
Günümüzün maliyet muhasebecisi, üretimden pazarlamaya, da¤›t›ma ve müflteri
hizmetlerineS kadar
O R U iflletmenin de¤er zincirinin birçok ifllevini anlamak zorundad›r.
Bu gereksinim, özellikle iflletmenin uluslararas› boyutta bir iflletme olmas› durumda daha büyük önem tafl›maktad›r. Günümüzde üretim maliyetlerinin tan›m› de¤iflD‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
21
mifltir. Maliyet muhasebecileri, geleneksel üretim maliyeti yaklafl›m›n› gelifltirerek,
SIRA S‹ZDE
daha kapsaml› bir yaklafl›ma tafl›m›fllard›r. Bu yeni yaklafl›m, mamul
maliyetlerinin
belirlenmesinde üretim öncesinde tan›mlanan tasar›m, mühendislik, üretim, da¤›t›m, sat›fl ve hizmet gibi de¤er zinciri faaliyetlerinin maliyetini de dikkate almaktaD Ü fi Ü N E L ‹ M
d›r. Maliyetin çeflitli tan›mlar›n› iyi ö¤renen, k›sa ve uzun dönemde de¤ifliklik gösteren maliyetleri analiz edebilen kifliler, karar almada bilgiyi etkili kullanabilmekte
S O R U
ve sa¤l›kl› kararlar alabilmektedir.
Günümüzün maliyet muhasebecisi, üretimden pazarlamaya, da¤›t›maDve
hizmetle‹ K müflteri
KAT
rine kadar iflletmenin de¤er zincirinin birçok ifllevini anlamak zorundad›r.
SIRA S‹ZDE
N N
Bölümler aras› ve analitik düflünme yetene¤i olan kifliler, sorunlar› anlama ve
çözme konusunda genifl bir bak›fl aç›s›na sahip olurlar. Toyoto JIT üretim sisteminin yarat›c›s› olan Taiichi Ohno’nun JIT üretim fikri için Japon
otomobil üreticileri
AMAÇLARIMIZ
Amerika’ya 1956 gezi yapm›flt›r. Ohno, Amerikan otomobil fabrikalar›n› ve Amerikan süpermarketlerini gezmifltir. Buradaki etkileyici ürünler ve sabit sat›fl ifllemleri
K ‹ T A P sa¤lam›flt›r.
Ohno’yu etkilemifl ve “çekilen” ürünler anlay›fl›n› ortaya ç›karmas›n›
Bu anlay›fl, tam olarak hangi ürünlere ne zaman ve nerede ihtiyac›n oldu¤unu ortaya koyarak, üretilecek ürünler için parça ve malzemeleri “çekme” anlay›fl› ile Toyota da JIT sisteminin do¤mas›na neden olmufltur.
TELEV‹ZYON
Maliyet yönetiminin pazarlama, yönetim ve lojistik ile iliflki içerisinde olmas›n›n
nedeni; zaman›nda teslimin, yaflam seyrinin, siparifl al›nmas›n›n ve ifllenme fleklinin maliyetleri etkilemesidir. Sat›n alma ve teslim flekli maliyetleri etkilemektedir.
‹NTERNET
Sat›n al›nan unsurlar›n kalitesi ve tedarikçilerin güvenilirli¤i de maliyetleri etkilemektedir. E¤er iflletmenin tüm bölümleri ve ifllevleri aras›nda, iletiflim, koordinasyon ve ifl birli¤i olmazsa, maliyetlerin yönetilmesi çok zor hatta olanaks›zd›r.
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
SIRA S‹ZDE
Esneklik Gereksinimi
‹flletmeler için tek tip bir maliyet yönetim sistemi söz konusu Dde¤ildir.
Bir iflletme
Ü fi Ü N E L ‹ M
için önemli olan maliyet unsurlar› bir baflka iflletme için önemli olmayabilir. Bunun
yan›nda, ayn› iflletmede bir durum için önemli olan maliyetler, baflka bir durumda
S O R U
önemsiz olabilmektedir.
Bir iflletme için önemli olan maliyet unsurlar› bir baflka iflletme içinDönemli
‹ K K A T olmayabilir.
Bunun yan›nda, ayn› iflletmede bir durum için önemli olan maliyetler, baflka bir durumda
önemsiz olabilmektedir.
SIRA S‹ZDE
N N
Kâr amac› gütmeyen bir kuruluflun yönetim kurulu üyelerinden birisi, kuruluflun muhasebecisine evsizler için kullan›lan bir binan›n de¤erinin
bir baflka deyiflAMAÇLARIMIZ
le maliyetinin ne oldu¤unu sordu¤unda, muhasebecinin yan›t› flu flekilde olmufltur: “Neden bilmek istiyorsunuz? E¤er sigorta ettirmek için soruyorsan›z, yenileme
K ‹ T Ade¤eri;
P
maliyeti; e¤er binay› satmak için soruyorsan›z, binan›n cari piyasa
e¤er bilanço için maliyet gerekiyorsa, genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine (GAAP)
göre fiili maliyet gereklidir.” Görüldü¤ü gibi farkl› amaçlar için farkl› bilgilere geL E V ‹ Z Y O N için sorureksinim duyulur. ‹yi bir maliyet muhasebecisi uygun cevab›T Eönermek
nun nedenini iyi analiz etmelidir ve iyi bir maliyet yönetimi sistemi bu cevaplar›n
verilmesini kolaylaflt›rmaktad›r.
‹flletmenin faaliyet gösterdi¤i ifl çevresinin iyi analiz edilmesi ve anlafl›lmas›,
‹NTERNET
maliyet yönetimi sisteminin tasarlanmas›nda büyük önem tafl›yan önemli bir kriter-
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
22
Maliyet Yönetimi
dir. Bu çerçevedeki ilk ayr›m, hizmet ve üretim iflletmeleri aras›nda yap›l›r. Çünkü;
baz› üretim firmalar› müflterilere “hizmet”i vurgularken, baz› hizmet firmalar› da
“ürün kalitesini” vurgulamaktad›rlar. Perakendecilik bir baflka s›n›fland›rmad›r ve
baflka sistemlere de ihtiyac› gerekli k›lar.
Maliyet Bilgilerinin Davran›flsal Etkisi
Maliyet bilgisi nötr de¤ildir; arka planda durmaz ve sadece objektif olarak ne oldu¤unu yans›tmaktad›r. Maliyet yönetimi bilgi sistemi, ayn› zamanda iflletmeyi flekillendirmektedir. ‹flletme sahipleri geçmifl tecrübelerine dayanarak bu bilgilerin
büyük öneme sahip oldu¤unu ifade etmektedirler. Di¤er bilgilerin göz ard› edilmesinin önemli olmad›klar›n› gösterir. Günümüzün ça¤dafl muhasebecisi, de¤erleme konusunda uzmanlaflmal›d›r. Bu uzmanl›k;
SIRAve
S‹ZDE
• Maliyet
baflar›lan kalite,
• Katma de¤er yaratan ve yaratmayan faaliyetler aras›ndaki farkl›laflma,
• Verimlili¤in ölçülmesi ve muhasebelefltirilmesi gibi yöntemleri kapsamaktad›r.
Bundan dolay›; iflletme sahiplerinin, yöneticilerin ve muhasebecilerin muhasebe bilgi sistemi taraf›ndan do¤ru sinyallerin gönderildi¤inden emin olmalar› ve bu
S O R U olmalar› büyük önem tafl›maktad›r.
sinyallerin fark›nda
SIRA S‹ZDE
S O R U
‹flletme sahiplerinin,
D ‹ K K A T yöneticilerin ve muhasebecilerin muhasebe bilgi sistemi taraf›ndan
do¤ru sinyallerin gönderildi¤inden emin olmalar› ve bu sinyallerin fark›nda olmalar› büyük önem tafl›maktad›r.
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
S O R U
TELEV‹ZYON
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
‹NTERNET
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
N N
5
SIRA S‹ZDE
Maliyet yönetimi
ile di¤er disiplinler aras›nda nas›l bir iliflki vard›r?
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
‹fiLETMELERDE ÇA⁄DAfi MAL‹YET VE YÖNET‹M
MUHASEBEC‹S‹N‹N
ROLÜ
Dünya klas›ndaki
müflteri deste¤inde s›n›r tan›mayan iflletmelerdir. OnK ‹ T A iflletmeler,
P
lar pazarlar›n›
S Ove
R Uürünlerini iyi tan›maktad›rlar. Ürün tasar›m›, üretimi ve da¤›t›m›n› gelifltirmek için sürekli olarak çaba sarf ederler. Bu tür iflletmeler, küresel ortamda en iyilerle
T E L Erekabet
V ‹ Z Y O N edebilecek durumdad›rlar. Muhasebeciler de “dünya klas›nD‹KKAT
da” s›fat› ile nitelendirilebilmektedirler. Bu s›fata lay›k görülen meslek mensuplar›, donan›ml›, zeki ve mesle¤e iyi haz›rlanm›fl kiflilerdir. Onlar, yaln›zca finansal
S‹ZDE
bilgi tedarikSIRA
etme
ve toplama konusunda e¤itilmifl ve yetifltirilmifl de¤iller, ayn› za‹NTERNET
manda kendilerini ispat etmifl ve ayakta durmufl kiflilerdir. Buna ek olarak, dünya
klas›ndaki muhasebecilerin, iflletmelerin faaliyet gösterdi¤i ülkelerin gümrük, verAMAÇLARIMIZ
gi ve di¤er mevzuatlar› ile birlikte finansal muhasebe uygulamalar›nda aflina olmalar› gerekmektedir.
N N
K ‹ T A P
Teknik ve ‹dari Personelin Konumlar›
Bir iflletmedeki maliyet ve yönetim muhasebecisinin rolü, tak›m çal›flmalar›na destek sa¤lamakt›r.
Maliyet ve yönetim muhasebecileri, iflletme faaliyetlerinin temel
TELEV‹ZYON
hedefler do¤rultusunda yürütülmesinden sorumlu olan kiflilere destek verirler. Bir
iflletmenin temel hedefleri için do¤rudan sorumlu yöneticiler, “teknik personel”i
olarak adland›r›l›rlar. Genelde, üretim personeli konumundaki yöneticiler, iflletmeT E Rhizmet
NET
nin ürün ya‹ Nda
üretme ve sat›fl faaliyetlerine katk› sa¤lamaktad›rlar. Do¤al
olarak destek birimleri olarak ve iflletmenin temel hedefleri için ancak dolayl› destek veren kadrolar, “teknik personel” olarak adland›r›l›r.
Temel misyonu lazer yaz›c› üretmek ve satmak olan bir iflletmede, üretim ve
pazarlama müdür yard›mc›lar›, fabrika müdürü ve montajc›lar teknik personelidir.
23
Finans ve insan kaynaklar› müdür yard›mc›lar›, maliyet muhasebecisi ve sat›n alma
müdürü de idari personel kadrolar› olarak ele al›nmaktad›r.
Üretim iflletmelerinin temel hedeflerinden biri üretmektir ve do¤rudan üretime
katk› sa¤layanlar “teknik” kadrolar›nda yer al›r. Kontrolör ve maliyet muhasebecileri gibi yönetim muhasebecileri de iflletmede önemli bir etki yaratmas›na karfl›n,
iflletmedeki üretim personeli yöneticileri üstünde hiçbir yetkiye sahip de¤ildir.
Teknik personel kadrolar›ndaki yöneticiler, üretimi etkileyen kararlar› alan ve politikalar› belirleyen kiflilerdir. Muhasebeciler ancak, muhasebe bilgilerini tedarik
ederek ve yorumlayarak politikalar›n oluflturulmas› ve kararlar›n al›nmas› için
önemli olan bilgileri sunarlar. Bununla birlikte muhasebeciler, karar alma süreçlerinde proje tak›mlar›na kat›lmal›d›rlar.
Muhasebe Müdürü
Muhasebe müdürü tüm muhasebe bölümlerini denetler. Yönetim muhasebesinin
örgütün iflleyiflinde önemli bir role sahip olmas› nedeniyle, muhasebe müdürü
genellikle üst yönetim ekibinin bir üyesi olarak görülür ve planlama, kontrol ve
karar alma faaliyetlerine katk› sa¤lar. Muhasebe müdürü, hem iç hem de d›fl bilgi
kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimlerini karfl›lama sorumlulu¤una sahiptir. Bu sorumluluk, iç denetim, maliyet muhasebesi, finansal muhasebe, analiz, tasar›m ve
iç kontrolü kapsayan sistem gelifltirme çal›flmalar›, bütçeleme deste¤i, ekonomik
SIRA S‹ZDE
analiz ve vergilerle do¤rudan ilgilidir.
Muhasebe müdürünün örgüt içindeki yeri ve görevleri iflletmeden iflletmeye
de¤ifliklik gösterebilir. Baz› iflletmelerde, iç denetim bölümüD Üdo¤rudan
finansal
fi Ü N E L ‹ M
müdür yard›mc›s›na; benzer flekilde sistem sorumlusu da do¤rudan finansal müdür yard›mc›s›na veya hatta baflka bir personel müdürü yard›mc›s›na ba¤l› olaS O R U
bilmektedir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
Muhasebe müdürünün örgüt içindeki yeri ve görevleri iflletmeden Diflletmeye
‹ K K A T de¤ifliklik
gösterebilir.
Finans Müdürü
SIRA S‹ZDE
D‹KKAT
N N
‹flletmelerde finans müdürü, parasal ifllerin yürütülmesinden sorumludur. Finans
müdürü özellikle sermayenin etkin ve verimli olarak yönetilmesi,
nakit, kredi, yaAMAÇLARIMIZ
t›r›mlar ve yat›r›mc› iliflkilerini yönetir. Finans müdürü ayr›ca ödeme ve tahsilatlardan da sorumlu olabilir. Finans müdürü finansal müdür yard›mc›s›na ba¤l› olabilir.
K ‹ T A P
PLANLAMA, KONTROL, SÜREKL‹ GEL‹fiME
T E L E V VE
‹ Z Y O NKARAR
ALMA ‹Ç‹N B‹LG‹ ÜRET‹M‹
6
Maliyet ve yönetim muhasebecisi, iç ve d›fl bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi ihtiyac›na karS O R U
fl›lamak amac›yla gereksinim duyulan bilgileri raporlamaktan sorumludur.
Bu so‹NTERNET
rumluluk planlama, kontrol ve di¤er karar alma faaliyetlerinde yöneticilere yard›m
edecek bilgilerin toplanmas›, kaydedilmesi ve raporlanmas› sürecini kapsamaktad›r.
D‹KKAT
N N
SIRA S‹ZDE
“Planlama”, belirli bir amaca ulaflmak için gelecekteki eylemlerin
ayr›nt›l› formülasyonu olarak tan›mlanan bir yönetim faaliyetidir. Bu nedenle planlama, hedeflerin oluflturulmas› ve bu hedeflere ulaflmak için gerekli yöntemlerin belirlenmesini
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
‹flletmelerde ça¤dafl maliyet ve yönetim muhasebecisinin üstlendi¤i SIRA
rol nedir?
S‹ZDE
Planlama
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON
S O R U
‹NTERNET
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
24
Maliyet Yönetimi
gerekli k›lmaktad›r. Bir iflletme, ürünlerinin genel kalitesini art›rarak, k›sa ve uzun
dönem kârl›l›¤›n› art›rma hedefine sahip olabilir. ‹flletme, ürün kalitesini art›rarak,
kay›plar› ve yeniden ifllemeyi azaltabilir; müflteri flikâyetlerinin say›s›n› ve garanti
karfl›lama miktar›n› azaltabilir; kalite kontrolüne tahsis edilen kaynaklar› azaltarak
kârl›l›¤› art›rabilir. Bu amaçla, üretime al›nan ham madde kalitesini gelifltirmek, kaliteli kontrol döngüleri kurmak ve hatalar›n nedenlerini üzerinde çal›flarak ve onlar› azaltmak ve tedarikçilerle ifl birli¤i içinde olmak gerekmektedir.
Kontrol
“Kontrol”, planlanan uygulamalar›n izlenmesi ve gerekti¤inde düzeltici önemler alma süreci olarak tan›mlanabilir. Kontrol genellikle geri bildirim kullan›larak sa¤lan›r.
Geri bildirim, gerçekte bir plan› uygulamak için at›lan ad›mlar› de¤erlendirmek veya düzeltmek için kullan›labilecek bilgilerdir. Yöneticiler, geri bildirimlere dayanarak uygulamaya devam etme, planlar ile uyumlu baz› düzeltici önlemleri alma ya da
yeniden planlama yapma gibi kararlar verebilir. Geri bildirim, kontrol ifllevinin
önemli bir boyutudur. Muhasebe burada da bir kez daha önemli bir rol oynamaktad›r. Planlanan (bütçelenen) veriler ile fiilî verilerin karfl›laflt›r›lmas›yla geri bildirim
sa¤layan muhasebe raporlar›na “performans raporlar›” denir. fiekil 1.5’te A¤ustos
ay› için bütçelenen sat›fllar ve sat›lan mamul maliyeti ile fiilî tutarlar›n› karfl›laflt›ran
bir performans raporunu yer almaktad›r. Planlanan tutarlardan sapmalar, kâr› artt›r›yorsa “olumlu”, kar› azalt›yorsa “olumsuz” olarak nitelendirilir. Bu performans raporlar› yönetsel eylemler üzerinde önemli bir etkiye sahip olabilir. Ancak bunlar›n
gerçekçi ve yönetim planlar›n› destekleyici olmalar› büyük önem tafl›maktad›r. Gelir ve harcama hedeflerinin mümkün oldu¤unca fiili verilere yak›n olmas› önemlidir.
fiekil 1.5
Performans
Raporu Örne¤i
ES A.fi. PERFORMANS RAPORU
01.01.2013-31.01.2013 DÖNEM‹
BÜTÇE UNSURU
F‹‹L‹
BÜTÇELENEN
SAPMA
SONUÇ
SATIfiLAR
4.850.000
5.000.000
(150.000)
OLUMSUZ
SATIfiLARIN MAL‹YET‹
2.900.000
3.000.000
100.000
OLUMLU
Sürekli Geliflme
Dinamik bir çevrede, firmalar rekabet gücünü koruyabilmek veya rekabet avantaj› elde etmek amac›yla sürekli olarak performanslar›n› iyilefltirmek zorundad›rlar.
Sürekli geliflme, eskisinden ve rakiplerinden daha iyisini yapma hedeflerine sahiptir. “Sürekli geliflme”, müflterilere de¤er teslimat›nda devaml› iyilefltirme aray›fl› olarak tan›mlanmaktad›r. Uygulama aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, sürekli geliflme; kay›plar›
azaltarak, kaliteyi artt›rarak ve maliyetleri düflürerek genel etkinli¤i ve verimlili¤i
art›rma yöntemlerinin araflt›r›lmas› anlam›na gelir. Maliyet yönetimi, gelifltirme yollar›n› belirlemeye yard›mc› olan ve daha sonra uygulanacak olan geliflme yöntemlerini raporlayan bilgileri sa¤layarak, sürekli geliflmeye destek sa¤lamaktad›r. Maliyet yönetimi ayr›ca bir kontrol sistemi gelifltirerek ve gelifltirilen bu sistemdeki iyilefltirmeleri sürdürerek önemli bir rol oynamaktad›r.
25
Karar Alma
“Karar alma”, rekabetçi alternatifler aras›ndan seçim yapma süreci olarak tan›mlanabilir. E¤er alternatifler hakk›nda bilgiler toplan›r ve yöneticilere uygun hâle getirilirse, sa¤l›kl› kararlar al›nabilir ve iyilefltirilebilir. Muhasebe bilgi sisteminin en
önemli rollerinden biri, karar almay› kolaylaflt›ran bilgileri sa¤lamakt›r. Bu yayg›n
yönetsel ifllev, hem planlama hem de kontrolün önemli bir parças›d›r. Bir yönetici
plan yapmadan karar alamaz. Yöneticiler, belirlenen hedefleri gerçeklefltirmek
amac›yla, farkl› hedefler ve yöntemler aras›ndan seçim yapmal›d›r. Bu ba¤lamda,
çok say›daki birbirini çürüten planlardan yaln›zca biri seçilebilir. Benzeri de¤erlendirmeleri kontrol ifllevi ile ilgili olarak yapmak mümkündür.
Maliyet ve yönetim muhasebecileri hangi ifllevler için bilgi üretmektedir?
SIRA S‹ZDE
7
MUHASEBE VE ET‹K DAVRANIfi
D Ü fi Ü N E Lve
‹ M do¤ru ola“‹fl eti¤i”, ifl ortam›nda neyin do¤ru veya yanl›fl oldu¤unu ö¤renmek
n› seçmektir. ‹fl eti¤i, ifl ortam› için davran›fl bilimi olarak tarif edilebilir. Kiflisel etik
davran›fl ilkeleri; baflkalar›n›n refah› için endifle, baflkalar›na sayg›,
S O R Ugüven ve dürüstlük, adalet, iyilik ve baflkalar›n›n zarar görmesini engellemektir. Muhasebeciler,
yöneticiler, mühendisler ve hekimler gibi meslek mensuplar› için etik davran›fl ilD‹KKAT
keleri; “objektiflik”, “tam aç›klama”, “gizlilik”, “gerekli özen” ve “ç›kar çat›flmas›ndan kaç›nma” gibi kavramlar› kapsayacak flekilde s›ralanabilir.
SIRA S‹ZDE
Etik Davran›fl›n Faydalar›
N N
‹fl eti¤ine dikkat edilmesi, iflletmelere çok önemli faydalar sa¤layabilir. ‹flletmeler,
AMAÇLARIMIZ
güçlü etik kurallar yard›m›yla müflteri ve çal›flan ba¤l›l›¤› oluflturabilirler. Etik uygulamalar›n›n gözlemlenmesiyle ileride do¤abilecek yarg› maliyetlerinden kaç›n›labilir. ‹flletmeler genellikle uzun vadeli çal›flmalar ve ifl birlikleri
ve adiK ‹ için
T A dürüst
P
lane ödeme yaparlar. Ayr›ca, müflteri de¤erini kardan öncelikli tutan, dürüst ve
sayg›l› flekilde ticari faaliyet gösteren bir iflletmenin baflar›l› ve sorumlu iflletme olma olas›l›¤› oldukça yüksektir. Bu görüfller etik ve finansalT Eperformans
ile ilgili
LEV‹ZYON
1997’de Amerika’da ve 2002’de ‹ngiltere’de yap›lan çal›flmalar taraf›ndan desteklenmifltir. Her iki çal›flma da etik konulara önem veren iflletmelerin gözle görülür
bir flekilde daha iyi bir performansa sahip olduklar› ortaya konulmufltur.
‹NTERNET
Yönetim Muhasebecileri ‹çin Etik Davran›fl Standartlar›
Örgütler ve meslek birlikleri genellikle yöneticiler ve çal›flanlar için etik kurallar
veya davran›fl standartlar› olufltururlar. 2002 Sarbanes-Oxley Yasas›’na tabi tüm iflletmeler etik kurallar oluflturmak zorundad›r. 2003 y›l›nda Deloitte & Touche LLP
ve Corporate Board Member dergisi taraf›ndan yap›lan bir araflt›rma, ele al›nan örgütlerin % 83’ünün resmî etik kurallar oluflturdu¤unu, % 98’inin etik ve uyum
program›n›n kurumsal yönetimin önemli bir parças› oldu¤unu kabul etti¤ini ve %
75’inin etik kurallara uyumun izlenmesi gerekti¤ini ortaya koymufltur. “Yönetim
Muhasebecileri Enstitüsü (The Institute of Management Accountants-IMA)”, yönetim muhasebecileri için etik standartlar oluflturmufltur. Yönetim muhasebecileri, bu
mesleki kurallara tabidir ve “bu standartlara ayk›r› eylemlerde bulunamayacaklar› ve örgütlerindeki baflkalar› taraf›ndan yap›lan eylemlerden muaf tutulamayacaklar›” tavsiye edilmifltir. Bu standartlar ve önerilen etik çat›flma çözümleri, fiekil
1.6’da sunulmufltur. Burada yer alan kurallar, befl ana grupta toplanm›flt›r. Bunlar;
“yetkinlik”, “gizlilik”, “bütünlük”, “objektiflik” ve “etik çat›flman›n çözümü”dür.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
26
Maliyet Yönetimi
fiekil 1.6
Yönetim
Muhasebecileri
‹çin Etik Davran›fl
Standartlar›
Yönetim Muhasebecileri ‹çin Etik Davran›fl Standartlar›
I- Yetkinlik
Yönetim muhasebecilerinin sorumluluklar›:
1. Bilgi ve yeteneklerini sürekli gelifltirmeyle, mesleki yetkinli¤i uygun bir seviyede
tutmakt›r.
2. ‹lgili yasa, yönetmelik ve teknik standartlara uygun olarak mesleki görevleri icra
etmektir.
3. Tam ve anlafl›l›r raporlar haz›rlamak ve ilgili ve güvenilir bilgilerin uygun analizinden sonra öneriler sunmakt›r.
II- Gizlilik
1. Yasal olarak yap›lmas› zorunlu olmad›kça, yetkiniz d›fl›ndaki ifl konular›nda elde edilen gizli bilgilerin iffla edilmesinden kaç›nmakt›r.
2. ‹fl konusunda elde edilen bilgilerin gizlili¤ini ilgili astlara bildirmek ve gizlili¤in
sürdürülmesini sa¤lamak için faaliyetlerini izlemektir.
3. Etik d›fl›, yasa d›fl› veya üçüncü taraflar arac›l›¤›yla ifl konusunda elde edilen gizli bilgileri kullanmaktan kaç›nmakt›r.
III-Bütünlük
1. Olas› çat›flma ile ilgili tüm taraflara tavsiyelerde bulunmak ve gerçek veya olas›
ç›kar çal›flmalar›ndan kaç›nmakt›r.
2. Etik flekilde görevlerini yürütmek için yeteneklerini zarar veren herhangi bir faaliyette kullanmaktan kaç›nmakt›r.
3. Eylemlerini etkileyecek herhangi bir hediyeyi, iyili¤i ve ikram› kabul etmemektir.
4. Örgütün yasal veya etik hedeflerine ulaflmas›n› aktif veya pasif olarak bozmaya
çal›flmaktan kaç›nmakt›r.
5. Mesleki s›n›rl›l›klar› veya yarg›lama sorumlulu¤unu veya bir faaliyetin baflar›l›
performans›n› engelleyecek di¤er k›s›tlar› anlatmak ve tan›makt›r.
6. Olumlu bilgi ve mesleki yarg› veya fikirleri oldu¤u kadar, olumsuz bilgileri de anlatmakt›r.
7. Mesle¤in itibar›n› sarsan herhangi bir faaliyeti desteklemekten kaç›nmakt›r.
IV-Objektiflik
1. Adil ve nesnel flekilde bilgileri anlatmakt›r.
2. Raporlar, yorumlar ve sunulan önerilerin istenilen kullan›c›lar›n anlay›fl›n› etkilemesi beklenebilecek ilgili tüm bilgileri tamamen aç›klamakt›r.
V-Etik çat›flman›n çözümü
Etik davran›fl standartlar›n›n uygulanmas›nda, yönetim muhasebecileri etik d›fl›
davran›fllar›n belirlenmesinde veya etik çal›flmalar›n çözümünde sorunlarla karfl›laflabilirler. Önemli etik sorunlarla karfl›lafl›ld›¤›nda, yönetim muhasebecileri böyle bir
çat›flman›n çözümü üzerine örgütün politikalar›n› takip etmelidir. E¤er bu politikalar etik çat›flmay› çözmezse, yönetim muhasebecileri afla¤›daki eylem konular›n› dikkate almal›d›r:
1. Sorun üst yönetime dahil olmad›¤› sürece en yak›n amir ile böyle sorunlar› tart›flmakt›r ve üst yönetime dahil oldu¤u durumda sorunu daha üst düzey yönetime
sunmakt›r. Sorun ilk olarak sunuldu¤unda, tatmin edici bir çözüme ulafl›lamazsa, daha üst yönetim düzeyine göndermektir.
2. Üst düzey yönetici ceo veya eflde¤eri ise, kabul edilebilir inceleme yetkisi denetim
komitesi, yürütme komitesi, yönetim kurulu veya ortaklar gibi gruplardad›r. Üstün dahil olmad›¤›n› varsayarak, üst düzeylerle temasa geçilmeye sadece üstün
bilgisi ile bafllanmal›d›r.
3. Eylemlerin olas› anlay›fllar›n› kavramak için tarafs›z bir dan›flmanla birlikte gizli tart›flmayla ilgili kavramlar› aç›¤a kavuflturmakt›r.
4. E¤er etik çat›flma iç gözden geçirmenin tüm düzeylerini tükettikten sonra hâlâ
varsa, yönetim muhasebecisinin örgütten ayr›lmaktan ve örgütün uygun temsilinde bilgilendirici duyuru ibraz etmekten baflka yapacak bir fleyi yoktur.
5. Yasal durumlar d›fl›nda, yetkililer veya örgüt taraf›ndan istihdam edilmemifl bireylere sorunlar›n anlat›lmas› uygun de¤ildir.
27
Yönetim muhasebecileri için etik davran›fl standarlar›n›n uygulamas›n› göstermek amac›yla, finans müdür yard›mc›s›n›n bölümün muhasebe personelinin sonraki dört hafta içinde %20 azalaca¤› konusunda, muhasebe müdürü Derya Güvenilir’i bilgilendirdi¤ini varsayal›m. Ayr›ca, Derya Güvenilir neden olabilecek olas›
kaos nedeniyle iflten ç›karmalar›n bahsedilmesinden kaç›n›lmas› talimat›n› alm›flt›r.
Hedeflenen iflten ç›karman›n biri, iyi bir arkadafl› olan maliyet muhasebecisidir.
Derya güvenilir, iyi bir arkadafl›n›n önümüzdeki hafta içinde yeni bir araba sat›n
almay› planlad›¤›n› da bilmektedir. Derya Güvenilir, yeni bir çözüm bulana kadar
arkadafl›n› bilgilendirebilir, böylece arkadafl›n›n harcama yapmas›n›n önüne geçmifl olabilir. Arkadafl›yla gizli bilgileri paylaflmak, Derya Güvenilir için etik olmayan bir davran›fl olacak m›yd›? Bu durum, etik ikilemin bir örne¤idir. Arkadafl› bilgilendirme, yetkilendirilmedikçe gizli bilgilerin iffla edilmemesi gere¤ini ihlal edecekti. Çat›flman›n çözümü, müdür yard›mc›s›yla sohbet ederek zorlu¤u aç›klay›p
ve iflten ç›karmalar› aç›klamak için izin almak kadar basit olabilir.
Yönetim muhasebecileri için etik standartlarda yer alan hangi kurallar
SIRA mevcuttur?
S‹ZDE
BELGELEND‹RME
Yönetim muhasebecileri için mesleklerini icra etmede kulland›klar›
çeflitli belgeler
mevcuttur. Bu belgelerden üçü; “Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (Certificate in
S O R (Certificate
U
Management Accounting-CMA)”, “Kamu Muhasebesi Sertifikas›
in
Public Accounting-CPA)” ve “‹ç Denetim Sertifikas› (Certificate in Internal Auditing-CIA)”. Her bir belge maliyet veya yönetim muhasebecisine belirli avantajlar
D‹KKAT
sunmaktad›r. Sertifika s›nav› için baflvuruda bulunanlar›n özel e¤itim ve deneyim
gerekliliklerini karfl›lamalar› ve sertifika alabilmek için de yeterlilik s›nav›nda baflaSIRA S‹ZDEmesleki yer›l› olmalar› gerekmektedir. Böylece, her üç belge de belge sahibinin
terlili¤i ile ilgili kan›t sunulmufl olmaktad›r. Ayr›ca; her üç belgede de belge sahibinin unvan›n› korumas› ve mesle¤i sürdürebilmesi için sürekli mesleki e¤itimini
AMAÇLARIMIZ
devam ettirmesi gerekir.
8
N N
Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (CMA)
K ‹ T A P
1974 y›l›nda “Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (The Institute of Management Accountants-IMA)”, yönetim muhasebecilerinin özel ihtiyaçlar›n› karfl›lamak üzere
“Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (Certificate in Management
T E Accounting-CMA)”
LEV‹ZYON
gelifltirmifltir. “Sertifikal› Yönetim Muhasebecisi (Certified Management Accountant-CMA)” yeterlilik s›nav›n› geçmifltir, deneyim flart›n› yerine getirmifltir ve sürekli e¤itimlere kat›lmaktad›r.
‹ N T E R N E T S›nav dört
CMA sertifikas› almak için temel koflul yeterlilik s›nav›n› geçmektir.
ana bafll›ktaki konulardan oluflmaktad›r. Bunlar; “ekonomi, finans ve yönetim”, “finansal muhasebe ve raporlama”, “yönetsel raporlama, analiz ve davran›fl bilimleri”, “karar analizi ve bilgi sistemleri”dir. Konulardan da anlafl›laca¤› gibi, s›nav yönetim muhasebesinin gerekliliklerini yans›tmaktad›r ve yönetim muhasebesinin di¤er muhasebe alanlar›ndan farkl› olarak daha fazla disiplinler aras› oldu¤unun alt›n› çizmektedir.
CMA program›n› oluflturman›n esas amaçlar›ndan birisi tan›nm›fl, mesleki disiplin ve kamu muhasebesi mesle¤inden ayr› olarak bir yönetim muhasebesi disiplini oluflturmakt›. Kuruluflundan bu yana, CMA program› çok baflar›l› olmufltur. Birçok iflletme, CMA sertifikas› edinmeleri için personeline finansal teflvikler sa¤lamakta ve yeterlilik s›nav› için e¤itimlere göndermektedir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
28
Maliyet Yönetimi
Kamu Muhasebesi Sertifikas› (CPA)
“Kamu Muhasebesi Sertifikas› (The Certificate in Public Accounting-CPA)”, en eski muhasebe sertifikas›d›r. CMA’n›n aksine, CPA sertifikas›n›n amac›, d›fl denetçiler
için mesleki yeterli¤e iliflkin asgari düzeyde kan›t sa¤lamakt›r. D›fl denetçilerin sorumlulu¤u, bir firman›n finansal tablolar›nda yer alan bilgilerin güvenirli¤i konusunda güvence sa¤lamakt›r. Mevzuata göre yaln›zca “Sertifikal› Kamu Muhasebecileri (Certified Public Accountants-CPAs)”nin d›fl denetçilerin olarak hizmet vermelerine izin verilmektedir. Ülkemizde de bu ifllevi “Yeminli Mali MüflavirlerYMM” yerine getirmektedir. SPAs’ler ulusal bir s›nav› geçmek zorundad›r ve s›nav›n uyguland›¤› ülke taraf›ndan lisans verilir. Kamu muhasebesi sertifikas›, yönetim muhasebesi kapsam›nda olmamas›na karfl›n, birçok yönetim muhasebecisi
CMA ile birlikte bu sertifikay› da almaktad›r.
‹ç Denetim Sertifikas› (CIA)
‹flletme içi faaliyetlere yönelik olarak çal›flan muhasebeciler için bir baflka sertifikada “‹ç Denetim Sertifikas› (The Certificate in Internal Auditing-CIA)”d›r. 1974 y›l›nda bu sertifikan›n oluflturulmas›na iliflkin nedenler, CMA program›ndakilere
benzemektedir. ‹flletmelerin kontrol çevresinin önemli bir parças› olan iç denetçiler, iflletme içindeki çeflitli faaliyetleri denetler ve de¤erlendirir. ‹ç denetçiler, denetlenen bölümlerden ba¤›ms›z olarak iflletmelerin üst yönetimlerine raporlama
yapmaktad›rlar. ‹ç denetim ifllevinin, hem d›fl denetimden hem de yönetim muhasebesinden ayr› olarak ele al›nmas›ndan bu yana, ço¤u iç denetçi özel bir sertifikaya gereksinim duymaktad›r. CIA statüsünü elde etmek için, iki y›ll›k ifl deneyimine sahip olunmas› ve teknik yeterlili¤i s›namak amac›yla tasarlanan kapsaml›
yeterlilik s›nav›nda baflar›l› olmak gerekmektedir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
9
Yönetim muhasebecilerine
iliflkin ne tür belgeler vard›r?
SIRA S‹ZDE
Ülkemizde de yönetim muhasebecilerine iliflkin bu tür belgelendirme faaliyetD Ü fi Ü N Egündeme
L‹M
leri yavafl yavafl
gelmektedir.
Di¤er yandan ülkemizde daha çok d›fl bilgi kullan›c›lar›na yönelik bilgileri üreten de¤erlendiren
S O R Uve onaylayan “Yeminci Mali Müflavirlik (YM)” ve “Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik (SMMM)” belgeleri mevcuttur.
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
29
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
Maliyet yönetimi kavram›n› tan›mlamak.
‹flletmelerde yönetim kavram› ile sonradan maliyet
karfl›laflt›rmalar›na dayanan “maliyet kontrolü” kavram› afl›larak, “maliyetlerin etkilenmesi” bir baflka
deyiflle “maliyet yönetimi” noktas›na ulafl›lm›flt›r.
Maliyet yönetimi kavram› özellikle 90’l› y›llardan
bu yana literatürde ve uygulamada yayg›n olarak
kullan›lmaya bafllanm›fl olup, henüz ortak ve net
bir tan›m› mevcut de¤ildir. Bu konu ile ilgili çeflitli görüfller mevcuttur. Bu görüfller ›fl›¤›nda maliyet yönetimi, yöneticiler ve di¤er ilgililerin k›sa
ve uzun vadede kendi planlama ve kontrol ifllevlerini icra ederken ortaya ç›kan maliyet göstergeleri ile performanslar›n› ölçmek amac›yla kullan›lmaktad›r. Maliyet yönetimi özetle “iflletmenin
süreçleri ve faaliyetlerinin maliyetlerin etkelenebilmesi amac›yla düzenlenmesi” olarak tan›mlanabilir. Bir baflka deyiflle maliyet yönetimi, “maliyet yönetimi bilgisisinin bir bilgi de¤er zinciri
içerisinde gelifltirilmesi ve kullan›m›” olarak da
tan›mlanabilir. Bir baflka flekilde maliyet yönetimi
kavram›, “MY; ürün maliyetlerini do¤ru olarak
saptamak, iflletmedeki ifllemleri gelifltirmek, israf›
önlemek, maliyet etmenlerini tan›mlamak, faaliyetleri planlamak ve iflletmenin stratejilerini oluflturmak için faaliyetlerin yönetimi ve kontrolü
olarak” da tan›mlanmaktad›r.
Geçmiflten günümüze maliyet bilgisinden yararlanma süreci ele al›nd›¤›nda, esas itibar›yla 4 evreden bahsetmek mümkündür.
Maliyet yönetimi bilgi sisteminin ifllevlerini; “Stratejik Yönetim”, “Planlama ve Karar Alma”, “Yönetim ve Faaliyet Kontrolü” ve “Finansal Tablolar›n Haz›rlanmas›” olmak üzere 4 ana bafll›k alt›nda toplamak mümkündür.
Maliyet yönetiminin temel amac›, “dünya pazarlar›nda kalite, maliyet, zaman ve ifllevsellik yönüyle
rekabet edebilir mamul ya da hizmet üretiminde,
kaynaklar›n etkin ve verimli kullan›m› için yöneticilere yol gösterecek bilgileri tedarik etmek”tir.
Finansal muhasebe ve maliyet yönetimi iliflkisini
aç›klamak.
‹flletmelerle ilgili bilgi ihtiyac› içinde olan bilgi
kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimlerini karfl›layan
ve önemli bir iflleve sahip olan “Muhasebe Bilgi
N
A M A Ç
3
N
A M A Ç
4
N
A M A Ç
5
Sistemi”, “Finansal Muhasebe Bilgi Sistemi” ve
“Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi” olmak üzere iki
alt sistemi içermektedir. Bu iki sistemi birbirinden ay›ran en önemli farkl›l›k, bilgi gereksinimi
içindeki bilgi kullan›c›lar›d›r.
“Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi” de kendi içinde
“Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Bilgi Sistemi” ve
“Faaliyet Kontrol Sistemi” olmak üzere iki alt sistemden oluflmaktad›r.
Maliyet yönetiminin alt sistemi olan “Faaliyet
Kontrol Sistemi”, yöneticilerin planlama ve kontrol faaliyetlerine iliflkin baflar›mlar›n› de¤erlemeye yönelik olarak do¤ru, zamanl› ve güvenilir
geri bildirim sa¤lamak üzere tasarlanm›fl bir alt
sistemdir.
Maliyet yönetimini etkileyen faktörleri s›ralamak.
Maliyet yönetimini etkileyen bafll›ca faktörleri günümüz iflletmelerinin içinde bulundu¤u ça¤dafl iflletme çevresinde ele almak gerekmektedir. Maliyet
yönetimini etkileyen bu faktörler; “küresel rekabet”, “hizmet sektörünün büyümesi”, “bilgi teknolojisindeki geliflmeler, “üretim çevresindeki gelimeler”, “k›s›tlar teorisi”, tam zaman›nda üretim”, “bilgisayarla bütünleflik üretim”, “müflteri odakl›l›k”,
“yeni ürün gelifltirme”, “toplam kalite yönetimi”,
“zaman” ve “etkinlik” olarak s›ralanabilir.
Sistem yaklafl›m› ile muhasebe bilgi sistemini iliflkilendirmek.
Günümüzün ça¤dafl iflletmeleri için sistem yaklafl›m›, “‹liflkisel Veri Taban› Esasl› Muhasebe Bilgi
Sistemi” yaklafl›m›d›r. ERP sistemi, bir sistem yaklafl›m› ile iflletme çap›ndaki birçok sistemi birbiri
ile entegre etmekte, bütünlefltirmektedir.
Disiplinler aras› bak›fl aç›s› ile maliyet yönetimini ele almak.
Maliyet yönetimi yaklafl›m›, mamul maliyetlerinin belirlenmesinde üretim öncesinde tan›mlanan tasar›m, mühendislik, üretim, da¤›t›m, sat›fl ve hizmet gibi de¤er zinciri faaliyetlerinin
maliyetini de dikkate almaktad›r. Günümüzün
maliyet muhasebecisi, üretimden pazarlamaya,
da¤›t›ma ve müflteri hizmetlerine kadar iflletmenin de¤er zincirinin birçok ifllevini anlamak
zorundad›r.
30
Maliyet Yönetimi
N
A M A Ç
6
N
A M A Ç
7
‹flletme sahiplerinin, yöneticilerin ve muhasebecilerin muhasebe bilgi sistemi taraf›ndan do¤ru
sinyallerin gönderildi¤inden emin olmalar› ve bu
sinyallerin fark›nda olmalar› büyük önem tafl›maktad›r.
‹flletmelerde ça¤dafl maliyet ve yönetimi muhasebecisinin rolünü aç›klamak.
Muhasebeciler de “dünya klas›nda” s›fat› ile nitelendirilebilmektedirler. Bu s›fata lay›k görülen
meslek mensuplar›, donan›ml›, zeki ve mesle¤e
iyi haz›rlanm›fl kiflilerdir.
Bir iflletmedeki maliyet ve yönetim muhasebecisinin rolü, tak›m çal›flmalar›na destek sa¤lamakt›r. Maliyet ve yönetim muhasebecileri, iflletme faaliyetlerinin temel hedefler do¤rultusunda yürütülmesinden sorumlu olan kiflilere
destek verirler.
Planlama, kontrol, sürekli geliflme ve karar alma
için bilgi üretimini aç›klamak.
Maliyet ve yönetim muhasebecisi, iç ve d›fl bilgi
kullan›c›lar›n›n bilgi ihtiyac›na karfl›lamak amac›yla gereksinim duyulan bilgileri raporlamaktan
sorumludur.
Maliyet ve yönetim muhasebecileri yöneticilere
“planlama”, “kontrol”, “sürekli geliflme”, “karar
alma” ifllevlerinde kullanmak üzere bilgi sunarlar.
N
A M A Ç
8
N
A M A Ç
9
Muhasebeciler için etik davran›fllar›n önemini
kavramak.
“‹fl eti¤i”, ifl ortam›nda neyin do¤ru veya yanl›fl oldu¤unu ö¤renmek ve do¤ru olan› seçmektir. ‹fl
eti¤i, ifl ortam› için davran›fl bilimi olarak tarif edilebilir. Kiflisel etik davran›fl ilkeleri; baflkalar›n›n
refah› için endifle, baflkalar›na sayg›, güven ve dürüstlük, adalet, iyilik ve baflkalar›n›n zarar görmesini engellemektir. Muhasebeciler, yöneticiler, mühendisler ve hekimler gibi meslek mensuplar› için
etik davran›fl ilkeleri; “objektiflik”, “tam aç›klama”, “gizlilik”, “gerekli özen” ve “ç›kar çat›flmas›ndan kaç›nma” gibi kavramlar› kapsayacak flekilde s›ralanabilir.
Yönetim muhasebecileri için geçerli olan belgeleri s›ralamak.
Yönetim muhasebecileri için çeflitli belgeler mevcuttur. Bu belgelerden üçü; “Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (Certificate in Management Accounting-CMA)”, “Kamu Muhasebesi Sertifikas›
(Certificate in Public Accounting-CPA)” ve “‹ç
Denetim Sertifikas› (Certificate in Internal Auditing-CIA)”d›r.
31
Kendimizi S›nayal›m
1. “Ürün maliyetlerini do¤ru olarak saptamak, iflletmedeki süreçleri gelifltirmek, israf› önlemek, maliyet etmenlerini tan›mlamak, faaliyetleri planlamak ve iflletmenin stratejilerini oluflturmak için faaliyetlerin yönetimi ve kontrolü” tan›m› afla¤›dakilerden hangisine aittir?
a. Maliyet muhasbesi
b. Yönetim muhasebesi
c. Faaliyet temelli maliyetleme
d. Maliyet yönetimi
e. Finansal muhasebesi
2. Afla¤›dakilerden hangisi maliyet yönetimi bilgi sisteminin ifllevlerinden biri de¤ildir?
a. Stratejik yönetim
b. Maliyet muhasebesi
c. Planlama ve karar alma
d. Yönetim ve faaliyet kontrolü
e. Finansal tablolar›n haz›rlanmas›
3. Afla¤›dakilerden hangisi maliyet yönetiminin amaçlar›ndan biri de¤ildir?
a. Süreç ve faaliyetleri do¤ru anlamak ve de¤erlendirmek
b. Faaliyetlerin etkinlik ve verimlili¤ini belirlemek
c. Maliyetleri kontrol etmek ve yönetmek
d. Performans de¤erlemesine olanak sa¤lamak
e. D›fl bilgi kullan›clar›na bilgi üretmek
4. Faaliyet kontrol sistemi afla¤›daki sistemlerden hangisinin alt sistemidir?
a. Maliyet yönetimi bilgi sistemi
b. Maliyet muhasebesi bilgi sistemi
c. Yönetim muhasebesi bilgi sistemi
d. Finansal muhasebe bilgi sistemi
e. Üretim bilgi sistemi
5. “Baflar›y› ödüllendiren ve yönlendiren temel faaliyet
etkenlerini de izleyerek uygun maliyet bilgileriyle bütünlefltiren ve karar süreçlerine çok daha geliflmifl ve
do¤ru bilgiler sunan” maliyet yönetimi bilgi sisteminin
bir alt sistemi afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Faaliyet kontrol sistemi
b. Performans de¤erleme sistemi
c. Yönetim muhasebesi bilgi sistemi
d. Maliyet muhasebesi bilgi sistemi
e. Maliyet yönetimi bilgi sistemi
6. Afla¤›dakilerden hangisi maliyet yönetimini etkileyen faktörlerden biri de¤ildir?
a. Küresel rekabet
b. Hizmet sektörünün büyümesi
c. Fiyatlar›n yükselmesi
d. Üretim çevresindeki geliflmeler
e. Müflteri odakl›l›k
7. Afla¤›dakilerden hangisi maliyet ve yönetim muhasebecilerinin bilgi üretti¤i ifllevlerden biri de¤ildir?
a. Planlama
b. Teknoloji
c. Kontrol
d. Süreklil geliflme
e. Karar alma
8. “Planlanan uygulamalar›n izlenmesi ve gerekti¤inde
düzeltici önemler alma süreci” olarak tan›mlanabilen
kavram afla¤›dakilerden hangisinin tan›m›d›r?
a. Kontrol
b. Performans
c. Karar alma
d. Planlama
e. Yönetim
9. Afla¤›dakilerden hangisi yönetim muhasebecileri için
etik standartlarda yer alan kurallardan biri de¤ildir?
a. Gizlilik
b. Bütünlük
c. Objektiflik
d. Etik çat›flman›n çözümü
e. Güvenilirlik
10. Afla¤›dakilerden hangisi “Yönetim Muhasebesi Sertifikas› (CMA)” alabilmek için yap›lan s›navdaki konulardan biri de¤ildir?
a. Ekonomi, finans ve yönetim
b. Finansal muhasebe ve raporlama
c. Vergi mevzuat›
d. Yönetsel raporlama
e. Karar analizi ve bilgi sistemleri
32
“
Maliyet Yönetimi
Yaflam›n ‹çinden
Kendimizi S›nayal›m Yan›t Anahtar›
G‹ZEM ÇÖZÜLDÜ: Londra Polisi Suçla Savaflmak ‹çin
Y›lda 1 Milyar Dolardan Fazla Harc›yordu, Olaylar›
Faaliyet Temelli Maliyetleme (FTM)” Analizi Çözdü
Londra polisi y›ll›k tüm silahl› soygunlar ve h›rs›zl›klardan daha yüksek bir miktar olan evrak ifllemleri için y›lda 250 milyon dolar üzerinde harcama yapmaktayd›.
Faaliyet temelli maliyetleme (FTM) analizi sonucunda
harcamalar›n yap›s› belirlenmifltir. Evrak ifllemleri; polis
memurlar› ve personelin formlar› doldurmas›, mektup
yaz›m›, bilgilendirme notlar›n›n gönderimi, evrak ifllerinin kontrolü gibi ifllemleri kapsamaktad›r.
2003 y›l›ndan bu yana ‹ngiltere ve Galler’deki polis teflkilatlar› y›ll›k FTM çal›flmalar› yapmakla yükümlü k›l›nm›flt›r. Harcanan her bir pound terörle mücadeleden
e¤itim faaliyetlerine kadar s›ralanan 60 ayr› kategorinin
birine da¤›t›lmal›d›r.
Londra polisi, ‹ngiltere’nin y›ll›k 12.8 milyon pound
olan polis teflkilat› harcamalar›n›n neredeyse 1/4 oran›na sahiptir. Ülke genelindeki evrak harcamalar› y›ll›k
500 milyon pound civar›ndad›r.
Polis teflkilat›n›n genel müdür yard›mc›s› Alan Gordon:
‘Rakamlar bizim y›llard›r söylediklerimizi göstermekte
ve evrak ifllerinin polis memurlar›na büyük bir yük oldu¤unu ifade etmektedir’ aç›klamas›n› yapm›flt›r.
Polis teflkilat›n›n merkezi 7.000 adet gereksiz formu ortadan kald›rm›fl birimlerdeki personelin ifl yükünü hafifletmeyi baflarm›flt›r.
Oracle, JP Morgan Chase ve Honda gibi pek çok flirket
birden fazla ürün veya hizmet sunmaktad›r. Örne¤in,
Dell masaüstü ve dizüstü bilgisayarlar ile sunucu hizmeti sa¤lamaktad›r. Bilgisayar üretiminde; tasar›m, parçalar›n siparifli ve montaj olmak üzere üç temel faaliyet
bulunmaktad›r. Farkl› ürünler bu üç faaliyetin farkl› biçimlerde gerçeklefltirilmesini gerektirmektedir. Örne¤in, sunucular masaüstü bilgisayarlara göre daha karmafl›k bir tasar›m, daha fazla parça ve daha karmafl›k
bir montaj çal›flmas›na ihtiyaç duymaktad›r.
Dell ürünlerinin maliyetini ölçebilmek amac›yla her bir
ürünün faaliyetlerini ayr› ayr› maliyetlemeyi tercih etmifltir. Bu bölümde faaliyet temelli maliyetleme sistemleri anlat›lacak olup bu sistemlerin iflletmelerin fiyatlama ve ürün karmas› kararlar›nda nas›l kullan›labilece¤i
üzerinde durulacakt›r. Ard›ndan, aynen Scotland Yard
örne¤inde oldu¤u gibi, ürün tasar›m›, süreçleri ve verimlilik konusunda FTM sistemlerinin hangi yönlerden
yararl› oldu¤u ifade edilecektir.
1. d
”
Kaynak: Horngren, C.T., Datar, S. M., Foster, G., Rajan,
M., Ittner, C., (2009). Cost Accounting: A Managerial
Emphasis, 13 tn Ed. Pearson International Edition.
2. b
3. e
4. a
5. a
6. c
7. b
8. a
9. e
10. c
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Maliyet Yönetimi Kavram›”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Finansal Muhasebe ve Maliyet
Yönetimi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Finansal Muhasebe ve Maliyet
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Maliyet Yönetimini Etkileyen
Faktörler” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Planlama, Kontrol, Sürekli
Geliflme ve Karar Alma ‹çin Bilgi Üretimi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Planlama, Kontrol, Sürekli
Geliflme ve Karar Alma ‹çin Bilgi Üretimi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Muhasebe ve Etik Davran›fl” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Belgelendirme” konusunu
yeniden gözden geçiriniz.
33
S›ra Sizde Yan›t Anahtar›
S›ra Sizde 1
Maliyet yönetimi kavram› özellikle 90’l› y›llardan bu yana
literatürde ve uygulamada yayg›n olarak kullan›lmaya bafllanm›fl olup, henüz ortak ve net bir tan›m› mevcut de¤ildir.
Bu konu ile ilgili çeflitli görüfller mevcuttur. Bu görüfller ›fl›¤›nda maliyet yönetimi, yöneticiler ve di¤er ilgililerin k›sa
ve uzun vadede kendi planlama ve kontrol ifllevlerini içre
ederken ortaya ç›kan maliyet göstergeleri ile performanslar›n› ölçmek amac›yla kullan›lmaktad›r. Maliyet yönetimi
özetle “iflletmenin süreçleri ve faaliyetlerinin maliyetlerin
etkelenebilmesi amac›yla düzenlenmesi” olarak tan›mlanabilir. Bir baflka deyiflle maliyet yönetimi, “maliyet yönetimi
bilgisisinin bir bilgi de¤er zinciri içerisinde gelifltirilmesi ve
kullan›m›” olarak da tan›mlanabilir. Bir baflka flekilde maliyet yönetimi kavram›, “MY; ürün maliyetlerini do¤ru olarak saptamak, iflletmedeki ifllemleri gelifltirmek, israf› önlemek, maliyet etmenlerini tan›mlamak, faaliyetleri planlamak ve iflletmenin stratejilerini oluflturmak için faaliyetlerin yönetimi ve kontrolü olarak” da tan›mlanmaktad›r.
S›ra Sizde 2
‹flletmelerle ilgili bilgi ihtiyac› içinde olan bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi gereksinimlerini karfl›layan ve önemli bir iflleve sahip olan “Muhasebe Bilgi Sistemi”, “Finansal Muhasebe Bilgi Sistemi” ve “Maliyet Yönetimi Bilgi Sistemi” olmak üzere iki alt sistemi içermektedir. Bu iki sistemi birbirinden ay›ran en önemli farkl›l›k, bilgi gereksinimi içindeki bilgi kullan›c›lar›d›r. Finansal muhasebe bilgi sistemi
d›fl bilgi kullan›c›lar›na, maliyet yönetimi bilgi sistemi ise
istisnalar d›fl›na iç bilgi kullan›c›lar›na bilgi sunmaktad›r.
Afla¤›da finansal muhasebe bilgi sistemi ile maliyet yönetimi bilgi sistemi aras›ndaki iliflki görülmektedir.
Finansal Muhasebe
Bilgi Sistemi
Maliyet Yönetimi
Bilgi Sistemi
Maliyet Muhasebesi
Bilgi Sistemi
Yönetim Muhasebesi
Bilgi Sistemi
S›ra Sizde 3
Maliyet yönetimini etkileyen bafll›ca faktörlerini günümüz
iflletmelerinin içinde bulundu¤u ça¤dafl iflletme çevresinde ele almak gerekmektedir. Maliyet yönetimini etkileyen
bu faktörler; “Küresel rekabet”, “hizmet sektörünün büyümesi”, “bilgi teknolojisindeki geliflmeler, “üretim çevresindeki gelimeler”, “k›s›tlar teorisi”, tam zaman›nda üretim”,
“bilgisayarla bütünleflik üretim”, “müflteri odakl›l›k”, “yeni ürün gelifltirme”, “toplam kalite yönetimi”, “rekabet unsuru olarak zaman” ve “etkinlik” olarak s›ralanabilir.
S›ra Sizde 4
Günümüzün ça¤dafl iflletmeleri için sistem yaklafl›m›,
“‹liflkisel Veri Taban› Esasl› Muhasebe Bilgi Sistemi” yaklafl›m›d›r. ERP sistemi, bir sistem yaklafl›m› ile iflletme
çap›ndaki bir çok sistemi birbiri ile entegre etmekte,
bütünlefltirmektedir.
S›ra Sizde 5
Maliyet yönetimi yaklafl›m›, mamul maliyetlerinin belirlenmesinde üretim öncesinde tan›mlanan tasar›m, mühendislik, üretim, da¤›t›m, sat›fl ve hizmet gibi de¤er
zinciri faaliyetlerinin maliyetini de dikkate almaktad›r.
Günümüzün maliyet muhasebecisi, üretimden pazarlamaya, da¤›t›ma ve müflteri hizmetlerine kadar iflletmenin de¤er zincirinin birçok ifllevini anlamak zorundad›r.
S›ra Sizde 6
Bir iflletmedeki maliyet ve yönetim muhasebecisinin rolü, tak›m çal›flmalar›na destek sa¤lamakt›r. Maliyet ve
yönetim muhasebecileri, iflletme faaliyetlerinin temel
hedefler do¤rultusunda yürütülmesinden sorumlu olan
kiflilere destek verirler. Maliyet ve yönetim muhasebecisi, iç ve d›fl bilgi kullan›c›lar›n›n bilgi ihtiyac›na karfl›lamak amac›yla gereksinim duyulan bilgileri raporlamaktan sorumludur. Maliyet ve yönetim muhasebecileri yöneticilere “planlama”, “kontrol”, “sürekli geliflme”, “karar alma” ifllevlerinde kullanmak üzere bilgi sunarlar.
S›ra Sizde 7
Maliyet ve yönetim muhasebecileri yöneticilere “planlama”, “kontrol”, “sürekli geliflme”, “karar alma” ifllevlerinde kullanmak üzere bilgi sunarlar.
S›ra Sizde 8
Muhasebeciler, yöneticiler, mühendisler ve hekimler
gibi meslek mensuplar› için etik davran›fl ilkeleri; “objektiflik”, “tam aç›klama”, “gizlilik”, “gerekli özen” ve
“ç›kar çat›flmas›ndan kaç›nma” gibi kavramlar› kapsayacak flekilde s›ralanabilir.
S›ra Sizde 9
Yönetim muhasebecileri için çeflitli belgeler mevcuttur.
Bu belgelerden üçü; “Yönetim Muhasebesi Sertifikas›
(Certificate in Management Accounting-CMA)”, “Kamu Muhasebesi Sertifikas› (Certificate in Public Accounting-CPA)” ve “‹ç Denetim Sertifikas› (Certificate in
Internal Auditing-CIA)”d›r.
34
Maliyet Yönetimi
Yararlan›lan ve Baflvurulabilecek
Kaynaklar
Atkinson, A. A., Banker, R. D., Kaplan, R. S. ve Young,
M. S., (2001). Management Accounting, New Jersey: UpperSaddle River, Prentice-Hall, Inc.
Banar, K. (Editör), Kartal, A., Sevim, A., Gündüz, H. E.,
(2005) Maliyet Muhasebesi, Anadolu Üniversitesi
Aç›kö¤retim Fakültesi Yay›nlar›.
Banar, K., Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Uygulanan Maliyet Muhasebesi ve Baflar›m De¤erlemesi, (1992) T.C. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Bas›lmam›fl Doktora Tezi, Eskiflehir.
Barfield, J.T., Raiborn, C.A., Kinney, M.R., (1998). Cost
Accounting: Traditions and Innovations, Third
Ed., South Western College Publishing, Ohio.
Bas›k, F. O., (2012). Rekabet Stratejisinde Maliyet
Yönetimi, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi.
Bilgino¤lu, F., (1994). “‹flletme Yönetiminde Yeni Bir
Kavram: Maliyet Yönetimi”, Yönetim, ‹.Ü. ‹.F. ‹flletme ‹ktisad› Enstitüsü Dergisi, Y›l:5, Say›:19, Avc›ol-Bas›m Yay›n , ‹stanbul.
Blocher, E.J, Chen, H.K., Cokins, G., Lin,T.W., (2001).
Cost Management: A Strategic Emphasis, 3 th
Ed., New York: The Mc Graw - Hill Inc.
Blocher, E.J., Stout, D. E., Cokins, G. (2010). Cost Management: A Strategic Emphasis, 5th Ed. Boston:
Irwin McGraw-Hill Companies,Inc.
Cost Management: A Strategic Emphasis,
McGraw-Hill Irwin, New York.
Bursal, N. ve Ercan, Y. (Editör: Erdo¤an, M.), (2000).
Maliyet Muhasebesi, Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi, ‹flletme FakültesiYay›nlar›, No: 2.
Büyükmirza, H.K., (2009). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›,
Ankara: Gazi Kitabevi, 14. Bas›m.
Collier, P. M., Accounting For Managers: Interpreting Accounting Information For Decision-Making, John Wiley & Sons, West Sussex, 2003.
Dobbins, K. R., “Quality Cost Management For Profit”, Quality Costs: Ideas and Aplications a Collection of Papers, American Society For Quality
Control, 1984 .
Drury, C., (2004). Management and Cost Accounting
(6th), Thomson Learning.
Erden, S.A., (2004). Üretim Ortamlar› Maliyet Yönetim Sistemleri ‹liflkisi ve Stratejik Maliyet Yönetim, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.
Guan, L., Hansen, D. R. ve Mowen, M. M., (2009). Cost
Management, 6 th. Ed. China: South-Western Cengage Learning.
Gündüz, H. E., (1997). Dünya Klas›ndaki ‹flletmelerde Bir Maliyet Yönetim Arac› Olarak Faaliyetlere Dayal› Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, SPK.
Yay›n No:99, Ankara, Tisamat Bas›m Sanayi
Gürdal, K., (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklafl›mlar, Berkay Ofset, Ankara.
Gürsoy, C. T., (1999). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yay›nlar›, ‹kinci Bask›, ‹stanbul.
Hac›rüstemo¤lu, R., ve fiakrak, M., (2002), Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklafl›mlar, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.
Haftac›, V., (2010). Yönetim Muhasebesi, 4. Bask›,
Umuttepe Yay›nlar›
Hansen, D. R. ve Mowen, M. M., (2006). Cost Management: Accounting & Control, Fifty. Ed., Thomson
South Western, USA.
Hilton, R. W., Maher, M.W., Selto, F. H., (2000). Cost
Management: Strategies For Business Decisions, McGraw Hill International Edition.
Horngren, C.T., Foster, G. ve Datar, S.M., (1997). Cost
Accounting, Prentice-Hall Series In Accounting.
Horngren, C.T., Datar, S.M., ve Madhav, V.R. , (2012).
Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 14.th.
Ed. Pearson Education Ltd.
Horngren, C.T., Datar, S. M., Foster, G., Rajan, M., Ittner,
C., (2009). Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 13 tn Ed. Pearson International Edition.
Horngren, C.T., Sundem G.L. ve Stratton, W.O, (1996).
Introductionto Management Accounting Upper
Saddle River, New Jersey: Prentice-Hall, Inc.
Kaplan, S.R.- Atkinson, A.A., (1998). Advanced Management Accounting, Third Edition, Prentice Hall Inc.
Karakaya, M., (2007). Maliyet Muhasebesi, Gelifltirilmifl 3. Bask›, Ankara: Baran Ofset
Karc›o¤lu, R.,, (2000), Stratejik Maliyet Yönetimi:
Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklafl›mlar, Aktif Yay›nevi, ‹stanbul.
Kartal, A. (2001). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi II,
Eskiflehir, Birlik Ofset Yay›nc›l›k.
Kartal, A., Bozok, S., (2011). “Ça¤dafl ‹flletme Çevrelerinde Maliyet Yönetimi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi ‹.‹.B.F. Dergisi (C.X III,S I)
Kaygusuz, S.Y., Dokur, fi., (2012). Yönetim Muhasebesi, Dora Bas›m Yay›m
Lin, T., (2005) Cost Management: A. Strategic Emphasis, 3 th. Ed., The Mc Graw Hill Inc., Newyork
Sevgener, A. S. ve Hac›rüstemo¤lu, R., (1998). Yönetim
Muhasebesi, ‹stanbul: Nihad Sayar E¤itim Vakf›.
Sevim, A., (1999). Toplam Kalite Yönetiminde Bir
Araç Olarak Toplam Kalite Maliyet Sisteminin
Kurulmas›, T.C. Anadolu Üniversitesi Yay›nlar›;
No:1102.
Sevim, A., (Mart 2002). “Stratejik Kar Yönetiminde Ça¤dafl Bir Araç: Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi”,
Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, Cilt:4, Say›:1.
Sharman, P.A., (December 2003).”German Cost Accounting” Strategic Finance
Statement on Management Accounting No. 1C, (1983).
“Standards of Ethical Conduct for Management Accountants”, Institute of Management Accountants, Montvale, NJ. The Standards of Ethical Conduct are reprinted with permission from the Institute of Management Accountants.
fiakrak, M., (1997). Maliyet Yönetimi: Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklafl›mlar, Yasa
Yay›nlar›, ‹stanbul.
Üstün, R. ,(1994). Maliyet Muhasebesi: Tekdüzen Hesap Plan› Uygulamal›, ‹stanbul: Bilim Teknik Yay›nevi.
Üstün, R., (1996). Yönetim Muhasebesi, Bilim Teknik
Yay›nevi, ‹stanbul.
Verschoor, C.C., (October 1997). “Principles Build Profits,” Management Accounting
Yükçü, S., (2007). Maliyet Muhasebesi: Yönetim Aç›s›ndan, Gözden Geçirilmifl 6. Bask›, ‹zmir: Birleflik
Matbaac›l›k
Yükçü, S., (2007). Yöneticiler ‹çin Muhasebesi: Yönetim Muhasebesi, ‹zmir: Birleflik Matbaac›l›k.
http://www.deloitte.com/US/corpgov (E.T. 11.05. 2004)
http://www.ibe.org.uk (E.T. 11.05. 2004)
35
2
Amaçlar›m›z
N
N
N
Faaliyet hacmindeki de¤ifliklikler karfl›s›nda maliyetleri s›n›fland›rabilecek,
Maliyet tahmin modelini aç›klayabilecek,
Maliyet tahmin yöntemlerini kullanabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
•
•
•
•
Sabit Maliyet
De¤iflken Maliyet
Karma Maliyet
Yar› Sabit Maliyet
•
•
•
•
Geçerli Faaliyet Alan›
Regrasyon
Korelasyon
Determinasyon Katsay›s›
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Maliyet Davran›fllar› ve
Tahmin Yöntemleri
• FAAL‹YET HACM‹NDEK‹
DE⁄‹fi‹KL‹KLER KARfiISINDA
MAL‹YET DAVRANIfiLARI
• MAL‹YET TAHM‹N FONKS‹YONU
• MAL‹YET TAHM‹N
FONKS‹YONUNU OLUfiTURMA
YÖNTEMLER‹
Maliyet Davran›fllar› ve
Tahmin Yöntemleri
FAAL‹YET HACM‹NDEK‹ DE⁄‹fi‹KL‹KLER KARfiISINDA
MAL‹YET DAVRANIfiLARI
Belirli bir amaca ulaflmak için katlan›lan fedakârl›klar toplam› olarak tan›mlayabilece¤imiz maliyet, iflletmenin faaliyet hacmiyle iliflkisine göre; de¤iflken, sabit, karma ve yar› sabit olmak üzere dört ana bafll›k alt›nda toplanabilir. Faaliyet hacminin art›fl›na ve azal›fl›na ba¤l› olarak artan ve azalan maliyetler de¤iflken maliyetlerdir. Öte yandan faaliyet hacmindeki de¤iflmelerden etkilenmeyen maliyetler de
sabit maliyetlerdir. Bunun yan›nda bünyesinde hem de¤iflken hem de sabit maliyet davran›fl biçimi içeren karma maliyet ve belirli aral›klarla ani de¤ifliklikler gösteren ve kendine özgü geçerli alan içinde sabit maliyet davran›fl› gösteren yar› sabit maliyet türleri de vard›r.
Maliyetler iflletmenin faaliyet hacmiyle iliflkisine göre hangi davran›fl
SIRAflekilleri
S‹ZDE içinde yer
alabilir?
1
Sabit, de¤iflken, karma ve yar› sabit olmak üzere bu dört maliyet davran›fl› pek
çok iflletmede görülür. Maliyetlerin bu dört türünün kar›fl›m› bir iflletmenin maliyet
S Osürecinde
R U
yap›s› olarak adland›r›l›r. Bir iflletmenin maliyet yap›s›, karar alma
büyük
etkiye sahip olaca¤›ndan, maliyet ve yönetim muhasebesi aç›s›ndan önemli bir konudur. Bu maliyet yap›s›n›n k›sa dönemde matematiksel fonksiyon
ifadesi
D ‹ K K Aolarak
T
ise flu flekilde olacakt›r (fiekil 2.1).
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
38
Maliyet Yönetimi
fiekil 2.1
K›sa Dönemde
De¤iflik Toplam
Maliyet
Fonksiyonlar›
Maliyet (y)
Maliyet (y)
y=a+bx-cx2
y=a+bx
TM
TM
TSM
TSM
Hacim (x)
Hacim (x)
Sabit Verimlilik
Artan Verimlilik
Maliyet (y)
y=a+bx+cx2
TM
TSM
Hacim (x)
Azalan Verimlilik
fiekil 2.2
Geçerli Faaliyet
Alan› TM
Fonksiyonu ‹liflkisi
fiekil 2.1’de görüldü¤ü üzere e¤er verimlili¤imiz sabit ise baflka bir de¤iflle farkl› üretim düzeylerinde birim de¤iflken maliyette bir de¤ifliklik olmuyorsa toplam
maliyet fonksiyonumuz için sabit verimlilik durumundaki flekli çizebiliriz. Ancak
gerçek yaflamda faaliyet hacmindeki de¤iflikliklere ba¤l› olarak birim de¤iflken maliyetlerimiz belirli bir noktaya kadar artan verimlilikle azalacak (fiekil 2.1’in ikinci
grafi¤inde görüldü¤ü üzere) ve belirli bir noktadan sonra da azalan verimlilik durumunda görüldü¤ü gibi birim de¤iflken maliyetler artacakt›r.
Örne¤in, direkt hammadde bir de¤iflken maliyet örne¤idir. Belirli bir noktaya
kadar direkt hammadde al›m› artt›¤›nda miktar iskontosu nedeniyle birim maliyetler azalacakt›r. Ancak belirli bir noktadan sonra ise depolama maliyetleri artaca¤›ndan durum tersine dönerek azalan verimlilik koflullar›na ulafl›lacakt›r. O hâlde gerçek yaflamda her ne kadar artan ve azalan verimlilik baflka bir de¤iflle e¤risel fonksiyonlarla karfl›laflma olas›l›¤›m›z çok yüksek olsa da geçerli faaliyet alan› olarak
adland›rabilece¤imiz belirli
bir faaliyet alan› içinde, bu
Maliyet (y)
fonksiyonlar›n davran›fl› saGeçerli faaliyet alan›
TM
bit verimlili¤e çok yak›n
olacakt›r. Bu nedenle geçerli faaliyet alan› içinde
maliyet davran›fl›n›n do¤rusal oldu¤unu kabul etmemiz mümkün olabilecek ve
TSM
bu da aç›klamalar›m›z› kolaylaflt›racakt›r. Bu iliflkiyi
fiekil 2.2’de gösterebiliriz.
Hacim (x)
39
2. Ünite - Maliyet Davran›fllar› ve Tahmin Yöntemleri
Geçerli faaliyet alan› ise içinde maliyet davran›fllar›n›n de¤iflmedi¤i bir faaliyet
alan› olarak ifade edilebilir. Baflka bir deyiflle bu alan içinde sabit verimlilik söz konusu olup maliyet fonksiyonu do¤rusal bir iliflki arz etmektedir. Bu ünitede bundan sonraki aç›klamalar›m›z do¤rusall›k varsay›m› alt›nda yap›lmaktad›r. Aksi belirtilmedi¤i sürece birim de¤iflken maliyet ve toplam sabit maliyet dolay›s›yla maliyet yap›s› do¤rusal iliflki içinde cereyan edecektir.
Maliyet davran›fl› niçin geçerli faaliyet alan› içinde do¤rusal kabul edilebilir?
SIRA S‹ZDE
2
De¤iflken Maliyetler
Faaliyet hacmindeki de¤iflmelerle do¤rudan do¤ruya iliflkili olan
de¤iflken maliyetler, faaliyet hacmi artt›¤›nda artar ve faaliyet hacmi s›f›r oldu¤unda s›f›r olurlar.
S O Rbir
U traktöre bir
Örnek olarak traktör üreten bir iflletmeyi ele ald›¤›m›zda, her
radyatör tak›ld›¤›ndan, traktör üretimi artt›kça üretim art›fl›na paralel olarak radyatör kullan›m› da artacakt›r. Radyatörlerin birim maliyetinin 250 T oldu¤unu düflüD‹KKAT
nürsek de¤iflik üretim düzeyindeki toplam radyatör maliyetlerinin birim bafl›na sabit ve üretim miktar›yla do¤ru orant›l› olarak artt›¤›n› görürüz. fiekil 2.3 de¤iflken
SIRA S‹ZDE
maliyet davran›fl›n›n grafiksel bir sunumunu gösterir.
Üretilen Traktör Say›s› (Birim)
Radyatör Birim Maliyeti (T)
250
250
500
250
750
250
1000
250
250.000
1250
250
T E L E 312.500
V‹ZYON
62.500
S O R U
D‹KKAT
N N
Toplam
Radyatör Maliyeti
AMAÇLARIMIZ
125.000
K ‹ T A P
187.500
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
fiekil 2.3
‹NTERNET
y
312500
187500
125000
u
us
250000
en
m
td
ye
ali
r
o¤
k
¤ifl
e
D
62500
x
250 500 750 1000 1250 Üretilen traktör say›s› (br)
Toplam de¤iflken maliyet do¤rusal oldu¤undan, birim de¤iflken maliyete ulaflmak için toplam de¤iflken maliyetin üretim miktar›na bölünmesi gerekir. Birim de¤iflken maliyet ayn› zamanda de¤iflken maliyet do¤rusunun e¤imini verdi¤inden
iki nokta aras›ndaki maliyetlerdeki fark›n (y 2–y 1), hacimdeki farka (x2–x1) oranlamas›yla da ayn› sonuca ulaflmak mümkün olacakt›r. De¤iflken maliyetlere iliflkin
örnekler ise direkt hammadde, direkt iflçilik, iflletme malzemeleri, sat›fl eleman› komisyonlar› vb. dir.
De¤iflken‹ Maliyet
NTERNET
Davran›fl›
40
Maliyet Yönetimi
Sabit Maliyetler
Faaliyet hacmindeki de¤iflmelerden etkilenmeyen maliyetlere sabit maliyetler denir. Bu tür maliyetler, faaliyet hacmi ne kadar artarsa arts›n faaliyet hacmine ba¤l›
olmayan ve sürekli toplam olarak sabit kalan maliyetlerdir. Örnek olarak ald›¤›m›z
traktör üretimi yapan iflletmenin, fabrika binas›n› y›ll›k 1.000.000 T’ye kiralad›¤›n›
kabul edersek toplam kira bedeli olan 1.000.000 T’nin bir y›l içinde üretilen traktör say›s›na ba¤l› olarak de¤iflmeyece¤ini söyleyebiliriz. fiekil 2.4’te sabit maliyet
davran›fl›n›n grafiksel sunumu görülüyor.
fiekil 2.4
Sabit Maliyet
Davran›fl›
Toplam sabit maliyet do¤rusu
1000000
250
500 750 1000 1250
Üretilen traktör say›s›
(br)
fiekil 2.4’ten de görüldü¤ü üzere sabit maliyetler toplam olarak sabit kal›rken
birim bafl›na ise üretilen birim say›s› artt›kça azalacakt›r. E¤er örnek iflletmemiz bir
y›l içinde sadece 250 traktör üretirse birim bafl›na 4000 T sabit maliyet düflecektir.
500 traktör üretildi¤inde ise birim bafl›na sabit maliyet 2000 T olacakt›r. Sabit maliyetlere örnek olarak emlak vergileri, amortismanlar, sigorta giderleri, kiralar vb.
verilebilir.
Tabii ki buradaki toplam sabit maliyetin, de¤iflmezli¤inin (sabit olmas›n›n) alt›nda yatan iki gerçe¤i göz ard› etmemeliyiz. Bunlardan biri zaman kavram›d›r. Biz
burada k›sa dönem için konufluyoruz. Uzun dönemde tüm maliyet kalemleri de¤iflebilir. Di¤eri ise sabit maliyetlerin geçerli faaliyet alan› olarak adland›r›lan belirli
üretim s›n›rlar› içinde sabit kalaca¤› gerçe¤idir. Örne¤in, iflletmenin mevcut tesisleri aç›s›ndan üretim kapasitesi 100.000 birim/y›l ise ve iflletme yönetimi üretimini
100.000 birim/y›l’dan daha yükse¤e ç›karmak istiyorsa bu durumda sabit k›ymetlere yeni eklemeler yapmak zorunda kal›naca¤›ndan toplam sabit maliyetler do¤rusu de¤iflerek daha üst düzeye ç›kacakt›r.
Öte yandan planlama amaçlar›yla sabit maliyetler, iflletme yönetimince yönetilebilen ve yönetilemeyen sabit maliyetler olmak üzere iki alt bafll›k alt›nda incelenebilir.
Yönetilemeyen Sabit Maliyetler, Yap›sal Maliyetler olarak da adland›r›lan bu tür
maliyetler; tesislere, araç-gereçlere yap›lan yat›r›mlar ve iflletmenin temel organizasyon yap›s› ile ilgili sabit maliyetlerdir. Sabit k›ymetlerin amortismanlar›, bina
vergileri, sigorta, yöneticiler ve üretim personelinin maafllar› yönetilemeyen sabit
maliyetlere örnek olarak verilebilir.
Söz konusu maliyetlerin temel karakteristikleri; (1) nitelik olarak uzun dönemli olmalar› ve (2) bir iflletmenin kârl›l›¤› ya da uzun dönem amaçlar›n› önemli bir
flekilde etkilemeksizin k›sa dönemli bir zaman dilimi içinde s›f›r yap›lamamalar›
olmaktad›r.
41
Yönetilen sabit maliyetler, Programlanm›fl Maliyetler olarak da adland›r›lan bu
tür maliyetler, belirli sabit maliyet alanlar›nda yap›lacak harcamalar için yönetimin
y›ll›k kararlar›ndan ortaya ç›kan maliyetlerdir. Reklam, personel e¤itimi program›,
araflt›rma ve yönetim gelifltirme programlar›na iliflkin harcamalar bu tür maliyetlere örnek olarak verilebilir.
Yönetilen sabit maliyetlerin temel karakteristikleri ise, (1) planlama düzeyi k›sa dönem genellikle bir y›l olmas› ve (2) gerekti¤inde iflletmenin uzun dönemli
amaçlar› üzerinde minimum olumsuz etki ile k›sa dönemde k›s›labilen maliyetler
olmas›d›r. Örne¤in, y›ll›k 250.000 T reklam giderlerine harcama yapmay› planlayan bir iflletme, belirli bir y›lda ekonomik durumunun iyi olmamas› hâlinde bu
alandaki planlad›¤› harcamalar›n› k›sma yolunu tercih edebilir. Böyle bir davran›fl›n flüphesiz yap›sal maliyetlerin ortaya ç›karaca¤› etkilere göre daha az olumsuz
etkisi olacakt›r.
Geçerli faaliyet alan› kavram›na sabit maliyetler aç›s›ndan bakt›¤›m›zda, özellikle yönetilen sabit maliyetler aç›s›ndan yönetim muhasebesine büyük görevler düflmektedir. Dönem bafl›nda programlar belirlenir ve bütçeler haz›rlan›r. Takdir edilece¤i gibi, yönetilen sabit maliyetlerin düzeyi mevcut üretim kapasitesi içinde
planlanan programlar›n gereksinim duydu¤u deste¤e ba¤l› olacakt›r. Faaliyetin
yüksek düzeylerinde genellikle faaliyetlerin düflük düzeylerine göre yönetilen sabit maliyetler aç›s›ndan daha fazla deste¤e gereksinim duyulacakt›r. Bu tür durumlarda yönetilebilir olman›n sa¤lad›¤› esneklik son derece önemlidir.
Örne¤in, üretim art›fl›na ba¤l› olarak e¤er sat›fllar›n artt›r›lmas› isteniyorsa reklam giderlerinin düzeyi sat›fl art›fl› planlanmayan döneme göre daha yüksek olacakt›r. Bunun için, sabit maliyetler faaliyet düzeyleri artt›¤›nda basamaksal olarak
yukar›ya do¤ru yükselecektir. Bu durum fiekil 2.5’te görülmektedir.
Yönetilen sabit maliyetler üretim
fiekil 2.5
düzeyindeki de¤ifliklik gereksinimleSabit Maliyetler
Maliyetler (y)
rine karfl› çok duyarl› olmas›na karfl›n,
ve Geçerli
Geçerli Faaliyet Alan›
Faaliyet Alan›
yönetilemeyen sabit maliyetlerin geçerli faaliyet alan› ile iliflkisi mevcuttur. Daha önce de belirtildi¤i gibi iflletme tevsi yat›r›mlara gereksinim
duydu¤unda, mevcut tesisini geniflletebilir ya da geniflletme zorunda kalabilir. Sonuçta do¤al olarak yönetilemeyen sabit maliyetler de uzun dönemde artabilir ve toplam sabit maliHacim (x)
yet do¤rusu basamaksal olarak yukar›ya do¤ru yükselir.
S‹ZDE
Yönetilebilen ve yönetilemeyen sabit maliyetler aras›ndaki belirgin SIRA
farkl›l›k
nedir?
Karma Maliyetler
3
Yar› de¤iflken maliyet olarak da adland›r›lan karma maliyetler, bünyelerinde hem
sabit hem de de¤iflken maliyet özelli¤i içerirler. Karma maliyetlerin geçerli faaliyet
S O R U uygun ifadealan› içerisinde sabit ve de¤iflken olarak ay›r›m›n›n yap›l›p bu ayr›ma
si söz konusudur. Örne¤in; bir makinay› kiralad›¤›m›z›, kiralama anlaflmas›na göre ayda 2500 T sabit ve kulland›¤›m›z her saat bafl›na da 2 T ödeyece¤imizi
ve ilD‹KKAT
gili ayda bu makinay› 1500 saat kulland›¤›m›z› varsayal›m.
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
42
Maliyet Yönetimi
Makinan›n toplam ayl›k kullan›m maliyeti; 2500 T sabit ve art› (2 T×1500 saat)
3000 T de¤iflken maliyet = 5500 T olacakt›r. ‹flletme kiralad›¤› makinay› hiç kullanmasa bile ilgili ay için 2500 T sabit maliyet gerçekleflecektir ve kulland›¤› ölçüde
de birim de¤iflken maliyeti birim bafl›na 2 T sabitken toplam de¤iflken maliyet faaliyet hacmiyle orant›l› olarak artacak ya da azalacakt›r. Bu sonuçlara göre de her
bir ay için toplam maliyet do¤rusuna ulafl›lacakt›r.
SIRA S‹ZDE
4
D Ü fi Ü fiekil
N E L ‹ M 2.6
Do¤rusal
S Karma
O R U
Maliyet
Fonksiyonu
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Yukar›daki örnekte
iflletmenin söz konusu makinay› ilgili ayda 1500 saat de¤il de 2000 saSIRA S‹ZDE
at kulland›¤›n› kabul etti¤imizde toplam ayl›k kullan›m maliyeti ne olacakt›r?
Do¤rusal maliyet fonksiyonu
varsay›m› alt›nda karma maliyet davMaliyetler (y)
y=a+bx
S O R U
ran›fl›n› flekil 2.6’da gösterebiliriz.
Karma maliyetlere örnek olarak;
bak›m
onar›m maliyetleri ve enerji
D‹KKAT
maliyetleri verilebilir. Örne¤in, bak›m onar›m maliyetleri, üretim hacToplam
De¤iflken maliyet
SIRA S‹ZDE
mi artt›kça gerek fazla mesai gerekse bak›m ve onar›mlarda kullan›lan
Karma
TSM
parça ve malzemeler artaca¤›ndan
Maliyet
AMAÇLARIMIZ
de¤iflken özellik gösterecektir. DiSabit maliyet
¤er yandan ise hiç bak›m onar›m
yap›lmasa dahi en az›ndan bak›m
K ‹ T A P
onar›m personelinin maafllar› ödeHacim (x)
nece¤inden, kulland›klar› makine
ve teçhizatlar›n›n sabit amortisman›
TELEV‹ZYON
ya da kiras› olaca¤›ndan sabit maliyet k›sm› da var olacakt›r. Bu nedenle bu tür maliyetlerin hiçbir zaman s›f›r olmas› mümkün olmayacakt›r ve faaliyet hacmindeki art›fllarla da art›fl olacakt›r.
N N
‹NTERNET
Yar› Sabit Maliyetler
Kademeli maliyet olarak da adland›rabilece¤imiz yar› sabit maliyetler, faaliyet hacminin belirli aral›klar›nda birdenbire (aniden) de¤iflme gösterirler. Bu de¤iflim, belirli aral›klarda maliyetlerinin bölünmezli¤ine ba¤l› olarak ortaya ç›kar. Örne¤in,
bir ustabafl›n›n bir günlük mesaisi içinde etkili olarak kontrol edilebilece¤i üretim
miktar›n›n 500 birim oldu¤unu kabul edelim. Üretimi bu 500 birimi aflaca¤› flekilde planlad›¤› bir ortamda, yeni bir ustabafl›n›n da istihdam edilmesi gerekece¤inden, ilave 50 birim de olsa 450 birim de olsa yine de ilave bir ustabafl› ücretine maruz kal›nacakt›r. Bu örnekteki ikinci ustabafl›n›n ücretinin bölünebilmesi baflka bir
deyiflle üretim art›fl›na oranl› olarak artt›r›lmas› söz konusu olamayaca¤›ndan buradaki geçerli aktivite düzeyi 500 birim afl›ld›¤›nda sabit maliyet olan ustabafl› ücreti
artarak bir üst kademeye ulafl›lacakt›r (fiekil 2.7A).
Uygulamada buradaki geçerli aktivite düzeyleri yeterince genifl oldu¤unda yar›
sabit maliyet davran›fl›n›n sabit maliyet davran›fl› fleklinde oldu¤u kabul edilir. Aksi takdirde söz konusu geçerli aktivite düzeyleri oldukça dar ise bu durumda yar›
sabit maliyet davran›fl›n›n de¤iflken maliyet davran›fl› içinde oldu¤u kabul edilir.
De¤iflken maliyet davran›fl› fleklinde kabul edilebilecek yar› sabit maliyeti flu flekilde örneklendirebiliriz. Örne¤in, bir süpermarkette çal›flan kasiyerlerin ortalama bir
saatte etkili olarak 20 müflteriye hizmet edebildiklerini varsayal›m. Bu durumda ka-
43
siyerlere ödenen ücret maliyetleri ile saat bafl›na hizmet edilen müflteri say›s› aras›ndaki iliflkiyi göz önüne getirdi¤imizde, buradaki maliyetlerdeki art›fla iliflkin geçerli aktivite düzeyi (20 müflteri) oldukça dar oldu¤undan her ne kadar maliyet
fonksiyonunda kademeler olsa da bu kademeler göreceli olarak küçük oldu¤u için
bu yar› sabit maliyeti, de¤iflken maliyet davran›fl› fleklinde de¤erlemeye alabiliriz
(fiekil 2.7B).
fiekil 2.7
B. Kasiyer ücreti
TSM
500 br
Üretim Miktar›
S›çraman›n yap›ld›¤› faaliyet hacmi
genifl, kabul edilen davran›fl flekli
Sabit Maliyet
Kasiyer Ücreti
Ustal›k Ücreti
A. Ustabafl› ücreti
40
400
Saat Bafl›na Müflteri Say›s›
S›çraman›n yap›ld›¤› faaliyet hacmi
çok k›sa (dar), kabul edilen davran›fl
flekli De¤iflken Maliyet
MAL‹YET TAHM‹N FONKS‹YONU
Maliyetlerin davran›fl›n› en iyi flekilde bir matematiksel fonksiyonda görebiliriz. Bu
davran›fl›n matematiksel fonksiyon olarak ifade edilebilmesi için ise öncelikle davran›fl› en iyi ifade edebilecek bir ba¤›ms›z de¤iflkene (hacim ölçüsü) ihtiyac›m›z
olacakt›r. Bu de¤iflken belirlendikten sonra, daha önce belirtti¤imiz üzere do¤rusall›k varsay›m› alt›nda söz konusu maliyetin davran›fl›, Y = a + bX fleklinde ya da
TM = TSM + b(X) fleklinde ifade etmemiz olanakl› olacakt›r.
Burada (Y) ba¤›ml› de¤iflken olan toplam maliyeti (TM), (b) birim de¤iflken
maliyeti ve (X) ise ba¤›ms›z de¤iflken olan faaliyet hacim ölçüsünü göstermektedir. Maliyet davran›fl› do¤ru denklemi fleklinde fonksiyon olarak ifade edildikten
sonra de¤iflik faaliyet hacimlerinde beklenen toplam maliyeti hesaplayabilmek için
denklem üzerinde (X) ile gösterilen faaliyet hacmi ölçüsü yerine beklenilen hacim
verileri konularak söz konusu faaliyet hacmi için beklenilen toplam maliyet de¤erine ulafl›lacakt›r. Takdir edilece¤i gibi bu sürecin son aflamas› olarak hesaplanan
beklenen de¤erler ile fiilli de¤erleri karfl›laflt›r›p baflar› raporlar›n›n haz›rlanmas› ve
dolay›s›yla kontrol sürecinin tamamlanmas› gerçekleflecektir. fiimdi bu aç›klamalar›m›z› rakamsal örnek üzerinde flu flekilde gösterebiliriz.
Örne¤in; bak›m onar›m bölümü yöneticisi, bölümü için maliyet davran›fl›n› en
iyi temsil eden faaliyet hacim ölçüsünün direkt iflçilik saati oldu¤unu düflünmektedir. Bu yöneticinin ayl›k sabit maliyetlerinin 100.000 T, de¤iflken maliyetlerinin direkt iflçilik saati bafl›na 250 T/D‹S ve gelecek ay için beklenen çal›flma hacminin
200 direkt iflçilik saati oldu¤unu kabul etti¤i varsay›m› alt›nda, önce maliyet fonksiyonunu olufltural›m.
Yar› Sabit Maliyet
Davran›fl›
44
Maliyet Yönetimi
Toplam
Ayl›k Sabit
Bak›m-Onar›m = Bak›m-Onar›m +
Maliyeti
Maliyeti
Ayl›k Sabit
= Bak›m-Onar›m +
Maliyeti
Toplam
Ayl›k De¤iflken
Bak›m-Onar›m Maliyeti
J
K D‹S Bafl›na
K Birim De¤iflken
K
Maliyet
L
N
Beklenen W
× Faaliyet W
Hacmi W
P
Ya da;
TM = TSM + BDM (X)
Ya da;
Y = a
+ b(X)
o da
TM = 100.000 + 250 (X) fleklinde gösterilecektir.
Bölümün maliyet davran›fl›n› gösteren yukar›daki maliyet fonksiyonu denklemini kullanarak;
Planlanan 200 D‹S’lik faaliyet hacmi için beklenen toplam maliyet ise flu flöyle
hesaplanabilir:
TM = 100.000 + 250 (200 D‹S)
= 100.000 + 50.000
= 150.000 T
Planlanan ay sonunda gerçekleflen bak›m onar›m bölümü maliyetlerinin
160.000 T oldu¤u varsay›m› alt›nda, hesaplanacak sapma ise flu flekilde olacakt›r:
Sapma = Tahmini Maliyet - Fiili Maliyet
= 150.000 - 160.000
= (10.000) olumsuz sapma
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
5
Yukar›daki maliyet
fonksiyonu denkleminde planlanan faaliyet hacminin 300D‹S oldu¤u
SIRA S‹ZDE
varsay›m› alt›nda oluflacak sapma tutar› ne olacakt›r?
MAL‹YET
TAHM‹N FONKS‹YONUNU OLUfiTURMA
YÖNTEMLER‹
S O R U matematiksel fonksiyon olarak ifade edilmesinde kullan›labiMaliyet davran›fl›n›n
lecek yöntemler temelde sezgiye ve say›sal verilere dayal› olmak üzere iki ana
grupta toplanabilir.
Sezgiye dayal› yöntemlerde konuyla ilgili tecrübe, düflünce,
D‹KKAT
deneyim vb. kullan›l›rken, say›sal verilere dayal› yöntemlerde ise konuyla ilgili
geçmifle yönelik veriler kullan›l›r. Say›sal verilere dayal› yöntemler ise kendi araSIRA S‹ZDE
s›nda En Küçük
Kareler Yöntemi örne¤inde oldu¤u gibi istatiksel, muhasebe yöntemi ya da Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi örneklerinde oldu¤u gibi istatistiki olmayan uygulamalar
fleklinde karfl›m›za ç›kmaktad›r.
AMAÇLARIMIZ
Bu ünitede bunlardan yayg›n olarak kullan›lan Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi,
En Yüksek ve En düflük Noktalar Yöntemi, Da¤›l›m Grafi¤i Yöntemi ve Regresyon
yöntemleri Kele
‹ Tal›n›p
A P aç›klanacakt›r. ‹flletme yöneticileri ço¤u kez birden ziyade
yöntemi ayn› anda kullanmay› tercih ederek, her bir yöntemin dezavantajlar›ndan
kaç›nmak ya da üstünlüklerinden yararlanmak isteyebileceklerdir.
N N
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
45
Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi
Üretilen ürünlerle ilgili teknik resimler, hareket zaman etütleri vb. çal›flmalara dayal› olarak maliyet davran›fllar›n›n belirlenip gelecek dönemler için beklenen maliyetlerin hesapland›¤› bir yöntemdir. Baflka bir deyiflle bu yöntemde üretim fonksiyonuna dayal› olarak girdi-ç›kt› iliflkilerinden hareketle belirlenen maliyet davran›fl› gelecek faaliyet düzeylerine iliflkinin tahminlerin yap›lmas›nda kullan›l›r.
Bu yöntem do¤ru bilgiler veriyor olmakla birlikte uygulamas›n›n maliyetli olmas› ve çok zaman al›c› olmas› aç›lar›ndan bir tak›m dezavantajlara sahiptir. Ayn›
zamanda Araflt›rma gelifltirme, Pazarlama vb. bireysel maliyet kalemlerinin girdiç›kt› aras›ndaki fiziksel iliflkiler aç›s›ndan analizi pratik olmayabilmektedir.
Endüstri mühendisli¤i yönteminin dezavantajlar› nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Muhasebe Yöntemi
6
SIRA S‹ZDE
Muhasebe yöntemi, geçmiflteki muhasebe verilerine ve muhasebecinin deneyimine dayal› olarak iflleyen bir yöntemdir. Uygulanmas›nda flu ad›mlar izlenir:
S O R Uyararlanarak
• ‹flletmenin muhasebecisi, e¤itim ve geçmifl deneyimlerinden
belirli bir faaliyet düzeyinde (örne¤in, 3500 birim) oluflan maliyetleri sabit
ve de¤iflken olarak iki ana gruba ay›r›r.
D‹KKAT
S O R U
D‹KKAT
fiekil 2.8
SIRA S‹ZDE
Toplam (T)
De¤iflken (T)
D. hammadde
24.500
24.500
—
D. iflçilik
10.000
10.000
AMAÇLARIMIZ
—
Ustabafl› ücreti
2.500
—
2.500
Amortismanlar
4.500
—
Maliyetler
Ödenen kiralar
Temizlik malzemeleri
3.000
500
+_________
45.000
—
500
+_________
35.000
N N
Sabit (T)
4.500
K ‹ T A P
3.000
—
+_________
T E L E V ‹10.000
ZYON
Yukar›da görüldü¤ü gibi 45.000 T olan tafllama departman› toplam karma ma‹ N T E R Niflletme
ET
liyeti, 10.000 T’si sabit ve 35.000 T’si de¤iflken maliyet olmak üzere
muhasebecisinin bilgi ve deneyimine göre iki gruba ayr›ld›.
• Birim de¤iflken maliyetin hesaplanmas› için 35.000 T olan toplam de¤iflken
maliyet, bu maliyetin gerçekleflti¤i faaliyet hacmi olan 3500 birime bölünür.
fiöyle ki;
« = (∑i DMi )/X0
= 35000 T/3500 birim
= 10 T/birim
• Toplam sabit maliyet (a), ∑¡ SM¡ T10.000 oldu¤undan Y=a+bX fleklindeki maliyet davran›fl›n› gösteren toplam maliyet fonksiyonunu flu flekilde yazabiliriz.
TM = ∑i SMi + [(∑i DM)/X0 ]X
TM = 10.000 + (35.000/3500) . X
TM = 10.000 + 10 X olacakt›r.
A ‹flletmesiSIRA S‹ZDE
Tafllama
Departman›
Maliyetleri
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
46
Maliyet Yönetimi
Uygulamas› kolay ve az maliyetli olan bu yöntem, yöntemi uygulayan kiflinin
kiflisel deneyim ve yarg›s›na dayal› oldu¤undan subjektif olmaktad›r. Ayn› zamanda karma maliyetlerin sabit- de¤iflken olarak s›n›fland›r›lmas›nda gerçekçi olmayan
sonuçlara yönlendirebilir. Ancak yöneticilerin maliyet davran›fllar› konusunda bilgi edinmeleri aç›s›ndan yararl› olaca¤› kuflkusuzdur.
En Yüksek ve En Düflük Noktalar Yöntemi
Bu yöntemde izlenecek ad›mlar flunlard›r:
• Faaliyet hacim ölçüsünü gösteren ba¤›ms›z de¤iflkenlerin en düflük ve en
yüksek noktalar› tespit edilir. Sonra bu iki uç noktalardaki gerçekleflen toplam üretim maliyetleri belirlenir.
fiekil 2.9
B ‹flletmesi Fiili
Ayl›k Üretim
Maliyetleri ve D‹S
Aylar (y)
Ocak
fiubat
Mart
Nisan
May›s
Haziran
Temmuz
A¤ustos
Eylül
Ekim
Kas›m
Aral›k
n=12
D‹S (x)
Toplam Üretim
Maliyetleri (T)
* 100
200
400
300
300
200
* 600
500
400
200
300
500
∑x=4000 D‹S
50,000
70,000
120,000
100,000
110,000
80,000
150,000
130,000
100,000
90,000
90,000
110,000
∑y = 1.200.000 T
fiekil 2.9’dan görüldü¤ü üzere bu örnekte faaliyet hacim ölçüsü olan ayl›k D‹S
incelendi¤inde en düflük noktan›n 100 D‹S ile Ocak ay›nda ve en yüksek noktan›n da 600 D‹S ile Temmuz ay›nda gerçekleflti¤i görülür. Bu aylarda gerçekleflen
toplam üretim maliyetleri ise s›ras›yla 50.000 T ve 150.000 T olarak tespit edilir.
• Birinci ad›mda belirlenen bu iki uç noktan›n maliyet davran›fl›n› temsil etti¤i varsay›larak do¤ru denkleminin e¤imi birim de¤iflken maliyeti verece¤inden, maliyetler aras›ndaki fark, faaliyet hacim ölçüsündeki farka bölünerek
bu maliyet davran›fl›n›n birim de¤iflken maliyeti hesaplan›r. fiöyle ki:
y2 - y1
∆Y
150.000 - 50.000
« = ————
ya da ——- = ——————— = 200 T/D‹S
X2 - X1
∆X
600 - 100
47
• Toplam maliyet fonksiyonunu yazabilmek için biraz önce hesaplad›¤›m›z
birim de¤iflken maliyet yan› s›ra sabit maliyete de ihtiyac›m›z olacakt›r. Toplam sabit maliyet do¤rusu (Y) eksenini kesece¤inden, en yüksek ya da en
küçük faaliyet hacmindeki toplam maliyet rakamlar›n› kullanarak bu de¤eri
hesaplayabiliriz. fiöyle ki:
TM = a + b (X)
600 D‹S için en yüksek nokta $ 150.000 = a + 200 (600) den
a = 30.000 T
Ya da
100 D‹S için en düflük nokta $ 50.000 = a + 200 (100) den
a = 30000 T
• Toplam maliyet fonksiyonundaki a ve b de¤erleri hesapland›¤›na göre, art›k maliyet davran›fl›m›z› flu flekilde gösterebiliriz:
TM = 30.000 + 200 (X)
Örnekte kullan›lan ve hesaplanan bilgiler afla¤›da fiekil 2.10’da grafiksel olarak
görülmektedir.
fiekil 2.10
y=30.000+200(X)
Y(Ba¤›ml› de¤iflken)
Geçerli faaliyet alan›
150.000
50.000
En yüksek nokta
en düflük
nokta
30.000
Sabit maliyet
100
600
X
D.‹.S (Ba¤›ms›z de¤iflken)
Yöntemin uygulanmas› çok basittir. Fakat yöntem sadece iki uç noktay› kulland›¤›ndan, temel (bazen kritik) dezavantaja sahiptir. Genellikle söz konusu iki noktan›n faaliyet ve maliyetlerin tüm noktalar›n›n geçerli bir ortalamas›n› yans›tamad›¤› durumlarda yap›lan maliyet analizinde do¤ru sonuçlar al›nmas› mümkün olmayacakt›r. Bu nedenle, noktalar›n tamam›n› ya da ço¤unu kullanan di¤er yöntemler
En Yüksek ve En Düflük Noktalar Yöntemine göre daha güvenli olabilecektir. Bu
yöntemin kullan›m› seçildi¤inde, yöneticinin yöntemin k›s›tlar›n› göz önünde bulundurmas› gerekir.
B ‹flletmesi Maliyet
Davran›fl›
48
Maliyet Yönetimi
Da¤›l›m Grafi¤i Yöntemi
Da¤›l›m grafi¤i yöntemi, analizde gözlemlenen tüm faaliyet düzeylerine ait maliyet
verilerini kullan›yor oldu¤undan, En Yüksek ve En Düflük Noktalar Yöntemine göre daha güvenlidir. En fazla kullan›lan yöntemlerden biri olan bu yöntemde, yatay
eksende (X) faaliyet hacmi (D‹S, Makine saati, Direk iflçilik maliyetleri vb.) ve dikey eksende (Y) ba¤›ml› de¤iflken olan maliyetler gösterilir.
Bu yöntemde gözlemlenen faaliyet hacimleriyle ilgili faaliyet hacminde gerçekleflen üretim maliyetleri X ve Y ekseni üzerine iflaretlenip bunlar›n kesifltikleri noktalar düzlem üzerinde noktalar hâlinde belirlenir. Böylece gözlem say›s› kadar tüm
noktalar düzlem üzerinde iflaretlenmifl olur. Daha sonra bu noktalar› en iyi temsil
etti¤ine inan›lan bir do¤ru çizilir. Bu çizilen do¤runun Y eksenini kesti¤i yer bize
davran›fl›n› ö¤renmek istedi¤imiz maliyet fonksiyonunun sabit maliyet de¤erini (a)
verir. Göz karar› ile çizilen do¤ru üzerinde bulunan bir nokta belirlenerek bu noktadaki toplam üretim maliyetinden, sabit maliyet k›sm› ç›kar›l›r ve kalan de¤er söz
konusu noktan›n faaliyet hacim ölçüsüne bölünmesiyle birim de¤iflken maliyet hesaplanm›fl olur. Bu amaçla fiekil 2.9’daki de¤erler kullan›lacak olursa;
fiekil 2.11
Da¤›l›m Grafi¤i
Ba¤›ml› de¤iflken
y
150.000
y=35.000+150(x)
100.000
50.000
35.000
x
100 200 300 400 500 600
D‹S
(Ba¤›ms›z de¤iflken)
Örne¤imizdeki de¤erler fiekil 2.11’de görüldü¤ü gibi eksenler üzerinde iflaretlenip bunlar›n birleflimlerinin oluflturdu¤u noktalar› en iyi temsil edece¤ine inand›¤›m›z do¤ru; bilgi, deneyim ve yetene¤e ba¤l› olarak çizildikten sonra, bu do¤runun (Y) eksenini kesti¤i yer bize fonksiyonumuzun sabit maliyet k›sm›n› verecektir. Bu noktas›n›n 35.000 T oldu¤unu varsay›yoruz. Toplam maliyet fonksiyonumuzun yaz›labilmesi için gerekli olan birim de¤iflken maliyet ise flu flekilde hesaplanabilecektir.
Kullan›lan 100 D‹S’inde gözlemlenen maliyet
(fiekil 2.11’de do¤ru üzerinde bir nokta)
(-) Sabit maliyet
100 D‹S’inde toplam de¤iflken maliyet
=
50.000 T
35.000 T
–––––––––––
15.000 T
Toplam de¤iflken maliyet
15.000
Birim De¤iflken Maliyet = ——————————–- = —––—–- = 150 T/D‹S
Faaliyet hacmi
100 D‹S
49
Bu hesaplamalar sonucunda, toplam üretim maliyetlerinin sabit k›sm›n›n
35.000 T ve D‹S bafl›na düflen de¤iflken maliyetin de 150 T/D‹S oldu¤unu söyleyebiliriz. Bu durumda da¤›l›m grafi¤i yöntemine göre elde edilen do¤rusal maliyet fonksiyonumuz
TM = 35.000 + 150 (X) olacakt›r.
Da¤›l›m grafi¤i yöntemi uzmanlaflm›fl kiflilerin elinde son derece yararl› bir
araç olabilir. Maliyet davran›fl›na etkide bulunan grevler, kötü hava koflullar›, ar›zalar vb. meydana geldi¤inde, analizci taraf›ndan hemen bu durum görülür ve ilgili kifli göz karar› ile çizilen do¤ru üzerinde uygun düzeltmeler yapabilir. Tüm
verilerin analizinde kullan›lmas› tekni¤in di¤er bir avantaj›n› oluflturuyor olsa da
bu yöntemde de yöneticinin yetene¤ine ba¤l› kal›nd›¤›ndan subjektif bir yöntem
olmaktad›r.
Da¤›l›m grafi¤i yönteminin üstün yönü nedir?
Regresyon Analizi Yöntemi
SIRA S‹ZDE
7
Regresyon, ba¤›ml› ve ba¤›ms›z de¤iflken (ya da de¤iflkenler) aras›ndaki iliflkiyi
matematiksel olarak objektif bir flekilde ifade ederken korelasyon ise bu iliflkinin
S O R U
derecesini ve yönünü belirleyen istatiksel bir yöntemdir.
Maliyet davran›fl›n›n matematiksel fonksiyon olarak objektif ifade edilmesinde
kullan›laD ‹ KS‹ZDE
KAT
SIRA
bilecek yöntem hangisidir?
SIRA S‹ZDE
S O R U
8
N N
fi Ü N E L ‹basit
M
Bir regresyon analizinde ba¤›ms›z de¤iflken tek oldu¤undaD Übuna
regresyon denirken ba¤›ms›z de¤iflken say›s› birden fazla oldu¤unda ise çoklu regresAMAÇLARIMIZ
yon ad› verilmektedir. Regresyon analizinde temel felsefe, gözlemlenen
noktalaS O R U
r›n oluflturulan regresyon do¤rusuna olan uzakl›klar›n›n karelerinin toplam›n›n
minimum oldu¤u do¤ru denklemini veren (a) ve (b) de¤erlerinin objektif olarak
D‹KKAT
K ‹ T A P
saptanmas›d›r.
Daha önce de belirtildi¤i gibi basit regresyon da ba¤›ml› de¤iflkenle iliflkilendiSIRA S‹ZDE
rilen sadece bir ba¤›ms›z de¤iflken olmaktad›r. Bu iki de¤iflken
aras›ndaki iliflkiyi
T
E
L
E
V ‹ Z Y O N bilgisayar
ifade etmekte de kullan›lan (a) ve (b) parametreleri gerçek yaflamda
programlar› arac›l›¤›yla elde ediliyor olsa da bunun alt›nda yatan
mant›k En Küçük
AMAÇLARIMIZ
Kareler Yöntemi baflka bir deyiflle normal denklemler olmaktad›r.
Bu nedenle burada öncelikle normal denklemler yard›m›yla
(a) ve
‹ N Tsöz
E R Nkonusu
ET
(b) de¤iflkenlerinin nas›l hesapland›¤›n› görece¤iz.
K ‹ T A P
Söz konusu normal denklemler flunlard›r:
N N
∑XY = a ∑x + «x2
∑Y = n a + «∑x
(1)
(2)
TELEV‹ZYON
burada (n) gözlem say›s›n› vermektedir.
fiekil 2.12’deki verilerden yararlanarak toplam maliyet fonksiyonunun (a) ve (b)
de¤erlerini (1) ve (2) nolu denklemlere dayal› olarak flu flekilde
‹ N Thesaplayabiliriz.
ERNET
SIRA S‹ZDE
D ‹ K S‹ZDE
KAT
SIRA
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
S O R U
D‹KKAT
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON
AMAÇLARIMIZ
‹NTERNET
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
50
Maliyet Yönetimi
fiekil 2.12
X
Y
XY
X2
5
50
250
25
10
70
700
100
20
120
2.400
400
15
100
1.500
225
15
110
1.650
225
10
80
800
100
30
150
4.500
900
25
130
3.250
625
20
115
2.300
400
10
80
800
100
15
100
1.500
225
50
200
10.000
2500
n = 12 ∑x =225
∑y = 1305
∑xy = 29650
∑x2 = 5825
Normal Denklem
Verilerinin
Haz›rlanmas›
fiekil 2.12’deki oluflturulan verileri (1) ve (2) nu.lu denklemlerde yerine koyarsak,
29650 = 225 a + 5825 «
(12)
3 ile çarp›yoruz.
1305 = 12 a + 225 «
(225)
———————————————————
355800 = 2700 a + 69900 «
(+/-) 293625 = (+/-) 2700 a (+/-) 50625 «
———————————————————
62175 = 19275 «
« = 3,226 T/D‹S
Hesaplanan (b) de¤eri 2 nolu denklemde yerine konulursa sabit maliyet (a) flu
flekilde bulunacakt›r:
1305 = 12 a + b(3,226 × 225)/725,85l
a
a
= 579.15/12
= 48.26 T olarak hesaplan›r.
Sonuçta denklemimiz;
TM = 48,26 + 3,226 (X) olacakt›r.
En küçük kareler yönteminin, maliyet fonksiyonunu oluflturan do¤ru denklemi,
analistlerin kiflisel yarg›lar›ndan ar›nd›r›larak bu denklemin objektif elde edilme
olana¤› sa¤lamakla beraber burada görüldü¤ü gibi biraz kar›fl›k hesaplamalar› gerektirmektedir. Ancak günümüzde tüm bu hesaplamalar kolayl›kla bilgisayarda yap›labilmekte bizlere ise sadece yorumlama ifli kalmaktad›r. ‹flin asl›n› ö¤renmek ve
bilgisayar ç›kt›lar›n› daha sa¤l›kl› yorumlayabilmek için yukar›daki hesaplamalara
yer verilmifltir.
51
Regresyon Analizleri Varsay›mlar›
Regresyon analizi; do¤rusall›k, normallik, ba¤›ms›zl›k ve sabit de¤iflim varsay›mlar› alt›nda yap›lmaktad›r. fiimdi bunlar› k›saca aç›klayal›m. Ancak do¤rusall›k varsay›m›n› daha önce aç›klad›¤›m›zdan burada sadece di¤er üçüne de¤inece¤iz.
Normallik varsay›m›na göre ana kütleden al›nan örnek da¤›l›m›n›n normal olarak da¤›ld›¤› varsay›lmaktad›r. Baflka bir deyiflle regresyon do¤rusu etraf›nda yer
alan veri noktalar›n›n bu do¤ru etraf›nda normal olarak da¤›t›ld›¤› varsay›l›r. Birçok durumda bu varsay›m tutar. Ba¤›ms›zl›k varsay›m› herhangi bir veri noktas›n›n
regresyon do¤rusundan olan sapmas›n›n di¤er veri noktalar›n›n sapmalar›ndan ba¤›ms›z oldu¤unu ifade eder. Bu durum seri korelasyon veya oto korelasyon olarak
adland›r›l›r ve bunun bir ölçüm biçimi Durbin-watson testleridir. Bu testler sapmalar›n istatistiki olarak tahmin edilmesine olanak verir. Sabit da¤›l›m varsay›m›, veri
noktalar›n›n regresyon do¤rusu etraf›nda bir düzen içinde olduklar›n› kabul eder.
Aksi takdirde («) de¤eri do¤ru tahmin edilemez. Bunu anlayabilmenin en iyi yolu
veri noktalar›n› diyagram üzerinde incelemektir.
Regresyon analizi varsay›mlar› nelerdir?
Belirlilik (Determinasyon) Katsay›s›
SIRA S‹ZDE
9
Daha önce belirtildi¤i üzere de¤iflkenler aras›ndaki iliflkinin derecesini korelasyon
katsay›s› R ile ölçeriz ve bunun da karesi belirlilik katsay›s›n› verecektir. (Y) ba¤l›
S O R U tümü % 100
de¤iflkeninde belirli ve belirsiz sebeplerden kaynaklanan de¤iflmelerin
baflka bir deyiflle 1 olaca¤›na göre, bundan belirsiz sebeplerden ileri gelen (aç›klanamayan) de¤iflmelerin belirsizlik katsay›s›n› ç›kart›rsak geriye Dkalan
‹ K K A Tde¤er belirli
X sebebine iliflkin de¤iflmelerin korelasyonunu gösterecektir. Böylece tan›mlanan
ölçüye belirlilik katsay›s› denir ve
SIRA S‹ZDE
Aç›klanamayan de¤iflme
R2 = 1 – ——————————––
Toplam de¤iflme
ya da
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
y’)2
∑(y –
= 1 – —————
–
∑(y – Y ) 2
fleklinde gösterilir.
‹ N T E de¤iflkenler
RNET
R2 de¤eri 0 ≤ R2 ≤ 1 aras›nda yer al›r. Bu de¤er s›f›r oldu¤unda
aras›nda bir iliflki yok demektir. 1’e ne kadar yak›nsa de¤iflkenler aras›nda o kadar iyi
iliflki var demektir. Örne¤in; R2 = 0,95 oldu¤unda, ba¤›ml› de¤iflken olan toplam
üretim maliyetlerindeki de¤iflimin % 95’inin ba¤›ms›z de¤iflkene ba¤l› olarak de¤iflti¤i anlam›n› verir ki bu çok iyi bir iliflkinin varl›¤›n› kan›tlam›fl olur.
fiimdi verilerimizi belirlilik katsay›s›n› hesaplayacak flekilde düzenleyelim.
‹NTERNET
52
Maliyet Yönetimi
fiekil 2.13
Belirlilik
Katsay›s›
Verileri
Aylar
D‹S
(x)
Üretim
Maliyeti
(Y)
Y’
(Y–Y’)2
–
(Y–Y )2
–
(X–X )
Ocak
5
50
64,39
207,07
3452
189,06
fiubat
10
70
80,52
110,67
1501,5
76,56
Mart
20
120
112,78
52,12
126,5
1,56
Nisan
15
100
96,65
11,22
76,5
14,06
May›s
15
110
96,65
178,22
1,56
14,06
Haziran
10
80
80,52
0,27
826,5
76,56
Temmuz
30
150
145,04
24,6
1701,5
126,56
A¤ustos
25
130
128,91
1,188
451,5
39,06
Eylül
20
115
112,78
4,928
39,06
1,56
Ekim
10
80
80,52
0,27
826,5
76,56
Kas›m
15
100
96,65
11,22
76,5
14,06
Aral›k
50
200
209,56
91,39
∑(Y-Y’)2=693,16
8326,5
976,56
– 2
–
∑( Y–Y ) =17.406,12 ∑( X–X )2=1606,22
Örne¤imiz için;
∑(y–y’)2
R2 = 1 – ————– den
∑(y– Y ) 2
693,16
= 1 – ————
17406,12
= 0,96 olacakt›r.
SIRA S‹ZDE
10
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Belirlilik eflitli¤i
X1 için 0,40 ve X2 için 0,85 olan bir iflletmede ba¤›ms›z de¤iflken
SIRA katsay›s›
S‹ZDE
olarak analizinizde kullanmak üzere hangisini tercih edersiniz? Neden?
fi Ü N E L ‹ M
TahmininD ÜStandart
Hatas› (Se)
Gözlem noktalar›n›n regresyon do¤rusundan farklar›n›n karelerinin ortalamas›
fleklinde ifade
standart hata, hesaplad›¤›m›z (a) ve («) de¤erlerine
S Oedebilece¤imiz
R U
dayal› oluflturdu¤umuz toplam maliyet denkleminin do¤ruluk derecesini vermektedir. Ayn› zamanda bu denklemden elde edilecek tahminlerin belirlilik güven araD‹KKAT
l›klar› içindeki de¤erlerini hesaplamam›z› olanakl› k›lar. fiöyle hesaplan›r:
N N
Se =
SIRA S‹ZDE
Açıklanamayan
değiş me
n−2
ya da AMAÇLARIMIZ
=
∑( Y − Y1 )2
K ‹ nT −A 2P
=
693, 16
12 − 2
TELEV‹ZYON
= 8, 32
‹NTERNET
Burada n, daha önce belirtildi¤i gibi gözlem say›s›d›r. n-2 ise serbestlik derecesini vermektedir. Söz konusu regresyon denkleminden (a) ve (b) olmak üzere iki
katsay› oldu¤undan, serbestlik derecesi n-2 fleklinde al›nmaktad›r.
Regresyon analizi varsay›mlar›n›n var oldu¤u koflullar alt›nda oluflturdu¤umuz
regresyon (toplam maliyet) denkleminden elde edece¤imiz tahmini maliyetlerle
burada hesaplad›¤›m›z Se = 8,32 de¤erini kullanarak belirli bir faaliyet hacmi için
güven düzeyi aral›k de¤erlerini hesaplayabiliriz.
TM = 48,26 + 3,226 (x) denklemimizde 35 D‹S’lik planlanan faaliyet hacmi için
belirlenen maliyetimiz,
TM = 48,26 + 3,226 (35 D‹S)
= 161,17 T olacakt›r.
Bulunan bu 161,17 T beklenen maliyetin %95 güven Aral›¤›, 12-2 =10 serbestlik derecesi ve tahmini standart hata de¤eri (Se) 8,32 kulland›¤›m›zda aral›k
de¤erleri;
161,17 ± 2.228 (8.32) den
142,63 ≤ Y’ ≤ 179,70 T olacakt›r.
Burada kullan›lan 2.228 de¤eri, 10 serbestlik derecesi ve % 95 güven aç›s›ndan
t tablosundan al›nm›flt›r Ek1. E¤er örneklem say›s› örne¤imizdeki gibi 30’dan az olmay›p fazla olsayd› bu de¤er Z tablosundan al›nacakt› Ek2.
Örnekleme Hatalar› ve Regresyon Katsay›lar›
Bilindi¤i üzere oluflturdu¤umuz regresyon do¤rusu, ana kütleden al›nan örneklere dayal› olarak hesaplanan (a) ve («) de¤erlerinin geçerlili¤ine ba¤l› olarak sa¤l›kl› olabilecektir. Baflka bir deyiflle bu (a) ve (b) katsay›lar›n›n her birinin ba¤›ml›
ve ba¤›ms›z de¤iflken aras›ndaki iliflkiyi ne kadar iyi temsil edebildi¤inin ölçülmesi gerekir. E¤er hiç iliflki yoksa («) de¤erinin s›f›ra eflit olmas› demektir ki, bu durumda ba¤›ms›z de¤iflken ne kadar de¤iflirse de¤iflsin ba¤›ml› de¤iflkenin de¤eri
sabit k›s›m ile ayn› olacak demektir. Bu problemin çözümünde önemlilik testinin
yap›lmas› baflka bir deyiflle b= 0 ve alternatif hipotez « ≠ 0 fleklinde ifade edilen
“Null Hipotezinin” kurulup çözümlenmesi gerekir. E¤er önemlilik testi, Null hipotezini ret ederse ba¤›ml› ve ba¤›ms›z de¤iflken aras›nda önemli bir iliflkinin varl›¤›
kabul edilmifl olacakt›r.
Bu hipotezin test edilmesi için afla¤›daki formülün kullan›larak (b) katsay›s›n›n
standart hatas›n›n hesaplanmas› gerekir.
SЂ =
Se
∑ ( x − X )2
–
Daha önce Se de¤erini 8,32 olarak hesaplam›flt›k ve ∑( X–X )2’nin de¤erini de
fiekil 2.13’ten 1.606,22 olarak formülde yerine koyarsak;
SЂ =
8, 32
8, 32
=
= 0, 207 olarak bulunacakt›r.
1606, 22 40, 07
Ho: B=0
H1: B+0’a göre t de¤eri flu flekilde hesaplanacakt›r.
53
54
Maliyet Yönetimi
«–0
Sb
◊« = –––– = ––––––– = 15.5845
3,226–0
0,207
Tablo de¤eri ise 10 serbestlik derecesi (12 -2) ve % 95 güven düzeyinde t tablosundan bak›ld›¤›nda 2.228 oldu¤u görülür. Hesaplanan t 15,58 > tablo de¤eri t
2.228 S›f›r (Null) hipotezi ret edilir ve önemli (iyi) bir iliflki oldu¤u anlafl›l›r. Bunun
anlam›, üretim maliyetini aç›klamak için D‹S de¤iflkeninin önemli, anlaml› bir de¤iflken oldu¤u fleklindedir. Toplam maliyet do¤rusu tahminlerde kullan›labilir.
10 serbestlik derecesinde ve % 95 güven düzeyinde
« ± t 0,025 S« = 3,226 ± 2.228 (0,207)
= 2,76 ≤ S_ ≤ 3,68
Benzer flekilde t de¤eri (a) de¤eri içinde hesaplanabilir. (a) katsay›s›n›n standart hatas›,
2
Sa = Se
ta =
1
X
+
= 8, 32
n ∑ ( x − X )2
1
351, 56
+
= 4, 573
12 1606, 22
a−0
48, 26 − 0
=
= 10, 553
Sa
4, 573
On serbestlik derecesine ve % 95 güven aral›¤›nda
a± t 0.025 Sa = 48,26 ± 2.228 (4,573)
Sa = 48,26 ± 10,188
38,07 ≤ Sa ≤ 58,44 olacakt›r.
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
Faaliyet hacmindeki de¤ifliklikler karfl›s›nda maliyetler s›n›fland›rmak.
Maliyetler, üretim hacmiyle iliflkisine göre; de¤iflken, sabit, karma ve yar› sabit olmak üzere dört
ana bafll›k alt›nda toplanabilir. Faaliyet hacminin
art›fl›na ve azal›fl›na ba¤l› olarak artan ve azalan
maliyetler de¤iflken maliyetlerdir(DM). Öte yandan faaliyet hacmindeki de¤iflmelerden etkilenmeyen maliyetler de sabit maliyetlerdir (SM). Bunun yan›nda bünyesinde hem de¤iflken hem de
sabit maliyet davran›fl biçimi içeren karma maliyet ve belirli aral›klarla ani de¤ifliklikler gösteren
kendine has geçerli alan içinde sabit maliyet davran›fl› gösteren yar› sabit maliyet türü de vard›r.
Maliyet tahmin modelini aç›klamak.
Maliyet tahminleri, maliyet ve yönetim muhasebesi uygulamalar›n›n ayr›lmaz bir parças›d›r. Di¤er kullan›m alanlar› yan› s›ra ancak maliyet tahminleri sayesinde maliyet azalt›m› ve kontrolü
faaliyetlerin yerine getirebilmesi mümkün olur.
Maliyetlerin davran›fl›n› en iyi flekilde bir matematiksel fonksiyonda görebiliriz. Bu davran›fl›n
matematiksel fonksiyon olarak ifade edilebilmesi için ise öncelikle davran›fl› en iyi ifade edebilecek bir ba¤›ms›z de¤iflkene (hacim ölçüsü) ihtiyac›m›z olacakt›r. Bu de¤iflken belirlendikten
sonra, daha önce belirtti¤imiz üzere do¤rusall›k
varsay›m› alt›nda söz konusu maliyetin davran›fl›
y = a+ bx fleklinde ya da TM = TSM + b(x) fleklinde ifade etmemiz olanakl› olacakt›r.
N
A M A Ç
3
55
Maliyet tahmin yöntemlerini kullanmak.
Maliyet davran›fl›n›n matematiksel fonksiyon olarak ifade edilmesinde kullan›labilecek metotlar
temelde sezgiye dayal› ve say›sal verilere dayal›
olmak üzere iki ana grupta toplanabilir. Sezgiye
dayal› metotlarda konuyla ilgili tecrübe, düflünce, deneyim vb. kullan›l›rken say›sal verilere dayal› metotlarda ise konuyla ilgili geçmifle yönelik
veriler kullan›l›r. Say›sal verilere dayal› metotlar
ise kendi aras›nda en küçük kareler yöntemi örne¤inde oldu¤u gibi istatiksel ve muhasebe yöntemi ya da endüstri mühendisli¤i yöntemi örneklerinde oldu¤u gibi istatistiki olmayan uygulamalar fleklinde karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu ünitede
bunlardan yayg›n olarak kullan›lan Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi, En Yüksek ve En düflük Noktalar Yöntemi, Da¤›l›m Grafi¤i Yöntemi, Basit
Regresyon yöntemleri ele al›n›p aç›klanm›flt›r.
56
Maliyet Yönetimi
1. Afla¤›dakilerden hangi kavramla maliyet davran›fl›n›n de¤iflmedi¤i durum iliflkilendirilebilir?
a. Artan Verimlilik
b. Azalan Verimlilik
c. Geçerli Faaliyet Alan›
d. De¤iflken Maliyet
e. Karma Maliyet
6. 5. Sorudaki verilerin ›fl›¤› alt›nda, söz konusu iflletmenin toplam sabit maliyeti afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 8000
b. 10000
c. 12000
d. 14000
e. 16000
2. Afla¤›dakilerden hangisi Yönetilemeyen Sabit Maliyet örne¤idir?
a. Bina Vergisi
b. Programlanm›fl Maliyetler
c. Reklam Harcamas›
d. E¤itim Harcamas›
e. Araflt›rma Harcamas›
7. 5. Sorudaki verilerin ›fl›¤› alt›nda, söz konusu iflletmenin toplam 2500 birim üretimi durumunda beklenen
toplam maliyeti afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 14000
b. 16000
c. 18000
d. 20000
e. 22000
3. Toplam olarak de¤iflmeyen ancak birim bafl›na de¤iflken maliyet örne¤i afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Kira
b. ‹flçilik
c. Hammadde
d. Elektrik
e. Yak›t
4. Y = a + b(X) fleklinde yaz›lan bir fonksiyondaki ba¤›ms›z de¤iflken afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Y
b. a
c. b
d. X
e. Toplam Maliyet
5. A ‹flletmesine ait flu veriler derlenmifltir:
Aylar
1
2
3
4
5
Karma maliyet
25000
29000
24000
23000
28000
Üretim miktar›
3200
3900
3000
3100
4000
En Düflük ve En Yüksek Noktalar yönteminin kullan›ld›¤› varsay›m› alt›nda, birim de¤iflken maliyet afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 4
b. 6
c. 8
d. 10
e. 12
8. Analistlerin kiflisel yarg›lar›ndan ar›nd›r›lan objektiflik düzeyi en yüksek yöntem afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Muhasebe Yöntemi
b. En Düflük Noktalar
c. Da¤›l›m Grafi¤i
d. En küçük Kareler Yöntemi
e. Endüstri Mühendisli¤i Yöntemi
9. Afla¤›dakilerden hangisi Regrasyon Analizi Varsay›mlar› aras›nda yer almaz?
a. Do¤rusall›k
b. Normallik
c. Ba¤›ms›zl›k
d. Sabit De¤iflim
e. Bölüflüm
10. Ba¤›ms›z de¤iflken seçimi s›ras›nda afla¤›dakilerden
hangi Belirlilik Katsay›s› de¤erine sahip olan de¤iflken
seçilmelidir?
a. 0,90
b. 0,80
c. 0,60
d. 0,45
e. 0,30
1. c
S›ra Sizde 1
Sabit, de¤iflken, karma ve yar› sabit.
2. a
3. a
4. d
5. a
6. c
7. e
8. d
9. e
10. a
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Faaliyet Hacmindeki De¤ifliklikler Karfl›s›nda Maliyet Davran›fllar›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Maliyet Tahmin Fonksiyonu” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Birim de¤iflken maliyet = (28000 - 24000) / (4000
- 3000) = 4 T/Br
TSM = Toplam Maliyet - Toplam De¤iflken Maliyet = 28000 - (4000x4) = 12000 T
TM = 12000 + 4(X) = 12000 + 4(2500) = 22000 T
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Maliyet Tahmin Fonksiyonunu Oluflturma Yöntemleri” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
gözden geçiriniz.
gözden geçiriniz.
57
S›ra Sizde 2
Geçerli faaliyet alan› içinde maliyet fonksiyonunun davran›fl› sabit verimlili¤e çok yak›n oldu¤undand›r.
S›ra Sizde 3
Yönetilebilen sabit maliyetler üzerinde k›sa dönemde
de¤ifliklik yap›labiliyor olmas›d›r.
S›ra Sizde 4
2500 T + (2 TX2000 saat) = 6500 T
S›ra Sizde 5
150.000 - (100.000 + 250(300)) = (25.000 T) olumsuz
sapma.
S›ra Sizde 6
Bafll›ca uygulamas›n›n zaman al›c› ve maliyetli olmas›
belirtilebilir.
S›ra Sizde 7
Maliyet davran›fl›na etkide bulunan ola¤an d›fl› olaylara
iliflkin maliyet do¤rusu üzerindeki etkileri düzeltme olana¤› vermesi ve tüm verilerin analizde kullan›lmas›d›r.
S›ra Sizde 8
Regrasyon yöntemidir.
S›ra Sizde 9
Do¤rusall›k, normallik, ba¤›ms›zl›k ve sabit de¤iflim
varsay›mlar›.
S›ra Sizde 10
Katsay›s› büyük olan X2 seçilmelidir.
58
Maliyet Yönetimi
Kaynaklar
Altu¤ Osman: Maliyet Muhasebesi ‹lkelerUygulamalar, M.Ü Nihad Sayar Yay›n ve Yard›m
Vakf› Ya.No: 434-667, 10.bask›, ‹stanbul: Ça¤ ofset
Ltd.fiti, 1991.
Bancroft, Gordan O’Sullivan, George: Quantitative
Methods For Accounting and Business Studies,
Third Edition, Berkshive, Mc GrawHill, 1933.
Belkaoni,
Ahmed:
Cost
Accounting
A
Multidimentional Emplanis, Hisdale, Illinois, CBS
College Publishing, 1983.
Bozok, Sinan: Yönetim Muhasebesi Ders Notlar›,
Kütahya: 1978.
Blocher, E.I Chen, K. H. Cowins, G. Lin, T: Cost
Management A. Strategic Emphasis, Third
Edition, Newyork: The Mc Graw Hill Inc., 2005.
Büyükmirza, Kamil: Maliyet ve Yönetim Muhasebesi
Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›, 6. Bask›,
Ankara: Sel Ofset, 1999.
Deakin; Edward B. Maher, Michael W.: Cost
Accounting, Second Edition, Homewood, Illiniois:
Richard D. Irwin, Inc., 1987.
Durury; Colin: Management and Cost Accounting,
Third Edition, London: Chapman&Hall, 1995.
Garrison; Ray: Managerial Accounting, Concepts For
Planning, Control, Decision Making, Plano, Texas:
Business Publications Inc., 1985.
Hatipo¤lu, Zeyyat Gürsoy; Cudi Tuncer: Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi, ‹stanbul: Bilmen Bas›mevi,
1979.
Heither, Lefl Ogan, Pekin Matulich, Serge: Cost
Accounting, 2nd Edition, Cincinnati; SouthWestern Publishing Co, 1992.
Horngren; Charles T. Datar; Srikant M. Foster; George:
Cost Accounting A Managerial Emphasis,
Eleventh Edition, EnglowoodClifs, New Jersey
Pearson Education, Inc., 2003.
Horngren, Charles T. Sundem, Gary L. Stratton, William
O.: Introduction to Management Accounting,
Tenth Edition, Englewood Cliffs, New Jersey
Prentice - Hall, Inc. 1996.
Kaplan, Robert S. Atkinson, Anthony A.: Advanced
Management Accounting, Third Edition,
Englewood Cliffs, New Jersey Prentice - Hall, Inc.
1998.
Kartal, Ali: ’Estimating of Labor Costs With Scanning
Overseas Economic Environmental Variables’,
Anadolu Üniversitesi ‹‹BF Prof. Dr. ‹lhan
Cemalc›lar’›n Hat›ras›na Arma¤an, 1990, Sayfa
377-389.
Kartal, Ali: ’Normal Distribution Approach To Cost
Volume Profit Analyses Under uncertanity’,
Anadolu Üniversitesi Kütahya ‹‹BF 15. Y›l
Arma¤an›, 1989, sayfa 207-214.
Kartal, Ali: ‘Karar Sürecinde Muhasebe Bilgilerinin
Matematiksel Modellerle Kullan›lmas›’, Anadolu
üniversitesi Kütahya ‹‹BF Y›ll›¤›, 1992, Sayfa 83-97.
Kartal, Ali: Belirsizlik Düzeyinde Maliyet Hacim Kar
Analizlerine Normal Da¤›l›m Yaklafl›m›- Bir ‹malat
‹flletmesinde Uygulama Denemesi, Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi, Kütahya, 1985.
Kartal, Ali: Maliyet Muhasebesi, Eskiflehir: Özdemir
Ofset, 2012.
Kartal, Ali: Yönetim Muhasebesi, Eskiflehir: Özdemir
Ofset, 2012.
Killough, Larry N. Leinininger; Wayne E.: Cost
Accounting Concepts and Techniques For
Management, ST. Paul, Minnesota: West Publishing
Co., 1984.
Sergener, Sait A: Yönetim Muhasebesi, M. Ü. Nihad
Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf› Ya. No: 423-656,
2.Bask›, ‹stanbul 1988.
Üstün, R›fat: Yönetim Muhasebesi, Eskiflehir: Bilim
Teknik Yay›nevi, 1985.
3
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
N
MHK analizi kavram›n› ve kullan›ld›¤› yerleri aç›klayabilecek,
Baflabafl noktas› ve MHK grafiklerinin sa¤lad›¤› kararlar› ifade edebilecek,
MHK analizleri ile ilgili özel kavramlar› aç›klayabilecek,
Kâr› belirleyen etkenlerin neler oldu¤u ve kâr üzerindeki etlkilerinin niçin incelenmesi gerekti¤ini ifade edebilecek,
Çok ürünlü durumda MHK’n›n nas›l yap›ld›¤›n› aç›klayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
•
•
•
•
Maliyet Yap›s›
Güvenlik Pay›
Güvenlik Oran›
MHK Analizi
• Baflabafl Noktas›
• Faaliyet Kald›rac›
• Katk› Oran›
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Maliyet - Hacim - Kâr
Analizi
• MAL‹YET HAC‹M KÂR
ANAL‹ZLER‹NE G‹R‹fi
• BAfiA BAfi NOKTASI VE MAL‹YET
HAC‹M KÂR GRAF‹KLER‹
• MAL‹YET HAC‹M KÂR ANAL‹ZLER‹
‹LE ‹LG‹L‹ ÖZEL KAVRAMLAR
• KÂRI BEL‹RLEYEN ETKENLERDEK‹
DE⁄‹fiMELER
• ÇOK ÜRÜNLÜ DURUMDA
MAL‹YET HAC‹M KÂR ANAL‹Z‹
Maliyet - Hacim - Kâr Analizi
MAL‹YET - HAC‹M - KÂR - ANAL‹ZLER‹NE G‹R‹fi
Maliyet - Hacim - Kâr - Analizi Kavram›
MHK analizleri; maliyet-hacim iliflkileri ile hacim - gelir iliflkilerini bir arada ele alarak hem söz konusu iliflkilerin hem de bu iliflkilerde de¤iflik nedenlerle ortaya ç›kan de¤iflmelerin elde edilecek kâr üzerindeki etkilerini araflt›ran faaliyetler toplam›d›r. Baflka bir deyiflle MHK analizleri, etkinlik hacmi ile kâr aras›ndaki iliflkileri
ortaya koyan kâr fonksiyonunun ve bu fonksiyondaki parametrelerde belirlenen
de¤iflmelerin incelenmesini içerir.
‹flletmelerin kâr fonksiyonunun sonucunu etkileyen temel faktörler; Ürünlerin
Fiyatlar›, Faaliyet Düzeyi (ya da sat›fl hacmi), Birim De¤iflken Maliyetler, Toplam
Sabit Maliyetler ve Ürün Sat›fl Kar›fl›m› olmak üzere bafll›ca befl bafll›k alt›nda toplanabilir. ‹flte MHK analizleri, burada s›ralanan faktörler aras›ndaki iliflkilerin incelenmesini içeren bir analiz olmaktad›r.
Bir iflletmenin kâr›n› etkileyen temel faktörler nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Maliyet - Hacim - Kâr Analizlerinin Kullan›ld›¤› Yerler
1
MHK analizleri; üretim kararlar›, fiyatlar›n saptanmas›, da¤›t›m kanallar›n›n
belirlenmesi, üretmek ya da sat›n almak karar›, alternatif üretim yöntemleri aras›nda seçim
S O R Ukullan›labilir.
ve sermaye yat›r›m kararlar›n› kapsayan pek çok yönetim kararlar›nda
MHK analizinin kullan›ld›¤› yerler neler olabilir?
SIRA S‹ZDE
D‹KKAT
Örne¤in iflletme yönetiminin bir faaliyet dönemi sonucunda öncelikle net kâr›
D Ü fi ÜS‹ZDE
N Evarmas›
L‹M
oluflturan de¤iflkenlerin ne ölçüde uygun oldu¤u konusunda karara
gereSIRA
kir. “Daha fazla sabit maliyete yol açacak, fakat birim de¤iflken maliyetleri azaltacak otomatik bir makina m› sat›n al›nmal›d›r?” ya da “Yönetimin
S O sabit
R U maliyetleri
AMAÇLARIMIZ
azaltmak amac›yla, maafll› sat›fl elemanlar›n yerine komisyon ödenen arac›lar›n m›
çal›flt›r›lmas› gerekir?” fleklindeki sorular› kendine sormas› gerekecektir.
D ‹ K K A T vard›ktan
Yönetim, net kâr› oluflturan de¤iflkenlerin uygun oldu¤u kanaatine
K
‹ Tkâr
A Pistenilen ölsonra, mevcut net kâr›n yeterli olup olmad›¤›n› inceleyebilir. “Net
çüde yüksek midir, Hisse bafl›na düflen kâr›n artt›r›lmas› gerekir
Net kâr çok
SIRA mi,
S‹ZDE
yüksek mi, Yönetim, gelecekte kârlar› azaltacak rakip ürünlerin geliflmesini cesaT E L E Vsorular›n
‹ZYON
retlendirecek yüksek derecede kârlar m› elde ediyor” fleklindeki
cevapAMAÇLARIMIZ
lar›n›n araflt›r›lmas› gerekecektir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
2
N N
N N
SIRA S‹ZDE
D‹KKAT
DSIRA
Ü fi Ü NS‹ZDE
EL‹M
S O R U
AMAÇLARIMIZ
D‹KKAT
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON
AMAÇLARIMIZ
K‹ N ‹T ETR NA EPT
‹KN T‹ E TR NAE TP
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
62
Maliyet Yönetimi
Maliyet Hacim Kâr Analizi Varsay›mlar›
MHK analizleri kullan›l›rken çeflitli varsay›mlar›n göz önünde tutulmas› gerekmektedir. Kabul edilen varsay›mlar gerçekçi olmayabilir. Ancak, önemli olan gerçekçi
varsay›mlardan ziyade kullan›labilir, faydal›, hatal› sonuçlara yol açmayan ve basitlefltirilmifl bir arac›n elde edilmesidir. Di¤er taraftan analiz sonuçlar›na dayanarak
belirli kararlar almak zorunda olan yöneticilerin, analizin hangi varsay›mlara dayand›r›ld›¤›n› bilmeleri ve söz konusu varsay›mlar›n kald›r›lmas› hâlinde ne gibi
sonuçlarla karfl›laflacaklar›n› kestirebilmeleri gerekir.
SIRA S‹ZDE
3
MHK analizlerinin dayand›¤› varsay›mlar afla¤›daki gibi s›ralanabilir:
fi Ü N E L ‹ M
• TümD Ümaliyetler,
sabit ve de¤iflken k›s›mlar›na tam olarak ayr›labilecektir.
• Sabit maliyetler, geçerli faaliyet alan› içinde de¤iflmeyecektir.
• De¤iflken
hacimdeki de¤iflmeler ile ayn› oranda de¤iflecektir.
S O R maliyetler,
U
• Maliyetler ve gelirler güvenilir surette belirlenecek ve ayr›ca geçerli faaliyet
alan› içinde söz konusu de¤erlerin do¤rusal bir e¤ilim gösterdikleri kabul
D‹KKAT
edilecektir.
• Birim sat›fl fiyatlar›, faaliyet hacminin düzeyi ne olursa olsun, de¤iflmeyecektir.
SIRA
S‹ZDE dönem içinde, maliyet unsurlar›n›n fiyatlar› de¤iflmeyecektir.
• Analiz
edilen
• Etkinlik ve üretkenlik de¤iflmeyecektir.
• Analiz bir tek ürünü kapsayacak ya da verilen bir sat›fl kar›fl›m›n›n tüm haAMAÇLARIMIZ
cim de¤iflmelerinde ayn› kalaca¤› varsay›lacakt›r.
• Dönem bafl› ve dönem sonu stoklar›ndaki de¤iflmeler, s›f›r ya da önemsenmeyecek
K ‹ T kadar
A P küçük olacakt›r.
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
MHK analizlerinin
dayand›¤› varsay›mlara niçin gereksinme duyulur?
SIRA S‹ZDE
N N
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
MHK analizlerinin
dayand›¤› varsay›mlar›ndan iki tanesini hat›rlayabilir misiniz?
SIRA S‹ZDE
BAfiABAfi NOKTASI VE MAL‹YET HAC‹M KÂR
GRAF‹KLER‹
‹ NST OE RRN UE T
T EORRN UE T
Baflabafl‹ NSNoktas›n›n
Hesaplanmas›
4
TELEV‹ZYON
MHK analizlerinin bir alt bafll›¤› olan baflabafl noktas›, toplam gelirin toplam maliyetlere eflit oldu¤u düzey olarak tan›mlanabilir. ‹flletme yöneticileri, net kâr ya da
D‹KKAT
net zarar›n olmad›¤› noktadaki sat›fl miktar›n› ya da tutar›n› ö¤renmek için ço¤u
kez baflabafl noktas›n› kullan›rlar. Kapasitenin bir yüzdesi olarak da ifade edilebiS‹ZDEgenellikle sat›fl miktar› ya da sat›fl tutar› cinsinden ifade edilir.
len baflabaflSIRA
noktas›
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
S O R U
TELEV‹ZYON
D‹KKAT
SIRA
‹ N T E RS‹ZDE
NET
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
N N
5
Baflabafl analizi
SIRAMHK
S‹ZDEanalizi ile efl anlamda kullan›labilir mi?
AMAÇLARIMIZ
Baflabafl Noktas›n›n Ürün Birimleri Cinsinden Hesaplanmas›
D Ü fi Ü N E L ‹ M kâr s›f›r oldu¤u için bu noktada toplam sat›fllar toplam maliBaflabafl noktas›nda
K ‹ T A P
yetlere eflit olmaktad›r.
S O R U
Toplam Sat›fllar = Toplam Maliyetler
TELEV‹ZYON
ya da
D‹KKAT
(Birim Sat›fl Fiyat›) (Sat›fl Miktar›) = Toplam Sabit Maliyet + (Birim De¤iflken Maliyet) (Sat›fl‹SIRA
NMiktar›)
T E RS‹ZDE
N E T yaz›labilir.
N N
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
63
3. Ünite - Maliyet - Hacim - Kâr Analizi
Burada; Birim Sat›fl Fiyat› : P, Birim De¤iflken Maliyet : b ve Sat›fl miktar› : X olarak al›n›rsa,
(P) (X) =
PX - bX =
X (P-b) =
X =
TSM + b (X) fleklinde olacakt›r.
TSM
TSM den
TSM/(P-b) bulunur.
Baflabafl noktas› sat›fl miktar› cinsinden hesaplan›rken yukar›daki formülden de
görüldü¤ü gibi toplam sabit maliyetlerin birim katk› pay›na bölünmesi yeterli olacakt›r. Birim katk› pay› ise birim sat›fl fiyat›n›n birim de¤iflken maliyetleri aflan k›sm› olup bu tutar sabit maliyetlerin karfl›lanmas› ve kâra katk›da bulunmas› aç›s›ndan önem kazanmaktad›r. Baflka bir de¤iflle katk› pay›n›n en önemli özelli¤i, toplam katk› pay› tutar›n›n sabit maliyetleri aflan k›sm›ndan net kar›n sa¤lanmas› olmaktad›r. Bu nedenle baflabafl noktas›nda sa¤lanan toplam katk› pay› toplam sabit
maliyetlere eflit olacakt›r.
Katk› pay› nedir? En önemli özelli¤ini bir cümle ile ifade edebilir misiniz?
SIRA S‹ZDE
Örnek hesaplama için bir endüstri iflletmesinin üretip satt›¤› ürününün sat›fl fiyaD Ü fi Ü N E L ‹ M 160.000 T
t›n›n 12 T, birim de¤iflken maliyetinin 8 T ve toplam sabit maliyetlerinin
oldu¤unu varsayal›m. ‹flletmenin sat›fl miktar› cinsinden baflabafl noktas›;
6
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
Baflabafl Noktas›
Sat›fl Miktar› = 160.000/(12-8) = 40.000 Birim olarak hesaplanacakt›r.
Baflabafl Noktas›n›n Sat›fllar›n Tutar› Cinsinden Hesaplanmas›
Bu yöntem birinci yöntemin aksine her bir sat›fl tutar›n›n bir yüzdesi
olarak de¤iflSIRA S‹ZDE
ken maliyetler ile iliflkilidir. Baflabafl noktas›n›n sat›fllar›n toplam tutar› cinsinden
hesaplanmas› birim sat›fl fiyatlar› ve birim de¤iflken maliyetler verilmedi¤inde daha önemlidir. Ayr›ca özellikle iflletmelerin birden fazla ürünAMAÇLARIMIZ
üretmesi ve de¤iflik
ürünlerin de¤iflik sat›fl fiyatlar›yla sat›lmas› nedeniyle baflabafl noktas›n›n sat›fllar›n
tutar› cinsinden belirlenmesi gerekmektedir.
N N
Örne¤in; masa ve sandalye üreten bir iflletmede, üretilen Tmasa
E L E V ‹ Zve
Y OsandalyeleN
D Ü fi Ü N E Lbirlikte
‹M
rin baflabafl noktas›ndaki say›lar› toplam› bir anlam ifade etmemekle
masa
ve sandalyelerin sat›fl tutarlar› toplam› cinsinden belirtilmesi doyurucu bir anlam
ifade etmektedir. Baflabafl noktas›n›n toplam sat›fl tutar› cinsinden
S O hesaplanmas›nR U
‹NTERNET
da, formülümüz afla¤›daki flekilde olacakt›r:
Baflabafl Noktas›
Sat›fl Tutar› (T) =
7
Toplam Sabit Maliyetler
SIRA S‹ZDE
Top.Net Sat›fllar-Top.De¤.Maliyetler AMAÇLARIMIZ
Top.Net Sat›fllar
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON
S O R U
‹NTERNET
D‹KKAT
D‹KKAT
Sat›fl Tutar› (T) = Top. Sabit Maliyetler / Katk› Oran› ya da
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
Baflabafl noktas›n›n bazen sat›fl tutar› cinsinden hesaplanmas› gerekli
olabilir
SIRA
S‹ZDE mi?
Baflabafl Noktas›
SIRA S‹ZDE
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
64
Maliyet Yönetimi
Formülümüzün paydas›n› oluflturan katk› oran›, sat›fl tutar›n›n yüzde kaç›n›n,
sabit maliyetleri karfl›lad›ktan sonra kâr sa¤lanabilmesi için gerçekleflmesi gereken
bir oran olmaktad›r. Bu nedenle katk› oran›, sat›fllardan sa¤lanan her 1 T’n›n sabit
maliyetlere ve kâra olan katk› de¤eri olarak tan›mlanabilir.
Örnek hesaplama için; bir endüstri iflletmesinin üretip satt›¤› ürünün toplam net
sat›fllar›n›n 480.000 T, toplam de¤iflken maliyetlerin 320.000 T ve toplam sabit maliyetlerin 160.000 T oldu¤unu varsayal›m.
Toplam Net Sat›fllar
Toplam De¤iflken Maliyetler
Toplam Katk› Pay›
T
480.000
320.000
160.000
%
100
33,3
Sat›fl tutar›n›n % 33,3’ü, 160.000 T’l›k sabit maliyetleri karfl›lamakta ve net kâr
elde edebilmek için olmas› gereken tutar› oluflturmaktad›r. Bu nedenle bu noktada toplam katk› pay› toplam sabit maliyetlere eflit oldu¤undan iflletme baflabafl sat›fl tutar›na ulaflmaktad›r.
Birim tutarlar üzerinden katk› oran› ise flöyle hesaplan›r;
Birim katk›
Oran
=
Birim Sat›fl Fiyat› - Birim De¤iflken Maliyet
Birim Sat›fl Fiyat›
Görüldü¤ü gibi birim katk› oran›, sat›lan her birimin katk› pay›n›n, ürünün birim sat›fl fiyat›na bölünmesi ile hesaplanmaktad›r. fiimdi yukar›da verilen formüle
önceki verilerimizi uygulad›¤›m›zda Baflabafl noktas› sat›fl tutar›n› flöyle buluruz.
Baflabafl Noktas›
160.000 T
480.000 - 320.000 T
480.000 T
= 160.000 T / 0.333
= 480.000 T ya da
Baflabafl Noktas›
160.000 T
12 T - 8 T
12 T
= 160.000 T / 0.333 = 480.0000 T
Baflabafl Noktas› ve Hacim Kâr Grafikleri
MHK analizi grafikleri, maliyet-hacim ve hacim-gelir iliflkilerini bir arada ele alan
ve de¤iflik nedenlerle bu iliflkilerde oluflan de¤iflmelerin kâr üzerindeki etkilerini
bütün olarak bir düzlem üzerinde göstermeye yarayan yararl› yönetim araçlar›d›r.
Bu amaçla yararlan›lan grafikler, Baflabafl Grafi¤i ve Hacim-Kâr Grafi¤i olmak üzere iki bafll›k alt›nda ele al›n›p incelenebilir.
65
Baflabafl Grafi¤i
Baflabafl grafi¤i, iflletmenin üretim ya da sat›fl hacminin kâr ile olan iliflkilerinin grafik fleklindeki analizini ifade eder. Bu analizde; toplam sabit maliyet, toplam de¤iflken maliyet ve toplam sat›fl geliri do¤rular› yer al›r. Bir baflabafl grafi¤i, kâr›n s›f›r
oldu¤u noktay› grafiksel olarak yans›tmakt›r.
Üretim hacmi 80.000 birim/y›l, birim sat›fl fiyat› 12 T, birim de¤iflken maliyeti 8 T
ve toplam sabit maliyetleri 160.000 T olan bir iflletmenin baflabafl grafi¤i fiekil 3.1’de
gösterilmifltir.
fiekil 3.1
800
Toplam Gelir Do¤rusu
Toplam Maliyet Do¤rusu
Toplam Katk› Pay› (taral› alan)
Net Kar
Baflabafl Noktas›
480 ya da
40 Birim
Toplam Sabit Maliyet
480
Toplam De¤iflken
Maliyetler
Net zarar
160
0
40
80
Sat›fl Hacmi (000) Birim
fiekil 3.1’deki grafi¤in çiziminde afla¤›daki s›ra izlenmifltir;
• Yatay eksende sat›fl hacmi, birim olarak gösterilir.
• Dikey eksende toplam maliyetler ve toplam gelirler gösterilir.
• Toplam de¤iflken maliyet do¤rusu, de¤iflik üretim miktarlar›nda oluflacak
de¤iflken maliyetler, noktalar hâlinde belirlendikten sonra bu noktalar›n birlefltirilmesi ile elde edilir.
• Toplam sabit maliyet do¤rusu, toplam de¤iflken maliyetler do¤rusuna paralel olarak çizilir. Toplam sabit maliyet do¤rusu alt›nda kalan alan, toplam
de¤iflken maliyetler ile birlikte toplam maliyet alan›n› oluflturur. Toplam maliyetler alan›n›n üst s›n›r›, toplam maliyet do¤rusunu oluflturur.
• Toplam gelir do¤rusu, de¤iflik sat›fl miktarlar›nda elde edilecek gelirler, noktalar hâlinde belirlendikten sonra bu noktalar›n birlefltirilmesiyle elde edilir.
• Toplam gelir do¤rusu, toplam maliyet do¤rusunu bir noktada keser. ‹flte bu
kesiflme noktas› da baflabafl noktas›n› oluflturur.
fiekil 3.1’de çizilen baflabafl grafi¤inin klasik baflabafl grafi¤inden üstün olan yönü, sat›fl hacmi ile elde edilen kâr aras›ndaki iliflkide katk› pay›n›n önemini ve rolünü aç›k olarak göstermesi olmaktad›r. fiekil 3.1’de taral› alan›n sabit maliyeti aflan
k›sm› kadar kâr elde edildi¤inin fark›na var›lmal›d›r.
Hacim-Kâr Grafi¤i
Baflabafl grafi¤i, hacim-kâr grafi¤i ad› alt›nda, baflka bir biçimde yeniden düzenlenebilir. Hacim-kâr grafi¤inde, baflabafl grafi¤inde oldu¤u gibi, toplam gelir ve toplam maliyet do¤rular› görülmeyip, sadece bunlar›n fonksiyonunu oluflturan kâr
do¤rusu görülür. Bu grafik, esas olarak net kâr hacmindeki de¤iflmelerin etkileriyle ilgilenen yöneticiler taraf›ndan ye¤ tutulmaktad›r.
Baflabafl Grafi¤i
66
Maliyet Yönetimi
SIRA S‹ZDE
8
Hacim kâr grafi¤ini,
baflabafl grafi¤inden ay›ran temel farkl›l›klar nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Baflabafl grafi¤inde kullan›lan verilere dayanarak, bir üretim iflletmenin hacimÜ fi Ü N E 3.2
L ‹ M de çizilmifltir.
kâr grafi¤i,D fiekil
fiekil 3.2
S O R U
S O R U
Net Kâr (000)
Hacim - Kâr
Grafi¤i
D‹KKAT
AMAÇLARIMIZ
N N
Net Zarar (000)
SIRA S‹ZDE
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
y1=4x-160.000
Baflabafl Noktas›
D ‹ K K A T 40.000 Birim
SIRA S‹ZDE
Net Kar
0
80 Sat›fl Hacmi (000) Birim
Net Zarar
AMAÇLARIMIZ
(160)
K ‹ T A P
fiekil 3.2’deki grafi¤in çiziminde, afla¤›daki s›ra izlenmifltir;
• Yatay eksende sat›fl hacmi birim olarak gösterilir.
TELEV‹ZYON
• Dikey eksende de¤iflik hacimler için, net kâr (ya da net zarar) tutar olarak
gösterilir.
• S›f›r sat›fl hacminde net zarar, toplam sabit maliyetler (örne¤imizde 160.000 T)
tutar›‹ Nkadard›r.
TERNET
• Net kâr do¤rusu, toplam sabit maliyetler tutar› kadar (160.000 T) net zarardan bafllayarak sat›fl hacmi artt›kça katk› pay›n›n (4 T) oran›nda yükselir. Bu
do¤ru baflabafl noktas›nda (40.000 birimde) sat›fl hacmi do¤rusunu kestikten
sonra, ayn› e¤imle yükselecektir (Faaliyet hacmi birim olarak al›nd›¤›nda;
net kâr do¤rusunun e¤imi katk› pay›na, tutar olarak al›nd›¤›nda ise katk›
oran›na eflit olmaktad›r).
Hacim-kâr grafi¤inde sat›fl hacmi de¤iflmelerinin yan›nda ayr›ca, iflletme ürünün birim sat›fl fiyat›n›, birim de¤iflken maliyetini ya da sabit maliyetindeki de¤iflmelerin net kâr›ne flekilde etkileyece¤ini de izleyebiliriz. Örne¤in; fiekil 3.3’de birim sat›fl fiyat›n›n 12 T’dan 16 T’ya ç›kt›¤›n› ve kiralarda da 50.000 T’l›k bir art›fl oldu¤u kabul etti¤imizde, yeni net kâr do¤rusu ve baflabafl noktas› flöyle olacakt›r:
fiekil 3.3
Net Kâr (000)
Y2=8x-210.000
Net Zarar (000)
Verilerdeki
de¤ifliklik sonucu
çizilen hacim kâr
grafi¤i
270
Net Kar Do¤rular›
26.250 Birim
y1=4x-160.000
80
0
Sat›fl Hacmi (000) Birim
(160)
(210)
40.000 Birim
67
Yeni Baflabafl
(Birim Olarak) =
Noktas› 160.000 T + 50.000 T
16 T - 8 T
= 26.250 birim
Katk› pay›ndaki 4 T’l›k ve sabit maliyetlerde de 50.000 T’l›k bir art›fl sonucunda yeni baflabafl noktas› 26.250 birim olarak hesaplanm›flt›r. Sabit maliyetler
160.000 T’dan 210.000 T’ya yükseldi¤i için net kâr do¤rusu; 210.000 T’l›k net zarar noktas›ndan bafllar. Ayn› zamanda katk› pay›ndaki 4 T’l›k art›fl, yeni net kâr
do¤rusunun e¤imini de artt›rarak, önceki net kâr do¤rusuna göre daha dik olmas›na neden olur. ‹flletmenin eski sat›fl hacmi düzeyini (60.000 birim) korudu¤unu
kabul edersek, net kâr 270.000 T olaca¤›ndan, önceki duruma göre 190.000 T net
kâr da art›fl olacakt›r.
MAL‹YET HAC‹M KÂR ANAL‹ZLER‹ ‹LE ‹LG‹L‹ ÖZEL
KAVRAMLAR
MHK iliflkilerinin analizinde söz konusu iliflkilerin daha ayr›nt›l› olarak anlafl›lmas›na yard›mc› olacak; hedeflenen net kâr analizi, güvenlik pay›, maliyet yap›s› ve
faaliyet kald›rac› konular› burada ele al›n›p incelenecektir.
Hedeflenen Net Kâr Analizi
Hedeflenen bir kâr düzeyine ulaflmak üzere gereksinilen sat›fl hacmini belirlemek
için MHK denklemi kullan›labilir. Örne¤imizdeki iflletmenin ayl›k 60.000 T’l›k net
kâr elde etmeyi amaçlad›¤›n› varsayarsak, iflletmenin ne kadar sat›fl yapmas› gerekti¤i sorusu flu flekilde cevaplanabilir:
Toplam Sat›fllar = Toplam De¤iflken Maliyetler + Toplam Sabit Maliyetler + Hedeflenen Kâr
12x = 8x + 160.000.- + 60.000.4x = 200.000
x = 55.000 birim.
Burada: Sat›lan ürünlerin say›s› X, Birim sat›fl fiyat› 12 T, Birim de¤iflken maliyet 8 T, Toplam sabit maliyet 160.000 T ve Hedeflenen Net kâr 60.000 T. Bu nedenle, iflletmenin ayda 60.000 T’l›k hedefledi¤i kâra ulaflabilmesi için 55.000 birim
ürün satmas› gerekmektedir.
70.000 T’l›k hedeflenen kâr düzeyine ulaflmak için örnekteki iflletmenin
gerçeklefltirmesi
SIRA S‹ZDE
gereken sat›fl miktar›n› hesaplayabilir misiniz?
Güvenlik Pay› ve Oran›
9
SIRA S‹ZDE
Güvenlik pay› (GP), bütçelenen (ya da fiili) sat›fllar›n baflabafl noktas›ndaki sat›fllaS O R U
r› aflan k›sm› olarak tan›mlanabilir. Söz konusu pay, bir organizasyonda
zararlar
bafllamadan önce sat›fllar›n azalt›labilece¤i düzeyi tutar olarak belirtir. GP n›n hesaplanmas›nda kullan›lan formül flöyledir:
D‹KKAT
S O R U
D‹KKAT
Güvenlik Pay› = Toplam Sat›fllar - B.B.N. Düzeyindeki Sat›fllar
SIRA S‹ZDE
N N
Bir iflletmenin toplam sat›fllar›n›n 550.000 T ve BBN düzeyindeki sat›fllar›n›n
480.000 T oldu¤unu kabul edersek söz konusu iflletmenin güvenlik pay›;
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
68
Maliyet Yönetimi
550.000 T - 480.000 T = 70.000 T olacakt›r.
Buradaki 70.000 T’n›n anlam›, iflletmenin sat›fllar›ndaki azalma 70.000 T’y› aflt›ktan sonra iflletme zarar etmeye bafllayacakt›r fleklindedir.
Güvenlik pay›n›n sat›fllara bölünmesi suretiyle elde edilecek rakam ise güvenlik oran›n› verecektir.
Güvenlik oran› = Güvenlik pay› / Toplam sat›fl tutar›
Güvenlik pay›n›n hesaplanmas›nda kullan›lan bilgiler güvenlik oran› formülünde kullan›l›rsa,
Güvenlik oran› = 70.000 T / 550.000 T
= %12.7 olarak bulunacakt›r.
Buradaki %12.7 oran›n›n anlam› ise ilgili iflletmede sat›fllar %12.7 oran›nda azald›¤› takdirde zararlar bafllayacakt›r fleklindedir.
Güvenlik pay› kullan›larak iflletmenin kâr› hesaplanabilir mi?
‹flletme, BBN n›n üzerinde yapaca¤› her bir liral›k sat›fl›ndan katk› oran› kadar
bir kâr sa¤layaca¤›ndan güvenlik pay›n›n katk› oran› ile çarp›m› iflletmenin kâr›n›
verecektir. Bu nedenle sa¤lanacak net kâr:
Kâr = Güvenlik Pay› × Katk› oran› olacakt›r.
Bu eflitli¤imizi örne¤imizdeki bilgilere uygularsak;
Kâr = 70.000 T × %33.33333
= 23.333 T olacakt›r.
Güvenlik oran› ile Kâr marj› aras›nda nas›l bir iliflki vard›r?
Güvenlik oran›n›n katk› oran› ile çarp›m› iflletmenin kâr›n›n sat›fllara oran› olan
kâr marj›n› verir. fiöyleki;
Kâr marj› = Güvenlik oran› X Katk› oran›
= 0.127 × 0.333333
= 0.042 ya da %4.24
Ya da
Kâr marj› = Kâr / Sat›fllar
= 23.333 / 550.000
= 0.042 ya da %4.24 olacakt›r.
Maliyet Yap›s› Analizi
Maliyet yap›s›, bir iflletmede sabit ve de¤iflken maliyetlerin göreceli oran›n› ifade
eder. Bir iflletmede sabit maliyetlere fazlaca yat›r›m yap›larak az iflgücüyle üretim
yap›l›yorsa bu iflletme sermaye yo¤un iflletme olarak adland›r›l›r. Aksi durumda ise
emek yo¤un iflletme olarak adland›r›lacakt›r.
SIRA S‹ZDE
10
Bir iflletmenin
SIRAsermaye
S‹ZDE yo¤un ya da emek yo¤un olmas›yla maliyet yap›s›n›n nas›l bir iliflkisi vard›r?
D Üyo¤un
fi Ü N E L ‹ Mbir iflletmenin mi yoksa emek yo¤un bir iflletmenin mi maliyet
Sermaye
yap›s› daha iyidir? Böyle bir sorunun cevab› içinde bulunulan koflullarla çok yak›n-
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
dan ilgili olaca¤›ndan hemen kesin bir cevap vermemiz mümkün olamayacakt›r.
Konuyu aç›klamak için afla¤›da iki iflletmeye ait sunulan gelir tablolar›n› inceleyelim. (X) iflletmesinin yüksek de¤iflken maliyet ve düflük sabit maliyetler, (Y) iflletmesi için ise aksi durum içinde oldu¤u görüldü¤ünden bu iflletmeler z›t maliyet yap›s›na sahiptirler.
Sat›fllar
(-) De¤iflken Maliyetler
Katk› pay›
(-) Sabit Maliyetler
Net kâr
(X) ‹flletmesi
Tutar
Yüzde
100.000.100
60.000.60
40.000.40
30.000.10.000.-
(Y) ‹flletmesi
Tutar
Yüzde
100.000.100
30.000.30
70.000.70
60.000.10.000.-
Hangi iflletmenin en iyi maliyet yap›s›na sahip oldu¤una iliflkin sorunun cevab›, yöneticilerin risk almaya karfl› davran›fllar›, sat›fllar düzeyindeki y›ldan y›la dalgalanmalar ve sat›fllardaki uzun-dönemli trendleri kapsayan pek çok faktöre ba¤l›d›r.
E¤er gelecekte sat›fllar›n 100.000 T’n›n üzerine do¤ru artmas› bekleniyorsa bu
durumda (Y) iflletmesi muhtemelen daha iyi maliyet yap›s›na sahiptir. Çünkü (Y)
iflletmesinin katk› pay› oran› daha yüksektir ve onun kârlar› sat›fllar artt›¤›nda daha h›zl› bir flekilde artacakt›r. Di¤er yandan, e¤er 100.000 T maksimum sat›fl düzeyini temsil ediyorsa ve sat›fllar›n zaman içinde 100.000 T’dan afla¤›ya düflece¤i bekleniyorsa bu durumda da (X) iflletmesi muhtemelen en iyi maliyet yap›s›na sahip
olacakt›r. (X) iflletmesinin sabit maliyetleri daha düflüktür ve daha düflük katk› pay› oran›na sahip oldu¤undan sat›fllardaki düflüflle ayn› h›zla katk› pay› kayb›na u¤ramayacakt›r.
Örne¤in, her bir iflletmenin sat›fllar›nda %10’luk bir art›fl oldu¤unu varsayal›m.
Yeni gelir tablolar› afla¤›daki gibi olacakt›r:
Sat›fllar
(-) De¤iflken Maliyetler
Katk› pay›
(-) Sabit Maliyetler
Net kâr
(X) ‹flletmesi
Tutar
Yüzde
110.000.100
60
66.000.44.000.40
30.000.14.000.-
(Y) ‹flletmesi
Tutar
Yüzde
110.000.100
33.000.30
77.000.70
60.000.17.000.-
Bekledi¤imiz gibi, sat›fllarda ayn› tutarda art›fla karfl›l›k, (Y) iflletmesi daha yüksek katk› pay› oran›na sahip oldu¤undan net kâr›nda daha büyük bir art›fla ulaflm›flt›r. Risk durumunda kriz koflullar› sanayiyi durgunlu¤a iterse yüksek sabit maliyetleri olan (Y) iflletmesi (X) iflletmesine göre çok daha h›zl› bir flekilde zararlarla karfl› karfl›ya kalacakt›r. Ayn› özellikle elveriflli koflullarda ya da sanayide beklenmedik talep, sat›fllar› artt›r›rsa (Y) iflletmesi düflük de¤iflken maliyetlere sahip oldu¤undan(X) iflletmesi ile mukayese edildi¤inde büyük tutarlarda kârlara ulaflacakt›r.
69
70
Maliyet Yönetimi
Faaliyet Kald›rac›
Sat›fllar›n verilen bir
düzeyinde sat›fl hacmindeki
yüzde olarak bir de¤iflmenin
kârlar› nas›l etkileyece¤inin
bir ölçüsü olarak Faaliyet
Kald›rac› Derecesi kullan›l›r.
Faaliyet kald›rac›, bir iflletmede sabit maliyetlerin kullan›lma kapsam›n›n bir ölçüsüdür. Yüksek sabit maliyetler ve düflük birim de¤iflken maliyetlere sahip iflletmelerde faaliyet kald›rac› en yüksek düzeydedir. Aksi durumda, düflük sabit maliyetler ve yüksek birim de¤iflken maliyetlere sahip olan iflletmelerde faaliyet kald›rac›
en düflüktür. E¤er bir iflletme yüksek faaliyet kald›rac›na sahipse kârlar› sat›fllardaki de¤iflmelere çok duyarl› olacakt›r. Sat›fllarda küçük bir art›fl kârlarda büyük bir
yüzde art›fl› oluflturacakt›r. Sat›fllar›n verilen bir düzeyinde sat›fl hacmindeki yüzde
olarak bir de¤iflmenin kârlar› nas›l etkileyece¤inin bir ölçüsü olan Faaliyet Kald›rac› Derecesi afla¤›daki formülle hesaplan›r:
Faaliyet kald›rac› derecesi = Toplam Katk› pay› / Net kâr
Maliyet yap›s› bafll›¤› alt›nda kullan›lan örne¤e ait veriler, faaliyet kald›rac› derecesinin hesaplanmas›nda veri olarak al›n›rsa;
Faaliyet kald›rac› derecesi
X iflletmesi
40.000 T / 10.000 T
4
Y iflletmesi
70.000 T / 10.000 T
7
Hesaplanan faaliyet kald›rac› derecesi rakamlar›, verilen bir yüzde de¤iflme için
(X) iflletmesinin net kar›nda dört kat ve (Y) iflletmesinin net kar›nda yedi kat bir
de¤iflme (art›fl) bekleyece¤imizi belirtir. Bunun için, e¤er sat›fllar yüzde 10 artarsa
(X) iflletmesinin net kâr›nda dört kat› ya da yüzde 40 art›fl ve (Y) iflletmesinin net
kâr›nda da yedi kat› ya da yüzde 70 art›fl bekleriz.
(1)
‹flletme
X
Y
(2)
Sat›fllardaki Faaliyet kal.
Art›flyüzdesi derecesi
% 10
4
10
7
(3)
(4)
1x2
Net kârdaki Net kâr
Art›fl Yüzdesi
% 40
10.000
70
10.000
(5)
(6)
3x4
4+5
Net kârdaki Art›fl Sonras›
art›fl net
kâr
4.000
14.000
7.000
17.000
Faaliyet kald›rac› derecesi yüksek olan (Y) iflletmesinin net kâr› sat›fllardaki art›fl ayn› oranda olmas›na ra¤men (X) iflletmesine göre daha yüksek bulunmufltur.
Görüldü¤ü gibi, faaliyet kald›rac› detayland›r›lm›fl gelir tablolar›n› haz›rlama gereklili¤i olmaks›z›n sat›fllarda de¤iflik yüzde de¤iflmelerinin kârlar üzerinde ne kadar
etkiye sahip olaca¤›n› h›zl› bir flekilde gösterebilen bir arac› yöneticilere sa¤lam›fl
olmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
11
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
Sat›fllarda %10
bir azalma karfl›s›nda (Y) iflletmesinin azalma sonras› elde edece¤i
SIRA luk
S‹ZDE
toplam kâr tutar›n› hesaplay›n›z.
KÂRI BEL‹RLEYEN
ETKENLERDEK‹ DE⁄‹fiMELER
MHK iliflkilerinin daha sa¤l›kl› olarak anlafl›labilmesi için sadece kâr› belirleyen etkenlerden biri
S O olan
R U faaliyet hacminin de¤il de bunun yan›nda sat›fl fiyat›, birim de¤iflken maliyet, sabit maliyet fleklindeki di¤er etkenlerin tümünün kâr üzerindeki
etkenlerinin incelenmesi gerekir. Özellikle iflletmelerin rekabetin sürekli artt›¤› bir
D‹KKAT
ortamda faaliyetlerini sürdürebilmeleri için faaliyet hacminin yan› s›ra kâr› etkileyen iflletme içi ve d›fl› tüm di¤er etkenleri de hesaplamalara katmas› daha gerçekçi olacakt›r.SIRA S‹ZDE
N N
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
71
Kâr› belirleyen etkenlerdeki de¤iflmelerin incelenmesinde kullanaca¤›m›z tüm
veriler önceki kulland›¤›m›z örne¤imizdeki verilerle ayn› olup afla¤›daki gibidir;
Sat›fl fiyat›
De¤iflken maliyet
Katk› pay›
Birim
12 T
8T
4T
%
100
0.666666
0.333333
Sabit maliyet 160.000 T
Sabit Maliyetler ve Sat›fl Hacminde De¤iflme
Sabit maliyetler her dönem için sabit kalmay›p sadece belirli bir sürede ve geçerli
faaliyet alan› içinde sabit kal›rlar. ‹flletme yönetimi sabit maliyetleri kasden daha
kârl› üretim bileflimlerini oluflturmak amac›yla de¤ifltirecek davran›fllar içine girebilir. Örne¤in, iflletmede ifl gücünden tasarruf sa¤layan ve sabit maliyetleri artt›ran
yeni makinalara yat›r›m gereksinimi do¤abilir. Yönetim, sabit maliyetlerde de¤iflmeye yol açacak kararlar al›rken bu de¤iflikli¤in net kâr ve katk› pay› üzerinde yarataca¤› etkileri belirleme ihtiyac› duyar.
Hâlihaz›rda 600.000 T’l›k sat›fl yapmakta olan iflletmede yönetimin reklam giderlerinde ayl›k 10.000 T’l›k art›fl›n ayl›k toplam sat›fllar› 48.000 T artt›raca¤›n› tahmin etti¤ini varsayal›m. Reklam giderlerinde düflünülen art›fl yap›lmal› m›d›r?
Çözüm:
Beklenen toplam katk› pay›:
648.000 T × %33.33333 (katk› oran›) 216.000 T
Hâlihaz›rdaki toplam katk› pay›:
600.000 T × %33.33333
Katk› pay›ndaki art›fl
Sabit maliyetlerdeki de¤iflme:
Sabit maliyetlerdeki art›fl
Net kârdaki art›fl
200.000
16.000
10.000
6.000
Yukar›daki hesaplama sonucuna göre reklam harcamalar›nda düflünülen art›fl›n
yap›lmas› gerekti¤i söylenecektir. Dikkat edilece¤i gibi buradaki analizde sonuca
gelir tablosu haz›rlanmadan ulafl›lm›flt›r. Analiz s›ras›nda de¤iflen duruma göre ortaya ç›kan maliyet ya da gelir rakamlar›n›n aras›ndaki farklardan yararlan›lm›flt›r.
Yeni bir davran›fl fleklinin uygulanmas› hâlinde sadece bu davran›fl flekliyle de¤iflen maliyet ya da gelir rakamlar›n›n göz önüne al›nmas›yla yap›lan çözümlemeler
farklara dayanan (incremental) analiz olarak adland›r›lmaktad›r. Burada kâr› belirleyen etkenlerdeki de¤iflmelerin incelenmesinde farklara dayanan analiz kullan›lacakt›r. Bu tür analizin seçilmesinin nedeni ise analizin gelir tablosu haz›rlamadan
daha basit ve direkt sonuca götürüyor olmas› ve yöneticinin karar›ndaki spesifik
etkenler üzerinde dikkatini yo¤unlaflt›r›yor olmas›d›r.
Farklara dayanan analiz nedir? Üstünlükleri nelerdir?
SIRA S‹ZDE
De¤iflken Maliyetler ve Sat›fl Hacminde De¤iflme
Birim de¤iflken maliyet de¤iflti¤inde katk› pay› (ya da katk› oran›)
ve baflabafl noktas› da de¤iflir. Birim de¤iflken maliyette meydana gelecek bir art›fl, katk› pay›n›
azaltarak iflletmenin daha yüksek bir sat›fl hacminde baflabafla ulaflmas›na
ve kârS O R U
12
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
72
Maliyet Yönetimi
lar›n›n azalmas›na neden olurken de¤iflken maliyetler azald›¤›nda da katk› pay› artarak iflletme daha yüksek bir sat›fl hacminde baflabafla ulaflmaktad›r.
Hâlihaz›rda ayl›k 50.000 birim mamül satmakta olan örnek iflletmemizin yönetiminin hammaddelerden baz›lar›n› ikinci kalite kullan›p kullanmama konusunda
düflündü¤ünü varsayal›m. ‹kinci kalite hammadde kullan›lmas› hâlinde birim de¤iflken maliyetler 8 T’dan 6 T’s›na azalacak ve fakat sat›fllar 50.000birimden 45.000birime düflecektir. ‹kinci kalite hammadde kullan›lmal› m›d›r?
Çözüm; De¤iflken maliyetlerdeki 2 T’l›k bir azalma sonucunda birim sat›fl fiyat› 12 T oldu¤undan, katk› pay› 4 T ’dan 6 T’ya yükselecektir.
45.000 birim × 6 T
270.000 T
50.000 birim × 4 T
Toplam katk› pay›ndaki art›fl
200.000
70.000 T
‹kinci kalite hammadde kullan›lmal› m›d›r? fieklindeki sorunun cevab› evet olacakt›r. Çünkü sabit maliyetler de¤iflmeyece¤inden net kâr, toplam katk› pay›nda
art›fl olan T70.000 tutar›nda artacakt›r.
Sabit Maliyet, Sat›fl Fiyat› ve Sat›fl Hacminde De¤iflme
Yine örnek iflletmemizin ayl›k sat›fllar›n›n 50.000 birim oldu¤unu varsayal›m. ‹flletme yönetimi sat›fllar›n› artt›rmak için birim sat›fl fiyat›n› 12 T’dan 11 T’ya azaltmay› ve ayl›k 15.000 T’l›k reklam harcamas› yaparak toplam sabit maliyetlerini
160.000 T’dan 175.000 T ’ya artt›rmay› düflünmektedir. Yönetim kâr üzerindeki etkili olan faktörlerden olan sat›fl fiyat› ve sabit maliyetlerde yap›lacak de¤iflikliklerin sat›fllar›n› %40 artt›raca¤›n› tahmin etmektedir. Bu tür yeni bir davran›fl flekli
yap›lmal› m›d›r?
Çözüm: Birim sat›fl fiyat›ndaki 1 T’l›k azalma, birim katk› pay›n›n 4 T’dan 3 T
’ya azalmas›na neden olacakt›r.
50.000 birim × %140 X 3 T
210.000 T
50.000 birim × 4 T
Toplam katk› pay›ndaki art›fl
200.000
10.000 T
Eksi: Artan reklam harcamas›
Net kârdaki azalma
15.000
(5.000 T)
Hesaplama sonucunda iflletmenin net kâr›nda 5.000 T azalma olaca¤› görüldü¤ünden cevab›m›z hay›r olacakt›r. Ayn› durum, karfl›laflt›rmal› gelir tablolar› haz›rlanarak hesaplanacak olursa;
Sat›fllar
De¤iflken maliyetler
Katk› pay›
Sabit maliyetler
Net kâr (Zarar)
Hâlihaz›rda
Ayl›k 50.000 br.
Toplam Birim
600.000
12 T
8
400.000
200.000
4
160.000
40.000
Beklenen
Ayl›k 70.000 br.
Toplam
Birim
770.000
11 T
8
560.000
210.000
3
175.000
35.000
Fark
170.000
160.000
10.000
15.000
(5.000)
Yukar›da haz›rlanan karfl›laflt›rmal› gelir tablolar›nda da görüldü¤ü gibi, iflletme
yeni davran›fl fleklini kabul edecek olursa toplam katk› pay›nda oluflan 10.000 T’l›k
art›fl, sabit maliyetlerde planlanan art›fl olan 15.000 T’y› karfl›layamayaca¤›ndan, mevcut durumundaki kâr›ndan 5.000 T zarar edilecektir. Böylece hâlihaz›rda iflletme
40.000 T net kâr elde ederken yeni davran›fl karfl›s›nda mevcut kâr›ndan 5.000 T
azalmayla karfl›laflarak net kâr› 35.000 T’ya düflecektir. Bu nedenle yeni davran›fl
fleklinin kabul edilmesi do¤ru olmayacakt›r.
De¤iflken Maliyetler, Sabit Maliyet ve Sat›fl Hacminde
De¤iflme
Ayl›k 50.000birim sat›fl yapmakta olan örnek iflletmemizde yönetimin sat›fl elemanlar›na yapt›¤› ayl›k toplam 50.000 T ödeme yerine sat›lan birim üzerinden sat›fl bafl›na 1 T ödeme yapmay› düflündü¤ünü varsayal›m. Yönetim böyle bir uygulamayla sat›fllar›nda ayl›k %20 art›fl olaca¤›n› düflünmektedir.
Sat›fl elemanlar›na ödeme flekli de¤ifltirilmeli midir?
Çözüm: Sat›fl elemanlar›na yap›lan ödeme fleklinin de¤iflmesi do¤al olarak de¤iflken ve sabit maliyetleri etkileyecektir. Baflka bir deyiflle sabit maliyetler 50.000
T azalarak toplam olarak 160.000 T’dan 110.000 T’ya düflecektir. Di¤er yandan de¤iflken maliyetler her birimde 1 T artaca¤›ndan birim bafl›na 8 T’dan 9 T’ya ç›kacakt›r. Birim de¤iflken maliyetlerdeki 1 T’l›k art›fl ise birim katk› pay›n› ters yönde
etkileyerek 4 T’dan 3 T’ya azalacakt›r.
50.000 birim × %120 × 3 T
180.000 T
50.000 birim × 4 T
Toplam katk› pay›ndaki azalma
200.000
(20.000 T)
Komisyon ödenece¤inden
Net kârdaki art›fl
50.000
30.000 T
Yeni davran›fl flekline göre net kârda 30.000 T art›fl hesapland›¤›ndan sorunun
cevab› evet olacakt›r. Yine ayn› sonuca karfl›laflt›rmal› gelir tablolar› haz›rlanarak
afla¤›daki gibi ulaflabiliriz:
Sat›fllar
Katk› pay›
Sabit maliyetler
Net kâr (Zarar)
Hâlihaz›rda
Ayl›k 50.000 br.
Toplam Birim
600.000
12 T
400.000
8
200.000
4
160.000
40.000
Beklenen
Ayl›k 60.000 br.
Toplam
Birim
720.000
12 T
540.000
9
180.000
3
110.000
70.000
Fark
120.000
140.000
(20.000)
50.000
30.000
Yukar›da haz›rlanan karfl›laflt›rmal› gelir tablolar›ndan görüldü¤ü gibi, iflletme
yönetimi yeni davran›fl fleklini kabul edecek olursa, hâlihaz›rda 40.000 T olan net
kâr› 70.000 T’ya yükselecek ve net kâr›nda 30.000 T’›k bir art›fl olacakt›r. Bu nedenle yeni davran›fl fleklinin uygulanmas› do¤ru olacakt›r.
73
74
Maliyet Yönetimi
Sat›fl Fiyat›ndaki De¤iflme
Kâr› belirleyen etkenlerdeki de¤iflmelerle ilgili son olarak, ayl›k 50.000birim mamül satan örnek iflletmemizin, normal piyasa fiyatlar›n›n alt›nda olmak kofluluyla
toptan 15.000birim sat›fl teklifi ile karfl›laflt›¤›n› varsayal›m. Yönetim bu teklifin halihaz›daki sat›fllar›n› etkilemeyece¤ini düflünmektedir.
E¤er yönetim bu tekliften net kâr›n› 22.500 T artt›rmak isterse hangi tutarda bir
sat›fl fiyat›n› önermeli dir?
Çözüm:
Birim de¤iflken maliyet
Birim bafl›na arzulanan kâr:
22.500 T / 15.000 birim
Teklif edilmesi gereken birim fiyat
8T
+ 1.5 T
9.5 T
Buldu¤umuz bu 9.5 T rakam›n›n sa¤lamas›n› flu flekilde yapacak olursak;
Sat›fllar
742.500
(50.000 × 12) 600.000
(15.000 × 9.5) 142.500
Top.de¤iflken maliyet
520.000
(65.000 × 8)
Toplam katk› pay›
222.500
(-) Top.sabit maliyet
160.000
Net kâr
62.500
50.000 br de kâr
40.000
Fark
22.500
Dikkat edilece¤i gibi buradaki hesaplamada sabit maliyetler göz önüne al›nmam›flt›r. Bunun nedeni ise hâlihaz›rdaki sat›fllar nedeni ile sabit maliyetler içerilmekte ve iflletme at›l kapasitesini kullanmaktad›r. Bunun için ek sat›fl amac›yla teklif edilen fiyat beklenirken sadece iflletmenin bu sat›fltan net kâr›n› ne kadar artt›rmak istedi¤i konusu göz önüne al›nmaktad›r. Teklif edilecek olan 9.5 T’l›k fiyat, birim bafl›na 8 T’l›k de¤iflken maliyeti ve birim bafl›na 1.5 T’l›k katk› pay›n› kapsamaktad›r.
BBN sonras›ndaki katk› pay› do¤rudan kâra etkide bulunaca¤›ndan 1.5 T × 15.000
birim ek sat›fl toplam olarak istenen ek 22.500 T net kâr art›fl›n› sa¤layacakt›r.
ÇOK ÜRÜNLÜ DURUMDA MAL‹YET HAC‹M KÂR
ANAL‹Z‹
‹flletmede tek ürün üretilmesi ya da sat›lmas› durumunda, MHK analizi yap›lmas›nda güçlükle karfl›lafl›lmamaktad›r. Fakat çevremize bakt›¤›m›zda, birçok iflletmenin
birden fazla ürün üretmekte ya da satmakta oldu¤unu görürüz. Çok ürünlü durumda, ilk akla gelebilecek çözüm, her mamul için analizleri ayr› ayr› yapmak olabilir.
Bunun için de belirli bir dönemde de¤iflmeyip sabit kald›¤›n› kabul etti¤imiz toplam sabit maliyetlerin, her bir mamule düflen paylar›n›n belirlenmesi gerekir. Bu
çözüm yolu güçlü¤ü nedeniyle muhtemelen tercih edilmeyecektir.
Bu koflullar alt›nda, çok mamulü maliyet hacim kâr analizi çözümlemesi için
afla¤›daki formül kullan›labilir:
Q = (Toplam Sabit Maliyetler + Hedeflenen Kâr) / Tart›l› Ortalama Katk› Pay›
75
Burada Q, iflletmece üretilen ya da sat›lan ürünlerin toplam miktar›n› göstermektedir. Baflabafl noktas›n›n aranmas› hâlinde, pay sadece toplam sabit maliyetlerden oluflmaktad›r. Denklemin paydas›, üretilen ya da sat›lan ürünlerin katk›
paylar›n›n, sabit mamul kar›fl›m oranlar›yla çarp›mlar› toplam›ndan oluflmaktad›r.
Baflka bir deyiflle iflletmenin mamullerinin sabit kar›fl›m oranlar› tart› olarak al›nmak suretiyle hesaplanan tart›l› ortalama, katk› pay›n› oluflturmaktad›r. Toplam
üretim ya da sat›fl miktar› (Q) ile, mamullerin sabit kar›fl›m oranlar› çarp›larak, belirlenen bir kâr düzeyi için, her bir mamulden gerekli üretim ya da sat›fl miktar› bulunmaktad›r.
Örne¤in, A ve B olmak üzere iki mamul imal eden bir iflletmede, mamullerin
birim sat›fl fiyatlar›n›n ve birim de¤iflken maliyetlerinin afla¤›daki flekilde oldu¤unu
kabul edelim.
A
B
Kar›fl›m oran›
1/3
2/3
Birim sat›fl fiyat›,
25 T
15 T
Birim de¤iflken maliyet
10 T
6T
Birim katk› pay›
15 T
9T
Toplam sabit maliyet
4.950 T
Çok ürünlü durumda BBN
hesaplamas›nda, iflletmenin
mamullerinin sabit kar›fl›m
oranlar› tart› olarak al›nmak
suretiyle hesaplanan tart›l›
ortalama katk› pay› ya da
katk› oran› formülümüzün
paydas›n› oluflturacakt›r.
Baflabafl noktas›na ulaflmak için, her iki mamulden üretilmesi ya da sat›lmas›
gereken miktarlar nelerdir? Sorusunun cevab› flöyle hesaplanacakt›r:
Qmiktar =
=
Toplam Sabit Maliyet + Hedeflenen Kar
(1)
Tartılı Ortalama Katkı Payı
4.950 + 0
= 150 birim

 

15 × 1  + 9 × 2 

2   2 
Bulunan bu 450birim, A ve B mamullerinin toplam›n› ifade etti¤inden her bir
mamule iliflkin baflabafl noktas›na ulaflt›racak gerekli miktarlar› elde etmek amac›yla 450 birimi mamullerin sabit kar›fl›m oranlar›yla çarpmam›z gerekmektedir.
QA = 450 × 1 / 3 = 150 birim A mamülü
QB = 450 × 2 / 3 = 300 birim B mamulü
Ayn› problemi sat›fl tutarlar› aç›s›ndan çözmek istedi¤imiz de ise formülün paydas› Tart›l› Ortalama Katk› Pay› oran› olacakt›r.
Toplam Sabit Maliyet + Hedeflenen Kar
TartılıOrtalama Katkı Payı Oranı
4.950
4.950 + 0
=
=
= 8.250 T
 15  1   9  2 
0.60
   +   
 25  2  15  2 

 1 
QA Tutar =  8.250 ×  = 2.750 T

 2 
Qtutar =

 2 
QB Tutar =  8.250 ×  = 5.500 T

 2 
(2 )
76
Maliyet Yönetimi
Demek ki bu iflletmede A mamulü 2750 T ve B mamulü 5500 T sat›fl tutar›na
ulaflt›¤›nda toplam sat›fllar›m›z 8250 T olacak ve BBN’ye ulafl›lacakt›r. “1000 T kâr
elde etmek için her iki üründen üretilmesi ya da sat›lmas› gereken miktarlar nelerdir?” denildi¤inde ise (1) nolu formülde hedeflenen kâr yerine 1.000 T yaz›ld›¤›nda,
4.950 T +1.000
 1 
 
 15 +  2  9
 3 
 3 
5.950 T
Qmiktar =
= birim
11
QA = 541× 1/3 = 180 birrim A mamulü
QA = 541× 2/3 = 361 birim B mamulü
Qmiktar =
fieklinde sorunun cevab› elde edilecektir.
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
N
A M A Ç
3
MHK analizi kavram›n› ve kullan›ld›¤› yerleri
aç›klamak.
MHK analizleri; maliyet - hacim iliflkileri ile hacim - gelir iliflkilerini bir arada ele alarak, hem
söz konusu iliflkilerin hem de bu iliflkilerde de¤iflik nedenlerle ortaya ç›kan de¤iflmelerin elde
edilecek kâr üzerindeki etkilerini araflt›ran faaliyetler toplam›d›r. MHK analizleri; üretim kararlar›, fiyatlar›n saptanmas›, da¤›t›m kanallar›n›n belirlenmesi, üretmek ya da sat›n almak karar›, alternatif üretim yöntemleri aras›nda seçim ve sermaye yat›r›m kararlar›n› kapsayan pek çok yönetim kararlar›nda kullan›labilir.
Baflabafl noktas› ve MHK grafiklerinin sa¤land›¤›
yerleri ifade etmek.
Toplam gelirin toplam maliyetlere eflit oldu¤u
düzey, baflabafl noktas› olarak adland›r›l›r. MHK
analizi grafikleri, maliyet-hacim ve hacim-gelir
iliflkilerini bir arada ele alan ve de¤iflik nedenlerle bu iliflkilerde oluflan de¤iflmelerin kâr üzerindeki etkilerini bütün olarak bir düzlem üzerinde
göstermeye yarayan yararl› yönetim araçlar›d›r.
MHK analizleri ile ilgili özel kavramlar› aç›klamak.
MHK iliflkilerinin analizinde; hedeflenen net kâr
analizi, güvenlik pay›, maliyet yap›s› ve faaliyet
kald›rac› fleklinde incelenmesi gereken özel kavramlar vard›r.
N
A M A Ç
4
N
A M A Ç
5
77
Kâr› belirleyen etkenlerin neler oldu¤u ve kâr
üzerindeki etlkilerinin icelenmesi gerekti¤ini ifade etmek.
MHK iliflkilerinin daha sa¤l›kl› olarak anlafl›labilmesi için sadece kâr› belirleyen etkenlerden biri
olan faaliyet hacminin de¤il de bunun yan›nda
sat›fl fiyat›, birim de¤iflken maliyet, sabit maliyet
fleklindeki di¤er etkenlerin tümünün kâr üzerindeki etkenlerinin incelenmesi gerekir. Özellikle
iflletmelerin rekabetin sürekli artt›¤› bir ortamda
faaliyetlerini sürdürebilmeleri için faaliyet hacminin yan› s›ra kâr› etkileyen iflletme içi ve d›fl› tüm
di¤er etkenleri de hesaplamalara katmas› daha
gerçekçi olacakt›r.
Çok ürünlü durumda MHK’n›n nas›l yap›ld›¤›n›
aç›klamak.
Çok ürünlü maliyet hacim kâr analizi çözümlemesi için afla¤›daki formül kullan›labilir:
Q = (Toplam Sabit Maliyetler + Hedeflenen Kâr)
/ Tart›l› Ortalama Katk› Pay›
Burada Q, iflletmece üretilen ya da sat›lan mamullerin toplam miktar›n› göstermektedir. Baflabafl noktas›n›n aranmas› hâlinde, pay sadece toplam sabit maliyetlerden oluflmaktad›r. Denklemin paydas›, üretilen ya da sat›lan mamullerin
katk› paylar›n›n, sabit mamul kar›fl›m oranlar›yla
çarp›mlar› toplam›ndan oluflmaktad›r.
78
Maliyet Yönetimi
1. Afla¤›dakilerden hangisi kâr fonksiyonunun sonucunu etkileyen temel faktörlerden bir de¤ildir?
a. Sabit maliyet
b. Ürün sat›fl kar›fl›m oran›
c. Ürün fiyat›
d. Faaliyet düzeyi
e. Hammadde kalitesi
2. Sat›fl fiyat› 10 T/br, birim de¤iflken maliyet 4 T/br ve
sabit maliyeti 120.000 T olan bir iflletmenin miktar cinsinden BBN afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 5.000br
b. 10.000br
c. 15.000br
d. 20.000br
e. 25.000br
3. ‹kinci sorudaki problemin katk› oran› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 0,20
b. 0,30
c. 0,40
d. 0,50
e. 0,60
4. Kâr do¤rusu fonksiyonu Y1 = 4X - 180.000 olan bir
iflletmede birim katk› pay› 2 T artt›r›ld›¤›nda, miktar cinsinden yeni BBN afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 10.000br
b. 20.000br
c. 30.000br
d. 40.000br
e. 50.00br
5. Toplam sat›fllar›n 500.000 T ve BBN sat›fllar›n›n
280.000 T oldu¤u bir iflletmenin güvenlik oran› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 0,25
b. 0,30
c. 0,35
d. 0,44
e. 0,52
6. Güvenlik oran› 0,15, sat›fl fiyat› 8 T/br ve birim de¤iflken maliyeti 3 T/br olan bir iflletmenin kâr marj› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 0,093
b. 0,010
c. 0,015
d. 0,020
e. 0,030
7. Faaliyet kald›rac› derecesi 5 ve kâr› 50.000 T olan bir
iflletmenin sat›fllar›nda %15 art›fl beklenildi¤inde, art›fl
sonras› kâr afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 50.000 T
b. 60.000 T
c. 65.000 T
d. 72.400 T
e. 87.500 T
8. Çok ürünlü durumda MHK çözümlemesinde kullan›lan formülün paydas› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Sabit maliyet
b. De¤iflken maliyet
c. Katk› pay›
d. Katk› oran›
e. Tart›l› ortalama katk› pay›
9. X ve Y olmak üzere iki ürün üreten bir iflletmede s›ras›yla kar›fl›m oranlar› (1/4) ve (3/4), birim katk› paylar› 6 T ve 5 T ve toplam sabit maliyet 7506 T oldu¤u
varsay›m› alt›nda, X ürününe ait BBN sat›fl miktar› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 125
b. 176
c. 258
d. 296
e. 358
10. Dokuzuncu sorudaki örnekte Y ürününe ait BBN
sat›fl miktar› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 594
b. 625
c. 729
d. 837
e. 1072
“
79
Bir belediyenin sokak çocuklar›n›n topluma kazand›r›lmas› projesi ad› alt›nda bütçesinde 50.000 T oldu¤unu
varsayal›m. Bu proje kapsam›nda yap›lacak faaliyetlerde (çocuk bafl›na) birim de¤iflken maliyetin 125 T ve
sabit maliyetlerin de 20.000 T olaca¤› beklenmektedir.
Yönetim ayr›lan bütçe rakam› olanT50.000 T’nin tamamen harcanmas› hâlinde hizmet verilecek çocuk say›s›n›n ne olaca¤›n› ve bu bütçede %10’luk bir azalma söz
konusu olursa bunun hizmet edilecek çocuk say›s› üzerindeki etkisini ö¤renmek istiyor. Buradaki örnekte de
görüldü¤ü üzere ö¤rendi¤imiz MHK analizi sadece kâr
amaçl› faaliyetlerde de¤il ayn› zamanda kâr amac› olmayan faaliyetlerde de kullan›labilmektedir.
fiimdi MHK denklemini kullanarak belediye yetkililerince ö¤renilmek istenen sorular›n cevaplar›n› hesaplayacak olursak;
Bütçenin tamam›n›n harcand›¤› varsay›m› alt›nda eflitli¤imiz.
1. e
Bütçe tutar› - Top. De¤. Maliyet - T. Sabit Maliyet = 0
50.000 - 125 X - 20.000 = 0
125 X = 30.000 den X = 240 sokak çocu¤u
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
d
e
c
d
a
e
e
9. e
10. e
Yan›t›n›z yanl›fl ise “MHK Analizlerine Girifl” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
BBN = 120.000 / (10 - 4) = 20.000 birim
(10 - 4) / 10 = 0,60
180.000 / (4 + 2) = 30.000 br
(500.000 - 280.00) / 500.000 = 0,44
0,15x ((8 - 3) / 8) = 0,093
5x %15 = 0,75 50.000 x 1.75 = 87.500 T
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Çok Ürünlü Durumda MHK”
6(1/4) + 5(3/4) = 5,25
7506/5,25 = 1430
1430(1/4) = 358 br
1430(3/4) = 1072 br
S›ra Sizde 1
Ürünlerin fiyatlar›, faaliyet düzeyi, birim de¤iflken maliyetler, toplam sabit maliyetler ve ürün sat›fl kar›fl›m›.
Demek ki tüm bütçe tutar› harcan›rsa hizmet edilecek
çocuk say›s› 240 olacakt›r.
fiimdi de bütçedeki %10 azalman›n hizmet edilecek çocuk say›s› üzerine etkisini hesaplayal›m.
(50.000 X %90) - 125 X - 20.000 = 0
125 X = 25.000
X = 200 sokak çocu¤u
Görüldü¤ü üzere bütçedeki % 10 azalma, hizmet edilecek çocuk say›s› üzerinde 40 ya da yüzde olarak %16,6
azalmaya sebebiyet verecektir. Baflka bir deyiflle hizmet
edilen çocuk say›s›ndaki azalma oran› bütçedeki azalma oran›ndan daha fazla olmaktad›r.
”
S›ra Sizde 2
Üretim kararlar›, fiyatlar›n saptanmas›, da¤›t›m kanallar›n›n belirlenmesi, üretme ya da sat›n alma karar›, alternatif seçim kararlar›, sermaye yat›r›m kararlar› örnekleri verilebilir.
S›ra Sizde 3
Amaç basitlefltirilmifl ve hatal› sonuçlara yol açmayan
bir arac›n elde edilmesidir.
S›ra Sizde 4
Tüm maliyetler, sabit ve de¤iflken k›s›mlar›na ayr›labilecektir ve sabit maliyetler geçerli faaliyet alan› içinde
de¤iflmeyecektir.
S›ra Sizde 5
Hay›r. Çünkü BBN’si MHK analizlerinin sadece bir alt
bafll›¤›n› ifade eder.
S›ra Sizde 6
Birim katk› pay›, birim sat›fl fiyat›n›n birim de¤iflken
maliyeti aflan k›sm›d›r. Toplam katk› pay›n›n sabit maliyetleri aflan k›sm› kâr› vermektedir.
80
Maliyet Yönetimi
Kaynaklar
S›ra Sizde 7
Hesaplamalarda birim sat›fl fiyatlar› ve de¤iflken maliyetlerin verilmedi¤i ya da birden ziyade ürün üretilip
sat›ld›¤› durumlarda BBN’n›n sat›fl tutar› cinsinden hesaplanmas› önem tafl›yacakt›r.
S›ra Sizde 8
Hacim Kâr grafi¤inde toplam gelir ve maliyet do¤rular›
görülmeyip sadece bunlar›n fonksiyonunu oluflturan
kâr do¤rusu yer al›r.
S›ra Sizde 9
12X = 8X + 160.000 + 70.000 den cevap 57.500 birimdir.
S›ra Sizde 10
Bir iflletmede sabit ve de¤iflken maliyetlerin göreceli
oran›n› ifade eden maliyet yap›s› bize sözkonusu iflletmenin emek ya da sermaye yo¤un olup olmad›¤› bilgisini sa¤lar.
S›ra Sizde 11
Net kârda azalma yüzdesi = FKD × Sat›fllarda azalma
yüzdesi = 7 × %10 = 0.70
Azalma sonras› ne tkâr = 10.000 - (10.000 x 0,70) = T3.000
S›ra Sizde 12
Yeni bir davran›fl fleklinin uygulanmas› hâlinde sadece
bu davran›fl flekliyle de¤iflen maliyet ya da gelir rakamlar›n›n kullan›larak yap›ld›¤› çözümlemeler farklara dayanan (incremental) analiz olarak adland›r›l›r. Sonuca
k›sa yoldan basitçe ulaflma üstünlü¤ü sa¤lar.
Altu¤, Osman: Maliyet Muhasebesi ‹lkeler Uygulamalar, M.Ü Nihad Sayar Yay›n ve Yard›m
Vakf› Ya.No: 434-667, 10. bask›, (‹stanbul: Ça¤ Ofset
Ltd. fiti, 1991).
Belkaoni, Ahmed: Cost Accounting A Multidimentional
Emplanis, (Hisdale, Illinois, CBS College Publishing,
1983).
(Kütahya: 1978).
Büyükmirza, Kamil: Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›, 6. Bask›,
(Ankara: Sel Ofset, 1999).
Deakin, Edward B. MAHER, Michael W.: Cost
Accounting, Second Edition, (Homewood, Illiniois:
Richard D. Irw›n, Inc., 1987).
Durury, Colin: Management and Cost Accounting
Third Edition (London: Chapman & Hall, 1995).
Garrison, Ray: Managerial Accounting, Concepts For
Planning, Control, Decision Making, (Plano,
Texas: Business Publications Inc., 1985).
Hatipo¤lu, Zeyyat- Gürsoy, Cudi Tuncer: Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi (‹stanbul: Bilmen Bas›mevi,
1979).
Heither, Lefl - Ogan, Pekin - Matulich, Serge: Cost
Accounting, 2nd Edition, (Cincinnati; SouthWestern Publishing Co, 1992).
Horngren, Charles T. - Datar, Srikant M. - Foster, George:
Eleventh Edition, (EnglowoodClifs, New Jersey
Pearson Education, Inc., 2003).
Horngren, Charles T. - Sundem, Gary L. - Stratton,
William O: Introduction to Management
Accounting, Tenth Edition (Englewood Cliffs, New
Jersey Prentice - Hall, Inc. 1996).
Kaplan, Robert S. - Atkinson, Anthony A.: Advanced
Management Accounting
Third
Edition,
(Englewood Cliffs, New Jersey Prentice - Hall, Inc.
1998).
Kartal, Ali: Belirsizlik Düzeyinde Maliyet Hacim Kâr
Analizlerine Normal Da¤›l›m Yaklafl›m› - Bir ‹malat
‹flletmesinde Uygulama Denemesi, Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi, (Kütahya, 1985).
Kartal, Ali: ‘Maliyet Analizleri ve Fiyatlama Kararlar›’,
Aç›kö¤retim Fakültesi Dergisi, K›fl 1997, Cilt 2,
Say› 3, sayfa 84-95.
ofset, 2012.
Kartal, Ali : Yönetim Muhasebesi, (Eskiflehir: Özdemir
Ofset), 2012.
Killough, Larry N. - Leinininger, Wayne E.: Cost
Management, (ST. Paul, Minnesota: West
Publishing Co., 1984).
Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf› Ya. No: 423-656, 2.
Bask›, (‹stanbul 1988).
Üstün, R›fat: Yönetim Muhasebesi, (Eskiflehir: Bilim
Teknik Yay›nevi, 1985).
81
4
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
Bütçe ve bütçelemenin tan›m›n› yapabilecek,
Bütçenin kullan›m amaçlar›n› aç›klayabilecek,
Bütçelerin haz›rlanmas›ndaki aflamalar› aç›klayabilecek,
Bütçeleme sürecinin bileflenlerini aç›klayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
• Bütçe
• Bütçeleme Süreci
• Kat›l›ml› Bütçe
• Bütçeleme
• Bütçeleme Dönemi
• Kabul Ettiren Bütçe
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Maliyet Yönetimi
Arac› Olarak
Bütçeler
•
•
•
•
•
G‹R‹fi
BÜTÇE VE BÜTÇELEME
BÜTÇELER‹N HAZIRLANMASI
BÜTÇE UYGULAMA ÖRNE⁄‹
ÖRNEK
Maliyet Yönetimi Arac›
Olarak Bütçeler
G‹R‹fi
Yaflam›m›z boyunca çeflitli amaçlar›m›za ulaflabilmek için belirli boyutlarda planlar
yapar ve daha sonra da bu amac›m›za ulaflabilmemizi sa¤layacak flekilde bu planlar›m›z› uygulamaya koyar›z. Ancak ço¤umuz bir plan yapt›¤›m›z›n fark›nda bile
de¤ilizdir. Örne¤in; önümüzdeki dönemde elde edece¤imiz gelirin tahmininin yan› s›ra yiyecek, giyecek ve bar›nma gibi en do¤al fiziki ihtiyaçlar›m›z› karfl›layabilmek için, bu gelirden ne kadar pay ay›rabilece¤imizi planlar›z. Bu planlama iflleminin sonucunda, kimi zaman harcamalar›m›z› belirli bir tutarda k›sarak tasarruf
yapar›z. Bu basamaklar› dikkate ald›¤›m›zda, gelirimizi önceden belirleyerek, harcamalar›m›z› planlayarak ve planlara uygun olarak harcamalar yapmaya çal›flarak
bütçeleme sürecini belirli boyutlar›yla yerine getirmekteyiz. Yaflad›¤›m›z toplumun
önemli ekonomik birimleri olan iflletmelerde kiflisel olarak bizlere benzer bir süreç
sonras›nda, gelecekte kendilerine yol gösterecek ve geleceklerini ayd›nlatacak
planlar› yaparken gelecekte yürütülmesi beklenen faaliyetleri, bu faaliyetleri yürütebilmek için katlanacaklar› fedakârl›klar› ve bu faaliyetlerin yerine getirilmesi durumunda, gelecekteki finansal durumlar›n› ve faaliyet sonuçlar›n› önceden görmek
isteyeceklerdir.
BÜTÇE VE BÜTÇELEME
Bütçe; iflletme yönetimi taraf›ndan belirlenen amaçlara ulaflabilmek için yerine getirilmesi gereken faaliyetleri yürütebilmek amac›yla önerilen plan›n say›sal ve finansal ifadesidir ve ayn› zamanda, bu plan›n uygulanmas› s›ras›nda yap›lmas› gerekenlerin efl güdümlü (koordinasyonlu) flekilde yürütülebilmesinde yard›mc› bir
araçt›r. Bütçe; bir iflletmede yürütülen günlük faaliyetlerin uzun dönemli stratejiler
ile efl güdümünü sa¤layan, k›sa dönemli finansal, say›sal ve resmî planlard›r. Yöneticiler, bir sonraki dönemin amaçlar›n› bütçelerde ortaya koyarlar. Bütçeler, iflletme planlar›n›n finansal ve finansal olmayan yanlar›n›n bir arada ele al›nd›¤›, gelecek dönemde izlenmesi gereken yol haritas› gibidir. Bütçelerin finansal yanlar›nda yöneticilere gelecekle ilgili gelir, nakit ak›m›, finansal durum ve faaliyet sonuçlar› aç›klan›r. Bu nedenle, geçmifl dönem için fiilî verilerle haz›rlanan finansal raporlara benzer flekilde, gelecek dönem için nakit ak›m bütçesi, proforma bilanço,
ve proforma gelir tablosu haz›rlan›r. Bu finansal bütçeler sürecin önemli bilgilerini kapsasalar da bütçeler içerisinde, üretilecek veya sat›lacak ürün miktar› ve çal›flan say›s› gibi finansal olmayan, anacak say›sal olan bilgilerin aç›klanmas› da söz
84
Maliyet Yönetimi
konudur. Bütçeler, bir iflletmenin planlanan faaliyetlerden bekledi¤i finansal sonuçlar›n ölçümünü de sa¤lar.
Bir iflletmede bütçelerin haz›rlanmas› s›ras›nda yürütülen çal›flmalar›n tamam›
bütçeleme olarak tan›mlan›r. Bütçeleme; iflletmenin müflterilerini tatmin etmek ve
pazarda baflar›l› olmak için ne yapmalar› gerekti¤inin planlanmas› ve kontrol edilmesi amac›yla yo¤un olarak kullan›lan bir muhasebe arac›d›r.
‹flletmelerde bütçeler ;
• Y›ll›k faaliyetlerin planlanmas›nda yard›mc› olabilmek,
• Farkl› bölümlerdeki bölüm içi faaliyetlerin efl güdümü (koordinasyonu) ve
bölümler aras›nda uyumu sa¤layabilmek,
• Farkl› bölüm yöneticilerine planlar› iletilebilmek,
• Yöneticileri iflletmenin amaçlar›n›n baflar›labilmesi yönünde güdüleyebilmek (motive edebilmek),
• Faaliyetleri kontrol edebilmek,
• Yöneticilerin baflar›s›n› de¤erlendirebilmek
amaçlar› ile haz›rlanmakta ve kullan›lmaktad›r.
Birçok bütçe sistemi birbirinden farkl› amaçlara yard›mc› olmaktad›r. Bunlardan baz›lar› birbirleri ile çat›flmaktad›r. Örne¤in; planlama ve motivasyon rolleri
birbirleri ile çat›flma hâlinde olabilir. Baflar›lamayacak veya baflar›lmas› zor bir hedefin bütçede yer almas›, yüksek bir baflar› düzeyine ulaflmay› sa¤lamak için motive edici olsa da planlama amaçlar› aç›s›ndan uygun de¤ildir. Planlama ve motivasyon aç›s›ndan bütçelerdeki hedeflerin ulafl›labilir olmas› gerekir.
Ayr›ca, planlama ve baflar› de¤erlemesi rolleri aras›nda da bir çat›flma vard›r.
Bütçeler, bütçe döneminden önceki bir zamandaki çevre koflullar› dikkate al›narak
haz›rlan›r. Performans de¤erlemesi, yöneticinin fiilî performans› ile yöneticinin fiilen faaliyet gösterdi¤i çevre koflullar›n› yans›tacak flekilde düzeltilen bütçeler karfl›laflt›rma sonuçlar›na dayand›r›lmal›d›r. Ancak, uygulamada birçok iflletme, orijinal bütçe düzenlenirken dikkate al›nan çevre koflullar› de¤iflmifl olmas›na ra¤men,
fiilî performans ile orijinal bütçe hedeflerini karfl›laflt›rarak yöneticilerin performanslar›n› de¤erlendirmektedir. Bu da planlama ile performans de¤erleme rolleri
aras›nda bir çat›flmaya neden olmaktad›r.
BÜTÇELER‹N HAZIRLANMASI
‹flletme üst yönetimi
taraf›ndan haz›rlanan ve
orta düzey yöneticileri
taraf›ndan uygulanmas›
sa¤lanankabul ettirielen
bütçe uygulamas›, alt düzey
çal›flanlar›n kat›l›m›n›
sa¤layamad›¤› için bu
kiflilerin amaçlara yönelik
çabalarda bulunmalar›n›
engelleyebilmektedir.
‹flletmecilik dünyas›nda bütçe gelifltirme süreçleri birbirine tamamen benzeyen
çok az say›da iflletme bulunmaktad›r. Buna karfl›l›k, birçok iflletmede bütçelerin
haz›rlanmas› s›ras›nda yap›lan ifllemler iki yaklafl›mda ele al›nabilir:
• Kabul ettirilen bütçe,
• Kat›l›ml› bütçe.
Bu yaklafl›mlar afla¤›da aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r.
Kabul Ettirilen Bütçe: Bu bütçe yaklafl›m›, yukar›dan afla¤›ya do¤ru bütçeleme olarak da tan›mlanmaktad›r. Bu yaklafl›mda üst yönetim, bütçenin düzenlenmesi s›ras›nda dikkate al›nacak parametreleri belirler. Bu parametreler genel ve
özel parametreler olabilir. Örne¤in; döviz kuru tahminini üst yönetim belirleyerek
bütçe komitesine iletebilir. Kabul ettirilen bütçe yaklafl›m›nda, iflletme üst yönetimi, bir bütün olarak iflletmenin amaçlar›na ve hedeflerine karar verdikten sonra,
bunlar› orta düzeydeki yöneticilere talimatlar arac›l›¤›yla iletir. Orta düzeydeki yöneticilerden de bu amaçlar›n yerine getirilmesi istenir. Alt düzeydeki çal›flanlar› iflletmenin genel hedeflerinin belirlenmesinde çok küçük katk›lar› vard›r. Ancak,
bu yaklafl›mda en alt düzeyde çal›flanlar›n kat›l›m› sa¤lanmad›¤› için önemli gü-
85
4. Ünite - Maliyet Yönetimi Arac› Olarak Bütçeler
düleme sorunlar› do¤maktad›r. Bütçenin haz›rlanmas›na kat›lmayan çal›flanlar,
kendi bütçelerindeki hedeflere ve amaçlara ulaflabilmek için yo¤un bir çaba içine
girmemektedir.
Kat›l›ml› Bütçe: Bu yaklafl›m, afla¤›dan yukar›ya do¤ru bütçeleme olarak da
tan›mlanmaktad›r. Kat›l›ml› bütçe yaklafl›m›, tüm düzeylerdeki yöneticilerin ve hatta baz› durumlarda yönetici olmayanlar›n, bütçe haz›rlama sürecinin içinde yer almalar› düflünce yap›s›na dayan›r. Kat›l›ml› bütçe yaklafl›m› iflletme içinde gelifltirilen iletiflim kanallar›ndan, efl güdümden ve güdülemenin sa¤lad›¤› olanaklar› kullan›r. Üst yönetim genel bütçe ilkelerini ortaya koyarak bütçe sürecini bafllat›r ve
daha alt düzeyde çal›flanlar kendi birimlerinin bütçesini gelifltirerek genel bütçenin
düzenlenmesine katk›da bulunurlar. Bu yaklafl›mda bütçe önerileri, ilk olarak en
alt düzeydeki yöneticiler taraf›ndan yap›lmaktad›r ve daha sonra bir üst düzeyin
önerileri ile bütünlefltirilmektedir ve bütçenin tamamland›¤› en üst düzeye kadar
bu flekilde haz›rlanarak devam etmektedir. Kat›l›ml› bütçe yaklafl›m›nda, iflletmenin bir bölümünden sorumlu yöneticiler, bütçeleme sürecine kendi bölümlerine
iliflkin ilk verileri girdiklerinden, bu, iflletmenin alt düzeylerinde bütçeleme sürecine karfl› bir güven duygusunu ortaya ç›kar›r. Ayr›ca, bu yaklafl›m, bütçe tahminlerindeki do¤ruluk oran›n› art›r›r ve bütçeden sorumlu kiflileri, amaçlar›n ve hedeflerin baflar›lmas› yönüne döndürmektedir. Bu da bütçeleme sürecinin gücünü art›r›c› bir faktördür.
‹flletmelerde kabul ettirilen bütçe yaklafl›m› geçmiflte oldukça fazla kullan›lmaktayd›. Ancak, son y›llarda birçok iflletme, bütçelerin haz›rlanmas›nda yöneticilerin
ve çal›flanlar›n kat›l›m›n› art›rmaya çal›flmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
Kabul ettirilen bütçe ile kat›l›ml› bütçe aras›ndaki farkl›l›klar nelerdir?
Bütçe Dönemleri
‹flletme çal›flanlar›n›n
tümünün bütçe haz›rlanma
sürecinde yer alabildi¤i
kat›l›ml› bütçe
uygulamas›nda, bütçe
çal›flmalar› en alt düzey
yöneticilerden bafllamakta
ve en üst düzey yöneticilere
bütçeler iletilerek yapa›lan
çal›flmalar›n en üst
yönetimimde bütünleflmesi
sa¤lanmaktad›r.
1
Bütçe dönemi olarak bir y›l›n dikkate al›nmas› oldukça çok görülen bir durumdur.
Ancak, çok say›da iflletme daha k›sa süreler - örne¤in; bir ay, üç ay veya alt› ayS O R U
veya çok uzun süreler - örne¤in; iki y›l, befl y›l- için de bütçe düzenlemektedir.
Genellikle bir y›ldan daha k›sa dönemi kapsayan bütçe döneminde -örne¤in; üç ay›
içine alan çeyrek dönemlik bütçelerde- bir sonraki dönemin - bir
sonraki üç ay›nD‹KKAT
bütçesi haz›rlan›r. Örne¤in; Ocak, fiubat ve Mart aylar›n› kapsayan ilk çeyrek dönemde, Nisan, May›s ve Haziran aylar›n› kapsayan çeyrek dönemin bütçesi, elde
S‹ZDE
edilen yeni bilgilere göre de¤ifltirilebilir. Bu bütçelerde daha SIRA
sonra
y›ll›k temelde
gözden geçirilir. Bu bütçeleme süreci, sürekli bütçeleme olarak tan›mlan›r. Bu bütçeleme süreci ile bir bütçe dönemi bitti¤inde yeni bir bütçeAMAÇLARIMIZ
dönemi süreye eklenerek, on iki ayl›k dönem temelinde bütçelerin her zaman haz›rlanmas› sa¤lan›r.
Böylece, planlaman›n y›lda sadece bir defa yerine getirilmesi gereken bir fonksiyon olmad›¤› da ortaya ç›kmaktad›r. Buna karfl›l›k, bütçelemenin
bir faaliK ‹ T sürekli
A P
yet oldu¤u, yöneticilerin, sürekli olarak gelece¤e bakmalar› gerekti¤i ortaya ç›kmaktad›r ve gelecekle ilgili planlar›n› sürekli gözden geçirmeleri sa¤lanm›fl olmaktad›r. Bunun yan› s›ra, fiili performans daha gerçekçi hedeflerle
T E L E V karfl›laflt›r›labilir
‹ZYON
duruma gelmifl olacakt›r.
N N
Bütçeleme Süreci
T E R N stratejik
ET
Bütçelerin haz›rlanmas›, iflletmenin yap›s›na ve uygulanmakta‹ Nolan
planlaman›n boyutuna ba¤l›d›r.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
86
Maliyet Yönetimi
‹flletme bütçeleri
haz›rlan›rken temelde flu
aflamalar dikkate al›n›r:
• ‹lkelerin belirlenmesi
• ‹lk teklif
• Birlefltirme ve
düzeltmeler
• Görüflmeler ve
düzeltmeler
• Ayr›nt›l› plan teklifi, ve
• Onay ve uygulama.
‹flletmelerin bütçelerini haz›rlamalar› için birçok yol vard›r. Afla¤›daki aflamalardan baz›lar› veya tümü iflletmelerde bütçe haz›rlama döneminde kullan›labilir:
• ‹lkelerin Belirlenmesi: ‹flletmenin üst yönetimi; stratejik direktiflerini, finansal amaçlar›n›, çeflitli varsay›mlar›n› ve kaynaklara iliflkin s›n›rlamalar›, bu ilkelerle, iflletmenin alt düzeyindekilere iletir. ‹flletmenin genel amac›n›n yan›
s›ra bütçelerin düzenlenmesi s›ras›ndaki amaçlar aç›kça ortaya konmal›d›r.
Enflasyon, devalüasyon, döviz kuru ve parite tahminleri, d›fl ticaret ifllemlerinde beklenen de¤iflimler, rakiplerin durumu ve bütçe döneminde faaliyetlerde yap›lacak de¤iflikliklerin tamam›, mümkün oldu¤unca aç›klanmal›d›r.
• ‹lk Teklif: Bölüm yöneticileri, hedeflerini ve kaynaklar›n› aç›klayan ilk planlar›n›, bir teklif haz›rlayarak sunar.
• Birlefltirme ve Gözden Geçirme: Üst yönetim her bölümün ilk teklifini de¤erlendirir ve bir bütün olarak iflletme plan›n›n oluflturulabilmesi için bunlar›
birlefltirir.
• Görüflmeler ve Düzeltmeler: Üst yönetim bölüm yöneticileri ile bir araya gelerek, hedeflerde ve kaynaklarda yenilik yap›l›p yap›lmamas› gerekti¤ini görüflür. Bu görüflmeler sonras›nda e¤er gerek varsa konulan hedeflerde düzeltmeler yap›labilir.
• Ayr›nt›l› Plan Teklifi: Bölüm yöneticileri, daha önce üzerinde tart›fl›lan ve
tart›flmalar sonras›nda düzeltilen hedeflere göre üzerinde görüflülen planlar› haz›rlar ve üst yönetime sunar.
• Onay ve Uygulama: Üst yönetim, bölümlerden gelen ayr›nt›l› planlar›, bir
bütün olarak iflletmenin plan› hâline gelecek flekilde birlefltirir. Yap›lan plan
gözden geçirilir, çeflitli görüflmeler ile son flekli verilir. Bütçenin uygulay›c›s› ve sahibi olarak bir üst düzey yönetici atan›r. Bütçe üst yönetime onay
için sunulur ve onaylan›rsa plan uygulamaya geçilir. Haz›rlanan bütçe iflletmenin yönetim kuruluna ve ilgili birimlere da¤›t›larak uygulamaya koyulur.
Üst düzeyde bir yöneticinin sahiplendi¤i, iflletmedeki tüm bölümlerin katk›lar›yla oluflan bir bütçe, bütçeden beklenenleri verecektir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
2
SIRA S‹ZDE
‹flletme bütçeleri
haz›rlan›rken temel olarak hangi aflamalardan geçmesi gerekir?
Üst yönetimle daha alt düzeydeki yöneticiler aras›ndaki karfl›l›kl› sürekli etkileD Ü fi Ü N E L ‹ M
flim, her iki taraf›nda bütçe gereksinimleri giderilinceye kadar devam eder. Üst yönetim; rekabet, ürünler ve pazarlar hakk›nda güncel bilgilerle donat›lm›fl bütçeleS O R U sa¤layarak uzun dönemli planlar›n› uygulamaya geçirir. Ayn› zarin haz›rlanmas›n›
manda, bölüm yöneticileri hedeflerin tan›mlanmas› s›ras›nda üst yönetimle ifl birli¤i yapt›¤›ndan,
ihtiyac› olan kaynaklar› elde etmifl olabilir.
D ‹ K Kbölümün
AT
BÜTÇE UYGULAMA ÖRNE⁄‹
N N
SIRA S‹ZDE
fiimdi de bir örnek iflletme üzerinde, finansal tablolar› da içeren ayr›nt›l› bir bütçenin nas›l haz›rlanabilece¤i ele al›nacakt›r. ‹lk aflamada dikkate al›nmas› gereken
bilgiler afla¤›da
verilmifltir. Örnekte ilerledikçe ve gereksinim duyuldukça ek bilgiAMAÇLARIMIZ
lere de yer verilecektir.
ÖRNEKK
‹ T A P
Bir bütçeleme sürecine örnek verebilmek amac›yla “BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE
T‹CARET ANON‹M fi‹RKET‹” üzerinde durulacakt›r. ‹flletme, di¤er dokuma ürünlerinin yan› Ts›ra
E L Eözelllikle
V ‹ Z Y O N üniversite ö¤rencilerine yönelik olarak mont üretmektedir.
‹NTERNET
87
fiirketin sahibi Mustafa Sevak on dört y›l önce iflletmeyi Eskiflehir’de kurmufl ve ifllerini büyüterek Eskiflehir Organize Sanayi Bölgesi’nde büyük bir iflyerinde üretimini devam ettirmektedir. Üretimde otomasyona önem verilmekte, bu amaçla gerekli donan›m sa¤lanm›fl bulunmaktad›r. Ülkenin her yerinden müflterilerin oldu¤u bilinmektedir.
Kuruldu¤u dönemden itibaren aile flirketi olarak yönetilen ancak son dönemde
yönetim alan›nda da önemli geliflmeler gösteren iflletme, tüm müflterilerine en iyi
ürünleri sunmak için yo¤un çaba harcamaktad›r. Bu yöndeki çal›flmalar› s›ras›nda
de¤iflik amaçlarla bütçeleme sürecine de önem veren, üst yönetim, afla¤›daki bütçelerin düzenlenmesiyle çal›flmalar›n daha iyi yürütülebilece¤ini düflünmektedir.
Bütçeleme Sürecinin Bileflenleri
‹flletme fonksiyonel bir organizasyon yap›s›na sahiptir. Dört ayr› sorumluluk merkezi (bölüm) bulunmaktad›r: Üretim, pazarlama, insan kaynaklar›, finansman. Bu
sorumluluk merkezlerinin yöneticilerinden kendi gider bütçelerini haz›rlamalar› istenmektedir. Pazarlama bölümü yöneticisinin kendi gider bütçesini haz›rlamas›n›n
yan› s›ra sat›fl hedeflerini de düzenlemesi istenmektedir. Gelecek dönem için iflletmede s›ras›yla;
a. Sat›fllar bütçesi
b. Üretim bütçesi
c. Direkt ilk madde/ malzeme bütçesi
d. Direkt iflçilik bütçesi
e. Genel üretim giderleri bütçesi
f. Pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel yönetim giderleri bütçesi
g. Sat›lacak mamullerin maliyeti bütçesi
h. Yat›r›m bütçesi
i. Nakit bütçesi
j. Proforma (bütçelenmifl) gelir tablosu
k. Proforma (bütçelenmifl) bilanço
haz›rlanacakt›r.
fiekil 4.1
Direkt ‹lk Madde ve
Malzeme
Bütçesi
Direkt ‹flçilik
Bütçesi
Üretim Bütçesi
Sat›fllar Bütçesi
Genel Üretim
Giderleri
Bütçesi
Sat›fl, Pazarlama
Da¤›t›m ve
Genel Yönetim
Giderleri Bütçesi
Üretim iflletmeleri
için bütçenin temel
tafllar›
88
Maliyet Yönetimi
fiekil 4.2
Bütçenin
sürecinin
bileflenleri
Bütçenin Temel Tafllar›
Nakit Bütçesi
Proforma (Bütçelenmifl)
Gelir Tablosu
Proforma (Bütçelenmifl)
Bilanço
Bu örnekle ilgili bilgilerden yararlanarak, çeyrek (üç ayl›k) dönemler ve bir bütün olarak tüm y›l için her bir bütçe tek tek ele al›narak, gerekli aç›klamalar sonras›nda afla¤›da düzenlenmifltir.
Sat›fl Bütçesi
‹flletme bütçesinin
haz›rlanmas›na; planlanan
ürünlere iliflkin sat›fl
miktar›, ürünlerin sat›fl
fiyatlar› ve toplam sat›fl
gelirininyer ald›¤› sat›fl
bütçesi ile bafllanmaktad›r.
Sat›fl bütçesi genel bütçenin haz›rlanmas›nda bafllang›ç noktas›d›r. Sat›fl bütçesinde gelecek dönem içinde sat›lmas› planlanan ürünlere iliflkin miktar, birim fiyat ve
miktar ile birim fiyat›n çarp›lmas› sonucu belirlenebilecek sat›fl gelirleri aç›klan›r.
Genel bütçenin içinde yer alan; üretim bütçesi, direkt ilk madde/malzeme bütçesi, direkt iflçilik bütçesi, üretilen ürünlerin maliyeti bütçesi, sat›lan ürünlerin maliyeti bütçesi, pazarlama bölümü gider bütçesi ve nakit bütçesi; sat›fl bütçesine
ba¤l› olarak düzenlenir.
Sat›fl bütçesi öncesinde, e¤er mümkünse, iflletme içi ve d›fl› çevre koflullar›n›n
yan› s›ra pazarlama araflt›rmas› yap›larak ve çeflitli bilgi ve verilerden yararlan›larak sat›fllar›n miktar ve birim fiyatlar› tahmin edilir. Bu bilgiler sonucunda da sat›fl
bütçesi oluflturulur.
Örnek iflletme olarak düflünülen BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi’nin
Eskiflehir’deki iflletmesinde, bütçe dönemi olan 20.yy. döneminde; de¤iflik üniversite amblemleri tafl›yan farkl› boyutlarda afla¤›daki miktarlarda mont satabilece¤i
(sat›fl hedefleri) düflünülmektedir:
I. çeyrek
II. çeyrek
III. çeyrek
IV. çeyrek
dönem
dönem
dönem
dönem
(Ocak, fiubat ve Mart aylar›)
40.000 adet mont
(Nisan, May›s ve Haziran aylar›)
10.000 adet mont
(Temmuz, A¤ustos ve Eylül aylar›) 30.000 adet mont
(Ekim, Kas›m ve Aral›k aylar›)
50.000 adet mont
Toplam (y›ll›k) 130.000 adet perde
‹flletme üst yönetimi, sat›fllarda y›l içinde fiyat farkl›l›¤›na gidilmeyece¤ini,
80T/mont olarak belirlenen birinci çeyrek dönemin birim sat›fl fiyat›n›n di¤er tüm
çeyrek dönemlerde de sat›fl fiyat› olarak geçerli olaca¤›n› belirlemifltir.
Sat›fl bütçesinin düzenlenirken iflletmenin üzerinde durmas› gereken en önemli unsurlardan bir tanesi de sat›fl tahminlerinde herhangi bir düzeltme yap›l›p yap›lmayaca¤›d›r. Yap›lan sat›fl tahminlerinde art›fl veya azalt›c› yönde bir düzeltmeye gidilebilir. Bu düzeltmelerde tüm bütçeleri do¤rudan etkileyecektir. Çünkü, sat›fl bütçesi tüm bütçelerin bafllang›ç noktas›d›r.
Örnek iflletme için bu yöndeki düzeltmelerin yap›ld›¤› varsay›larak ve yukar›da
verilen bilgilerden yararlanarak afla¤›daki sat›fl bütçesi haz›rlanm›flt›r. Bütçenin ha-
89
z›rlanmas› sonras›nda, sat›fllardan elde edilecek gelir dikkate al›narak ve nakit bütçesinin haz›rlanmas› s›ras›nda ihtiyaç duyulacak nakit girifllerine esas oluflturacak
flekilde “sat›fllardan yap›lacak tahmini nakit ak›fllar›” için de bir tablo düzenlenmifltir. Bu yönde bir çal›flma düzenlenirken iflletmenin sat›fl politikas› dikkate al›nmal›d›r ve bu politikayla efl zamanl› olarak nakit sat›fl ilkelerinin de belirlenmesi gerekir. Çok do¤al olarak bu politika ve ilke, iflletmeden iflletmeye farkl›l›k gösterebilir. Bu farkl›l›klarda sonuçta bütçelere yans›yacakt›r.
Örnek iflletme olarak belirlenen BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi’nin
yapt›¤› sat›fllardan elde edece¤i gelirlerin % 75’ini sat›fllar›n yap›ld›¤› dönemde tahsil
edilece¤i, geriye kalan % 25’lik k›sm›n›n da sat›fl›n yap›ld›¤› dönemden bir sonraki
çeyrek dönem içinde tahsil edilebilece¤i varsay›m› ile “sat›fllardan yap›lacak tahminî
nakit ak›fllar›” tablo düzenlenmifltir. Y›l›n bafl›nda da bir önceki y›l›n son döneminden
bu dönemde tahsil edilmek üzere 150.000 T’lik bir kalan›n oldu¤u varsay›lm›flt›r.
BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi ÜN‹VERS‹TE MONTLARI SATIfi BÜTÇES‹
(1 Ocak/ 31 Aral›k 20.yy. Dönemi)
B‹R‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
‹K‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
ÜÇÜNCÜ
ÇEYREK
DÖNEM
DÖRDÜNCÜ
ÇEYREK
DÖNEM
YIL
40.000
10.000
30.000
50.000
130.000
(x) B‹R‹M
SATIfi F‹YATI
(T/adet)
80.-
80.-
80.-
80.-
80.-
SATIfiLAR
(SATIfi
GEL‹RLER‹)
3.200.000.-
800.000.-
2.400.000.-
4.000.000.-
10.400.000.-
TAHM‹NÎ SATIfi
M‹KTARI (adet)
AÇIKLAMA
SATIfiLARDAN YAPILACAK TAHM‹N‹ NAK‹T TAHS‹LATLARI
B‹R‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
Cari çeyrek
dönem
sat›fllar›ndan
tahsilatlar
Bir önceki
çeyrek
dönemden
kalanlar›n
tahsilat›
SATIfiLARDAN
NAK‹T
TAHS‹LATLAR
2.400.000.-
1.000.000.-
‹K‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
600.000.-
800.000.-
ÜÇÜNCÜ
ÇEYREK
DÖNEM
1.800.000.-
200.000.-
3.400.000.- 1.400.000.- 2.000.000.-
DÖRDÜNCÜ
ÇEYREK
DÖNEM
3.000.000.-
600.000.-
3.600.000.-
YIL
AÇIKLAMA
7.800.000.-
Cari çeyrek
dönem sat›fllar›n›n
% 75’i (örne¤in;
2.400.000 x 0,75=
1.800.000.-)
2.600.000.-
Bir önceki çeyrek
dönemin sat›fllar›n›n
% 25’i (Örne¤in;
3.200.000 x 0,25=
800.000.-)
‹flletme son çeyrek
dönem yapt›¤›
sat›fllar›n % 25’ini
10.400.000.- (1.000.000 T’yi) bir
sonraki y›l›n ilk çeyrek
döneminde tahsil
edecektir.
90
SIRA S‹ZDE
Maliyet Yönetimi
3
Üretim Bütçesi
Üretilmesi gereken ürün
miktar›n›n
S O R Uhesaplanabilmesi
için; bütçelene sat›fl miktar›
ile dönem sonu sat›fl miktar›
toplanarak bulunan
D ‹ K K Adönem
T
sonuçtan,
bafl› stok
miktar› ç›kar›lacakt›r.
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹flletmenin genel
haz›rlanmas› ile ilgili haz›rlanacak ilk bütçe olan sat›fl bütçesi haSIRA bütçesinin
S‹ZDE
z›rlan›rken sat›fl miktar› ve birim fiyat tahmin edilirken hangi verilerden yararlan›lmal›d›r?
Sat›fl bütçesi düzenlendikten sonra, gelecek bütçe döneminde üretilmesi gereken
ürün miktarlar›n›
S O R Ubelirlemek ve üretimi organize etmek için üretim bütçesi haz›rlan›r. Üretim bütçesi sadece miktar olarak düzenlenir. Üretim miktar›, hem sat›fllar
için gereksinim duyulan hem de arzu edilen dönem sonu stok miktarlar›n› karfl›laD‹KKAT
yabilecek miktarda olmal›d›r. Bu miktarlar›n bir k›sm› dönemin bafl›nda iflletmenin
stoklar›nda varolan dönem bafl› stok miktar› ile de karfl›lanabilir. Bu durumda, geSIRA S‹ZDE
riye kalan miktar›n
üretilmesi gerekir. Üretim bütçesinde; sat›fl miktar› bilgileri, dönem bafl› ve dönem sonu stok miktar› bilgileri bir araya getirilerek gerekli olan
üretim planlan›r.
AMAÇLARIMIZ
‹flletme yönetimi taraf›ndan dönem sonu stok politikas› (birim miktar› olarak)
belirlenir. Arzu edilen dönem sonu stok miktar›, normal olarak iflletmenin üretim
kapasitesi ve
K ‹üretim
T A P h›z› birlikte düflünülerek, gelecek dönemdeki talebin zamanlamas›n›n ve miktar›n›n bir fonksiyonudur. Yöneticiler stoklar›nda ne kadar ürün
bulunduracaklar›na karar vermeden önce, elde stok bulundurman›n maliyetini
dikkate almal›d›rlar.
T E L E V ‹ Z Y O NAyr›ca, gelecek dönemin tahmin edilen sat›fl miktar›n›n belirli bir yüzdesi kadar dönem sonunda stok bulundurmak istenebilir. Stok politikas›n›n seçenekleri aras›nda; sabit bir miktarda stok bulundurma, gelecekteki en yüksek talep dönemlerinde yap›lacak sat›fl miktar› kadar stok bulundurma veya tamTERNET
zaman›nda‹ Nüretim-stoklama
sistemi anlay›fl› ile s›f›r stok ile çal›flmak bulunmaktad›r. Dönem sonu stok düzeyleri politikalar›, iflletmenin sabit stok düzeyleri ile de¤iflken miktarlarda m› üretim yapaca¤›n› ya da de¤iflken stok düzeyleri ile sabit
miktarlarda m› üretim yapaca¤›n› belirler.
N N
Birim olarak
sat›fllar
(+) Arzu edilen
dönem sonu
nihai mamul stok
miktar›
= Gereksinim
duyulan
toplam nihai
mamul miktar›
(-) Beklenen
dönem bafl›
nihai mamul
stok miktar›
=Üretilmesi
gereken miktar
Ayn› zamanda stoklar›n büyüklü¤ü, nakit ak›fl›n› do¤rudan etkiler.
Örnek iflletme olarak düflündü¤ümüz BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET
Afi en son teknoloji ile müflteri siparifllerine göre üretim yapt›¤›ndan çok fazla say›da nihai mamul sto¤u bulundurmamaktad›r. BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi Eskiflehir’deki iflletmesinin politikalar›na göre, her çeyrek dönemin sonunda elinde bir sonraki dönem sat›fllar›n›n yüzde befli (% 5) kadar nihai mamul
sto¤u bulundurmak istemektedir. Bu bir önceki y›ldan da gelen bir politikad›r.
Bu durumda planlanan y›ll›k dönemin ilk çeyre¤inde sat›fl miktar› olarak 40.000
adet belirlendi¤ine göre bir önceki y›l›n son çeyre¤inde dönem sonu stok miktar›
olarak;
Bir sonraki dönem sat›fl miktar› × % 5 = Arzu edilen dönem sonu stok miktar›
40.000 adet
× % 5 = 2.000 adet mont
bulundurulacakt›r. Bir önceki dönemin dönem sonu stok miktar›, bu dönemin dönem bafl› stok miktar› olaca¤›na göre, 1 Ocak 20.yy. tarihinde iflletmenin stoklar›nda 2.000 adet mont bulunacakt›r.
91
Her çeyrek dönemin sonunda iflletmenin elinde bulunduraca¤› stok miktar›
flöyle hesaplanabilecektir:
Arzu edilen dönem sonu stok miktar›
Birinci çeyrek dönem sonu stok miktar
‹kinci çeyrek dönem sonu stok miktar
Üçüncü çeyrek dönem sonu stok miktar
Dördüncü çeyrek dönem sonu stok miktar
=
=
=
=
=
Bir sonraki dönem sat›fl miktar› × % 5
10.000 adet × % 5 = 500 adet mont
30.000 adet × % 5 = 1.500 adet mont
50.000 adet × % 5 = 2.500 adet mont
40.000** adet × % 5 = 2.000 adet mont
Bir önceki bütçe dönemin dönem sonu stok miktar›n›n bir sonraki çeyre¤in
dönem bafl› stok miktar›na eflit oldu¤unu da unutmadan üretim bütçesi flöyle
düzenlenebilecektir.
BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi ÜN‹VERS‹TE MONTLARI
ÜRET‹M BÜTÇES‹
(1 Ocak / 31 Aral›k 20.yy. Dönemi)
Tahminî
Sat›fl Miktar›
(adet)
(+) ‹stenen
Dönem
Sonu Nihai
Mamul Stok
Miktar›
(adet)
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
Aç›klamalar
40.000
10.000
30.000
50.000
130.000
Sat›fllar
Bütçesi’nden
500
1.500
2.500
2.000
2.000
=Gereksinim
Duyulan
Toplam Miktar
(adet)
40.500
11.500
32.500
52.000
132.000
(-) Dönem
Bafl› Nihai
Mamul Stok
Miktar› (adet)
(2.000)
(500)
(1.500)
(2.500)
(2.000)
Planlanan
Üretim
Miktar›
(adet)
38.500
11.000
31.000
49.500
130.000
**Bir
Bir sonraki
çeyrek
dönem
sat›fllar›n›n
% 5’i kadar
sonraki (20.yy.+1) döneminin ilk çeyre¤inin bütçelenen sat›fl miktar›
‹flletme alt›flar ayl›k dönemlerde bütçe haz›rlamaktad›r. BütçelenenSIRA
sat›flS‹ZDE
miktar› s›ras›yla,
ilk alt› için 100.000 adet ve ikinci alt› ay için 350.000 adettir. ‹flletme dönem içindeki sat›fl miktarlar›n›n % 5’i kadar dönem sonu sto¤u bulundurmak istemektedir. ‹lk alt› ayl›k
dönem bafl›nda stok miktar› 2.500 adettir. Bu bilgilere göre ikinci ayl›k dönem için üretim
miktar› kaç adet olmal›d›r?
4
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
92
Maliyet Yönetimi
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Bütçesi
Direkt ilk madde ve malzeme
bütçesi; miktar ve sat›n
alma bütçesi olarak iki
bölümdem oluflmaktad›r.
Üretim bütçesitemel
al›narak haz›rlanan miktar
bütçesinde, üretim için
gerekli olan ilk madde ve
malzeme miktar›na dönem
sonunda stokta olmas›
istenen miktar eklenirken
dönem bafl› stok miktar›
ç›kar›larak sonuca ulafl›l›r.
Tutar bilgisinin yer ald›¤›
sat›n alma bütçesinde ise
miktar ve birim sat›n alma
fiyat› çarp›larak sonuç elde
edilir.
Üretimin gerçeklefltirilmesi için iflletmelerde direkt ilk madde / malzemelere gereksinim duyulur. ‹flletmede her dönem üretimde kullan›lacak madde / malzeme miktarlar› ile iflletmenin dönem sonu stok politikalar› ile uyumlu olacak madde / malzeme miktarlar›n› karfl›lamaya yetecek kadar direkt ilk madde / malzeme sat›n al›nmal›d›r. E¤er varsa, dönemin bafl›nda iflletmenin stoklar›nda bulunan madde / malzeme de üretimde kullan›labilece¤inden, al›nmas› gereken toplam miktar›n içinden,
dönem bafl› stoklar›n›n ç›kar›lmas› gerekir. Direkt ilk madde / malzeme bütçesi iki
k›s›mdan oluflur. ‹lk k›s›mda “direkt ilk madde / malzeme miktar bütçesi” oluflturulur. Bütçenin bu k›sm›nda, üretim bütçesinden yararlan›larak, ürünün içinde kullan›lacak her madde/malzeme için ayr› olacak flekilde, üretim içinde kullan›lacak direkt ilk madde / malzeme miktarlar› belirlenir. Daha sonra, bu miktarlara, kabul
edilen stok politikas›ndan yararlan›larak arzu edilen dönem sonu stok miktarlar› eklenir ve gereksinim duyulan toplam miktar bulunur. Bu toplamdan, varsa, dönem
bafl› stok miktar› ç›kar›larak, sat›n al›nmas› gereken toplam miktar belirlenir.
Direkt ilk madde / malzeme miktar bütçesi tamamland›ktan sonra, direkt ilk
madde/malzeme bütçesinin ikinci k›sm› olan “direkt ilk madde / malzeme sat›n alma bütçesi” düzenlenir. Bütçenin bu k›sm›nda, her bir madde / malzeme için yine
ayr› olarak, o madde / malzemeden sat›n al›nacak miktar ile madde/malzemenin
birim fiyat› çarp›larak, sat›n alma ile oluflacak direkt ilk madde / malzeme sat›n alma maliyeti belirlenir.
Üretim için
gereken ilk
madde ve
malzeme miktar›
(+) Arzu edilen
dönem sonu ilk
madde ve
malzeme stok
miktar›
= Gereksinim
duyulan toplam
miktar
(-) Beklenen
dönem bafl› ilk
madde ve
malzeme stok
miktar›
=Sat›n al›nmas›
gereken ilk
madde ve
malzeme miktar›
Örnek iflletme olarak belirlenen BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi’nin
üretti¤i standart montlar›n iki metre (2 m./adet) özel kafle kumafltan üretildi¤i bilinmektedir. Bu durumda her çeyrek dönemin üretim miktar› ile 2 metrelik direkt
ilk madde ve malzeme miktar› çarp›larak dönemde üretim için gerekli olan miktar
bulunabilecektir. Örne¤in; iknci çeyrek dönemin üretim miktar› olan 11.000 adet
mont ile 2 m/adet çarp›ld›¤›nda bulunan 22.000 metre, üretim için gerekli miktar›
verecektir. Buna bir de dönem sonunda iflletmenin elinde bulundurmak istedi¤i
stok miktar› eklenerek gerekli toplam miktar bulunacakt›r. ‹flletmenin “direkt ilk
madde ve malzeme aç›s›ndan dönem sonu stok politikas›; bir sonraki dönem üretim için gereken direkt ilk madde ve malzeme miktar›n›n %10 kadar bulundurmakt›r.” Ayr›ca, iflletmenin ambar›nda 31 Aral›k 20.yy. tarihinde 1.200 metre kafle
kumafl bulunmas› gerekti¤i belirlenmifltir. Yap›lan pazar araflt›rmalar› sonucunda
tedarikçilerden direkt ilk madde ve malzeme olarak kullan›lan bezin metrekaresi
y›l boyunca 10 T/metre fiyata al›nabilece¤i ortaya ç›km›flt›r.
1 Ocak 20.yy. tarihinden bir önceki dönem olan (20.yy.-1) y›l›n son çeyre¤indeki dönem sonu direkt ilk madde ve malzeme stoklar›, 1 Ocak 20.yy. tarihindeki
dönem bafl› direkt ilk madde ve malzeme stoklar› olacakt›r. Ayn› stok politikas›n›n
(direkt ilk madde ve malzeme aç›s›ndan dönem sonu stok politikas›; bir sonraki
dönem üretim için gereken direkt ilk madde ve malzeme miktar›n›n %10 kadar
bulundurmakt›r); bir önceki dönemde de izlendi¤i varsay›m› ile iflletmenin 31
Aral›k 20.yy.-1 tarihinde ambar›ndaki stoklarda 7.700 metre kumafl bulunmas› söz
konusudur. Bu bilgi flöyle hesaplanm›flt›r:
Bir Önceki Dönemin Dönem Bafl› Stok Miktar› = Yeni Dönemin Dönem
Bafl› Stok Miktar›
Bir Önceki Dönemin Dönem Bafl› Stok Miktar› = Bir Sonraki Çeyrek Dönem Üretimi ‹çin Gereken Direkt ‹lk Madde/Malzeme Miktar› × % 10
(Bir Sonraki Çeyrek DönemÜretim Miktar› × 2 metre kumafl) × % 10
(Birinci Çeyrek Dönem Üretim Miktar› 38.500 adet mont × 2 metre/adet) × % 10)
Birinci Çeyrek Dönemde Dönem Bafl› Stok Miktar› =7.700 metre
Bu bilgilerden yararlanarak iflletmenin direkt ilk madde/malzeme bütçesi flu flekilde haz›rlanabilecektir:
D‹REKT ‹LK MADDE VE MALZEME BÜTÇES‹
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
Planlanan Üretim
Miktar›
38.500
11.000
31.000
49.500
130.000
(x) Birim Bafl›na
Direkt ‹lk Madde
ve Malzeme
Miktar› (metre)
2
2
2
2
= Üretim ‹çin
Gereksinim
Duyulan Direkt
‹lk Madde ve
Malzeme Miktar›
(metre)
77.000
22.000
62.000
99.000
Aç›klamalar
Üretim
bütçesinden
2
260.000
(+)Hedeflenen
Dönem Sonu
Direkt ‹lk Madde
ve Malzeme
Miktar› (metre)
2.200
6.200
9.900
7.500(veri)
7.500
= Gereksinim
Duyulan Toplam
Direkt ‹lk Madde
ve Malzeme
Miktar›
(metrekare)
79.200
28.200
71.900
106.500
267.500
Bir sonraki
çeyrek
dönemde
üretim için
gereksinim
duyulan direkt
ilk madde ve
malzeme
miktar› x %10
93
94
Maliyet Yönetimi
(—) Dönem Bafl› Direkt
‹lk Madde ve Malzeme
Miktar› (metre)
(7.700)
(2.200)
(6.200)
(9.900)
(7.700)
= SATIN ALINMASI
GEREKEN D‹REKT
‹LK MADDE VE
MALZEME M‹KTARI
(metrekare)
71.500
26.000
65.700
96.600
259.800
10.-
10.-
10.-
10.-
10.-
(x) Tahmini Sat›n Alma
Birim Maliyeti
(T/metrekare)
= D‹REKT ‹LK
MADDE VE
MALZEME SATIN
ALMA MAL‹YET‹ (T)
715.000 260.000.- 657.000.- 966.000.- 2.598.000.-
‹flletme her ay sat›n ald›¤› direkt ilk madde / malzemenin bedelini ödeyebilir.
Ödemelerin belirli oranlar dikkate al›narak belirli dönemlerde yap›ld›¤› da görülmektedir. Çeyrek dönemler hâlinde bütçelenen direkt ilk madde / malzemenin sat›n alma maliyeti, iflletmede nakit ç›k›fl›na neden olacakt›r. Tedarikçi veya sat›c› ile
yap›lan anlaflmalar gere¤i, bu bedelin tamam› veya bir k›sm› kredili olarak sat›n al›nabilir. Bu durum, nakit bütçesinin nakit ç›k›fllar› bölümünde ele al›nacakt›r. Örnek
iflletme için cari dönem sat›n al›mlar›n›n yüzde sekseni (% 80’i) al›m›n yap›ld›¤› dönem, geriye kalan yüzde yirmi (% 20) ise bir sonraki çeyrek dönemde ödenecektir.
D‹REKT ‹LK MADDE VE MALZEME SATIN ALIMLARI ‹Ç‹N NAK‹T ÖDEMELER‹
Birinci Çeyrek ‹kinci Çeyrek
Dönem
Dönem
Cari Çeyrek Dönem
Sat›n Al›mlar› ‹çin
Yap›lacak Nakit
Ödemeleri (T)
572.000.-
208.000.-
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
525.600.-
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
772.800.-
Y›l
Aç›klamalar
2.078.400.-
Cari Çeyrek
Dönem Sat›n
Al›mlar› Tutar›
x % 80
Bir Önceki
Çeyrek
Dönem Sat›n
Al›mlar› Tutar›
x % 20
Bir Önceki Çeyrek
Dönem Sat›n Al›mlar›
‹çin Yap›lacak Nakit
Ödemeleri (T)
(VER‹)
120.000.-
143.000.-
52.000.-
131.400.-
446.400.-
D‹REKT ‹LK MADDE
VE MALZEME SATIN
ALIMLARI ‹Ç‹N NAK‹T
ÖDEMELER‹ (T)
692.000.-
351.000.-
577.600.-
904.200.-
2.524.800.-
95
SIRAnelerdir?
S‹ZDE
Direkt ilk madde ve malzeme bütçesi haz›rlan›rken yap›lacak ifllemler
Direkt ‹flçilik Bütçesi
5
Direkt iflçilik bütçesi; gereksinim duyulan direkt iflçilik saatlerini (sürelerini) ve
üretim bütçesiyle belirlenen ürün miktar›n› üretebilmek için direkt iflçilerin normal
S O RDirekt
U
süre çal›flmas› sonras› hak edilecek ücretin bütçelenmesini içerir.
ilk madde/malzeme kullan›m›nda oldu¤u gibi direkt iflçilik kullan›m›, iflçilik ile ç›kt› aras›ndaki teknolojik iliflki ile belirlenir. ‹flçiliklerin etkin ve verimliD ‹kullan›ld›¤›
varsaKKAT
y›l›rsa teknoloji de¤iflmedi¤i sürece, belirli bir ürünün ne kadar sürede üretilebilece¤i belirlenir ve bu süre ile üretim miktar› çarp›larak gerekli toplam süre bulunur.
SIRA S‹ZDE
Bulunan bu süre, saat bafl›na ücret ile çarp›larak direkt iflçilik giderleri bütçelenmifl
olur. Direkt iflçilik bütçesinde kullan›lan direkt iflçilik saat ücreti, bir direkt iflçiye
dönem içinde ödenecek saat ücreti ortalamas›d›r. Bu ücret ortalama
oldu¤undan,
AMAÇLARIMIZ
iflçilere ödenecek ücretlerdeki de¤ifliklikleri de kapsamaktad›r.
Örnek iflletme olarak düflündü¤ümüz BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET
Afi’nin Eskiflehir tesislerinde her bir mont üretimi için (3) direkt
K ‹ iflçilik
T A P saati gerekti¤i belirlenmifltir. Ayr›ca, her direkt iflçilik saati için çal›flanlara ortalama 5.-T ücret
ödenmesi gerekti¤i planlanmaktad›r. BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET
Afi’nin direkt iflçilik bütçesi afla¤›daki gibi düzenlenebilecektir:
TELEV‹ZYON
SIRA S‹ZDE
Direkt iflçilik bütçesi;
üretim miktar› için
belirlenen toplam iflçilik
S O R U
süresi ile saat bafl›na
ücretin çarp›lmas› yoluyla
düzenlenir.
D‹KKAT
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
D‹REKT ‹fiÇ‹L‹K BÜTÇES‹
‹NTERNET
‹NTERNET
Planlanan Üretim
Miktar›
Birinci Çeyrek
Dönem
‹kinci Çeyrek
Dönem
38.500
11.000
Üçüncü Çeyrek
Dördüncü
Dönem
Çeyrek Dönem
31.000
49.500
Y›l
130.000
(x) Birim Bafl›na
Direkt ‹flçilik
Süresi (Direkt
‹flçilik Saati)
3
3
3
3
3
= Toplam Direkt
‹flçilik Süresi
(Direkt ‹flçilik
Saati)
115.500
33.000
93.000
148.500
390.000
(x) Saat Bafl›na
Direkt ‹flçilik
Maliyeti
(T/ Direkt ‹flçilik
Saati)
5.-
5.-
5.-
5.-
5.-
= D‹REKT
‹fiÇ‹L‹K
MAL‹YET‹ (T)
577.500.-
165.000.-
465.000.-
742.500.-
1.950.000.-
Aç›klamalar
Üretim
bütçesinden
Mont Bafl›na üç
(3) Direkt
‹flçilik Saati
96
Maliyet Yönetimi
SIRA S‹ZDE
6
Direkt iflçilik ücret ödemelerini iflletmeler, mümkün oldu¤unca iflçilerin ücretlerini hak ettikleri
S O R U dönemde öderler. Bir baflka ifade ile her dönem iflletmenin direkt iflçilik bütçesinde gözüken direkt iflçilik maliyetleri, o dönem nakit ç›k›fl›n›
gerektirecektir.
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
Genel Üretim Giderleri Bütçesi
N N
Genel üretim giderleri
bütçesi düzenlenirken
faaliyetlere dayal›
maliyetleme düflüncesi ile
AMAÇLARIMIZ
hareket edilerek farkl›
düzeydeki faaliyetlerin
maliyetleri düflünülmelidir.
Baz›
K ‹ faaliyetlerin
T A P maliyetleri
de¤iflken maliyet özelli¤i
gösterdi¤inden faaliyet
düzeyindeki de¤iflmelerle
do¤ru orant›l› olarak
Tde¤iflti¤i,
E L E V ‹ Zbaz›lar›n›n
YON
ise
sabit maliyet özelli¤i
göstererek belirli düzeyde
de¤iflmedi¤i görülmektedir.
‹NTERNET
‹flletmede bütçelenen
SIRA S‹ZDEüretim miktar› 8.000 kilogramd›r. Bir kilogram ürün üretmek için
gerekli olan süre 5 saattir. ‹flletmede ortalama direkt iflçilik ücreti saat afl›na 10.- lira olarak planlanmaktad›r. Bu verilere göre, bütçelenen direkt iflçilik tutar› kaç lirad›r?
SIRA giderleri
S‹ZDE
Genel üretim
bütçesi, üretim ile ilgili tüm endirekt unsurlar›n beklenen
giderlerini gösterir. Direkt ilk madde / malzeme ve direkt iflçilik bütçesinin tersine,
genel üretim
unsurlar› için belirli bir girdi-ç›kt› iliflkisi yoktur. Bununla birlikte, geAMAÇLARIMIZ
nel üretim giderlerinin iki tür maliyetten olufltu¤unu unutmamak gerekir. Bunlardan ilki, de¤iflken genel üretim giderleridir. ‹flletmenin faaliyet düzeyinde de¤ifliklikler oldu¤unda,
genel üretim giderlerinde toplam olarak de¤iflmeler
K ‹ T A de¤iflken
P
olabilmektedir. Buna karfl›l›k birim baz›nda de¤iflken genel üretim giderleri faaliyet düzeyindeki de¤iflmelerden etkilenmemektedir. De¤iflken genel üretim maliyetlerine örnek
endirekt madde / malzeme maliyetleri ve endirekt iflçilik
T E L E V ‹ olarak;
ZYON
maliyetleri verilebilir. Genel üretim giderleri toplam›n› oluflturan ikinci alt gider
grubu, sabit genel üretim giderleridir. Sabit genel üretim giderleri, belirli bir faaliyet düzeyi aral›¤›nda toplam olarak faaliyet düzeyindeki de¤iflikliklerden etkilen‹ N T Ebaflka
R N E T ifade ile sabit kalmaktad›r. Birim olarak da faaliyet düzeyi armemekte, bir
t›r›ld›¤›nda, giderek azalmaktad›r. Sabit genel üretim giderlerine örnek olarak;
amortismanlar, emlak vergileri, makine sigorta giderleri verilebilir.
Bu bilgilerin ›fl›¤› alt›nda, afla¤›da, BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi
Eskiflehir üretim tesisleri için genel üretim giderleri bütçesi düzenlenmifltir. Genel
üretim giderleri bütçesi düzenlenirken faaliyetlere dayal› bütçeleme düflüncesinden hareket edilmifltir. Bu nedenle, maliyet nesnesi olarak ürün seçildi¤inden faaliyetler;
• Birim düzeyindeki faaliyetler,
• Y›¤›n düzeyindeki faaliyetler,
• Ürün düzeyindeki faaliyetler,
• Tesis ve genel çal›flmalar düzeyindeki faaliyetler,
olmak üzere dört ana faaliyet alan›na ayr›larak bütçe düzenlenmifltir.
Birim düzeyindeki faaliyetler; üretilen ürünün her bir birimi için yerine getirilen faaliyetlerdir. Bunlar, bir birim ürün üretebilmek için her seferinde yerine getirilen faaliyetlerdir. Bir ürünün montaj› s›ras›nda yap›lan faaliyetler örnek olrak bu
faaliyet alan›na örnek gösterilebilir.
Y›¤›n düzeyindeki faaliyetler; her bir ürün y›¤›n›n›n üretilmesi s›ras›nda yerine
getirilen faaliyetlerdir. Bir baflka ifade ile ürünlerin y›¤›nlar hâlinde üretilmesi durumunda, her bir ürün yerine, bir y›¤›n için yerine getirilen faaliyetlerdir. ‹lk madde ve malzemenin y›¤›nlar hâlinde al›nmas› ve y›¤›n hâlinde kontrol edilmesi bu
faaliyet alan›na örnek olarak gösterilebilir.
Ürün düzeyindeki faaliyetler; bir iflletmede farkl› ürün çeflitlerinin üretimini
desteklemek için yerine getirielen faaliyetlerdir. Nihai ürürnler için özel kalite kontrol programlar›n›n düzenlenmesi bu faaliyet alan›na örnek olarak gösterilebilir.
Tesis ve genel çal›flmalar düzeyindeki faaliyetler; bu faaliyetler üretimin süreklili¤ini sa¤layan faaliyetlerdir. Fabrikan›n yönetilmesi veya fabrikan›n temizli¤i, güvenli¤in sa¤lanmas› bu faaliyet alan›nda verilebilecek örneklerdir.
BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi
ÜN‹VERS‹TE MONTLARI
GENEL ÜRET‹M G‹DERLER‹ BÜTÇES‹
B‹R‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
‹K‹NC‹
ÇEYREK
DÖNEM
ÜÇÜNCÜ DÖRDÜNCÜ
ÇEYREK
ÇEYREK
DÖNEM
DÖNEM
Üretim Miktar›
(birim)
38.500
11.000
31.000
49.500
130.000
- Endirekt ‹lk
madde ve
malzeme
giderleri (T)
9.625.-
2.750.-
7.750.-
12.375.-
Birim üretim
32.500.- miktar› bafl›na
0,25T/birim
YIL
AÇIKLAMA
A. Birim
düzeyindeki
maliyetler:
- Elektrik
giderleri (T)
5.775.-
1.650.-
4.650.-
7.425.-
Birim üretim
miktar› 0,15
19.500.T/birim
bafl›na
Birim
düzeyindeki
toplam
maliyetler
15.400.-
4.400.-
12.400.-
19.800-
52.000.-
30
13
24
40
107
3.000.-
1.300.-
2.400
4.000.-
B. Y›¤›n
düzeyindeki
maliyetler:
Üretim hatt›n›n
çal›flt›r›lmas›
(adet):
-Makineleri
üretime
haz›rlama
maliyeti (T)
Çal›flt›rma
10.700.- bafl›na 100.T/çal›flt›rma
97
98
Maliyet Yönetimi
-Sat›n alma ve
elleçleme
maliyeti (T)
3.600.-
1.560.-
2.880.-
4.800.-
12.840.-
Çal›flt›rma
bafl›na 120.T/çal›flt›rma
Çal›flt›rma
bafl›na 80.T/çal›flt›rma
-Kalite kontrol
maliyeti (T)
2.400.-
1.040.-
1.920.-
3.200.-
8.560.-
Y›¤›n
düzeyindeki
toplam
maliyetler
9.000.-
3.900.-
7.200.-
12.000.-
32.100.-
Yeni tasar›mlar
(tasar›m)
2
2
2
2
8
Tasar›m
maliyetleri (T)
1.000.-
1.000.-
1.000.-
1.000.-
4.000.-
Ürün
düzeyindeki
toplam
maliyetler
1.000.-
1.000.-
1.000.-
1.000.-
4.000.-
-Ustabafl›
ücretleri (T)
10.000.-
10.000.-
10.000.-
10.000.-
40.000.-
-Sigorta ve
emlak vergileri
(T.)
3.000.-
3.000.-
3.000.-
3.000.-
12.000.-
-Bak›m-onar›m
giderleri (T)
2.500.-
2.500.-
2.500.-
2.500.-
10.000.-
-D›flar›dan
sa¤lanan fayda
ve hizmetlerin
maliyeti (T)
2.000.-
2.000.-
2.000.-
2.000.-
8.000.-
Amortismanlar
(T)
9.000.-
9.000.-
9.000.-
9.000.-
36.000.-
Tesis ve genel
faaliyet
düzeyindeki
toplam
maliyetler
26.500.-
26.500.-
26.500.-
26.500.-
106.000.-
(A+B+C+D)
Genel
Üretim
Maliyetleri
Toplam›
51.900.-
35.800.-
47.100.-
59.300.-
194.100.-
C.Ürün
düzeyindeki
maliyetler:
D. Tesis ve
genel
çal›flmalar
düzeyindeki
maliyetler:
Tasar›m bafl›na
500.-T./tasar›m
GENEL ÜRET‹M MAL‹YETLER‹ ‹Ç‹N NAK‹T ÖDEMELER‹
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
Cari Çeyrek
DönemGenel
51.900.Üretim Maliyetleri
Toplam› (T.)
35.800.-
47.100.-
59.300.-
194.100.-
Aç›klamalar
EKS‹:
Amortismanlar (T)
(9.000.-)
(9.000.-)
(9.000.-)
(9.000.-)
Amortismanlar
(36.000.-) nakit ç›k›fl›na
neden olmazlar
GENEL
ÜRET‹M
MAL‹YETLER‹
‹Ç‹N NAK‹T
ÇIKIfiLARI
42.900.-
26.800.-
38.100.-
50.300.-
158.100.-
Pazarlama, Sat›fl, Da¤›t›m ve Genel Yönetim Giderleri Bütçesi
Üretilen mamullerin pazarlanmas› ve da¤›t›m› da oldukça önemlidir. Üretim giderlerinin kontrol alt›nda tutulmas› kadar ne kadar önemliyse pazarlama-sat›fl ve da¤›t›m giderlerinin de planlanmas› ve kontrol alt›nda tutulmas› da o kadar önemlidir. Ayr›ca genel yönetim giderleri de bütçelenmelidir. Pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve
genel yönetim giderleri bütçesi pazarlama ve yönetim fonksiyonunun yerine getirilmesinde ortaya ç›kacak giderlerin tahminlerini kapsar. Pazarlama, sat›fl, da¤›t›m
ve genel yönetim giderleri için düzenlenecek bütçe, bütçe dönemi içinde üretim
d›fl›nda yerine getirilen di¤er faaliyetler nedeniyle katlan›lmas› söz konusu olabilecek di¤er giderleri kapsar.
E¤er gider kalemlerinin say›s› çok fazla ise pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel
yönetim faaliyetleri için ayr› bütçeler de düzenlenebilir. Genel üretim giderlerine
benzer olarak bu giderlerin bir k›sm› tam de¤iflken maliyet, bir k›sm› tam sabit
maliyet ve bir k›sm› da yar› de¤iflken-yar› sabit maliyet özelli¤i gösterirler. Bu durumda bütçe düzenlenirken giderlerin bu maliyet davran›fllar› dikkate al›nmal›d›r. Yap›lan ayr›nt›l› bütçe çal›flmalar›, daha sonra bir genel tabloda (bütçede) bir
araya getirilerek “pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel yönetim giderleri bütçesi”
oluflturulabilir.
Bu aç›klamlardasn sonra afla¤›da BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi
Eskiflehir üretim tesisleri için pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel yönetim giderleri
bütçesi düzenlenmifltir. Bu bütçedeki tüm giderlerin karfl›l›¤›n›n nakit olarak ödenmesi planlanmaktad›r.
99
100
Maliyet Yönetimi
PAZARLAMA, SATIfi, DA⁄ITIM ve GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ BÜTÇES‹
Birinci ‹kinci Üçüncü Dördüncü
Çeyrek Çeyrek Çeyrek Çeyrek
Dönem Dönem Dönem Dönem
Dönem
Y›l
Aç›klamalar
A. Birim düzeyindeki
giderler:
Sat›fl Miktar›(birim)
40.000 10.000
30.000
50.000
130.000
- Sat›fl komisyonlar›(T)
24.000.- 6.000.- 18.000.- 30.000.-
Birim sat›fl
0,60 T/birim
-Nakliye giderleri (T.)
20.000.- 5.000.- 15.000.- 25.000.-
Birim sat›fl
0,50 T/birim
Birim düzeyindeki
toplam giderler
44.000.- 11.000.- 33.000.- 55.000.- 143.000.-
B. Müflteri düzeyindeki
giderler:
‹flletmelerin logolar›n›n
kullan›lmas› nedeniyle telif
hakk› ücretleri (T.)
6.000.- 6.000.- 6.000.-
6.000.-
24.000.-
Müflteri düzeyindeki toplam
giderler
6.000.- 6.000.-
6.000.-
6.000.-
24.000.-
-Sat›fl elemanlar› ücretleri (T.)
4.000.- 4.000.-
4.000.-
4.000.-
16.000.-
-Tan›t›m ve reklam (T.)
6.000.- 6.000.-
6.000.-
6.000.-
24.000.-
-Bak›m-onar›m giderleri (T.)
2.500.- 2.500.-
2.500.-
2.500.-
10.000.-
-Üst düzey yöneticilerinin
ücretleri (T.)
12.000.- 12.000.- 12.000.- 12.000.-
48.000.-
Tesis ve genel faaliyet
düzeyindeki toplam giderler
24.500.- 24.500.- 24.500.- 24.500.-
98.000.-
(A+B+C) Pazarlama, Sat›fl,
Da¤›t›m ve Genel Yönetim
Giderleri Toplam›
74.500.- 41.500.- 63.500.- 85.500.- 265.000.-
C. Tesis ve genel faaliyet
düzeyindeki giderler:
101
Sat›lacak Mamullerin Maliyeti Bütçesi
Direkt ilk madde / malzeme, direkt iflçilik ve genel üretim giderleri bütçeleri ile ayr›nt›l› bilgiler sunulurken üretilecek ve sat›lacak mamullerin maliyeti bütçesi ile
özet maliyet bilgisi sunulur. Üretilecek ve sat›lacak mamullerin maliyeti bütçesi,
üretimde kullan›lan direkt ilk madde/malzeme maliyeti, direkt iflçilik maliyeti ve
genel üretim giderleri bütçeleri dikkate al›narak haz›rlan›r. Bu unsurlar›n maliyetleri toplam›, dönem içinde gerçekleflmesi beklenen maliyetlerin toplam›n› verecektir. Bunlar›n maliyetlerin bir k›sm›, belki de bir önceki dönemde tamamlanamam›fl ve bu dönem tamamlanabilmesi amac›yla için üzerinde üretim ifllemleri yap›lan yar› mamuller için katlan›lm›flt›r. Bu nedenle, bu dönem üretilecek mamullerin
maliyetini do¤ru belirleyebilmek için ve mamullerin stoklanabilir olmas› gerçe¤ini
de dikkate alarak, dönemin bafl›nda henüz üretimi tamamlanamam›fl durumdaki
yar› mamul stoklar›n›n maliyetine, dönem içinde gerçekleflecek üretim maliyetleri
eklenir. Bu toplam maliyetten, dönemsellik ilkesi gere¤ince, dönemin sonunda
üretimi henüz tamamlanamam›fl olan yar› mamullerin maliyeti ç›kar›l›r. Böylece,
gelecek dönemde iflletmede üretilecek mamullerin maliyeti toplam olarak belirlenir. Ancak, üretim döngüsü çok k›sa oldu¤u için örnek iflletmede dönem bafl› ve
dönem sonu yar› mamul stoklar›n›n bulunmayaca¤› kabul edilmifltir.
Bu bilgi daha sonra, proforma gelir tablosu içinde de kullan›l›r niteliktedir.
Afla¤›da, bir ön haz›rl›k niteli¤inde olacak flekilde, birim üretim maliyetinin nas›l hesapland›¤› gösterebilmek için bir tablo haz›rlanm›flt›r. Üretim bütçesinden
20.yy. için hem dönem bafl› ve hem de dönem sonu nihai mamul stok miktar› 2.000
adettir. Üretilecek bir adet montun tam üretim maliyeti; T/adet olacakt›r. Montun direkt ilk madde/malzeme birim maliyeti; T/adet, direkt iflçilik birim maliyeti; T/adet
olmaktad›r. Tam maliyetleme yönetiminde direkt maliyetlerin yan› s›ra tüm genel
üretim maliyetlerinin de ürünün maliyetleri içinde dikkate al›nmaktad›r.
Miktar
veya Süre
Birim
Maliyet
Birim Toplam
Üretim Maliyeti
(Maliyet)
Aç›klamalar
Malzeme Maliyeti
2 metre
10.-T/metre
20-T
Direkt ilk madde/
malzeme
bütçesi’nden
Direkt ‹flçilik Maliyeti
3 direkt iflçilik
saati
5.-T/Direkt
iflçilik saati
15.-T
Direkt
iflçilik bütçesinden
Birim Düzeyindeki
Genel
Üretim Maliyetleri
52.000.-T
130.000 adet
0.40 T/adet
0.40T
Genel üretim
giderleri
bütçesinden
Y›¤›n Düzeyindeki
Genel Üretim
Maliyetleri
32.100.-T
130.000 adet
~ 0.25T/adet
~ 0.25T/adet
Genel üretim
giderleri
bütçesinden
Ürün Düzeyindeki
Genel
Üretim Maliyetleri
4.000.-T
130.000 adet
~ 0.030T/adet
~ 0.030T/adet
Genel üretim
giderleri
bütçesinden
Tesis ve genel
Çal›flmalar
Düzeyindeki Genel
Üretim Maliyetleri
106.000.-T
130.000 adet
~ 0.82T/adet
~ 0.82T/adet
Genel üretim
giderleri
bütçesinden
Maliyet Türü
Birim Toplam Tam
Üretim Maliyeti
36.50T/adet
Sat›lacak ürünlerin üretim
maliyeti hesaplan›rken
iflletmenin dönem bafl› ve
dönem sonu nihai
ürünlerinin maliyetlerinin de
dikkate al›nmas› gerekir.
102
Maliyet Yönetimi
Bu aç›klamalardan yararlanarak, afla¤›da BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi Eskiflehir üretim tesislerinde bütçe döneminde üretilecek mamullerin maliyeti bütçesi düzenlenmifltir.
SATILACAK MAMULLER‹N MAL‹YET‹ BÜTÇES‹
(31 Aral›k 20.yy. tarihli)
I. Direkt ‹lk Madde ve
Malzeme Maliyeti:
Dönem Bafl› Direkt ‹lk
Madde ve Malzeme
Stoklar›n›n Maliyeti: (7.700
metre x 10.-T/metre)
(+) Dönem ‹çinde Sat›n
Al›nan Direkt ‹lk Madde ve
Malzeme Stoklar›n›n Maliyeti:
77.000.-
Malzeme Bütçesinden
2.524.800.-
Üretimde Kullan›labilecek
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme 2.601.800.Stoklar›n›n Maliyeti:
(-) Dönem Sonu Direkt ‹lk
Madde ve Malzeme
Stoklar›n›n Maliyeti: (7.500
metre x10.-T/metre)
(75.000.-)
Üretimde Kullan›lan Direkt
‹lk Madde ve Malzemenin
Maliyeti
2.526.800.-
II. Direkt ‹flçilik Maliyetleri
1.950.000.-
III. Genel Üretim Maliyetleri
194.100.-
(I+II+III=) Dönemin Üretim
Maliyetleri Toplam›
4.670.900.-
(+) Dönem Bafl› Yar› Mamul
Stoklar›n›n Maliyeti
-
(-) Dönem Sonu Yar› Mamul
-
Üretilecek Mamullerin
Maliyeti
(+) Dönem Bafl› Nihai Mamul
(2.000 adet x 36.50T/adet)
Sat›labilecek Mamullerin
Maliyeti
Direkt ‹flçilik
Bütçesinden
4.670.900.-
73.000.-
4.743.900.-
Üretim bütçesinden ve
yukar›daki birim maliyeti
tablosundan
103
(-) Dönem Sonu
Mamul Stoklar›n›n
Maliyeti
(2.000 adet x
36.50T/adet)
(73.000.-)
SATILACAK
MAMULLER‹N
ÜRET‹M MAL‹YET‹
Üretim bütçesinden ve
yukar›daki birim
maliyeti tablosundan
4.670.900.-
Sat›lacak ürünlerin maliyeti ile kasdedilen nedir?
SIRA S‹ZDE
Yat›r›m Bütçesi
7
Yat›r›mlar, bir iflletmeye uzun dönemde duran varl›k kazand›rmak amac›yla yap›l›r ve iflletmenin sabit sermaye unsurlar›n› aç›klar. Yat›r›mlar, uzun dönemli planS O RBirden
U
lamay› gerektirir ve tamamlanmalar› birden fazla dönem sürebilir.
çok dönemde tamamlanacak yat›r›mlardan ilgili bütçe dönemine rastlayanlar›n türleri ve
yat›r›m tutarlar› için bütçe düzenlenir.
D‹KKAT
Örnek iflletme olarak ele al›nan BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi Eskiflehir üretim tesisleri için gelecek bütçe döneminde birinci ve dördüncü çeyrek
SIRA S‹ZDE
dönemde, peflin olarak ikifler yeni dikifl makinesi almas› planlanmaktad›r.
AMAÇLARIMIZ
YATIRIM BÜTÇES‹
(1 Ocak/31 Aral›k 20.yy. Dönemi)
Dikifl makinesi
al›mlar› (T)
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
2.000.-
—
—
2.000.-
Y›l
Yat›r›mlar, uzun döenemli
sabit duran varl›k
oluflturabilmek için
S O R U
yap›ld›¤›ndan bir dönemden
fazla süreyi kapsayabilir.
Ancak, bu bütçe
dönemindeki ödemeler
D‹KKAT
dikkate al›nmal›d›r.
N N
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
Aç›klamalar
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
4.000.-
‹ N Tdönemlerde
ERNET
Bu dikifl makineleri peflin olarak al›nd›klar› için, nakit ilgili
ç›k›fl›
olacakt›r.
‹NTERNET
YATIRIMLAR (D‹K‹fi MAK‹NES‹ ALIMLARI) ‹Ç‹N NAK‹T ÖDEMELER‹
Sat›n al›nacak
dikifl
makineleri için
nakit ödemeler
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
2.000.-
—
—
2.000.-
4.000.-
Aç›klamalar
Nakit Bütçesi
Nakit bütçesi, daha önceki aflamalarda gelifltirilen verilerin birço¤u kullan›larak
oluflturulur. ‹yi düzenlenmifl nakit bütçeleri ile iflletmeler gelecekte karfl›laflabilecekleri olumsuz sürprizleri önlemifl olacaklard›r. Nakit noksan› sorunu iflletmelerde huzursuzluklara yol açar. Bir iflletmenin iki ay, üç ay, alt› ay veya bir y›l sonras›nda hangi nakit durumu ile karfl›laflaca¤› iyi koordine edilmifl bir nakit bütçesi ile
Nakit bütçesi; iflletmenin
dönemler itibariyle nakit
girifl ve ç›k›fllar› ile ortaya
ç›kan nakit aç›¤›n›n veya
fazlas›n›n belirlendi¤i,
gereksinim duyuldu¤unda
finansman kaynaklar›ndan
elde edilen nakit girifllerinin
ve bu borçlar›n geri
ödemeleri ile faiz
ödemelerinin yerald›¤›
bütçedir.
104
Maliyet Yönetimi
belirlendi¤inde, önemli say›da belirsizlik ortadan kald›r›lm›fl olacakt›r. Nakit bütçesi dört temel alt bölümden oluflur. Bunlar;
i. Nakit giriflleri bölümü
ii. Nakit ç›k›fllar› bölümü
iii. Nakit fazlas› veya aç›¤› bölümü
iv. Finansman bölümü
Bir iflletmenin nakit giriflleri ile nakit ç›k›fllar› flu unsurlardan oluflabilir:
NAK‹T G‹R‹fiLER‹
NAK‹T ÇIKIfiLARI
Bir önceki dönem ve/veya cari dönem mamul Bir önceki dönemden çeflitli nedenlerle kalan
sat›fllar›ndan tahsilatlar
borçlar›n ödenmesi
(varsa) Hizmet sat›fllar›ndan
Direkt ilk madde / malzeme için ödemeler
(varsa) Di¤er faaliyet sat›fllar›ndan tahsilatlar
Direkt iflçilik için ödemeler
Ola¤and›fl› gelirler
Genel üretim giderleri ödemeleri
Duran varl›k sat›fllar›ndan tahsilatlar
Araflt›rma-gelifltirme, pazarlama-sat›fl-da¤›t›m
ve genel yönetim giderleri ödemeleri
Sermaye art›fllar›
Di¤er faaliyetler için ödemeler
Ola¤and›fl› faaliyetler için ödemeler
Yat›r›mlar için ödemeler
Devlet kurumlar›na vergi ve sosyal güvenlik
ödemeleri
Kâr pay› ödemeleri
Nakit giriflleri bölümü; dönem bafl› nakit dengesine, bütçe dönemi süresince
nakit girifli olarak kabul edilebilecek her türlü unsurun eklenmesiyle oluflturulur.
En önemli nakit girifli kayna¤›, sat›fllardan yap›lan tahsilatlard›r. Sat›fllardan tahsilat›n ürün sat›ld›¤›nda peflin olarak yap›lmas› söz konusu olabilece¤i gibi, belirli aral›klarla yani vadeli olarak da sat›fl yap›labilece¤inden kimi zaman sat›fl›n yap›ld›¤›
dönemden sonra da tahsilatlar gerçeklefltirilebilir.
Nakit ç›k›fllar› bölümü; dönem için planlanan nakit ödemelerinden oluflur. Bu
ödemeler; sat›n al›nan direkt ilk madde/ malzeme, direkt iflçilik ücretlerinin ödemelerini, genel üretim giderlerinin yan› s›ra üretim d›fl› faaliyetlerin giderleri için yap›lacak ödemeleri,vergi, sigorta ve kâr pay› ödemeleri gibi nakit ç›k›fllar›n› kapsar.
Nakit fazlas› veya aç›¤› bölümü ise mevcut nakit toplam› ile nakit ç›k›fllar› toplam› bölümleri aras›ndaki farktan oluflur. Nakit ç›k›fllar› toplam› mevcut nakit toplam›n›n üzerinde ise bu durumda nakit aç›¤› veya noksan›ndan söz edilir. E¤er
bütçe döneminin sonunda bir nakit aç›¤› veya noksan› varsa, iflletme bir sonraki
döneme bafllarken belirli bir nakit mevcudu ile faaliyetlerine bafllamak isteyebilir.
Asl›nda bu durum iflletmenin faaliyetlerini yürütebilmesi için de önemlidir. Bu nedenle, iflletme yöneticileri dönem içinde faaliyetleri yürütmek için gerekli olan
nakdi oluflturacak flekilde, bir kaynaktan borç bulmal›d›rlar. Kaynak ço¤unlukla
bankalar olmaktad›r. Mevcut nakit toplam› nakit ç›k›fllar›n›n üzerinde ise bu durumda nakit fazlas›ndan söz edilir. E¤er iflletmede nakit fazlas› söz konusu ise bu
fazlal›k bir sonraki dönemin bafl›nda iflletmenin elinde bulunmas› düflünülen nakdi de afl›yorsa, bu durumda iflletmenin daha önceki dönemler de alm›fl oldu¤u
borçlar›n faizlerini ve ana paralar›n› geri ödemesi gerekir. Böyle bir borç söz konusu de¤ilse at›l nakit, k›sa vadeli yat›r›mlarda de¤erlendirilebilir.
105
Finansman bölümü ise, bütçe dönemi süresince oluflabilecek tahminî borçlanmalar ile geri ödemeleri ve faiz ödemeleri hakk›nda bilgi sunacakt›r.
Örnek iflletme olarak ele al›nan BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi
Eskiflehir üretim tesisleri için gelecek bütçe döneminin nakit bütçesi flöyle düzenlenebilecektir:
NAK‹T BÜTÇES‹
(1 Ocak/31 Aral›k 20YY Dönemi)
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
Aç›klamalar
3.400.000.-
1.400.000.-
2.000.000.-
3.600.000.-
10.400.000.-
Sat›fllardan yap›lacak
tahminî nakit
tahsilatlar›
tablosundan
I. NAK‹T
G‹R‹fiLER‹:
Sat›fllardan Nakit
Tahsilatlar
(EKS‹):
II. NAK‹T
ÇIKIfiLARI:
Malzeme Sat›n
Al›mlar› ‹çin Nakit
Ödemeleri
692.000.-
351.000.-
577.600.-
904.200.-
2.524.800.-
Direkt ilk madde ve
malzeme sat›n
al›mlar› için nakit
ödemeleri
tablosundan
(+) Direkt iflçilik
ödemeleri
577.500.-
165.000.-
465.000.-
742.500.-
1.950.000.-
Direkt ‹flçilik
Maliyetleri
bütçesinden
(+) Genel Üretim
Maliyetleri Nakit
Ödemeleri
42.900.-
26.800.-
38.100.-
50.300.-
158.100.-
Genel Üretim
Maliyetleri ‹çin Nakit
Ödemeleri
tablosundan
(+) Pazarla-ma, Sat›fl
Da¤›t›m ve Genel
Yönetim Giderleri
‹çin Nakit Ödemeler
74.500.-
41.500.-
63.500.-
85.500.-
265.000.-
Pazarlama, Sat›fl,
Da¤›t›m ve Genel
Yönetim Giderleri
bütçesinden
(+) Yat›r›m
Harcamalar›
2.000.-
.
.
2.000.-
4.000.-
NAK‹T
ÇIKIfiLARI
TOPLAMI
1.388.900.-
584.300.-
III. F‹NANSMAN:
2.011.100.-
815.700.-
Al›nan Borç (Kredi)
Dönemde Borcun
(Ana Paran›n) Geri
Ödenmesi
Ödenen Faiz
Borç için toplam
ödeme
Dönem sonu nakit
dengesi
1.144.2000.- 1.784.500.855.800.-
1.815.500.-
4.901.900.5.498.100.-
Yat›r›m Bütçesinden
106
Maliyet Yönetimi
Her ne kadar örnek olarak ele ald›¤›m›z BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARET Afi Eskiflehir üretim tesisleri için düzenlenen nakit bütçesinde, iflletmenin nakit fazlas› olmas› nedeniyle herhangi bir kredi almaya ihtiyac› olmamas› normaldir.
Ancak, nakit bütçesinin finansman bölümünün nas›l düzenlenece¤ini aç›klayabilmek amac›yla de¤iflik bir iflletmeden örnek verilmifltir:
‹flletmede çeyrek dönemler aç›s›ndan afla¤›daki nakit durumu söz konudur:
NORMAL FAAL‹YET
SONRASI NAK‹T
KALANI
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
56.000.-
30.000.-
54.000.-
60.000.-
200.000.-
Aç›klamalar
‹flletme ifl yerini büyültebilmek için 2 Ocak 20.yy. tarihinde 100.000.-lira % 10
faiz oran›yla banka kredisi almay› planlamaktad›r ve bu krediyi normal faaliyetlerinden ortaya ç›kard›¤› nakit fazlas› ile dört eflit taksitte y›l içinde geri ödeyecektir.
Bu amaçla yap›lacak dönemsel nakit ç›k›fllar› da flöyledir:
Birinci Çeyrek
Dönem
‹fl yeri büyültme
inflaat› için
ödemeler
45.000.-
‹kinci Çeyrek Üçüncü Çeyrek
Dördüncü
Dönem
Dönem
Çeyrek Dönem
15.000.-
5.000.-
35.000.-
Y›l
Aç›klamalar
100.000.-
Bu durumda nakit bütçesinin finansman bölümü flöyle düzenlenecektir:
NORMAL FAAL‹YET
SONRASI NAK‹T
KALANI
Birinci
Çeyrek
Dönem
‹kinci
Çeyrek
Dönem
Üçüncü
Çeyrek
Dönem
Dördüncü
Çeyrek
Dönem
Y›l
56.000.-
30.000.-
54.000.-
60.000.-
200.000.-
III: F‹NANSMAN:
Al›nan Borç (Kredi)
100.000.-
Nakit kalan› ve al›nan
kredi sonras› nakit
durumu
156.000.-
30.000.-
54.000.-
60.000.-
(300.000.-)
(—) ‹fl yeri büyültme
inflaat› için ödemeler
(45.000.-)
(15.000.-)
(5.000.-)
(35.000.-)
(100.000.-)
(—) Dönemde
Borcun (Ana Paran›n)
Geri Ödenmesi
(25.000.-)
(25.000.-)
(25.000.-)
(25.000.-)
(100.000.-)
(—) Ödenen Faiz*
(2.500.-)
(1.875.-)
(1.250.-)
(625.-)
(6.250.-)
Dönem sonu nakit
dengesi
83.500.-
(11.875.-)
22.750.-
(625.-)
93.750.-
(+) Dönem bafl› nakit
mevcudu
(VER‹)
10.000.-
93.500.-
81.625.-
104.375.-
10.000.-
DÖNEM SONU
NAK‹T MEVCUDU
93.500.-
81.625.-
104.375.-
103.750.-
103.750.-
*Faiz hesaplamlar›
100.000.-
Aç›klamalar
107
ÇEYREK
DÖNEMDE
Çeyrek Dönem
ÖDENMEM‹fi
ANA PARA
YILIN FA‹Z
YILLIK FA‹Z
HESAPLANCAK
ORANI
KISMI
Birinci Çeyrek
100.000.-
% 10
‹kinci Çeyrek
75.000.-
% 10
Üçüncü Çeyrek
50.000.-
% 10
1.250.-
Dördüncü Çeyrek
25.000.-
% 10
625.-
FA‹Z TUTARI
1/4
2.500.1.875.-
‹flletmenin düzenleyece¤i nakit bütçesinde hangi alt bölümler yer alacakt›r?
SIRA S‹ZDE
8
Proforma (Bütçelenmifl) Gelir Tablosu
D Ü fi Üverilerden
NEL‹M
Sat›lacak ürünlerin üretim maliyeti bütçesi ile nakit bütçesindeki
yararlanarak, iflletmenin bütçe dönemi sonuna kadar yerine getirece¤i tüm faaliyetlerin sonuçlar›n›, önceden düzenlenmifl ve bütçe hâlinde sunulan
sonuç
S O Rfinansal
U
tablosu arac›l›¤›yla görebilmek mümkündür. Proforma finansal sonuç tablosu,
bütçe süreci içindeki anahtar programlardan birisidir. Bu finansal rapor, gelecek
D‹KKAT
dönemde faaliyetlerin ne kadar kârl› olarak yürütülece¤ini önceden ortaya koyar.
Finansal sonuç tablosu, bütçe hâlinde düzenlendikten ve kabul edilerek onaylanSIRA S‹ZDE
d›ktan sonra, iflletmenin fiilî baflar›s›n› ölçebilmek için bir kontrol
arac› olarak da
kullan›labilecektir.
BERRAK TEKST‹L SANAY‹ VE T‹CARETAMAÇLARIMIZ
Afi
PROFORMA (BÜTÇELENM‹fi) GEL‹R TABLOSU
(1 Ocak / 31 Aral›k 20.yy. Dönemi)
(EKS‹): SATILAN MAMULLER‹N MAL‹YET‹
(Sat›lacak Mamullerin Maliyeti Bütçesinden)
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
10.400.000.T E L E V ‹ Z(4.670.900.-)
YON
=BRÜT KÂR
(EKS‹): D‹⁄ER G‹DERLER:
Proforma gelirDtablosu;
iflletmenin gelecek döneme
iliflkin bütçelenmifl faaliyet
sonuçlar›n› sat›fllardan
S O R U
bafllayarak net kâr veya
zarara kadar gösteren
tablodur.
D‹KKAT
K ‹ T A P
SATIfiLAR (Sat›fllar Bütçesinden)
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON
5.729.100.‹NTERNET
‹NTERNET
a. Pazarlama, Sat›fl, Da¤›t›m ve Genel Yönetim Giderleri 265.000.(Pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel yönetim giderleri bütçesinden)
b. Faiz giderleri
(Nakit bütçesinden)
—
D‹⁄ER G‹DERLER TOPLAMI:
NET KÂR
Proforma gelir tablosunun iflletmede kullan›m amac› nedir?
(265.000.-)
5.464.100.SIRA S‹ZDE
Proforma (Bütçelenmifl) Bilanço
9
D Ü fi Üyerine
N E L ‹ M getirilmiflBütçe dönemi içinde yerine getirilmesi gereken faaliyetler aynen
se iflletmenin gelecek bütçe dönemi sonunda, hangi finansal durumla karfl›laflaca¤›n› gösteren finansal rapora proforma (bütçelenmifl) finansal Sdurum
O R U tablosu denir. Bu tablonun düzenlenebilmesi için, bir önceki dönemin dönem sonu finansa
durum tablosu ile ifle bafllan›r ve bu dönemin bütçelerinin içindeki verilerle finanD‹KKAT
sal durum tablosu düzenlenerek ilgili bilgi kullan›c›lar›na aktar›l›r.
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
108
Maliyet Yönetimi
PROFORMA (BÜTÇELENM‹fi) GEL‹R TABLOSU
(31 Aral›k 20.yy. tarihli)
VARLIKLAR
I.DÖNEN VARLIKLAR
NAK‹T
ALICILAR
5.498.100.-
Nakit bütçesinden
1.000.000.-
Sat›fllar bütçesinden (Dördüncü
çeyrek sat›fllar›:4.000.000.- x
%25)
‹LK MADDE VE MALZEME 75.000.-
Sat›lacak mamullerin malliyeti
bütçesinden
MAMULLER
Sat›lacak mamullerin malliyeti
bütçesinden
73.000.-
DÖNEN VARLIKLAR
TOPLAMI
6.646.100.-
II. DURAN VARLIKLAR
B‹NALAR
450.000.-
Bir önceki dönemin dönem
sonu bilançosu (450.000.-)
TES‹S, MAK‹NA VE
C‹HAZLAR
564.000.-
Bir önceki dönemin dönem
sonu bilançosu (560.000.-) ve
yat›r›m bütçelerinden (4.000.-)
(36.400.-)
Genel üretim giderleri
bütçesinden (36.000.-) ve bu
dönem sat›n ala›nan dikifl
makinleri için 400.-
(-) AMORT‹SMANLAR
DURAN VARLIKLAR
TOPLAMI
977.-600.-
(I+II.)TOPLAM
VARLIKLAR
7.623.700.-
KAYNAKLAR
III. KISA VADEL‹ YABANCI
KAYNAKLAR
SATICILAR
193.200.-
193.200.-
Birinci çeyrek dönemdeki
dönem bafl› mecudu 120.000.(VER‹) + Bu y›l›n Direkt ilk
madde ve malzeme bütçesinden
dördüncü çeyre¤indeki al›mlar›n
ödenmeyen k›sm› (966.000.-x
%20= 73.200.-)
IV. UZUN VADEL‹ YABANCI
KAYNAKLAR
66.400.66.400.-
Dönem bafl› bilançosundan
(VER‹)
ÖDENM‹fi SERMAYE
1.900.000.-
Dönem bafl› bilançosundan
(VER‹)
DÖNEM NET KÂRI
5.464.100.-
Proforma gelir tablosundan
BORÇ SENETLER‹
V: ÖZ KAYNAKLAR
ÖZ KAYNAKLAR TOPLAMI
7.364.100.-
(III.+IV.+V.) TOPLAM
KAYNAKLAR
7.623.700.-
109
110
Maliyet Yönetimi
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
Bütçe ve bütçelemenin tan›m›n› yapmak.
Bütçe; iflletme yönetimince belirlenen amaçlara
ulaflabilmek için yerine getirilmesi gereken faaliyetleri yürütebilmek amac›yla önerilen plan›n say›sal ve finansal ifadesidir. Bütçeler, bu plan›n
uygulanmas› s›ras›nda yap›lmas› gerekenlerin efl
güdümlü flekilde yürütülebilmesinde yard›mc›
bir araçt›r. Bütçeler; bir iflletmede yürütülen günlük faaliyetlerin uzun dönemli stratejiler ile efl
güdümünü sa¤layan, k›sa dönemli finansal, say›sal ve resmî planlard›r. Bütçeler, iflletme planlar›n›n finansal ve finansal olmayan yanlar›n›n bir
arada ele al›nd›¤›, gelecek dönemde izlenmesi
gereken yol haritas› gibidir. Bir iflletmede bütçelerin haz›rlanmas› s›ras›nda yürütülen çal›flmalar›n tamam› bütçeleme olarak tan›mlan›r. Bütçeleme; iflletmenin müflterilerini tatmin etmek ve pazarda baflar›l› olmak için ne yapmalar› gerekti¤inin planlanmas› ve kontrol edilmesi amac›yla yo¤un olarak kullan›lan bir muhasebe arac›d›r.
Bütçenin kullan›m amaçlar›n› aç›klamak.
‹flletmelerde bütçeler; y›ll›k faaliyetlerin planlanmas›nda yard›mc› olabilmek,farkl› bölümlerdeki
bölüm içi faaliyetlerin efl güdümü ve bölümler
aras›nda uyumu sa¤layabilmek, farkl› bölüm yöneticilerine planlar› iletilebilmek, yöneticileri iflletmenin amaçlar›n›n baflar›labilmesi yönünde
güdüleyebilmek, faaliyetleri kontrol edebilmek,
yöneticilerin baflar›s›n› de¤erlendirebilmek kullan›lmaktad›r.
N
A M A Ç
3
N
A M A Ç
4
Bütçelerin haz›rlanmas›ndaki aflamalar› aç›klamak.
‹flletme bütçeleri temel olarak flu aflamalardan
sonra düzenlenmifl olur:
a) ‹lkelerin belirlenmesi,
b) ‹lk teklif,
c) Birlefltirme ve düzeltmeler,
d) Görüflmeler ve düzeltmeler,
e) Ayr›nt›l› plan teklifi,
f) Onay ve uygulama.
Bütçeleme sürecinin bileflenlerini aç›klamak.
Bir iflletme: Gelecek dönem için iflletmede afla¤›daki bütçeleri düzenleyebilir;
a. Sat›fllar bütçesi
b. Üretim bütçesi
c. Direkt ilk madde ve malzeme bütçesi
d. Direkt iflçilik bütçesi
e. Genel üretim giderleri bütçesi
f. Pazarlama, sat›fl, da¤›t›m ve genel yönetim giderleri bütçesi
g. Sat›lacak mamullerin maliyeti bütçesi
h. Yat›r›m bütçesi
i. Nakit bütçesi
j. Proforma (bütçelenmifl) gelir tablosu
k. Proforma (bütçelenmifl) bilanço
111
1. Afla¤›dakilerden hangisi finansal kavramlarla aç›klanan bir plan olarak tan›mlanabilir?
a. Bütçe
b. Dengeli karne
c. Nihai mamul maliyeti
d. Baflabafl noktas› sat›fl miktar›
e. Fark analizi
2. Afla¤›dakilerden hangisi için bütçeler önemli bir
araçt›r?
a. Planlama ve maliyetleme
b. Yöneltme ve süreç analizi
c. Planlama ve kontrol etme
d. Yat›r›m yapma ve finansman kayna¤› bulma
e. Sat›n alma ve sat›fl
3. Su dolumu yap›lan bir iflletmede yar›m (0.5) litrelik
su fliflelerinden, 20YY y›l›nda 40.000.000 adet üretilmesi
planlanmaktad›r. ‹flletme bir kullan›ml›k bu su fliflelerini,
bofl olarak iflletme d›fl›ndan sat›n almaktad›r. ‹flletmenin
elinde dönemin bafl›nda su fliflelerinden 55.000 adet bulunmaktad›r. Bir flifle için sat›c› iflletmeye 0. 10 lira ödeniyorsa ve iflletme dönem sonunda stoklar›nda 100.000
adet su fliflesi bulundurmay› planl›yorsa, bu bütçe döneminde sat›n al›nacak flifleler için sat›c›ya ödenecek toplam ilk madde ve malzeme maliyeti kaç lirad›r?
a. 4.100.000.b. 4.004.500.c. 4.000.000.d. 100.000.e. 55.000.4. Afla¤›dakilerden hangisi bütçeleme sürecinde, normal olarak, ilk düzenlenmesi gereken bütçedir?
a. Direkt ilk madde ve malzeme bütçesi
b. Direkt iflçilik bütçesi
c. Üretim bütçesi
d. Genel üretim giderleri bütçesi
e. Sat›fllar bütçesi
5. Bir iflletme geçen ay 60.000.-liral›k sat›fl gerçeklefltirmifl ve bu ayda 90.000.- liral›k sat›fl gerçeklefltirmeyi
beklemektedir. ‹flletmede sat›fllar›n üçte biri (1/3’ü) peflin olarak yap›lmaktad›r. Sat›fl gelirlerinin üçte ikisi
(2/3’ü) sat›fllar›n gerçekleflti¤in ay› izleyen ay tahsil edilmektedir. ‹flletmenin bu ay toplayaca¤› nakit tutar› ne
kadard›r ?
a. 60.000.b. 70.000.c. 80.000.d. 90.000.e. 100.000.6. Afla¤›dakilerden hangi faaliyet gideri için nakit ç›k›fl› gerekmez?
a. ‹lk madde ve malzeme maliyeti
b. ‹flçilik maliyeti
c. Elektrik giderleri
d. Bak›m-onar›m giderleri
e. Amortisman Giderleri
7. Bir iflletmenin Nisan ay›na ait nihai mamul verileri
afla¤›daki verilmifltir. Bu veriler dikkate al›nd›¤›nda, bütçede kullan›lacak dönem bafl› nihai mamul stok miktar
kaç birimdir?
Dönem sonu nihai mamul stok miktar›
800 birim
Üretim miktar›
2.800 birim
Sat›fl Miktar›
3.300 birim
a.
b.
c.
d.
e.
700 birim
4.100 birim
500 birim
1.300 birim
5.100 birim
112
Maliyet Yönetimi
Okuma Parças›
8. ve 9. sorular› u afla¤›daki verilerden yararlanarak
cevapland›r›n›z:
Bir üretim iflletmesinde planlanan dönem bafl› ve dönem sonu stoklar› flöyledir:
Dönem bafl› stok Dönem sonu stok
miktar›
miktar›
Direkt ‹lk Madde
ve Malzeme
40.000
10.000
Yar› Mamul
Stoklar›
8.000
8.000
Nihai Mamul
Stoklar›
30.000
5.000
‹flletmede bir birim nihai mamul üretebilmek için üç (3)
birim direkt ilk madde ve malzeme kullan›lmaktad›r.
8. ‹flletme dönem içinde 500.000 birim nihai mamul
satmay› planlamaktad›r. ‹flletmenin üretmesi gereken
mamul miktar› ne kadar olmal›d›r?
a. 535.000 birim
b. 495.000 birim
c. 570.000 birim
d. 475.000 birim
e. 505.000 birim
9. ‹flletmede bütçe dönemi süresinde, e¤er 450.000 nihai mamulün üretilmesi gerekseydi, kaç birim direkt ilk
madde ve malzeme sat›n al›nmas› planlanmal›yd›?
a. 1.350.000 birim
b. 1.360.000 birim
c. 1.320.000 birim
d. 1.330.000 birim
e. 1.410.000 birim
10. Bütçe dönemi süresince oluflabilecek tahmini borçlanmalar ile ana para geri ödemeleri hakk›ndaki bilgiler, afla¤›daki bütçelerden hangisinde yer almal›d›r?
a. Proforma bilanço
b. Proforma gelir tablosu
c. Sat›fllar bütçesi
d. Genel üretim giderleri bütçesi
e. Nakit bütçesi
BÜTÇELER NEDEN ÖNEML‹D‹R?
Yeni bafllayanlar da, özellikle günümüzde, öngörüde
bulunmal› ve plan yapmal›d›r
ASHEESH ADVANI, 15, Haziran 2009, Entrepreneur
Birçok giriflimci bütçeleme nedeniyle bitap durumdad›r. Y›ll›k bir bütçe gibi eski moda bir fley üzerinde çal›flmak, insan›n hayal gücünü yok eder ve esnekli¤ini
azalt›r. Yine de, bütçeler günümüz iflletmecilik ortam›nda her zamankinden daha önemlidir.
Bütçe yap›lmas›n› önlemek için çok say›da mazeret
iflittim: “Yeni ifle bafllayan bir iflletme için bafllang›çta
nakit ak›fllar›n› tahmin etmek çok zordur.” “Büyük bir
müflterinin siparifli, iflletmenin gidiflat›n› de¤ifltirebilir,
bu nedenle bütçe düzenlenmesindeki amaç nedir?” “Sermaye piyasalar›ndaki de¤ifliklikleri öngöremiyorum, bu
nedenle ne kadar nakit ortaya ç›kaca¤›n› ve bunlar› nas›l harcayabilece¤imi bilemiyorum?”
Tecrübelerime dayanarak söylemem gerekirse, bu bahaneler, beyinlerinin sa¤ taraf› nedeniyle yarat›c›l›¤› ön
plana ç›km›fl giriflimcilerin, beyinlerinin sol taraf›yla finansal planlama yap›lmas›n› sevmedikleri gerçe¤ini
maskelemektedir. E¤er yeni bir ifl yapmak üzere tek bafl›n›za yola ç›kt›ysan›z, kendinizi sorumlu tutaca¤›n›z
bir bütçe gelifltirmek üzere kendinizi zorlamal›s›n›z. Buna üç neden gösterilebilir:
1. Daha iyi bir yönetici olman›za yard›mc› olacakt›r: E¤er gere¤ince düzgün yap›l›rsa, bütçeler, öngörme ve yönetme yeteneklerinizi denemeniz ve bu
yeteneklerinizin belirginleflmesi için ola¤anüstü yararl› olacakt›r. Yönetim kurullar›, yöneticileri sorumlu tutmak amac›yla bütçeleri kullanmaktad›r. Yeni
ifle bafllayan bir iflletmenin üst düzey yöneticisi, bütçelemeyi, iflletmenin ifl yapt›¤› s›rada iflleri sürükleyen etmenlerin do¤ru olup olmad›¤›n› denemek için
kullanabilir. Bunu yapabilmenin en kolay yolu; yeni
baz› müflterileri ve ürün fiyatlar›n› içine alan bir tak›m varsay›mlar ile y›ll›k bir bütçe oluflturulmas›d›r.
Daha sonra da en son sonuçlarla bu varsay›mlar› yeniden düzenleyerek y›ll›k temelde her çeyrek dönem için öngörüde bulunmakt›r.
2. Para kazanman›za yard›mc› olacakt›r: Melek yat›r›mc›lardan veya kurumsal yat›r›mc›lardan para kazand›¤›mda, birinci elden bütçelemenin önemini ö¤rendim. Yat›r›m kavramlar›, genellikle, yönetimin
yat›r›mc›lara veya yönetim kuruluna y›ll›k bir bütçe
sunmas› gerekti¤ini aç›klar. Bir iflletmenin bütçelere
karfl›l›k fiili sonuçlar› da takip eden bir kültürünün
113
gelifltirilmesi, yat›r›mc›lar›n›z›n beklentilerinin karfl›lanmas› ve bu beklentilerin afl›lmas›na yard›mc› olur.
3. Paras›z kalman›z› önler: Yeni ifle bafllayan bir iflletmenin karfl›laflaca¤› bir numaral› tehlike, paras›z
kalmakt›r. E¤er siz de birçok giriflimci gibiyseniz,
muhafazakâr bir gerçek ile sizi motive olmufl halde
tutan ve çevrenizdekilere esin kayna¤› olman›z› sa¤layan bir rüya aras›nda, bir o yana bir bu yana gider
gelirsiniz. Bütçenizi oluflturdu¤unuz da, gelirlerle ve
giderlerle ifle bafllay›n; bunlar› tahmin etmek daha
kolayd›r. Bu ayaklar›n›z› yere basman›z› sa¤lar ve
paras›z kalma tehlikesini azalt›r.
1. a
2. c
3. b
4. e
5. b
6. e
7. d
8. d
9. c
10. e
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Bütçe ve Bütçeleme” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Bütçe ve Bütçeleme” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Bütçesi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. (40.000.000+100.000)= 40.100.000 (-) 55.000
= 40.045.000 × 0.10 = 4.045.000.- Lira
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Sat›fl Bütçesi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Sat›fl Bütçesi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. (90.000.- × 1/3 = 30.000)
(60.000.- × 2/3 = 40.000.-) (30.000.- + 40.000.- =
70.000.-)
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Genel Üretim Giderleri Bütçesi” örne¤i ve “Nakit Bütçesi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Üretim Bütçesi” konusunu
yeniden gözden geçiriniz. (3.300 +800 =4.100)
(4.100 - 2.800 = 1.300)
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Üretim Bütçesi” konusunu
yeniden gözden geçiriniz. (500.000 +5.000 =
505.000) (505.000 - 30.000 = 475.000)
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹lk Madde Ve Malzeme Bütçesi Bütçe ve bütçeleme” konusunu yeniden gözden geçiriniz. (450.000 × 3 = 1.350.000)
(1.350.000 + 10.000 = 1.360.000) (1.360.000 40.000 = 1.320.000)
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Nakit Bütçesi” konusunu
S›ra Sizde 1
Kabul ettirlen bütçe; üst yönetim taraf›ndan haz›rlanan
ve orta ile alt düzey yöneticilere uygulatt›r›lan bir bütçeleme yaklafl›m›d›r. Böyle bir uygulama alt düzey çal›flanlar›n kat›l›m›n› sa¤lamamaktad›r. Kat›l›ml› bütçe de ise
bütçeleme sürecine iflletme çal›flanlar›n›n tamam› kendi
bütelerini düzenleyerek kat›lmakta ve böylece bütçe çal›flmalar› en alt düzeyden bafllat›lm›fl olmaktad›r.
S›ra Sizde 2
‹flletme bütçeleri haz›rlan›rken temelde flu aflamalar dikkate al›n›r:
• ‹lkelerin belirlenmesi
• ‹lk teklif
• Birlefltirme ve düzeltmeler
• Görüflmeler ve düzeltmeler
• Ayr›nt›l› plan teklifi,
• Onay ve uygulama.
S›ra Sizde 3
‹flletmenin genel bütçesinin haz›rlanmas› ile ilgili haz›rlanacak ilk bütçe olan sat›fl bütçesi haz›rlan›rken, sat›fl
miktar› ve birim fiyat tahmin edilirken hangi verilerden
yararlan›lmal›d›r?
Sat›fl bütçesi genel bütçenin haz›rlanmas›nda bafllang›ç
noktas›d›r. Sat›fl bütçesi öncesinde, iflletme içi ve d›fl›
çevre koflullar›n›n yan› s›ra, e¤er mümkünse, pazarlama
araflt›rmas› yap›larak, çeflitli bilgi ve verilerden yararlan›larak sat›fllar›n miktar ve birim fiyatlar› tahmin edilir.
Bu bilgiler sonucunda da sat›fl bütçesi oluflturulur.
S›ra Sizde 4
Birinci Alt› Ayl›k
Dönem
‹kinci Alt› Ayl›k
Dönem
Sat›fl Miktar›
100.000
350.000
(+) ‹stenen
Dönem Sonu
Stok Miktar›
5.000
17.500
= Gereksinim
Duyulan Miktar
105.000
367.500
(-) Dönem Bafl›
Stok Miktar›
2.500
5.000
Üretim Miktar›
102.500
362.500
114
Maliyet Yönetimi
Kaynaklar
S›ra Sizde 5
Direkt ilk madde ve malzeme bütçesinin ilk k›sm›nda
“direkt ilk madde/malzeme miktar bütçesi” oluflturulur.
Bütçenin bu k›sm›nda, üretim bütçesinden yararlan›larak, ürünün içinde kullan›lacak her madde/malzeme
için ayr› olacak flekilde, üretim içinde kullan›lacak direkt ilk madde / malzeme miktarlar› belirlenir. Daha
sonra, bu miktarlara, kabul edilen stok politikas›ndan
yararlan›larak arzu edilen dönem sonu stok miktarlar›
eklenir ve gereksinim duyulan toplam miktar bulunur.
Bu toplamdan, varsa, dönem bafl› stok miktar› ç›kar›larak, sat›n al›nmas› gereken toplam miktar belirlenir.
‹kinci k›s›mda, direkt ilk madde/malzeme sat›n alma
bütçesi düzenlenir. Bütçenin bu k›sm›nda, her bir madde/ malzeme için yine ayr› olarak, o madde/malzemeden sat›n al›nacak miktar› ile madde/malzemenin birim
fiyat› çarp›larak, sat›n alma ile oluflacak direkt ilk madde/ malzeme sat›n alma maliyeti belirlenir.
S›ra Sizde 6
Üretim Miktar›
(x) Biri kilogram üretim için
gerekli direkt iflçilik süresi
(saati) (D.‹.S.)
8.000 kilogram
5 D.‹.S/ kilogram
= Üretim için gereksinim
duyulan süre
40.000 D.‹.S.
(x) Direkt iflçilik saat ücreti
10 .-lira/ saat
= Direkt ‹flçiik Maliyeti
400.000.-lira
S›ra Sizde 7
Bütçe döneminde sat›lacak ürünlerin maliyetinin belirlendi¤i bu bütçede, dönem bafl› nihai mamullerinin maliyeti ile dönem içinde üretilen mamullerin maliyeti toplam›ndan, dönem sonu mamullerin maliyeti düflülecektir.
S›ra Sizde 8
Düzenlenecek nakit bütçesinde nakit giriflleri, nakit ç›k›fllar›, nakit fazlas› veya nakit aç›¤› bölümlerinin yan›
s›ra finansman ihtiyac› için düzenlenen finansman alt
bölümleri bulunmaktad›r.
S›ra Sizde 9
Proforma gelir tablosu, bütçe döneminde, iflletmenin
faaliyet sonuçlar›n›n önceden belirlenmesi amac›yla
kullan›lmaktad›r.
A.Sait Sevgener, Cemal Çak›c›, Rüstem Hac›rüstemo¤lu,
(1998), Yönetim Muhasebesi Uygulamalar›, Alfa
Bas›m Yay›m.
Cudi Tuncer Gürsoy,(2009), Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Ekin Yay›nevi.
Kadir Gürdal,(2007), Maliyet Yönetiminde Güncel
Yaklafl›mlar, Siyasal Kitabevi.
Kamil Büyükmirza, (2012), Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›, 17. Bask›, Gazi Kitabevi.
Kerim Banar (Editör), Ali Kartal, Adnan Sevim, H. Erdin
Gündüz, Maliyet Muhesebesi, (2005), Aç›kö¤retim
Fakültesi Yay›nlar›.
Muzaffer Civelek, Azzem Özkan, (2006), Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi, Detay Yay›nc›l›k
Necmettin Erdo¤an, Metin Saban, (2010), Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi, Beta Bas›m Yay›m.
Nihat Küçüksavafl, (2006), Yönetim Aç›s›ndan Maliyet Muhasebesi,
R›fat Üstün,(1999), Yönetim Muhasebesi: Tek DüzenHesap Plan› Uygulamal›, Bilim Teknik Kitabevi.
R›fat Üstün, (1998), Yönetim Muhasebesi Problemleri: ‹malat ‹flletmelerinde Çözümlü Yönetim Muhasebesi Problemleri, Bilim Teknik Kitabevi.
Ronald W. Hilton, Michael W. Maher, Frank H. Selto,
(2000), Cost Management: Strategies For Business Decisions, McGraw Hill International Edition.
Sait Y. Kaygusuz, fiükrü Dokur, (2012), Yönetim Muhasebesi, Dora Bas›m Yay›m.
Süleyman Yükçü,(2009), Çözümlü Maliyet ve Yönetim
Muhasebesi Problemleri, Alt›n Nokta Yay›nlar›.,
Süleyman Yükçü,(2011), Yönetim Aç›s›ndan Maliyet
Muhasebesi, Alt›n Nokta Yay›nlar›.
Vasfi Haftac›, (2010), Yönetim Muhasebesi, 4. Bask›,
Umuttepe Yay›nlar›.
Yurdakul Çalda¤, (2011), Maliyet - Yönetim Muhasebesi Uygulamalar›, 8. Bask›, Gazi Kitabevi.
5
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
N
N
N
Kontrol sistemlerinin iflletmeler aç›s›ndan önemini aç›klayabilecek,
Standart maliyetleri tan›mlayabilecek ve maliyet kontrolü amac›yla standartlar›n nas›l kullan›labilece¤ini aç›klayabilecek,
De¤iflken maliyetler için sapmalar›n neler oldu¤unu aç›klayabilecek,
Direkt ilk madde ve malzeme sapmalar›n› hesaplayabilecek ve bu sapmalar›n iflletmeler için ne anlama geldi¤ini anlatabilecek,
Direkt iflçilik sapmalar›n› hesaplayabilecek ve bu sapmalar›n iflletmeler için
ne anlama geldi¤ini anlatabilecek,
Genel üretim maliyeti ile esnek bütçeler aras›ndaki iliflkiyi vurgulayabilecek,
Genel üretim maliyeti sapmalar›n› hesaplayabilecek ve bu sapmalar›n iflletmeler için ne anlama geldi¤ini anlatabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
•
•
•
•
Standart
Sapma
Miktar Sapmas›
Fiyat Sapmas›
•
•
•
•
Verim Sapmas›
Ücret Sapmas›
Kapasite Sapmas›
Bütçe Sapmas›
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Maliyetlerin Kontrolü
ve Standart Maliyetler
Yoluyla Sapma Analizi
• G‹R‹fi
• ‹fiLETMELERDE KONTROL
S‹STEMLER‹ VE STANDART
MAL‹YET KAVRAMI
• STANDART MAL‹YETLEME
S‹STEM‹N‹N KONTROL AMACIYLA
KULLANILMASI
• DE⁄‹fiKEN MAL‹YETLER‹N SAPMA
(FARK) ANAL‹Z‹ ‹Ç‹N GENEL B‹R
MODEL
• D‹REKT ‹LK MADDE VE MALZEME
SAPMALARI
• D‹REKT ‹fiÇ‹L‹K SAPMALARI
• GENEL ÜRET‹M MAL‹YETLER‹ VE
ESNEK BÜTÇELER
• GENEL ÜRET‹M MAL‹YET‹
SAPMALARI
Maliyetlerin Kontrolü ve
Standart Maliyetler Yoluyla
Sapma Analizi
G‹R‹fi
Üretim, ticaret ve hizmet iflletmeleri sürekli de¤iflen bir çevrede faaliyetlerini sürdürmektedirler. Bu faaliyetleri sonucunda baflar›l› olup olmad›klar› ve/veya bu faaliyetlerden sorumlu olanlar›n faaliyet sonuçlar›na etkisinin ne oldu¤unun belirlenmesi iflletmeler için önemlidir. Standart maliyetler bu amaca ulaflmak için kullan›lan en önemli araçlardan biridir. Birim ürün için belirlenen standart maliyetler,
üretimin gerçeklefltirilmesinden sonra fiilî maliyetlerle karfl›laflt›r›larak sapmalar
belirlenecektir. ‹flte belirlenen bu sapmalar karar alma amac›yla kullan›lacakt›r.
Bu ünitede aç›klanan standartlar her bir maliyet unsuru için ayr› ayr› belirlenmektedir. Direkt ilk madde ve malzeme için fiyat ve miktar sapmas›, direkt iflçilik
için de ücret ve verim sapmas› hesaplanmaktad›r. De¤iflen genel üretim maliyeti
sapmalar› bütçe ve verim sapmas›, sabit genel üretim maliyeti sapmalar› ise bütçe
ve kapasite sapmas› olarak ele al›nmaktad›r.
‹fiLETMELERDE KONTROL S‹STEMLER‹ VE
STANDART MAL‹YET KAVRAMI
‹flletmede oluflturulacak bir kontrol sisteminden elde edilecek geri bildirim (feedback) bilgileri yard›m›yla yöneticiler, planlanan-amaçlanan performans ile fiilî performans sonuçlar›n› karfl›laflt›rarak, iflletmenin arzulanan yönde faaliyet gösterip
gösteremedi¤ini belirlenmeye çal›fl›rlar. Üretim gerçeklefltirilmeden önce belirlenen ve olmas› gereken maliyetler olarak tan›mlanabilecek standart maliyetler
arac›l›¤›yla, fiilî sonuçlar›n planlanan performanstan farkl›l›k (sapma) gösterip göstermedi¤i belirlenebilir. Maliyet yönetiminde, önceden belirlenmifl bir miktara veya tutara göre oluflan herhangi bir farkl›l›k, sapma olarak tan›mlan›r.
Ça¤dafl iflletmelerde standart maliyetler, iflletme çal›flanlar›n›n ve faaliyetlerin
kontrol edilmesi amac›yla gelifltirilir ve kullan›l›r. Asl›nda standart maliyetler yasal
muhasebe sisteminin bir parças› olmak zorunda de¤ildir. Ancak, üretilecek ürünlerin maliyetinin önceden belirlenebilmesi istenildi¤inde standart maliyetler kullan›lacakt›r. Bu da yevmiye ve büyük defter kay›tlar›n›n, istenildi¤inde, standart maliyetlerle izlenebilece¤i anlam›n› tafl›maktad›r.
Asl›nda yaflam›m›z› da üniversiteye baflvurabilmek için ortaö¤renimde baflar›l›
olmak, bir afl›n›n yap›ld›¤›nda faydal› olabilmesi için belirli bir s›cakl›kta korunmufl
olmas› gibi, birtak›m koflullar alt›nda sürdürmekteyiz. Standartlar da günlük yaflam›m›zda kimi zaman karfl›laflt›¤›m›z normlard›r veya bir ölçümü sonradan hat›rla-
Üretim gerçeklefltirilmeden
önce belirlenen ve olmas›
gereken maliyetler standart
maliyet olarak tan›mlan›r.
Maliyet yönetiminde
standart maliyetlerle fiilî
sonuçlar karfl›laflt›r›larak,
fiilî sonuçlar›n
planlanandan farkl›l›k
gösterip gösterilmedi¤i
kontrol edilir. Önceden
belirlenen miktara (süreye)
veya fiyata (ücrete) göre
ortaya ç›kan herhangi bir
farkl›l›k, sapma olarak
tan›mlan›r.
118
Maliyet Yönetimi
yabilmek için kullan›lan ölçülerdir. Muhasebede de standart kelimesi benzer anlamda kullan›lmaktad›r. Standart maliyet; önceden belirlenmifl ve iflletmede bir
amaca ulaflmak için katlan›lmas› gereken (olmas› gereken) fedâkarl›¤›n parasal
olarak ifadesidir. Standart maliyetler; üretim ve/veya sat›fl gerçeklefltirilmeden önce belirlenir. Standart maliyetler, finansal planlar›n (bütçelerin) oluflturulmas›nda
ve genellikle birim bafl›na maliyet tutarlar›n› ifade etmek için kullan›l›r.
Standartlar ile bütçeler, genel olarak ayn› anlamda kullan›labilir. ‹ki kavram aras›ndaki farkl›l›k, standartlar›n birim miktar› veya tutar› olarak, bütçelerin ise toplam
miktar veya tutar olarak aç›klanmas›d›r. Bir örnekle bunu aç›klamak gerekirse, bir
birim ürünün içindeki direkt ilk madde ve malzemenin standart maliyeti 50.-T/adet
olabilir. E¤er dönem içinde 50.000 adet ürün üretilecekse bütçelenmifl direkt ilk
madde ve malzeme maliyeti 2.500.000.- lira olacakt›r.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
1
SIRA S‹ZDEiflletmeler aç›s›ndan önemi nedir?
Standart maliyetlerin
STANDART MAL‹YETLEME S‹STEM‹N‹N KONTROL
AMACIYLA
KULLANILMASI
Herhangi bir kontrol sisteminin üç temel unsuru vard›r. Bunlar;
S O Rbelirlenmifl
U
• Önceden
veya standart performans düzeyi,
• Fiilî performans düzeyi, ve
• Standart
ile fiilî performans›n karfl›laflt›r›lmas› yoluyla sapmalar›n (farklar›n)
D‹KKAT
belirlenmesidir.
Bu sistemin iflleyifli bir örnek üzerinde ele al›nabilir. Kalorifer kazanlar›nda kulSIRA S‹ZDE
lan›lan termostat,
›s›y› denetleyen bir kontrol sistemidir. Oda s›cakl›¤› termostat
yard›m›yla kontrol edilebilir. Kalorifer kazan›n› yakmak isteyen bir kimse, ilk olarak termostat›
önceden belirlenen düzeye veya standart bir ›s› derecesine ayarlaAMAÇLARIMIZ
yabilir. Örne¤in; bir apartman dairesinde oda içi s›cakl›¤›n›n 22 derece olmas›n› istiyorsan›z, kazan›n termostat›n› standart olarak bu derecede ›s› sa¤layacak flekilde
ayarlaman›zK gerekir.
‹ T A P ‹kinci aflamada, termostatta bulunan termometre ile kazan›n
fiilî s›cakl›¤›n› ölçebilirsiniz. Üçüncü aflamada ise termostat›n önceden belirlenen
veya standart ›s› derecesi ile oda s›cakl›¤›n› karfl›laflt›rarak, e¤er fiilî s›cakl›k önceden belirlenen
T E L E Vveya
‹ Z Y O Nstandart ›s› derecesinden farkl› ise, termostat arac›l›¤› ile kazan›n daha fazla ya da daha az ›s› sa¤lamas› yoluna gidebilirsiniz.
‹flletmelerde de kontrol sistemleri, termostat gibi çal›fl›rlar. ‹lk olarak, standart
maliyetler oluflturulur. Standart maliyetler, kontrol sisteminde bir k›yaslama ölçüsü
‹NTERNET
olarak kullan›lmaktad›r.
Bir iflletmede çok say›da ürün üretildi¤inde, maliyet yöneticileri, standart birim maliyetleri üretimin toplam standart maliyetini belirlemek
için kullan›rlar. Örne¤in; makine parças› üreten bir iflletmede standart birim direkt
ilk madde ve malzeme maliyeti 600.-T/birim ise ve iflletmede 4.000 parça üretilmifl
ise bu durumda 2.000 birimi üretebilmek için gerekli direkt ilk madde ve malzemenin toplam maliyeti 2.400.000.- lira olmal›d›r.
‹kinci olarak, maliyet yöneticileri üretim sürecinde oluflan fiilî maliyetleri belirler.
Üçüncü olarak da fiilî maliyetler standart maliyetlerle karfl›laflt›r›l›r. Fiilî maliyetler ile standart maliyetler aras›nda oluflan herhangi bir fark, maliyet sapmas› (fark›) olarak tan›mlan›r. Maliyet yöneticileri, daha sonra, maliyet sapmalar›n›, maliyetleri kontrol edebilmek için geri - bildirim yoluyla kontrol sistemine raporla bildirir.
Yöneticiler, amaçlanan duruma ne ölçüde ulafl›labildi¤ini bu sapmalar yoluyla
belirleyebilirler. E¤er faaliyetler amaçlanan yönde gelifliyorsa, fiilî sonuçlar stan-
N N
5. Ünite - Maliyetlerin Kontrolü ve Standart Maliyetler Yoluyla Sapma Analizi
dartlara yak›n olmal›d›r. Aksi durumda, amaçlanan durumun gerçekleflmeyece¤i
maliyet sapmalar›ndan anlafl›lacakt›r. Yöneticiler, bu sapmalar›n nedenlerini araflt›rarak, gereken düzeltici önlemleri alacaklard›r.
Sapmalar›n nedenlerini tüm iflletmeler için geçerli olacak flekilde aç›klayabilmek olanaks›zd›r. Sapmalar›n nedenleri, iflletmenin büyüklü¤üne, türüne ve üretim sürecine göre de¤iflebilmektedir.
Üretim, hizmet, ticaret ve kâr amac› gütmeyen iflletmelerin tümünde standartlar
belirli ölçülerde kullan›labilir. Standart maliyetlerin en çok kullan›ld›¤› sektör, üretim sektörüdür. Üretim iflletmelerinde her üretim hatt› için ayr› olarak direkt ilk
madde ve malzeme maliyetleri, direkt iflçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri ile iliflkili olarak standartlar belirlenir.
Bunun yan› s›ra standartlar ve standart maliyetler arac›l›¤›yla kontrol yöntemi;
otomobil servis istasyonlar›, karbüratörün yerine yerlefltirilmesi, motor ya¤›n›n de¤ifltirilmesi ve benzeri ifllerin fiyatlar›n› belirlerken, o iflin tamamlanmas› için gereken iflçilik süre standartlar›n› dikkate almaktad›rlar. Hastanelerde ise yiyecek, çamafl›rhane ve laboratuvar testleri için, önceden belirlenen standart maliyetler vard›r.
Standart Maliyetlerin Belirlenmesi
‹flletmelerde üretim maliyetleri, üretim gerçeklefltirilmeden önce belirlenirken
(standartlar oluflturulurken) afla¤›dakine benzer aflamalardan geçilir:
• Direkt ilk madde ve malzemeye iliflkin tahminlerin belirlenmesi: Mamulün
üretiminde kullan›lacak her bir direkt ilk madde ve malzemenin standart
maliyeti; (a) pazarda geçerli sat›n alma fiyatlar› dikkate al›narak ve bu fiyatlar›n beklenen de¤iflikliklere göre düzeltilmesi, (b) üretimi tamamlanm›fl bir
ürünün içinde kullan›lacak her bir direkt ilk madde ve malzemenin miktar›n›n tahmin edilmesi ile hesaplanabilir. ‹flletmede sat›n alma bölümü, ilk
madde ve malzeme standart fiyat›n›n oluflturulmas›nda yard›mc› olur. Üretim bölümü yöneticileri ve endüstri mühendisleri de ürünü üretebilmek için
gerekli olan ilk madde ve malzeme miktar›n›n standard›n›n belirlenmesinde
yard›mc› olur.
• Direkt iflçili¤e iliflkin tahminlerin belirlenmesi: ‹flçiler çal›flmalar›n› yürütürken, üretim bölümü yöneticileri ve endüstri mühendisleri zaman etüdü yaparak, üretimin her bir aflamas› için gereken direkt iflçilik süresine iliflkin
standard› belirlemeye çal›fl›rlar. Birçok iflletmede iflçiler kendi süre standartlar›n› kendileri belirlerler. Muhasebeciler ise bu süreyi, dönemde geçerli
olacak ücret düzeyine ve sosyal haklara göre parasal olarak ifade ederek ücret standard›n› olufltururlar.
• De¤iflken genel üretime iliflkin tahminlerin belirlenmesi: De¤iflken genel
üretim maliyetleri makineleri çal›flt›rmak için gerekli enerjinin maliyeti, endirekt iflçilik maliyeti ile endirekt madde ve malzeme maliyeti gibi unsurlar›
kapsar. ‹flletmeler hangi genel üretim maliyetlerinin de¤iflken nitelik tafl›d›¤›n› regresyon analizi yoluyla belirleyebilirler. Birim de¤iflken genel üretim
maliyeti standard›, üretim bölümü yöneticilerinden ve muhasebecilerden giderin nas›l de¤iflti¤i konusunda her y›l gelen bilgilere dayanarak belirlenir.
• Sabit genel üretime iliflkin tahminlerin belirlenmesi: Her bir üretim biriminde oluflmas› beklenen sabit genel üretim maliyetinin tutar›n›, üretim bölümü
yöneticileri ve muhasebeciler tahmin ederler.
• Gözden geçirme ve tahminlerin standartlara dönüfltürülmesi: Maliyet yöneticileri ve iç denetçiler, yap›lan tüm tahminlerin anlaml› olup olmad›¤›n›, ör-
119
120
Maliyet Yönetimi
nekleme yoluyla gözden geçirirler. Gözden geçirme sonras›nda, e¤er gerekli ise tahminlerde düzenlemeler yap›larak tahminler standartlara dönüfltürülür. Gerekli de¤ifliklikleri yans›tabilmek için, en az y›lda bir kez, standartlar
üzerinde gereken düzeltmeler yap›lmal›d›r.
• Onay: Tüm standartlar›n belirlenmesi sonras›nda, uygulamaya geçilmeden
önce, standartlar›n üst yönetim taraf›ndan onaylanmas› gereklidir.
SIRA S‹ZDE
2
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
SIRA S‹ZDE
Standart maliyetler
belirlenirken hangi aflamalar izlenir?
Standart maliyetlerin belirlenmesi s›ras›nda kullan›lan istatistiksel tekniklere ve
endüstri mühendisli¤i yöntemlerine karfl›l›k, maliyet standartlar›n›n oluflturulmas›
bir bilimsel yaklafl›m olmaktan daha çok bir sanatt›r. Standartlar›n belirlenmesi bir
S Obaflka
R U ifade ile standartlar›n oluflturulmas›, girdilerin fiyatlar› ve mikekip iflidir. Bir
tarlar› üzerinde sorumluluklar› bulunan tüm kiflilerin düflüncelerinin ve uzmanl›klar›n›n bir araya
gerektirir. Bir üretim iflletmesinde bu ekip içinde; maD ‹ K Kgetirilmesini
AT
liyet (yönetim) muhasebecisi, sat›n alma uzman›, endüstri mühendisi, üretim bölümü yöneticileri ve insan kaynaklar› yöneticisi bulunmal›d›r. Ancak, bu ekipte maSIRA S‹ZDE
liyet (yönetim) muhasebecisinin ekip lideri görevini üstlenmesi, sistemin baflar›l›
olmas› için önemlidir.
N N
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Standartlar;
• ‹deal standartlar,
• Uygulanabilir
standartlar,
olmak üzere iki s›n›fta
toplanabilir.
AMAÇLARIMIZ
Standartlar›n S›n›fland›r›lmas›
‹flletmenin belirledi¤i standartlara her zaman m› yoksa bazen mi ulafl›labildi¤i; bu
standartlaraK ulafl›lmas›n›n
mümkün olup olamayaca¤›, her zaman tart›flma konusu‹ T A P
dur. Bu konuda yöneticiler farkl› görüfllere sahiptir. Standartlar›n gerçekçi koflullara dayand›r›lmas› gerekir. Baflka bir ifadeyle standart maliyetlerin ulafl›lmas› olanaks›z veya
T E Lçok
E V ‹ Zzor
Y O N düzeylerde ya da tam tersine çok fazla çaba harcamaks›z›n,
kolayl›kla afl›labilecek düzeylere göre belirlenmesi bir sorun olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Standart maliyetleri, üretim sürecinin kontrol edilebilmesinde kullan›labilecek bir ölçü olmaktan ç›karmamak ve çal›flanlar üzerinde olumsuz bir etki b›TERNET
rakmayacak‹ N düzeylerde
belirlenmesi en gerçekçi yaklafl›md›r.
Standartlar;
• ‹deal standartlar,
• Uygulanabilir standartlar,
olmak üzere iki bafll›k alt›nda ele al›nabilir.
• ‹deal standartlar; sadece en iyi koflullar alt›nda ulafl›labilen standartlard›r.
Yöneticiler bu standartlar›n güdüleyici etkisi oldu¤u görüflündedir. Bu yönde düflünen yöneticiler, çal›flanlar›n kendileri için konulan bu tür standarda
hiçbir zaman ulaflamayaca¤›n› bilmelerine karfl›l›k, var olan standard›n çal›flanlara bir hat›rlatma olaca¤›n› ve bu nedenle çal›flanlar›n etkinliklerini ve
verimliliklerini sürekli art›rmak için çaba göstereceklerini savunurlar. Günümüzde az say›da iflletme ideal standartlar› ölçü olarak kullanmaktad›r. Birçok yönetici de tam tersine bir görüfl ile ideal standartlar›n en gayretli çal›flan›n bile gözünü korkuttu¤u görüflündedir. Daha da önemlisi, kontrol sisteminde ideal standartlar kullan›ld›¤›nda, standartlardan sapmalar›n çok fazla anlam› kalmamaktad›r. Bunun da nedeni sapmalar›n; kabul edilebilir,
normal verimsizlik unsurlar›n› da içermeleridir. Oysa kabul edilemeyen
anormal verimsizlikler yöneticilerin dikkatine sunulmal›d›r ve bu verimsizlikler yok edilmeye çal›fl›lmal›d›r.
121
• Uygulanabilir standartlar ise s›k› olmakla birlikte, baflar›labilir standartlar
olarak tan›mlanabilir. Bu standartlar oluflturulurken, normal makine durmalar› ve çal›flanlar›n molalar› gibi normal çal›flma koflullar› dikkate al›n›r.
Bu standartlara ortalama yeterlilikteki ve verimlilikteki bir çal›flan›n çabas›
ile ulafl›labilir. Bu standartlardan sapmalar, normalin d›fl›ndaki farkl›l›klardan olufltu¤undan, verimsizliklerin ortaya ç›kar›lmas›nda yöneticilerin dikkatini çeker. Bu standartlar ayn› zamanda nakit ak›fllar›n›n tahmininde ve
stoklar›n planlanmas›nda kullan›labilir. Buna karfl›l›k, ideal standartlar
normal verimsizlikleri dikkate almad›klar›ndan, nakit ak›fllar›n›n tahmininde ve stoklar›n planlanmas›nda kullan›lamaz. E¤er tahminlerde ve planlamada ideal standartlar kullan›lm›flsa gerçekçi olmayan planlama ve tahmin
rakamlar› ile karfl›lafl›lacakt›r. Bu ünitede, uygulanabilir standartlar›n varl›¤› kabul edilecektir.
‹deal standartlar ile uygulanabilir standartlar aras›ndaki farkl›l›k nedir?
SIRA S‹ZDE
3
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Standartlar›
Daha öncede belirtildi¤i gibi, yöneticiler girdiler için fiyat ve Dmiktar
standartlar›n›
ayr› olarak haz›rlamal›d›r. Direkt ilk madde ve malzeme için birim fiyat standard›;
S O RveU malzemenin
çeflitli indirimler -iskontolar ç›kar›ld›ktan sonra, direkt ilk madde
en son maliyetini yans›tmal›d›r. Örne¤in; bir iflletmede (ES-035) koduyla tan›mlanan bir direkt ilk madde ve malzemenin bir litresi (lt.) için standart fiyat flu hesapD‹KKAT
lama sonras›nda belirlenmifltir:
N N
SIRA S‹ZDE4.-T/lt.
Sat›n alma fiyat›
:
Sat›n al›nan miktar
: 5.000 lt.
+ Tafl›ma (kamyon - tedarikçiden fabrikaya) : 250.-T/5.000 lt. = 0,05T/lt.
AMAÇLARIMIZ
+ Tafl›ma iflçili¤i
: 125.-T/5.000 lt. = 0,025T/lt.
- Sat›n almadaki indirimler
: (200.-T/5.000 lt.) = (0,04T/lt.)
Litre bafl›na standart fiyat
:
K ‹ T A P 4,035T/lt.
Burada dikkat edilmesi gereken bir konu da direkt ilk madde ve malzemenin
hangi kaliteye sahip olmas› gerekti¤ine, hangi parti büyüklükleri ile sat›n al›nacaTELEV‹ZYON
¤›na ve hangi araç ile fabrikaya tafl›naca¤›na iliflkin bir standard›n getirilmifl olmas›d›r. Ayn› zamanda, sat›n alma an›ndaki indirimlere de yer verilmifltir. E¤er her fley
planlanana uygun olarak geliflirse, (ES-035)) koduyla tan›mlanan bir direkt ilk
madde ve malzemenin kg. standart fiyat› 4,035-T/lt. olmal›d›r.‹ N T E R N E T
Direkt ilk madde ve malzeme birim miktar standard›; üretimi tamamlanm›fl
bir birim ürün içinde kullan›lan her direkt ilk madde ve malzemenin miktar›n›
yans›tmal›d›r. Bu standart, ayn› zamanda, önlenemez at›k, israf ve di¤er normal
verimsizlikleri de dikkate alarak, miktar›n belirlenmesini sa¤lar. Miktar standard›na örnek olarak, bir birim ürünün içinde kullan›lan (ES-035) koduyla tan›mlanan direkt ilk madde ve malzemenin standart miktar› afla¤›daki gibi belirlenmifl
olabilir:
Birim bafl›na direkt ilk madde ve malzeme miktar›, kilogram olarak
+ At›k ve israf, litre olarak
+ Hatal› ürün içindeki direkt ilk madde ve malzeme, litre olarak
= Birim ürün bafl›na standart miktar, kilogram olarak
:
:
:
:
5,00 lt./birim
0,25 lt./birim
0,25 lt./birim
5,50 lt./birim
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
122
Maliyet Yönetimi
Üretim iflletmelerinde, ürünün içinde kullan›lacak her türlü ilk madde ve malzemenin türünü ve miktar›n› gösteren ilk madde ve malzeme listesi haz›rlan›r. Bu,
bir birim tamamlanm›fl ürünün temel ilk madde ve malzemesinin belirlenmesi için
çok iyi bir kaynakt›r fakat bu listedeki miktarlar at›k, israf ve di¤er faktörler de dikkate al›narak yukar›da gösterildi¤i gibi, tam anlam›yla düzenlenmelidir. Hatal›
ürün içindeki direkt ilk madde ve malzeme ise üretimin herhangi bir aflamas›nda
hatal› bulunan ürünün içinde yer alan direkt ilk madde ve malzeme miktar›n› aç›klamaktad›r. Bu direkt ilk madde ve malzemenin maliyeti de do¤ru ve kaliteli üretilmifl iyi ürünlere eklenmelidir.
Fiyat ve miktar standartlar› oluflturulduktan sonra, tamamlanm›fl bir birim ürünün ((ES-026) koduyla tan›mlanan direkt ilk madde ve malzemenin standart maliyeti flöyle hesaplanacakt›r:
5,50 lt/birim × 4,035T/lt. = 22,1925T/birim
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
4
Direkt ilk madde
ve malzeme standard› nas›l belirlenir?
SIRA S‹ZDE
Direkt ‹flçilik Standartlar›
D Ü fi Ü Ntamamlayabilmek
EL‹M
Bir birim ürünü
için gereken direkt iflçilik standart süresi (genellikle birim bafl›na standart saat olarak tan›mlan›r), belirlenmesi en zor standartt›r.
Direkt iflçilikS Osüre
R U standard›n›n belirlenmesi için izlenilen yaklafl›mlardan birisi,
ürünün üretilebilmesi için yürütülen her bir faaliyeti; itme, çevirme ve tutma gibi,
daha alt vücut hareketlerine bölmektir. Benzeri bu vücut hareketleri için belirlenen
‹KKAT
bir standart Dzaman
çizelgesi vard›r. Bu zaman çizelgesindeki süreler, hareketlere
uygulanabilir ve faaliyetin tamam› için gerekli toplam standart süreyi belirleyebilmek amac›yla
araya getirilerek toplam direkt iflçilik süresi bulunur. Di¤er bir
SIRA bir
S‹ZDE
yaklafl›m ise iflletmede bulunan bir endüstri mühendisinin, belirli görevler için saat tutarak, hareket ve zaman etüdü yapmas›d›r. Daha önce de belirtildi¤i gibi, geAMAÇLARIMIZ
lifltirilen standart
süre, farkl› gereksinimler nedeniyle verilen molalar›, temizlik sürelerini ve makinelerin durma sürelerini dikkate almal›d›r. Sonuçta direkt iflçilik
standart süresi afla¤›dakine benzer bir flekilde hesaplanabilir:
N N
K ‹ T A P
Bir birim ürün için gerekli direkt iflçilik süresi (saat olarak)
(+) Kiflisel ihtiyaçlar›n ve molalar›n süresi (saat olarak)
(+) Temizlik
durmalar› için süre (saat olarak)
T E L E V ‹ Zve
Y Omakine
N
(+) Hatal› ürünün içindeki direkt iflçilik süresi (saat olarak)
= Bir birim ürün için standart direkt iflçilik süresi (saat olarak)
5.0 saat/birim
0.1 saat/birim
0.5 saat/birim
0.4 saat/birim
6.0 saat/birim
Direkt iflçilik
‹ N T E R Nfiyat
E T ve miktar standard›, ücret ve iflçilik süresi kavramlar› kullan›larak aç›klan›r. ‹fl Kanunu’muzda ücret; “genel anlamda bir kimseye bir ifl karfl›l›¤›nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf›ndan sa¤lanan ve para ile ödenen tutard›r.”
Direkt iflçilik için saat bafl›na standart ücret, sadece saat bafl›na iflçinin kazand›¤›
esas ücret de¤il, ayn› zamanda soysal ve sendikal haklar› ile iflçiliklerle ilgili di¤er
maliyetleri de içermektedir. Direkt iflçilik maliyeti ücret standard› flu flekilde hesaplanabilir:
Temel saat bafl›na ücret
+ ‹flveren sosyal sigortalar primi, temel ücretin %19,5’i
+ ‹flsizlik Sigorta Fonu, temel ücretin %2’si
+ Sosyal ve sendikal haklar›n›n maliyeti, bu iflletme
için temel ücretin %30’u
=Direkt iflçilik saati bafl›na standart ücret
: 8.-T/saat
: 1,56T/saat
: 0,16T/saat
: 2,40T/saat
: 12,12T/saat
123
Birçok iflletmede uzmanl›klar›na, k›demlerine ve di¤er baz› nedenlere ba¤l›
olarak iflçilere fiilen farkl› ücret ödemeleri söz konusu olsa da belirli bir birimde
çal›flan tüm iflçiler için bir tek standart ücret belirler. Bu yaklafl›m, standart maliyetlerin kullan›m›n› kolaylaflt›r›r. Bu durumda bu iflletmenin direkt iflçilik standart saat ücreti 12,12T/saat olarak kabul edilmelidir.
Direkt iflçilik ücret ve süre standard› belirlendikten sonra, bir birim ürünün
standart direkt iflçilik maliyeti flöyle hesaplanabilir:
6,0 saat/birim × 12,12T/saat = 72,72T/ birim
‹flletmede birim mamul üretmek için standart süre 20 saattir. Ayn› ürün
bütçelenen saSIRAiçin
S‹ZDE
at ücreti ise 5.-T/saattir. Dönem içinde 6.000 birim mamul üretilmesi durumunda bütçelenen toplam iflçilik maliyeti kaç lirad›r?
5
SIRA S‹ZDE
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Standartlar›
S O R U gösterirler.
Genel üretim maliyetleri, hem de¤iflken hem de sabit maliyet davran›fl›
Asl›nda, afla¤›daki formül genel üretim maliyeti toplam›n› bulmak amac›yla s›kl›kla kullan›lmaktad›r.
D‹KKAT
S O R U
D‹KKAT
Y = a + b (X)
N N
SIRA S‹ZDE
Bu formülde;
Y = Tahmini toplam genel üretim maliyetini (ba¤›ml› de¤iflken),
a = Tahmini sabit genel üretim maliyetini,
AMAÇLARIMIZ
b = Birim bafl›na tahmini de¤iflken genel üretim maliyeti yükleme
oran›n›,
X = Yükleme (faaliyet) ölçüsü miktar›n› (ba¤›ms›z de¤iflken)
aç›klamaktad›r.
K ‹ T A P
Genel üretim maliyetleri aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, de¤iflken genel üretim maliyeti için iki, sabit genel üretim maliyeti için de bir tane olmak üzere, toplam üç standarttan söz etmek mümkündür. De¤iflken genel üretim maliyeti standartlar›n›n ilTELEV‹ZYON
kinde; maliyetlerin mamullere yüklenmesini sa¤layacak bir ölçünün belirlenmesi
düflünülür. Bu ölçünün miktar›n›n önceden belirlenmesi, de¤iflken genel üretim
maliyeti miktar standard›n›n oluflturulmas› anlam›ndad›r.
Genel üretim maliyetlerinin yüklenmesinde ölçü olarak örne¤in;
üreten
‹ N T E R Nmakine
ET
bir iflletmede çal›flan iflçilerden direkt nitelikte olnalar›n çal›flma süreleri (direkt iflçilik saati) gibi, ç›kt› ölçüleri kullan›labilir. Sadece bir tür ürünün tamamen bir ifl
bölümünde üretildi¤i iflletmelerde bu tür ölçülerin uygulanmas› daha do¤rudur.
Ancak, bir ifl bölümünde farkl› türde ürünler için faaliyet yap›ld›¤›nda ve ürünün
tamamlanabilmesi için gerekli faaliyetlerin sadece bir k›sm›n›n o ifl bölümünde
gerçeklefltirilmesi durumunda, bölümün ç›kt› aç›s›ndan ölçüsünü belirleyebilmek
zor olmaktad›r. Bu nedenle birçok iflletme, direkt iflçilik saatleri veya makine saatleri gibi, girdi ölçülerini daha uygulanabilir bulmaktad›r.
De¤iflken genel üretim maliyetleri standartlar›n›n ikincisi; birim de¤iflken genel
üretim maliyeti yükleme oran›n›n belirlenmesidir. Bu oran›n önceden belirlenmesi,
de¤iflken genel üretim maliyeti fiyat standard›n›n oluflturulmas› anlam›ndad›r. Yüklemeyle ifade edilmek istenilen genel üretim maliyetlerinin ürüne aktar›lmas›d›r.
Genel üretim maliyetlerinin ürüne aktar›labilmesi için kullan›lan yükleme oran› ise;
genel üretim maliyeti toplam tutar›n›n, belirlenen bir yükleme ölçüsüne (direkt iflçilik saatleri, makine saatleri, direkt iflçilik tutar›n›n belirli bir yüzdesi, direkt ilk
madde ve malzeme maliyetinin belirli bir oran› vb.) bölünmesi yoluyla belirlenir.
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
124
Maliyet Yönetimi
Bir örnek vermek gerekirse e¤er de¤iflken genel üretim maliyetlerinin ürünlere
yüklenmesinde makine saatlerinin (D‹S) kullan›laca¤› kabul edilmiflse ve e¤er önceden belirlenmifl genel üretim maliyeti yükleme oran› 9.-T/D‹S ise yukar›daki örnekten de yararlanarak bir birim ürün için de¤iflken genel üretim standart maliyeti flöyle hesaplanacakt›r.
6,0 D.‹.S. × 9-T/D.‹.S. = 54.-T/birim
Bu hesaplamalardan sonra, direkt ilk madde ve malzeme fiyat ve miktar standartlar›n›n, direkt iflçilik ücret ve süre standartlar›n›n, de¤iflken genel üretim maliyeti fiyat ve süre (verim) standartlar›n›n oluflturulmas› için gelifltirilen örnek, iflletmede düzenlenecek bir “standart maliyet kart›”na ifllenebilir ve bu kart›n yard›m›yla kontrol sistemine topluca bilgi aktar›labilir. Standart maliyet kart›nda, bir birimin
standart maliyetini hesaplayabilmek için, standart miktar veya süreler ile standart
fiyat veya ücretin çarp›lmas› gerekti¤i kolayca görülmektedir. Yukar›da verilen bilgilerden yararlan›larak afla¤›da standart maliyet kart› düzenlenmifltir:
De¤iflken Üretim Maliyetleri ‹çin Standart Maliyet Kart› Örne¤i
G‹RD‹LER
Direkt ilk madde
ve malzeme
Direkt iflçilik
De¤iflken genel
üretim maliyeti
Birim bafl›na
toplam de¤iflken
standart maliyet
(1)
Standart Miktar
veya
Standart Saat
(2)
Standart Fiyat
veya
Standart Ücret
(3)
Standart Maliyet
(1)x(2)
5,50 lt/birim
6,0 saat /birim
4,035 T/lt
12,12 T/saat
22,1925 T/birim
72,72 T/birim
6,0 saat/birim
9.- T/saat
54.- T/birim
148,9125 T/birim
DE⁄‹fiKEN MAL‹YETLER‹N SAPMA (FARK) ANAL‹Z‹
‹Ç‹N GENEL B‹R MODEL
Standartlar›n miktar ile süre ve fiyat ile ücret olmak üzere, iki ana s›n›fa ayr›lmas›n›n temel nedeni; ödenen fiyat ve kullan›lan miktarla ilgili kontrol kararlar›n›n, de¤iflik zamanlarda al›nmas›d›r. Örne¤in; direkt ilk madde ve malzeme için ödenen
fiyat ile ilgili kontrol sat›n alma an›nda yap›lmaktad›r. Bunun aksine, kullan›lan
miktar ile ilgili kontrol, belki de sat›n alma tarihinden günler veya aylar sonra, ilk
madde ve malzemenin üretimde kullan›ld›¤› zaman yap›lmaktad›r. Bunun yan› s›ra, ödenen fiyat ve kullan›lan miktarla ilgili kontrolden sorumlu yöneticiler farkl›
kifliler olmaktad›r. Bu nedenle bu kontroller birbirlerinden ba¤›ms›z olarak ele
al›nmal›d›r. Hiçbir yönetici, kontrolü alt›nda olmayan maliyetten sorumlu tutulamaz. Bu nedenle maliyetlerin fiyat kontrolü düflüncesinin, miktar kontrolü düflüncesinden ayr› olarak ele al›nmas› gerekir.
Maliyetlerin kontrolünde yöneticilerin fiyat düflüncelerini miktar düflüncelerinden ay›rabilmek için, maliyetleri etkileyen bu iki unsur aras›ndaki farkl›l›¤› ortaya
koyan ve sapma analizi için temel oluflturan genel bir model kullan›l›r. Maliyet
kontrolünde sapma; standart fiyatlar ve miktarlar ile fiilî fiyatlar ve miktarlar aras›n-
daki fark›n maliyet tutar›yla iliflkilendirilerek aç›klanmas›d›r. Genel anlamda,
e¤er fiilî fiyat veya miktar, standart fiyat veya miktar› afl›yorsa; bu durumda,
olumsuz sapma (fark)dan söz edilmesi gerekir. E¤er fiilî fiyat veya miktar, standart fiyat›n veya miktar›n alt›nda ise bu durumda da olumlu sapma (fark)dan söz
edilmelidir. De¤iflken üretim maliyetleriyle ilgili olarak afla¤›da aç›klanan model,
fiyat sapmalar›n› miktar sapmalar›ndan ay›r›r ve her bir fark›n nas›l hesaplanabilece¤ini gösterir.
Afla¤›da, de¤iflken üretim maliyetlerinin sapmalar› için önerilen genel model
aç›klanmaktad›r.
1
2
Fiilî Fiyat (FF) Cinsinden
Girdinin Fiilî Miktar› (FM)
3
Standart Fiyat (SF) Cinsinden
Ç›kt›lar›n ‹çinde Kullan›lm›fl
Olmas› Gereken Standart
Miktar (SM)
(SF x FM)
(FF x FM)
(SF x SM)
(1) – (2)
(2) – (3)
F‹YAT SAPMASI
M‹KTAR SAPMASI
(1) + (3)
TOPLAM SAPMA
Bu genel modelde üç konunun üzerinde durulmas› gerekmektedir. ‹lk önemli
konu, üç de¤iflken maliyet unsuru olan, direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve de¤iflken genel üretim maliyeti için, ayn› bafll›kla tan›mlanmasa da birer fiyat sapmas› ve miktar sapmas› hesaplanabilmektedir. Örne¤in, fiyat sapmas›; direkt ilk madde ve malzeme aç›s›ndan direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas›
olarak tan›mlan›rken direkt iflçilik aç›s›ndan ücret sapmas› ve de¤iflken genel üretim aç›s›ndan da bütçe sapmas› olarak tan›mlanmaktad›r. Buna benzer olarak, miktar sapmas›; direkt ilk madde ve malzeme aç›s›ndan direkt ilk madde ve malzeme
miktar sapmas› olarak tan›mlan›rken, direkt iflçilik ve de¤iflken genel üretim aç›s›ndan da verim sapmas› olarak tan›mlanmaktad›r.
De¤iflken üretim maliyetlerinin sapmalar›n›n aç›kland›¤› bu genel modelde
ikinci önemli konu; direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve de¤iflken genel üretim maliyetlerinin birbirlerinden farkl› olup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n,
bu maliyet unsurlar›na iliflkin miktar sapmalar› ve fiyat sapmalar›n›n farkl› kavramlarla tan›mlanmalar›na karfl›l›k, birbirleriyle tamamen ayn› flekilde hesaplanmas›d›r.
Üçüncü önemli konu ise; sapma analizinin, fiilen bir girdi - ç›kt› analizi yap›s›n› tafl›mas›d›r. Girdiler; kullan›lan direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve
de¤iflken genel üretim maliyeti fiilî miktarlar›n› veya saatlerini yans›t›rken; ç›kt›lar,
dönemin üretiminde kullan›lmas› gereken direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve de¤iflken genel üretim maliyeti standart miktarlar›n› veya saatleri yans›t›r.
125
126
Maliyet Yönetimi
Kullan›lmas› gereken standart miktar veya kullan›lmas› gereken standart saat ile
kastedilen, dönem s›ras›nda üretilen ürün miktar› için kullan›lm›fl olmas› gereken
direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve de¤iflken genel üretim maliyetine
iliflkin miktarlar›d›r. Bu miktar, faaliyetlerin verimlili¤ine veya verimsizli¤ine ba¤l›
olarak, fiilen kullan›lm›fl olmas› gereken miktardan daha fazla veya daha az olabilmektedir.
SIRA S‹ZDE
6
fiimdi de bu genel model dikkate al›narak fiyat ve miktar sapmalar› de¤iflken
D Ü fi Ü N E Laç›s›ndan
‹M
maliyet unsurlar›
daha detayl› olarak incelenecektir.
D‹REKT S‹LK
O R U MADDE VE MALZEME SAPMALARI
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
Direkt ilk madde ve malzemelerdeki sapmalar›n hesaplanmas› ve sapmalar›n kullan›m›n› aç›klayabilmek için, yukar›da aç›klananlarla birlikte, baz› yeni verilerden
D‹KKAT
de yararlan›lacakt›r.
Yukar›da, örnek iflletmede direkt ilk madde ve malzemenin birim standart maSIRA S‹ZDE
liyeti;
N N
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Direkt ilk madde
ve malzeme ile direkt iflçilik sapmalar› nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Direkt ilk madde ve
malzeme fiyat sapmas›;
fiilen ödenen direkt ilk
madde ve malzeme fiyat› ile,
ayn› miktardaki direkt ilk
madde ve malzemeye
ödenmifl olmas› gereken
standart fiyat aras›ndaki
fark› ölçer.
5,50 litre/birim × 4,035T./litre = 22,1925T/birim olarak aç›klanm›flt›.
AMAÇLARIMIZ
‹flletmenin dönem içinde 11.250 litre direkt ilk madde ve malzemeyi, tafl›ma ve
yükleme maliyetleri ile miktar indirimlerini de içerecek flekilde, litre bafl›na 5,75 li‹ T A ald›¤›
P
ra ödeyerekK sat›n
belgelerden anlafl›lm›flt›r. Bu direkt ilk madde ve malzemenin tümü, 2.000 birim ürün üretmek için kullan›lm›flt›r. Bu nedenle depolarda
dönem sonunda bu direkt ilk madde ve malzemeden kalan herhangi bir stok bulunmamaktad›r.
T E L E V ‹ ZKas›m
Y O N ay› için hesaplanan direkt ilk madde ve malzeme fiyat ve
miktar sapmalar› afla¤›da aç›klanm›flt›r.
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Fiyat Sapmas›
‹NTERNET
Direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas›; üretilen ürünler içinde fiilen kullan›lan direkt ilk madde ve malzeme miktar› için ödenen tutar ile oluflturulan standartlardan hareketle, ayn› miktardaki direkt ilk madde ve malzemeye ödenmifl olmas› gereken tutar aras›ndaki fark› ölçer. Bu fark, afla¤›daki formül yard›m›yla daha iyi anlafl›labilir:
(Fiilî Fiyat × Fiilî Miktar) - (Standart Fiyat × Fiilî Miktar) = Direkt ‹lk Madde/
Malzeme Fiyat Sapmas›
Bu formül, daha basit bir hâle getirilmek istenirse;
(Fiilî Fiyat- Standart Fiyat) × Fiilî Miktar = Direkt ‹lk Madde/
Malzeme Fiyat Sapmas›
hâlini alacakt›r.
Baz› yöneticiler, daha basit ve do¤rudan sonuca yönelik olan formülü tercih etmektedir. Yukar›daki verilerden yararlanarak, direkt ilk madde ve malzeme fiyat
sapmas› hesapland›¤›nda;
(5,75T/lt. - 5,50T/lt.) × 11.250 lt. = (2.812,5)T. bulunacakt›r.
127
Bir üretim iflletmesinde (SA) koduyla tan›mlanan mamulü üretmekSIRA
için S‹ZDE
(UB) cinsi direkt
ilk maddeden 4 kilogram kullan›laca¤› öngörülmektedir. (UB) cinsi direkt ilk madde için
standart birim fiyat 80.- lirad›r. Ayn› madde için fiilî fiyat 85.- lira olarak gerçekleflmifltir.
fi Ü N E L ‹ M
Dönem içinde 875 birim (SA) mamulü üretilmifl ve (UB) cinsi direktD Üilk
maddeden 3.400
kilogram kullan›lm›flt›r. (UB) cinsi direkt ilk malzeme ve malzeme maliyetinde fiyat sapS O R U
mas› kaç lirad›r ve nas›l bir sapmad›r?
Fiilî fiyat, standart fiyat›n üzerinde oldu¤undan, bu sapma olumsuz bir sapmaD‹KKAT
d›r. Bu olumsuz sapman›n, sat›n alma ifllemi tamamland›ktan hemen sonra, direkt
ilk madde ve malzeme depolardan üretime gönderilmeden mümkün oldu¤unca
S‹ZDEsapmalar›n
önce, yöneticilere raporlanmas› gerekir. Bu durumda daha SIRA
sonraki
oluflmas› önlenebilir.
‹flletmede sat›n alma bölümü, sat›n al›nan maddelerin ödenecek fiyatlar› üzeAMAÇLARIMIZ
rinde kontrol yetkisine sahip oldu¤undan, direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas›ndan sorumludur. Sat›n al›nan partinin büyüklü¤ü, kullan›lan tafl›ma yöntemleri, acil siparifller ve sat›n al›nan madde ve malzemenin kalitesi,
K ‹ Tdirekt
A P ilk madde
ve malzemenin fiyat›n›n kontrolünde kullan›lan önemli faktörlerdir. Bu nedenle
sat›n alma bölümü standart maliyetlerin ilk oluflturuldu¤u andaki faktörlerin, sat›n
alma anlaflmas›nda yer almas›n› sa¤lamaya çal›flmal›d›r. Bu faktörlerden
T E L E V ‹ Z Y O N herhangi
birisinde oluflacak bir fark, fiyat sapmas›na neden olabilir. Örne¤in; en kaliteli
madde ve malzemeyi sat›n almak yerine, ikinci kaliteli madde ve malzemenin sat›n al›nmas›, ikinci kalitedeki bir madde ve malzemenin fiyat›n›n daha düflük olaT E R N E T direkt ilk
ca¤› düflünüldü¤ünde, olumlu bir fiyat sapmas›na yol açabilir.‹ N‹flletmede
madde ve malzeme sapmas›ndan, kimi zaman sat›n alma bölümünün d›fl›ndaki
baflka kifliler de sorumlu tutulabilir. Örne¤in; üretim planlar› bazen acil siparifllerin
verilmesini veya tafl›man›n karayolu yerine hava yolu ile yap›lmas›n› gerektirebilir.
Bu durumlarda üretim yöneticisi sapmadan sorumludur.
Direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas› afla¤›dakine benzer bir rapor haz›rlanarak üst yönetime aktar›labilir:
7
N N
…………………….. ‹flletmesi
Performans Raporu- Üretim Bölümü (Kas›m 20Y0 Dönemi)
(1)
(2)
Sat›n
Sat›n al›nan
al›nan fiilî miktar Fiilî Fiyat
unsur
(lt)
(T/lt.)
(ES.026)
kodlu
direkt ilk
11.250
5,75
madde ve
malzeme
(3)
(4)
(5)
Standart
Fiyat
(T/lt.)
Fiyat
Fark›
(T/lt.)
(2) -(3)
Toplam Fiyat
Saptamas›
(T)
(1) x (4)
5,50
0,25
2.812,5
Aç›klama
Olumsuz sapma
(Verilen acil
ilk madde
sipariflleri
nedeniyle)
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
128
Maliyet Yönetimi
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Miktar Sapmas›
Direkt ilk madde ve malzeme miktar sapmas›; üretimde fiilen kullan›lan direkt ilk
madde ve malzeme toplam miktar›na karfl›l›k oluflturulan standart birim miktar da
dikkate al›narak üretimde kullan›lm›fl olmas› gereken toplam miktar aras›ndaki farka eflittir. Direkt ilk madde ve malzeme miktar sapmas›; madde ve malzemenin fiziki olarak kullan›m› ile ilgili oldu¤undan, standart fiyat üzerinden, paraya dönüfltürülerek aç›klan›r. Direkt ilk madde ve malzeme miktar sapmas›, bir formül yard›m›yla flöyle aç›klanabilir:
(Standart Fiyat × Fiilî Miktar) - (Standart Fiyat × Standart Miktar) = Direkt ‹lk
Madde/Malzeme Miktar Sapmas›
Bu formül, daha basit bir flekilde ifade edilmek istedi¤inde flöyle aç›klanabilir:
Standart Fiyat × (Fiilî Miktar - StandartMiktar) = Direkt ‹lk Madde/Malzeme
Miktar Sapmas›
Konuyla ilgili verilerden yararlan›larak, direkt ilk madde ve malzeme miktar
sapmas› hesapland›¤›nda;
5,50T/lt × (11.250 lt. - 11.000 lt.*) = (1.375.-) lira bulunacakt›r.
* (Fiilî üretim miktar› × Standart miktar) = (2.000 birim × 5,5 lt./birim)
Fiilî miktar, standart miktar›n üzerinde oldu¤undan, bu sapma olumsuz bir sapmad›r. Direkt ilk madde ve malzeme miktar olumsuz sapmas›, madde ve malzeme
üretimde kullan›lmaya bafllan›ld›¤› andan itibaren yok edilmeye çal›fl›lmal›d›r. Direkt ilk madde ve malzeme, her bir ürün için haz›rlanan ürün a¤ac›ndaki (reçetesindeki) standart miktarlara uygun olarak depolardan çekilir. Standart miktar›n
üzerindeki direkt ilk madde ve malzeme, farkl› renkteki bir madde ve malzeme istek fifli ile depolardan istenir. Bu ifllem, üretim devam ederken madde ve malzemenin fazla kullan›m›na dikkati çeker ve geliflmesi mümkün bir sorunun erkenden
kontrol alt›na al›nabilmesi için bir olanak sa¤lar.
Direkt ilk madde ve malzemenin fazla kullan›m›; makine hatalar›ndan, madde
ve malzemenin kalitesizli¤inden, çal›flan›n o konuda e¤itimli olmamas›ndan ve denetimdeki yetersizliklerden kaynaklanabilir. Genel anlamda, direkt ilk madde ve
malzemenin standartlarla uyumlu olarak kullan›m›n› gözlemlemek üretim bölümünün görevidir. Bununla birlikte, sat›n alma bölümü, olumsuz miktar sapmalar›ndan
sorumlu tutulabilir. E¤er sat›n alma bölümü fiyat standard›n› tutturabilmek için daha düflük kalitede direkt ilk madde ve malzeme sat›n alm›flsa, madde ve malzeme
üretim hatt›nda kullan›lmaya uygun olmayabilir ve normalinden daha fazla israfa
yol açabilir. Bu nedenle, üretim bölümünden daha çok, sat›n alma bölümü miktar
sapmas›ndan sorumlu olacakt›r.
Direkt ilk madde ve malzeme miktar sapmas›, afla¤›dakine benzer bir rapor haz›rlanarak üst yönetime aktar›labilir:
129
(1)
(2)
(3)
(4)
Kullan›lmas›
Gereken
Miktar
Madde ve Standart Fiilî
Standart
Fark›
Malzemenin
Fiyat
Miktar
Miktar
(kg.)
Türü
(T/kg.)
(kg.)
(kg.)
(2) - (3)
ES.026
kodlu
direkt ilk
5,50
11.250
11.000
250
madde ve
malzeme
(5)
Toplam
Miktar
Sapmas›
(T)
(1) x (4)
1.375.-
Aç›klama
Olumsuz sapma
(Birinci kalitedeki
madde yerine
ikinci kalitedeki
maddenin sat›n
al›nmas›n›n yol
açt›¤› normalin
üstündeki fire)
Bu aflamaya kadar yap›lan hesaplamalar, bir kere de genel model üzerinde toplam sapmay› dabulabilecek flekilde afla¤›da aç›klanm›flt›r:
1
2
Fiilî Fiyat (FF) Cinsinden
(FF x FM)
(5,75 T/lt x 11.250 lt)
64.687,5 T
3
Ç›kt›lar›n ‹çinde Kullan›lm›fl Olmas›
Gereken Standart Miktar (SM)
(SF x FM)
(SF x SM)
(5,50 T/lt x 11.250 lt )
61.875.-T
(5,50 T/lt x 11.000 lt )
60.500.-T
F‹YAT SAPMASI
2.812,5 T
Olumsuz Sapma
M‹KTAR SAPMASI
1.375.Olumsuz Sapma
TOPLAM SAPMA
4.187,5 T Olumsuz Sapma
130
Maliyet Yönetimi
D‹REKT ‹fiÇ‹L‹K SAPMALARI
Direkt iflçilik maliyetleri tutar›n›n, saat bafl›na ödenmesi gereken veya ödenen direkt iflçilik saat ücreti ile üretim için harcanmas› gereken veya harcanan direkt iflçilik sürelerine ba¤l› oldu¤u unutulmamal›d›r. Bu durumda, direkt iflçiliklerle ilgili
iki aç›dan sapma belirlenerek analiz yap›labilir. Bunlar; direkt iflçilik ücret sapmas› ve direkt iflçilik verim (süre) sapmas›d›r.
E¤er iflletmede saat bafl›na ücret de¤il de parça bafl›na ücret sistemi uygulanmakta ise sürenin üretilen miktar ile ilgisinin bulunmamas› nedeniyle bu durumda, sadece ücret sapmas›n›n belirlenmesi söz konusu olacakt›r.
Afla¤›daki örnekte saat bafl›na ücret ödendi¤i kabul edilmifltir. Direkt iflçilik sapmalar›n› hesaplayabilmek ve kullan›m›n› anlatabilmek için, bu nedenle yukar›da
verilen standart maliyet kart› örne¤inden ve yeni baz› verilerden yararlan›lacakt›r.
Standart maliyeti kart› örne¤indeki direkt iflçiliklere iliflkin bilgiler flöyledir:
Standart Maliyet Kart› Örne¤i
G‹RD‹LER
Direkt ‹flçilik
Standart Saat (1)
6.0 saat/birim
Standart Ücret (2)
12,12 T/saat
Standart Maliyet (1) x (2)
72,72 T/birim
‹flletmenin insan kaynaklar› bölümünden elde edilen bilgiye göre, Kas›m ay›
içinde çal›fl›lan fiilî süre toplam› 11.500 direkt iflçilik saatidir. ‹flletmedeki bordro
özetlerinden elde edilen bilgiye göre; iflveren sosyal sigortalar primini, iflsizlik sigorta fonunu ve iflçilerin sosyal, sendikal haklar›n›n maliyetini de içerecek flekilde,
direkt iflçilik saati bafl›na ortalama fiilî ücret 14.- lirad›r. Tekrar etmek gerekirse, direkt iflçiler dönem içinde 2.000 birim ürün üretmifllerdir. Kas›m ay› için hesaplanan
iflçilik ücret ve süre (verim) sapmalar› afla¤›da aç›klanm›flt›r.
Direkt ‹flçilik Ücret Sapmas›
Direkt iflçilik ücret
sapmas›; üretilen toplam
ürün miktar› için iflçilere
fiilen ödenen saat ücreti ile
ayn› miktardaki ürünü
üretebilmek için ödenmifl
olmas› gereken standart
saat ücreti aras›ndaki fark›
ölçer.
Hemen belirtmek gerekir ki direkt iflçilik ücret sapmas›, direkt ilk madde ve
malzeme fiyat sapmas›na benzer. Direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas› dikkate al›nd›¤›nda, fiyat kavram›n›n yerini ücret, miktar kavram›n›n yerini de süre
kavramlar› almaktad›r. Bu durumda, direkt iflçilik ücret sapmas›; üretilen toplam
ürün miktar› içindeki emekleri karfl›l›¤›nda iflçilere fiilen ödenen saat ücreti ile ayn› miktardaki ürünü üretebilmek için kullan›lan emek karfl›l›¤›nda iflçilere ödenmifl
olmas› gereken standart saat ücreti aras›ndaki fark› ölçer. Bu fark, afla¤›daki formül
yard›m›yla daha iyi anlafl›labilir:
(Fiilî Ücret × Fiilî Süre) - (Standart Ücret × Fiilî Süre) = Direkt ‹flçilik Ücret
Sapmas›
(Fiilî Ücret - Standart Ücret) × Fiilî Süre = Direkt ‹flçilik Ücret Sapmas›
Bu bilgileri, direkt iflçilik ücret sapmas›n› hesaplamak amac›yla kulland›¤›m›zda;
(14.-T/saat - 12,12T/saat) × 11.500 saat = (21.620.-)T.
bulunacakt›r.
Fiilî ücret standart fiyat›n üzerinde oldu¤undan, direkt iflçilik ücret sapmas›n›n
olumsuz oldu¤u aç›klanabilir. Birçok iflletmede iflçilere ödenen ücretler ya sendika ile yap›lan toplu ifl sözleflmesi ya da üst düzey iflletme yönetimince belirlenir.
Bunun d›fl›nda, çeflitli nedenlerle üretimde gereksinim duyuldukça, iflletme d›fl›ndan veya üretim tesisinin içinde baflka ifl birimlerinden geçici bir süre ifl gücü sa¤lanmas› söz konusu olabilir. D›flar›dan veya di¤er ifl birimlerinden sa¤lanan bu iflçilere, karfl›l›kl› anlafl›lan veya iflçilerin kendi çal›flt›klar› bölümlerdeki ücretlerin
ödenmesi söz konusudur. Bu ücret oranlar› kimi zaman yüksek kimi zaman da düflük olabilmektedir. Genellikle iflçili¤in iflletme içinde nas›l kullan›ld›¤›ndan kaynakland›¤›ndan ücret sapmalar›ndan, ço¤u kez iflletme orta düzey yöneticileri veya insan kaynaklar› bölümü sorumludur.
Ücret sapmas›; geliflen koflullara göre ücret standartlar›n›n düzeltilmemifl olmas›ndan, yüksek ücretli kalifiye iflçilere ifl yeri de¤iflikli¤i nedeniyle düflük veya hak
ettiklerinden yüksek ücret verilmesinden kaynaklanabilir. Ayr›ca, kalifiye olmayan
iflçilere yapabilecekleri ifllerin verilmesinden, bir sipariflin acil olarak yetifltirilmesi
için farkl› say›da farkl› ücrette iflçi çal›flt›r›lmas›ndan ve iyi üretim planlamas› yap›lmamas› nedenleriyle iflçilerce yap›lan fazla çal›flmalar karfl›l›¤›nda ödenen fazla çal›flma ücret primlerinin direkt iflçilik ücretlerine yans›t›lm›fl olmas›ndan kaynaklanabilir.
Direkt iflçilik ücret sapmas› afla¤›dakine benzer bir rapor haz›rlanarak üst yönetime aktar›labilir:
(1)
Çal›fl›lan
‹flçili¤in
Fiilî
Türü
Süre (saat)
Montaj
iflçili¤i
11.500
(2)
(3)
Fiilî
Standart
Ücret
Ücret
(T/saat) (T/saat)
14.-
12,12
(4)
Ücret
Fark›
(T/saat)
(2) - (3)
(5)
Toplam
Ücret
Sapmas›
(T)
(1) x (4)
1.88
21.620.-
Aç›klama
Olumsuz sapma
(A-21 no.lu sipariflin
yetifltirilmesi
nedeniyle yap›lan
fazla çal›flma
ücret ödemeleri)
Direkt ‹flçilik Verim (Süre) Sapmas›
Direkt iflçilik verim (süre) sapmas›, iflçilik süresinin üretkenli¤ini ölçmek amac›yla
kullan›lmaktad›r. Bir baflka ifadeyle, belirli say›da ürünün üretilebilmesi için fiilen
çal›fl›lan sürenin, ayn› say›da ürün için çal›fl›lmas› öngörülen standart direkt iflçilik
süresinden fark›na, direkt iflçilik verim (süre) sapmas› denir. Her ne kadar sapman›n as›l nedeni bu süreler aras›ndaki farktan kaynaklansa da fiilî ve standart direkt
iflçilik süresinin fiziksel bir miktar olmas›, bu fark›n muhasebelefltirilebilmesini olanaks›z hâle getirir. Bir iflletmede belirli say›da ürünün üretilebilmesi için fiilen çal›fl›lan sürenin, ayn› say›da ürün için çal›fl›lmas› gereken standart direkt iflçilik süresinden fark›n›n parasal olarak ifade edilerek muhasebelefltirilebilmesi için, fark›n
standart ücret ile çarp›lmas› gerekir.
131
132
Maliyet Yönetimi
‹flletme yöneticileri için direkt iflçilik verim (süre) sapmas› önem arzetmektedir.
Bunun nedeni, iflçilik süresinin artan üretkenli¤inin birim ürün maliyetini azaltacak
önemli bir unsur olmas›d›r. Belirli bir sürede daha fazla mamul üretilmesi durumunda, ürünün maliyetine iflçinin maliyetinden daha düflük bir maliyet pay› eklenecektir. Bu da toplam mamul maliyetini etkileyecektir. Maliyetlerin düflük olmas›, iflletmenin rekabet gücünü art›racakt›r.
Yukar›daki veriler do¤rultusunda, örnek iflletmenin Kas›m ay›ndaki direkt iflçilik verim (süre) sapmas› flu formülle belirlenebilir:
(Fiilî Süre × Standart Ücret) - (Standart Süre × Standart Ücret) = Direkt ‹flçilik
Verim (Süre) Sapmas›
Bu formül, daha basit bir flekilde ifade edilmek istedi¤inde flöyle aç›klanabilir:
(Fiilî Süre - Standart Süre) × Standart Ücret = Direkt ‹flçilik Verim (Süre)
Sapmas›
hâline dönüflecektir.
Yukar›daki verilerden yararlanarak ve formül kullan›larak, iflletmenin direkt iflçilik verim (süre) sapmas› flu flekilde hesaplanabilir:
(11.500 saat - 12.000* saat) × 12,12T./saat = 6.060.-T.
*(2.000 birim × 6.0 saat/birim)
Direkt iflçilik verim (süre) sapmas› olumludur. Çünkü fiilî süre standart sürenin
alt›nda gerçekleflmifltir. Bir baflka ifadeyle 2.000 birimlik üretimi direkt iflçiler,
12.000 saatte üretmeleri beklenirken, 11.500 saatte tamamlam›flt›r. Bu da direkt iflçilerin ayn› ifli olmas› gerekenden daha k›sa sürede ürettikleri, dolay›s›yla verimli
çal›flt›klar› anlam›na gelmektedir.
Direkt iflçilik verim (süre) olumlu sapmas›n›n nedenleri; iflçilerin iyi e¤itilmifl olmalar› ve yüksek kaliteli madde ve malzeme nedenleriyle iflçilerin ürünü kaliteli
hâle getirebilmek için çok zaman harcamamalar›, hatas›z ekipman ve ifl ak›fl› nedenleriyle üretim sürecindeki zaman kay›plar› ve ifl ak›fl›ndaki kesintilerin yaflanmamas›, ustabafl›n›n yetersiz denetimi olarak belirlenebilir. Do¤al olarak, olumsuz
bir sapman›n nedeni olarak, bunlar›n tam tersi s›ralanabilir.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Toplam
Çal›fl›lmas›
Verim
Verim
Standart Çal›fl›lan Gereken (Süre) Fark› Sapmas›
‹flçili¤in Ücret
Fiilî Süre Standart
(saat)
(T)
Türü
(T/saat)
(saat) Süre (saat)
(2) - (3)
(1) x (4)
Montaj
iflçili¤i
12,12
11.500
12.000
500
6.060.-
Aç›klama
Olumlu sapma
(E¤itimli ifl gücü ile
yerine getirilen
siparifl emri)
133
Direkt iflçilik verim (süre) sapmas›ndan, genellikle üretim bölümü yöneticileri sorumludur. Bununla birlikte, düflük kaliteli madde ve malzeme, iflçilerin fazla ifllem
süresine neden oluyorsa bu durumda sorumlu iflletmenin sat›n alma bölümüdür.
‹flletmede bir birim mamul üretmek için standart süre 5 direkt iflçilik
saatidir. Dönem
SIRA S‹ZDE
içinde iflletmede 5.500 birim mamul üretilmifltir. ‹flletmede standart saat ücreti 10 lira,
fiilî saat ücreti ise 11,50 lirad›r. ‹flletmede fiilî süre 27.000 saat olarak belirlenmifltir. DiD Ü fi Ü N E L ‹ M
rekt iflçilik verim sapmas› kaç lirad›r ve nas›l bir sapmad›r?
SIRA S‹ZDE
8
S O R Uafla¤›da inceDirekt iflçiliklerle ilgili sapmalar bir kez de genel model üzerinde
lenmifltir:
Bu aflamaya kadar yap›lan hesaplamalar, bir kere de genel model üzerinde aflaD‹KKAT
¤›da aç›klanm›flt›r:
1
Fiilî Ücret (FÜ) Cinsinden
Girdinin Fiilî Süresi (FS)
2
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
N N
SIRA S‹ZDE
3
Standart Ücret (SÜ) Cinsinden
Standart Ücret (SÜ) Cinsinden
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
Ç›kt›lar›n Üretilebilmesi ‹çin Gereken
Standart Süre (SS)
(FÜ x FS)
(SÜ x FS)
14.-T/saat x 11.500saat
12,12T/saat x 11.500saat
161.000.-T
139.380.-T
K ‹ T A P
12,12T/saat x 12.000saat
TELEV‹ZYON
145.440,-
‹NTERNET
VER‹ SAPMASI
ÜCRET SAPMASI
21.620,-T
6.060,-T
Olumsuz Sapma
K ‹ T A P
(SÜ x SS)
Olumlu Sapma
TOPLAM SAPMA
15.560,-T Olumsuz Sapma
GENEL ÜRET‹M MAL‹YETLER‹ VE ESNEK BÜTÇELER
Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt iflçilik maliyetleri ile de¤iflken genel üretim maliyetlerinin ürünlerle iliflkisini kurmak kolayd›r. E¤er bir ürün direkt
ilk madde ve malzeme olarak 35 kilogram demir kullan›lmas›n› gerektiriyorsa ve
demirin kilogram standart fiyat› 20.- lira ise bu durumda ürünün standart direkt ilk
madde ve malzeme maliyeti 700.- lirad›r. Fakat bu ürünü üretebilmek için ne kadar elektrik kullan›laca¤›n›, makinelerin bak›m giderlerinden ve amortisman paylar›ndan ne kadar gider verilece¤ini, ne kadar ve ustabafl› eme¤i gerekti¤inin belirlenmek güçtür. Bu genel üretim unsurlar›n›n maliyeti, üretime endirekt olarak
yüklenebildi¤inden, ürün için genel üretim standartlar›n› oluflturmak, di¤er maliyet
unsurlar›na göre daha zordur.
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
134
Maliyet Yönetimi
Birçok iflletme genel üretim maliyetlerini kontrol ederken, bir maliyet yönetimi tekni¤i olarak esnek bütçeleri kullan›rlar. Esnek bütçe; sadece bir faaliyet düzeyine dayanarak düzenlenmez. Esnek bütçe, iflletmenin faaliyet gösterebilece¤i
faaliyet hacmi aral›¤›n› kapsayan farkl› faaliyet hacimleri için düzenlenir. Genel
üretim maliyeti esnek bütçesi, iflletmenin faaliyet hacmi aral›¤›nda geçerli olan
genel üretim maliyetlerini kontrol etmek için kullan›lan ayr›nt›l› bir pland›r. Buna karfl›l›k, statik bütçeler ise sadece belirli ve planlanan bir tek faaliyet düzeyine göre düzenlenir.
Esnek bütçeler ve bu bütçelere dayanan genel üretim maliyeti kontrol teknikleri, iflletmenin genel üretim maliyetleri yap›s›n›n basitlefltirilmifl görünüflüne dayan›r. Bilindi¤i gibi, genel üretim maliyetleri de¤iflken ve sabit olmak üzere iki k›sma
ayr›l›r. De¤iflken genel üretim maliyetleri; direkt iflçilik saatleri veya makine saatleri gibi, faaliyet hacmine dayanan bir tek ölçü ile do¤ru orant›l› biçimde toplam olarak artan veya toplam olarak azalan maliyet davran›fl› gösterirler. Di¤er yandan sabit genel üretim maliyetleri, iflletmenin faaliyet düzeyindeki de¤iflikliklere göre,
belirli bir faaliyet aral›¤›nda toplam olarak art›p azalmaz, de¤iflken özellik göstermez ayn› kal›r.
Esnek ve statik bütçe uygulamas› afla¤›daki örnek üzerinde ele al›nm›flt›r.
Bir üretim iflletmesi, enerji maliyetlerini de¤iflken maliyet olarak kabul etmifl ve
makine saati bafl›na maliyet tutar›n›n 5.- lira olarak gerçekleflmesi gerekti¤ini belirlemifltir. Bu maliyet unsuru için statik ve esnek bütçeler düzenlenirse afla¤›daki durum ile karfl›lafl›lacakt›r:
STAT‹K BÜTÇE
Faaliyet Hacmi
(makine saati)
Bütçelenen Enerji
Maliyeti (T)
ESNEK BÜTÇE
40.000 Mk.S.
36.000 Mk.S.
40.000 Mk.S.
50.000 Mk.S.
200.000.-
180.000.-
200.000.-
250.000.-
Statik bütçe, iflletmenin Haziran ay› için öngörülen 40.000 makine saatlik faaliyet hacmine dayanmaktad›r. Bu makine saati miktar›, 10.000 birim olarak üretilecek üretim miktar›n›n içinde her bir ürün için kullan›lacak 4 makine saatine dayan›r. Esnek bütçeler ise 36.000, 40.000 ve 50.000 makine saati olmak üzere üç de¤iflik faaliyet hacmine dayanmaktad›r.
Statik bütçeler ile esnek bütçelerin ayr›m› önemlidir. Yukar›da verilen örnekte
iflletmenin Haziran ay› içinde 9.000 birim ürün üretti¤ini, 36.000 makine saati kullan›ld›¤›n› ve oluflan fiilî enerji giderinin 190.000.-lira oldu¤unu kabul edelim. Bu
verilerle yap›lacak bir analiz, enerji maliyetlerinin yeterince kontrol edildi¤ini ortaya koyabilir mi? Yukar›da düzenlenen bütçelerden hangisi bu soruya cevap verebilmek için daha faydal›d›r?
Statik bütçelerden yararlanan bir yönetici bu soruya afla¤›daki karfl›laflt›rmay›
yaparak cevap verir:
Fiilî
Enerji Maliyeti
190.000.- T
Statik Bütçe ile Bütçelenen
Enerji Maliyeti
200.000.- T
Maliyet Sapmas›
10.000.- T
Olumlu Sapma
Ancak bu karfl›laflt›rma sonras›nda flöyle bir yorum yapmak da mümkündür:
Üretim bölümünde çal›flanlar, Haziran ay› içinde enerji maliyetlerini iyi bir flekilde
kontrol etmifller ve 10.000.- lira olumlu bir sapma ortaya ç›km›flt›r. Bu noktada analiz sonucunun geçerli ve do¤ru olup olmad›¤› tart›fl›lmal›d›r.
Yukar›da yap›lan bu analize iliflkin hata, yöneticilerin 9.000 birimlik fiilî faaliyet
düzeyinde oluflan enerji maliyeti ile 10.000 birimlik planlanan faaliyet düzeyinde
oluflmas› beklenen maliyetin karfl›laflt›r›lmas› nedeniyle ortaya ç›km›flt›r. Bu faaliyet düzeyleri birbirinden farkl› oldu¤u için, enerji maliyetlerinin de farkl› olmas›
do¤al bir sonuçtur.
Daha duyarl› bir yaklafl›m, 9.000 birimlik üretim düzeyinde oluflan fiilî enerji
maliyeti ile ayn› üretim düzeyinde oluflmas› gereken enerji maliyetlerinin karfl›laflt›r›lmas›d›r. Bu üretim düzeyinde 36.000 makine saati (birim ürün bafl›na 4 makine
saati) kullan›lmal›d›r. Yukar›daki esnek bütçelerde de aç›kland›¤› gibi, yöneticilerin 36.000 makine saatlik faaliyet düzeyinde, 180.000.- liral›k bir enerji maliyetinin
oluflmas›n› beklemeleri gerekir. Bu durumda, esnek bütçelere dayanan bir analiz
afla¤›daki sonucu verecektir:
Fiilî
Enerji Maliyeti
190.000.-
Esnek Bütçe ile Bütçelenen
Enerji Maliyeti
180.000.-
Maliyet Sapmas›
Olumsuz Sapma
Yöneticinin önüne konulan yukar›daki sonuç, daha önce yap›lan analiz sonucu ile tamamen farkl›d›r. Analiz sonucunda olumsuz bir fark ortaya ç›km›flt›r. Enerji maliyetleri, verilen fiilî faaliyet düzeyinde, olmas› gereken maliyetlerden daha
büyüktür. Bu aç›klamalardan da anlafl›labilece¤i gibi, esnek bütçeler, belirli bir fiilî
faaliyet düzeyinde fiilî ve standart maliyetlerin karfl›laflt›r›lmas› s›ras›nda daha do¤ru bir temel oluflturur.
GENEL ÜRET‹M MAL‹YET‹ SAPMALARI
Genel üretim maliyetinin de¤iflken k›sm›; direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt iflçilik maliyetlerinin analizinde kullan›lan ayn› temel formüllerle incelebilir ve kontrol edilebilir. Fiyat veya ücret sapmas›n›n yerini de¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas›, miktar veya süre sapmas›n›n yerini de¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas› kavramlar› al›r. Bu nedenle yukar›da standart maliyet
kart›nda verilen de¤iflken genel üretim maliyeti ile iliflkili veriler dikkate al›narak,
örnek iflletmenin de¤iflken genel üretim maliyeti sapmalar› afla¤›da analiz edilmifltir. Hat›rlanabilece¤i gibi, standart maliyet kart›n›n de¤iflken genel üretim maliyeti
ile ilgili bölümü flöyledir:
Standart Maliyet Kart› Örne¤i-De¤iflken Üretim Maliyetleri
G‹RD‹LER
De¤iflken genel
üretim maliyeti
Standart Saat (1)
Standart Ücret (2)
Standart Maliyet (1) x (2)
6,0 saat/birim
9.- T/saat
54.- T/birim
135
136
Maliyet Yönetimi
‹flletmenin Kas›m ay›ndaki fiilî de¤iflken genel üretim maliyeti toplam tutar›n›n
59.800.- liraya ulaflt›¤› bilinmektedir. Daha önceki aç›klamalardan, iflletmede direkt
iflçilerin Kas›m ay› içinde çal›flt›¤› fiilî sürenin 11.500 direkt iflçilik saati oldu¤u ve
iflletmede ayn› dönemde 2.000 birim ürün üretildi¤i bilinmektedir.
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
De¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas›; de¤iflken genel üretim maliyeti
standart yükleme oran› ile de¤iflken genel üretim maliyeti fiilî yükleme oran› aras›ndaki fark› ölçer.
De¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas› afla¤›daki formül yoluyla belirlenebilir:
(Fiilî Yükleme Oran› × Fiilî Süre) - (Standart Yükleme Oran› × Fiilî Süre) = De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
(Fiilî Yükleme Oran›- Standart Yükleme Oran›) ×Fiilî Süre = De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
Yukar›daki verilerden hareketle ve formülden yararlanarak, de¤iflken genel
üretim maliyeti bütçe sapmas› flöyle hesaplanabilir:
(5,20*T/saat - 9,0T/saat) × 11.500 saat = 43.700.-T.
(* 59.800.-T/ 11.500 saat)
De¤iflken genel üretim maliyeti fiilî yükleme oran›, standart yükleme oran›n›n
alt›nda kald›¤›ndan, de¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas› olumludur.
De¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas›, üst yönetime raporlan›rken afla¤›dakine benzer bir tablo kullan›labilir:
(1)
GÜM
Türü
(2)
Fiilî
Fiilî Yükleme
Süre
Oran›
(saat) (T/saat)
De¤iflken
Genel
Üretim 11.500
Maliyeti
5,20
(3)
(4)
(5)
De¤iflken Genel Toplam
Standart Üretim Maliyet Bütçe
Yükleme
Bütçe Fark›
Sapmas›
Oran›
(T/saat)
(T)
(T/saat)
(2) - (3)
(1) x (4)
9,0
3,80
43.700.-
Aç›klama
Olumlu sapma
(De¤iflken
üretim maliyeti
unsurlar›n›n iyi
kontrol edilmifl
olmas›)
De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Verim Sapmas›
De¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas›; dönemin de¤iflken genel üretim
maliyeti fiilî yükleme ölçüsü miktar› ile standart yükleme ölçüsü miktar› aras›ndaki fark› ölçer ve bu fark›n parasal olarak ifade edilebilmesi için, standart de¤iflken
genel üretim maliyeti yükleme oran› ile çarp›lmas› sonucu hesaplan›r.
De¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas› afla¤›daki formül yoluyla belirlenebilir:
(Fiilî Süre × Standart Yükleme Oran›) - (Standart Süre × Standart Yükleme Oran›) = De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Verim Sapmas›
(Fiilî Süre - Standart Süre) × Standart Yükleme Oran› = De¤iflken Genel Üretim
Maliyeti Bütçe Sapmas›
Bu formül yard›m›yla ve eldeki verilerle, de¤iflken genel üretim maliyeti verim
sapmas› flöyle hesaplanabilir:
(11.500 saat - 12.000 saat*) × 9.0T/saat = 4.500.-T.
* 6,0 saat/birim × 2.000 birim
Fiilî süre, standart sürenin alt›nda olufltu¤undan de¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas› olumludur.
De¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas›, üst yönetime raporlan›rken afla¤›dakine benzer bir tablo kullan›labilir:
(1)
Genel
Standart
Üretim Yükleme
Maliyeti Oran›
Türü
(T/saat)
De¤iflken
Genel
Üretim
Maliyeti
9,0
(2)
(4)
(5)
De¤iflken Genel Toplam
Üretim Maliyeti Verim
Fiilî Standart
Verim Fark›
Sapmas›
Süre
Süre
(saat)
(T)
(saat) (saat)
(2) - (3)
(1) x (4)
11.500
(3)
12.000
500
4.500.-
Aç›klama
Olumlu sapma
(Standart sürenin
kolay ulafl›labilir
olmas›)
Genel model yoluyla de¤iflken genel üretim maliyeti sapmalar›n›, toplam sapmay› da verecek flekilde flöyle aç›klayabiliriz:
137
138
Maliyet Yönetimi
1
2
Fiilî Yükleme Oran› (FO)
3
Standart Yükleme Oran› SO
Standart Ücret (SO) Cinsinden
Cinsinden
Cinsinden
Ç›kt›lar›n Üretilebilmesi ‹çin Gereken
Standart Süre (SS)
(SO x FS)
(SO x SS)
(5,20T/saat x 11.500 saat)
(9.0T/saat x 11.500 saat)
(9.0T/saat x 12.000 saat)
59.800.-T
103.500.-T
108.000.-T
(FO x FS)
BÜTÇE SAPMASI
VER‹ SAPMASI
43.700.-T
4.500.-T
Olumlu Sapma
Olumlu Sapma
TOPLAM SAPMA
48.200.-T Olumlu Sapma
Sabit Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
Sabit genel üretim maliyeti bütçe sapmas›; dönem içinde oluflan (fiilî) sabit genel
üretim maliyetleri ile bütçelenmifl sabit genel üretim maliyetlerinin tutarlar› aras›ndaki fark› yans›t›r. Bu durumda sabit genel üretim maliyetleri bütçe sapmas› afla¤›daki formül yoluyla hesaplanabilecektir:
Fiilî Sabit Genel Üretim Maliyeti(-)Bütçelenmifl Sabit Genel Üretim Maliyeti = Sabit
Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
Bu formülde, bütçelenmifl sabit genel üretim maliyeti tutar›; bütçelenmifl standart süre ile standart sabit genel üretim maliyeti yükleme oran›n›n çarp›lmas› yolu
ile belirlenebilir. Afla¤›da daha önce verilenlerden ba¤›ms›z olarak verilen bilgilerden yararlan›larak, iflletmenin önce sabit genel üretim maliyeti bütçe sapmas›, daha sonra da sabit genel üretim maliyeti kapasite sapmas› hesaplanacakt›r:
Fiilî Sabit Genel Üretim Maliyeti Tutar›
Bütçelenen (Tahmini) Sabit Genel Üretim Maliyeti Tutar›
Sabit Genel Üretim Maliyeti Tahmini Yükleme Ölçüsü Toplam Miktar›
Sabit Genel Üretim Maliyeti Tahmini Yükleme Oran›
84.000.-T.
75.000.-T.
15.000 D.‹.S.
5.-T./D.‹.S.
Y›l içindeki fiilî faaliyetler sonucunda afla¤›daki veriler elde edilmifltir:
Fiilî Genel Üretim Maliyeti Yükleme Ölçüsü
Fiilî Üretim ‹çin Kullan›lmas› Gereken Toplam Standart
Yükleme Ölçüsü Miktar›
14.000 D.‹.S.
9.000 D.‹.S.
Bu verilerden yararlanarak öncelikle, iflletmenin sabit genel üretim maliyeti
bütçe sapmas› hesaplanm›flt›r:
Fiilî Sabit Genel Üretim Maliyeti
(-) Bütçelenmifl Sabit Genel Üretim Maliyeti
= Sabit Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›
84.000.75.000.(9.000.-)
Sabit genel üretim maliyeti bütçe sapmas› olumsuzdur. Çünkü iflletme sabit genel üretim maliyeti olarak bütçelenen tutar›n üzerinde maliyete katlanm›flt›r. Bütçelenen sabit genel üretim maliyetini belirlemek için, bir faaliyet düzeyi saptamaya gereksinim duyulmad›¤›na dikkat etmek gerekir. Sabit genel üretim maliyeti
bütçe sapmas›, de¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas›na benzemektedir.
Sabit maliyetleri yöneticilerin kolayl›kla kontrol edemeyece¤i unutulmamal›d›r. Bu
nedenle sabit genel üretim maliyeti bütçe sapmas›, yönetime bir performans ölçüsü olarak yard›mc› olmaktan daha çok, yükleme ölçüsündeki de¤iflikliklere dikkatleri çekmesi aç›s›ndan önemlidir. Sabit genel üretim maliyeti ve sapmalar›, de¤iflken genel üretim maliyeti ile birlikte üst yönetime raporlan›r.
Sabit Genel Üretim Maliyeti Kapasite Sapmas›
Kapasite; bir fleyi içine alma, s›¤d›rma s›n›r›, kapsama gücü anlam›ndad›r. ‹flletmeler için kapasite; ürünlerini üretebilmesi, satabilmesi ve ayn› zamanda yaflam›n› sürekli k›lma gücüne ulaflabilmesi için kulland›¤›, insan ve insan d›fl› çeflitli kaynaklar›n birleflmesi ile ifade edilebilen büyüklük ölçüsüdür. Bir üretim iflletmesinin kapasitesi o iflletmesinin mühendislerinin say›s› ile ölçülebilece¤i gibi, iflletmenin
üretti¤i ürünlerin miktar›, üretim süresi ve makinelerin, iflçilerin çal›flma süreleri ile
de aç›klanabilir.
Sabit genel üretim maliyeti kapasite sapmas›; iflletmenin üretim tesislerini kullan›m›n›n bir ölçüsüdür ve fiilen kullan›lan kapasitenin bütçelenmifl kapasiteden
farkl› olmas› nedeniyle ürün maliyetlerine yüklenememifl veya fazladan yüklenmifl
sabit genel üretim maliyeti tutar›n› aç›klar. Bu da afla¤›daki formül yoluyla bulunacakt›r:
Sabit Genel
Üretim Maliyeti
Kapasite
Sapmas›
Tahmini Sabit
Genel Üretim
=
Maliyeti
Yükleme Oran›
Fiilî Üretim ‹çin
Sabit Genel
Kullan›lmas›
Üretim Maliyeti
Gereken Toplam
× Tahmini
(-)
Standart
Yükleme Ölçüsü
Yükleme Ölçüsü
Toplam Miktar›
Miktar›
Bu formülden yararlanarak, örnek iflletmenin sabit genel üretim maliyeti kapasite sapmas› flöyle hesaplanabilir:
Sabit Genel Üretim Maliyeti
Kapasite Sapmas›
= 5.-T/ D.‹.S. × (15.000 D.‹.S. - 9.000 D.‹.S.)
Sabit Genel Üretim Maliyeti Kapasite
Sapmas›
= 30.000.-T. Olumlu Sapma
139
140
Maliyet Yönetimi
Genel model yoluyla sabit genel üretim maliyeti sapmalar›n› flöyle belirleyebiliriz:
1
2
Fiilî Sabit Genel Üretim
Miktar›
3
Esnek Bütçedeki Sabit
Genel Üretim Maliyeti
(9.000 D‹S x 5.-T/D‹S)
36.000.000.000.-
75.000*.-T
84.000.-T
BÜTÇE SAPMASI
9.000.-T
Olumsuz Sapma
KAPAS‹TE SAPMASI
30.000.-T
Olumlu Sapma
TOPLAM SAPMA
21.000.-T Olumlu Sapma
* 15.000 D.‹.S. x 5.-T/D.‹.S.
SIRA S‹ZDE
9
Genel üretimSIRA
maliyeti
S‹ZDEsapmalar› nelerdir?
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
Yar› Mamul Stoklar›na Yüklenen
Sabit Genel Üretim Maliyeti
141
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
N
A M A Ç
3
Kontrol sistemlerinin iflletmeler aç›s›ndan önemini aç›klamak.
‹flletmede oluflturulacak bir kontrol sisteminden
elde edilecek geri bildirim (feed-back) bilgileri
yard›m›yla yöneticiler, planlanan-amaçlanan performans ile fiilî performans sonuçlar›n› karfl›laflt›rarak, iflletmenin arzulanan yönde faaliyet gösterip gösteremedi¤ini belirlenmeye çal›fl›rlar. Üretim gerçeklefltirilmeden önce belirlenen ve olmas› gereken maliyetler olarak tan›mlanabilecek
standart maliyetler arac›l›¤›yla, fiilî sonuçlar›n
planlanan performanstan farkl›l›k (sapma) gösterip göstermedi¤i belirlenebilir.
Standart maliyetleri tan›mlamak ve maliyet kontrolü amac›yla standartlar›n nas›l kullan›labilece¤ini aç›klamak.
Standart maliyet; önceden belirlenmifl ve iflletmede bir amaca ulaflmak için katlan›lmas› gereken (olmas› gereken) fedakârl›¤›n parasal olarak
ifadesidir. Standart maliyetler; üretim ve/veya sat›fl gerçeklefltirilmeden önce belirlenir. Standart
maliyetler, finansal planlar›n (bütçelerin) oluflturulmas›nda ve genellikle birim bafl›na maliyet tutarlar›n› ifade etmek için kullan›l›r.
‹flletmelerde de kontrol sistemlerinde ilk olarak,
standart maliyetler oluflturulur. Standart maliyetler, kontrol sisteminde bir k›yaslama ölçüsü olarak kullan›lmaktad›r. Daha sonra, maliyet yöneticileri üretim sürecinde oluflan fiilî maliyetleri
belirler. Son olarak da fiilî maliyetler standart maliyetlerle karfl›laflt›r›l›r. Fiilî maliyetler ile standart
maliyetler aras›nda oluflan herhangi bir fark, maliyet sapmas› (fark›) olarak tan›mlan›r. Maliyet
yöneticileri, daha sonra, maliyet sapmalar›n›, maliyetleri kontrol edebilmek için geri bildirim yoluyla kontrol sistemine raporla bildirir.
De¤iflken maliyetler için sapmalar›n neler oldu¤unu aç›klamak.
De¤iflken maliyet unsurlar› ile ilgili temelde üç
sapmadan söz edilmektedir. Direkt ilk madde ve
malzeme için; miktar, fiyat ve toplam sapma hesaplanmaktad›r. Direkt iflçilik için ise ücret, verim ve toplam sapma belirlenmektedir. Genel
üretim maliyeti sapmalar› olan bütçe, verim ve
toplam sapma hesaplanabilir.
N
A M A Ç
4
N
A M A Ç
5
N
A M A Ç
6
Direkt ilk madde ve malzeme sapmalar›n› hesaplamak ve bu sapmalar›n iflletmeler için ne
anlama geldi¤ini anlatmak.
Direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapmas›; üretilen ürünler için fiilen kullan›lan direkt ilk madde ve malzemenin maliyeti ile olmas› gereken
maliyet aras›ndaki farkt›r. Malzemenin standart
maliyetinin fiilî maliyetten fazla olmas› durumunda “olumlu”; tersi durumda ise “olumsuz” sapmadan söz edilir. Direkt ilk madde ve malzeme
miktar sapmas›, üretimde fiilen kullan›lan direkt
ilk madde ve malzeme miktar› ile kullan›lmas›
gereken standart miktar aras›ndaki fark›n standart fiyat ile çarp›lmas› sonucu belirlenen tutard›r. Standart miktar›n fiilî miktardan fazla olmas›
durumunda “olumlu”; tersi durumda ise “olumsuz” sapma söz konusu olacakt›r.
Direkt iflçilik sapmalar›n› hesaplamak ve bu sapmalar›n iflletmeler için ne anlama geldi¤ini anlatmak.
Direkt iflçilik ücret sapmas›, belirlenen standart
ücret ile fiilî ücret aras›ndaki fark›n fiilen çal›fl›lan süre ile çarp›lmas› ile belirlenir. Fiilî ücretin,
standart ücretten fazla olmas› durumunda “olumsuz”; standart ücretin fiilî ücretten fazla olmas›
durumunda da “olumlu” sapmadan söz edilir.
Verim sapmas› ise, fiilen çal›fl›lan süre ile standart süre karfl›laflt›r›lmas› ve varsa ardaki fark›n
da standart ücret ile çarp›lmas› youyla elde edilir. Fiilî sürenin standart süreden fazla olmas› durumunda “olumsuz”; standart sürenin fiilî süreden fazla olmas› durumunda da “olumlu” sapmadan söz edilir.
Genel üretim maliyeti ile esnek bütçeler aras›ndaki iliflkiyi vurgulamak.
Genel üretim maliyeti esnek bütçesi, bir iflletmenin faaliyet hacmi aral›¤›nda geçerli olan genel
üretim maliyetlerini kontrol etmek için kullan›lan ayr›nt›l› bir pland›r. De¤iflken genel üretim
maliyetlerinin farkl› faaliyet hacimlerinde art›p
azalaca¤› esas›na dayanan esnek bütçe uygulamas›, karar almada statik bütçelere göre daha
sa¤l›kl› sonuçlar vermektedir. Sapma analizi gerçekleflen de¤iflken genel üretim maliyetleri ile
bütçelenen genel üretim maliyeti aras›ndaki ilifl-
142
Maliyet Yönetimi
kiye dayand›¤›ndan, sapma analizi aç›s›ndan esnek bütçelerin kullan›lmas› yöneticilere daha anlaml› bilgiler sunmaktad›r.
N
A M A Ç
7
Genel üretim maliyeti sapmalar›n› hesaplamak
ve bu sapmalar›n iflletmeler için ne anlama geldi¤ini anlatmak.
De¤iflken ve sabit olmak üzere iki k›s›mdan oluflan genel üretim maliyetleri sapmalar›; de¤iflken
genel üretim maliyeti bütçe ve verim sapmas› ile
sabit genel üretim maliyeti bütçe ve kapasite sapmas›ndan oluflmaktad›r. De¤iflken genel üretim
maliyet bütçe sapmas›, fiilî yükleme oran› ile
standart yükleme oran›ndaki fark›n fiilî süre ile
çarp›m›na eflittir. De¤iflken genel üretim maliyeti
verim sapmas› ise fiilî süre ile standart süre aras›ndaki fark›n standart yükleme ile çarp›lmas›
fleklinde ifade edilmektedir. Fiilî sabit genel üretim maliyeti ile bütçelenmifl sabit genel üretim
maliyeti aras›ndaki fark bütçe sapmas› olarak tan›mlan›r. Sabit genel üretim maliyeti kapasite
sapmas› ise tahmini sabit genel üretim maliyeti
yükleme ölçüsü toplam miktar› ile fiilî üretim için
kullan›lmas› gereken toplam standart yükleme
ölçüsü miktar› aras›ndaki fark›n tahmini sabit henel üretim maliyeti yükleme oran› ile çarp›m›d›r.
143
1. Afla¤›dakilerden hangisi sapmalar için do¤ru de¤ildir?
a. Sapmalar›n nedenlerini tüm iflletmeler için geçerli olacak flekilde aç›klayabilmek olanakl›d›r.
b. Sapmalar›n nedenleri iflletmelerin büyüklü¤üne
göre de¤iflebilmektedir.
c. Maliyet yöneticileri maliyet sapmalar›n› geri bilgi olarak kontrol sistemine bir raporla bildirirler.
d. E¤er faaliyetler istenen yönde geliflmiyorsa, bu
durumu maliyet sapmalar›ndan anlamak mümkündür.
e. Sapmalar›n nedenlerinin araflt›r›larak gereken
düzeltici önlemlerin al›nmas› gerekir.
2. E¤er fiilî direkt iflçilik saat ücreti, standart direkt iflçilik saat ücretinin üzerindeyse ve fiilî direkt iflçilik
süresi, standart direkt iflçilik süresini geçiyorsa, direkt
iflçilik maliyeti ücret ve verim (süre) sapmas› nas›l tan›mlan›r?
a.
b.
c.
d.
e.
Direkt iflçilik maliyeti
ücret sapmas›
Olumlu sapma
Olumsuz sapma
Olumsuz sapma
Olumlu sapma
Tan›mlanamaz
Direkt iflçilik maliyeti
verim (süre) sapmas›
Olumsuz sapma
Olumsuz sapma
Olumlu sapma
Olumlu sapma
Tan›mlanamaz
3. Afla¤›dakilerden hangisi direkt ilk madde ve malzemenin fiyat›n›n kontrolünde kullan›lan faktörlerden birisi de¤ildir?
a. Sat›n al›nan madde ve malzeme partisinin büyüklü¤ü
b. Sat›n al›nan madde ve malzemenin kalitesi
c. ‹flletmedeki ürün say›s›
d. ‹flletmenin kabul etti¤i ve acil olarak üretilmesi
gereken siparifller
e. ‹flletmede madde ve malzemelerin tafl›nmas› için
kullan›lan yöntemler
4. Bir üretim iflletmesi (AA) kod.lu ürününden 100 birim üretmifltir. Bu miktarda ürünün direkt ilk madde ve
malzeme ile direkt iflçilik maliyetlerine iliflkin bilgiler
flöyledir:
Direkt ‹lk Madde ve Malzemeye ‹liflkin Bilgiler:
Standart
bilgiler:
200 kilogram,
Standart toplam
3.00.-T./kilogramdan maliyeti: 600.-T.
Fiilî
bilgiler:
220 kilogram,
2.85T./kilogramdan
Fiilî toplam
maliyeti: 627.-T.
Direkt ‹flçili¤e ‹liflkin Bilgiler:
Standart
bilgiler:
400 saat, 15.-T./
saatten
Standart toplam
maliyeti: 6.000.-T.
Fiilî
bilgiler:
368 saat, 16.50T./
saatten
Fiilî toplam
maliyeti: 6.072.-T.
Bu üretim iflletmesinin bu dönem için direkt iflçilik maliyeti verim (süre) sapmas› kaç lirad›r ve nas›l tan›mlan›r?
a. 480.-lira olumsuz
b. 552.-lira olumsuz
c. 552.-lira olumlu
d. 480.-lira olumlu
e. 72.-lira olumsuz
5. Afla¤›daki hangi standart s›n›f›nda yöneticiler bu
standartlar›n güdüleyici oldu¤u görüflündedir?
a. Olumsuz standart
b. Olumlu standart
c. Verimsiz standartlar
d. Uygulanabilir standartlar
e. ‹deal standartlar
6. Bir üretim iflletmesinde bir birim (YA) kod.lu mamulü üretebilmek için (EA-29) cinsi malzemeden 40
metre kullan›lmas› gerekmektedir. (EA-29) cinsi malzeme için standart birim fiyat 6.-T/metredir. Dönem içinde 9.000 birim (YA) mamulü üretilmifl ve 380.000 metre malzeme kullan›lm›flt›r. Bu bilgilere göre direkt ilk
madde/malzeme maliyeti miktar sapmas› kaç lirad›r ve
nas›l tan›mlanabilir?
a. 20.000.-T. olumsuz
b. 20.000.-T. olumlu
c. 120.000.-T. olumsuz
d. 120.000.-T. olumlu
e. 36.000.-T. olumsuz
144
Maliyet Yönetimi
7. “‹flletmenin faaliyet hacmi aral›¤›nda geçerli olan genel üretim maliyetlerini kontrol etmek için kullan›lan
ayr›nt›l› bir pland›r” aç›klamas› afla¤›dakilerden hangi
kavram› tan›mlamaktad›r?
a. De¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas›
b. De¤iflken genel üretim maliyeti verim sapmas›
c. Sabit genel üretim maliyeti kapasite sapmas›
d. Genel üretim maliyeti esnek bütçesi
e. Genel üretim maliyeti statik bütçesi
8. Bir üretim iflletmesinin bilgileri flöyledir:
Standart De¤iflken Genel Üretim Maliyeti
Yükleme Oran›: 5.-T/direkt iflçilik saati (D.‹.S.)
Üretim Miktar›
20.000 birim
Fiilî Süre
40.000 D.‹.S.
Fiilî De¤iflken Genel Üretim Maliyeti
220.000.-T.
Bu bilgileri göre, iflletmenin de¤iflken genel üretim maliyeti bütçe sapmas› kaç lirad›r ve nas›l tan›mlanabilir?
a. 100.000.-T. Olumsuz
b. 200.000.-T. Olumsuz
c. 110.000.-T. Olumlu
d. 200.000.-T. Olumlu
e. 20.000.-T. Olumsuz
9. Bir üretim iflletmesinin bilgileri flöyledir:
Standart Birim Miktar
Fiilî Fiyat
Fiilî Miktar
Fiilî Üretim Miktar›
Standart Fiyat
20 kilogram/birim
30.-T./kilogram
9.000 kilogram
460 birim
28.-T./kilogram
Bu bilgileri göre, iflletmenin direkt ilk madde ve malzeme maliyeti fiyat sapmas› kaç lirad›r ve nas›l tan›mlanabilir?
a. 18.000.-T. Olumsuz
b. 252.000.-T. Olumsuz
c. 12.880.-T. Olumlu
d. 13.800.-T. Olumlu
e. 560.-T. Olumlu
10. Afla¤›dakilerden hangisi genel üretim maliyeti sapmalar›ndan birisidir?
a. Kapasite Sapmas›
b. Fiyat Sapmas›
c. Miktar Sapmas›
e. Tutar Sapmas›
e. Ücret Sapmas›
145
Okuma Parças›
1. a
Parker Pirinç ‹flletmelerinde Standart Maliyetleme
Parker Pirinç Döküm olarak bilinen Parker Hannifin
fiirketi’nin pirinç ürünler bölümü; boru ve pirinç döküm parçalar›, vanalar, hortum ve hortum ba¤lant› parçalar› üretimi ile dünya klas›nda bir iflletmedir. Management at the company uses variances from its standard
costing system to target problem areas for improvement. ‹flletmede yönetim sorun olarak belirlenen alanlarda iyilefltirmeler yapabilmek için standart maliyetleme sisteminden elde etti¤i maliyet sapmalar›n› kullanmaktad›r. E¤er bir üretim miktar› sapmas› sat›fllar›n
%5’ini afl›yorsa, sorumlu yöneticiden sapman›n nedenini aç›klamas› ve belirlenen bu sorunu düzeltece¤i bir
eylem plan› önermesi istenir. Geçmiflte, sapmalar, genellikle belirli bir siparifl tamamland›ktan haftalar sonra
ay›n sonunda raporlan›rd›. Günümüzde sapma raporu,
sipariflin tamamland›¤› günün ertesi günü ortaya konuluyor ve haftal›k olarak özet sapma raporlar› haz›rlan›yor. Daha s›k yay›nlanan bu sapma raporlar› yöneticilere daha zaman›nda harekete geçerek daha uygun eylemde bulunmalar›n› sa¤l›yor.
2. b
3. c
4. d
5. e
6. c
7. d
8. e
9. a
10. a
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Standart Maliyetleme Sisteminin Kontrol Amac›yla Kullan›lmas›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹flçilik Sapmalar›”
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Fiyat Sapmas›” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹flçilik Verim (Süre)
Sapmas›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Standartlar›n S›n›fland›r›lmas›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Miktar Sapmas›” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Genel Üretim Maliyetleri ve
Esnek Bütçeler” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “De¤iflken Genel Üretim Maliyeti Bütçe Sapmas›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Direkt ‹lk Madde ve Malzeme Fiyat Sapmas›” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Genel Üretim Maliyeti Sapmalar›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Kaynak: David Johnsen, Pervez Sopariwala, “Standard
Costing Is Alive and Well At Parker Brass,”
Management Accounting Quarterly, Winter 2000,
pp. 12-20’den al›nt›d›r.
146
Maliyet Yönetimi
S›ra Sizde 1
Günümüzün ça¤dafl iflletmelerinde standart maliyetler,
iflletme çal›flanlar›n›n ve faaliyetlerin kontrol edilmesi
amac›yla gelifltirilir ve kullan›l›r. Üretilecek ürünlerin
maliyetinin önceden belirlenebilmesi istenildi¤inde
standart maliyetler kullan›lacakt›r. ‹flletmelerin faaliyetleri sonucunda baflar›l› olup olmad›klar› ve/veya bu faaliyetlerden sorumlu olanlar›n faaliyet sonuçlar›na etkisinin ne oldu¤unun belirlenmesi önemlidir. Standart
maliyetler bu amaca ulafl›lmas› için kullan›l›r. Birim ürün
için belirlenen standart maliyetler, üretimin gerçeklefltirilmesinden sonra fiilî maliyetlerle karfl›laflt›r›larak, varsa maliyet sapmalar› belirlenir. Belirlenen bu sapmalar
iflletmelerde amaçlara ne derecede ulafl›ld›¤›na ve de¤iflik kararlar› almak amac›yla kullan›lacakt›r.
S›ra Sizde 2
Standart maliyetler belirlenirken önce direkt ilk madde ve
malzeme, direkt iflçilik, de¤iflken genel üretim ve sabit
genel üretim maliyetlerini oluflturan unsurlara iliflkin tahminler yap›l›r. Daha sonra maliyet yöneticileri ve iç denetçiler bu tahminleri gözden geçirerek standartlar› ayr›nt›l› olarak belirlerler. Tüm standartlar›n belirlenmesi sonras›nda, son aflamada, uygulamaya geçilmeden önce, standartlar›n üst yönetim taraf›ndan onaylanmas› gereklidir.
S›ra Sizde 3
‹deal standartlar; sadece en iyi koflullar alt›nda ulafl›labilen standartlard›r. Buna karfl›l›k, uygulanabilir standartlar s›k› olmakla birlikte, baflar›labilir standartlar olarak tan›mlanabilir. Uygulanabilir standartlar oluflturulurken normal makine durmalar› ve çal›flanlar›n molalar› gibi, normal çal›flma koflullar› dikkate al›n›r. Günümüzde kontrol sistemlerinde ideal standartlar kullan›ld›¤›nda, standartlardan sapmalar›n çok fazla anlam› kalmamaktad›r. Bunun da nedeni sapmalar›n; kabul edilebilir, normal verimsizlik unsurlar›n› da içermeleridir.
Oysa kabul edilemeyen, anormal verimsizlikler yöneticilerin dikkatine sunulmal›d›r ve bu verimsizlikler yok
edilmeye çal›fl›lmal›d›r. Uygulanabilir standartlara ortalama yeterlilikteki ve verimlilikteki bir çal›flan›n çabas›
ile ulafl›labilir. Bu standartlardan sapmalar, normalin d›fl›ndaki farkl›l›klardan olufltu¤undan, verimsizliklerin
ortaya ç›kar›lmas›nda yöneticilerin dikkatini çeker. Bu
standartlar ayn› zamanda nakit ak›fllar›n›n tahmininde
ve stoklar›n planlanmas›nda kullan›labilir. Buna karfl›l›k, ideal standartlar normal verimsizlikleri dikkate almad›klar›ndan, nakit ak›fllar›n›n tahmininde ve stoklar›n planlanmas›nda kullan›lamaz.
S›ra Sizde 4
Direkt ilk madde ve malzeme için fiyat ve miktar standartlar› belirlenmelidir. Direkt ilk madde ve malzeme için
birim fiyat standard›; çeflitli indirimler -iskontolar ç›kar›ld›ktan sonra, direkt ilk madde ve malzemenin en son
maliyetini yans›tmal›d›r. Burada dikkat edilmesi gereken
direkt ilk madde ve malzemenin hangi kaliteye sahip olmas› gerekti¤ine, hangi parti büyüklükleri ile sat›n al›naca¤›na ve hangi araç ile fabrikaya tafl›naca¤›na iliflkin bir
standard›n getirilmifl olmas›d›r. Direkt ilk madde ve malzeme birim miktar standard›; üretimi tamamlanm›fl bir birim ürün içinde kullan›lan her direkt ilk madde ve malzemenin miktar›n› yans›tmal›d›r. Bu standart, ayn› zamanda, önlenemez at›k, israf ve di¤er normal verimsizlikleri de dikkate alarak miktar›n belirlenmesini sa¤lar.
S›ra Sizde 5
Toplam ‹flçilik Maliyeti =
(Üretim miktar› 6.000 birim × Birim standart süre 3 saat) ×
Saat ücreti 5.-T./saat = 90.000.-T.
S›ra Sizde 6
Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti için; direkt ilk
madde ve malzeme maliyeti fiyat sapmas› ve direkt ilk
madde ve malzeme maliyeti miktar sapmas› hesaplanabilmektedir. Direkt iflçilik maliyeti sapmalar› ise direkt
iflçilik maliyeti ücret sapmas› ve direkt iflçilik maliyeti
verim (süre) sapmas› belirlenebilmektedir.
S›ra Sizde 7
(Fiilî fiyat 85.-T/kg. - Standart fiyat 80.-T/kg.) ×
Fiilî Miktar 3.400 kg. = 17.000.-T. (Olumsuz) sapmad›r
S›ra Sizde 8
(Fiilî Süre 27.000 saat - Standart Süre 27.500* saat) ×
Standart ücret 10.-T/saat =5.000.-T Olumlu sapmad›r.
*Standart Süre =Birim standart süre 5 saat/birim ×
Fiilî Üretim Miktar› 5.500 birim= 27.500 saat
S›ra Sizde 9
Genel üretim maliyeti sapmalar› iki ana bafll›kta ele al›nabilir: De¤iflken genel üretim maliyeti için; bütçe sapmas› ve verim sapmas› belirlenebilir. Sabit genel üretim
maliyeti için; bütçe sapmas› ve kapasite sapmas› hesaplanabilir.
147
Kaynaklar
A.Sait Sevgener, Cemal Çak›c›, Rüstem Hac›rüstemo¤lu,
(1998), Yönetim Muhasebesi Uygulamalar›, Alfa
Bas›m Yay›m.
Cudi Tuncer Gürsoy,(2009), Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Ekin Yay›nevi.
Feryal Orhon Bas›k, (2012), Rekabet Stratejisinde Maliyet Yönetimi, Türkmen Kitabevi.
Kadir Gürdal,(2007), Maliyet Yönetiminde Güncel
Yaklafl›mlar, Siyasal Kitabevi.
Kamil Büyükmirza, (2012), Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›, 17. Bask›, Gazi Kitabevi.
Kerim Banar (Editör), Ali Kartal, Adnan Sevim, H. Erdin
Gündüz, (2005), Maliyet Muhesebesi, Aç›kö¤retim
Fakültesi Yay›nlar›.
Muzaffer Civelek, Azzem Özkan, (2006), Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi, Detay Yay›nc›l›k
Münir fiakrak, (1997), Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklafl›mlar, Yasa Yay›nlar›.
Necmettin Erdo¤an, Metin Saban, (2010), Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi, Beta Bas›m Yay›m.
Nihat Küçüksavafl, (2006),Yönetim Aç›s›ndan Maliyet Muhasebesi,
Reflat Karc›o¤lu, (2000), Stratejik Maliyet Yönetimi:
Maliyet ve Yönetim Muhasebesine Yeni Yaklafl›mlar, Aktif Yay›nevi.
R›fat Üstün,(1999), Yönetim Muhasebesi: Tek DüzenHesap Plan› Uygulamal›, Bilim Teknik Kitabevi.
R›fat Üstün, (1998), Yönetim Muhasebesi Problemleri: ‹malat ‹flletmelerinde Çözümlü Yönetim Muhasebesi Problemleri, Bilim Teknik Kitabevi.
Ronald W. Hilton, Michael W. Maher, Frank H. Selto,
(2000), Cost Management: Strategies For
Business Decisions, McGraw Hill International
Edition.
Sait Y. Kaygusuz, fiükrü Dokur, (2012), Yönetim Muhasebesi, Dora Bas›m Yay›m.
Selman Aziz Erden, (2004), Üretim Ortamlar› Maliyet
Yönetimi sistemleri ‹liflkisi ve Stratejik Maliyet
Yönetimi, Türkmen Kitabevi.
Süleyman Yükçü,(2009), Çözümlü Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Problemleri, Alt›n Nokta Yay›nlar›.
Süleyman Yükçü,(2011), Yönetim Aç›s›ndan Maliyet
Muhasebesi, Alt›n Nokta Yay›nlar›.
Vasfi Haftac›, (2010), Yönetim Muhasebesi, 4. Bask›,
Yurdakul Çalda¤, (2011), Maliyet - Yönetim Muhasebesi Uygulamalar›, 8. Bask›, Gazi Kitabevi.
6
Amaçlar›m›z
N
N
N
Yat›r›m merkezlerinin baflar›s›n› ölçmede kullan›labilecek yöntemleri aç›klayabilecek,
Transfer fiyatland›rmas› yöntemlerini anlatabilecek,
Vergi uygulamas› aç›s›ndan transfer fiyatland›r›lmas›nda bilinmesi gereken
konular› aç›klayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
• Yat›r›m›n Getiri Oran›
• Art›k Gelir
• Dengeli Ölçüm Kart›
• Transfer Fiyat›
• Ekonomik Katma De¤er
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Yat›r›m
Merkezlerinin
Baflar›s›n› Ölçme ve
Transfer Fiyatlamas›
• YÖNET‹M BAfiARISINI ÖLÇME
• TRANSFER F‹YATLAMASI
• VERG‹ UYGULAMASI
AÇISINDAN TRANSFER
F‹YATLAMASI
Yat›r›m Merkezlerinin
Baflar›s›n› Ölçme ve
YÖNET‹M BAfiARISINI ÖLÇME
Sorumluluk merkezleri, kontrol s›n›rlar›na ba¤l› olarak de¤iflik adlar alt›nda toplanmakta ve farkl› sorumluluk merkezlerinin baflar›lar›n›n ölçülmesinde de farkl› analizlere gerek duyulmaktad›r. fiöyle ki; maliyet merkezleri sadece maliyet kontrol
yetkisine sahip sorumluluk merkezleri oldu¤undan, bu merkezlerin baflar›lar›, belirlenen maliyet standartlar› ile gerçekleflen maliyet tutarlar›n›n karfl›laflt›r›lmas›
fleklinde olacakt›r.
Kar merkezlerinde ise kontrol edilebilen de¤iflkenler içinde maliyetler yan› s›ra
gelirler de oldu¤undan, bu tür sorumluluk merkezlerinin baflar›lar›n›n ölçümünde,
gelirle maliyetlerin karfl›laflt›r›lmas› sonucunda elde edilen kâr rakamlar› ön plana
ç›kmaktad›r. Dolay›s›yla kâr merkezlerinde düzenlenecek katk› payl› gelir tablolar› üzerinde analizlerin yap›lmas› gerekmektedir.
Yat›r›m merkezleri yöneticileri ise maliyetler, gelirler yan› s›ra faaliyet varl›klar›
üzerinde yap›lan yat›r›mlar› da kontrol yetkisine sahip oldu¤undan, gelirler ve maliyetlerin karfl›laflt›r›lmas›ndan elde edilen kâr ile bu kâr› elde etmek için kullan›lan faaliyet varl›klar› aras›ndaki iliflkilere dayal› olarak yat›r›m merkezinin baflar›s›n›n ölçülmesi gere¤i aç›kt›r.
Gerek maliyet muhasebesi derslerinizden gerekse buraya kadar yap›lan di¤er
muhasebesi derslerinizdeki aç›klamalardan, fiili maliyetlerle gelece¤e yönelik maliyetlerin karfl›laflt›r›lmas› ve gelir tablolar›n›n haz›rlan›p analiz edilmesi konusunda yeterli bilgiye sahip oldu¤unuzdan, bundan sonraki aç›klamalar›m›zda yat›r›m
merkezi yöneticilerinin baflar›lar›n›n ne flekilde ölçülebilece¤i konusu ele al›n›p incelenecektir. Yat›r›m merkezi yöneticilerinin baflar›lar›n› ölçmede kullan›lan yöntemleri de bafll›ca; Yat›r›m›n Getiri Oran›, Art›k Gelir, Ekonomik Katma De¤er, Sat›fllar›n Getiri Oran› ve Dengeli Ölçüm Kart› Tekni¤i yöntemleri olmak üzere befl
bafll›k alt›nda toplayarak inceleyebiliriz.
Yat›r›m merkezi yöneticilerinin baflar›lar›n› ölçmede kullan›lan yöntemler
nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Yat›r›m Getiri Oran›
Yat›r›m›n getiri oran› (YGO) kapsam› alt›nda ürünün kâr marj›Dile
devir h›z›n›n birlikte ele al›nmas› gerekmektedir. Baflka bir deyiflle burada, kârl›l›k yan›nda bu kâr›
S O de¤erinin
R U
elde etmek için kullan›lan faaliyet varl›klar› üzerinden devir h›z›
ne oldu¤u konusunun göz önüne al›narak yat›r›m merkezinin baflar›s›n›n ölçülmesi ge-
1
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
150
Maliyet Yönetimi
reklidir. Çünkü burada sorumluluk merkezi yöneticisinin baflar›s›n›n belirlenmesi
s›ras›nda, kârl›l›¤› yan›nda ne kadarl›k bir faaliyet varl›¤› ile ve ne derecede bu faaliyet varl›klar›n› etkin kulland›klar›n›n birlikte göz önüne tutulmas› zorunlulu¤u
vard›r. Yat›r›m›n getiri oran› formülü alt›nda yatan düflünceyi aç›klamak için ise flekil 6.1 den yararlanabiliriz.
fiekil 6.1
Yat›r›m›n
Getiri Oran›
Formülünün
Alt›nda
Yat›n
Düflünce
Sermaye
Stoku
Ödenen
Temettü
Cari
Borçlar
Uzun Vadeli
Borçlar
NAK‹T
Sabit
Varl›k
Di¤er
Varl›klar
Stoklar
Faaliyetler
Faaliyetlerin
karl›¤›,
kar marj› x
devir h›z›
olacakt›r.
Alacaklar
fiekil 6.1’de görüldü¤ü gibi, nakit havuzundan 1T ayr›ld›¤›nda, bu para stoklara da¤›t›l›r. Stoklar daha sonra ürün ya da hizmet hâline getirilerek sat›l›r ve buna
ba¤l› olarak müflteriden ileride tahsil edilecek olan Al›c›lar Hesab› artt›r›l›r. Müflteriden tahsilat yap›lmas› üzerine, söz konusu sisteme ifllemi bafllatan 1T, yolculu¤una bafllam›fl oldu¤u nakit havuzuna geri döner. Bu 1T, müflteriden satt›¤›m›z ürünün ya da hizmetin maliyetinin üzerinde ilave getirilerle (kâr) iflletmeye geri gelmektedir. Bunun için, sat›c›n›n kâr› en az›ndan burada sözü edilen ek getiriler
(kar)le ölçülebilecektir.
Fakat bir an için düflündü¤ümüzde, bir iflletmenin kârl›l›¤›n›n baflka bir faktöre
de ba¤l› olaca¤›n› görece¤iz. Burada, 1T’nin sistem içinde bir dönüflünde ek getirilerle gelece¤ini ancak ayn› 1T’nin sistem içinde mümkün oldu¤unca birden ziyade olmak üzere çok kere dönüflüm yapaca¤› da gözden kaç›r›lmamal›d›r. Bir dönem süresince sistem içinde 1T’nin gerçeklefltirdi¤i dönüflüm devir h›z› olarak bilinir. Bu nedenle bir iflletmenin kârl›l›¤›, ürünün ya da hizmetin kâr marj› ile devir
h›z›n›n çarp›m›yla elde edilecektir.
Bu iflleyifl bize afla¤›daki yat›r›m›n getiri oran› formülünü vermektedir:
fiöyle ki,
Yat›r›m›n getiri oran› = Kâr marj› × Devir h›z›
Yat›r›m›n getiri oran› formülünü ö¤rendikten sonra flimdi de bu formülde yer
alan kâr marj› ve devir h›z› kavramlar›na iliflkin flu aç›klamalarda bulunabiliriz:
Kar marj› = Net faaliyet kâr›/Sat›fllar ve
Devir h›z› = Sat›fllar/Ortalama faaliyet varl›klar›
151
6. Ünite - Yat›r›m Merkezlerinin Baflar›s›n› Ölçme ve Transfer Fiyatlamas›
Dolay›s›yla,
YGO = (Net faaliyet kâr›/Sat›fllar) × (Sat›fllar/Ort. Faaliyet varl›klar›) olacakt›r.
Burada akl›m›za formüldeki sat›fllar› sadelefltirmek gelebilir. Ancak böyle bir sadelefltirme yapmam›z, tek bir rakam hâlinde elde edilen yat›r›m›n getiri oran› üzerinde, kârl›l›k ve devir h›z›fiekil 6.2
n›n etkilerinin ne derecede oldu¤u konusunda bilYat›r›m›n
YGO= Net kar marj› x Toplam Varl›k devir h›z›
Getiri Oran›
gi edinmemizi olanaks›z
Vergi sonras› net faaliyet kar›
Sat›fllar
x
=
(Dupont)
Sat›fllar
Ortalama net varl›klar
k›lacakt›r. Ayr›ca bu davFormülünün
ran›fl, kâr marj› üzerinde
Aç›l›m›
Sat›fllar
dikkatleri toplama ve varSMM
l›klar›n devir h›z›n› göz ard› etme e¤ilimine sebebiFaaliyet
Toplam
Net Kar
yet verebilecektir. Daha
Giderleri
Maliyetler
aç›k anlat›mla belirli bir
.
.
Gelir
derecede kazan›lan kâr
Vergileri
Net Kar
Sat›fllar
marj› bir yöneticinin baflaMarj›
r›s›n› ölçmede de¤erli bir
Kasa
faktör olmakla beraber bu
faktörün tek bafl›na göz
X Y60
Alacaklar
önüne al›nmas› faaliyet
Döner
varl›klar›ndaki yat›r›m›n
Varl›klar
Stoklar
üzerinde yap›lmas› gereToplam
Sat›fllar
Varl›k
ken kontrolün göz önünDevir H›z›
Menkul
den kaç›r›lmas›na neden
K›ymet ve
.
.
Di¤er
olacakt›r. Faaliyet varl›klaToplam
+
r›nda ba¤l› olan afl›r› fonVarl›klar
Arsalar
lar afl›r› faaliyet giderlerinden dolay› kârl›l›k üzerinBinalar
de olumsuz etkiye sahip
Sabit
olabilir.
Varl›klar
Makine
O hâlde yat›r›m›n getiTeçhizat
ri oran› formülünün gerMaddi
çek avantajlar›ndan biri,
Olmayan
Duran
bu formülün yöneticiye givarl›klar
derler, brüt kâr oran› ve sat›fl hacminin kontrolü yan›nda faaliyet varl›klar›na
yap›lan yat›r›m› da kontrol etmeye olanak sa¤lamak olmaktad›r. Dupont modeli
olarak da bilinen YGO’n›n bünyesini oluflturan unsurlar ve bu unsurlar aras›ndaki
iliflkilerin detayl› anlafl›lmas› için formülün aç›l›m› flekil 6.2’de gösterilmifltir.
Yat›r›m›n getiri oran› formülündeki sat›fllar› sadelefltirmek gerekir SIRA
mi? S‹ZDE
YGO = Net kâr marj› × Toplam varl›k devir h›z›
=
Vergi sonrası net faaliyet karı
Satışlar
×
Ortalama net varlıklar
Satışlar
2
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
152
Maliyet Yönetimi
Formülde yer alan net faaliyet kâr›, faiz ve vergiler sonras› kârd›r. Faaliyet varl›klar› ise; nakit, alacaklar, stoklar, sabit varl›klar ve iflletmede üretim amac›yla kullan›lmak üzere elde bulundurulan tüm di¤er varl›klar› kapsayacakt›r. Faaliyet varl›klar› kategorisinde yer almayacak varl›klara iliflkin örnekler ise kiraya verilmek
üzere elde bulundurulan fabrika binas› ya da gelecekte kullan›lmak amac›yla elde
bulundurulan araziyi verebiliriz. Formülde kullan›lan faaliyet varl›klar› temeli tipik
olarak y›l›n bafllang›c› ve sonu aras›ndaki ortalama al›narak hesaplanacakt›r.
SIRA S‹ZDE
3
SIRA ve
S‹ZDE
Net faaliyet kâr›
ortalama faaliyet varl›klar› kavramlar› neyi ifade etmektedir?
YGO formülü ile ilgili bir örnek vermek amac›yla bir yat›r›m merkezi ile ilgili
afla¤›daki verilerin oldu¤unu varsayarsak;
Net Faaliyet
S O RKâr›
U
Sat›fllar
Ortalama Faaliyet Varl›klar›
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
10.000.000T
100.000.000
50.000.000
Söz konusu yat›r›m merkezince gerçeklefltirilen YGO afla¤›daki gibi hesaplanacakt›r;
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
S‹ZDE
YGO = SIRA
Kârl›l›k
× Devir h›z›
10.000.000
100.000.000
YGO =AMAÇLARIMIZ ×
100.000.000
50.000.000
=
=
K ‹ T A P
Formülümüzden de anlafl›laca¤› üzere baflar›s›n›n ölçümünde YGO kullan›lan
bir yöneticinin, sat›fllar› artt›rma, giderleri azaltma ya da faaliyet varl›klar›na yap›TELEV‹ZYON
lan yat›r›mlar›
azaltma olmak üzere temelde üç de¤iflken üzerinde dikkatini yo¤unlaflt›rmas› gerekecektir.
Örne¤in, yöneticinin giderlerini 1.000.000T azaltabildi¤ini varsayd›¤›m›zda, buna ba¤l› olarak
kâr› 10.000.000T dan 11.000.000 s›na yükselecektir. Sat›fllar
‹ N T E Rfaaliyet
NET
ve faaliyetler varl›klar› de¤iflme göstermemifl oldu¤undan,
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
YGO = (11.000.000/100.000.000) × (100.000.000/50.000.000)
MAKALE
= %11 × 2
= %22 elde edilecektir.
MAKALE
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
%10 × 2
%20
K ‹ T A P
4
Yat›r›m›n getiri
SIRAoran›n›
S‹ZDE artt›rmak için hangi de¤iflkenler üzerinde dikkatlerin yo¤unlaflt›r›lmas› gerekir?
D Ü fi Ümerkezi
NEL‹M
Bir yat›r›m
yöneticisi için faaliyet varl›klar›ndaki yat›r›m› kontrol etmek
amac›yla yapmas› gereken faaliyetler ise flu flekilde aç›klanabilir. Bu amaçla yönetici modas› geçmifl
S O R Uve gere¤inden fazla stoklar› elden ç›karmal›d›r. Stok kontrolünde
her bir stok kalemi için yeniden siparifl miktar›, ekonomik siparifl miktar› ve birtak›m istatiksel yöntemler kullan›l›rken bu ifllemlerin etkin ve verimli bir flekilde yaD‹KKAT
p›labilmesi amac›yla ayn› zamanda bilgisayarlardan da yararlanmal›d›r. Bunun yan›
s›ra tam zamanl› stok yönetimi ve üretimi yönetiminden de yararlanmal›d›r. Bu do¤SIRA
rultuda di¤er
birS‹ZDE
örnek olarak da alacaklara yap›lan yat›r›m kalemlerinden verilebilir. fiöyle ki, alacaklar›n tahsil süresini artt›racak sat›fl ve tahsilat politikalar› uygulan-
N N
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
153
mak suretiyle bir faaliyet varl›¤› olan alacaklara yap›lan yat›r›m›n da minimuma indirilmek suretiyle devir h›z›n›n yükseltilmesi söz konusu olabilecektir.
Genel yönetim giderlerinden sorumluluk merkezlerine yap›lacak da¤›t›mlarda
keyfî ya da ön yarg›l› davran›ld›¤› takdirde flüphesiz ilgili sorumluluk merkezinin
kâr›, dolay›s›yla da yat›r›m›n getiri oran› olumsuz olarak etkilenecektir. Baflka bir
deyiflle böyle bir durum karfl›s›nda yat›r›m›n getiri oran› formülünden elde edilecek sonuç gerçek durumu göstermeyecektir. Bu nedenle genel yönetim giderlerinin da¤›t›m›nda keyfî davran›fllardan kaç›n›lmal›, da¤›t›m s›ras›nda belirli bir bölüme sa¤lanan hizmetin söz konusu bölümün kendi kendine sa¤lamas› hâlinde maruz kalaca¤› tutar› aflmamas›na özen gösterilmelidir.
Ayn› düflünce sistemi, iflletme üst yönetimince bölümlere yap›lan varl›k da¤›t›mlar›na da uygulanmal›d›r. Tüm iflletme faaliyetleri ile ilgili olan varl›klar, bu varl›klardan bölümler aç›k ve izlenebilir flekilde kazançlar sa¤lanmad›kça bölümsel YGO
hesaplamalar›nda bölümsel faaliyet varl›klar›n›n bir k›sm› olarak ele al›nmamal›d›r.
Genel yönetim giderlerinden sorumluluk merkezlerine yap›lacak da¤›t›mlar›n
SIRA S‹ZDE bölüm baflar›lar›n› etkilemesi söz konusu olabilir mi?
Art›k Gelir
5
AMAÇLARIMIZ
SIRA S‹ZDE
Yat›r›m merkezi yöneticisinin baflar›s›n› ölçmede art›k gelir yöntemi kullan›ld›¤›nda, amaç söz konusu yat›r›m merkezinin YGO’sunu maksimum
olmay›p
S Oyapmak
R U
art›k gelir tutar›n› maksimum yapmak olmaktad›r. Art›k gelir ise yat›r›m merkezinin elde etti¤i kâr›n, söz konusu yat›r›m merkezinin faaliyet varl›klar› üzerinden isD‹KKAT
tenen minimum getiri oran›n› çarpmakla elde edilen tutar› aflmas› hâlinde ortaya
ç›kmaktad›r.
SIRA ortalama
S‹ZDE
Bu aç›klamalar› rakamsal bir örnek üzerinde göstermek üzere;
faaliyet
varl›klar› 100.000.000T, net faaliyet kâr› 20.000.000T ve istenen minimum verim
oran›n›n %15 oldu¤u bir iflletmeye ait art›k gelir flu flekilde hesaplanacakt›r:
Net Faaliyet Kâr›
20.000.000
Faaliyet varl›klar› üzerinden
‹stenen minimum getiri
(100.000.000 × %15)
15.000.000
Art›k gelir
5.000.000
Genel yönetim giderlerinin
da¤›t›m›nda keyf
davran›fllardan kaç›n›lmal›,
da¤›t›m s›ras›nda belirli bir
bölüme sa¤lanan hizmetin
söz konusu bölümün kendi
kendine sa¤lamas› hâlinde
maruz kalaca¤› tutar›
aflmamas›na özen
gösterilmelidir.
N N
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
Hesaplamadan görüldü¤ü gibi söz konusu yat›r›m merkezlerinin art›k geliri
5.000.000T olarak belirlenmifltir. Bu yat›r›m merkezi yöneticisinin baflar›s›, y›ldan
y›la art›k gelir rakam›n›n ne kadar büyük ya da küçük oldu¤una dayal› olarak tes‹NTERNET
pit edilecektir.
Art›k gelir yönteminde amaç art›k gelirin maksimize edilmesi olurken YGO
yönteminde amaç YGO’nun maksimize edilmesi oldu¤undan, iflletmeyi bir bütün
MAKALE
olarak düflündü¤ümüzde bazen iflletmenin toplam kâr›n› artt›rabilecek
ek alternatif karar›nda, s›rf YGO’sunu azalt›yor olmas› nedeniyle ilgili yat›r›m merkezi yöneticisinin ek yat›r›m› kabul etmemesi söz konusu olabilmektedir. Baflka bir de¤iflle
iflletmenin toplam kâr›n› art›ran fakat ilgili yöneticinin YGO’sunu azaltan bir yat›r›m, yöneticinin baflar›s›n›n YGO’suna göre ölçülmesi hâlinde ret edilebilmektedir.
Bu konuyu rakamsal olarak aç›klamak için, yukar›daki örne¤imizin verilerine
ek olarak, 25.000.000T’lik ek bir yat›r›m alternatifinin oldu¤unu ve bu ek yat›r›mdan 4.500.000T’lik ek net kâr sa¤layaca¤›n› varsayal›m. Bu problemi önce YGO ve
daha sonra da art›k gelir yöntemlerine göre çözelim ve sonuçlar› karfl›laflt›ral›m.
‹NTERNET
MAKALE
154
Maliyet Yönetimi
Yat›r›m›n Getiri Oran›na Göre Çözüm:
Mevcut Durum
Yeni Proje
Toplam
Ortalama varl›klar (a)
100.000.000
25.000.000
125.000.000
Faaliyet kâr› (b)
20.000.000
4.500.000
24.500.000
YGO (b/a)
% 20
% 18
% 19.6
Bu bölümün yöneticisinin baflar›s›, YGO n›na göre ölçülüyor oldu¤undan, ek
projenin kabulü halinde, söz konusu oran, %20 den %19.6 ya azalaca¤›ndan hakl› olarak ilgili yönetici yeni projeyi kabul edip uygulamaya sokmayacakt›r.
Art›k Gelir Yöntemine Göre Çözüm:
Mevcut Durum
Yeni Proje
Toplam
100.000.000
25.000.000
125.000.000
Faaliyet kâr› (b)
20.000.000
4.500.000
24.500.000
(a × %15) (c)
15.000.000
3.750.000
18.750.000
5.000.000
750.000
5.750.000
Art›k gelir (b-c)
Yukar›daki hesaplamadan görüldü¤ü gibi, yat›r›m merkezinin baflar›s›n›n ölçümünde art›k gelir yöntemi kullan›l›yor oldu¤undan, ek projenin kabulü halinde iflletmenin art›k gelir tutar›nda 750.000T art›fl yaratmaktad›r. Bu nedenle, yönetici yeni yat›r›m f›rsat›n› kabul etmede istekli davranacakt›r. Çünkü bu yöntemle baflar›
ölçümünde amaç, YGO’sunu maksimum yapmak de¤il art›k gelir tutar›n› maksimum yapmak olmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
6
SIRA S‹ZDE YGO yöntemine göre üstün bir yönü var m›d›r?
Art›k gelir yönteminin
Art›k gelir yönteminin dezavantaj›, bu yöntemin farkl› büyüklükteki bölümlerin
karfl›laflt›r›lmas› s›ras›nda ortaya ç›kmaktad›r. fiöyle ki, sadece art›k gelir tutarlar›na
bak›larak farkl› büyüklükteki bölümlerin baflar›lar› tespit edilmek istendi¤inde diO Rkat
U fazla faaliyet varl›¤› kullan›larak küçük bölümün elde etti¤i ar¤erine göre Skat
t›k kârdan biraz daha fazla art›k kâr elde etmifl olan büyük bölüm baflar›l›ym›fl gibi görülebilir.
D‹KKAT
Bu aç›klamalar›m›za afla¤›daki rakamsal veriler üzerinde inceleyelim:
N N
SIRA S‹ZDE
A Bölümü
B Bölümü
250.000.000
1.000.000.000
Faaliyet kâr›
(b)
AMAÇLARIMIZ
40.000.000
155.000.000
37.500.000
150.000.000
2.500.000
5.000.000
K ‹ T A P
(a × %15) (c)
Art›k gelir (b-c)
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
MAKALE
MAKALE
155
Yukar›daki hesaplamadan da görüldü¤ü gibi B bölümü A bölümünün iki kat›
art›k gelir tutar›na sahip ancak B bölümünün A bölüme göre dört kat› faaliyet varl›¤› kullanarak A bölümünün iki kat› tutar›nda art›k gelir elde etti¤i görülecektir.
Bu nedenle A bölümünün daha iyi yönetildi¤i kanaatine varmal›y›z.
Art›k gelir yönteminin herhangi bir dezavantaj› var m›d›r?
SIRA S‹ZDE
7
Ekonomik Katma De¤er (EVA)
D Ü fiolarak
Ü N E L ‹ M art›k gelir
EVA yeni bir kavram olmakla beraber asl›nda çal›flma sistemi
yöntemine benzerdir. EVA n›n art›k gelirden fark› sadece kâr› ve sermayeyi hesaplama fleklinden kaynaklanmaktad›r. Örne¤in, art›k gelirde faaliyet
hesapS O varl›klar›
R U
lamada göz önüne al›n›rken EVA’da daha hassas davran›larak bu faaliyet varl›klar›n›n a¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyeti ile iliflkisi içinde faaliyet varl›klar› hesapD‹KKAT
lamalara dâhil edilmektedir. Böylece daha sa¤l›kl› sonuçlara ulaflma olana¤› elde
edilmektedir.
SIRA
S‹ZDE kâr›ndan,
Ekonomik katma de¤er, k›saca bir iflletmenin vergi sonras›
faaliyet
toplam varl›klar›n›n cari borçlar›n› aflan k›sm›n›n a¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyetiyle (AOSM) çarp›m› tutar›n›n ç›kar›lmas›yla elde edilmektedir.
AMAÇLARIMIZ
Bu ifadeyi formül üzerinde flöyle gösterebiliriz:
N N
EVA = Vergi Sonras› Faaliyet Kâr› - [A¤›rl›kl› Ortalama Sermaye
× (TopK ‹ TMaliyeti
A P
lam Varl›klar - Döner Borçlar)]
Bu yöntemde, bir taraftan döneme ait baflar› ölçümü yap›l›rken ayn› zamanda
TELEV‹ZYON
formülde yer alan a¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyeti nedeniyle de piyasa beklentilerine göre elde edilecek baflar› de¤erinin düzeltilmifl olmas› olana¤› elde edilmektedir. Baflka bir de¤iflle EVA’da AOSM’nin kullan›l›yor olmas› bu yöntemin geleneksel baflar› ölçüm yöntemlerine göre üstünlü¤ünü sa¤lamaktad›r.
‹NTERNET
Formülde yer alan a¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyeti, finans derslerinde daha ayr›nt›l› gördü¤ünüz gibi, k›saca her bir sermaye kayna¤›n›n (öz kaynak ya da yabanc›
kaynak) toplam kaynaklara oranlar› ile kendi maliyetlerinin çarp›mlar›n›n
M A K A L E toplamlar›
olurken toplam varl›klar›n cari borçlar› aflan k›sm› ise flu flekilde hesaplanacakt›r.
Toplam Varl›klar - Döner Borçlar = Duran Varl›klar + Döner Varl›klar - Döner Borçlar
Ya da
Toplam Varl›klar - Döner Borçlar = Duran Varl›klar + Çal›flma Sermayesi
fleklinde gösterilebilir.
Örne¤in, %20 faiz oran› üzerinden elde edilen 10.000.000T lik bir uzun vadeli
borcun vergi sonras› maliyeti (%30 vergi oran› varsay›m› alt›nda) %20 × (1 - vergi
oran›) iliflkisinden 0,20 × (1-0,30) dan %14 olacakt›r. Ayn› iflletmenin 20 milyon
TL’l›k öz kayna¤›n›n oldu¤unu ve öz kaynak maliyetinin de %25 oldu¤unu varsayd›¤›m›zda, bu iflletmenin EVA formülündeki kullanaca¤›m›z a¤›rl›kl› ortalama maliyeti (AOSM) flöyle hesaplanacakt›r.
AOSM =
(%14 ×10.000.000) - (%25× 20.000.000)
10.000.000 + 20.000.000
= 0, 213 ya da %21.3
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
MAKALE
156
Maliyet Yönetimi
O halde a¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyeti %21.3 olan bu iflletmenin vergi öncesi faaliyet kâr›n›n 14 milyon TL, toplam varl›klar›n›n 40 milyon TL ve döner borçlar›n›n da 2.500.000T oldu¤unu kabul etti¤imizde, ekonomik katma de¤eri flu flekilde hesaplayabiliriz.
EVA = Vergi Sonras› Faaliyet Kâr› - [A¤›rl›kl› Ortalama Sermaye Maliyeti × (Toplam Varl›klar] - Döner Borçlar)
= 14 Milyon TL × (1-0,30) - [(0,213 × (40 Milyon TL -2.5 Milyon TL)]
= 9.800.000 - (0,213 × 37.500.000)
= 1.778.750
Bulunan sonucun (+) ç›kmas› yat›r›m merkezi yöneticisinin baflar›l› oldu¤u fleklinde yorumlanacakt›r. Öte yandan alternatif yat›r›m projelerinin de¤erlendirilmesi
halinde ise ekonomik katma de¤eri yüksek olan projenin seçilmesi gere¤i aç›kt›r.
Formülden de anlafl›laca¤› üzere ekonomik katma de¤erin art›r›lmas› vergi sonras› faaliyet kâr›n›n yat›r›lan sermayenin maliyetini aflmas› kofluluna ba¤l› olacakt›r. Bu gerçekten hareketle baflar›lar› EVA ya göre ölçülen yöneticilerin, dikkatlerini ayn› tutarda sermaye ile vergi sonras› faaliyet kâr›n› daha fazla artt›rma ya da ayn› tutarda vergi sonras› faaliyet kâr›n› elde etmek için daha az sermaye kullanmaya yönelmeleri gerekece¤i anlafl›lmaktad›r.
EVA uygulamas›yla iflletme yöneticileri kendilerini bir bak›ma iflletme sahibiymifl gibi düflüneceklerinden, mevcut faaliyet varl›klar› ile daha yüksek getiriyi elde
edebilmek için bir taraftan faaliyete dayal› yönetim, ürüne de¤er katmayan faaliyetlerin eliminesi, müflteri iliflkilerinin artt›r›lmas›, personel e¤itimi vb. verimlili¤i
artt›r›c› ifller yaparken di¤er taraftan da mevcut iflletme kaynaklar›n›n en iyi alternatif yat›r›m alanlar›na yat›r›lmas› stratejilerinin pefline düfleceklerdir. Bu uygulama
ayn› zamanda daha sonra da aç›klanaca¤› üzere sorumluluk muhasebesi uygulamas›n› finansal boyuttan faaliyete dayal› sorumluluk muhasebesi boyutuna tafl›mas› aç›s›ndan da önem arz etmektedir. Öte yandan sistemin devaml›l›¤› ve baflar›ya
ulaflmas› için elde edilen pozitif EVA de¤erinden, hissedarlar ve çal›flanlar yan› s›ra yöneticiler ve di¤er çal›flanlara da pay verilmesi gere¤idir.
EVA’y› muhasebe kuram› aç›s›ndan de¤il de de¤er baz›nda incelemek istedi¤imiz takdirde, muhasebe çerçevesinden ekonomik çerçeveye geçebilmek için faaliyet kâr›n›n sermaye unsurlar› ve vergi karfl›l›¤› unsurlarla ilgili olarak muhasebe d›fl›nda düzeltilmesi gerekmektedir. Düzeltilmesi gereken muhasebe kalemleri örnekleri aras›nda; stok de¤erleme yöntemleri, vergi ve yasal yükümlülükler karfl›l›¤›, flerefiye de¤eri, marka, patent ve haklar, finansman giderleri, koflullu borçlar ve
koflullu aktifler, amortisman örnekleri verilebilir.
Muhasebe düzeltmeleri sonucunda; düzeltilmifl EVA, biçimlendirilmifl EVA ve
gerçek EVA de¤erlerine ulafl›lacakt›r. EVA hesaplamalar›ndaki düzeltmeye örnek
olarak düzeltilmifl net kâr de¤erini elde etmek için amortismanlar›n kâra ilavesi ya da
sermaye maliyeti hesaplamas›nda, borç maliyetine finansman giderleri dâhil edildi¤inden düzeltmede dönem kâr›na finansman giderlerinin ilave edilmesi verilebilir.
157
Sat›fllar›n Getiri Oran›
Sat›fllar›n getiri oran›, daha önce aç›klad›¤›m›z yat›r›m›n getiri oran› formülünün
bir parças›n› oluflturmakta olup faaliyet kâr›n›n sat›fllara bölünmesiyle hesaplanan bir finansal baflar› ölçümü arac›d›r. Bu nedenle burada üzerinde daha fazla
durulmayacakt›r.
Burada akl›m›za “Hangi de¤erleme yöntemi daha iyidir” fleklinde bir soru gelebilir. Bu sorunun cevab›n› net olarak cevaplamam›z mümkün olmayacakt›r. Çünkü bu finansal baflar› ölçümü yöntemlerinin her biri iflletme baflar›s›n›n farkl› yönlerini göz önüne almaktad›r. Bu nedenle hiçbirinin di¤erinden daha iyi oldu¤unu
söyleyemeyiz. Ancak araflt›rmalar genellikle iflletmelerin finansal baflar› ölçümü
amac›yla bu yöntemlerden birden fazlas›n› birlikte kulland›klar›n› göstermektedir.
Hangi de¤erleme yöntemi daha iyidir?
Dengeli Ölçüm Kart› Tekni¤i
SIRA S‹ZDE
8
Sanayi ça¤›ndan bilgi ça¤›na geçilen günümüz iflletmelerinde, baflar› ölçümünün
do¤ru yap›labilmesi için muhasebe sistemlerimizin içine yüksek kaliteli ürün ya da
S O R U
hizmetler, motive edilmifl ve becerili personel, yeterli iç iflletme
süreci, tatminkar
ve ba¤l› müflteri vb. faktörlere ba¤l› olarak oluflan gayri maddi varl›klar ya da entelektüel varl›klar›n da gözetildi¤i bir yap›n›n dâhil edilmesi zorunlulu¤u
ortaya
D‹KKAT
ç›kmaktad›r.
Ancak böyle bir yaklafl›m içinde, finansal baflar› ölçütlerini hesaplamak
SIRA S‹ZDE nispeten
kolay oldu¤undan, sadece a¤›rl›kl› olarak finansal baflar› ölçütlerine yüklenip finansal olmayan baflar› ölçütlerinin k›smi olarak ele al›nmas›n›n da do¤ru olmayaca¤›
AMAÇLARIMIZ
bir gerçektir. Bu nedenle sa¤l›kl› bir baflar› ölçümünde, finansal
ve finansal olmayan ölçütlerin tümünün dengeli bir flekilde ele al›n›p kullan›lmas› gere¤i aç›kt›r.
Böyle bir sistem, modern muhasebe sistemleri anlay›fl›n›; o da baflar› ölçümüK ‹ T A P
nün, stratejinin belirlenmesi ve uygulanmas› ile iliflkilendirilmesinin zorunlulu¤unu ortaya ç›karmaktad›r. Bu ise stratejik yönetim, insan kaynaklar› yönetimi, pazarlama, üretim, toplam kalite yönetimi, benchmarking vb. ça¤dafl yönetim uygulaTELEV‹ZYON
malar›n›n böyle bir baflar› ölçüm sistemiyle iç içe konular oldu¤unu göstermektedir. Aksi takdirde sa¤l›kl› bir baflar› ölçümü yapmam›z mümkün olmayacakt›r.
Bu do¤rultuda bir iflletme organizasyonu içinde performans ölçüm sisteminin
‹NTERNET
yap›land›r›lmas› s›ras›nda;
• ‹çsel ve d›flsal faktörlerin tan›mlanmas›
• Kritik baflar› faktörlerinin belirlenmesi
M A K Ave
L E hedeflerinin
• Her bir kritik baflar› faktörüyle ilgili performans ölçülerinin
(standartlar›n›n) belirlenmesi
• Belirlenen performans hedeflerinin organizasyonun tüm düzeylerine sorumluluklar›yla iliflkili olarak yay›lmas›
• Elde edilen sonuçlar›n ölçülmesi ve raporlanmas› fleklinde s›ralayabilece¤imiz temel ad›mlar›n izlenmesi gerekecektir.
Bir kurumun baflar›s›nda, rakiplerin ve çevrenin koflullar›na uygun olarak gelifltirilmifl özgün stratejisinin belirlenmesi ve bu stratejinin etkinlikle uygulanmas›
flüphesiz son derece önemli olacakt›r. Fortune dergisinin bir araflt›rmas›na göre “
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
MAKALE
158
Maliyet Yönetimi
Etkin olarak uygulanabilen stratejilerin oran› %10’u bile geçememektedir.” Bu konuda detayl› bir araflt›rma yapan R. Kaplan ve D. Norton, stratejilerin etkin olarak
uygulanabilmesinin önünde dört engel bulundu¤unu tespit etmifllerdir:
• Vizyon engeli kurum hedefinin ve stratejisinin onlar› uygulamakla sorumlu
çal›flanlar taraf›ndan yeterince anlafl›lmam›fl olmas› (çal›flanlar›n sadece %5’i
kurum stratejisini anl›yor)
• Operasyonel engel bütçeleme, yat›r›m planlamas› gibi yönetim sistemlerinin
uzun vadeli stratejik yaklafl›mlar ve ö¤renme odakl› olmamas› (iflletmelerin
%40’› bütçelerini kurum stratejileri ile iliflkilendiriyor)
• Yönetim engeli üst yönetimin zaman›n› günlük sorunlar› çözmek için kullan›p stratejik düflünceye yeterince e¤ilmemesi (yöneticilerin %85 strateji ile ilgili konulara bir ayda bir saatten daha az vakit ay›r›yorlar)
• ‹nsan engeli insan kaynaklar› yönetim ve teflvik sistemlerinin strateji ile ba¤lant›s›n›n kurulmam›fl olmas›.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
MAKALE
9
StratejilerinSIRA
etkinS‹ZDE
olarak uygulanmas› önündeki dört temel engel nedir?
Sözkonusu araflt›rma, flirket performans göstergeleriyle ilgili anahtar faktörlerin
en az afla¤›da gösterildi¤i gibi dört boyutta dengeli olarak ortaya konulmas› gerekti¤ini vurguluyor.
S O Rboyut
U
• Finansal
• Müflteri boyutu
• Verimlilik
D ‹ K K Aboyutu
T
• Ö¤renme ve geliflme boyutu
Dört boyutta
performans ölçütlerinin tespiti için ise flu sorular›n cevapland›r›lSIRA S‹ZDE
mas› öneriliyor:” fiirketimiz hangi say›sal hedeflere ulafl›rsa ortaklar›m›z taraf›ndan
baflar›l› olarak kabul edilecektir,” “Vizyonumuza ulaflmak için müflterilerimiz taraAMAÇLARIMIZ
f›ndan nas›l
alg›lanmal›y›z” “Müflterilerimizi tatmin etmek için hangi süreçlerimizde mükemmelli¤i hedeflemeliyiz” Vizyonumuza ulaflmak için nas›l bir kurumsal
ö¤renme ve geliflme modelimiz olmal›?
K ‹ T A P
Bu sorularla ba¤lant›l› olarak her bir anahtar faktörlerle ilgili baflar› ölçütlerinin
(bunlara örnek için bkz: fiekil 6.3) ve her bir baflar› ölçütüyle de ilgili standard›n
belirlenmesi gerekiyor. Örne¤in, anahtar faktörümüz müflteri tatmini, bununla ilgiTELEV‹ZYON
li baflar› ölçütümüzden biri da¤›t›m süresi ve bu ölçütle ilgili standard›m›z 48 saat
fleklinde ifade edilebilecektir.
N N
‹NTERNET
MAKALE
159
fiekil 6.3
Kritik Baflar› Faktörleri
Kritik Baflar› Faktörleri Ölçütleri
Finansal Faktörler
Karl›l›k
Ana faaliyetlerden karl›l›k, kârl›l›k e¤ilimleri
Likidite
Nakit ak›fllar›, faiz karfl›lama, aktif devir h›z›, stok devir h›z›, alacaklar devir h›z›
Sat›fllar
Kritik ürün gruplar›ndaki sat›fl seviyesi, sat›fl e¤ilimleri, yeni
ürün sat›fllar›n›n yüzdesi, do¤ru sat›fl tahmini
Piyasa de¤eri
Hisse senedi fiyat›
Kritik Baflar›
Faktörleri ve
Ölçütleri
Müflteriye ‹liflkin Faktörler
Müflteri memnuniyeti
Müflteri geri dönüflleri ve flikâyetleri
Bayi ve distribütörler
Bayilerin gücü ve da¤›t›m kanallar›; örne¤in, her bir bölgedeki
bayilerin say›s›
Pazarlama ve sat›fl
Sat›fl performans trendi, Pazar araflt›rmalar›
faaliyeti
Teslimat zamanl›l›¤›
Zaman›nda teslim performans›
Kalite
Müflteri flikâyetleri, tamirat giderleri
‹çsel ‹fl Süreç Faktörleri
Kalite
Hatal› ürün say›s›, iade say›s›, hurda miktar›, yeniden iflleme
miktar›
Üretkenlik
Çevrim zaman› (hammaddeden bitmifl ürüne),
iflçilik etkinli¤i, makine etkinli¤i
Esneklik
Haz›rl›k zaman›, çevrim zaman›
Ekipmanlar›n haz›r oluflu
Ar›za süresi, operatörün tecrübesi, makine kapasitesi, bak›m
faaliyetleri
Güvenlik
Kaza say›s›, meydana gelen kazalar›n etkileri
Ö¤renme ve ‹novasyon Faktörleri
Ürün inovasyonu
Tasar›m de¤ifliklikleri say›s›, yeni patentlerin say›s›, araflt›rma
gelifltirme biriminin becerileri
Yeni ürün zamanlamas›
Hedeflenen tarihin alt›ndaki ya da üzerindeki gün say›s›
Beceri gelifltirme
E¤itim saatleri say›s›, beceri gelifltirme düzeyi
Çal›flan morali
Personel devir h›z›, Personel flikâyet say›s›
Yetkinlik (competence)
Devir h›z› oran›, e¤itim, deneyim, uyum
sa¤layabilme, finansal ve ifllemsel performans
ölçüleri
Dengeli ölçüm kart›nda performans ölçütlerinin tespiti için önerilen
SIRAtemel
S‹ZDEkritik baflar›
faktörleri nelerdir?
10
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
160
Maliyet Yönetimi
TRANSFER F‹YATLAMASI
Transfer fiyat›, bir iflletmenin bir bölümünün baflka bir bölümüne ürünler ya da
hizmetler sa¤lamas› halinde uygulanacak fiyat olarak tan›mlan›r. ‹flletmenin bölümleri aras›nda al›m sat›m yap›ld›¤›nda, baflar› de¤erlemesinde YGO ya da art›k
gelir yöntemlerinin kullan›lmas› s›ras›nda, bölümler aras›ndaki transfer fiyat›n›n ne
olmas› gere¤i konusunda birtak›m problemler ortaya ç›kar.
Örne¤in; maden ç›kartma, süreçleme ve üretim olmak üzere dikey büyümeye
sahip bir iflletmenin var oldu¤unu varsayal›m. Maden bölümü, süreçleme bölümüne transfer edilecek olan hammaddelerin maden ocaklar›ndan ç›kar›lmas› iflini yapar. Süreçlemeden sonra süreçleme bölümü süreçlenen maden cevherini üretim
bölümüne sevk eder. Üretim bölümü ise süreçlenen maden cevherinden iflletmenin nihai ürününü elde eder.
Bu örnekte maden ç›karmadan süreçleme bölümüne ve süreçleme bölümünden üretim bölümüne olmak üzere iki transfer mevcuttur. “Bu transferlerde fiyat
ne olmal›d›r? Fiyat, transferi yapan bölüme bir miktar kâr sa¤layacak flekilde mi belirlenmelidir? Sadece transfer an›na kadar oluflan maliyetleri içerecek flekilde mi
belirlenmelidir?” fleklindeki sorular›n cevaplar› ilgili yöneticilerin baflar›lar›n› ölçmek aç›s›ndan son derece önemli olmaktad›r.
Belirlenen transfer fiyat›, söz konusu bölümlerin iflletme içinde transferi yan› s›ra iflletme d›fl›na sat›fl ya da iflletme d›fl›ndan al›fl olanaklar›n›n olmas› durumunda
daha karmafl›k hal alacakt›r. Öte yandan, transfer fiyat› ile belirlenen fiyat ne kadar yüksek belirlenirse sat›c› bölümün baflar›s›n› artt›r›yor olurken al›c› bölüm aç›s›ndan ise aksine maliyet unsuru olarak maliyetlerini artt›racak dolay›s›yla da baflar› derecesini azaltaca¤› da bir gerçektir.
Bu aç›klamalar›n ›fl›¤› alt›nda, bir iflletmenin bölümleri aras›nda belirlenecek
olan transfer fiyat› konusu, sa¤l›kl› baflar› ölçümü için gerekli fakat gerekli oldu¤u
kadar da oldukça karmafl›kt›r. Bir iflletmenin de¤iflik k›s›m ya da bölümlerinin de¤erlendirilebilmesi için gerekli veriler elde edilebilirse transfer fiyatlar›n› belirlemede kullan›lacak genelde dört yaklafl›m vard›r. Bunlar;
• Maliyete dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi
• Pazar fiyat›na dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi
• Pazarl›¤a dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi
• ‹kili transfer fiyat›n›n belirlenmesi olmaktad›r.
Maliyete Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi
Bu yöntemde bölümler aras›ndaki transferler, mal ya da hizmetlerin transfer an›na
kadar oluflan maliyetleri üzerinden yap›lmaktad›r. Söz konusu yöntemin avantaj›,
kullan›c›s› aç›s›ndan kolayl›¤› olmas›na karfl›n bu yöntemin oldukça önemli dezavantajlar› vard›r. Bu dezavantajlar› ise ana bafll›klar alt›nda flu flekilde toplayabiliriz. Maliyete dayal› transfer fiyat› uyguland›¤› takdirde, üç aflaman›n söz konusu oldu¤u az önceki örne¤imizde, sadece iflletme d›fl›na nihai sat›fl yapan bölüm kâr elde eden bölüm olarak görülecektir. Dolay›s›yla ilk iki aflamadaki bölüm yöneticilerinin baflar›s›n› ölçmede yat›r›m›n getiri oran› ya da art›k kâr yöntemlerinin kullan›lmas› mümkün olmayacakt›r.
Öte yandan bir bölümün oluflan maliyetleri kolayl›kla izleyen bölüme art›r›l›yor
olmas› durumunda, maliyetleri oluflan tutarlar üzerinden izleyen bölüme aktar›lan
bölüm yöneticisi aç›s›ndan, maliyetlerin kontrolü üzerinde titiz davranma gereklili¤i son derece az olacakt›r. Bana ba¤l› olarak nihai bölüm yöneticisinin bölümü,
161
daha önceki bölüm yöneticilerinin maliyet kontrolüne gereken özeni göstermemelerinden dolay› yüksek maliyetlere sahip olacak ve baflar›s› olumsuz yönde etkilenecektir. Nihai bölüm yöneticisi, haks›z yere düflük art›k kâr ya da düflük yat›r›m›n
getiri oran›na ba¤l› olarak cezaland›r›labilecektir.
Burada akl›m›za “Uygulama aç›s›ndan kolayl›k avantaj› olan bu yöntemin dezavantajlar›n› önemli ölçüde azaltabilir miyiz?” fleklinde bir soru gelebilir. Bu sorunun cevab›n› k›smi olarak transfer fiyatlar› maliyetlere dayal› olarak uygulanan bir
iflletmede, fiili maliyetler yerine standart maliyetler üzerinden transfer fiyatlar› kullan›l›rsa evet diyebiliriz. Çünkü böyle davran›ld›¤› takdirde bir önceki bölümden
bir sonraki bölüme en az›ndan verimsiz çal›flmalar›n sebebiyet verdi¤i maliyet art›fllar›n›n önüne geçilmesi olana¤› elde edilecektir.
Uygulama aç›s›ndan kolayl›k avantaj› olan Maliyete dayal› yönteminSIRA
dezavantajlar›
azalt›S‹ZDE
labilir mi?
11
Pazar Fiyat›na Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi
‹flletmenin bölümleri aras›ndaki mal ya da hizmetlerin transferleri pazar fiyat›na
göre yap›ld›¤› takdirde, sadece nihai bölüm de¤il daha önceki
de kâr
S Obölümler
R U
merkezi haline geleceklerinden, her bölümün yöneticisinin baflar›s›n› ölçmede faaliyet sonucunda oluflan maliyetlerle söz konusu faaliyetleri gerçeklefltirmek için
D‹KKAT
kulland›klar› faaliyet varl›klar› ve elde ettikleri kâr aras›ndaki iliflkilere dayal› olarak ölçümünün yap›labilmesi mümkün olacakt›r. Ayn› zamanda bu yaklafl›m, yöS‹ZDE gerekti¤i
neticilere transferlerin hangi fiyat s›n›rlar› içinde iflletme içindeSIRA
yap›lmas›
konusunda da önemli bilgiler vermektedir.
Örne¤in, otomobil lasti¤i ve otomobil montaj› olmak üzere iki bölümü olan bir
AMAÇLARIMIZ
iflletmenin var oldu¤unu varsayal›m. Lastik üreten bölüm bir otomobil lasti¤ini
200T ye iflletme d›fl›na sat›yor ve lasti¤in birim de¤iflken maliyeti 120.000T olsun.
Montaj bölümü iflletme d›fl›ndan bir otomobil lasti¤ini 150T’ye Ksat›n
E¤er
‹ T alabiliyor.
A P
lastik bölümü, motor bölümünün ihtiyac› olan lastikleri sa¤larsa iflletme içine sat›fl
nedeniyle birim de¤iflken maliyeti T100 olacak. “Bu koflullar alt›nda hangi transfer
fiyat›n› uygulamam›z gerekir?” fleklinde bir soruyla karfl›laflt›¤›m›zda
afla¤›daki baTELEV‹ZYON
sit formülü kullanabiliriz:
S O R U
D‹KKAT
N N
‹NTERNET
MAKALE
12
Verilen formülü, örne¤imizdeki rakamsal verilere uygularsak
lastik bölümünün
montaj bölümünce talep edilen fiyattan transfer yapmas›n›n uygun olup olmad›¤›S O R U
n› rahatl›kla görebilece¤iz.
Transfer fiyat› = 100T (üretilecek lasti¤in birim de¤iflken maliyeti) + 80T (iflletme d›fl›na sat›fllardan vazgeçmenin sonucu olarak lastik bölümünün kaybetti¤i biD‹KKAT
rim katk› pay›: sat›fl fiyat› 200T - birim de¤iflken maliyet 120T) = 180T
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
TELEV‹ZYON
Bu formül bize transfer fiyat›n›n, en az›ndan transfer edilen mal ya da hizmetlerin
birim de¤iflken maliyetleri ile iflletme d›fl›na sat›fllardan vazgeçmenin sonucu olarak
M A Kifa
A Letmektedir.
E
sat›c› bölümün kaybetti¤i birim katk› pay›na eflit olmas› gerekti¤ini
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
K ‹ T A P
Transfer fiyat› = Birim de¤iflken maliyet + iflletme d›fl›na sat›fllar üzerinden kaybedilen katk› pay›
‹NTERNET
En az›ndan uygulamam›z gereken transfer fiyat›n› belirlemede kullanabilece¤imiz
formül
SIRA S‹ZDE
nedir?
SIRA S‹ZDE
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
162
Maliyet Yönetimi
Burada hesaplad›¤›m›z transfer fiyat›n›n 180T oldu¤unu gördükten sonra, lastik
bölümünün iflletme d›fl›na 200T sat›fla devam etmesinin ve montaj bölümünün de
iflletme d›fl›ndan birimine 150T ödemek suretiyle lastik almas›n›n ve dolay›s›yla bu
koflullar alt›nda iflletme içinde transferin yap›lmamas› gerekti¤i aç›k bir flekilde anlafl›lmaktad›r.
Bölümler aras›nda transferin yap›lmamas›n› gösteren bu hesaplama bize ayn› zamanda lastik bölümü yöneticisinin baflar›s›n› daha sa¤l›kl› hesaplama ve toplam olarak iflletmenin kâr›n›n da daha yüksek olmas›na neden olmaktad›r. Çünkü, lastik bölümü her ne kadar birim de¤iflken maliyetlerinde 20T azalma olmas›na ra¤men 150T
yerine iflletme d›fl›na sat›fla devam etti¤i takdirde kâr› daha yüksek olacakt›r.
Kar› yüksek oldu¤u için de art›k kâr ya da yat›r›m›n getiri oran› formülüne göre baflar›s› yüksek olacakt›r. Ayn› zamanda da iflletme bir bütün olarak daha yüksek kâr elde edecektir. Çünkü iflletme lastik bölümünden yüksek fiyatla iflletme d›fl›na sat›fl yaparken ayn› zamanda da montaj bölümüne düflük fiyattan lastik alma
olana¤›na sahiptir.
Ayn› örne¤imizi, lastik bölümünün at›l kapasitede çal›fl›yor oldu¤u bir durum
içinde, montaj bölümünün at›l kapasite miktar› kadar lasti¤i lastik bölümünden yine birimini 150T üzerinden istiyor fleklinde düflünürsek cevab›m›z ne olacakt›r?
fieklinde düflündü¤ümüzde,
Yine formülümüzü göz önüne al›rsak;
Transfer fiyat› = 100T (üretilecek lasti¤in birim de¤iflken maliyeti) + 0T (iflletme
d›fl›na sat›fllardan vazgeçmenin sonucu olarak lastik bölümünün kaybetti¤i birim
katk› pay›) = 100T
Sonuç bize transfer fiyat›n›n en az›ndan 100T olmas› gerekti¤ini göstermektedir. Böyle bir sonuca ulaflmam›z›n nedeni ise lastik bölümünün montaj bölümünce talep edilen lastikler kadar at›l kapasiteye sahip oldu¤u varsay›m›d›r. At›l kapasite var oldu¤u için de iflletme d›fl›na yap›lacak sat›fllar nedeniyle kaybedilecek kazanç s›f›r olaca¤›ndan en az›ndan olmas› gereken fiyat› bu koflullar alt›nda T100
olarak hesaplanm›flt›r.
“Lastik bölümü transfer fiyat› için bu 100 TL’yi kabul etmeli midir?” fleklinde düflündü¤ümüzde,
Montaj bölümü söz konusu lasti¤i iflletme d›fl›ndan en düflük 150T ye alma olana¤›na sahip oldu¤undan muhtemelen 100T ile 150T aras›nda var›lacak anlaflmaya
göre bir transfer fiyat› uygulanacakt›r. ‹flte bu anlaflma konusu bizi az sonra aç›klayaca¤›m›z pazarl›k usulüne dayal› transfer fiyatlamas› konusuna götürecektir.
Pazarl›k Usulüne Dayal› Transfer Fiyat›n›n Belirlenmesi
Buraya kadar yap›lan aç›klamalardan anlafl›laca¤› üzere, transfere söz konusu olan
ara mal›n›n pazar fiyat› (e¤er varsa) transfer fiyat›n›n üst s›n›r›n› ve birim de¤iflken
maliyeti de alt s›n›r›n› oluflturacakt›r. Pazar fiyat›n›n üst s›n›r olmas›n›n nedeni, al›c› bölümün pazar fiyat›n›n üstünde bir ödeme yaparak iflletme içinden ara mal›n›
talep etmeyece¤inden kaynaklanmaktad›r. Birim de¤iflken maliyetin alt s›n›r olmas›n›n nedeni ise sat›c› bölümün at›l kapasite koflullar› alt›nda dahi olsa birim de¤iflken maliyetin alt›nda sat›fl yapmas› halinde zarar ediyor olmas›d›r.
Do¤al olarak al›c› bölüm mümkün oldu¤u kadar Pazar fiyat›n›n alt›nda almaya
gayret sarf ederken sat›c› bölüm de mümkün oldu¤u kadar pazar fiyat›na yak›n bir
fiyattan sat›fl yapmaya çal›flacakt›r. Ço¤u durumlarda,
163
• ‹flletme içinde sat›fllarda sat›fl ve yönetim giderlerinin azalt›labilme olana¤›n›n olmas›,
• Transferlere iliflkin birimlerin hacminin miktar iskontolar›n› sa¤lamak için
yeterince büyük olmas›,
• Sat›c› bölümün at›l kapasiteye sahip olmas›,
• Al›c› bölümce gereksinilen ara mal›n›n iflletme d›fl›ndan herhangi bir kaynaktan temin edilmemesi ya da edilmesinin sak›ncal› olmas› vb. durumlarda de¤iflken maliyet alt s›n›r› ve Pazar fiyat› üst s›n›r› olmak üzere bu aral›k
aras›nda pazarl›¤a dayal› yap›larak anlaflma bir bütün olarak iflletmenin
menfaatine yönelik bir davran›fl olacakt›r.
‹kili Transfer Fiyatlamas›
Özellikle iflletme içi transfer olas›l›¤›n›n yüksek oldu¤u durumlarda, sat›c› bölümün kâr ya da yat›r›m merkezi olarak de¤erlendirilmesi ve al›c› bölümün de kararlar›na ›fl›k tutacak maliyet verilerini sa¤lamas› amac›yla ikili transfer fiyat› kullan›labilmektedir. Bu yöntemde sat›c› bölümde de¤iflken maliyete bir kâr oran› eklemesi yap›larak yapay sat›fl fiyat› belirlenir ve bu sorumluluk merkezi yöneticisinin
baflar›s› maliyet merkezi niteli¤inden kurtularak kâr ya da yat›r›m merkezi olarak
ölçülmesi olana¤› sa¤lan›r. Öte yandan al›c› bölümde de yap›lan transfer de¤iflken
maliyete dayal› yap›l›r. Özellikle bu yöntemde, sat›c› bölüm yapay sat›fl fiyat› üzerinden, al›c› bölüm ise de¤iflken maliyet üzerinden transfer yapt›¤›ndan ikili transferler fiyatlamas› ad› verilmektedir.
Bu yöntemden elde edilen faydalar ise flu flekilde aç›klanabilir;
• Sat›c› bölümün baflar›s› maliyet merkezi olarak de¤il kâr ya da yat›r›m merkezi olarak ölçülür. Dolay›s›yla sat›c› bölüm olumlu yönde motive edilir.
• De¤iflken maliyet uygulayan al›c› bölümün yöneticisi bu de¤iflken maliyeti
kararlar›na ›fl›k tutmas› aç›s›ndan olumlu fayda sa¤lar.
• Sat›c› bölümde özellikle at›l kapasite oldu¤unda, de¤iflken maliyet muhtemelen Pazar fiyat›ndan düflük olaca¤›ndan bu yöntem al›c› bölümün al›fllar›n› iflletme içinden yapmas›n› teflvik edecektir.
Baflka bir deyiflle al›c› bölüm, iflletmenin de¤iflken birim maliyetlerinden afla¤›
olmad›¤› sürece, iflletme d›fl›ndan sat›n almay› tercih etmeyecektir. Ancak istisnai
de olsa piyasa fiyat› de¤iflken maliyetin alt›na da indi¤inde, al›c› bölüm yöneticisinin iflletme d›fl›ndan temine yönelmesinin söz konusu olabilece¤ini de hat›rda tutmal›y›z.
‹kili fiyat uygulamas›yla hem al›c› hem de sat›c› konumundaki tüm iflletme bölümlerinin; iflletmeyi bir bütün olarak de¤erleyip genel iflletme amaçlar› do¤rultusunda koordinasyon içinde çal›flma olana¤› ve bu konudaki kararlar› da tek fiyat
sistemine göre daha büyük esneklik sa¤lamaktad›r.
‹kili fiyat yönteminden elde edilen faydalar özet olarak nedir?
SIRA S‹ZDE
13
VERG‹ UYGULAMASI AÇISINDAN TRANSFER
F‹YATLAMASI
Türk Vergi Sisteminde, iflletme bünyesinde oluflan kazanc›n vergilendirilmeden orS O R engellenmesiU
taklara da¤›t›lmas› fleklinde ifade edilen “örtülü kazanç da¤›t›m›’’n›n
ne yönelik önlemler mevcuttur. Bu önlemler; 21.06.2006 tarih ve 26205 say›l›
R.G.’de yay›mlanarak yürürlü¤e giren 5520 say›l› KVK’n›n “transfer
fiyatland›rmas›
D‹KKAT
yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m›” bafll›kl› 13. maddesi ve 193 say›l› GVK’n›n “indiriSIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
SIRA S‹ZDE
N N
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
164
Maliyet Yönetimi
lemeyecek giderler” bafll›kl› 41/5 f›kras›yla iliflkilendirilerek daha kapsaml› olarak
düzenlenmifltir. Uygulaman›n kolayl›¤› aç›s›ndan yukar›da sayd›¤›m›z kanun maddeleri d›fl›nda konuya iliflkin afla¤›daki düzenlemeler yap›lm›flt›r:
• 27/11/2007 tarih ve 2007/12888 say›l› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Kârar
• 31/3/2008 tarih ve 2008/13490 say›l› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Kararda De¤ifliklik Yap›lmas›na ‹liflkin Karar
• 1 ve 2 seri numaral› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Genel Tebli¤
• 24/04/2008 tarih ve TF-1/2008-1 say›l› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Sirküler/1
Transfer Fiyatland›rmas› Uygulamas› Kapsam›na Giren
Mükellefler ve ‹fllemler
Türkiye’de tam ve dar mükellef gerçek kifli ve kurumlar›n tamam›, transfer fiyatland›rmas› uygulamas›n›n kapsam›nda de¤erlendirilmektedir. Bu gerçek kifli ve
kurumlar›n, iliflkili kiflilerle gerek yurt içi gerekse yurt d›fl› faaliyetleri ile ilgili olarak yapt›klar› mal veya hizmet al›m ya da sat›m ifllemleri transfer fiyatland›rmas›
yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m› çerçevesinde ele al›nacakt›r.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m›ndan söz edebilmek için bir kurum taraf›ndan bir mal veya hizmet
al›m ya da sat›m›n›n yap›lm›fl olmas›, söz konusu kurumun bu mal veya hizmet
al›m ya da sat›m›n› iliflkili kiflilerle yapm›fl olmas›, bu mal veya hizmet al›m ya da
sat›m›nda “emsallere uygunluk ilkesi”ne ayk›r› olarak fiyat veya bedel tespiti yap›lm›fl olmas› gerekmektedir. Buradaki kurum ifadesi sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kurulufllar›, dernek veya vak›flar ile bunlara ait iktisadi iflletmeleri ve ifl ortakl›klar›n› kapsamaktad›r.
SIRA S‹ZDE
14
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
MAKALE
Kurumlar Vergisi
Kanunu yönünden transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›SIRA S‹ZDE
m›ndan söz edebilmek için hangi koflullar aran›r?
D Ü fi Ü N Kanunu
EL‹M
Gelir Vergisi
Yönünden teflebbüs sahibi taraf›ndan bir mal veya hizmet
al›m ya da sat›m›n›n yap›lm›fl olmas›, teflebbüs sahibinin bu mal veya hizmet al›m
ya da sat›m›n›
kiflilerle yapm›fl olmas›, bu mal veya hizmet al›m ya da sat›S O iliflkili
R U
m›nda “emsallere uygunluk ilkesi “ne ayk›r› olarak fiyat veya bedel tespiti yap›lm›fl
olmas› halinde emsallere uygun bedel veya fiyat ile teflebbüs sahibince uygulanD‹KKAT
m›fl bedel veya fiyat aras›ndaki iflletme aleyhine oluflan farklar iflletmeden çekilmifl
say›lacakt›r. Teflebbüs sahibi ifadesi ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine
S‹ZDE
tabi gerçekSIRA
kifliler
ile adi ortakl›klar›n ortaklar›, kolektif flirketlerin ortaklar›, adi ve
eshaml› komandit flirketlerin komandite ortaklar›n› kapsamaktad›r.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar›’n›n uygulamas› bak›m›ndan Transfer FiyatAMAÇLARIMIZ
land›rmas› Kapsam›ndaki ‹fllemler ise flu flekilde aç›klanabilir;
Al›m, sat›m, imalat ve inflaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para al›nmas› ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren di¤er ifllemler her flekilK ‹ T A P
de mal veya hizmet al›m› ya da sat›m› olarak dikkate al›nacakt›r. Ayr›ca bir gayri
maddi varl›¤›n/hakk›n sat›fl› ya da lisanslanmas› ifllemleri de mal veya hizmet al›m
ya da sat›m› kapsam›nda de¤erlendirilmektedir.
N N
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
MAKALE
165
Transfer Fiyatland›rmas›nda ‹liflkili Kifli
Kurum aç›s›ndan iliflkili kifli;
Kurumlar›n kendi ortaklar›n›,
Kurumlar›n ya da ortaklar›n›n ilgili bulundu¤u gerçek kifli ya da kurumlar›,
Kurumlar›n ya da ortaklar›n›n idaresi, denetimi veya sermayesi bak›m›ndan do¤rudan ya da dolayl› olarak ba¤l› bulundu¤u gerçek kifli veya kurumlar›,
Kurumlar›n ya da ortaklar›n›n idaresi, denetimi ya da sermayesi bak›m›ndan nüfuzu alt›nda bulundurdu¤u gerçek kifli ya da kurumlar›,
Ortaklar›n efllerini,
Ortaklar›n ya da efllerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy h›s›mlar›
ve kay›n h›s›mlar›n› ifade etmektedir.
Gerçek kifli aç›s›ndan iliflkili kifli;
Teflebbüs sahibinin efli, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kay›n h›s›mlar› ile
Do¤rudan ya da dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketler,
Do¤rudan ya da dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin ortaklar›,
Do¤rudan ya da dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin idaresi, denetimi ya da sermayesi bak›m›ndan kontrolü alt›nda bulunan di¤er flirketler
‹liflkili kifli say›lacakt›r.
Gerçek kifli aç›s›ndan iliflkili kifliler kimlerdir?
SIRA S‹ZDE
15
Emsallere Uygunluk ‹lkesi
D Ü fi Ü Nal›m
E L ‹ M ya da sat›Emsallere uygunluk ilkesi, iliflkili kiflilerle yap›lan mal veya hizmet
m›nda uygulanan fiyat veya bedelin, aralar›nda böyle bir iliflkinin bulunmamas›
durumunda oluflacak fiyat veya bedele uygun olmas›n› ifade etmektedir.
EmsalleS O R U
re uygun fiyat veya bedel, aralar›nda iliflkili kifli tan›m›na uygun herhangi bir iliflki
olmayan kiflilerin tamamen ifllemin gerçekleflti¤i andaki koflullar alt›nda oluflturduD‹KKAT
¤u piyasa ya da pazar fiyat› olarak da adland›r›lan tutard›r.
Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaflmak için öncelikle iç emsal karfl›laflt›rSIRAdaS‹ZDE
maya esas ölçü olarak al›nacakt›r. Bu flekilde kullan›lan fiyat ya
bedellerin bulunmamas› ya da güvenilir olmamas› halinde d›fl emsal karfl›laflt›rmada esas al›nacakt›r. Amaç, en do¤ru ve güvenilir flekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tesAMAÇLARIMIZ
pit etmektir.
‹ç emsal, mükellefin iliflkisiz kiflilerle yapt›¤› ifllemlerde kulland›¤› fiyat ya da
bedeli; d›fl emsal ise iliflkisiz kiflilerin kendi aralar›nda yapt›klar›
karfl›laflt›r›labilir
K ‹ T A P
nitelikteki ifllemlerde kulland›¤› fiyat ya da bedeli ifade etmektedir.
S O R U
D‹KKAT
N N
‹ç emsal ve d›fl emsal nedir?
TSIRA
E L E VS‹ZDE
‹ZYON
Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaflmak için “karfl›laflt›r›labilirlik analizi” yaD Ü fiile
Ü N Ekontrol
L‹M
p›lmaktad›r. Karfl›laflt›r›labilirlik analizi, kontrol alt›ndaki ifllemler
d›fl› ifl‹ N T E R N Eifllem,
T
lemlerin karfl›laflt›r›labilir olmas›n› ifade etmektedir. Kontrol alt›ndaki
birbirleriyle iliflkili olan kifliler aras›ndaki ifllemleri; kontrol d›fl› ifllem
S O Rise
U birbirleriyle
herhangi bir flekilde iliflkisi bulunmayan kifliler aras›ndaki ifllemleri kapsamaktad›r.
M A K Adikkate
LE
Kontrol alt›ndaki ifllemler ile kontrol d›fl› ifllemler karfl›laflt›r›l›rken
al›nmaD‹KKAT
s› gereken unsurlar afla¤›daki gibidir:
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
16
N N
T SIRA
E L E V S‹ZDE
‹ZYON
‹NTERNET
S O R U
MAKALE
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
166
Maliyet Yönetimi
• Mal veya hizmetlerin nitelikleri,
• ‹fllev analizi,
• Ekonomik koflullar,
• ‹fl stratejileri.
Emsallere uygunluk ilkesi aç›s›ndan en güvenilir sonuç, karfl›laflt›rmalar sonucunda ulafl›lan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte yap›lan karfl›laflt›rmalar
ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yak›n
birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aral›¤›na ulaflmak da mümkün
olabilmektedir. Emsal fiyat aral›¤›, ayn› yöntemin farkl› karfl›laflt›r›labilir kontrol d›fl› ifllem verilerine uygulanmas›ndan veya ayn› verilere farkl› transfer fiyatland›rmas› yöntemlerinin uygulanmas›ndan elde edilen de¤iflik emsal fiyatlar›n oluflturdu¤u fiyat dizisini ifade etmektedir.
Emsal Fiyat›n Tespitinde Kullan›labilecek Yöntemler
Emsal fiyat›n tespitinde kullan›labilecek yöntemler iki ayr› s›n›fland›rmaya tabi tutulmufl olup bunlar; Geleneksel ‹fllem Yöntemleri ve ‹flleme Dayal› Kâr Yöntemleri olmaktad›r.
Emsallere uygun fiyata geleneksel ifllem yöntemlerinden herhangi biriyle ulaflma olana¤› yoksa mükellef, ifllemlerin mahiyetine uygun olarak iflleme dayal› kâr
yöntemlerini kullanabilir. Ancak, iflleme dayal› kâr yöntemlerinin de emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda mükellef kendi belirleyebilece¤i ve daha do¤ru sonuç verdi¤ine inand›¤› bir
yöntemi de kullanabilecektir.
Geleneksel ‹fllem Yöntemleri
Emsallere uygun fiyata, öncelikle geleneksel ifllem yöntemleri kullan›larak ulafl›lmaya çal›fl›lacakt›r. Bu yöntemler:
Karfl›laflt›r›labilir Fiyat Yöntemi: Yöntem, bir mükellefin uygulayaca¤› emsallere uygun sat›fl fiyat›n›n, karfl›laflt›r›labilir mal veya hizmet al›m ya da sat›m›nda bulunan ve aralar›nda herhangi bir flekilde iliflki bulunmayan gerçek veya tüzel kiflilerin birbirleriyle yapt›klar› ifllemlerde uygulayaca¤› piyasa fiyat› ile karfl›laflt›r›larak
tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntem, en çok uygulanan ve emsallere uygunluk ilkesi tan›m› ile uyumlu olan bir yöntemdir. Kullan›m alan› olarak ticari emtia al›m, sat›m iflleri, lisans ödemeleri, borçlanma ifllemlerinde faiz oran› tespiti ifllemleri örnek olarak verilebilir.
Maliyet Art› Yöntemi: Yöntem, emsallere uygun fiyat›n, ilgili mal veya hizmet
maliyetlerinin makul bir brüt kâr oran› kadar art›r›lmas› suretiyle hesaplanmas›n›
ifade eder. Makul bir brüt kâr oran›, ifllemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere iliflkin olarak iliflkisiz kiflilerle yapt›¤› ifllemlerde uygulad›¤› “brüt kâr oran›d›r”.
Kullan›m alan› olarak hammadde ve yar› mamullere iliflkin ifllemler, imal edilen
mallara iliflkin ifllemler, fason imalat ifllemleri, hizmet tedarik ifllemleri örnek olarak verilebilir.
Yeniden Sat›fl Fiyat› Yöntemi: Yöntem, emsallere uygun fiyat›n, ifllem konusu
mal veya hizmetlerin aralar›nda herhangi bir iliflki bulunmayan gerçek veya tüzel
kiflilere yeniden sat›lmas› halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt sat›fl kâr›
düflülerek hesaplanmas›n› ifade etmektedir. Kullan›m alan› olarak daha çok maliyet bedeli tespitinde zorluk yaflanan mallara iliflkin ifllemler, farkl› ürünlerin söz
konusu oldu¤u ifllemler, pazarlama ve da¤›t›m faaliyetleri gibi iliflkili flirketin sat›n
ald›¤› mal›n iliflkisiz kiflilere satt›¤› ifllemler örnek olarak verilebilir.
‹flleme Dayal› Kâr Yöntemleri
Emsallere uygun fiyata, geleneksel ifllem yöntemleri kullan›larak ulafl›lam›yor ise
iflleme dayal› kâr yöntemleri ele al›n›r. Bu yöntemler:
Kâr Bölüflüm Yöntemi: Yöntem, iliflkili kiflilerin bir veya daha fazla say›daki
kontrol alt›ndaki ifllemlere iliflkin toplam faaliyet kâr› ya da zarar›n›n, üstlendikleri
ifllevler ve yüklendikleri riskler nispetinde iliflkili kifliler aras›nda emsallere uygun
olarak bölüfltürülmesini esas almaktad›r. Kullan›m alan› olarak ifllemlerin birbirleriyle iç içe geçti¤i ve ba¤lant›l› oldu¤u veya her bir ifllemin ayr› ayr› ele al›nmas›n›n zor oldu¤u durumlar örnek olarak verilebilir.
‹flleme Dayal› Net Kâr Marj› Yöntemi: Yöntem, mükellefin kontrol alt›ndaki bir
ifllemden maliyetler, sat›fllar veya varl›klar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit etti¤i net kâr marj›n›n incelenmesini esas almaktad›r. Bu yöntemin uygulanmas›, “maliyet art›” ve “yeniden sat›fl fiyat›” yöntemlerinin uygulanmas›na benzemektedir. Bu yöntem ile di¤er yöntemler aras›ndaki fark; di¤er iki yöntemde
brüt kâr oran› hesaplan›rken bu yöntemde “net kâr marj›n›n” hesaplanmas›d›r.
Kullan›m alan› olarak taraflardan birine ait ifllemlerin karmafl›k oldu¤u alanlar, birbirleriyle iliflkisiz çok say›da faaliyet alan› bulunan durumlar, taraflardan birisinden
güvenilir bilgi elde etme olana¤›n›n k›s›tl› olmas› hali örnek olarak verilebilir.
Ayr›ca bu son iki yöntemin de sorunu çözemedi¤i durumda mükellefin, kendi
belirleyece¤i ve daha do¤ru sonuç verdi¤ine inand›¤› bir yöntemi de kullanabilmesi olana¤› sa¤lanmaktad›r.
Transfer Fiyatland›rmas› Kapsam›nda ‹stenecek Belgeler
Transfer fiyatland›rmas› kapsam›nda istenecek belgeler temelde Y›ll›k Belgelendirme ve Peflin Fiyatland›rma Anlaflmas›na ‹liflkin Belgelendirme olmak üzere ikiye
ayr›lmaktad›r:
Y›ll›k Belgelendirme
Y›ll›k belgelendirme kapsam›nda belgeler ise kendi aras›nda üç bafll›k alt›nda ele
al›nmaktad›r:
• Transfer Fiyatland›rmas›, Kontrol Edilen Yabanc› Kurum ve Örtülü Sermayeye ‹liflkin Form
• Y›ll›k Transfer Fiyatland›rmas› Raporu
• ‹dare Taraf›ndan Talep Edildi¤inde ‹braz Edilecek Belgeler
Peflin Fiyatland›rma Anlaflmalar›
Peflin Fiyatland›rma Anlaflmas› (PFA); iliflkili kiflilerle yap›lan ifllemlere iliflkin transfer fiyatland›rmas›n›n tespit edilmesinde belli bir süre için uygulanacak yöntemin
mükellef ile Maliye Bakanl›¤› Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› taraf›ndan anlafl›larak belirlenmesini ifade etmektedir. Bu anlaflmalar›n temel amac›, mükelleflerin iliflkili kiflilerle yapacaklar› mal veya hizmet al›m ya da sat›m›nda uygulayacaklar› transfer
fiyatland›rmas›na iliflkin olarak karfl›lafl›labilecek olas› vergi ihtilaflar›n›n önüne
geçmektir. Mükellef ile ‹dare aras›nda belirlenen yöntem, üç y›l› aflmamak üzere
anlaflmada tespit edilen süre ve flartlar dâhilinde kesinlik tafl›yacakt›r.
Peflin fiyatland›rma anlaflmas›na iliflkin baflvuruda bulunan mükellef tek tarafl›,
iki tarafl› veya çok tarafl› peflin fiyatland›rma anlaflmas› talep edebilir. ‹darenin, iki
tarafl› ya da çok tarafl› peflin fiyatland›rma anlaflmas›na iliflkin talebi de¤erlendirmesi sonucu birden fazla ülkeyi ilgilendirdi¤ini tespit etmesi durumunda, ilgili ül-
167
168
Maliyet Yönetimi
ke veya ülkelerle anlaflma/anlaflmalar bulunmas› flart›yla bu anlaflmalar çerçevesinde de¤erlendirme yapmas› mümkün bulunmaktad›r.
Peflin fiyatland›rma anlaflmas›n›n kapsam›na kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin iliflkili kiflilerle yapt›klar› yurt d›fl›
ifllemleri ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda ‹dare’ye baflvurmalar›
mümkün bulunmaktad›r.
‹dare ile PFA anlaflmas› imzalayan mükelleflerin, anlaflma kapsam›ndaki ifllemlerine iliflkin olarak “Y›ll›k Transfer Fiyatland›rmas› Raporu” haz›rlamalar›na gerek
yoktur.
Bu konudaki aç›klamalar›m›z› sonland›rmadan k›saca Hazine Zarar› ve Cezalar konusunda flu aç›klamalarda bulunabiliriz;
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinin yedinci f›kras›nda, tam mükellef kurumlar ile yabanc› kurumlar›n Türkiye’deki ifl yeri veya daimî temsilcilerinin aralar›nda iliflkili kifli kapsam›nda gerçeklefltirdikleri yurt içindeki ifllemler nedeniyle kazanc›n örtülü olarak da¤›t›ld›¤›n›n kabulü hazine zarar›n›n do¤mas› flart›na ba¤lanmaktad›r.
Hazine zarar›, emsallere uygunluk ilkesine ayk›r› olarak tespit edilen fiyat ve
bedeller nedeniyle kurum ve iliflkili kifliler ad›na tahakkuk ettirilmesi gereken her
türlü vergi toplam›n›n eksik veya geç tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir
Transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m›n›n tespit edilmesi durumunda, örtülü kazanç da¤›tan gelir/kurumlar vergisi mükellefi ad›na Vergi Usul
Kanunu’nun ilgili hükümleri gere¤ince cezal› tarhiyat yap›lacakt›r.
169
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
Yat›r›m merkezlerinin baflar›s›n› ölçmede kullan›labilecek yöntemleri aç›klamak.
Sorumluluk merkezleri kontrol s›n›rlar›na ba¤l›
olarak de¤iflik adlar alt›nda toplanmakta ve farkl›
sorumluluk merkezlerinin baflar›lar›n›n ölçülmesinde de farkl› analizlerin gerekli olaca¤› aç›kt›r.
Yat›r›m merkezleri yöneticileri maliyetler, gelirler
yan› s›ra faaliyet varl›klar› üzerinde yap›lan yat›r›mlar› da kontrol yetkisine sahip oldu¤undan,
gelirler ve maliyetlerin karfl›laflt›r›lmas›ndan elde
edilen kâr ile bu kâr› elde etmek için kullan›lan
faaliyet varl›klar› aras›ndaki iliflkilere de dayal›
olarak yat›r›m merkezinin baflar›s›n›n ölçülmesi
gere¤i aç›kt›r. Yat›r›m merkezi yöneticilerinin baflar›lar›n› ölçmede kullan›lan yöntemleri de bafll›ca; Yat›r›m Getiri Oran›, Art›k Gelir, Ekonomik
Katma De¤er, Sat›fllar›n Getiri Oran› ve Dengeli
Ölçüm Kart› Tekni¤i yöntemleri olmak üzere befl
bafll›k alt›nda toplayarak inceleyebiliriz.
Transfer fiyatland›rmas› yöntemlerini anlatmak.
Transfer fiyat›, bir iflletmenin bir bölümünün baflka bir bölümüne ürünler ya da hizmetler sa¤lamas› halinde uygulanacak fiyat olarak tan›mlan›r. ‹flletmenin bölümleri aras›nda al›m sat›m yap›ld›¤›nda, baflar› de¤erlemesinde YGO ya da art›k gelir yöntemlerinin kullan›lmas› s›ras›nda bölümler aras›ndaki transfer fiyat›n›n ne olmas› gere¤i konusunda birtak›m problemler ortaya ç›kar. Belirlenen transfer fiyat›, söz konusu bölümlerin iflletme içinde transferi yan› s›ra iflletme d›fl›na sat›fl ya da iflletme d›fl›ndan al›fl olanaklar›n›n olmas› durumunda daha karmafl›k hal alacakt›r. Öte yandan transfer fiyat› ile belirlenen fiyat ne kadar yüksek belirlenirse sat›c› bölümün
baflar›s›n› artt›r›yor olurken al›c› bölüm aç›s›ndan
ise aksine maliyet unsuru olarak maliyetlerini artt›racak ve dolay›s›yla baflar› derecesini azaltaca¤›
bir gerçektir. Bu amaçlar do¤rultusunda transfer
fiyatlar›n› belirlemede kullan›lacak genelde dört
yaklafl›m vard›r. Bunlar;
Maliyete dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi, Pazar fiyat›na dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi,
Pazarl›¤a dayal› transfer fiyat›n›n belirlenmesi ve
‹kili transfer fiyat›n›n belirlenmesi olmaktad›r.
N
A M A Ç
3
Vergi uygulamas› aç›s›ndan transfer fiyatland›r›lmas›nda bilinmesi gereken konular› aç›klamak.
Türk Vergi Sisteminde, iflletme bünyesinde oluflan kazanc›n vergilendirilmeden ortaklara da¤›t›lmas› fleklinde ifade edilen “örtülü kazanç da¤›t›m›’’n›n engellenmesine yönelik önlemler mevcuttur. Bu önlemler ; 21.06.2006 tarih ve 26205
say›l› R.G.’de yay›nlanarak yürürlü¤e giren 5520
say›l› KVK’n›n “transfer fiyatland›rmas› yoluyla
örtülü kazanç da¤›t›m›” bafll›kl› 13. maddesi ve
193 say›l› GVK’n›n “indirilemeyecek giderler”
bafll›kl› 41/5 f›kras›yla iliflkilendirilerek daha kapsaml› olarak düzenlenmifltir. Uygulaman›n kolayl›¤› aç›s›ndan yukar›da sayd›¤›m›z kanun maddeleri d›fl›nda, konuya iliflkin bilinmesi gereken
afla¤›daki düzenlemeler yap›lm›flt›r:
27/11/2007 tarih ve 2007/12888 say›l› Transfer
Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m›
Hakk›nda Karar
31/3/2008 tarih ve 2008/13490 say›l› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m›
Hakk›nda Kararda De¤ifliklik Yap›lmas›na ‹liflkin
Karar
1 ve 2 seri numaral› Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Genel
Tebli¤
24/04/2008 tarih ve TF-1/2008-1 say›l› Transfer
Fiyatland›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›m›
Hakk›nda Sirküler/1
170
Maliyet Yönetimi
1. Afla¤›dakilerden hangisi maliyet, gelir ve faaliyet varl›klar›na yap›lan yat›r›mlar› kontrol yetkisine sahip bir
sorumluluk merkezidir?
a. Maliyet Merkezi
b. Gelir Merkezi
c. Kar Merkezi
d. Yat›r›m Merkezi
e. Gider Merkezi
6. Bünyesinde finansal ve finansal olmayan baflar› ölçütlerinin her ikisini de içeren yöntem afla¤›dakilerden
hangisidir?
a. Yat›r›m›n Getiri Oran›
b. Art›k Gelir
c. Ekonomik Katma De¤er
d. Personel Devir H›z›
e. Dengeli Ölçüm Kart›
2. Afla¤›dakilerden hangisi yat›r›m merkezi yöneticilerinin baflar›lar›n› ölçmede kullan›lan yöntemlerden biri
de¤ildir?
a. Yat›r›m›n Getiri Oran›
b. Art›k Gelir
c. Ekonomik Katma De¤er
d. Personel Devir H›z›
e. Dengeli Ölçüm Kart›
7. Afla¤›dakilerden hangisi dengeli ölçüm kart›n›n içsel
ifl süreçlerine iliflkin kritik baflar› faktörleri aras›nda yer
almaz?
a. Kalite
b. Üretkenlik
c. Esneklik
d. Güvenlik
e. Müflteri Memnuniyeti
3. Net faaliyet kâr› 10.000T, sat›fllar 100.000T ve faaliyet varl›klar› 50.000T olan bir iflletmede yat›r›m›n getiri
oran› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. %5
b. %10
c. %15
d. %20
e. %25
8. Sat›c› bölümde de¤iflken maliyete bir kâr oran› eklemesi yap›larak yapay sat›fl fiyat›n›n belirlendi¤i transfer
fiyatlama yöntemi afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Pazarl›¤a Dayal›
b. Maliyete Dayal›
c. Piyasa Fiyat›na Dayal›
d. ‹kili Transfer Fiyatlamas›
e. Sat›fla Dayal›
4. Faaliyet varl›klar› 100.000T, net faaliyet kâr› 2.000T
ve istenen minimum getiri oran› %17 olan bir iflletmenin art›k geliri afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 1.000T
b. 2.000T
c. 3.000T
d. 4.000T
e. 5.000T
9. Afla¤›dakilerden hangisi transfer fiyatlamas›nda gerçek kifli aç›s›ndan iliflkili kifli aras›nda yer almaz?
a. Teflebbüs sahibinin efli, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kay›n h›s›mlar› ile
b. Do¤rudan veya dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketler,
c. Do¤rudan veya dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin ortaklar›,
d. Do¤rudan veya dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bak›m›ndan kontrolü alt›nda bulunan di¤er flirketler
e. Kurumlar›n kendi ortaklar›
5. A¤›rl›kl› ortalama sermaye maliyeti %25, vergi oran›
%30, faaliyet kâr› 24.000.000T, toplam varl›klar›n›n defter de¤eri 60.000.000T ve döner borçlar› 3.000.000T
olan bir iflletmenin Ekonomik Katma De¤eri afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 2.550.000T
b. 2.670.000T
c. 2.720.000T
d. 2.800.000T
e. 2.830.000T
10. Afla¤›dakilerden hangisi iflleme dayal› kâr yöntemleri aras›nda yer al›r?
a. Kar Bölüflüm Yöntemi
b. Yeniden Sat›fl Fiyat› Yöntemi
c. Maliyet Art› Yöntemi
d. Karfl›laflt›r›labilir Fiyat Yöntemi
e. ‹kili Fiyat Yöntemi
171
1. d
S›ra Sizde 1
Yat›r›m›n Getiri Oran›, Art›k Gelir, Ekonomik Katma
De¤er, Sat›fllar›n Getiri Oran› ve Dengeli Ölçüm Kart›
Tekni¤i.
2. d
3. d
4. c
5. a
6. e
7. e
8. d
9. e
10. a
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Yönetim Baflar›s›n› Ölçme”
YGO = Kârl›l›k × Devir h›z› = (10.000/100.000)
× (100.000/50.000) = 0,10×2=0,20 ya da %20.
Art›k gelir=20.000 - (100.000 × 0,17) = 3.000T
EVA = Vergi sonras› faaliyet kâr› - (AOSM×(Toplam Varl›k - Döner borç)) =24.000.000× (1-0,30)
- (0,25 × (60.000.000 - 3.000.000)) =2.550.000T
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Transfer Fiyatlamas›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Vergi Uygulamas› Aç›s›ndan Transfer Fiyatlamas›” konusuna bak›n›z.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Vergi Uygulamas› Aç›s›ndan Transfer Fiyatlamas›” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
S›ra Sizde 2
Böyle bir sadelefltirme yap›lmas›, tek bir rakam halinde
elde edilen YGO üzerinde, kârl›l›k ve devir h›z›n›n etkisinin tam olarak anlafl›lmas›n› olanaks›z k›lacakt›r.
S›ra Sizde 3
Net faaliyet kâr›, faiz ve vergiler sonras› kârd›r. Faaliyet
varl›klar› ise nakit alacaklar, stoklar, sabit varl›klar ve iflletmede üretim amac›yla kullan›lmak üzere elde bulundurulan tüm di¤er varl›klar› kapsayacakt›r.
S›ra Sizde 4
Sat›fllar›n artt›r›lmas›, giderlerin azalt›lmas› ya da faaliyet varl›klar›na yap›lan yat›r›mlar› azaltma olmak üzere
üç temel de¤iflken verilebilir.
S›ra Sizde 5
Keyfi yada önyarg›l› davran›l›rsa flüphesiz ilgili sorumluluk merkezinin kâr›, dolay›s›yla yat›r›m›n getiri oran›
olumsuz etkilenecektir.
S›ra Sizde 6
Bazen iflletmenin kar›n› artt›rabilecek baz› ek yat›r›mlar›n s›rf yöneticinin YGO’sunu azalt›yor olmas› nedeniyle kabul görmemesi olas›l›¤›n›n ortadan kald›r›lmas› art›k gelir yönteminin üstünlü¤ü olmaktad›r.
S›ra Sizde 7
Art›k gelir yönteminin dezavantaj› farkl› büyüklükteki
bölümlerin karfl›laflt›r›lmas› s›ras›nda ortaya ç›kmaktad›r.
S›ra Sizde 8
Söz konusu yöntemlerden her biri iflletme baflar›s›n›n
farkl› yönlerini göz önüne ald›¤›ndan genelde uygulamada birden fazla yöntemin ayn› anda kullan›ld›¤› görülmektedir.
S›ra Sizde 9
Vizyon engeli, operasyonel engel, yönetim engeli ve
insan engeli.
172
Maliyet Yönetimi
Kaynaklar
S›ra Sizde 10
Finansal faktörler, Müflteriye iliflkin faktörler, ‹çsel ifl süreçleri ve ö¤renme - Inovasyon.
S›ra Sizde 11
K›smi olarak evet diyebilmek için bu amaçla iflletmede
standart maliyet uygulamas› kullan›labilir.
S›ra Sizde 12
Transfer fiyat› = Birim de¤iflken maliyet + iflletme d›fl›na sat›fllar üzerinden kaybedilecek katk› pay›.
S›ra Sizde 13
Al›c› ve sat›c› bölümlerin iflletmeyi bir bütün olarak de¤erlendirip genel iflletme amaçlar› do¤rultusunda ve koordinasyon içinde çal›flma olana¤› ve esnekli¤i sa¤lamas›d›r.
S›ra Sizde 14
Bir kurum taraf›ndan bir mal ya da hizmet al›m ya da
sat›m›n›n yap›lm›fl olmas›, söz konusu kurumun bu mal
ya da hizmet al›m ya da sat›m›n› iliflkili kiflilerle ve bu
ifllemin emsallerle uygunluk ilkesine ayk›r› yap›lm›fl olmas› gerekmektedir.
S›ra Sizde 15
Teflebbüs sahibinin efli, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kay›n k›s›mlar› ile do¤rudan ya da
dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin ortaklar›, do¤rudan
ya da dolayl› orta¤› bulundu¤u flirketlerin idaresi, denetimi ya da sermayesi bak›m›ndan kontrolü alt›nda bulunan di¤er flirketler.
S›ra Sizde 16
‹ç emsal, mükellefin iliflkisiz kiflilerle yapt›¤› ifllemlerde
kulland›¤› fiyat ya da bedeli; d›fl emsal ise iliflkisiz kiflilerin kendi aralar›nda yapt›klar› karfl›laflt›r›labilir nitelikteki ifllemlerde kulland›¤› fiyat ya da bedeli ifade eder.
Altu¤, Osman: Maliyet Muhasebesi ‹lkeler-Uygulamalar, M.Ü Nihad Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf›
Ya.No: 434-667, 10.bask›, (‹stanbul: ça¤ ofset Ltd.fiti,
1991)
Atkinson, Anthony A.: Advanced Management Accounting Third Edition, (Englewood Cliffs, New Jersey Prentice - Hall, Inc. 1998)
Bancroft, Gordan-Bozok, Sinan: Yönetim Muhasebesi
Ders Notlar›, (Kütahya: 1978)
Belkoni, Ahmed: Cost Accounting A Multidimentional Emplanis, (Hisdale, Illinois, CBS College Publishing, 1983)
Blocher, E.I-Büyükmirza, Kamil: Maliyet ve Yönetim
Muhasebesi. Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m› 6. Bask›, (Ankara: Sel Ofset, 1999)
Chen, K. H.-Cow›ns, G.-Datar; Srikant M.
Durury, Colin: Management and Cost Accounting
Third Edition (London: Chapman&Hall, 1995)
Deak›n, Edward B.-Fertu¤lu, Emrah: Transfer Fiyatland›rmas› (Üretim ‹flletmelerinde Uygulama),
(Ankara, Turhan Kitabevi,2008)
Foster, George: Cost Accounting A Managerial Emphasis, Eleventh Edition, (EnglowoodClifs, New Jersey Pearson Education,Inc., 2003)
Garrison, Ray: Managerial Accounting, Concepts For
Planning, Control, Decision Making, (Plano, Texas: Business Publications Inc., 1985)
Gürsoy, Cudi Tuncer: Maliyet ve Yönetim Muhasebesi (‹stanbul: Bilmen Bas›mevi, 1979)
Heitherh, Lefl-Horngren; Charles T.-Horngren, Charles T.
Kaplan, Robert S.-Kartal, Ali: ‘Karar Sürecinde Muhasebe Bilgilerinin Matematiksel Modellerle Kullan›lmas›’, Anadolu üniversitesi Kütahya ‹‹BF Y›ll›¤›,
1992, Sayfa 83-97
Kartal, Ali: Maliyet Muhasebesi, Eskiflehir, Özdemir
Ofset 2012.
Kartal, Ali: Yönetim Muhasebesi, (Eskiflehir: Özdemir
Ofset), 2012
Köse, Tunç-K›llough, Larry N.
L›n, T: Cost Management A. Strategic Emphasis,
Third Edition, (Newyork: The Mc Graw Hill
Inc.,2005)
Leinininger, Wayne E.: Cost Accounting Concepts
and Techniques For Management, (ST. Paul, Minnesota: West Publishing Co.,1984)
Matulich, Serge: Cost Accounting, 2nd Edition, (Cincinnati; South- Western Publishing Co,1992)
Maher, Michael W: Cost Accounting, Second Edition,
(Homewood, Illiniois: Richard D. Irw›n, Inc., 1987)
Ogan, Pekin-O’SULLIVAN, George: Quantitative Methods For Accounting and Business Studies,
Third Edition, (Berkshive, Mc GrawHill, 1993)
Sundem, Gary L.-Stratton, William O: Introduction to
Management Accounting, Tenth Edition (Englewood Cliffs, New Jersey Prentice - Hall, Inc. 1996)
Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf› Ya. No: 423-656,2.Bask›, (‹stanbul 1988)
Teknik Yay›nevi,1985)
173
7
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
Karar süreci ile muhasebe teknikleri aras›ndaki iliflkiyi aç›klayabilecek,
Alternatif seçim kararlar›nda karfl›lafl›lan temel maliyet kavramlar›n› ifade
edebilecek,
Alternatif seçim kararlar› örneklerini aç›klayabilecek,
Fiyatlama kararlar›nda maliyet verileri ne flekilde kullan›ld›¤›n› anlatabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
• Geçerli Gelir
• Hedef Maliyet
• F›rsat Maliyeti
• Geçerli Maliyet
• Ek Maliyet
• Batm›fl Maliyet
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Karar Alma
Sürecinde Geçerli
Maliyetlerin
Kullan›lmas› ve
Fiyatlama Kararlar›
• KARAR SÜREC‹ ‹LE MUHASEBE
TEKN‹KLER‹N‹N ‹L‹fiK‹LER‹
• ALTERNAT‹F SEÇ‹M
KARARLARINDA KARfiILAfiILAN
TEMEL MAL‹YET KAVRAMLARI
• ALTERNAT‹F SEÇ‹M KARARI
ÖRNEKLER‹
• F‹YATLAMA KARARLARI
Karar Alma Sürecinde
Geçerli Maliyetlerin
Kullan›lmas› ve
Fiyatlama Kararlar›
KARAR SÜREC‹ ‹LE MUHASEBE TEKN‹KLER‹N‹N
‹L‹fiK‹LER‹
Al›nan kararlar›n isabetli, verimli, ucuz ve uygulanmas›nda geçecek sürenin k›vaml› olmas› için belirli bir sürecin izlenmesi gerekir. ‹zlenmesi gereken bu süreç
ise karar sürecini oluflturur. Karar sürecinde yer alan bu ad›mlar; problemin tan›mlanmas›, alternatif davran›fl flekillerinin belirlenmesi, alternatiflerin de¤erlendirilmesi, en iyi alternatifin seçilmesi, seçilen alternatifin uygulanmas› ve karar sonuçlar›n›n kontrol edilmesi fleklinde alt› bafll›k alt›nda toplanabilir.
Muhasebe özellikle yönetim muhasebesi iflletmeyle ilgili tüm bilgileri toplay›p
yöneticilerin iflletmeyi yönetmeleri s›ras›nda ihtiyaç duyduklar› zamanda, istenildi¤i flekilde ve gerekli oldu¤u kadar kendilerine sunulmas›n› sa¤lamaktad›r. Bu nedenle özellikle yönetim muhasebesi, yönetimin de¤iflik düzeylerindeki kararlar›na
bilgi sa¤layan sistemin önemli bir parças› olarak bu konudaki sorumlulu¤unu yerine getirebilmek amac›yla birtak›m yönetim muhasebesi tekniklerine sahiptir.
Bu tekniklerin iflletme yönetiminin gereksinmeleriyle iliflkilendirmesine örnek
vermek üzere afla¤›daki Tablo 7.1’i inceleyebiliriz.
Maliyet tahmin yöntemleri
Stratejik
Planlama
Yönetsel
Kontrol
x
x
Bütçeler
Faaliyetsel Finansal
Kontrol Raporlama
x
x
x
Maliyet Da¤›t›m Yöntemleri
x
Ürün- Maliyet- belirleme sistemleri
x
Standart maliyetleme ve sapma analizi
x
x
x
Maliyet-hacim-kâr analizi
x
x
Sermaye bütçelemesi, maliyet/kâr analizi
x
x
Sorumluluk muhasebesi
x
x
Baflar› de¤erleme yöntemleri
x
x
K›t kaynak da¤›t›m teknikleri
x
x
Stok yönetimi teknikleri
x
x
Özel karar analizleri
x
x
x
Tablo 7.1
Muhasebe
Tekniklerinin
Yönetim
Gereksinimleriyle
‹liflkileri
176
Maliyet Yönetimi
Yönetim muhasebesi tekniklerinin yönetimin gereksinmeleriyle iliflkisini gösteren Tablo 7.1 incelenecek olursa muhasebe tekniklerinden elde edilen muhasebe
bilgilerinin, iflletmenin en üst düzeydeki yöneticisinden en alt düzeydeki yöneticisine kadar her düzeydeki kararlara ›fl›k tuttu¤u görülür.
Stratejik Planlama Kararlar› ile ‹liflkileri
Stratejik planlama, iflletmede uzun dönemli amaçlar›n belirlenmesi ve bu amaçlara ulaflmak için gereksinim duyulan planlar›n haz›rlanmas› olarak tan›mlanabilir.
Stratejik planlama kararlar› ile iflletmenin de¤iflen çevre koflullar›nda hayat›n›n süreklili¤ini sa¤layabilmesi için iç ve d›fl üstünlük ve zay›fl›klar› göz önüne al›narak
iflletmeyi söz konusu de¤iflen koflullara göre adapte etme ve dolay›s›yla müflterilerin gereksinme duydu¤u ürünleri istenilen kalite ve nitelikte verimlilik kurallar›na
uygun olarak üretip pazarda yüksek rekabet gücüne ulaflma ifade edilmektedir. Bu
tür kararlar genellikle üst düzeyde görev yapan yöneticilerle ilgili olup nitelik olarak iflletmenin hayatiyeti üzerinde yüksek etkiye sahip, karmafl›k, tekrarlanmayan,
uzun dönemli ve genifl etki alan›na sahip özellikler gösterir. Stratejik kararlara örnek olarak yeni ürünlerin tan›t›l›p tan›t›lmamas›, yeni pazarlara girilip girilmemesi,
ürün kar›fl›m›nda de¤ifliklikler yap›l›p yap›lmamas› vb. verilebilir.
Yönetsel Kontrol Kararlar› ile ‹liflkileri
Yönetim kontrol kararlar›, bir iflletmenin faaliyetlerini kontrol etmek için temel yap›y› oluflturan kararlar› içerir. Bu tür kararlar›n baflar›ya ulaflabilmesi için, bir yandan stratejik kararlara uygun olmas› ve di¤er yandan da faaliyetsel kontrol kararlar›na k›lavuzluk etmesi gerekir. Yönetim kontrol kararlar›n›n stratejik kararlara uygunlu¤u, stratejik kararlara uyumlu olarak daha alt düzeyde, iflletme faaliyetlerine
iliflkin programlar›n, standartlar›n, bütçelerin ve de¤iflik kontrol aktivitelerinin düzenlenmesini gerektirecektir. Söz konusu aktivitelerle, iflletmenin faaliyetlerinde
kulland›¤› hammadde, malzeme ve iflçilik fleklindeki kaynaklar›n ekonomiklik kurallar›na uygun olarak sa¤lanmas› ve üretim sürecinde etkin bir fleklinde kullan›larak verimlilik kurallar›na uygun iflletme faaliyetlerinin yürütülmesi sa¤lan›r.
Faaliyetsel Kontrol Kararlar› ile ‹liflkileri
Faaliyetsel kontrol kararlar›nda, stratejik planlamaya uyumlu olarak faaliyet kontrolü kararlar› s›ras›nda al›nan kararlar›n iflletmenin daha alt düzeylerinde bireysel ifllere ya da projelere uygulanmas› söz konusu olmaktad›r. Bu nedenle faaliyetsel
kontrol kararlar›, yönetsel kontrol kararlar›na göre daha ziyade teknik faaliyetler
üzerine yo¤unlaflmaktad›r. Ayn› zamanda bu kararlar› yönetsel kontrol kararlar›ndan ay›ran di¤er bir özellik, faaliyetsel kontrol kararlar›n›n daha ziyade alt düzey
yöneticilere iliflin kararlar olmalar›d›r. Faaliyetsel kontrol kararlar›na örnek olarak
üretim sürecinde hammadde kullan›m›n› azaltmak ve depolama faaliyetlerinde düflük iflgücü verimlili¤ini artt›rmak için ne yap›lmas› gerekti¤i, yönetim kontrol kararlar› düzeyinde haz›rlanan bütçelere uygun olmak üretimde gerçeklefltirilecek malzemelerin ekonomik siparifl miktarlar› ile yeniden siparifl verme düzeylerinin belirlenmesine iliflkin kararlar verilebilir.
SIRA S‹ZDE
1
Muhasebe tekniklerinin
SIRA S‹ZDE iflletme yönetimine sundu¤u bilgiler, al›nan kararlar›n iflletme
düzeyleriyle ba¤lant›l› olarak hangi ana gruplar hâlinde toplan›r?
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
177
7. Ünite - Karar Alma Sürecinde Geçerli Maliyetlerin Kullan›lmas› ve Fiyatlama Kararlar›
ALTERNAT‹F SEÇ‹M KARARLARINDA KARfiILAfiILAN
TEMEL MAL‹YET KAVRAMLARI
Kararlar de¤iflik aç›lardan de¤iflik s›n›fland›rmalara tabi tutulabilir. Bunlardan alternatif seçim kararlar›, karar al›c›ya iki ya da daha fazla davran›fl flekli aras›ndan seçim yapmay› gerektiren kararlard›r. ‹ki alternatiften daha fazla alternatifi kapsayan
kararlar ise çoklu alternatif seçim kararlar› olarak adland›r›l›rlar.
‹flletmelerde karfl›lafl›lan alternatif seçim kararlar›na örnek olarak afla¤›daki kararlar verilebilir: “‹flletme kendi bünyesinde bak›m onar›m bölümü kurmal› m›d›r?”,
“Yoksa iflletme d›fl›ndan bak›m onar›m hizmeti sa¤lamaya devam m› etmelidir?”,
“‹flletme üretimde kulland›¤› parçay› kendisi mi üretmeye devam etmelidir ya da
d›flar›dan m› almal›d›r?”, “Yükselen malzeme maliyetlerini karfl›lamak için ürün fiyatlar› artt›r›lmal› m›d›r?”, “Yoksa daha ucuz malzeme mi kullan›lmal›d›r?”
Alternatif seçim kararlar›yla ilgili k›saca bilgi verdikten sonra ünitemizin bu
k›sm›nda alternatif seçim kararlar› konusunu ifllerken s›k s›k karfl›laflaca¤›m›z,
baz› temel maliyet kavramlar›na aç›kl›k getirmekte yarar oldu¤una inanmaktay›z.
Bunlar; Geçerli Maliyetler, Ek Maliyetler, F›rsat Maliyeti ve Batm›fl Maliyet kavramlar› olacakt›r. fiimdi bunlar› k›sa k›sa örnekler vermek suretiyle afla¤›daki gibi aç›klayabiliriz.
Geçerli Maliyetler
Maliyet bilgisi karar almada gereksinilen bilgilerden en önemlilerinden birisi oldu¤undan, yöneticilerin ifllerinin gerektirdi¤i kararlar› almalar› s›ras›nda hangi maliyet bilgilerine gereksinim duyduklar›n› bilmeleri gerekir. ‹flte bu tür maliyetler, yöneticinin almakta oldu¤u kararlarla ilgili oldu¤undan bunlara geçerli maliyetler ad›
verilmektedir.
Bir maliyetin al›nacak kararla ilgili geçerli olup olmad›¤›n› belirlemek için afla¤›daki iki soruyu kendi kendimize sormam›z yeterli olacakt›r.
Söz konusu maliyet gelece¤e yönelik bir maliyet midir?
Alternatifler aras›nda farkl›l›klar göstermekte midir?
Yukar›daki her iki soruya da evet cevab› veriyorsak üzerinde düflündü¤ümüz
maliyet almakta oldu¤umuz kararla ilgili olarak bir geçerli maliyettir.
Geçerli maliyetleri belirlemede kullan›lacak kriterler nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Maliyetin gelece¤e yönelik olmas› özelli¤i, al›nacak kararla ilgili kapsan›lan döD Ü fiak›fllar›n›
Ü N E L ‹ M ifade etnem içinde, meydana gelmesi (ortaya ç›kmas›) beklenilen nakit
mektedir. Örne¤in, bir sat›fl yöneticisi sat›fl plan› yaparken sat›fl plan› dönemi içinde gerçekleflmesi beklenen maafl, komisyon, seyahat giderleri ve
S O di¤er
R U pazarlama
giderlerini göz önünde bulundurmal›d›r.
Bir maliyetin geçerli maliyet olmas› için sadece gelece¤e yönelik olmas› yeterD‹KKAT
li olmamakta bunun yan›nda di¤er kriterimiz olan alternatifler aras›nda farkl›l›klar
göstermesi özelli¤ine de sahip olmas› gerekmektedir. Aksi takdirde gelece¤e yöSIRA S‹ZDE
nelik maliyet, karar alternatifleri aras›ndaki seçim üzerinde herhangi
bir etkiye sahip olmayacakt›r. Örne¤in, bir süper market yöneticisinin markette kullanmak
üzere yazar kasa almay› düflündü¤ünü varsayal›m. Üzerinde düflünülen yazar kaAMAÇLARIMIZ
sa alternatifleri ikiye indirilmifl ve her ikisini de kullanacak personelin saat ücreti
2
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
178
Maliyet Yönetimi
5 T olaca¤› beklenmektedir. Görüldü¤ü gibi burada yazar kasay› kullanacak personelin ücreti her iki alternatifte de ayn› oldu¤undan söz konusu maliyet unsuru
gelece¤e yönelik olmas›na ra¤men seçim karar›m›zda geçerli bir maliyet olmayacakt›r. Çünkü alternatifler aras›nda maliyet farkl›l›¤› yoktur.
Örne¤imizi biraz de¤ifltirip yazar kasalardan birinin biraz daha geliflmifl olmas› nedeniyle geliflmifl yazar kasa al›nd›¤› takdirde bu makineyi kullanacak personelin saat ücretinin 6 T olaca¤›n› kabul edelim. Bu durumda iki alternatif aras›nda personelin saat ücreti farkl› olaca¤›ndan, yazar kasalar› kullanacak personellerin ücretleri söz konusu karar için geçerli maliyet olacakt›r. K›saca, gelece¤e yönelik olup alternatifler aras›nda farkl›l›k gösteren maliyetler geçerli maliyetler olmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
3
D‹KKAT
AMAÇLARIMIZ
N N
(6 T - 5 T)
K ‹ olan
T A 1
P T/saat iflçilik aç›s›ndan bu alternatif kararda ek maliyet olacakt›r.
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
TELEV‹ZYON4
‹ NSTOE RRNUE T
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Ek Maliyetler
‹ki alternatif
ile ilgili gelece¤e yönelik maliyetler aras›ndaki fark ek maliyet olarak
tan›mlan›r. Ayn› flekilde iki alternatifle ilgili gelece¤e yönelik gelirler aras›ndaki
S O Rolacakt›r.
U
fark da ek gelir
Di¤er yandan geçerli maliyetler bir bak›ma ek maliyetleri de kapsad›¤›ndan, geçerli maliyet kavram› ile ek maliyet kavram› bazen ayn› anlamda kullan›lmaktad›r. Fakat geçerli maliyetlerin karar sürecinde göz önüne al›nD‹KKAT
mas› gereken maliyetleri teflhis etmek amac›yla ve ek maliyetlerin de geçerli maliyetler aras›ndaki fark tutar›n› teflhis etmede kullan›ld›¤›n› daima akl›m›zda tutmal›S‹ZDE
y›z. Çünkü SIRA
bu kavramlar
aras›nda fark vard›r.
Yazar kasa örne¤imizi ek maliyetler aç›s›ndan düflündü¤ümüzde, yazar kasay›
kullanacakAMAÇLARIMIZ
personelin saat ücreti, yazar kasalardan biri al›n›rsa 5 T/saat ve di¤eri
al›n›rsa 6 T/saat olaca¤›ndan ikisi aras›ndaki fark
S O R U
SIRA S‹ZDE
MaliyetlerinSIRA
alternatifler
S‹ZDE aras›nda farkl›l›klar göstermesi kavram›ndan ne anlafl›l›r?
Ek maliyetlerSIRA
nedir
ve geçerli maliyetlerle ilgili iliflkisi var m›d›r?
S‹ZDE
TELEV‹ZYON
Dikkat edilece¤i gibi bu örne¤imizde alternatif bir seçim karar› vard›r. Çünkü
Ü fi Ü N Eyazar
L ‹ M kasadan birini seçmek durumundad›r. Yazar kasalar› kullaiflletme iki Dfarkl›
nacak olan personelin saat ücretleri bu kararda bir geçerli maliyet unsurudur. Çün‹ NST OE RRNgelece¤e
kü bu maliyetler
yönelik olup alternatifler aras›nda farkl›l›klar göstermekUE T
tedir. Personele ait saat ücretlerinin bu karardaki ek maliyeti 1 T/saattir. Çünkü söz
konusu alternatiflere ait gelecekte meydana gelecek olan maliyetler aras›ndaki fark
D‹KKAT
1 T/saat olarak hesaplanmaktad›r.
N N
SIRA S‹ZDE
F›rsat Maliyeti
Alternatif seçim kararlar›nda, alternatiflerden en uygun oldu¤una inand›¤›m›z birini seçti¤imizde do¤al olarak di¤er alternatif (ya da alternatifler) reddedilmifl olacaAMAÇLARIMIZ
¤›ndan reddedilen alternatiften elde edilecek kazançtan vazgeçilmifl olunacakt›r.
‹flte buradaki vazgeçilen kazanç seçilen alternatifin f›rsat maliyeti olarak adland›r›l›r. O hâlde;K f›rsat
reddedilen alternatif reddedilmemifl olsayd›, kendisin‹ T A maliyeti,
P
den elde edilecek olan kazanç fleklinde tan›mlanabilir.
Burada hemen akl›m›za “F›rsat maliyetleri, muhasebe kay›tlar›nda yer almad›¤›na göre Tacaba
bu maliyetler önemsiz midir?” fleklinde bir soru gelebilir. Söz koELEV‹ZYON
nusu maliyetlerin, muhasebe kay›tlar›nda gösterilmemeleri bu maliyetlerin önem-
‹NTERNET
179
siz oldu¤u anlam›nda anlafl›lmamal›d›r. Çünkü f›rsat maliyeti, karar almada göz
önünde bulundurulmas› gereken bir maliyet unsurudur. Aksi takdirde bu durum
yanl›fl alternatifin seçilmesine neden olarak iflletmeyi önemli derecede kayba u¤ratabilir.
F›rsat maliyeti muhasebe kay›tlar›nda yer almad›¤›ndan bu maliyetler
önemsiz
SIRA
S‹ZDE midir?
5
Örne¤in bir iflletmenin elinde 150.000 T at›l paras› olsun ve “Bu paray› hazine
bonosuna m› yoksa bankaya vadeli olarak yat›rmas› m› gerekiyor?” fleklindeki bir
karar verme aflamas›nda oldu¤unu varsayal›m. E¤er hazine bonosuna yat›rma alS O Ralabilece¤i
U
ternatifi seçilmiflse bu seçilen alternatifin f›rsat maliyeti bankadan
faiz
geliri olacakt›r.
Batm›fl Maliyetler
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
Batm›fl maliyetler, bir karar ifllemi s›ras›nda ilgili kararlardan etkilenmeyen
maliyetSIRA S‹ZDE
lerdir. Dolay›s›yla batm›fl maliyetler, geçerli maliyet niteli¤ini tafl›mayan maliyetler
olmakta ve gelece¤e yönelik özellik ya da alternatifler aras›nda farkl›l›klar gösterAMAÇLARIMIZ
memektedirler. Bu tür maliyetler kararla ilgili olmad›klar›ndan,
bir karara ait batm›fl maliyetlerin belirlenerek hesaplamalar d›fl›na al›nmas› söz konusu karara ait
analizlerin kolaylaflt›r›lmas›na olanak sa¤layacakt›r.
K ‹ T A P
Geçerli maliyetlerde oldu¤u gibi batm›fl maliyetler de sabit, de¤iflken ya da yar› de¤iflken nitelikte olabilir. Üretimin artt›r›lmas›na iliflkin bir kararda sabit maliyetler batm›fl, de¤iflken maliyetler de ek maliyet kabul edilir. Di¤er yandan tam kaTELEV‹ZYON
pasitede üretimde bulunmas›na karfl›n talebin karfl›lanamad›¤› bir durumda, sat›fl
fiyat›n›n artt›r›lmas› karar›nda, faaliyet hacminde bir de¤ifliklik beklenmiyorsa burada hem sabit hem de de¤iflken maliyetler batm›fl maliyet niteli¤ini kazanacakt›r.
N T E R N Ekarar›yla
T
Ancak hangi gider ya da maliyetin burada aç›klanan alternatif‹ seçim
ilgili maliyet s›n›flamas› niteli¤ini kazanaca¤› al›nacak karar ile bu karar›n koflullar›na
ba¤l› olaca¤› daima ak›lda tutulmal›d›r.
N N
Bir karara ait batm›fl maliyetlerin bilinmesi ilgili karara ait hesaplamalar›
niçin kolaylaflSIRA S‹ZDE
t›r›r?
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
6
ALTERNAT‹F SEÇ‹M KARARI ÖRNEKLER‹D Ü fi Ü N E L ‹ M
SIRA S‹ZDE
S O R U
Özel Bir Sipariflin Kabul Edilip Edilmemesi Karar›
S O R U
Belirli koflullar›n var oldu¤u durumlarda iflletme yönetimi bazen baz› siparifllerini
toplam birim üretim maliyetinin alt›nda dahi kabul etse toplamD ‹kârlar›n›
artt›rabiKKAT
lir. Baflka bir deyiflle pazar koflullar›na ba¤l› olarak üretim kapasitelerinin at›l oldu¤u durumlarda, piyasa fiyat›n›n alt›nda bir fiyatla baz› özel tekliflerle karfl›lafl›ld›SIRA S‹ZDE
¤›nda nas›l davran›lmas› gerekti¤i karar› burada ele al›n›p aç›klanacakt›r.
Örne¤in, kol saati üretmekte olan bir iflletmenin ayl›k üretim kapasitesi 10.000
birimdir. Hâlihaz›rda iflletmede 2000 birim /ay at›l kapasite AMAÇLARIMIZ
vard›r. Di¤er yandan
büyük bir iflletme çal›flanlar›na özel bir günde da¤›tmak üzere birimi 45 T’den 2000
birim kol saati sat›n alma teklifinde bulunmufltur. Kol saatlerinin piyasa fiyat› ise
K ‹ T verileri
A P
65 T/birimdir. ‹flletmenin 8000 birim üretim ve sat›fl› durumundaki
afla¤›daki gibidir:
N N
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
180
Maliyet Yönetimi
Birim de¤iflken üretim maliyeti
Sabit genel üretim maliyeti
Pazarlama sat›fl ve da¤›t›m giderleri:
Birim de¤iflken pazarlama sat›fl da¤›t›m giderleri
Toplam sabit pazarlama sat›fl ve da¤›t›m giderleri
40 T/birim
20.000 T
15 T/br
40.000 T
Sat›fllar (8000 br × 65 T/ br )
520.000
(-) Üretim maliyetleri:
De¤iflken üretim maliyeti ( 8000 br × 40 T/ br )
Sabit genel üretim maliyeti
Brüt sat›fl kâr›
(-) Pazarlama sat›fl ve da¤. Gid.
De¤iflken paz. sat›fl ve da¤. Gid. (8000 br × 15 T/br)
Sabit paz. sat›fl ve da¤. Gid.
Faaliyet kâr›
320.000
20.000
120.000
40.000
340.000
180.000
160.000
20.000
Özel siparifl için de¤iflken pazarlama sat›fl ve da¤›t›m giderlerinin olmayaca¤›
varsay›m› alt›nda söz konusu saatleri üreten iflletme yöneticisi, muhasebe müdüründen normal piyasa fiyat›n›n alt›ndaki bu 2000 birimlik özel sipariflin teklifinin
kabul ya da reddedilmesi konusunu inceleyen bir analiz yapmas›n› istemifltir. Örne¤imizde de¤iflken pazarlama sat›fl ve da¤›t›m giderlerinin olmayaca¤› varsay›l›yor. Çünkü özel siparifl için ambalaj ve nakliyeye gerek olmayacakt›r. Ayn› zamanda bu analizde sabit genel üretim maliyetleri ile sabit pazarlama sat›fl ve da¤›t›m giderleri gelece¤e yönelik olup alternatifler aras›nda farkl›l›k göstermeyeceklerinden
geçerli maliyet olmayacaklard›r. Burada sadece de¤iflken üretim maliyetleri, gelece¤e yönelik olup alternatifler aras›nda farkl›l›k gösterece¤inden geçerli maliyet
olacakt›r. MHK analizinden hat›rl›yoruz ki baflabafl noktas›ndan sonra her birim ilave sat›flta kâr›m›zda birim katk› pay› kadar olumlu art›fl olacakt›r.
Bu örnekte özel sipariflin fiyat› sat›fl fiyat› 65 T’den düflük olup 45 T/birim olsa dahi bu tutar birim geçerli maliyet olan birim de¤iflken üretim maliyeti 40
T’den 45 - 40 = 5 T/birim büyük oldu¤undan sipariflin kabulü ile iflletme kâr›nda 5
T/br × 2000 birim = 10.000 T toplam art›fl olacakt›r. Böylece özel sipariflin kabulüyle daha önce 20.000 T olan kâr 10.000 T art›flla toplam 30.000 T olacakt›r. O hâlde
geçerli maliyet ve gelir verilerine dayal› olarak yap›lan bu nicel analiz sonucu, özel
sipariflin kabul edilmesi önerilecektir. Bu konudaki karfl›laflt›rmal› hesaplamalar
afla¤›da Tablo 7.2 gösterilmifltir.
Karar sürecine ait verilen bilgilerden hat›rlanaca¤› gibi nihai karar› vermeden
önce nicel hesaplama sonucunun nitel yönlerden de de¤erlendirilmesi gerekecektir. Bu konudaki nitel faktörlere örnek olarak;
“Hâlihaz›rdaki müflterilerimiz, iflletmemizin baz› müflterilerine normal piyasa fiyat›n›n alt›nda sat›fl yapt›¤›m›z› ö¤renebilir mi?” konusu önemlidir. E¤er bu konu
ö¤renilirse sürekli müflterilerimizle iliflkilerimiz bozulacakt›r. Bu nedenle dikkat
ederseniz örne¤imizde bir iflletmenin çal›flanlar›na da¤›tmak üzere bizden özel siparifl istedi¤ini söyledik. Bu durumda saatleri kullanacak kiflilerin bizim özel fiyat›m›z› ö¤renmeleri mümkün olmayacakt›r.
“Özel siparifli kabul edilen müflterimiz, sürekli müflterimiz olmay› ve özel fiyattan sürekli al›flverifl yapmay› isteyebilir mi?” Daha önce de belirtti¤imiz gibi at›l ka-
181
pasite olmas› hâlinde bu özel durum söz konusu olabiliyordu. Aksi takdirde özel
durum ortadan kalkacakt›r.
Tablo 7.2
Özel Sipariflin Karfl›laflt›rmal› Analizi
Özel Siparifl
olmaks›z›n 8000 br
Özel Sipariflin etkisi 2000 br
Toplam
Birim
Özel Sipariflle
birlikte
520.000 T
90.000 T
45 T
610.000 T
Üretim (40 T x 8000 br)
320.000
80.000
40 T
400.000
Paz. Sat›fl. Da¤. (15 T x 8000 br)
120.000
_
_
120.000
440.000
80.000
40
520.000
80.000
10.000
5
90.000
Üretim
20.000
_
_
20.000
Pazarlama sat›fl da¤.
40.000
_
_
40.000
Toplam sabit maliyet.ve gid.
60.000
_
_
60.000
Faaliyet kâr›
20.000
10.000
5
30.000
Sat›fllar
(-) De¤iflken maliyet ve giderler
Top. De¤. Maliyet ve gid.
Toplam katk› pay›
(-) Sabit maliyet ve giderler
“Ülkede yasalar, özel fiyattan sat›fl yapmay› engellemekte midir?” E¤er böyle bir
durum varsa yasalara ayk›r› davran›fltan cezai müeyyide ile karfl› karfl›ya kalmam›z
söz konusu olabilecektir.
“‹flletmenin özel siparifli kabul etmesi hâlinde, üretim araçlar›n›n afl›r› y›pranmas› söz konusu olacak m›?” fleklindeki sorular›n cevaplar› da nitel faktörler olarak düflünülmesi gereken konular olacakt›r. Rasyonel yönetici, nicel analizden
sonra yukar›da örneklerini verdi¤imiz nitel faktörleri de göz önüne ald›ktan sonra
konuyla ilgili karar›n› verecektir.
Bu özel siparifl karar›n› etkileyen nitel faktörlere iki örnek verebilirSIRA
misiniz?
S‹ZDE
Bir Ürün Hatt›n›n Üretimine Son Verip Vermeme Karar›
7
‹flletme yöneticileri zaman zaman bir ürün hatt›n›n üretimine ya da sat›fl›na devam
edilip edilmemesi, yeni ürün hatt›n›n üretime ya da sat›fl›na bafllan›l›p bafllan›lmaS Otür
R Ukararlarda da
mas› konusunda karar verme durumuyla karfl› karfl›ya kal›rlar. Bu
söz konusu ürünlerin iflletmenin kâr›na olan katk›s› incelenir. Ancak böyle bir kararda her bir ürün hatt›n›n de¤iflken maliyetleri ve her bir ürün
hatt› için ayr›ca
D‹KKAT
do¤rudan do¤ruya katlan›lan sabit maliyetler düflünülmelidir. Baflka bir de¤iflle
ürün hatt›n›n eklenmesi ya da ç›kar›lmas› karar›nda analiz, de¤iflken maliyet kavSIRA S‹ZDE
ram› çerçevesinde al›nmakta ve katk› pay› kavram› geniflletilerek
direkt maliyetler
hem de¤iflken maliyetleri hem de her ürün hatt›nda do¤rudan do¤ruya ortaya ç›kan sabit maliyetleri içermektedir.
AMAÇLARIMIZ
S O R U
D‹KKAT
N N
Bir ürün hatt›n›n eklenmesi ya da ç›kar›lmas› karar›nda katk› pay›SIRA
ne flekilde
S‹ZDE geniflletilebilir?
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
8
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
SIRA S‹ZDE
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
S O R U
TELEV‹ZYON
S O R U
‹ NDT‹EKRKNAETT
‹ NDT‹EKRKNAETT
182
Maliyet Yönetimi
Örne¤in; yeni göreve atanan bir süper market yöneticisi, süper marketin geçmifl y›la ait gelir tablosunu incelemek ister. Kendisine marketin temel ürün hatlar›n› gösterecek flekilde haz›rlanm›fl afla¤›daki gelir tablosu verilir.
Tablo 7.3
Ürün Hatlar›
‹tibariyle
Haz›rlanm›fl Gelir
Tablosu ( T)
Yiyecek
Kozmetik
Ev Aletleri
Toplam
Sat›fllar
200.000
80.000
120.000
400.000
SMM(tümü de¤iflken)
160.000
45.000
95.000
300.000
40.000
35.000
25.000
100.000
6.000
6.000
6.000
18.000
Maafllar
16.000
10.000
14.000
40.000
Pazarlama yönetim gid.
12.000
12.000
12.000
36.000
6.000
7.000
(7.000)
6.000
Brüt kâr
(-)Sabit maliyetler
Kira
Faaliyet kâr› (zarar›)
Süper market yöneticisi, gelir tablosunu inceledi¤inde, geçen y›l ev aletlerine
iliflkin ürün hatt›ndan 7.000 T zarar edildi¤ini görür ve zihninde e¤er geçen y›l ev
aletleri hatt› sat›fltan kald›r›lm›fl olsayd› acaba iflletmenin kârlar› toplam olarak
6.000 T’sinden 13.000 T’s›na artt›r›labilir miydi, fleklinde bir soru gelir.
Dikkat edilece¤i gibi buradaki ev aletleri ürün hatt›n› sat›fltan kald›r›p kald›rmama konusunda bir alternatif seçim karar› mevcuttur. Bu karar›n alternatifleri ise ev
aletleri ürünlerinin sat›fl›na devam etme ve ev aletleri ürünlerinin sat›fl›n› kald›rma
olmak üzere iki alternatifimiz var.
‹lk bak›flta ev aletleri ürün hatt›n›n sat›fltan kald›r›lmas› iflletme için olumlu bir
davran›fl gibi görünüyor olmas›na karfl›n yönetici muhasebe müdüründen ev aletleri ürün hatt›n›n sat›fltan kald›r›lmas› hâlinde hangi maliyetlerin geçerli maliyetler
olaca¤›n›n araflt›r›lmas›n› ister.
Süper market muhasebecisine göre;
• Ev aletleri ürünlerinin SMM’n›n tümü de¤iflken maliyetler ve kaç›n›labilir.
• Ev aletleri ürün hatt›na yüklenen hâlihaz›rdaki tüm maafllar (14.000 T) kaç›n›labilir.
• Kira maliyetlerinin hiçbirinden kaç›n›lamayacak.
• Pazarlama ve yönetim giderlerinden 6.000 T tasarruf edilebilecek.
Tablo 7.4
Geçerli Maliyet
Analizi Tablosu ( T)
Ev Aletleri
Sat›fl› Var
Ev Aletleri
Sat›fl› Yok
Ek Maliyet ve
Gelirler
Sat›fllar
400.000
280.000
120.000 (-)
SMM(tümü de¤iflken)
300.000
205.000
95.000 (-)
Katk› pay›
100.000
75.000
25.000 (-)
Kira
18.000
18.000
-
Maafllar
40.000
26.000
14.000 (-)
Pazarlama yönetim gid.
36.000
30.000
6.000 (-)
6.000
1.000
5.000 (-)
(-)Sabit maliyetler
Faaliyet kâr› (zarar›)
183
Örne¤imize iliflkin yukar›daki bilgilerin ›fl›¤›nda, alternatifler ve alternatiflerin
geçerli maliyetlerini ve gelirlerini gösteren nicel hesaplamalar› yapabiliriz.
Yukar›daki bilgilerin ›fl›¤› alt›nda yapt›¤›m›z analiz sonucunda, ev aletleri ürün
hatt›n›n marketteki sat›fl›ndan vazgeçilmesiyle iflletmenin toplam katk› pay›nda
25.000 T azalma olurken maliyetlerden sadece 20.000 T’den kaç›n›labilecektir. Bu
da net kârda net 5.000 T azalma etkisi yaparak toplam faaliyet kâr›n›n 6.000 T’s›ndan 1.000 T’s›na düflecektir.
Sonuçta iflletme 7.000 T’l›k zarardan kurtulup bunun yan›nda 6.000 T kârla
toplam 13.000 T kâr beklerken faaliyet kâr› 1.000 T s›na düflecektir. Bu nedenle
yapt›¤›m›z nicel analiz sonucuna göre ev aletleri ürün hatt›n›n sat›fl›na devam
edilmelidir.
Daha önceki aç›klamalar›m›zda oldu¤u gibi buradaki problemimizin çözümünde de nihai karar öncesinde göz önüne al›nmas› gereken baz› nitel faktörler olacakt›r. Dikkat edildi¤inde bunlardan biri ürün hatt› sat›fllar›n›n birbirinden ba¤›ms›z oldu¤u varsay›m›d›r. Nicel analizimizi iflletmenin bölümlerindeki sat›fllar›n birbirinden ba¤›ms›z oldu¤u konusundaki varsay›ma dayal› olarak yapm›flt›k. Ancak,
bir iflletmedeki herhangi bir ürün hatt›n›n ç›kar›lmas› ya da eklenmesi di¤er ürün
hatlar›n›n sat›fllar›n› etkiliyorsa bu durumda müflterilerin potansiyel davran›fllar›n›n
analiz içine kat›lmas› zorunludur. Örne¤in, damatl›k elbise sat›fl› yapan bir ma¤azada gömlek ya da kravat bölümü zararda olsa da sat›fltan kald›rmam›z do¤ru olmayacakt›r ya da akflam eve giderken bakkala u¤rad›¤›n›zda di¤er ihtiyaçlar yan›
s›ra ekmek de almak istersiniz. Bu nedenle ekmekte fazla kâr marj› olmasa dahi
tüm bakkallar mutlaka ekmek satmaya gayret edeceklerdir.
‹flletmede ev aletlerinin sat›fl›na devam edilip edilmemesi karar›ndaSIRA
üzerinde
S‹ZDE durulabilecek nitel faktör örnekleri neler olabilir?
fi Ü N E L ‹ M
Burada dikkat edilmesi gereken di¤er bir husus da bir ürünD Ühatt›n›n
üretiminin
ya da sat›fl›n›n kald›r›lmas› durumunda bazen bu kapasite baflka bir amaçla da kulS O Ralternatifler
U
lan›labilir. Örne¤in, baflka ürünlerin sat›fllar› artt›r›labilir. ‹flte böyle
var
oldu¤unda bu alternatiflerden ortaya ç›kacak geçerli maliyet ve gelirlerin de analize dâhil edilmesi gere¤idir. Örne¤in, ev aletleri ürün hatt›n›n sat›fl›n›n kald›r›lmas›
D‹KKAT
hâlinde kozmetik bölümünden sat›fllar›n›n 25.000 T artt›rabilece¤ini, bu art›fltan da
kâra % 30 net katk› pay› sa¤layaca¤›n› varsayd›¤›m›zda analizimizin nicel yönü flu
SIRA S‹ZDE
flekilde etkilenecektir:
9
N N
T
AMAÇLARIMIZ6.000 T
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
De¤iflme öncesi faaliyet kâr› (zarar›) (1)
Ev aletleri sat›fl› kald›r›ld›¤›nda faaliyet kâr› (zarar›) (2)
1.000
Kozmetik bölümünün genifllemesinin net faaliyet kâr›na etkisi
K ‹ T A P
(25.000 T × % 30 katk› pay› oran›) (3)
7.500
Kozmetik bölümü sat›fllar›n›n art›fl› sonucu net faaliyetleri (2+3)
8.500 T
AMAÇLARIMIZ
ELEV‹ZYON
Bir önceki nicel analiz sonucuna göre kâr 6000 T’den 1000T T’ye
azal›rken problem üzerindeki küçük bir de¤iflik ev aletlerinden elde edilecek yerin kozmetik bölümünün sat›fllar›n› artt›raca¤› varsay›m› alt›nda sonuç olumlu yönde de¤iflmektedir. Bu durumda kâr 8.500 T olaca¤› için nicel analiz sonucumuz
‹ N T Eolumlu
R N E T yöne dönüflmüfltür.
TELEV‹ZYON
K ‹ T A P
‹NTERNET
184
Maliyet Yönetimi
Makine ve Donat›m›n Yenilenmesi Karar›
‹flletme yöneticileri, teknolojik geliflmeler sonucunda, kullanmakta olduklar› makine ya da donat›m› elden ç›kararak daha geliflmifl yenilerini almak durumuyla karfl›laflabilirler. Özellikle yenileriyle de¤ifltirilmesi düflünülen makine ya da donat›mlar
henüz kendilerini amorti etmemifllerse böyle bir karar daha zor verilir. Yeni makine
ya da donat›m›n al›nmas› hâlinde elde edilebilecek verim art›fl› ve maliyet tasarruflar› nedeniyle ulafl›lacak kâr at›fllar› söz konusu kararlarda önemli rol oynarlar.
SIRA S‹ZDE
10
S O R U
Makine ya da
donat›m›
SIRA
S‹ZDE yenileme kararlar›nda teknolojik geliflmelerin etkisi ne flekilde
olur? Bir sabit k›ymet fiziki ömrünü doldurmadan ekonomik ömrünü doldurabilir mi?
D Ü fibir
Ü N Enakliyat
L‹M
Örne¤in,
iflletmesinin geçen y›l sat›n ald›¤› benzinli kamyonetinin
yerine mazotlu bir kamyonet almay› düflündü¤ünü varsayal›m. Söz konusu kamyonetlere aitS veriler
O R U ise afla¤›daki gibidir:
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Benzinli
Mazotlu
Sat›n alma maliyeti
150.000
Fiyat›
1. y›l sonu defter de¤eri
120.000
Ekonomik ömrü
N N
SIRA S‹ZDE
Kalan amortisman dönemi
AMAÇLARIMIZ
1. y›l sonu sat›fl de¤eri
K ‹ T A P
Kamyonetler (000 T)
4 Y›l
4 Y›l sonra
hurda de¤eri
240.000
4 Y›l
0T
70.000
Y›ll›k faaliyet maliyetleri
K ‹ T A P
(De¤iflken)
160.000 (de¤iflken)
90.000
Y›ll›k gelir
275.000 Y›ll›k gelir
275.000
TELEV‹ZYON
Yukar›daki verilerden görüldü¤ü gibi mazotlu kamyonetin sat›n al›nmas› hâlinde mazot fiyat› benzin fiyat›ndan daha düflük oldu¤undan y›ll›k de¤iflken maliyetlerden tasarruf edilecek. Buna karfl›n iflletmenin elindeki benzinli kamyonetin da‹ N T E Ramortisi
NET
ha 4 y›l sonra
tamamlanacak ve bugün sat›lmas› hâlinde defter de¤eri
(120.000 T) ile 1. y›l sonundaki sat›fl de¤eri (70.000 T) aras›ndaki fark olan 50.000
T gelir tablosunda sabit k›ymet sat›fl zarar› görülecektir. Baz› yöneticilere göre durup dururken 50.000 T zarara yol açacak olan kamyonet yenileme düflüncesi mant›kl› gelmeyebilir.
Buradaki problemimiz; “‹flletme benzinli kamyoneti kullanmaya m› devam etsin? Yoksa benzinli kamyoneti sat›p yerine mazotlu kamyonet mi als›n?” olmaktad›r. Alternatiflerimiz ise iflletmenin benzinli kamyoneti kullanmaya devam etmesi
ya da benzinli kamyoneti sat›p yerine mazotlu kamyoneti almas› olmak üzere iki
tanedir. Bu problemi çözebilmek için yöneticinin önce problemle ilgili geçerli maliyetleri belirlemesi gerekmektedir.
Geçerli maliyetlerimize ulaflabilmek amac›yla batm›fl maliyetleri ay›rmal›y›z.
Benzinli kamyonetin al›fl maliyeti, bir y›l önce al›nm›fl bir karar›n sonucunu ifade
etti¤inden batm›fl maliyet olacakt›r. Ayn› zamanda benzinli kamyonetin amortisman giderleri de tarihî nitelikteki bir maliyetin kendisinden yararlan›lan y›llara bölüfltürülmesini ifade etti¤inden batm›fl maliyet olacakt›r. Di¤er yandan, kamyonetten sa¤lanacak y›ll›k gelir rakam› gelece¤e yönelik olmakla beraber her iki seçenek için de ayn› (275.000 T) oldu¤undan söz konusu gelir unsuru ayn› analizde
geçerli gelir kalemini oluflturmayacakt›r.
185
Sonuç olarak analizimizde geçerli maliyetler, mazotlu kamyonetin maliyeti ile
de¤iflken maliyetlerde yarataca¤› tasarruflar ve benzinli kamyonetin sat›fl de¤eri olmaktad›r.
Örne¤imize iliflkin yukar›daki verilerin ›fl›¤› alt›nda, afla¤›daki alternatifler ve alternatiflerin geçerli maliyetlerini (ve gelirlerini) kapsayan nicel hesaplama tablosunu haz›rlayabiliriz.
Alternatifler (000 T)
Benzinli
Mazotlu
1.100
1.100
Gelirler (275 T × 4 y›l)
Ek Maliyet Gelir
0T
Benzinli 160 T × 4 y›l
280
640
Mazotlu 90 T × 4 y›l
360
Mazotlu Kam.Amortisman›
0
(240)
(240)
Benzinli Kam.Amortisman›
(120)
(120)
0
0
70
70
340
450
110
Benzinli Kam.Sat›fl›
Kâr
Yukar›daki hesaplamam›z› k›sa yoldan afla¤›daki flekilde de yapabiliriz:
Mazotlu kamyonetin sat›n al›nmas›
hâlinde de¤iflken maliyetlerde
sa¤lanacak tasarruf
(160.000 - 90.000) × 4 y›l
Mazotlu kamyonetin maliyeti
Benzinli kamyonetin sat›fl de¤eri
Mazotlu kamyonetin net avantaj›
280.000 T
(240.000)
70.000
110.000
Yukar›daki hesaplamalar›n sonucundan görüldü¤ü gibi mazotlu kamyonetin
sat›n al›nmas›yla iflletme önümüzdeki dört y›l içinde toplam kâr›nda 110.000 T tutar›nda art›fl sa¤lam›fl olacakt›r.
Üretme ya da Sat›n Alma Karar›
Bir iflletmenin iflletme d›fl› kaynaklardan baz› temel mamul parçalar›n› sat›n almak
ya da söz konusu parçalar› kendisinin üretmesi konusundaki kararlar›, ço¤u kez
üretme ya da sat›n alma kararlar› olarak adland›r›l›r. Bu nedenle bir üretme ya da
sat›n alma karar›nda iflletme yöneticisi, üretti¤i ürüne ait birtak›m temel ürün parçalar›n› iflletme d›fl›ndan sat›n alma ya da iflletme içinde üretme alternatifleri aras›ndan seçim yapar.
Ancak üretim ya da sat›n alma kararlar› sadece ürün parçalar›yla s›n›rland›r›lamaz. Çal›flanlara verilen yemek, temizlik iflleri ve bak›m onar›m iflleri vb. ifller de
iflletme içinden ya da iflletme d›fl›ndan sa¤lan›lmas› aç›s›ndan üretme ya da sat›n
alma kararlar› içinde düflünülür. Bir üretme ya da sat›n alma karar›nda, karar söz
konusu olan konu ürün parças› ya da hizmet olsun geçerli maliyetler, analizde temel unsur oluflturacaklard›r.
Üretme ya da sat›n alma kararlar›na hizmetler de konu olabilir mi?SIRA S‹ZDE
11
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
186
Maliyet Yönetimi
Örne¤in, buzdolab› üreten bir iflletme hâlihaz›rda temel ürün hatlar›n›n montaj› s›ras›nda kullan›lan plastik yumurta raf› parças›n› da üretmektedir. ‹flletmenin
muhasebe bölümünden al›nan bilgiye göre yumurta raf›n›n üretimine ait veriler
flöyledir:
Birim
T
4.000 Birim
T
Direkt hammadde
3
12.000
Direkt iflçilik
4
16.000
De¤iflken GÜM
1
4.000
Sabit GÜM
10
40.000
Toplam
18
72.000
‹flletme, bir yan sanayi üreticisi olan baflka bir iflletmeden y›lda 4.000 birim almak kofluluyla yumurta kaplar›n› birimini 15 T’den sa¤layabilme teklifi al›r.
Buradaki problemimiz, buzdolab› üreten iflletmenin üretmekte oldu¤u yumurta kab› parças›n›n üretimini durdurup bu parçay› iflletme d›fl›ndan m› sat›n als›n
yoksa üretimine devam m› etsin olmaktad›r. Alternatifler ise parçan›n iflletme içinde üretimine devam etme ya da iflletme d›fl›ndan sat›n alma olmak üzere iki tanedir. Bu problemi çözebilmek için al›nacak kararda yöneticinin yine geçerli maliyetler üzerinde dikkatini yo¤unlaflt›rmas› gerekecektir.
“Bu kararda geçerli maliyetlerimiz ne olacakt›r?” Yukar›daki verilere bakt›¤›m›zda, ilk olarak yumurta kab› parças›n›n iflletme içinde üretilmesi durumunda karfl›lafl›lan maliyetlerden biri olarak sabit maliyetleri görüyoruz. Bu maliyetler karar›m›zda batm›fl maliyettir.
Yumurta kab›n›n üretimiyle ilgili de¤iflken maliyetler (direkt hammadde, direkt
iflçilik ve de¤iflken GÜM), parça iflletme d›fl›ndan al›nd›¤› takdirde gerçekleflmeyecekler ve alternatifler aras›nda fark gösterdiklerinden, geçerli maliyet olacaklard›r.
Problemin çözümü için afla¤›daki analizi yapabiliriz.
Yumurta kab›
maliyetleri
‹flletmede üretme
(4000br)
D. hammadde
12.000 T
_
12.000 T
16.000
_
16.000 T
4.000
_
4.000 T
40.000
40.000
0T
–
60.000
(60.000)
72.000 T
100.000
(28.000)
18 T/br
25 T/br
7 T/br
D. iflçilik
De¤iflken GÜM
Sabit GÜM
Sat›n alma (4000br x 15 T/br)
Toplam maliyet
Birim bafl›na maliyet
(Toplam maliyet / 4000br)
Sat›nalma
(4000br)
Fark
Yukar›da yapt›¤›m›z hesaplama sonucunda, yumurta kab›n›n iflletme içinde
üretilmesinin, iflletme d›fl›ndan al›nmas›na göre her bir biriminde 7 T ve toplam
olarak 28.000 T olumlu fark› oldu¤u görülmektedir. O hâlde iflletme d›fl› teklif 15
T/br, iflletmenin birim üretim maliyeti 18 T/br den düflük olsa bile kaç›namad›¤›m›z sabit GÜM sat›n alma alternatifinin gerçek maliyetini 25 T/br’e ç›kard›¤›ndan
bu teklif kabul edilemeyecektir.
“F›rsat maliyeti konusu yukar›daki analizimizi nas›l etkileyebilir?” F›rsat maliyeti kavram›na iliflkin aç›klamalardan hat›rlanaca¤› gibi reddedilen alternatif reddedilmemifl olsayd›, kendisinden elde edilecek kazanç f›rsat maliyeti olmaktayd›. Örne¤imize döndü¤ümüzde, e¤er iflletme yukar›daki hesaplaman›n sonucuna göre
yumurta kab›n› üretmeyi kabul ederse iflletme d›fl›ndan alma karar› reddedilen alternatif olacakt›r.
Yumurta kab›n› iflletme d›fl›ndan alma karar› verilmifl olsayd› ve iflletme içinde
oluflacak at›l kapasiteyi bir baflka ürün ya da parça üretiminde kullanma olana¤›
varsa iflte bu at›l kapasiteyi kullanma sonucunda elde edebilece¤i kazançtan vazgeçmifl olacakt›. Bu vazgeçilen kazanç da f›rsat maliyeti olacakt›r.
Ancak, e¤er reddedilen alternatif reddedilmemifl olsayd› ve bu nedenle de elde
edilecek kazanç yoksa bu durumda da f›rsat maliyetimiz s›f›r olacakt›. fiimdi burada “F›rsat maliyetinin s›f›r m› yoksa belirli bir rakam m›?” oldu¤unu bilebilmemiz
için, reddedilen alternatif reddedilmemifl olsayd› ortaya ç›kacak at›l kapasitenin
kullan›lma olana¤›n›n olup olmad›¤›n› bilmemiz gerekiyor.
Biz buradaki analizimizde, hesaplamalar›m›z içine f›rsat maliyetinin kat›labilmesi için ortaya ç›kacak at›l kapasitenin kullan›laca¤›n› ve buradan y›lda 40.000 T
kâr elde edilebilece¤ini varsayal›m.
Bu durumda ç›kan f›rsat faaliyetinin daha önce yapt›¤›m›z analizinin sonucunu
ne flekilde etkileyece¤ini flu flekilde gösterebiliriz:
‹flletmede üretme
‹flletme d›fl›nda
Sat›nalma F›rsat
maliyeti yok
‹flletme d›fl›ndan
Sat›nalma F›rsat
maliyeti var
4000 br yumurta
kab›n›n beklenen
maliyeti
72.000 T
100.000 T
100.000 T
At›l kullan›m›ndan
beklenen kâr
_
_
(40.000)
72000 T
100.000 T
60.000 T
Beklenen net
maliyet
“F›rsat maliyeti hesaplama sonucunu hangi yönde etkilemifltir?” F›rsat maliyeti
varsay›m› alt›nda, daha önce iflletme içinde üretim onaylan›rken flimdi iflletme d›fl›ndan sat›n alma alternatifinin daha iyi oldu¤u görülmektedir. Zira beklenen maliyet 72.000 T’den 60.000 T’ye azal›p 12.000 T’l›k bir olumlu farka ulafl›lacakt›r.
Üretme ya da sat›n alma kararlar›nda karfl›lafl›labilecek nitel faktörlere ait flu örnekler verilebilir:
• ‹flletme d›fl›ndan sat›n al›nacak ürünün kalite kontrolü
• Sat›c›n›n teklifini zaman›nda yerine getirebilme olas›l›¤›
• Müflterilerin iflletme d›fl›ndan al›nacak parçalar›n kullan›larak üretilen ürüne
karfl› reaksiyonu
• ‹flletme d›fl›ndan sat›n alma alternatifine çal›flanlar›n ve sendikan›n reaksiyonu vb.
187
188
Maliyet Yönetimi
F‹YATLAMA KARARLARI
Fiyatlama kararlar› iflletme yöneticilerinin karfl›laflt›¤› en önemli ve önemli oldu¤u
kadar da karmafl›k kararlardan biridir. Bu kararlar yönetimin hedefledi¤i pazar pay›, yat›r›mlar› üzerinden bekledi¤i getiri oran› ve kâr maksimizasyonu fleklindeki
iflletmenin bütününü ilgilendiren stratejik uyum içerisinde bulunmal›d›r. Çünkü bu
kararlar iflletmenin faaliyet hacmini, ürün kar›fl›m›n› ve uzun dönemde istikrarl›
kârl›l›¤›n› etkileyen niteliktedirler.
Fiyatlama kararlar›nda akl›m›za ilk çözüm olarak ekonomistlerin gelifltirdikleri
fiyatlama modelleri gelebilir. Ekonomi derslerinizden hat›rlayaca¤›n›z gibi tekel ve
tam rekabet fleklindeki de¤iflik piyasa koflullar›nda, iflletmenin toplam kârlar›n›
maksimize edecek olan fiyat seviyesi, söz konusu kuramsal modeller yard›m›yla
belirlenebilir.
Ancak bu kuramsal modellerin üzerine kurulduklar› varsay›mlar nedeniyle belirsizlik ve karmafl›kl›¤›n çok fazla oldu¤u koflullar alt›nda çal›flan iflletme yöneticilerince uygulanabilir olmaktan çok uzak oldu¤u da bir gerçektir. Bu nedenle iflletme yöneticileri, daha uygulanabilir fiyatlama modellerine ya da yöntemlerine gereksinim duyarlar. Uygulamada yayg›n olarak karfl›lafl›lan yöntemleri aç›klamaya
geçmeden önce fiyatlama kararlar›nda etkili olan faktörlerin neler oldu¤una k›saca de¤inilecektir.
Fiyatlama Kararlar›nda Etkili Olan Faktörler
Fiyatlama kararlar›nda etkili
olan faktörleri bafll›ca;
maliyetler, müflteriler ve
rakipler olmak üzere üç ana
bafll›k alt›nda toplayabiliriz.
Fiyatlama kararlar›nda etkili olan pek çok faktör olmakla beraber biz bunlar› bafll›ca; Maliyetler, Müflteriler ve Rakipler olmak üzere üç ana bafll›k alt›nda toplay›p
inceleyebiliriz.
Maliyetler
Normal koflullar alt›nda bir ürünün maliyeti ya da en az›ndan baz› maliyet unsurlar› belirlenecek olan fiyat›n taban›n› oluflturacakt›r. Ancak bu ifademiz hiçbir zaman ürünün fiyat›n›n maliyetinin alt›nda saptanamayaca¤› anlam›na gelmemelidir.
Çünkü özel koflullar alt›nda cari fiyat olarak kabul edilebilecek en düflük fiyat, özel
siparifl karar›ndan hat›rlanaca¤› gibi sipariflin kabulünden ortaya ç›kacak ek maliyetler (de¤iflken maliyetler) olabilmektedir.
MHK analizlerinde de aç›kland›¤› gibi de¤iflken maliyetlerin afl›lmas›ndaki her
hangi bir tutar do¤rudan do¤ruya katk› pay›n› ve dolay›s›yla net kâr› artt›rabilecektir. K›saca maliyet, yöneticilerin fiyatland›rma kararlar›nda bir bilgi kayna¤› ve yol
göstericisi niteli¤inde olan bilgilerden en önemlilerinden biridir. Fiyatlama kararlar› al›n›rken içinde bulunulan belirsizli¤in derecesi, maliyete dayal› fiyatlama yöntemleriyle elde edilen maliyet bilgileri nedeniyle azalt›labilir.
‹flletmenin maliyet rakamlar›, rakiplerin maliyetleri konusunda baz› ipuçlar› verebilir ya da rakiplerin fiyatlar›n›n ne tutarda olabilece¤ini tahmin etmeye yard›mc› olabilir. Bunun yan› s›ra, iflletme maliyetler üzerindeki ilgili sektördeki standart
kâr marjlar›ndan hareket ederek fiyatlama kararlar›n› k›sa sürede alarak ürünlerinin da¤›t›m›, kredi politikas› vb. alanlarda rekabet üstünlü¤ünü sa¤layacak olan faaliyetlere daha fazla zaman ay›rabilir.
Özellikle ürün say›lar› oldukça fazla olan iflletmelerde her bir ürünle ilgili olarak MHK analizlerinin detayl› olarak yap›lmas› mümkün olmayabilir. ‹flte böyle durumlarda, her bir ürünle ilgili detayl› MHK analizleri yapmadan en az›ndan deneme (tecrübe) kabilinden hedeflenen fiyata ulaflmada maliyetler h›zl› ve direkt bir
olanak sa¤layacakt›r.
189
Müflteriler
Normal piyasa koflullar›nda, fiyat›n gerçek belirleyeni müflteriler oldu¤undan, yöneticilerin daima fiyatlama kararlar›na müflterilerinin bak›fl› aç›s›ndan da yaklaflmalar› zorunlu olmaktad›r. Müflteri bir iflletmenin fiyat›n› yüksek buldu¤unda rakip iflletme
ürünlerine yönelebilir, ikame bir ürünü tercih edebilir ya da e¤er mümkünse kendi
ihtiyac› olan ürünü kendi üretme yoluna gidebilir. Örnek olarak tereya¤› fiyatlar› artt›¤›nda tüketicinin margarin ürünlerine yönelmesi ya da tereya¤› tüketimini k›smas›
verilebilir. K›saca, davran›fl›n›n önceden tahmin edilmesi güç olmakla beraber bir ürünün uygun fiyat›n›n belirlenmesinde müflterinin önemli rolü bulunmaktad›r.
Rakipler
Fiyat belirlemede göz önüne al›nmas› gereken di¤er bir faktör de rakiptirler. Özellikle küreselleflme konusunun gündeme geldi¤i günümüzde, hemen hemen yok
denecek kadar az say›da iflletme rakiplerinin reaksiyonlar›n› yok sayarak fiyat belirleyebilir. Fiyatlar›n saptanmas› s›ras›nda, rakiplerin reaksiyonlar› tahmin edilirken iflletme yöneticisinin kendi maliyetlerinden ziyade rakiplerinin maliyetlerinin
ne oldu¤u üzerinde düflüncesini yo¤unlaflt›rmas› gerekir.
fiüphesiz, iflletmenin kendisinin maruz kald›¤› maliyetler, rakiplerinin maliyetlerini tahmin etmede yard›mc› olacakt›r. Ancak geçerli olan rakiplerin maliyetleridir. Rakiplerin maliyetleri ve reaksiyonlar› tahmin edilirken rakiplerin kulland›klar› teknolojiler, tesis kapasiteleri, kapasite kullan›m oranlar›, faaliyet politikalar› vb.
konular›ndaki bilgiler de bu tahminleri kuvvetlendirici yönde etkide bulunacakt›r.
Özetle, fiyatland›rma kararlar›nda maliyet bilgisinin önemini küçümsemek de¤il de bu tür kararlar›n bofllukta al›namayaca¤›n› belirtmek için ço¤u durumda fiyatland›rmada müflteri ve rakiplerin birleflik etkisinin maliyet etkisinden daha
önemli olabilece¤ini söyleyebiliriz.
Fiyatlama kararlar›nda etkili olan, temel faktörlere iliflkin aç›klamalar›m›zdan
görüldü¤ü gibi fiyatland›rma kararlar›nda çok say›da de¤iflkenin birlikte ele al›nmas› ve buna göre karara var›lmas› gerekmektedir. Maliyetler, fiyatland›rma kararlar›nda göz önünde bulundurulmas› gereken faktörlerden sadece birini oluflturmaktad›r. Ancak dersimiz maliyet yönetimi oldu¤u için önceki derslerinizde ö¤rendi¤iniz maliyet kavram›na genel fiyatland›rma çat›s› alt›nda de¤iflik aç›lardan bakarak fiyatlama kararlar›nda ne flekilde kullan›labilece¤i konusu aç›klanacakt›r.
Fiyatlama kararlar›nda etkili olan faktörler nelerdir?
SIRA S‹ZDE
Ola¤an Ürünlerin Fiyatland›r›lmas›
12
‹flletmelerin üretti¤i ürünleri; günlük rutin ifller içinde üretilenD ola¤an
ürünler, yeni ürünler ve özel koflullar alt›nda üretilen ürünler olmak üzere üç ayr› s›n›f alt›nda s›n›fland›rabiliriz. Bunlardan özel koflullar alt›nda üretilen ürünleri,
S O R U özel bir sipariflin kabul edilip edilmemesi karar› bafll›¤› alt›nda daha önce ö¤renmifltik. fiimdi s›ras›yla ola¤an ürünlerin ve daha sonra da yeni ürünlerin fiyatland›r›lmas› koD‹KKAT
nular› ele al›n›p incelenecektir.
Ola¤an ürünlerin fiyatland›r›lmas›nda, iflletmenin yaflam›n› sürekli k›lmas› ve
SIRA S‹ZDEtüm üretim
büyümesini gerçeklefltirebilmesi için sat›fl fiyatlar›n›n uzun dönemde
maliyetlerini ve sat›fl yönetim giderlerini kapsamas› yan›nda hissedarlar›n yat›r›mlar› üzerinden makul bir getiriyi de sa¤layacak flekilde belirlenmesi konusu göz
AMAÇLARIMIZ
önüne al›nmal›d›r.
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
190
Maliyet Yönetimi
Ola¤an ürünlerin fiyatland›r›lmas›nda kullan›labilecek yöntemlerden biri olan
maliyet art› fiyatland›rma yöntemlerinde bir maliyet temeli haz›rlan›r ve daha sonra hesaplanan bu maliyet temeline önceden belirlenen bir yüzde eklenerek hedeflenen sat›fl fiyat›na ulafl›l›r. Maliyet art› fiyatlama yaklafl›mlar›nda maliyet, ürünlerin
birimleri, de¤iflken maliyetleme ya da tam maliyetleme olmak üzere iki farkl› yöntem içinde maliyetlendirilir. Burada her iki yöntemden elde edilen verilerin maliyet art› fiyatland›rma flekli içinde nas›l kullan›labilece¤i gösterilecektir.
Tam Maliyetleme Yaklafl›m›
Tam maliyetleme yaklafl›m›nda fiyatlamada kullan›lacak maliyet temeli, fiyat› saptanacak ürünün direkt hammadde, direkt iflçilik maliyetleri yan›nda üretimle ilgili
olup direkt hammadde ve direkt iflçilik maliyetleri d›fl›nda kalan di¤er maliyet unsuru olan genel üretim maliyetlerini de kapsar. Sat›fl ve yönetim giderleri maliyet
temeli içinde yer almaz fakat bu giderler hedeflenen sat›fl fiyat›na ulaflmak için daha sonra kullan›lan yüzde içine dâhil edilir. Bu nedenle burada maliyet temeline
uygulanacak olan yüzde, yönetim ve sat›fl giderlerini kapsayacak ve iflletmeye tatminkâr bir kâr sa¤layacak flekilde belirlenmelidir.
SIRA S‹ZDE
13
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Tam maliyetSIRA
yaklafl›m›nda
maliyet temeli nedir? Sat›fl fiyat›na ulaflmada kullan›lacak olan
S‹ZDE
yüzde hangi unsurlar› içermelidir?
Örnek iflletmemizin
ola¤an ürünlerinden biri üzerinde çok az de¤ifliklik yaparak üretimine bafllad›¤› bir ürününe ait fiyat belirleme aflamas›nda olu¤unu varsayal›m.
S O R U
Muhasebe bölümü yeni dizayn› yap›lan ürüne ait afla¤›daki maliyet verilerini
tespit etmifltir:
D‹KKAT
N N
SIRA S‹ZDE
Direkt hammadde
Direkt iflçilik
De¤iflken Genel üretim mal.
AMAÇLARIMIZ
Sabit Gen. Ür. mal.(10.000br)
De¤iflken sat›fl ve yön.gid.
Sabit sat›fl
K ‹ ve
T Ayön.gid.
P
Birim ( T)
6
4
3
7
2
1
Toplam ( T)
70.000
10.000
Tam maliyet yaklafl›m› alt›nda yukar› da verilen verilerden hareketle hedef sat›fl fiyat›n› Thesaplayabilmek
için;
ELEV‹ZYON
Maliyet temeli belirlenecek ve bu maliyet temeline, arzulanan kâr ile sat›fl ve
yönetim giderlerini kapsayacak olan bir yüzde uygulanarak hedef sat›fl fiyat›na
ulafl›lacakt›r.
‹ N T E R Nyaklafl›m›
ET
Tam maliyet
alt›nda ürünün birim maliyet temeli:
Direkt hammadde
Direkt iflçilik
GÜM (3 T de¤iflken art› 7 T sabit)
Birim toplam maliyet (maliyet temeli)
6
4
10
20 T/br
Hedeflenen sat›fl fiyat›n› hesaplayabilmek için maliyet temeline uygulanacak
olan bir yüzdeye ihtiyac›m›z olacakt›r. ‹flletmenin genel politika olarak maliyet temeline %50 ilave etmeyi kabul etti¤ini varsayd›¤›m›zda hedef sat›fl fiyat› flöyle hesaplanacakt›r.
Birim toplam maliyet (maliyet temeli)
(+)Sat›fl ve yönetim giderleri ile arzulanan kâr›
Kapsayan yüzde (maliyet temelinin %50)
Hedeflenen sat›fl fiyat›
20
10
30 T/br
De¤iflken Maliyetleme Yaklafl›m›
De¤iflken maliyetleme yaklafl›m›nda, fiyatlamada kullan›lacak maliyet temeli, ürünün üretim maliyetinden ziyade sadece ürünle do¤rudan iliflkilendirilen de¤iflken
maliyetleri içermektedir. Bu yaklafl›mdaki maliyet temelinde, de¤iflken üretim maliyetleri yan›nda de¤iflken sat›fl ve yönetim giderleri de yer al›r. Maliyet temeli hesaplamas›nda hiçbir sabit maliyet unsuru yer almayaca¤›ndan, maliyet temeline
eklenecek yüzde, her bir birim için arzulanan kâr›n yan› s›ra sabit maliyetleri de
kapsayacak flekilde belirlenmelidir.
Örnek iflletmemizin maliyet verilerinden hareketle ilgili ürünün sat›fl fiyat›n› bulabilmek için de¤iflken maliyetlemeye göre maliyet temeli belirlenecek ve bu maliyet temeline, arzulanan kâr ve sabit maliyetleri kapsayacak olan bir yüzde eklenerek hedef sat›fl fiyat›na ulafl›lacakt›r.
De¤iflken maliyet yaklafl›m› alt›nda ürünün birim maliyet temeli:
Direkt hammadde
Direkt iflçilik
De¤iflken GÜM
De¤iflken sat›fl ve yönetim giderleri
Toplam de¤iflken maliyet(maliyet temeli)
6
4
3
2
15 T/br
‹flletmenin sat›fl fiyat›n› hesaplamada, maliyet temeli olan toplam de¤iflken maliyetlerin %100 ünün toplam sabit maliyetleri ve arzulanan kâr› sa¤layaca¤›n› düflündü¤ünü varsayal›m. Bu bilgilerin ›fl›¤› alt›nda hedeflenen sat›fl fiyat›m›z flöyle
hesaplanacakt›r:
Birim de¤iflken maliyet (maliyet temeli)
(+)Sabit maliyetleri ve arzulanan kâr› kapsayan
Yüzde (maliyet temelinin %100ü)
15
15
30 T/br
Maliyet ilave fiyatlamaya iliflkin yukar›daki tam maliyetleme ve de¤iflken maliyetleme hesaplamalar›n› karfl›laflt›rd›¤›m›zda, her iki yaklafl›m›n da maliyet ilave
hesaplamas› yolunu kulland›¤›n› görürüz. Söz konusu yöntemlerde, maliyet temeline ilave edilen yüzdelerin kapsayaca¤› unsurlar farkl› olmaktad›r. Ancak, hangi
yöntem kullan›l›rsa kullan›ls›n sonuçta ayn› hedef sat›fl fiyat› olan 30 T/br rakam›na ulaflmaktad›r.
Fiyatlamada de¤iflken maliyetleme yaklafl›m›nda maliyet temelinin sabit maliyet
unsurlar›ndan ba¤›ms›z olarak ele al›nmas›ndan dolay› bu yöntem tam maliyetle-
191
192
Maliyet Yönetimi
me yaklafl›m›na göre özel ya da ola¤an d›fl› koflullardaki fiyatlama kararlar›na daha yararl› bilgiler sunmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
14
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Fiyatlama daSIRA
tamS‹ZDE
maliyet ve de¤iflken maliyetleme yaklafl›mlar›n› karfl›laflt›r›n›z. Sizce
özellikle özel fiyatlama kararlar›nda hangi yöntem yararl› bilgiler sunabilir? Niçin?
D Ü fi Ü N E L ‹ M Uygulanacak Yüzdenin Tespiti ve Uygulanmas›
Maliyet Temeline
Maliyet ilave fiyatland›rma yaklafl›mlar›nda az önceki hesaplamalar›m›zdan hat›rlanaca¤› gibi kabul
S O R Uedilen belirli bir maliyet temeli üzerinden yüzde uygulanarak sat›fl fiyat›na ulafl›lmaktad›r. Söz konusu yüzde ise maliyet temeli yaklafl›m› göz önüne al›narak maliyet temeli d›fl›nda b›rak›lan maliyet unsurlar›n› göz önünde tutmak
D‹KKAT
ve yat›r›mdan arzulanan getiriyi sa¤layacak flekilde belirlenmiflti. Sat›fl fiyat›n›n belirlenmesinde kullan›lacak oran maliyet temeli d›fl›nda b›rak›lan maliyetleri tam
SIRA S‹ZDE
olarak içermezse
ya da yat›r›mdan beklenen getiriyi sa¤layacak flekilde olmazsa
hedeflenen sat›fl fiyat› yanl›fl belirlenmifl olacakt›r. Bu nedenle maliyet temeline uygulanacak olan yüzdelerin do¤ru olarak belirlenmesi son derece önemli bir faktör
AMAÇLARIMIZ
olmaktad›r. ‹flte bu nedenle burada söz konusu yüzdelerin her iki yaklafl›ma göre
ne flekilde bulunabilece¤i aç›klanacakt›r.
Birden ziyade
de¤iflkenin fonksiyonu olarak belirlenen yüzdelerin hesaplanmaK ‹ T A P
s›nda, faaliyet varl›klar› üzerinden gerçeklefltirilen verim oran› olan yat›r›m›n getiri oran› (YGO) kullan›labilir. YGO’yu kullanarak maliyet temeline uygulanacak
yüzde belirlenirken önce yat›r›mdan beklenen getiri oran› belirlenir ve daha sonra
TELEV‹ZYON
beklenen getiri oran›n› gerçeklefltirecek olan yüzde, maliyet temelinin tam maliyet
ya da de¤iflken maliyet durumuna göre afla¤›daki formüller yard›m›yla hesaplan›r:
N N
‹ N Tmaliyet
E R N E T yaklafl›m›nda kullan›lacak formül
(1) Tam
Maliyet temeline
uygulanacak yüzde =
Faaliyet varl›klar›
Sat›fl ve yönetim
üzerinden arzulanan + giderleri
getiri
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Hacim × Birim ürün maliyeti
(2) De¤iflken maliyet yaklafl›m›nda kullan›lacak formül
Maliyet temeline
uygulanacak yüzde =
Faaliyet varl›klar›
üzerinden arzulanan + Sabit maliyetler
getiri
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Hacim × Birim de¤iflken maliyeti
(1) nolu formülü kullanarak tam maliyet yaklafl›m›nda maliyet ilave fiyatlama
yöntemlerine göre hedeflenen sat›fl fiyat›n› bulmak için flöyle bir örnek gelifltirebiliriz;
Bir iflletmenin belirli bir üründen y›ll›k 50.000 birim üretip satabilmesi için
200.000 T’l›k faaliyet varl›klar›na yat›r›ma gereksinimi oldu¤unu varsayal›m. Söz
konusu ürüne ait di¤er veriler ise flunlard›r:
Y›ll›k sat›lan birim
Gereksinilen faaliyet varl›klar›
Birim üretim maliyeti (tam maliyet)
Sat›fl ve yönetim giderleri
Arzulanan YGO
50.000br
200.000 T
3,50 T/br
40.000 T
%28
(1) nolu formülde yukar›daki verileri yerine koyarsak:
Maliyet temeline
(%28×200.000) + 40.000
uygulanacak yüzde = ––––––––––––––––––––––
50.000 × 3,50
= 0.5485714 ya da %54.85714
Maliyet temeline uygulanacak yüzde de¤eri olan %54.85714 maliyet temeli 3,50
T ile çarp›larak maliyete ilave edilecek tutar bulunur. Söz konusu tutar›n maliyet temeli ile toplanarak da afla¤›daki gibi hedeflenen sat›fl fiyat›na ulafl›lacakt›r. fiöyle ki:
Ürünün birim maliyeti
(+)Maliyete ilave edilecek tutar
(%54.85714 × 3,50)
3,50
1.92
5.42 T/br
Örnek olarak ele ald›¤›m›z iflletme söz konusu ürüne 5,42 T/br fiyat belirleyip
bu fiyattan sat›fl yaparsa faaliyet varl›klar›na yapt›¤› yat›r›m üzerinden %28 oran›nda arzulad›¤› getiri oran›na kavuflacakt›r. fiimdi ifade etti¤imiz cümlenin do¤rulu¤unu ya da sa¤lamas›n› görebilmek için bir gelir tablosu ve ilgili ürüne ait YGO’yu
hesaplayal›m.
Bütçelenen Gelir Tablosu ve YGO Analizi
Sat›fllar (50.000br × 5,42 T)
(-)SMM (50.000br × 3,50 T)
Brüt kâr
(-)Sat›fl ve yönetim giderleri
271.000
175.000
96.000
40.000
56.000
Sat›fllar
–––––––––––––––– × –––––––––––––––– = YGO
Sat›fllar
Ortalama faaliyet
varl›klar›
56.000
–––––––––––
271.000
×
271.000
–––––––––––––
200.000
0.206642
×
1.355
= %28
Yukar›daki YGO analizi hesaplamalar›ndan da görüldü¤ü gibi iflletme 200.000
T’l›k faaliyet varl›klar›na yapt›¤› yat›r›m› kullanarak söz konusu üründen bir y›lda
50.000 birim üretip bu ürünleri 5,42 T’s›ndan satarsa YGO’› %28 olacakt›r.
193
194
Maliyet Yönetimi
Belirlenen Fiyatlar›n Pazar Koflullar›na Ayarlanmas›
Maliyet ilave fiyatlama yaklafl›mlar› hedeflenen sat›fl fiyat›n›n belirlenmesinde oldukça yararl› olmas›na karfl›n daha önce de belirtti¤imiz gibi maliyet faktörü fiyatlar› belirleyen unsurlardan sadece birisidir. Dolay›s›yla, fiyatlar› belirleyen rakipler
ve müflteriler fleklindeki di¤er faktörlerin fiyatlamada göz ard› edilmemesi için belirlenen fiyatlar›n pazar koflullar›na göre ayarlanmas› gerekli olacakt›r. Aksi takdirde, sadece maliyete dayal› fiyatlama kat› bir flekilde kullan›ld›¤›nda iflletmenin
uzun dönemde kâr maksimizasyonu yerine daha az kârlarla ya da baflar›s›zl›klarla
karfl›laflmas› söz konusu olabilir.
O hâlde burada akl›m›za “Maliyet ilave fiyatlama yaklafl›mlar›n› kullan›labilir
hâle getirebilmek için iflletmelerce hangi hususlar›n göz önüne al›nmas› gerekir?”
fleklinde bir soru gerekebilir. Bu konuda iflletmelerin bafll›ca afla¤›daki uç hususa
dikkat etmeleri zorunlu olmaktad›r.
Rekabet koflullar›, sat›fl artt›r›c› çabalar, paketleme ve uzun dönemli ürün farkl›laflt›r›lmas›n› gerçeklefltirme becerisi fleklindeki maliyet d›fl› faktörler yöneticiye
maliyet ilave fiyatland›rma yaklafl›m›yla belirlenen rakamdan daha farkl› düzeylerde ürününü fiyatland›rma olana¤› sa¤layabilir. Örne¤in iflletmenin rekabet durumu
güçlü oldu¤unda fiyatlar yukar›ya do¤ru çekilebilir ya da fiyatlar›n yükseltilmesi
rakiplerin rekabet durumunu güçlendirmeye olanak sa¤layacaksa iflletme fiyatlar›n› afla¤›ya do¤ru çekebilir ya da ürün farkl›laflt›rmas›na gidebilir.
Yeni Ürünlerin Fiyatland›r›lmas›
Ünitemizin önceki sayfalar›nda aç›klad›¤›m›z maliyete dayal› fiyatlama formülleri
iflletmelerin üretim ya da sat›fllar›nda deneyime sahip olduklar› ola¤an ürünlerin fiyatlanmas›nda kullan›labilir. Ancak yeni ürünlerin fiyatlar›n›n belirlenmesi durumunda flüphesiz iflletme ola¤an ürünlerin fiyatland›r›lmas›na göre daha fazla problemle karfl›laflacakt›r. Çünkü yeni ürünlerin maliyetleri, talepleri ve rakipleri konusunda belirsizlik düzeyi oldukça yüksektir. ‹flletmelerin bir k›sm›n›n bu belirsizlik
düzeyini en aza indirebilmek için yeni ürünlerini hedef pazar›n belirli bölgelerinde de¤iflik fiyatlardan sat›fla sunduklar› gözlenmektedir. Böylece yeni ürünlerin fiyatland›r›lmas›yla ilgili baz› bilgiler elde edilerek fiyatlama karar›n›n belirsizlik düzeyi azalt›lmaktad›r.
Yeni ürünlerin fiyatland›r›lmas›yla ilgili rekabet, talep, fiyat vb. bilgiler deneme
niteli¤indeki sat›fllardan sa¤land›ktan sonra iflletmenin uygulayabilece¤i iki ayr› temel fiyatlama stratejisi vard›r. Bu fiyatlama stratejileri ise pazar›n kayma¤›n› almaya yönelik (skimming) fiyatland›rma ve pazara nüfus etmeye yönelik (penetration)
fiyatland›rma stratejileridir.
SIRA S‹ZDE
15
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
Yeni ürünlerin
kullan›lan stratejiler nelerdir?
SIRAfiyatland›r›lmas›nda
S‹ZDE
Pazar›n Kayma¤›n› Almaya Yönelik Fiyatland›rma Stratejisi
D Ü fi Ü N E L ‹ M stratejisinde, ürünün yeni olmas›ndan yararlan›larak rekabet
Bu tür fiyatland›rma
geliflmeden önce, ilk fiyat› mümkün oldu¤unca yüksek tutarak k›sa dönemde kârlar› maksimize
S O etme
R U amaçlan›r. Zaman içinde fiyat kademe kademe azalt›larak ilk
fiyattan ulaflamayan tüketicilere ulaflma ve hizmet edilen pazar›n geniflletilmesi
gerçeklefltirilir.
D‹KKAT
Bafllang›çta fiyat›n yüksek tutulmas›yla iflletme talep ve maliyet belirsizliklerinden korunabilir. Bu durum, araflt›rma ve gelifltirme giderleri ile yat›r›m tutar›n›n
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
195
ilk y›llarda büyük oranda geri dönmesine olanak sa¤lar. Fiyat›n zaman içinde
azalt›lmas› yükseltilmesine göre daha kolay olur ve fiyat azalmas› yeni müflterileri ürüne yöneltir. Bu stratejinin uygulanmas›nda karfl›lafl›lan temel problem ise fiyat›n yüksek tutulmas›n›n rakipleri söz konusu alana girme konusunda teflvik ediyor olmas›d›r.
Pazar›n kayma¤›n› almaya yönelik fiyatlama stratejisinin amac› nedir?
yönü ne
SIRA Sak›ncal›
S‹ZDE
olabilir?
16
Pazara Nüfuz Etmeye Yönelik Fiyatland›rma Stratejisi
SIRA S‹ZDE
Bu tür bir fiyatlama stratejisi, pazar›n kayma¤›n›n al›nmas›na yönelik fiyatland›rma
O R U pazara nüstratejisinin aksine bir uygulamay› gerektirmektedir. Baflka bir Sde¤iflle
fuz etmeye yönelik fiyatlama stratejisinde, yeni ürünün fiyat› mümkün oldu¤unca
düflük tutularak en k›sa zamanda pazar›n büyük bir bölümünü ele geçirmek amaçD‹KKAT
lan›r. Bu stratejinin uygulanmas›yla k›sa sürede büyük üretim ya da sat›fl hacmine
ulafl›larak birim maliyetler düflürülebilir ve rakiplerin pazara girifli teflvik edilmemifl
S‹ZDE sa¤layarak
olunur ya da erteleme sa¤lanabilir. Yenilikçi iflletme maliyetSIRA
avantaj›
yüksek pazar pay›na ulaflabilir ve zaman içinde fiyat yukar›ya çekilebilir.
Pazara nüfuz etmeye yönelik fiyatlama stratejisinde karfl›lafl›lan
temel problem
AMAÇLARIMIZ
ise optimal olarak belirlenen bafllang›ç fiyat›n birim maliyetlerin alt›nda olabilme
olas›l›¤›d›r. Bilindi¤i gibi birim maliyetler bafllang›ç döneminde yeni ürünün üretimi için üretim hatt›n›n düzenlenmesi ve nispeten düflük kapasite
K ‹ T Akullan›m›ndan
P
kaynaklanan maliyetlerden dolay› yüksek olacakt›r.
Burada akl›m›za hangi fiyatlama stratejisinin daha etkili oldu¤u sorusu gelebilir. Cevab›m›z ise her iki yaklafl›m›nda içinde bulunulan koflullarla
T E L E V ‹ Z Yde¤erlendirilON
mesi ve ondan sonra seçimin yap›lmas› gerekti¤i fleklinde olacakt›r. Ancak tüm fiyat belirleme ifllemlerinde oldu¤u gibi her iki strateji için de yeni ürünle ilgili do¤ru bir talep tahmininin yap›lmas› ve pazarlama faaliyetlerine titizlikle e¤ilinmesini
‹NTERNET
gerekmektedir.
N N
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
Hedef Maliyetler ve Ürün Fiyatland›r›lmas›
Hedef maliyetler, mevcut üretim olanaklar› ve koflullar› alt›nda hedef olarak belirlenen ve afl›lmamaya gayret edilen maliyetlerdir. Buraya kadar yapt›¤›m›z aç›klamalarda, bir ürünün gelifltirildi¤i, maliyetinin belirlendi¤i ve fiyat› belirlenip belirlenmez pazara sunulaca¤› varsay›m›na dayal›yd›. Ancak baz› durumlarda veri olarak al›nan belirli bir fiyat alan› içinde sat›lmak istenen belirli bir ürünün belirlenen
hedef maliyet s›n›r› içinde tasarlanmas› ve maliyetlendirilmesi söz konusu olabilir.
Baflka bir de¤iflle, mevcut üretim olanaklar› ve koflullar› alt›nda hedef olarak belirlenen maliyetlere uygun olarak ürünün tasarlan›p maliyetlendirilmesi durumuyla
karfl›laflabiliriz. Bu durumda, beklenen maliyetlerin hedeflenen maliyetlere uygun
olana kadar ürünün parçalar›n›n yeniden tasarlanmas› ve gerekirse ürünün özelliklerinin de¤ifltirilmesi ya da elimine edilmesi gerekebilir.
Örne¤in mutfak aletleri üreten bir iflletmenin tanesi 200 T’den sat›lmak üzere bir f›r›n üretmeyi düflündü¤ünü varsayal›m. Bir y›lda 2.500 birim f›r›n üretebilmek için
75.000 T yat›r›m yap›lmas› gerekmekte ve iflletme bu yat›r›mdan %15 getiri oran›
arzulamaktad›r. Söz konusu f›r›nla ilgili sat›fl ve yönetim giderlerinin 25.000 T
olaca¤› beklendi¤ine göre bir f›r›n› üretmek için hedef maliyetimiz ne olacakt›r?
ÖRNEK
196
Maliyet Yönetimi
Çözüm:
Projelenen sat›fllar (200 T × 2.500Br)
(-)Sat›fl ve yön.gid.
25.000
Yat›r›mdan istenen getiri
(75.000 T × %15)
11.250
Toplam hedef maliyet
500.000
36.250
463.750 T
Bir tencere için hedef maliyet = 463.750 /2.500Br =185,50 T/br
Yukar›daki hesaplaman›n sonucuna göre iflletmenin f›r›nlar› sadece birim hedef
maliyet olan 185,50 T ya da bu rakamdan daha az beklenen maliyet oldu¤u zaman
üretmesi gerekti¤ini söyleyebiliriz. Görüldü¤ü gibi burada fiyat, yat›r›m›n getiri
oran› ve sat›fl-yönetim giderleri veri olarak al›n›p hedef maliyet belirlenmifl ve yeniden ürün tasar›m›n›n gerekli olup olmad›¤› araflt›r›lm›flt›r.
197
Özet
N
A M A Ç
1
N
A M A Ç
2
N
A M A Ç
3
Karar süreci ile muhasebe teknikleri aras›ndaki
iliflkiyi aç›klamak.
Yönetim muhasebesi tekniklerinin yönetimin gereksinmeleriyle iliflkisini göstermek üzere, muhasebe tekniklerinden elde edilen muhasebe bilgilerinin, iflletmenin yönetim düzeyleriyle iliflkilendirilmesi gerekir. Çünkü bu bilgiler iflletmelerin en üst düzeydeki yöneticisinden en alt düzeydeki yöneticisine kadar her düzeydeki kararlara ›fl›k tutar. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda da kararlar; stratejik, yönetsel ve faaliyetsel kontrol kararlar› fleklinde ayr›m içerisindedir. Her bir düzeyin ihtiyaç duydu¤u muhasebe tekni¤i bilgi ve
düzeyi farkl›l›klar arz etmektedir. Örne¤in stok
yönetimi tekni¤i bilgileri daha çok yönetsel kontrol ve faaliyetsel kontrol kararlar›yla ilgili olmaktad›r.
Alternatif seçim kararlar›nda karfl›lafl›lan temel
maliyet kavramlar›n› ifade etmek.
Alternatif seçim kararlar›yla ilgili temel maliyet
kavramlar›; Geçerli Maliyetler, Ek Maliyetler, F›rsat Maliyeti ve Batm›fl Maliyet kavramlar› olmaktad›r.
Alternatif seçim kararlar› örneklerini aç›klamak.
‹flletme kendi bünyesinde bak›m onar›m bölümü
kurmal› m›d›r? Yoksa “‹flletme d›fl›ndan bak›m
onar›m hizmeti sa¤lamaya devam m› etmelidir
iflletme üretimde kulland›¤› parçay› kendisi mi
üretmeye devam etmelidir ya da d›flar›dan m› almal›d›r, yükselen malzeme maliyetlerini karfl›lamak için ürün fiyatlar› artt›r›lmal› m›d›r, yoksa
daha ucuz malzeme mi kullan›lmal›d›r?”
N
A M A Ç
4
Fiyatlama kararlar›nda maliyet verilerinin ne
flekilde kullan›ld›¤›n› anlatmak.
Maliyet, yöneticilerin fiyatland›rma kararlar›nda
bir bilgi kayna¤› ve yol göstericisi niteli¤inde
olan bilgilerden en önemlilerinden biridir. Fiyatlama kararlar› al›n›rken içinde bulunulan belirsizli¤in derecesi, maliyete dayal› fiyatlama yöntemleriyle elde edilen maliyet bilgileri nedeniyle
azalt›labilir. ‹flletmenin maliyet rakamlar›, rakiplerin maliyetleri konusunda baz› ipuçlar› verebilir ya da rakiplerin fiyatlar›n›n ne tutarda olabilece¤ini tahmin etmeye yard›mc› olabilir. Bunun
yan› s›ra, iflletme maliyetler üzerindeki ilgili sektördeki standart kâr marjlar›ndan hareket ederek
fiyatlama kararlar›n› k›sa sürede alarak, ürünlerinin da¤›t›m›, kredi politikas› vb. alanlarda rekabet üstünlü¤ünü sa¤layacak olan faaliyetlere daha fazla zaman ay›rabilir.
198
Maliyet Yönetimi
1. Red edilen alternatif ret edilmemifl olsayd›, kendisinden elde edilecek olan kazanç afla¤›dakilerden hangisidir?
a. F›rsat Maliyeti
b. Ek Maliyet
c. Batm›fl Maliyet
d. Geçerli Maliyet
e. Brüt Kâr
2. ‹flletmede uzun dönemli amaçlar›n belirlenmesi ve
bu amaçlara ulaflmak için gereksinim duyulan planlar›n
haz›rlanmas› afla¤›dakilerden hangisi ile ilgilidir?
a. Stratejik Planlar
b. Kontrol Planlar›
c. Faaliyet Planlar›
d. Yönetsel Kontrol Planlar›
e. Taktik Planlar
3. ‹flletme kullanmakta oldu¤u torna tezgâh›n›n yerine
yüksek devirli torna tezgah› sat›n almay› düflünmektedir. Söz konusu makinelere iliflkin veriler flu flekildedir:
Orijinal maliyetler
Birikmifl amortismanlar
Hurda de¤eri(flu an)
Y›ll›k maliyet tasarrufu
Ekonomik ömür
Standart T.
40.000
10.000
8.000
———
5 y›l
Yeni T.
60.000
————15.000
5 y›l
Yüksek devirli tornan›n sat›n al›nmas›n›n sa¤layaca¤›
net avantaj afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 15.000 T
b. 23.000 T
c. 25.000 T
d. 31.000 T
e. 34.000 T
4. Bir iflletme yeni bir ürünle ilgili afla¤›daki verileri
toplam›flt›r:
Her y›l üretilip sat›lacak ürün say›s›
12.500br
Birim üretim maliyeti
30 T
Tahmini y›ll›k Sat›fl ve Yönetim Gideri 60.000 T
Gereksinilen yat›r›m tutar›
500.000 T
Arzulanan yat›r›m›n getiri oran› (YGO)
%18
‹flletme tam maliyete dayal› maliyet art› fiyatlama yöntemini kulland›¤›na göre, maliyet temeline uygulanacak
oran afla¤›dakilerden hangisidir?
a. %20
b. %25
c. %30
d. %35
e. %40
5. Dördüncü sorudaki bilgilerin ›fl›¤› alt›nda hedef sat›fl
fiyat› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 32 T
b. 35 T
c. 38 T
d. 40 T
e. 42 T
6. Afla¤›dakilerden hangisi tam maliyetleme yaklafl›m›nda fiyat belirlemede maliyet temeli içinde yer almaz?
a. D. Hammadde
b. D. ‹flçilik
c. De¤. GÜM
d. Sabit GÜM
e. De¤. Sat›fl Gideri
7. Afla¤›dakilerden hangisi de¤iflken maliyetleme yaklafl›m›nda fiyat belirlemede maliyet temeline uygulanacak yüzde hesaplamas› içine dahil edilir?
a. Sabit GÜM
b. De¤iflken GÜM
c. D. Hammadde
d. D. ‹flçilik
e. De¤. Sat›fl Gid.
199
8. Tam maliyet temeli 20 T, de¤iflken maliyet temeli 15
T olan bir iflletmede de¤iflken maliyet temeline uygulanan yüzde %100 oldu¤u varsay›m› alt›nda hedef sat›fl fiyat› afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 15 T
b. 20 T
c. 25 T
d. 30 T
e. 35 T
1. a
9. Mevcut üretim olanaklar› ve koflullar› alt›nda hedef
olarak belirlenen ve afl›lmamaya gayret edilen maliyet
afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Hedef Maliyet
b. Batm›fl Maliyet
c. Olas› Maliyet
d. Geçerli Maliyet
e. Ek Maliyet
4. e
10. 100 T/br den sat›lmas› düflünülen bir ürün için, üretim miktar› 1.500br, gereksinilen yat›r›m tutar› 50.000 T,
Sat›fl ve Yönetim Giderleri 3.000 T ve arzulanan getiri
oran›n›n %15 oldu¤u varsay›m› alt›nda hedef birim maliyet afla¤›dakilerden hangisidir?
a. 75 T
b. 80 T
c. 87 T
d. 93 T
e. 99 T
2. a
3. b
5. e
6. e
7. a
8. d
9. a
10. d
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Alternatif Seçim Kararlar›nda Karfl›lafl›lan Temel Kavramlar” konusunu
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Karar Alma Süreci ile
Muhasebe Tekniklerinin ‹liflkileri” konusunu
Maliyet tasarrufu (15.000×5y›l) 75.000
(-)Yeni torna al›m› (60.000)
Eski torna hurda de¤eri 8.000
Yeni tornan›n net avantaj› 23.000 T
Marj=((%18×500.000)+60.000)/(12.500×30)=
0,40 ya da %40
30+(0,40×30)=42 T
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Fiyatlama Kararlar›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
15×(15×%100)=30 T
Tahmini sat›fllar (100×1500)
150.000
(-)Sat›fl giderleri 3.000
Arzulanan getiri(50.000×0,15) 7.500
10.500
Toplam hedef maliyet
139.500
Birim hedef maliyet= 139.500/1.500br=93 T/br
200
Maliyet Yönetimi
S›ra Sizde 1
Stratejik planlama, yönetsel kontrol ve faaliyetsel kontrol olmak üzere üç ana grup alt›nda toplanabilir.
S›ra Sizde 2
“Söz konusu maliyet gelece¤e yönelik bir maliyet midir? Alternatifler aras›nda farkl›l›klar göstermekte midir?” fleklinde iki soruya evet cevab› al›nmal›d›r.
S›ra Sizde 3
Maliyetler alternatifler aras›nda fark göstermiyor baflka
bir de¤iflle her iki alternatifte de ayn› tutardad›r anlam›
anlafl›l›r.
S›ra Sizde 4
‹ki alternatifle ilgili gelece¤e yönelik maliyetler aras›ndaki fark ek maliyettir. Ek maliyetler bir bak›ma geçerli maliyetleri kapsamakla beraber ayn› anlam› ifade etmemektedirler.
S›ra Sizde 5
Hay›r. F›rsat maliyetine iliflkin iflletme varl›k ya da kaynaklar› üzerinde de¤iflme olmad›¤›ndan muhasebe kayd›na konu olmamaktad›r. Fakat al›nacak kararlar aç›s›ndan son derece önemlidirler.
S›ra Sizde 6
Bu tür maliyetler kararla ilgili olmad›klar›ndan hesaplama d›fl›na al›n›rlar ve analizlerin basitlefltirilip kolaylaflmas›na olanak sa¤larlar.
S›ra Sizde 7
Hâlihaz›rdaki müflterilerimiz, iflletmemizin baz› müflterilerine normal piyasa fiyat›n›n alt›nda sat›fl yapt›¤›n› ö¤renebilir mi, özel sipariflin kabul edilmesi hâlinde üretim araçlar›n›n afl›r› y›pranmas› söz konusu olacak m›?
S›ra Sizde 8
Katk› pay› kavram› de¤iflken maliyetler yan› s›ra her
ürün hatt›nda do¤rudan do¤ruya ortaya ç›kan sabit maliyetleri de içererek geniflletilmektedir.
S›ra Sizde 9
Bakkal›n ekmek satmas›, damatl›k elbise satan ma¤azan›n kravat satmas› nitel faktörlere örnek verilebilir.
S›ra Sizde 10
Teknolojik geliflme sonucunda elimizdeki sabit k›ymet
fiziki olarak çok iyi çal›fl›yor olsa bile ekonomik olarak
kullan›lmas› olanaks›z olabilir. Örne¤in, yeni gelifltirilen sabit k›ymet elimizdeki mevcut sabit k›ymete göre
çok daha az enerji tüketiyor olabilir.
S›ra Sizde 11
Evet örne¤in, bak›m onar›m hizmetinin iflletme d›fl›ndan al›n›p al›nmamas› karar› söz konusu olabilir.
S›ra Sizde 12
Maliyetler, müflteriler ve rakipler olmak üzere bafll›ca
üç ana bafll›k alt›nda toplayabiliriz.
S›ra Sizde 13
Tam maliyet yaklafl›m›nda maliyet temeli fiyat› saptanacak ürünün d.hammadde, d.iflçilik, ve genel üreti maliyetlerini kapsar. Maliyet temeline uygulanacak yüzde
ise yönetim ve sat›fl giderleri ile iflletmeye tatminkâr bir
kâr sa¤layacak flekilde belirlenir.
S›ra Sizde 14
Fiyatlamada de¤iflken maliyetleme yaklafl›m›nda maliyet temelinin sabit maliyet unsurlar›ndan ba¤›ms›z ele
al›n›yor olmas›ndan bu yöntem tam maliyetlemeye göre özel ya da ola¤an d›fl› koflullardaki fiyatlama kararlar›na daha yararl› bilgiler sunacakt›r.
S›ra Sizde 15
Pazar›n kayma¤›n› almaya yönelik ve pazara nüfus etmeye yönelik fiyatland›rma stratejileridir.
S›ra Sizde 16
Pazara yüksek fiyatla girip k›sa sürede kârlar› maksimize etme amaçlan›r. Bu flekilde talep ve maliyet belirsizliklerinden korunabilir. Önemli sak›ncas› ise rakiplerin
söz konusu pazara girmesini teflvik etmesidir.
201
Kaynaklar
Altu¤ Osman: Maliyet Muhasebesi ‹lkelerUygulamalar, M.Ü Nihad Sayar Yay›n ve Yard›m
Vakf› Ya.No:434-667, 10.bask›, (‹stanbul: ça¤ ofset
Ltd.fiti, 1991).
Belkaoni,
Ahmed:
Cost
Accounting
A
Multidimentional Emplanis, (Hisdale, Illinois,
CBS College Publishing, 1983).
(Kütahya: 1978).
Büyükmirza, Kamil: Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.
Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m› 6. Bask›,
(Ankara: Sel Ofset, 1999).
Deak›n; Edward B. - Maher, Michael W.: Cost
Accounting, Second Edition, (Homewood, Illiniois:
Richard D. Irw›n, Inc., 1987).
Durury; Colin: Management and Cost Accounting
Third Edition (London: Chapman&Hall, 1995) .
Garrison; Ray: Managerial Accounting, Concepts For
Planning, Control, Decision Making, (Plano,
Texas: Business Publications Inc., 1985).
Hatipo¤lu, Zeyyat - Gürsoy; Cudi Tuncer: Maliyet ve
Yönetim Muhasebesi (‹stanbul: Bilmen Bas›mevi,
1979).
Heiter, Lefl - Ogan, Pekin - Matulich, Serge: Cost
Accounting, 2nd Edition, (Cincinnati; SouthWestern Publishing Co, 1992).
Horngren; Charles T. - Datar;Srikant M. - Foster; George:
Eleventh Edition, (EnglowoodClifs, New Jersey
Pearson Education, Inc., 2003).
Horngren, Charles T. - Sundem, Gary L. - Stratton,
William O: Introduction to Management
Accounting, Tenth Edition (Englewood Cliffs, New
Jersey Prentice - Hall, Inc. 1996).
Kartal, Ali: ’Karar Sürecinde Muhasebe Bilgilerinin
Matematiksel Modellerle Kullan›lmas›’, Anadolu
üniversitesi Kütahya ‹‹BF Y›ll›¤›,1992, Sayfa 8397.
Kartal, Ali: ’Maliyet Analizleri ve Fiyatlama Kararlar›’,
Aç›k Ö¤retim Fakültesi Dergisi, K›fl 1997, Cilt 2,
Say› 3, sayfa 84-95.
Ofset, 2012.
Kartal, Ali: Yönetim Muhasebesi, (Eskiflehir: Özdemir
Ofset), 2012.
Killough, Larry N. - Leinininger; Wayne E.: Cost
Management, (ST. Paul, Minnesota: West
Publishing Co., 1984).
Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf› Ya. No: 423-656,
2.Bask›, (‹stanbul 1988).
Teknik Yay›nevi, 1985).
8
Amaçlar›m›z
N
N
N
N
N
N
N
Strateji ve strateji yönetim kavramlar›n› aç›klayabilecek,
Stratejik maliyet yönetimi kavram›n› tan›mlayabilecek,
Stratejik maliyet yönetimine iliflkin temel kavramlar› aç›klayabilecek,
De¤er zinciri analizini stratejik maliyet yönetimi ile iliflkilendirebilecek,
Tam zaman›nda üretim sistemi ve tedarik konusunu aç›klayabilecek,
Tam zaman›nda üretim sisteminin stratejik maliye yönetimi üzerine etkilerini
aç›klayabilecek,
Stratejik maliyet yönetimini bütünleyen yaklafl›mlar› aç›klayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
•
•
•
•
•
•
•
•
Strateji
Stratejik Yönetim
Stratejik Maliyet Yönetimi
De¤er Zinciri
Ürün Yaflam Seyri
Tam Zaman›nda Üretim
Konumland›rma
Odaklanma
•
•
•
•
Maliyet Etmeni
Hedef Maliyetleme
Kaizen Maliyetleme
Faaliyet Temelli Maliyetleme ve
Bütçeleme
• Toplam Kalite Maliyetleri
• K›yaslama (Benchmarking)
• Dengeli Puan Kart›
‹çindekiler
Maliyet Yönetimi
Stratejik Maliyet
Yönetimi
• STRATEJ‹ VE STRATEJ‹K YÖNET‹M
• STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹
KAVRAMI
• STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹NE
‹L‹fiK‹N TEMEL KAVRAMLAR
• DE⁄ER Z‹NC‹R‹ ANAL‹Z‹
• ÜRÜN YAfiAM SEYR‹ MAL‹YET
YÖNET‹M‹
• TAM ZAMANINDA ÜRET‹M
S‹STEM‹ VE TEDAR‹
• TAM ZAMANINDA ÜRET‹M
S‹STEM‹ (JIT) VE STRATEJ‹K
MAL‹YET YÖNET‹M‹ ÜZER‹NE
ETK‹LER‹ STRATEJ‹K MAL‹YET
YÖNET‹M‹N‹ BÜTÜNLEYEN
YAKLAfiIMLAR
Stratejik Maliyet Yönetimi
STRATEJ‹ VE STRATEJ‹K YÖNET‹M
“Strateji”, iflletmenin uzun dönemli amaç ve hedeflerini belirleme ve bu amaçlara
ulaflabilmek amac›yla kaynaklar›n› kullanma ve tahsis etme becerisi olarak tan›mlanabilir.
Bir baflka ifade ile “Strateji”, iflletmenin çevresiyle olan iliflkilerini düzenleyen
ve rakiplerine üstünlük sa¤layabilmek amac›yla potansiyel kaynaklar›n› kullanma
giriflimidir.
“Strateji”, iflletmenin iç kaynaklar› ve yetenekleriyle d›fl çevrenin f›rsat ve tehditleri aras›nda efl güdüm sa¤lamakt›r.
‹flletme yönetimi, “iflletmenin amaçlar›na ulaflmas› için yap›lmas› gerekli faaliyetlerin planlanmas›, organizasyonu, koordinasyonu, uygulanmas› ve kontrolü”
olarak tan›mlanabilir.
‹flletmeler için strateji, çok önemli bir kavramd›r. ‹flletmeler için faaliyetlerin
sürdürülebilirli¤i aç›s›ndan kararlar stratejik olarak büyük önem tafl›maktad›r. ‹ster
üretim ister ticaret ister hizmet iflletmesi olsun. Strateji amaç tayiniyle ilgili oldu¤una göre, stratejiye sahip olmayan bir iflletme amaçlar›n› aç›kça ve kesinlikle saptayamaz, amaç saptamak için gerekli hesaplar› yapamaz ve böylece yeni giriflimlerine öncü olacak kurallardan yoksun kal›r. Stratejik hedefleri olmayan iflletmelerde
finansal ve beflerî kaynaklar› ekonomik bir flekilde kullabilecek staretejik analiz yap›lamamas› nedeniyle kaynaklar etkin ve verimli kullan›lamaz.
Stratejik aç›dan yönetim, “etkili stratejiler gelifltirmek, uygulama ve sonuçlar›n
de¤erlendirilmesine yönelik kararlar ve faaliyetlerin bütünlü¤ü” olarak tan›mlanmaktad›r.
Stratejik yönetim de “iflletmenin çevresi ile iliflkilerinin düzenlenmesi ve hedef
belirleme ile ilgili faaliyetlerin planlanmas›, organizasyonu, uygulanmas›, koordinasyonu ve kontrol edilmesi”dir.
Bu çerçevede “stratejik yönetim”; iflletmenin rakipler, pazar, piyasa, ürünler,
müflteriler, arac›lar, tedarikçiler vb. gibi d›fl çevresini analiz ederek, iflletmenin gelece¤i ile ilgili hedefleri belirler ve kararlar› al›r.
“Stratejik yönetim”; strateji gelifltirme, uygulama ve uygulama sonuçlar›n› de¤erlendirme ve kontrol etme ile iliflkili karar ve faaliyetlerdir. ‹flletmenin gelece¤ini ilgilendirmesi ve iflletmeye yön vermesi nedeniyle stratejik yönetim üst yönetimin görevidir. Stratejik yönetim gelecek ile ilgilidir ve iflletmenin uzun dönemli
amaçlar› ile ilgilidir. Stratejik yönetim, hiyerarflik yap› içinde koordinasyon sa¤lar.
204
Maliyet Yönetimi
Strateji ile üst yönetimde hedefler oluflturulmakta ve iflletme içinde amaçlar hiyerarflisi oluflturarak, farkl› birim ve kademelerin birbirinden ba¤›ms›z amaç belirlemesini önlemekte ve iflletme içinde bütünlük ve efl güdüm sa¤lar.
‹flletmelerin gelecekteki stratejileini belirleyen ve stratejik yönetimin özelliklerini de afla¤›daki gibi s›ralamak mümkündür:
• Stratejik yönetim do¤rudan üst yönetiminin icra edece¤i bir ifllevdir.
• Stratejik yönetim, iflletmenin amaçlar›yla toplumun yararlar›n› bir bütünlük
içersinde ele al›r. Bu aç›dan stratejik yönetim d›fl çevresine karfl› sosyal sorumluluk tafl›r.
• Stratejik yönetim iflletmeyi bir sistem olarak görür. Bu yüzden bir bütün olarak iflletmeyle ilgilenmesi yan›nda onu oluflturan parçalarla da ilgilidir.
• Stratejik yönetim, iflletmeleri aç›k sistem olarak tan›mlar. ‹flletmeler içinde
bulunduklar› çevreyle karfl›l›kl› etkileflim hâlinde oldu¤undan, stratejik yönetim çevreyi oldukça yak›ndan takip eder.
• Stratejik yönetim, iflletme kaynaklar›n›n etkin ve verimli bir flekilde kullan›m› için u¤rafl gösterir.
• Stratejik yönetimin odak noktas› gelecektir. Stratejik yönetimde bilinmeyen
ve görünmeyen gelecekte istedi¤imiz olaylar›n oluflmas› için flimdi, bugün
nelerin yap›laca¤› belirlenir.
Stratejik yönetim, alt düzey yöneticilere rehberlik eder.
Stratejik yönetim, stratejik maliyet yönetimiyle iliflkili bir yönetim ifllevidir. Stratejik yönetim, iflletmenin d›fl çevresiyle ilgili teflhis ve çözümlemeleri kapsar ve de
uzun vadede iflletmenin ne olaca¤›yla ilgili sorular› cevapland›r›r. Stratejik yönetim, sürdürülebilir bir rekabetçi pozisyon gelifltirme sürecidir. Bu süreçte; mamuller, pazarlama teknikleri ve kanallar›, üretim yöntemleri ve di¤er uzun vadeli konularla ilgili alternatifler de¤erlendirilirken, isabetli stratejik kararlar alabilmek için
stratejik maliyet yönetimi bilgisine gereksinim duyulmaktad›r. “Stratejik Maliyet
Yönetimi”; planlama ve karar verme, operasyonel kontrol ve finansal tablolar›n haz›rlanmas› gibi üç önemli yönetim ifllevinin gereksinim duydu¤u bilgi ak›fl›n› da
sa¤lamaktad›r.
Sonuç itibar›yla stratejik yönetim, çevre dinamiklerini esas alan ve sürekli de¤iflen çevreye uyum sa¤lamay› hedefleyen bir yönetim anlay›fl›d›r. Bu kapsamda yöneticiler, kaynak edinme ve kullan›m›na yönelik iflletme kararlar› ile stratejik kararlarda yard›mc› olacak; güncel, öz ve ifllenmifl bilgiye sürekli gereksinim duymaktad›r. Gereksinim duyulan bu bilginin kayna¤› ise “Stratejik Maliyet Yönetimi” dir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
1
Strateji ve stratejik
yönetim kavramlar›n› nas›l aç›klars›n›z?
SIRA S‹ZDE
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹ KAVRAMI
D Ü fi Ü N Eyönetimi
L‹M
Stratejik maliyet
yaklafl›m›, strateji kavram›n›n önemindeki yükselifle paralel olarak geliflme göstermifltir. Muhasebe bilgilerinin önemli rollerinden biri de
iflletme stratejilerinin
gelifltirilmesi ve yerine getirilmesine katk›da bulunmakt›r.
S O R U
“Stratejik maliylet yönetimi”, iflletmelerin stratejik pozisyonlar›n› sürekli gelifltirmek ve maliyetlerini düflürmek için maliyet yönetim tekniklerinin uygulanmas›d›r.
D‹KKAT
“Stratejik maliyet yönetimi” hem k›sa dönemde hem de uzun dönemde finansal
amaçlar› maliyet avantaj› için yönetmektir. Bir firman›n maliyet yap›s›n›n aç›kça
S‹ZDE
anlafl›lmas›,SIRA
sürdürülebilir
rekabet avantaj› aramada yararl› olur. Stratejik maliyet
yönetimi, stratejik unsurlar›n daha ön planda tutuldu¤u, kesin, net ve biçimsel olarak, maliyet çözümlemelerine dayanan bir maliyet yönetimidir. Buna göre maliyet
N N
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
8. Ünite - Stratejik Maliyet Yönetimi
verileri, sürekli ve güçlü rekabete dayal› avantajlar kazanmak için kullan›l›r. Her iflletmenin stratejisi di¤erlerinden farkl› oldu¤u için, her iflletme alm›fl oldu¤u özel
stratejilerini destekleyecek farkl› maliyet yönetim sistemine sahip olmal›d›r.
Özetle “Stratejik Maliyet Yönetimi; rekabet avantaj› sa¤lamak amac›yla maliyetlerin, k›sa vadede oldu¤u kadar ayn› flekilde uzun vadede de stratejik olarak yönetilmesi”dir. Bir baflka flekilde de stratejik maliyet yönetimi; “iflletmenin stratejik
pozisyonunu iyilefltirmekle birlikte efl zamanl› olarak maliyetlerin de azalt›lmas›na yönelik maliyet yönetim tekniklerinin uygulamas›” olarak tan›mlanabilir.
Bir baflka ifade ile “Stratejik maliyet yönetimi”, maliyet muhasebesinin ilk uygulamalar›ndan günümüze kadar geçirdi¤i evrimi ifade etmektedir. Stratejik maliyet yönetimi, ileri maliyet muhasebesi uygulamalar›n›n günümüzdeki karfl›l›¤›d›r.
Stratejik maliyet yönetiminin temel özellikleri afla¤›daki gibi s›ralanabilir.
• Stratejik maliyet yönetimi takti¤in bir parças›d›r.
• Stratejik maliyet yönetimi; çal›flanlar›n de¤er sistemlerini, inançlar›n› ve projeksiyonlar›n› dikkate almal›d›r ve teflvik edici unsurlarla desteklenmelidir.
• Stratejik maliyet yönetimi, öncelikle üst yönetimin daha sonra iflletmenin
stratejik iflletme birimlerini yöneten yöneticilerin sorumlulu¤udur.
• Stratejik maliyet yönetimi, ilgililer taraf›ndan de¤iflime karfl› yap›lan direnmenin üstesinden gelmeli ve küçük geliflmeleri kabul etmemelidir.
• Stratejik maliyet yönetimi, bilgi teknolojisinin deste¤ine ihtiyaç duymaktad›r.
• Stratejik maliyet yönetimi, ayr›nt›l› bir problem tan›mlamas› esas›na dayand›r›lmal›d›r.
• Stratejik maliyet yönetimi, etkin proje yönetimini gerektirir.
• Stratejik maliyet yönetimi, geleneksel yönetim muhasebesindeki gibi iflletmenin dört duvar› aras›nda kalmaks›z›n veya iflletmenin s›n›rlar›na ba¤l› olmaks›z›n maliyetleri düflürmeyi amaçlarken ayn› zamanda da iflletmenin
stratejik pozisyonunu güçlendirmeyi amaçlamaktad›r.
• Stratejik maliyet yönetiminde bir tak›m oluflturulmal›d›r.
• Stratejik maliyet yönetimi sürecinde sebatkârl›k anlay›fl› hakim olmal›d›r.
• K›sa vadede bile baflar› hissinin yöneticilere ve çal›flanlara verilmesi, spesifik ve net amaçlar üzerinde mutab›k kal›nmas›na ba¤l›d›r.
• Geleneksel yönetim muhasebesinde performans de¤erlendirmesi yap›l›rken
baz› önemli ölçütler ihmal edilerek tamamen finansal veriler esas al›nmaktad›r. Oysa stratejik maliyet yönetiminde; müflteri tatmini, esneklik ve yenilik gibi finansal olmayan veriler de dikkate al›nmaktad›r.
• Yönetici ve di¤er çal›flanlar, istisnai bir performans durumunda derhâl ödüllendirilmelidir.
• Tecrübeli yöneticiler iyi bir örnek teflkil etmelidir.
• ‹flletme, kolektif bir ö¤renme sistemi olarak görülmektedir.
Geçmifl y›llarda stratejinin, maliyet yönetimi konusunda uygun bilgi üretebilen
yaklafl›mlar bir disiplin olarak gerekti¤inden, stratejik maliyet yönetimi önemini giderek art›rm›flt›r.
Stratejik maliyet yönetimi, küreselleflmenin sonucunda geliflen rekabet ortamlar›n›n giderek yo¤unlaflmas› ve iflletmelerin bu ortamlarda ayakta kalabilmeleri için
önemli bir unsurdur. ‹flletmelerin temel amaçlar›ndan olan varl›¤›n› sürdürme ilkesinin de gere¤inin yerine getirilmesi için önemlidir. Stratejik maliyet yönetimi ile
birlikte, iflletmelerin daha uzun vadede daha yo¤un rekabet koflullar›na dayan›kl›l›¤› artm›fl olur.
205
206
Maliyet Yönetimi
En temel amac› uzun vadede iflletmeyi küresel pazarlarda rekabetçi yapmak
olan stratejik maliyet yönetiminin di¤er amaçlar› afla¤›daki gibi s›ralanabilir:
• Kaynaklar›n tüketimi ile ilgili olarak pazara yönelik ürün ve süreç bilgileriyle birlikte strateji planlama ve kontrol süreçlerini desteklemek,
• Maliyetlerin etkili bir biçimde yönetimini iflletmenin d›fl çevresini ve etmenlerini dikkate alarak efl güdümlü hareket etmek,
• Düflük maliyetlere ulaflarak, maliyet önderli¤i ya da pazara üstün ürün sürerek farkl›laflt›rma stratejisiyle rekabet etme gücünü yükseltmek,
• Uzun vadeli maliyet planlama ve yönetim problemlerini azaltmak,
• ‹flletmenin gelece¤i için gerçekten önemli sorunlara yo¤unlaflma,
• Genelde heterojen kaynaklardan maliyet bilgileri kullanarak maliyet muhasebesi disiplini ile rekabet avantaj› sa¤lamak,
• ‹flletmenin stratejik konumunu geniflletmek ve efl zamanl› olarak maliyet
azalt›m›n› hedeflemek.
• Kaynaklar›n tüketimi ile ilgili olarak pazara yönelik ürün ve süreç bilgileriyle birlikte strateji planlama ve kontrol süreçlerini desteklemek,
• Düflük maliyetlere ulaflarak, maliyet önderli¤i ya da pazara üstün ürün sürerek farkl›laflt›rma stratejisiyle rekabet etme gücünü yükseltmek,
• ‹flletmenin stratejik konumunu geniflletmek ve efl zamanl› olarak maliyet
azalt›m›n› hedeflemek.
Stratejik maliyet yönetimi, de¤er yaratan ya da yaratmayan faaliyetlere iliflkin
maliyetlerin s›n›fland›r›lmas›; performans, ifllev ya da ürün kalitesindeki bozulman›n müflteriye yans›y›p yans›mayaca¤› üzerine odaklan›r. E¤er, herhangi bir faaliyetin eliminasyonu, müflteri tatmini üzerinde o ürün ilgili olumsuz bir etkisi yoksa
faaliyet, de¤er katmayan bir faaliyettir. Örne¤in; gereksiz haz›rl›k zamanlar›n›n,
uzun depolama sürelerinin ortadan kald›r›lmas› ya da asgari düzeye çekilmesi
müflteri tatmininde bir azalmaya neden olmazken, boyama paketleme gibi temel
süreçlerin ortadan kald›r›lmas› müflterileri tatminini olumsuz etkileyecektir.
“Stratejik maliyet yönetimi”, yönetim muhasebecilerinin heyecan duyacaklar›
bir kavramd›r. Stratejik maliyet yönetimi, bir iflletmeninin stratejik konumunu gelifltirip, ayn› zamanda maliyetleri de azaltan bir maliyet yönetimi tekni¤i olarak tan›mlanmaktad›r. Stratejik maliyet yönetimi, iflletmelerin küresel rekabetten sürekli
olarak haberdar olmas› gerekti¤i üzerinde yo¤unlaflmas› bak›m›ndan son derece
önemlidir. ‹flletmeler, gelifltirdikleri stratejilerine katk› sa¤layan, maliyet azalt›m›
çabalar› sonucunda; kalite, maliyet, müflterilere hizmet ve esneklik konusunda rekabet edebilir durumda olmal›d›r.
Stratejik maliyet yönetimi kavram›n› anlamak amac›yla yönetici ve muhasebeciler, direkt iflçiliklerin otomasyon ve teknolojik geliflmeler nedeniyle, toplam maliyetler içindeki pay›n›n genel üretim maliyetlerine göre daha az bir paya sahip oldu¤unun fark›na varmal›d›rlar. Direkt iflçilik maliyetleri, geleneksel maliyet da¤›t›m
yöntemleriyle belirlenenden çok daha az, yaklafl›k %10’luk bir paya sahiptir.
Bir ürün ya da hizmetin üretilmesi aflamas›nda ortaya ç›kan faaliyetlerin de¤erlendirilmesi, stratejik maliyet yönetiminin en önemli yönünü oluflturur. Faaliyet te-
melli maliyetlemenin kullan›lmas›yla yöneticiler, üretim ya da hizmet süreci hakk›nda tam bilgi sahibi olmaktad›rlar. Bu bilgiden yöneticiler, katma de¤er yaratan
faaliyetler ve bu faaliyetlerin maliyetlerinden haberdar olmaktad›rlar. Faaliyetlerin
ölçülmesi, süreç içerisindeki ifllemlerin say›s›, araflt›rma ve gelifltirme gibi faaliyetlerin ölçülmesi ya da hizmet verilen müflteri say›s›n›n tespit edilmesi gibi kriterlerin belirlenmesini sa¤layabilir. Sonuç olarak, bir ürüne de¤er katan faaliyetler, de¤er katmayan faaliyetlerden ay›rt edilmelidir. Bu, yan›t süresi, müflteri hizmet say›s›, kalite gibi finansal olmayan nitelikteki bilgiler, faaliyetlerin performans›n› ölçmeye yarayan araçlard›r. Bu araçlar, stratejik maliyet yönetiminin önemli unsurlar›d›r ve ça¤dafl yönetim muhasebesi persfektifini, geleneksel anlay›fltan ay›ran en
önemli kriterlerdir.
De¤er katmayan faaliyetlere eliflkin maliyetlerin ortadan kald›r›lmas›, daha çok
maliyet aç›s›ndan rekabette sald›rganl›¤› benimsemifl firmalar taraf›ndan ortaya konulmufltur. Stratejik mailiyet yönetiminde hesaplanan maliyetler geleneksel yöntemde hesaplanandan daha düflük olabilmektedir. Bunun nedeni ise, bu yöntemin
hedef maliyetleme, kaizen maliyetleme, kalite maliyetleri, tam zaman›nda üretim,
ürün yaflam seyri maliyetleme, benchmarking, faaliyet temelli maliyetleme, ö¤renme e¤risi gibi di¤er yöntemleri uygulamas› ve bunlardan faydalanmas›d›r.
Maliyet yönetimi, stratejik karar almada hayati bir rol oynamaktad›r. Maliyet bilgisi stratejinin seçiminde ve formule edilmesinde oldu¤u kadar varolan stratejik
pozisyonun sürdürülebilirli¤inin de¤erlendirimesinde de kritik bir yere sahiptir.
Günümüzde, geleneksel ürün maliyetlemesi sistemleri s›n›rl› kalmaktad›r ve gereksinmleri karfl›layacak düzeyde de¤ildir. Bu nedenle günümüz küresel rekabet
ortam›nda al›nacak sa¤l›kl› kararlar için yarar sa¤lamaktan uzakt›r. Örne¤in, iflletmeler uzun vadedeki rekabetçi pozisyon ve karl›l›klar›n› etkileyecek kararlar› al›rlar. Stratejik planlama ve karar alma ürün maliyetlerine dayal› oldu¤undan, maliyet bilgisine çok daha fazla gereksinim duyulur. Ayr›ca, stratejik yönetim hedeflerinin desteklenmesi için de müflterilere, tedarikçilere ve farkl› ürün tasar›mlar›na
iliflkin maliyet bilgisi karar almada en önemli araç olmaktad›r.
Ça¤dafl yönetim muhasebesi persfektifinde art›k yönetim muhasebecileri, yaln›zca iç kararlar için bilgi üreten kifliler olmaktan ç›km›fllard›r. Onlar iflletmenin sat›c›lar› ve al›c›lar› ile de koordineli olarak çal›flmak zorundad›rlar. Yönetim muhasebecileri, iflletmenin hedefinin kaliteyi ve stratejik konumunu sürdürüp gelifltirmek oldu¤unu akl›nda tutarken, gerekti¤inde de uzlaflma sa¤lamay› benimsemeli
ve topyekün mükemmelleflmeyi hedeflemelidir.
Küresel rekabetçi pazarlar›nda rekabetçi ve lider olabilmeleri için bu üretilecek
bu bilginin 2 ön koflulu sa¤lamas› gerekmektedir. Bunlardan birincisi, firman›n firma içi ve çevresi hakk›nda yeterli bilgi sunmas›d›r. ‹kincisi ise, bu bilgi iflletmenin
stratejik karalar›n› ve gelecekteki faaliyetlerini etkileyecek flekilde gelece¤e dönük
olmal›d›r. De¤er zinciri sistemi, iflletmelerde “De¤er Zinciri Analizi (Value-Chain
Analysis-VCH)”ni destekleyecek maliyet bilgisini üretir ve bu bilgi birinci koflulu
sa¤lar. ‹kinci koflulun yerine getirilebilmesi için de “De¤er Zinciri Analizi (ValueChain Analysis-VCH)” bilgisine gereksinim vard›r. “De¤er Zinciri Analizi (ValueChain Analysis-VCH)”, maliyet bilgisine olan gereksinimi ve bilginin do¤as›n› temelden de¤ifltirecek örgütsel de¤iflime yol açabilir. “Tam Zaman›nda Üretim (JustIn-Time-JIT)” de maliyet muhasebesi bilgi sisteminin do¤as›n› de¤ifltiren stratejik
yaklafl›mlara bir örnektir. Bununla birlikte stratejik maliyet yönetimine iliflkin baflka yaklafl›mlar da mevcuttur ve bu ünitede bu yaklafl›mlara da yer verilecektir.
207
208
Maliyet Yönetimi
Ça¤dafl iflletmelerin yönetiminde büyük öneme sahip olan maliyet yönetiminin
strateji boyutunu ortaya koyabilmek amac›yla bu ünitede; “Stratejik Maliyet Yönetimi”ni, “Ürün Yaflam Seyri Maliyet Yönetimi (Life Cycle Cost Management-LCCM)”
ve tam zaman›nda üretimi tan›taca¤›z . Tam zaman›nda üretim yaklafl›m›, de¤er
zinciri kavramlar›n› anlatmak için kullan›lacak.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
2
SIRA S‹ZDE
Stratejik maliyet
yönetimini tan›mlayarak, amaçlar›n› s›ralay›n›z.
STRATEJ‹K MAL‹YET YÖNET‹M‹NE ‹L‹fiK‹N TEMEL
KAVRAMLAR
‹flletmelerin uzun dönemde rekabetçi pozisyonunu etkileyecek karalar›n al›nmaS O Riliflkin
U
s›nda, kararlara
stratejik etkenlerin do¤rudan göz önünde bulundurulmas›
gerekmektedir. ‹flletmelerin en önemli stratejik unsurlar›, uzun dönemde büyümesi ve hayattaD ‹kalmas›d›r.
Bu nedenle “stratejik karar alma, firmaya uzun vadede
KKAT
büyüme ve hayatta kalma güvencesi sa¤layacak strateji ya da stratejileri seçmek
amac›yla alternatif stratejiler aras›ndan seçim yapmak” olarak tan›mlanabilir. Bu
SIRA S‹ZDE
amac› gerçeklefltirmenin anahtar› ise “rekabet üstünlü¤ü” elde etmektir. “Stratejik
maliyet yönetimi”, sürdürülebilir rekabet üstünlü¤ü sa¤layacak üstün stratejiler
bulmak veAMAÇLARIMIZ
gelifltirmek amac›yla maliyet bilgisinin kullan›lmas›d›r.
N N
Stratejik Konumland›rma
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
“Stratejik Konumland›rma”,
iflletmeler için rekabet üstünlü¤ü yaratman›n ve bunu
K ‹ T A P
sürdürülebilir k›lman›n en önemli anahtar›d›r. En genel anlamda “Rekabet üstünlü¤ü”, rakiplerle ile ayn› düzeyde ya da onlardan daha düflük maliyetle onlarla ayn› ya da daha
T E L E yüksek
V ‹ Z Y O N düzeyde müflteri de¤eri yaratmakt›r. “Müflteri de¤eri”, “müflterinin elte etti¤i fayda” ile “müflterinin katland›¤› maliyet” aras›ndaki farkt›r. Müflterinin ald›¤› fley, ürünün ona sa¤lad›¤› temel performans düzeyinden çok daha
fazlas›d›r ve burada müflterinin ald›¤› fley toplam ürün olarak adland›r›lmaktad›r.
‹NTERNET
“Toplam ürün”,
müflterinin sat›nal›nan üründen elde etti¤i görünen ya da görünmeyen faydalar›n bütünüdür. Bu nedenle “müflterinin elde etti¤i fayda”, ürünün
temel ve özel niteliklerini, servisi, kaliteyi, kullanma talimatlar›n›, sayg›nl›¤›, markay› ve müflteriler taraf›ndan önemli görülen di¤er faktörleri kapsar. “Müflterinin
katland›¤› maliyet” ise ürünün sat›n alma ve tedarik ile kullanmay› ö¤renem maliyetleri ve ürünü kullan›m›, bak›m› ve elden ç›karma gibi “sat›nalma sonras›” maliyetleri içermektedir. Rekabet üstünlü¤ü sa¤layabilmek amac›yla müflteri de¤erinin
art›r›lmas›, uygun ve do¤ru bir stratejinin seçimine s›k› s›k›ya ba¤l›d›r. Bu amaçla
afla¤›da aç›klayaca¤›m›z; “Maliyet Liderli¤i Stratejisi”, “Ürün Farkl›laflt›rma Stratejisi” ve “Odaklanma Stratejisi” olmak üzere 3 genel strateji tan›mlanm›flt›r.
Maliyet Liderli¤i Stratejisi
“Maliyet Liderli¤i Stratejisi”nin amac›, rakiplerden daha düflük maliyetle, rakiplerle ayn› ya da daha yüksek de¤eri müflteriye sunmakt›r. Esas itibar›yla, yukar›da da
belirtti¤imiz gibi; müflteri de¤eri katlan›lan ile elde edilen aras›ndaki fark olarak tan›mland›¤›na göre; “düflük maliyet stratejisi”, müflteri memnuniyetini maksimize
ederek müflteri memnuniyetini art›rmaktad›r. Bu durumda, maliyet liderli¤i firman›n en önemli amaçlar›ndan birisi olmaktad›r. Örne¤in, bir firma üretim ve tedarik
sonras› ürünün bak›m maliyetlerini düflürmek amac›yla üründe gereksinim duyulan parcalar›n says›n› azaltabilmek için ürünü yeniden tasarlayabilir. Bu sayede
müflteri de¤erini memnuniyetini ve müflteri de¤erini maksimize edebilir.
Farkl›laflt›rma Stratejisi
Öte yandan “Farkl›laflt›rma Stratejisi”, müflterinin elde etti¤i fayday› art›rarak müflteri de¤erini art›rmay› amaçlamaktad›r. ‹flletmeler rekabet üstünlü¤ünü ancak rakiplerin müflteriye sunamad›klar›n› sunarak elde edebilirler. Bu nedenle iflletmeler
ürettikleri ürün ya da hizmetlerini rakiplerin ürün ya da hizmetlerinden farkl›laflt›rcak özellikler ya da nitelikler katmak zorundad›r. Bu farkl›laflt›rma, ürün ya da hizmetlerde çeflitli düzenlemeler yap›larak, onu normalden farkl› k›lan görünen ya da
görünmeyen niteliklerinin desteklenmesi ile gerçeklefltirilebilir. Yarat›lacak bu
farkl›l›klar fonksiyonel, estetik ya da biçimsel olabilir. Örne¤in, bir bilgisayar parakende sat›c›s› yerel pazardaki di¤er rakiplerin sunmad›¤› bir özellik olarak yerinde
onar›m hizmeti sunabilir. Ya da bir bisküvi üreticisi, bisküvilerini di¤er markalardan farkl›laflt›rmak amac›yla hayvan figürleri kullanarak bisküvilerini bilinen flekillerinden daha farkl› flekillerde üretebilir. ‹flletme rakiplerinden farkl› olarak üretti¤i bu bisküvilerin farkl›l›k yaratabilmesi için müflterilerin bu farkl›l›klara de¤er veriyor olmas› zorunludur. Ayr›ca, farkl›laflt›rma ile müflteriye sa¤lanan katma de¤er,
bu farkl›l›¤› yaratmak için firman›n katland›¤› maliyeti aflmal›d›r. E¤er müflteri bu
farkl›l›klara de¤er veriyor ve kendisi için yarat›lan de¤erin fazlas›n› iflletmeye sa¤l›yorsa bu durumda firma rekabet üstünlü¤ü sa¤lam›fl olur.
Odaklanma Stratejisi
“Odaklanma Stratejisi”, rekabet için bir pazar ya da müflteri segmenti seçilmesi ya
da o segmente a¤›rl›k verilmesini ifade etmektedir. Cazip görünen müflterileri ya
da pazarlar› seçmek ve sonra hedeflenen bu segmentlere hizmet edebilecek yetenekleri gelifltirmek bir olas›l›kt›r. Bir di¤er olas›l›k da firman›n rakiplerinden üstün
oldu¤u ve rekabet üstünlü¤ü sa¤layan temel becerilerinin oldu¤u segmentleri seçmektir. Bir “Odaklanma stratejisi”, müflteriler ve co¤rafi bölgeler gibi tüm segmentlerin ayn› olmad›n› varsayar. Firman›n yetenekleri ve potansiyeli göz önünde
bulunduruldu¤unda, firma için baz› segmentlerin di¤erlerinden daha cazipti oldu¤u görülecektir.
Stratejik Konumland›rma
‹flletmeler küresel piyasalarda rekabetçi kalabilmek amac›yla yukar›daki stratejilerden yaln›zca 1 stratejiyi seçmeyecek, kendisi için uygun olan “maliyet liderli¤i
stratejisi”, “farkl›laflt›rma stratejisi” ve “odaklanma stratejisinin” bir kombinasyonunu oluflturucakt›r. “Startejik Konumland›rma”, maliyet liderli¤i stratejisi, farkl›laflt›rma stratejisi ve odaklanma stratejisinden en uygun olan kombinasyonu belirleme süreci olarak tan›mlanabilir. Bu kombinasyon, sürdürülebilir rekabet üstünlü¤ü yaratabilmek amac›yla belirlenir.
“Strateji”, yukar›daki 3 genel stratejinin kombinasyonunu da yans›tacak flekilde afla¤›daki gibi tan›mlanabilir.
“Strateji”, firman›n hizmet sunma niyetinde oldu¤u pazar ve müflteri segmentini seçmek, hedeflenen pazar segmentlerindeki müflterilere verilmek istenen de¤erin tedarik edilmesinde baflar›l› olabilmesi amac›yla kritik iç iflletme süreçlerini tan›mlamak ve iç ve d›fl müflteriler ve finansal hedefler için gereksinim duyulan kiflisel ve kurumsal becerilerini seçmektir.
Stratejik konumland›rmada maliyet yönetiminin rolü büyüktür. Bu çerçevede
Stratejik maliyet yönetiminin amac›, “seçilen stratejik konum efl zamanl› olarak
güçlendirilirken maliyetleri azaltmak”t›r. Rekabet üstünlü¤ü elde etmenin mali-
209
210
Maliyet Yönetimi
yetlerle çok yak›n iliflkili oldu¤u hiçbir zaman gözden uzak tutulmamal›d›r. Örne¤in, bir firma ayn› müflteri de¤erini rakiplerinden daha yüksek bir maliyet ile karfl›layabilir. ‹flletmeler belirli müflteri segmentleri için stratejik konumu güçlendirmek amac›yla farkl›laflt›rma ve odaklanma gibi stratejiler arac›l›¤› ile müflteri de¤erini art›rarak ve efl zamanl› olarak maliyeti düflürmek suretiyle rakipleriyle ayn› ya
da onlardan daha “düflük maliyetle” daha fazla müflteri de¤eri sa¤layabilir ve bu
sayede bir rekabet üstünlü¤ü sa¤layabilir.
De¤er Zinciri Kavram›
Stratejik bir konumun baflar›l› bir flekilde sürdürülebilmesi herfleyden önce “endüstriyel de¤er zincirini”ni iyi anlamay› ve analiz etmeyi zorunlu k›lar. “Endüstriyel de¤er zinciri”, temel hammadde ve kaynaklar›n›n kullan›lmas›ndan, nihai ürünlerin tamamlanmas›na ve nihai müflteriler taraf›ndan tüketilmesine kadarki de¤er
yaratan faaliyetlerin birbiriyle ba¤lant›l› bir bütünüdür. Afla¤›daki fiekil 8.1, petrol
endüstrisi için olas› bir endüstriyel de¤er zincirine örnek olarak gösterilebilir. Petrol endüstrisinde faaliyet gösteren bir firma, endüstriyel de¤er zincirinin tamam›n›
kapsamayabilir. Afla¤›daki flekil, firmalar›n de¤er zincirinin farkl› halkalar›nda yer
alabildiklerini göstermektedir. Örne¤in; Afla¤›daki flekilde (A) pozisyonunda rol
alan Exxon Mobil ve ConocoPhilipps gibi büyük petrol firmalar, de¤er zincirinin
petrol aramadan hizmet sunan istasyonlara kadarki tüm halkalar›nda yer almaktad›rlar. Dünya çap›ndaki bu çok büyük firmalar bile di¤er üreticilerden petrol al›rlar ve ayr›ca baflkalar›na ait petrol istasyonlar›na yak›t satmaktad›rlar. Bunun yan›nda, arama, üretim, rafine etme, ar›tma ve da¤›t›m gibi de¤er zincirinin özellikle
küçük segmentleri ile de meflgul olan ve afla¤›daki flekilde (B) ve (C) pozisyonunda rol alan birçok petrol firmas› vard›r.
Bu nedenle, maliyet liderli¤i ve farkl›laflt›rma stratejilerini baflar›l› bir flekilde
uygulaman›n esas›, de¤er zincirini bafltan sona kadar stratejik olarak birbiriyle iliflkili faaliyetlere göre ay›rmakt›r. Bir de¤er zincirinin genel yapas›, bir firman›n stratejik aç›dan önemli faaliyetlerinin anlafl›lmas›nda çok etkili bir yaklafl›md›r. Gerek
iflletme içinde gerekse de iflletme d›fl›ndaki faaliyetler aras›ndaki karmafl›k ba¤lant›lar›n ve ba¤lant›lar›n oldu¤unun bilincinde olmak de¤er zinciri yap›s›n›n esas›n›
oluflturur. Bu çerçevede “iflletme içi” ve “iflletme d›fl›” her iki iliflkinin de iyi anlafl›lmas› ve analiz edilmesi gerekmektedir.
211
fiekil 8.1
Petrol endüstrisinde
De¤er Zinciri
Arama
Firma
(B)
Üretim
Rafine Etme
Firma
(C)
Petrol Da¤›t›m
Benzin Da¤›t›m
Servis ‹stasyonlar›
Nihai Tüketiciler
Ürün Tüketimi
“‹flletme içi ba¤lant›lar”; de¤er zincirinin iflletmeye ait bölümlerinde gerçeklefltirilen faaliyetler aras›ndaki ba¤lant›lardir. Öte yandan “‹flletme d›fl› ba¤lant›lar”
ise, iflletmenin tedarikçileri ve müflterileri ile gerçeklefltirdi¤i de¤er zinciri faaliyetleridir. Bu nedenle d›fl ba¤lant›lar “tedarikçi ba¤lant›lar›” ve “müflteri ba¤lant›lar›” olmak üzere iki çeflittir.
Bir firman›n iç ve d›fl ba¤lant›lar›nden yararlanabilmek amac›yla, firman›n faaliyetleri iyi tan›mlanmal› ve rekabet üstünlü¤ü yaratabilecek ve onu sürdürebilecek
olanlar›n seçilmesi gerekmektedir. Bu seçim süreci, her bir faaliyetin maliyeti ve
de¤eri bilgisini gerektirmektedir. Stratejik analizler yapabilmek amac›yla faaliyetler
“örgütsel faaliyetler” ve “operasyonel faaliyetler” olarak s›n›fland›r›lmaktad›r. Dolay›s›yla bu faaliyetlere iliflkin maliyetler de “örgütsel maliyet etmenleri” ve “operasyonel maliyet etmenleri” olarak ifade edilmektedir.
Örgütsel Faaliyetler ve Maliyet Etmenleri (Sürücüleri)
Örgütsel faaliyetler “Yap›sal faaliyetler” ve “Yönetsel faaliyetler” olmak üzere iki
çeflittir.” Yap›sal faaliyetler”, iflletmenin temel ekonomik yap›s›n› belirleyen faaliyetlerdir. “Yönetsel faaliyetler” ise iflletmenin süreçlerini ve yeteneklerini tan›mlayan ve bu nedenle faaliyetlerin etkin ve verimli bir flekilde yürütülebilmesi ile do¤rudan iliflkili faaliyetlerdir. “Örgütsel maliyet etmenleri (sürücüleri)”, iflletmenin
uzun dönemli maliyet yap›s›n› belirleyecek “yap›sal” ve “yönetsel” faktörlerdir. ‹flte bu nedenle “yap›sal maliyet etmenleri (sürücüleri)” ve “yönetsel maliyet etmenleri (sürücüleri)” olmak üzere iki tür örgütsel maliyet etmeni (sürücüsü) vard›r.
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.379.
212
Maliyet Yönetimi
‹flletmelerde olas› yap›sal ve yönetsel faliyetler ve bunlara iliflkin “maliyet etmenleri (sürücüleri) afla¤›daki fiekil 8.2’de sunulmufltur.
fiekil 8.2
Örgütsel faaliyetler
ve maliyet
etmenleri
(sürücüleri)
Yap›sal Faaliyetler
Yönetsel Maliyet Etmenleri
(Sürücüleri)
Fabrikan›n inflaas›
Fabrika say›s›, merkezilik derece ve ölçüsü
Yönetim yap›lanmas›
Yönetim stili ve felsefesi
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.380.
Çal›flanlar›n gruplamas›
‹fl birimlerinin çeflidi ve say›s›
Karmafl›k yap›
Ürün hatt›, süreç ve parça say›s›,z karmafl›kl›k derecesi
Dikey entegrasyon
Kapsam, al›m ve sat›fl gücü
Süreç teknolojilerinin seçimi ve
kullan›m›
Süreç teknolojilerinin çeflidi, deneyim
Yönetsel/Yönetimsel Faaliyetler
Yönetsel Maliyet Sürücüleri
Çal›flanlar›n kullan›m›
Dahil edilme derecesi
Kalite sa¤lama
Kalite yönetimi yaklafl›m›
Fabrika plan› /düzeni sa¤lama
Verimlilik
Ürünün tasar›m› ve üretilmesi
Ürün yap›land›rma/oluflturulmas›
Kapasite sa¤lama
Kapasite kullan›m›
Yukar›daki flekilde de görülece¤i gibi, bir örgütsel faaliyetin birden fazla etmen
ya da sürücü taraf›ndan etkilenme olas›l›¤› vard›r. Örne¤in, fabrika inflaas›n›n maliyetini bina say›s›, merkezîlik derecesi ve ölçüsü etkileyebilmektedir. Benzer flekilde, ürün hatt›, süreç ve parça say›s› ve karmafl›kl›k derecesi de karmafl›k yap›y›
etkilemektedir.
Son dönemlerde yönetsel etmenler daha çok ilgi çekmekte ve üzerlerinde daha çok durulmaktad›r. Bir iflletmede ifllerin yap›l›fl›n› gelifltirebilmek amac›yla
önemli bir yönetsel çaba gerekmektedir. Sürekli geliflme ve onun pek çok yönü
çal›flanlar›n yetkilendirilmesi, toplam kalite yönetimi, süreç de¤er analizi, yaflam
seyri de¤erlendirmeleri vb. ile yak›ndan ilgilidir. Örne¤in çal›flan kat›l›m› ve yetkilendirilmesi göz önünde bulunduruldu¤unda; çal›flan›n kat›l›m derecesi artt›kça
çal›flanlar›n maliyetleri azalacakt›r. Çal›flan ya da personelin kat›l›m›; kültür, kat›l›m
derecesi ile sürekli geliflme hedefine ba¤l›l›¤› ve katk›y› ifade etmektedir.
Operasyonel Faaliyetler ve Maliyet Etmenleri (Sürücüleri)
“Operasyonel faaliyetler”, iflletme taraf›ndan seçilmifl olan yap› ve süreçlerin bir sonucu olarak yütürülen günlük faaliyetlerdir. Gelen parçalar›n kabulü ve incelenmesi, malzemenin tafl›nmas›, ürünlerin nakliyesi, yeni ürünlerin test edilmesi,
ürünlerin bak›m› ve ekipman›n kurulumu operasyonel faaliyetlere örnek olarak
gösterilebilir. Operasyonel maliyet etmenleri (faaliyet etmenleri), operasyonel faaliyetlerin maliyetlerini etkileyen faktörlerdir. Bunlar; parça say›s›, tafl›ma say›s›,
ürün say›s›, müflteri siparifl say›s› ve iade edilen ürün say›s› gibi etmenleri kapsa-
213
maktad›r. Buradan da aç›kça görülebilece¤i gibi operasyonel faaliyetler ve etmenler, faaliyet temelli maliyet eksenindedir. Olas› operasyonel faaliyetler ve bunlar›n
etmenleri (sürücüleri) afla¤›daki fiekil 8.3’te görülmektedir.
fiekil 8.3
Birim Düzeyinde Faaliyetler
Birim Düzeyinde Etmenler (Sürücüler)
Parçalar› tafllamak
Tafllama makine saati
Montaj
Montaj iflçilik saati
Deliklerin aç›lmas›
Delme makine saati
Malzemenin kullan›m›
Malzeme miktar›
Enerji kullan›m›
Kw miktar›-saat say›s›
Y›¤›n Düzeyde Faaliyetler
Y›¤›n Düzeyde Etmenler (Sürücüler)
Ekipman›n/Teçhizat›n kurulumu
Kurulum say›s›
Y›¤›nlar›n Tafl›nmas›
Tafl›nma say›s›
Y›¤›nlar›n incelenmesi/kontrolü
‹nceleme saati
Ürünün yeniden ifllenmesi
Hatal› birimlerin say›s›
Ürün Düzeyinde Faaliyetler
Ürün Düzeyinde Etmenler (Sürücüler)
Ürünleri yeniden tasarlamak
De¤ifliklik talimat›/emri say›s›
H›zland›rma
Geciken emir say›s›
Programlama/Planlama
De¤iflik ürün say›s›
Ürünlerin test edilmesi
Prosedür/yöntem say›s›
Yap›sal ve yönetsel faaliyetler iflletme içinde gerçekleflen günlük faaliyetlerin
say›s›n› ve türünü belirler. Örne¤in, iflletme bir tesiste birden fazla ürün üretmeye
karar verirse, bu yap›sal seçim üretim programlama için bir gereksinim oluflturacakt›r. Benzer flekilde, bir yerleflim plan›n›n oluflturulmas› bir malzemenin tafl›nmas›, nakliyesi ve boflalt›lmas› gibi malzeme yönetimi faaliyetlerinin tan›m›n› kapsam›n› belirlemektedir.
Örgütsel faaliyetler operasyonel faaliyetleri tan›mlamas›na ra¤men, operasyonel faaliyetler ve etmenlerin analizi, örgütsel faaliyetler ve etmenlerin stratejik seçimini belirlemek amac›yla kullan›labilir. Örne¤in, çal›flanlar›n hammaddeleri tafl›ma faaliyetinin sürelerinin bilinmesi, hammadde tafl›ma say›s›n› ve dolay›s›yla kaynak maliyetlerini azaltmak amac›yla bir yerleflim plan›n›n yeniden tasarlanmas›nda
önemli bir etmen olabilir. Operasyonel ve ögütsel faaliyeter ve onlar›n ilgili etmenleri (sürücüleri) s›k› bir ilifliki içerisindedir. Afla¤›daki fiekil 8.4 bu ba¤lant›lar›n
döngüsel yap›s›n› ortaya koymaktad›r.
Operasyonel
faaliyetler ve
maliyet etmenleri
(sürücüleri)
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.381.
214
Maliyet Yönetimi
fiekil 8.4
Örgütsel ve
operasyonel
faaliyetlerin iliflkisi
Örgütsel Faaliyet
(Süreç Teknolojilerinin
Seçimi ve Kullan›m›)
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.382.
Operasyonel Etmen (Sürücü)
(Tafl›ma Say›s›)
Yap›sal Maliyet Etmeni (Sürücüsü)
(Tam Zaman›nda Üretim(JIT):
Süreç Teknlojisinin Türü)
Operasyonel Faaliyet
(Malzemenin Tafl›nmas›)
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
3
Stratejik maliyet
yönetimine iliflkin kavramlar› s›ralay›n›z.
SIRA S‹ZDE
DE⁄ER Z‹NC‹R‹ ANAL‹Z‹
D Ü fi ÜAnalizi
N E L ‹ M (Value-Chain Analysis), “bir firman›n stratejik konumunu
De¤er Zinciri
güçlendirme hedefiyle iç ve d›fl ba¤lant›lar›nin tan›mlanmas› ve bunlardan faydalan›lmas›”d›r.
S OBu
R Uba¤lant›lar›nden faydalan›lmas›, maliyetlerin ve de¤er zincirindeki farkl› faaliyetlere iliflkin finansal olmayan di¤er unsurlar›n analizi esas›na dayanmaktad›r.
D ‹ K K A Tmaliyet liderli¤i ön planda tutuldu¤unda, örgütsel ve operasyoAyn› zamanda
nel maliyet etmenlerinin uzun dönemli maliyet azaltma faaliyetlerine yöneltilmesi
de¤er zinciri
analizi
SIRA
S‹ZDE için önemli bir girdi oluflturur.
N N
‹ç Ba¤lant›lar›n Kurulmas›
AMAÇLARIMIZ
‹yi bir stratejik
maliyet yönetimi, firman›n “‹ç De¤er Zinciri” olarak adland›r›lan de¤er zincirinin ayr› bir bölüm olarak dikkate al›nmas›n› zorunlu k›lar.
Afla¤›daki fiekil 8.5, bir iflletmenin iç de¤er zinciri faaliyetlerini göstermektedir.
K ‹ T A P
‹ç de¤er zincirinde
üretimden önceki ve sonraki faaliyetler tan›mlanmal› ve bunlar›n ba¤lant›lar› kurularak bunlarden faydalan›lmal›d›r. ‹ç ba¤lant›lardan faydalan›lmas›, faaliyetler aras›ndaki ba¤lant›lar›n de¤erlendirilmesi, maliyetlerin azalt›lmas›
T E L E V ‹ Z Y Oiçin
N
ve de¤er yaratmak
kullan›lmas›n› anlam›n› tafl›r. Örne¤in; ürün tasar›m ve gelifltirme faaliyetleri üretim önce faaliyetlerdir ve üretim faaliyetleri ile do¤rudan ba¤lant›l›d›r. Bir ürünün tasarlanma flekli, üretim maliyetlerini etkilemektedir. Bundan
üretim maliyetlerinin
nas›l etkilenece¤i konusunda maliyet etmeni (sürücüsü) bilgi‹NTERNET
sine gereksinim duyulur. Bu nedenle faaliyetlerin maliyet etmenlerini iyi bilmek,
ba¤lant›lar›n anlafl›lmas› ve kullan›lmas› için büyük önem tafl›maktad›r. E¤er tasar›m
mühendisleri, çeflitli üretim faaliyetleri için parça say›s›n›n bir maliyet etmeni oldu¤unu bilirlerse, bu durumda ürünü yeniden tasarlarlar. Böylece ürün; standart parçalar, çok say›da kaynak , k›sa teslimat süresi ve yüksek kaliteye sahip olur ve ürünün tüm maliyeti önemli ölçüde azalt›labilir. Malzeme kullan›m›, direkt iflçilik kullan›m›, montaj, control, malzeme tafl›nmas› ve sat›nalma maliyeti, maliyetlerin parça say›s›ndan etkilenebildi¤i faaliyetlere iliflkin örnekleri göstermektedir.
215
Tasar›m faaliyeti, firman›n de¤er zincirindeki bak›m ve onar›m gibi servis faaliyetleri ile de ba¤lant›l›d›r. Bir ürünü daha az parçayla üretmek, ürün ar›zas›n›n gerçekleflme olas›l›¤›n› azalt›r. Bu sayede, önemli bir müflteri hizmeti olarak de¤erlendirilen garanti sözleflmeleri daha az maliyet ile kar›fl›lanm›fl olur. Ayr›ca, daha az
parçan›n daha az onar›m maliyetini gerektirmesi nedeniyle garanti alt›ndaki ürünlerin onar›m maliyeti azalmaktad›r.
fiekil 8.5
‹ç de¤er zinciri
Tasar›m
Servis
Gelifltirme
Da¤›t›m
Üretim
Kaynak: Kaynak:
Guan, L., Hansen,
D. R. ve Mowen, M.
M. (2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.383.
Pazar
fiimdi de iç ba¤lant› kavramlar›n daha iyi aç›klayabilmek amac›yla say›sal bir
örne¤i ele alal›m. Bir firman›n yüksek teknolojiye dayal› çeflitli medikal ürünleri
üretti¤ini varsayal›m. Örne¤imizde bir ürün 20 parçadan oluflmaktad›r. Tasar›m
mühendisleri, parça say›s›n›n önemli bir maliyet etmeni oldu¤u hakk›nda bilgilendirilmifllerdir ve parça say›s›n›n azalt›lmas› suretiyle de¤er zinciri ak›fl›nda çeflitli faaliyetlere olan talep azalmaktad›r. Bu verilere dayanarak, tasar›m mühendisleri, bu
ürüne iliflkin yaln›zca 8 parçan›n kullan›laca¤› yeni bir ürün tasar›m› gerçeklefltirmifllerdir. Yönetim, yeni tasar›mla birlikte ne kadar maliyet tasarrufu sa¤lanaca¤›n›
bilmek istemektedir. Birim ürün bafl›na tasarruflarla, birim sat›fl fiyat›n›n azalt›lmas› hedeflenmektedir. Hali haz›rda 10.000 birim üretilmifltir. Yeni tasar›m›n 4 faaliyet üzerene olan etkisi afla¤›daki tabloda görülmektedir. Faaliyet kapasitesi, 20
parçadan oluflan tasar›ma dayal› mevcut faaliyet talebi ve 8 parçadan oluflan tahmini faaliyet talebini sa¤lamaktad›r.
Faaliyetler
Faaliyet Etmeni Faaliyet
(Sürücüsü)
Kapasitesi
Mevcut Faaliyet Tahmini
Talebi
Faaliyet Talebi
Malzeme
Kullan›m›
Parça say›s›
200.000
200.000
80.000
Montaj
Direkt iflçilik saati
10.000
10.000
5.000
Parça al›m›
Siparifl say›s›
15.000
15.000
6.500
Garanti tamiri
Hatal› ürünsay›s›
1.000
800
500
216
Maliyet Yönetimi
Yukar›dakilere ilave olarak afla¤›daki faaliyet maliyet bilgisi sa¤lanm›flt›r:
• Malzeme kullan›m›: Kullan›lan her birim için 3 T, sabit maliyet yok.
• Montaj›: Direkt iflçilik saat ücreti 12 T, sabit maliyet yok.
• Sat›n alma: Her birinin y›ll›k ücreti 30.000 T olan ve her biri 5.000 siparifli ifllem yapabilen personel. De¤iflken faaliyet maliyetleri: siparifllerin sat›nalma
formlar›na ifllenmesi, postalama vb. ifllemlerin her biri için 0,50 T
• Garanti kapsam›nda onar›m: Her biri 500 birime kadar 28.000 T sabit ve
sonras›ndaki her birim için 20 T ücret alan 2 tamir-bak›m personeli
fiekil 8.6
‹ç ba¤lant›lar
kullan›larak
maliyet azalt›m›
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.384.
Malzeme Kullan›m›
(200.000-80.000)* 3 T
360.000 T
‹flçilik kullan›m›
(10.000-5.000)* 12 T
60.000 T
Sat›n alm
30.000 T + 0,5 T (12.500-6.500)
Garanti kapsam›nda onar›m
28.000 T + 20 (800-500)
TOPLAM
Birimler
Birim bafl›na kazanç
33.000 T
34.000 T
487.000 T
10.000
48,70 T
Tedarikçi Ba¤lant›lar›n Kurulmas›
Her firma kendine özgü bir de¤er zincirine sahip olsa da fiekil 8.1’de de görülece¤i gibi, çevresindeki firmalarla birlikte hareket etti¤i bir “endüstriyel de¤er zinciri”nin de bir halkas›n› olufltur. De¤er zinciri sistemi, ayr›ca tedarikçiler ve müflteriler taraf›ndan gerçeklefltirilen de¤er zinciri faaliyetlerini de kapsamaktad›r. De¤er
zinciri sisteminin temel amac›; “d›fl ba¤lant›lar› kurarak, bu ba¤lant›lar› yöneterek
firman›n ve di¤er paydafllar›n sa¤lad›¤› faydada bir art›fl sa¤lamak”t›r.
Tedarikçiler firmalara girdi sa¤lad›klar› için, kullan›c›n›n stratejik konumlanmas›nda önemli etkilere sahiptirler. Örne¤in; bir firman›n farkl›laflt›rma amac›yla,
“Toplam Kalite Yaklafl›m›”n› benimsedi¤ini ve toplam kalite maliyetini azaltt›¤›n›
varsayal›m. Toplam kalite yönetimi, hatas›z üretim felsefesini benimseyen bir kalite yönetim yaklafl›m›d›r. Toplam kalite yönetimi felsefesi hatalar› azaltarak, kalite
maliyetlerini de azaltmaktad›r. E¤er ürünlerde kullan›lan hammade ve malzemeler
düflük kalitede ve teslimatlar›nda bir gecikme söz konusysa al›c› firman›n yüksek
kaliteli ürünler üretmesinin ve müflteriye zaman›nda teslim etmesi söz konusu de¤ildir. Bir firman›n hatas›z üretimi gerçeklefltirebilmesi, önemli ölçüde tedarikçisinin hammadde ve malzemeleri hat›s›z ve zaman›nda teslim etmesine ba¤l›d›r. Bu
ba¤lant› anlafl›ld›¤› takdirde, bir iflletme tedarikçisiyle yak›n bir flekilde çal›flabilir
ve malzemelerin hatas›z ve zaman›nda teslimi iflletmenin ihtiyaçlar›n› karfl›lam›fl
olur. Dünya çap›nda faaliyet gösteren birçok iflletme bu ba¤lant›n›n fark›nda oldu¤u için, ifl ba¤lant›lar›n› ve malzeme kalitesini gelifltirmek amac›yla tedarikçi inceleme kurullar› oluflturmaktad›rlar. Bu kurullar›n tedarikçi de¤erlendirme ve seçimleri; ürün kalitesi, zaman›nda teslim, güvenilirlik, sürekli geliflim ve bütünsel iliflkiler gibi faktörlere dayanmaktad›r. ‹flletmelerin müflteri gereksinimlerini karfl›layabilmeri için, tedarikçilerin; milyonda 500 hata oran›, %99 oran›nda zaman›nda teslim gibi belirli kalite ve teslimat standartlar›n› karfl›layabilmeleri gerekmektedir.
217
fiekil 8.7
Sat›n alma
faaliyetlerine iliflkin
maliyet davran›fl›
Maliyet (T)
(T) 90,000
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.385.
60,000
30,000
5 6.5
10 12.5
15
20
Sat›n Alma Sipariflleri Miktar› (Binde)
Yukar›daki fiekil 8.7’de koyu renkli olarak belirtilen rakamlar (6.5 ve 12.5), ürünün yeniden tasarlanmas›ndan önceki ve sonraki talebi göstermektedir.
Tedarik Maliyetlerinin Yönetimi
Bir firma stratejik konumunu kaybetmetmek istemiyorsa aç›kça tedarikçilerini dikkatli bir flekilde seçmek zorundad›r. Firmalar›n kalite, güvenilirlik, teslimat performanslar› kabul edilebilir olan tedarikçileri seçmeleri konusunda sat›n alma yöneticilerini cesartelendirmek amac›yla 2 önemli gereksinimleri söz konusudur. ‹lk gereksinim, ham madde ve malzeme maliyetlerine daha genifl ve kapsaml› bir bak›fl
aç›s›d›r. ‹fllev temelli maliyet sistemleri, genellikle sat›n alma yöneticilerinin performans›n› yaln›zca sat›n alma fiyat› üzerinden de¤erlendirmektedirler. Daha genifl ve
kapsaml› bir bak›fl aç›s› ile kalite, güvenilirlik ve geç teslim ile iliflkilendirilen maliyetlerin de sat›n alma maliyetlerine eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda sat›n
alma yöneticileri, yaln›zca fiyata de¤il, toplam maliyete dayal› olarak tedarikçileri
de¤erlendirecektir. ‹kinci gereksinim, ürünlere yüklenecek tedarikçi maliyetleri sebep-sonuç ba¤lant›lar› kurularak yüklenmelidir.
Faaliyet temelli maliyetleme, her iki gereksinimin sa¤lanmas› için anahtar bir
rol oynamaktad›r. ‹lk gereksinimi karfl›layabilmek için, tedarikçiler maliyet etmenini (sürücüsü) olarak tan›mlan›r ve böylece sat›n alma, kalite, güvenilirlik ve teslimat performas› ile ilgili maliyetler tedarikçilere yüklenir. ‹kinci olarak ise, ürünler
maliyet etmeni olarak varsay›l›r ve tedarikçi maliyetleri bu ürünlere yüklenir.
Faaliyet Temelli Tedarikçi Maliyetlemesi
“Faaliyet Temelli Tedarikçi Maliyetlemesi”ni aç›kça ortaya koyabilmek amac›yla bir
sat›nalma yöneticisinin TA ve TB olmak üzere 2 tedarikçi ile çal›flt›¤›n› varsayal›m.
Sat›nalma yöneticisi M1 ve M2 olmak üzere 2 elektronik parça için daha düflük fiyat vermesi nedeniyle TA tedarikçisini tercih etmektedir. Ancak di¤er yandan TB
tedarikçisi, parçalar› daha güvenilir bir flekilde teslim etmektedir. fiimdi ürünleri
“yeniden iflleme” ve “sevk etme” faaliyetlerini ele alal›m. Yeniden iflleme, hammad-
218
Maliyet Yönetimi
de ve malzeme ya da üretim sürecindeki hatalar nedeniyle ortaya ç›kmaktad›r.
Ürünlerin sevki ile ilgili gecikme ise ham madde ve malzemelerin geç teslim al›nmas›ndan ya da üretim sürcindeki gecikmelerden kaynaklanmaktad›r. Kusurlu
ham madde ve malzemeler ile bunlar›n geç teslimat› tedarikçilerden kaynaklanmaktad›r. Ham madde ve malzeme hatalar›ndan kaynaklanan yeniden iflleme maliyetleri, hatal› parçalar› maliyet etmeni (sürücüsü) olarak kullanarak tedarikçiye
yüklenmektedir. Tedarikçilerden kaynaklanan geç teslimata dayal› gecikme maliyetleri ise geç teslimat say›s›n› maliyet etmeni (sürücüsü) olarak kullanmak suretiyle tedarikçiye yüklenir. Afla¤›daki fiekil 8.8 tedarikçilere iliflkin faaliyet maliyetlerini ve di¤er bilgileri göstermektedir.
fiekil 8.8
Tedarikçi
maliyetlemesine
iliflkin örnek veriler
I. Faaliyet Maliyetleri
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.386.
Yeniden iflleme
200.000
40.000
Sevk etme
50.000
10.000
Faaliyet
Hammadde ve Malzeme Hatas›/Geç Teslimat
Süreç Hatas›
II. Tedarikçi Verileri
Tedarikçi A (TA)
Tedarikçi B (TB)
M1
M2
M1
M2
10
26
12
28
Al›nan birim
40.000
20.000
5.000
5.000
Hatal› birim
800
190
5
5
Geç teslimat
30
20
0
0
Birim Al›fl Fiyati
Yukar›daki fiekil 8.8’deki verilerden hareketle tedarikçilere yüklenecek maliyetlere iliflkin faaliyet oranlar› afla¤adaki gibi hesaplanacakt›r:
Yeniden iflleme oran›
= 200.000 T /1.000*
= 200 T / hatal› parça
*(800+190+5+5)
Sevk etme oran›
= 50.000 T /50*
= 1.000 T /geç teslimat
*(30+20)
Yukar›daki fiekil 8.8’deki faaliyetlere iliflkin veriler ve bu oranlar kullan›larak,
her bir parçaya iliflkin toplam birim sat›nalma maliyeti Afla¤›daki fiekil 8.9’da görüldü¤ü gibi hesaplanmaktad›r. Bu sonuçlar, gerçekte “düflük maliyet”li olarak görünen tedarikçi maliyetlerinin, yeniden iflleme ve geç teslim gibi iç faaliyetler ile
iliflkilendirildi¤inde gerçekte daha yüksek oldu¤unu göstermektedir. Sat›nalma yöneticisinin bu iliflkilendirmeler neticesindeki bütün maliyet bilgisine sahip oldu¤unda ortaya ç›kacak sonuç aç›kça ortadad›r. Bu durumda, daha kaliteli hammadde ve malzemeleri zaman›da ve daha düflük birim maliyet ile sundu¤undan, TB tedarikçisinin iflletmeye daha fazla yarar sa¤lad›¤› görülmektedir.
219
fiekil 8.9
Tedarikçi A (TA)
Tedarikçi B (TB)
M1
M1
M2
M2
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.387.
Sat›n alma maliyeti
(10 x 40.000 T)
400.000 T
(26 x 20.000 T
520.000 T
(12 x 5.000 T)
60.000 T
(28 x 5.000 T)
140.000 T
Yeniden iflleme maliyeti
(200 x 800 T)
160.000 T
(200 x 190 T)
38.000 T
(200 x 5 T)
1.000 T
(200 x 5 T)
1.000 T
Geç teslimat maliyetleri
(1.000 x 30)
30.000 T
20.000 T
(1.000 x 20)
Toplam Maliyetler
Birimler
Toplam birim maliyet
61.000 T
Tedarikçi
maliyetleme sistemi
590.000 T
578.000 T
141.000 T
÷ 40.000
÷ 20.000
÷ 5.000
÷ 5.000
14,75 T
28,90 T
12,20 T
28,20 T
Müflteri Ba¤lant›lar›n Kurulmas›
Müflteriler de t›pk› tedarikçiler gibi, bir firman›n stratejik konumunda önemli etkiye sahiptirler. Pazar segmentini seçmek, elbette stratejik konumu belirleyen temel
unsurlardan biridir. Örne¤in, orta kalitede bir ürünü at›l kapasiteyi kullanmak için
bayileri atlayarak nihai tüketicilere do¤rudan daha düflük bir fiyatla satmak firman›n da¤›t›m kanallar›n› tehlikeye sokabilir. Çünkü, do¤rudan nihai tüketiciye satmak, firman›n ana müflterisi olan ve firmadan ald›¤› ürünleri belirli bir kâr marj› ile
nihai müflterilere satan bayileri ile rakip olmas› anlam›na gelecektir. Bu tür sat›fllar
ile firman›n k›sa dönemde elde edece¤i fayda, uzun dönemde yarataca¤› olumsuz
etkiden çok küçük olacakt›r.
Müflteri Hizmeti Maliyetlerinin Yönetimi
Stratejik maliyetleme için kilit amaçlardan biri de firman›n kâr kaynaklar›n›n›n belirlenmesidir. ‹fllev temelli maliyetleme sisteminde; pazarlama, sat›fl ve da¤›t›m maliyetleri ile genel yönetim maliyetleri genellikle dönem maliyeti olarak de¤erlendirilirler ve müflterilere yüklendiklerinde de genel olarak yaratt›klar› gelirle orant›l›
yüklenirler. Bu nedenle, ifllev temelli maliyetlemenin verdi¤i mesaj, müflteri hizmetlerinin maliyetsiz oldu¤u ya da hepsinin yaratt›klar› sat›fl gelirinin belirli bir
yüzdesine eflit oldu¤udur. E¤er müflteri hizmetleri maliyetleri önemli ise bu maliyetlerin tamam›n›n yüklenmesinde ya da do¤ru atanmas›nda bir problem olmas›,
sat›fl temsilcilerinin müflteri karmas›n› etkin bir flekilde yönetmesini engelleyecektir. Çünkü müflteri temsilcileri bu durumda müflteri hizmetlerine hangi müflterinin
önem verdi¤ini hangisinin vermedi¤ini fark edemeyecektir. Bu yetersiz bilgi de firman›n stratejik konumunun zay›flamas›na neden olacakt›r. Bu sonuçtan kaç›nmak
ve do¤ru yüklemeyi yaparak firma konumunu güçlendirmek için de müflterilerle
SIRA S‹ZDE
220
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
SIRA S‹ZDE
Maliyet Yönetimi
ba¤lant›l› maliyetler, faaliyet temelli maliyetleme sistemi kullan›larak yüklenmelidir. Bu yükleme, firman›n kârl› ya da kârs›z müflteri ayr›m›n› yapmas›n› kolaylaflt›S O R U
racakt›r.
Do¤ru maliyet
yaparak firma konumunu güçlendirmek için müflterilerle ba¤lanD ‹yüklemesi
KKAT
t›l› maliyetler, faaliyet temelli maliyetleme sistemi kullan›larak yüklenmelidir.
N N
SIRA S‹ZDE
Müflteriler kârl› ya da kârs›z olarak ayr›ld›¤›nda, firma konumunu güçlendirecek önlemler al›nabilecektir. Firma karl› olan müflteriler için müflteri memnuniyetini art›racak
çabalar içine girecek ve kaliteli hizmet, düflük fiyat, yeni hizmetler ya
AMAÇLARIMIZ
da bu üçünün kombinasyonlar›n› sunabilecektir. Kârl› olmayan müflteriler için ise
müflteri hizmetlerini daha verimli flekilde iflletmeye çal›flacak, kullan›lan kaynak
maliyetini karfl›layacak
flekilde fiyatlar› art›racak ya da kârs›z müflterileri terketmeK ‹ T A P
ye karar verecektir. Firma kaliteli hizmet, düflük fiyat ve yeni hizmetler kombinasyonunu kullanarak da pazardaki stratejik konumunu güçlendirebilecektir.
TELEV‹ZYON
Faaliyet Temelli Müflteri Maliyetlemesi
Müflteri maliyetlemesinin örnek yard›m›yla aç›klamak, müflteri maliyetlemesinin
önemini daha iyi analayabilmek aç›s›ndan bize yard›mc› olabilir. A firmas›n›n onT E R ürün
N E T üretti¤ini varsayal›m. Firma üretim maliyetlerini üretime faalibir müflteri‹ Niçin
yet temelli maliyetleme sistemi ile yüklemektedir. Firma müflterilerin siparifllerini
fiyatland›r›rken siparifl tamamlama maliyetlerini üretim maliyetlerine ekleyerek %
20’lik bir kâr marj› eklemektedir. Firman›n toplam siparifl tamamlama maliyetleri,
606.000 T’dir ve sat›fl hacmine göre da¤›t›lm›flt›r. Bir müflteri ürünlerin %50’lik k›sm›n› sat›n al›rken, kalan %50’lik k›sm›n›da di¤er on müflteri sat›n almaktad›r. Bu
müflterilere iliflkin bilgiler afla¤›da özetlenmifltir.
Bir Büyük Müflteri
Sat›n al›nan birim
Siparifller
Ürün maliyeti
Siparifllere da¤›t›lan maliyetler*
Birim siparifl maliyeti
* Faaliyet kapasitesi
Sabit maliyetler
Toplam siparifli tamamlama maliyetleri
On Küçük Müflteri
500.000
500.000
2
200
3.000.000 T
3.000.000 T
303.000 T
303.000 T
0,606 T
0,606 T
= 225 siparifl (45 adetlik bloklar)
= 40.400 T/blok
= 2.000 T/birim
= 606.000 T (5*40.400) + (2.000*202)
Büyük müflterinin sunulan fiyattan flikayetçi oldu¤unu belirtmifl ve iflini baflka
bir firmaya yapt›rmakla tehdit etmektedir. Müflteri, firmadan parça bafl›na önerdi¤i
fiyattan 0,50 Tlik bir indirim talep etmektedir. Faaliyet temelli maliyetleme sistemin
maliyetleri do¤ru flekilde hesaplad›¤›ndan emin olan firma ise sat›fl hacmi yerine siparifl say›s›n›n daha do¤ru bir maliyet etmeni (sürücüsü) olaca¤›n› belirlemifltir.
Böylece, faaliyet talebi siparifller üzerinden belirleniyor ve siparifl maliyetleri bu flekilde müflterilere 3.000 T/siparifl faaliyet oran› ile yüklenmektedir (606.000 T/202 siparifl). Bu oranla büyük müflteriye 6.000 Tlik siparifl maliyeti yerine 303.000 T siparifl gerçekleflme maliyeti yüklendi¤i görülmektedir. Bunu gören firma yetkilileri de
müflteriye parça bafl›na en az 0,50 Tlik indirim yapmaya karar vermektedir.
221
Böylece, büyük müflteri için fiyat düflmüfl ve bir fayda sa¤lanm›fl olmaktad›r.
Firma da ifl potansiyelinin yar›s›n› yürüttü¤ü müflterisini koruma ve yaflatma flans›
elde ederek, bu durumdan fayda sa¤lamaktad›r. Öte yandan bu durum malesef,
küçük müflteriler için bir fiyat art›fl› anlam›na gelmektedir. Do¤ru maliyet etmeninin (siparifl say›s›) seçilmesi, siparifl gerçeklefltirme faaliyeti ile müflteri davran›fl›
aras›nda do¤rudan bir ba¤lant› oldu¤unu ortaya koymaktad›r. Küçük miktarlarda
ve s›k verilen siparifller firma için ek bir maliyete neden olurken, bu sat›fl hacmi üstünden yap›lan da¤›t›m nedeniyle maliyetler tüm müflterilere aktar›lmaktayd›. Siparifl say›s›n›n düflürmesi ise siparifl tamamlama maliyetlerini azaltacakt›r. Bu nedenle, firma da büyük miktarlarda verilen siparifller için fiyat indirimine gidebileceketir. Küçük müflteriler de bu yöntemin tercih edilmesi ile fiyat art›fllar›ndan etkilenmeyebilirler. Bununla birlikte farkl› olas› ba¤lant›lardan da bahsedilebilir. Büyük
miktarda ve az s›kl›kta verilen al›nan siparifller, üretim için gerekli olan faaliyetlere
ihtiyac› azaltarak, maliyetler ve fiyatlarda daha da indirim olana¤› sa¤layarak, firmay› daha rekabetçi bir konuma getirecektir. Sonuç olarak, müflteri ba¤lant›lar›ndan
faydalanman›n sat›c› ve müflteriyi daha iyi bir konuma getirdi¤i görülmektedir.
De¤er zinciri analizi ne demektir? Kimlerle ba¤lant› kurulmas›n› gerekli
k›lmaktad›r?
SIRA S‹ZDE
ÜRÜN YAfiAM SEYR‹ MAL‹YET YÖNET‹M‹
4
D Ü fibunlar›n
Ü N E L ‹ M kullan›lStratejik maliyet yönetimi, iç ve d›fl ba¤lant›lar› ortaya koyarak
mas›n›n önemini vurgulamaktad›r. Ürün yaflam seyri maliyet yönetimi kavram› ile
neyin ifade edildi¤ini daha iyi ortaya koyabilmek için öncelikle S“Ürün
O R U Yaflam Seyri” kavram›n›n aç›klanmas› önemlidir. “Ürün Yaflam Seyri Maliyet Yönetimi”; kavramsal bir bak›fl aç›s› oluflturarak, yönetimin iç ve d›fl çevre ile olan bu ba¤lant›laD‹KKAT
r› ortaya ç›karmas›n› ve bunlardan yararlan›lmas›n› kolaylaflt›ran bir yaklafl›md›r.
Ürün Yaflam Seyri Yaklafl›mlar›
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
N N
Özetle “Ürün Yaflam Seyri”, bir ürünün bafllang›çtan piyasadan çekilene kadarki
süreci ifade etmektedir. Genellikle ürün yaflam seyri, otomobiller vb. gibi bir ürün
AMAÇLARIMIZ
s›n›f›n›n bütününe yöneliktir. Ancak baz› durumlarda, belirli flekillere (station vagon gibi), marka ve modellere (Volkswagen Passat, Toyota Camry v.b. gibi) yönelik de olabilmektedir.
K ‹ T A P
SIRA S‹ZDE
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
Pazarlama Yaklafl›m›
Ürün ve hizmet üreticileri, ürün yaflam seyrine iliflkin “Pazarlama
Yaklafl›m›” ve
TELEV‹ZYON
“Üretim Yaklafl›m›” olmak üzere 2 bak›fl aç›s›na sahiptir. “Pazarlama Yaklafl›m›”,
ürünün farkl› yaflam seyri aflamalar›ndan geçerken gerçeklefltirdi¤i genel sat›fl modelini tan›mlar. Afla¤›daki fiekil 8.10, ürün yaflam seyri yaklafl›m›n›n pazarlama bo‹ N Tgirifl”,
E R N E T “büyüme”,
yutunu göstermektedir. Bu farkl› yaflam seyri aflamalar; “pazara
“olgunluk” ve “düflüfl (pazardan çekilme)” olarak s›ralanabilir. Pazara girifl aflamas›; üretim öncesi ve bafllang›ç aflamas›ndaki faaliyetlerden oluflur. Bu aflamada ürünün pazarda kendisine yer edinmesi üzerine odaklan›l›r. Üretim öncesi faaliyetlere
denk gelen bafllang›çta sat›fl olmamakla birlikte, ürünün pazarda tan›t›m›yla birlikte sat›fllarda yavafl bir art›fl görülür. Büyüme aflamas›; ürün sat›fl›nda da h›zlanma
olan dönemi ifade etmektedir. Olgunluk aflamas›nda ise sat›fllar›n art›fl h›z› yavafllamaktad›r. Son olarak da sat›fl e¤risinin e¤imi olgunluk döneminde durur ve sonra
düflüfl evresinde negatife döner. Bu son evrede ürün pazarda talep görmemeye bafllar, sat›fllar azal›r ve dönem pazardan çekilme evresidir.
Ürün yaflam seyri
TELEV‹ZYON
yaklafl›m›n›n pazarlama
boyutunu gösteren
aflamalar; “pazara girifl”,
“büyüme”, “olgunluk” ve
“düflüfl (pazardan çekilme)”
‹NTERNET
olarak s›ralanabilir.
222
Maliyet Yönetimi
fiekil 8.10
Pazarlama
yaklafl›m›yla ürün
yaflam seyrinin
genel yap›s›
Sat›fllar
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.390.
Girifl
Büyüme
Olgunluk
Düflüfl
Üretim Yaklafl›m›
“Üretim Yaklafl›m›”, gerçeklefltirilen faaliyetlerin türündeki de¤iflime göre ürün yaflam seyrinin “araflt›rma faaliyetleri”, “planlama faaliyetleri”, “tasar›m faaliyetleri”, “test faaliyetleri” “üretim faaliyetleri” ve “lojistik faaliyetleri” evrelerini tan›mlamaktad›r. Üretim yaklafl›m›, yaflam seyri maliyetlerine vurgu yaparken pazarlama
yaklafl›m› da sat›fl gelirlerinin davran›fl›na odaklan›r. Yaflam seyri maliyetleri, ürünün tüm yaflam seyrince ürünle iliflkilendirilen maliyetlerin tamam›n› kapsar. Bu
maliyetler; araflt›rma, planlama, tasar›m, test, üretimi ve lojistik ile ilgili faaliyetler
ile ilgilidir. Ürün yaflam seyri ve maliyetlerle olan iliflkisi afla¤›daki fiekil 8.11’de görülmektedir.Ürünün tasar›m› ve do¤as› gere¤i flart olan süreçlerden kaynaklanmas› nedeniyle, yaflam seyri maliyetlerinin %90’n›ndan fazlas› önceden belirlenmifl
maliyetlerden oluflmaktad›r.
fiekil 8.11
Üretim
yaklafl›m›yla ürün
yaflam seyri
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.390.
Yaflam Seyri
Maliyeti (%)
100
70
50
25
Araflt›rma
Planlama
Tasar›m
Test
Üretim
Lojistik
223
Tüketim Yaklafl›m›
Üretim yaflam seyri yaklafl›m› gibi tüketim yaflam seyri yaklafl›m›n›n evreleri de faaliyetlerle ilgilidir. Bu faaliyetler; “sat›nalma faaliyetleri”, “operasyonel faaliyetler”,
SIRA
S‹ZDE üzere dört
“bak›m-onar›m faaliyetleri” ve “piyasdan çekilme” faaliyetleri
olmak
aflamadan oluflmaktad›r. “Tüketim Yaflam Seyri Yaklafl›m›”, verilen fiyat karfl›s›nda
elde edilen ürün performans› üzerine vurgu yapar. Fiyat, elde edilme maliyetine
eflittir. Bu maliyet de sat›n alma, iflletme, bak›m ve piyasadan çekilme maliyetlerini içerir. Bu nedenle toplam müflteri memnuniyeti, hem al›fl fiyat›ndan hem de al›fl
S O R U
sonras› maliyetlerden etkilenir.
D ‹ Kürün
K A T performans›
“Tüketim Yaflam Seyri Yaklafl›m›”, verilen fiyat karfl›s›nda elde edilen
üzerine vurgu yapar.
Etkileflimli Yaklafl›m
SIRA S‹ZDE
N N
Pazarlama, üretim ve tüketim yaklafl›mlar›n›n her üçü de ürün ve hizmet üreticileAMAÇLARIMIZ
rine faydal› olabilecek görüfller sunar. Asl›nda üreticiler bu üçünden
herhangi bir
görüflü önemsememe lüksüne sahip de¤ildir. Kapsaml› bir ürün yaflam seyri maliyet yönetimi, varolan bu yaklafl›mlara önem vermek zorundad›r. Bu gözlem, yaK ‹ T A P
flam seyri maliyet yönetiminin kapsaml› ve bütünleflik bir tan›m›n› ortaya koymaktad›r. Yaflam seyri maliyet yönetimi; ürünün tasar›m›na, geliflimine, üretimine, pazarlanmas› ve da¤›t›m›na, iflletilmesine, bak›m ve onar›m›na, piyasadan çekilmesiTELEV‹ZYON
ne sebep olan faaliyetleri ya da çabalar› kapsamaktad›r. Bu sayede yaflam seyri süresince kâr maksimize edilebilir. Kâr› maksimize edebilmek; bu 3 farkl› bak›fl aç›s› aras›ndaki iliflkinin üreticiler taraf›ndan anlafl›lmas› ve bu iliflkiden maksimum
‹ N Ttakdirde,
ERNET
düzeyde faydalan›lmas› ile mümkün olabilir. Bu iliflki anlafl›ld›¤›
geliri art›racak ve maliyetleri azaltacak f›rsatlar için harekete geçilebilir.
Afla¤›daki fiekil 8.12 yaflam seyri maliyet yönetimine iliflkin üç yaklafl›m aras›ndaki iliflkileri yans›tmaktad›r. fiekil 8.12’de Pazarlama yaklafl›m›n›n evreleri sütunlarda, üretim ve tüketim yaklafl›m›na iliflkin faaliyetler ise sat›rlarda yer almaktad›r.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
224
Maliyet Yönetimi
fiekil 8.12
Ürün yaflam seyri
yaklafl›mlar›
aras›ndaki tipik
iliflkiler
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.391.
Pazarlama Ürün Yaflam Seyri Yaklafl›m›
Özellik
Sat›fllar
Pazara Girifl
Düflük
Büyüme
Olgunluk
Düflüfl
H›zl› büyüme
Yavafl büyüme,
sat›fllarda tavan
Düflüfl
Üretim Yaflam Seyri Yaklafl›m›
Özellik
Pazara Girifl
Büyüme
Olgunluk
Düflüfl
Ürün Ar-Ge
Yüksek
Orta
Orta
Düflük
Fabrika Ekipman
Düflük-Orta
Yüksek
Orta
Düflük
Pazarlama
Orta-Yüksek
Yüksek
Orta
Düflük
Hizmet
Düflük
Orta
Yüksek
Düflük
Giderler
Tüketim Yaflam Seyri Yaklafl›m›
Özellik
Pazara Girifl
Büyüme
Olgunluk
Düflüfl
Müflteri De¤eri
Müflteri Tipi
Yenilikçiler
Kitle pazar
Kitle pazar/
Farkl›laflt›rma
Geriye kalanlar
Performans
Duyarl›l›¤›
Yüksek
Yüksek
Yüksek
Orta
Fiyat duyarl›l›¤›
Düflük
Orta
Yüksek
Orta
Rekabet
Yok
Büyüyor
Yüksek
Düflük
Kâr
Dikkate
al›nmayacak
ölçüde zarar
Tepe
noktas›nda
Ortadan Yükse¤e Düflük
Bu yaklafl›mlardan ikisinde, tüketim yaflam seyri yaklafl›m› için müflteri de¤eri
ve üretim yaflam seyri yaklafl›m› için de giderlerin do¤as› ve özellikleri tan›mlanmaktad›r. Müflteri de¤eri sa¤lamak amac›yla üreticinin yaklafl›m›ndan etkilenmeleri nedeniyle, tüketim ve müflteri tipi müflteri de¤eri bafll›¤› alt›nda ele al›nmaktad›r.
Gelirlerin Art›r›lmas›
Gelir yarat›c› yaklafl›mlar, müflteri de¤eri etkisi ve pazarlama yaflam seyri evrelerine dayanmaktad›r. Örne¤in; fiyatlama stratejisi evrelere gore de¤ifliklik gösterebilir. Daha önce de de¤indi¤imiz gibi, müflterilerin fiyata duyarl›l›klar› düflükken daha çok performansla ilgili olabileceklerinden, pazara girifl evresinde fiyatlamalar
yüksek olabilir. Olgunuk evresinde, müflteriler fiyat ve performansa yüksek ölçüde duyarl›d›r. Bu durum, ürünün ömrünün uzat›lmas›, bak›m›n iyilefltirilmesi ve
özel isteklere göre tasarlanm›fl ürünler sunmak gibi ek niteliklerin iyi birer strateji
olabilece¤ini göstermektedir. Bu aflamada farkl›laflt›rma önemlidir. Gelir iyilefltirmesinin anlaml› ve somut olabilmesi için müflteri; ürün performans›ndaki iyilefltirmeler için bir fark ödemeye istekli olmal›d›r. Bununla birlikte bu fark, üreticinin bu
yeni niteli¤i üretmek için katland›¤› maliyettten de yüksek olmal›d›r. Düflüfl ya da
pazardan çekilme evresinde, ürünün farkl› amaçlar için kullan›mlar›na yönelik yeni müflteriler bulunarak gelir art›r›labilir.
225
Maliyetlerin Azalt›lmas›
“Maliyet azalt›m›”, maliyet kontrolü ayn› anlamda de¤ildir ve ürün yaflam seyri
maliyet yönetiminin vurgu yapt›¤› en önemli konudur. Maliyet azalt›m› stratejileri;
ürün yaflam seyrinin ilk evrelerinde at›lacak ad›mlarla sonraki evrelerde maliyetlerin azalt›labilece¤i esas›na dayanmaktad›r.
Ürünün yaflam seyri maliyetlerinin %90’n›ndan daha fazlas›, ürün gelifltirme
aflamas›nda belirlenmektedir. Bu durum, gelifltirme aflamas›ndaki faaliyetlerin yönetiminin ne kadar önemli oldu¤unu da ortaya koymaktad›r. Yap›lan çal›flmalar
üretim öncesi faaliyetler için katlan›lan maliyetlerin, üretim ve üretim sonras› faaliSIRA S‹ZDE
yetlerde önemli miktarlarda maliyet tasarrufu sa¤lad›¤›n› göstermifltir.
Aç›kça görülmektedir ki maliyet azaltmak için elde edilen f›rsatlar›n ço¤u üretim bafllamadan
önce ortaya ç›kmaktad›r. Bu ve buna benzer nedenlerle yöneticiler,
öncesi
D Ü fi Ü N Eüretim
L‹M
faaliyetlere daha çok yat›r›m yapmay› isterler ve üretim, pazarlama ve sat›fl sonras› maliyetleri azaltabilmek amac›yla, ürün yaflam seyrinin ilk evrelerindeki faaliyetS O R U
lere daha fazla kaynak ay›r›rlar.
Ürünün yaflam seyri maliyetlerinin %90’n›ndan daha fazlas›, ürün gelifltirme
D ‹ K K A T aflamas›nda
belirlenmektedir.
SIRA S‹ZDE
N N
Ürün ve süreçler, maliyetleri azaltabilmek amac›yla tasarland›¤›nda; maliyet
azalt›m› için “üretim maliyetleri”, “lojstik destek maliyetleri” ve “bak›m-onar›m
maliyetleri” ve “elden ç›karma maliyetleri”ni kapsayan ve müflteri
zaman›n› da içeAMAÇLARIMIZ
ren “sat›fl sonras› maliyetler” ile ilgili çeflitli f›rsatlar yaratabilir. Bu yaklafl›mlar›n
baflar›l› olmas› için, üretim firmalar›n›n yöneticileri, maliyet etmenleri ve faaliyetleri iyice anlamak ve faaliyetler aras›ndaki ba¤lant›lar› bilmek Kzorundad›r.
Üretim,
‹ T A P
lojistik ve sat›fl sonras› faaliyetler birbirlerinden ba¤›ms›z de¤ildir ve s›k› bir iliflki
içerisindedirler. Ürünlere iliflkin olarak yap›lan tasar›mlar›n baz›lar› birinin maliyetini düflürken di¤erini art›rabilir ya da baz›lar› çift yönlü etki edebilir.
TELEV‹ZYON
Yukar›daki bilgiler ›fl›¤›nda maliyetlerin azalt›lmas›n› bir örnek yard›m›yla aç›klamaya çal›flal›m.
Genellikle ifllev temelli maliyetleme sistemleri, yaflam seyri maliyet yönetimi
‹ N T E R Nmaliyet
ET
için gereksinim duydu¤u bilgileri sunmaktan uzakt›r. Bu sistemler,
davran›fl›n› aç›klamak için genelikle birim ve hacim bazl› maliyet etmenlerini kullan›rlar
ve üretim faaliyetlerine yo¤unlafl›rken, sat›fl sonras› ve lojistik faaliyetleri gözard›
ederler. Geleneksel sistemler, hiçbir zaman ürünün tüm yaflam›na ait maliyetleri
bir araya toplayamaz. Bunun karfl›n faaliyet temelli maliyetleme sistemi, maliyet etmenleri arac›l›¤›yla üretim öncesi ve sonrasindeki faaliyetler hakk›nda bilgi sa¤lar.
Faaliyet bilgisinin bilinmesinin önemini ortaya koyabilmek amac›yla spor aletleri üreten bir firmay› ele alal›m. Bu aletleri üreten A firmas› geleneksel maliyetleme sistemini kullanmaktad›r ve üretim maliyetlerinin hesaplanmas›nda direkt iflçilik saatlerini baz alarak maliyetleri yüklemektedir. Rekabetçi ortam nedeniyle yönetim; tasar›m mühendislerinden, üretim maliyetlerini azaltacak yeni ürün ve süreç tasar›mlar› yapmas›n› istemektedir. E¤er üretim faaliyetlerini yönlendiren unsur
yaln›zca direk iflçilik saati de¤ilse, bu çal›flman›n farkl› etkileri ortaya ç›kacakt›r.
Örne¤in; tasar›m mühendislerinin 2 yeni ürün tasar›m› yapt›klar›n› varsayal›m. 2
yeni model de direk iflçilik ve ilk madde ve malzeme kullan›m›n› önceki modele
göre azaltmaktad›r. Maliyetleri hem geleneksel hem de faaliyet temelli maliyet yaklafl›m›na göre hesaplanan 2 modelin de üretim, lojistik ve sat›fl sonras› faaliyetler
üzerindeki etkisi afla¤›daki gibidir.
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
226
Maliyet Yönetimi
Maliyet Davran›fl›
‹fllev temelli geleneksel sistemde yükleme oranlar› :
• De¤iflken flekillendirme faaliyet oran›: 40 T/Direkt iflçilik saati (D‹S)
• ‹lk madde ve malzeme kullan›m oran›: 8 T/Parça
Faaliyet temelli maliyetleme sisteminde yükleme oranlar›:
• ‹flçilik kullan›m›: 10 T/D‹S
• Malzeme kullan›m›: Her parça için 8 T/Parça
• Makine kullan›m›: 28 T/Makine saati
• Tedarik faaliyeti: 60 T/Siparifl
• Kurulum: 1.000 T/Kurulum saati
• Garanti faliyeti: 200 T/Geri dönen birim
• Onar›m maliyeti: 10 T/Onar›m saati
Faaliyet ve Kaynak Bilgisi (Y›ll›k tahminler)
A Tasar›m›
B Tasar›m›
Üretim Say›s› (Birim)
10.000
10.000
Direkt ‹lk Madde Kullan›m›
100.000 parça
60.000 parça
‹flçilik Kullan›m
50.000 saat
80.000 saat
Makine Saati
25.000
20.000
Siparifl Say›s›
300
200
Kurulum Saati
200
100
Ar›zal› Ürün
400 adet
75 adet
Ürün Onar›m Süresi
800 saat
150 saat
Afla¤›daki fiekil 8.13’te her bir tasar›m için hem geleneksel maliyet sistemi hem
de faaliyet temelli maliyet sistemi göre maliyet analizleri yer almaktad›r. ‹fllev temelli maliyet sistemleri, yaln›zca üretim maliyetlerini kullanarak birim üretim maliyetini hesaplamaktad›r. Örnekteki ifllev temelli analiz sonuçlar› Tasar›m A’n›n
avantajl› oldu¤unu göstermektedir. Ancak faaliyet temelli analizler farkl› bir tablo
ortaya koymaktad›r. Tasar›m A’ya göre Tasar›m B üretim, lojistik ve sat›fl sonras›
hizmetlere iliflkin maliyetleri efl zamanl› olarak azaltmaktad›r. Sat›fl sonras› maliyetlerin gözard› edilen maliyet avantaj› Tasar›m B için y›ll›k 331.000 T’d›r. Sat›fl sonras› maliyetler dahil edildi¤inde avantaj 396.000 T’ya s›çramaktad›r. Tasar›m A için
üretilen birim bafl›na ürün onar›m saatleri 0,08 (800/10.000)’d›r. Ancak Tasar›m B
için bu saatler yaln›zca 0,015 (150/10.000)’dir. Bu da Tasar›m B’nin Tasar›m A’dan
daha yüksek bir servis kabiliyetine ve bu nedenle daha yüksek müflteri de¤erine
sahip oldu¤unu göstermektedir.
227
fiekil 8.13
A-Geleneksel Maliyetleme Sistemi
A Tasar›m›
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme
fiekillendirme Maliyeti
Toplam Üretim Maliyeti
Üretilen Birim Say›s›
B Tasar›m›
(8 T*100.000) 800.000 T
(8 T*60.000) 480.000 T
(40 T*50.000) 2.000.000 T (40 T*80.000) 3.200.000 T
2.800.000 T
3.680.000 T
÷ 10.000
÷ 10.000
280 T
368 T
Birim Maliyet
B-Faaliyet Temelli Maliyetleme SistemiTabanl› Maliyetleme
A Tasar›m›
B Tasar›m›
Direkt ‹lk Madde ve Malzeme
(8 T*100.000) 800.000 T
(8 T*60.000) 480.000 T
Direkt ‹flçilik
(10 T*50.000 ) 500.000 T
(10 T*80.000) 800.000 T
Makine Kullan›m›
(28 T*25.000) 700.000 T
(28 T*20.000) 560.000 T
(60 T*300) 18.000 T
(60 T*200) 12.000 T
(1.000 T*200) 200.000 T
(1.000 T*100) 100.000 T
Düzeltme (Garanti) Maliyeti
(200 T*400) 80.000 T
(200 T*75) 15.000 T
Toplam Üretim Maliyeti
2.298.000 T
1.967.000 T
Üretilen Birim Say›s›
÷ 10.000
÷ 10.000
Birim Maliyet
229,8 T
196,7 T
Siparifl Maliyeti
Kurulum Maliyeti
Stratejik Maliyet Yönetiminde Hedef Maliyetlemenin Rolü
Ürün yaflam seyri maliyet yönetimi, maliyet kontrolünü de¤il maliyeti azaltmay›
vurgulamaktad›r. “Hedef maliyetleme”, özellikle tasar›m aflamas›nda maliyetleri düflürme hedefini gerçeklefltirebilmek amac›yla faydal› bir araçt›r. Bir baflka deyiflle
“Hedef maliyet”, belirli bir pazar pay›n› elde etmek için gerekli olan sat›fl fiyat› ile
birim bafl›na arzu edilen kâr aras›ndaki farkt›r. Ürünlerin sat›fl fiyatlar›, müflteri taraf›ndan de¤erlendirilen ürün özellikleri ve ifllevlerini yans›t›r. E¤er hedef maliyet
cari olarak ulafl›labilir maliyetten daha düflükse, o zaman yönetim gerçekleflen maliyetleri hedef maliyete do¤ru tafl›man›n yöntemlerini bulmal›d›r. Bu maliyet azaltma yöntemlerini bulmak hedef maliyetlemenin en önemli prensibidir.
Hedef maliyetlemede maliyet azalt›m için tipik olarak “Tersine Mühendislik”,
“De¤er Analizi” ve “Süreç Gelifltirme” gibi yöntemler kullan›lmaktad›r. Bu yöntemlerden “tersine mühendislik”te; rakiplerin ürünleri ayr›nt›l› bir flekilde incelenerek,
maliyetleri azaltacak tasar›mlar gelifltirilmeye çal›fl›lmaktad›r.
“De¤er analizi”, müflteri taraf›ndan farkl› ürün özelliklerine ne kadar de¤er verildi¤ini de¤erlendirmeye yönelik bir yaklafl›md›r. E¤er bir özelli¤in tasar›m maliyeti, müflterinin onun için ödemek istedi¤i tutardan yüksekse, o özellik elimine
edilmeye adayd›r ya da maliyetleri azaltmak amac›yla ortak parçalar kullan›larak,
o özellik korunmaya çal›fl›labilir. Tersine mühendislik ve de¤er analizi yaklafl›mlar›, daha çok ürün tasar›m› üzerine odaklanarak maliyetleri düflürmeye yöneliktir.
Bir ürünü üretmek ve pazarlamak için kullan›lan süreçler ayn› zamanda potansiyel
maliyet azaltma kaynaklar›d›r. Bu nedenle, onlar›n etkinli¤ini gelifltirmek amac›yla
süreçlerin yeniden tasarlanmas›, ayn› zamanda gerekli maliyet azalt›m›n›n baflar›s›na katk› sa¤layacakt›r. Örnek bir hedef maliyet modeli afla¤›daki fiekil 8.14’te özetlenmektedir.
Üretim
Yaklafl›m›yla Ürün
Yaflam Seyri
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.394.
228
Maliyet Yönetimi
fiekil 8.14
Hedef maliyetleme
modeli
Pazar Paylaflma
Amac›
Hedef Fiyat
Kaynak: Guan, L.,
Hansen, D. R. ve
Mowen, M. M.
(2009). Cost
Management, 6 th.
Ed., p.395.
Ürün ‹fllevselli¤i
Hedef Kâr
Hedef Maliyet
Ürün ve Süreç
Tasar›m›
HAYIR
Hedef
Maliyet
Karfl›land› m›?
EVET
Ürünü
Üret
Yukar›daki fiekil 8.14’te hedef maliyetleme modelinde aç›klanan kavramlar› bir
örnek yard›m›yla aç›klayal›m.
Bir firman›n yeni bir ifl makinesi üretimi gerçeklefltirmek istedi¤in farzedelim.
Hedef pazarda ürün ile efl de¤er özelliklere sahip ifl makinesinin güncel fiyat›
250.000 T’d›r. Birim bafl›na arzu edilen kâr ise 50.000 T’d›r. Bu durumda hedef maliyet flu flekilde belirlenecektir:
Hedef Maliyet
= 250.000 T - 50.000 T
= 200.000 T
Güncel özelliklerdeki ürün ve süreç tasar›mlar›n›n birim bafl›na 225.000 T maliyetle üretilece¤i tahmin edilmektedir. Bu nedenle hedef maliyete ulaflabilmek
için gereksinim duyulan maliyet azalt›m› ve arzu edilen kâr 25.000 T (225.000 T 200.000 T) olacakt›r. Rakiplerin yeni tasar›m ifl makinesi ile yapacaklar› bir iflten elde edecekleri tasarruf birim bafl›na 5.000 T’d›r. Yeni makinenin ifllevlerine iliflkin
olarak müflteri tepkilerini ölçmeye yönelik yap›lan bir pazarlama araflt›rmas›, yeni
tasar›mdaki ek ifl yapma h›z›n›n önemsiz oldu¤u, düflük h›zl› yeni tasar›m›n 10.000
T maliyet tasarrufu sa¤lamak üzere tasar›m de¤iflikli¤i yap›ld›¤›n› ortaya koymufltur. Ayn› zamanda tedarikçiler, sa¤lanan 5.000 T’l›k maliyet tasarrufunun parçalar›n standardize edilmesinde kullan›lmas›na karar vermifllerdir. Son olarak tasar›m
ekibi, süreç tasar›m›n› de¤ifltirmifller ve test süresini % 50 azaltabilmifllerdir. Bu tasarruf birim bafl›na 6.000 T’dir. Son de¤ifliklik olarak da son de¤ifliklik bafllang›ç
de¤erine ulaflm›fl ve yeni modelin üretimi onaylanm›flt›r.
229
Hedef maliyetler, cari olarak gerçeklefltirilebilir bir standart türüdür. Ancak kavramsal olarak geleneksel standartlardan farkl›d›rlar. Onlar› di¤erlerinden farkl› k›lan fley ise motive eden güçleridir. Geleneksel standartlar firma içinde olufltururlar;
endüstri ve üretim mühendisleri taraf›ndan gelifltirilmifl olan verimlilik kavram›na
odaklanmaktad›rlar. Hedef maliyetler ise d›fl pazar ve rakiplerin analiz edilmesi sonucunda olufltulmaktad›rlar.
Ürün yaflam seyri maliyet yönetimi kavram›n› aç›klay›n›z?
SIRA S‹ZDE
TAM ZAMANINDA ÜRET‹M S‹STEM‹ VE TEDAR‹K
5
“Tam Zaman›nda Üretim Sistemi (Just-In-Time -JIT)”, bir örgütteki önemli de¤iflikliklerle ilgili stratejik kavramlar› yöneticilerin nas›l kullanabilece¤ine iliflkin önemS O R U
li örnekleri yans›tan sat›n alma ve üretim sistemini aç›klamaktad›r.
JITi uygulayan iflletmeler, yürüttükleri yap›sal ve prosedürel faaliyetleri yeniden
tan›mlayarak maliyet azalt›m›n› amaçlamaktad›rlar. Maliyet azalt›m›,
liderlik
D ‹ K K A hem
T
hem de farkl›laflt›rma stratejisini desteklemektedir. Maliyet azalt›m› do¤rudan maliyet liderli¤i ile ilgilidir. Baflar›l› bir farkl›laflt›rma ise daha fazla de¤er yaratmaya
SIRA S‹ZDE
dayanmaktad›r. Ancak iflletmelerin rekabetçi olabilmeleri için bu katma de¤erin
katlan›lan maliyetlerden daha büyük olmas› gerekir. JIT, iflletmedeki israflar› azaltarak katma de¤er yaratmaya yard›m edebilir. Baflar›l› bir JIT AMAÇLARIMIZ
uygulamas›, daha iyi
kalite, yüksek verimlilik, tafl›ma zaman›nda, stoklarda ve kurulum zaman›nda
önemli azalma, daha düflük üretim maliyetleri ve üretim miktar›nda önemli art›fllar
K ‹ T sa¤layan
A P
gibi önemli geliflmeler sa¤lar. JIT uygulamalar› ile sürekli geliflme
WalMart, General Motors, Ford, General Electric Intel, Mortorola vb. çok say›da firma
vard›r.
TELEV‹ZYON
JIT üretim sisteminin maliyet yönetimi sistemi ile bütünleflmesi
büyür önem tafl›maktad›r. Bir JIT sisteminin kurulup iflletilmesi; maliyetlerin izlenmesi, üretim
maliyetlerinin do¤ru hesaplanmas›, yard›mc› ve hizmet maliyet merkezlerindeki
maliyetlerin da¤›t›m› ihtiyac›n›n azalmas›, direkt iflçilik maliyetlerinin
‹ N T E R N E T öneminin
azalmas› ve davran›flsal de¤ifliklikler, siparifl ve safha maliyet sistemlerinin iflleyiflindeki de¤ifliklikler, standartlar ve sapma analizleri üzerine olan inanc›n azalmas›, stok takip sistemlerinin öneminde önemli azalma vb.gibi bir çok konuyu etkilemektedir. Bu etkileri anlayabilmek için, geleneksel üretim sistemleri ve JIT üretim sistemi aras›ndaki farkl›l›klar› ortaya koymak gerekmektedir.
JIT üretim sistemi, “talep çeken” bir sistemdir. JIT üretim sisteminin temel amac›, yaln›zca müflterilerden talep geldi¤inde ve ihtiyaç duyuldu¤u zaman üretim yaparak kusurlar› ve hatalar› elimine etmektir. Müflterilerden gelen talep üretim sürecindeki ürünleri çekmektedir. Üretim faaliyetleri, yaln›zca baflar›l› bir üretim sürecinden talep edilen tatmin edici ürünleri üretmek için gerçeklefltirilir. Baflar›l› bir
üretimin gerçeklefltirilece¤ine iliflkin bir iflaret al›nmad›kça üretim gerçeklefltirilmez. Parçalara ve malzemeler, üretimde kullan›lacaklar› zaman hareket eder. JIT
yaklafl›m›, direkt ilk madde ve malzemeler üretim sürecindeki etmenler ve zaman
taraf›ndan yönlendirilmektedir. Bu nedenle JIT, alan ve zaman üzerinde bask› yaratarak israf› elimine etme üzerine yo¤unlaflmaktad›r.
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
230
Maliyet Yönetimi
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminin Stoklar Üzerindeki
Etkileri
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
JIT sisteminden farkl› olarak itme mant›¤› ile hareket eden sistemler, genellikle
önemli ölçüde tamamlanm›fl ürün stoku üretirler. JIT üretim sistemi, müflteriler ile
olan ba¤lant›dan yararlanarak, müflterilerin talep etti¤ini kadar nihai ürün üretmektedir. Müflterilerle olan bu ba¤lant›, de¤er zincirini geriye do¤ru iflleterek ihtiyaçlar›
ve ayn› zamanda tedarikçiler ile nas›l bir ba¤lant› kurulaca¤›n› ortaya koyar. “JIT Sat›nalma Sistemi”, üretimde kullan›lacak olan ilk madde ve malzemeleri tedarikçilerden “tam zaman›nda” talep eder. Bu nedenle tedarikçilerle olan iliflkiler hayati
önem tafl›r. ‹lk madde ve malzemelerin tedariki, müflteri talepleri ile ba¤lant›l› olarak yap›lmal›d›r. Bu iliflkiyi baflar›l› bir flekilde yönetmek bütün stoklar› çok büyük
miktarda azaltacakt›r. JIT yaklafl›m›n›n uygulanmas› sonucunda, Amerika Birleflik
Devletleri’nde 1980 y›l›ndan bu yana gayrisafi yurt içi has›lada %26’ya varan bir art›fl sa¤lanm›flt›r. Buna ek olarak JIT ayn› ülkedeki otomotiv üreticilerinin stok tafl›ma maliyetlerinde y›ll›k 1 milyar dolar tasarruf sa¤lam›flt›r.
Geleneksel olarak ham madde ve malzeme stoklar› ve ürünler, iflletmenin miktar iskontosu avantaj›ndan yararlanabilmesi ve gelecekte meydana gelebilecek fiSIRA S‹ZDE
yat art›fllar›ndan
etkilenmemek düflüncesiyle büyük miktarlarda sat›n al›nmaktad›r.
Bu düflünce daha düflük stok maliyeti içindir. JIT, bu amaca stoksuz ulaflabilmektedir. Bu amaçla
JIT, ürün için gerekli özllikleri karfl›layabilen, yo¤un olarak çal›fl›D Ü fi Ü N E L ‹ M
lan ve ulafl›labilir olan az say›da seçilmifl tedarikçi ile uzun vadeli sözleflmeleri müzakere ederek tedarikçi ba¤lant›lar›ndan faydalanmaktad›r. JIT felsefesinde tedaS O R U
rikçiler belirlenirken
tek kriter fiyat de¤ildir.
JIT felsefesinde
belirlenirken tek kriter “fiyat” de¤ildir.
D ‹ K tedarikçiler
KAT
Tedarikçilerle
olan iliflkilerdeki belirsizli¤i gidermek ve karfl›l›kl› güven ve saSIRA S‹ZDE
dakat oluflturmak amac›yla tedarikçilerle iyi iliflkilerin gelifltirilmesine ve uzun vadeli sözleflmelere gereksinim vard›r. Uzun vadeli sözleflme, tedarikçiler için belirli
bir talebi AMAÇLARIMIZ
sabit hâle getirdi¤i için caziptir. Bu nedenle talebin sabit hâle gelmesi
hem sat›n alan hem de tedarikçiler için karfl›l›kl› avantaj sa¤lamaktad›r.
Tedarikçi say›s› azalt›larak ve malzeme kalitesinin önemli ölçüde art›r›lmas› JIT
‹ T A Piçin hayati önem tafl›rmaktad›r. Malzemenin kaliteli tedarik edilsisteminin Kbaflar›s›
mesi nedeniyle kalite maliyetlerinden kaç›n›labilir ve kalite maliyetleri azal›r. Örne¤in, tedarikçilerden gelen malzemelerin kontrolüne duyulan ihtiyaç ortadan kalE L E V ‹ Z Y Oiflleme
N
kacak ve Tyeniden
talepleri azalacakt›r.
N N
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Fabrika Yerleflim
Plan› ‹ N T E R N E T
Fabrika yerleflim plan›n›n türü ve etkinli¤i de JIT üretim sisteminde farkl› olarak
yönetilebilen bir di¤er yönetsel maliyet etmenidir. Geleneksel siparifl ve y›¤›n üretim sistemlerinde ürünler, bir makineden di¤erine grup olarak tafl›nmaktad›r. Tipik
olarak, özdefl ifllevi olan makineler, bölüm ya da süreç olarak adland›r›lan alanlarda birlikte yerlefltirilirler. Bu makinelerde uzmanlaflm›fl iflçiler, bu departmanlarda
çal›fl›rlar. Bu nedenle geleneksel yerleflimler için yönetsel maliyet etmeni bölümsel
yap›dad›r. JIT, bu geleneksel yerleflim plan›n›, üretim hücrelerinin flekline göre
oluflturur. JIT için oluflturulmufl bir yönetsel maliyet etmeni hücre yap›s›ndad›r.
Hücre yap›s›, örgütü baflar›l› bir flekilde yönetebilme kabiliyetini art›rd›¤› için bö-
lümsel yap›da oluflturulur. Hücresel üretim tasar›m›, genellikle daha az yere ihtiyaç
duyulmas› nedeniyle fabrika büyüklü¤ü ve bölüm say›s› gibi yap›sal faaliyetleri de
etkilemektedir.
“Üretim hücreleri”, genellikle yar›m daire fleklinde, kendi özelliklerine göre
gruplanan makineleri kapsamaktad›r. Bu makineler, birbirini izleyen ifllemleri baflar›l› bir flekilde yürütebilecek flekilde yerlefltirilir. Her bir hücre, bir ürün grubu ya
da özel bir ürünü üretmek üzere oluflturulur. Ürünler, üretim sürecinin bafl›ndan
sonuna kadar bir makineden di¤erine tafl›n›r. Bu hücrelerde görevlendirilen çal›flanlar, hücredeki bütün makineleri kullan›labilecek flekilde e¤itilirler. Baflka bir
deyiflle JIT ortam›ndaki bir çal›flan›n birden fazla becerisinin olmas› gerekmektedir. JIT üretim sisteminde her bir üretim hücresi, genellikle “fabrika içinde fabrika” olarak adland›r›lan özellikli bir mini fabrika olarak varsay›l›r.
JIT sistemi ile geleneksel sistemler aras›nda bir di¤er temel yap›sal farkl›l›k da
çal›flanlar›n nas›l grupland›r›laca¤› ile ilgilidir. Daha önce de¤indi¤imiz gibi her bir
hücre mini bir fabrika olarak kabul edilmektedir ve bu nedenle her bir hücre destek hizmetlerine kolay ve h›zl› eriflimi gerektirir. Örne¤in; JIT sistemi, ilk madde ve
malzemeye kolayca ulaflabilmek için ilk madde ve malzemeyi kullanabilecek flekilde yan yana oluflturulmufl çoklu stok noktalar›n› gerekli k›lar. Bu nedenle JIT
sisteminde merkezî bir depoya gereksinim yoktur. Tedarikçi firmalar her bir hücrenin malzeme ihtiyac›n› karfl›lamas› için bu hücrelere atanabilirler. Ayn› flekilde
üretim ve kalite mühendisleri gibi di¤er hizmet personeli de bu hücrelerde görevlendirilebilirler.
Di¤er destek hizmetleri, hücrelerdeki hizmetleri yürütmek amac›yla hücre çal›flanlar› e¤itilerek yeniden tan›mlanabilir. Örne¤in, direkt üretim ifline ek olarak
hücre çal›flanlar› ayn› zamanda kurulum görevlerini yürütebilirler ve üretimi tamamlanm›fl ürünleri k›s›m k›s›m hücredeki bir istasyondan di¤erine tafl›yabilir. Ayn› flekilde basit bak›m ve onar›m iflleri, kalite kontrol vb. iflleri yürütebilirler. Bu tür
çoklu görev becerisi dorudan ürünü çekme yaklafl›m› ile do¤rudan iliflkilidir. Talep do¤rultusunda üretim, üretim çal›flan direkt iflçilerin genellikel “bofl” zamana
sahip olmalar› anlam›na gelir. Bu üretim yap›lmayan zaman, di¤er destek faaliyetlerinin baz›lar›n›n yürütülmesinde kullan›labilir.
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Çal›flanlar›n
Yetkilendirilmesi
Prosedürel aç›dan geleneksel üretim sistemi ile JIT aras›ndaki temel farklardan biri de çal›flanlar›n iflletme yönetimine kat›lmalar›na izin verilmesidir. JIT yaklafl›m›na göre, kat›l›m oran› artt›kça maliyetler azalarak, üretkenlik ve verimlili¤i artmaktad›r. Örne¤in; çal›flanlar›n problemleri tan›mlamak ve çözmek için üretimi durdurmalar›na izin verilmektedir. Yöneticiler, üretim sürecinin geliflimi için çal›flanlar›n
fikirlerinden ve önerilerinden yararlanmaktad›r. Bu sürece dahil edilmenin nedeni
ise bütünüyle uygun ortamda ifl gücünün daha verimli olaca¤› ve beraber daha iyi
çal›flaca¤› düflüncesidir.
Bu ayr›ca di¤er yap›sal ve uygulamaya iliflkin faaliyetleri de etkileyecektir. Çal›flanlar sorumluluk üstlendikçe, daha az yöneticiye ihtiyaç duyulacak ve örgüt yap›s› yatay hâle gelecektir. JIT yöneticileri, yönetici gibi de¤il de iflleri kolaylaflt›racak kifliler olarak görev al›rlar. Çal›flanlar›n ve onlar›n yeteneklerini gelifltirecek bir
yaklafl›m da de¤er yaratan faaliyetlere katk› vermelerini sa¤layacakt›r.
231
232
Maliyet Yönetimi
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Toplam Kalite
Yönetimi
JIT toplam kalite yönetimine de çok büyük önem verir. Düflük kalite, özellikle de
stok bulundurulmayan durumlarda tolere edilemez. Toplam kalite kontrolü olmadan JIT yürütülemez ve uygulanamaz. Toplam kalite kontrolü mükemmel kaliteye
ulaflmak için bitmeyen bir süreçtir. Hatas›z bir üretim süreci ve ürün elde edilebilmesi için sürekli iyilefltirmeyi öngörür. Bu yaklafl›m, geleneksel yaklafl›mdaki kabul edilebilir kalite düzeyinin tam karfl›t›d›r. Kabul edilebilir kalite yaklafl›m› belirlenen bir seviyeyi aflmad›¤› sürece hataya izin verir.
JIT ve geleneksel yaklafl›m aras›ndaki farklar› afla¤›daki gibi s›ralamak mümkündür:
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
6
TAM ZAMANINDA ÜRET‹M (JIT)
GELENEKSEL S‹STEM
• Çekme sistemi
• ‹tme sitemi
• Düflük stok miktar› (önemsiz)
• Yüksek stok miktar›
• Küçük tedarikçi taban›
• Genifl tedarikçi taban›
• Uzun dönemli tedarikçi sözleflmeleri
• K›sa dönemli sözleflmeler
• Hücresel yap›
• Bölümsel yap›
• Çoklu beceriye sahip personel
• Uzmanlaflm›fl personel
• Merkezî olmayan
• Merkezî hizmetler
• Yüksek çal›flan kat›l›m›
• Düflük kat›l›m
• Toplam kalite kontrolü
• Kabul edilebilir kalite düzeyi
• Müflterilerin pazar›
• Tedarikçilerin pazar›
• De¤er zinciri odakl›
• De¤er katma odakl›
Tam zaman›nda
SIRA üretim
S‹ZDE sistemi (JIT) ve tedarik iliflkisini aç›klay›n›z.
TAM ZAMANINDA ÜRET‹M S‹STEM‹ (JIT) VE
D Ü fi Ü N E LMAL‹YET
‹M
STRATEJ‹K
YÖNET‹M‹ ÜZER‹NE ETK‹LER‹
JIT sistemi için aç›klanan yap›sal ve prosedürel birçok de¤ifliklik, ayn› zamanda
geleneksel maliyet
S O R U yönetimi uygulamalar›n› da etkilemifltir. Hem maliyet muhasebesi hem de faaliyet kontrol sistemleri bu de¤iflikliklerden etkilenmifltir. Genel olarak örgütsel de¤ifliklikler maliyet yönetimi bilgi sistemlerini basitlefltirirken ayn› zaD‹KKAT
manda üretilen maliyet bilgisinin do¤rulu¤unu da art›rmaktad›r.
N N
SIRA S‹ZDE
Tam Zaman›nda
Üretim Sisteminde Genel Üretim
Maliyetlerinin ‹zlenebilmesi
Maliyet sistemleri, maliyetleri ürünlere yüklemek amac›yla; “direkt yükleme”, “faAMAÇLARIMIZ
aliyet sürücüleri ile yükleme” ve “da¤›t›m” olmak üzere üç yöntem kullanmaktad›r. Bu üç yöntem aras›nda en do¤ru olan›, direkt yüklemedir. Bu nedenle de di¤er iki yönteme
K ‹ T göre
A P öncelikle tercih edilir. JIT üretim sisteminde, daha önce maliyet etmeni ve da¤›t›m yoluyla ürünlere yüklenen maliyetler, art›k direkt olarak
yüklenebilmektedir. Hücresel üretim, birçok beceriye sahip çal›flanlar ve merkeziyetçi olmayan
destek faaliyetleri, bu de¤iflimde rol oynayan bafll›ca özelliklerdir.
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
233
Bölümsel bir yap›da, pek çok farkl› ürün tek bir bölümde yer alan bir sürece
tabi olabilir. Bu süreç tamamland›ktan sonra, ürünler farkl› süreçler için farkl› bölümlere transfer edilirler. Her bir ürün için farkl› süreçler gerekse de genellikle süreçlerin ço¤u birden çok ürün için gereklidir. Bu flekilde o bölümden geçen her
ürüne faaliyet sürücüsü ya da da¤›t›m yoluyla aktar›l›r. Hücresel üretim yap›s›nda
ise bir ürün için gerekli olan tüm süreçler bir hücrede toplan›r. Bu hücredeki ifllem
maliyetleri o hücrenin ürününe ait olaca¤›ndan direk olarak yüklenebilir. Ancak
e¤er bir ürün grubu o hücreden ç›k›yorsa yine da¤›t›m gerekecektir.Hücrelerde yap›lan üretim ile amortisman da art›k bir ürün maliyetidir. Farkl› alanlarda e¤itilmifl
personel bir problem ç›kmas› durumunda onu çözebilcek beceri ve bilgiye sahiptir. Çal›flanlar, bak›m, makineler aras› ürünlerin tafl›nmas›, bozulan makinenin onar›m› vb. farkl› alanlarda görev alabilir. Bu flekilde onlar›n maliyeti de ürüne direk
aktar›labilir.
Geleneksel üretim ve sat›n alma yaklafl›mlar› ile JIT üretim sistemi yaklafl›m›nda maliyetlerin izlenmesine iliflkin karfl›laflt›rma afla¤›daki gibi özetlenebilir:
Üretim Maliyetleri
Geleneksel Yaklafl›m
Tam Zaman›nda Üretim (JIT)
Direk iflçilik
Do¤rudan yükleme
Direk ilk madde ve malzeme Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
Malzeme iflleme
Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
Bak›m onar›m
Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
Güç
Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
‹flletme gereçleri
Do¤rudan yükleme
Do¤rudan yükleme
Yönetim
Da¤›t›m
Do¤rudan yükleme
Sigorta ve vergi
Da¤›t›m
Da¤›t›m
Fabrika amortisman›
Da¤›t›m
Da¤›t›m
Ekipman amortisman›
Sürücü da¤›t›m›
Do¤rudan yükleme
Güvenlik hizmetleri
Da¤›t›m
Do¤rudan yükleme
Kafeterya hizmetleri
Sürücü da¤›t›m›
Do¤rudan yükleme
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Ürün Maliyetlemesi
Ürün maliyetlerinin belirlenmesinde, maliyetlerin do¤rudan yüklenme oran› artt›¤›nda maliyetlerin do¤rulu¤u da artmaktad›r. Do¤rudan yükleme söz konusu oldu¤unda yüklenebilen maliyetlerin o ürüne ait oldu¤u rahatl›kla söylenebilir. Bununla birlikte, baz› ürünler için ortak olan maliyetler, faaliyet sürücüleri kullan›larak
da¤›t›lmak durumunda olabilir. JIT üretim sistemi pek çok ortak maliyeti, do¤ruda
aktar›labilen maliyetlere dönüfltürebilir. Bu de¤iflimlerin ard›nda yatan faktörse, JIT
SIRA S‹ZDEFaaliyet teuygulamas›yla gelen yap›sal ve uygulamaya yönelik de¤iflikliklerdir.
melli maliyetleme, ürün maliyetlerinin do¤ru belirlenmesinde önemli iyilefltirmeler
sa¤lamakta ve felsefe olarak sürekli geliflmeye de katk›da bulunmaktad›r.
D Ü fi Ü N E L ‹ M JIT sisteminde maliyetlerin büyük ço¤unlu¤u direkt yüklenebilir hâle gelmekle birlikte, genellikle destek faaliyetlerine iliflkin ortak maliyetler ürünler ile dierkt olarak iliflkiS O R U
lendirilemezler ve da¤›t›ma tabi olurlar.
Faaliyet temelli maliyetleme, ürün maliyetlerinin do¤ru belirlenmesinde
iyilefltirD ‹ K Könemli
AT
meler sa¤lamakta ve felsefe olarak sürekli geliflmeye de katk›da bulunmaktad›r.
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
N N
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
234
Maliyet Yönetimi
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Siparifl ve Safha
Maliyeti Uygulamas›
Siparifl maliyeti sisteminde JIT üretim sistemi uyguland›¤›nda, iflletme öncelikle sürekli tekrarlayan ifllerle, tek sipariflleri birbirinden ay›rmal›d›r. Daha sonara sürekli
ifller için üretim hücreleri oluflturulmal›d›r. Kendi üretim hücresini yaratacak üretim miktar›na sahip olmayan ve ayn› üretim s›ras›n› izleyen ürün gruplar› ya da
parçalar siparifller içinse, farkl› makineler bir hücrede bir araya getirilebilir.Üretim
ortam›n›n bu flekilde yeniden tasarlanmas›, ürün maliyetlerinin toplanmas› için siparifllere gerek yoktur. Maliyetler hücreler baz›nda toplanabilir. Bu nedenlerden
dolay›, JIT sayesinde üretim süreci de k›salm›fl olacakt›r. JIT safha maliyet maliyeti uygulamas›n› da kolaylaflt›r›r. JIT’in en önemli özelliklerinden biri de stoklar›
azaltmas›d›r. Ürünlerin maliyeti, belirli bir zaman zarf›nda oluflan hücre maliyetlerinin, o sürede üretilen efl de¤er ürün say›s›na bölünmesiyle hesaplanabilmektedir
Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Geriye Dönük
Maliyletleme
JIT ayn› zamanda üretim maliyetlerinin ak›fl›n› ve muhasebelefltirilmesini de kolaylaflt›r. Stoklarda çok az miktarda ürün oldu¤u ya da hiç olmad›¤› düflünüldü¤ünde,
stok hesaplar›n›n kullan›m›na gerek kalmayabilir. JIT’teki üretim süreci geleneksel
sisteme göre çok daha azd›r. Bu nedenle hücre içindeki maliyetleri istasyondan istasyona aktarman›n bir anlam› yoktur. Her bir ürün ayn› gün içinde tamamlan›p
sat›l›yorsa, bu durumda sat›lan ürünlerin maliyetinin do¤rudan sat›lan ürünlerin
maliyeti hesab›na kaydetmek uygun olacakt›r. Tetikleyici noktalar kullan›larak,
üretim maliyetlerinin ne zaman stok ve geçici hesaplara aktar›laca¤›n› belirleyen
bu yaklafl›ma “Geriye Dönük Maliyetleme (Backflush Costing)” denir.
Tetikleyici noktalar›n say›s›n› ve yerini de¤ifltirerek çeflitli geriye dönük maliyetleme varyasyonlar› oluflturulabilir. Tetikleyici noktalar ile basit olarak belirli üretim
maliyetlerinin muhasebe kayd›n› gerektiren olaylar ifade edilmektedir. Tan›m› göz
önünde bulundurarak, 4 çeflit tetikleyici noktan›n varl›¤›ndan söz edebiliriz:
• ‹lk madde ve malzemenin sat›n al›nmas› (1. Tetikleyici Nokta) ve ürünün tamamlanmas› (2. Tetikleyici Nokta)
• ‹lk madde ve malzemenin sat›n al›nmas› (1. Tetikleyici Nokta) ve ürünün sat›lmas› (2. Tetikleyici Nokta)
• Ürünün tamamlanmas› (Tek Tetikleyici Nokta)
• Ürünün sat›fl› (Tek Tetikleyici Nokta)
SIRA S‹ZDE
S O R U
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
7
Tam zaman›nda
üretim sisteminin (JIT) stratejik maliyet yönetimi üzerine etkilerini aç›kSIRA S‹ZDE
lay›n›z.
D Ü fi Ü N E LMAL‹YET
‹M
STRATEJ‹K
YÖNET‹M‹N‹ BÜTÜNLEYEN
YAKLAfiIMLAR
Yönetim muhasebecisinin
dayanak noktas›, örgütün gelece¤ini etkileyen kararlar›
S O R U
alan çal›flanlar ve yöneticilere iç bilgiyi sa¤lamakla ilgili olmufltur. Küresel rekabet
nedeniyle ortaya ç›kan bafl döndürücü geliflmelere paralel olarak, nitelikli bilgilye
D ‹ K Kdevam
AT
olan gereksinim
edecektir. Küresel pazar, ticaret yapmak için yüksek derecede dinamik ve sürekli de¤iflen yer olmufltur. Bu, yönetim muhasebesinin persSIRA S‹ZDE ve iflletmeyi daha etkin ve küresel rekabetçi yapmak için gefektifini geniflletmeye
reksinim duyulan girdiyi sa¤layan bir tak›m›n parças› olmaya zorlam›flt›r.
N N
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
1980’li y›llarda, kalitenin rekabetçi üstünlü¤ün korunmas› için önemli bir temel
teflkil etti¤i kan›s› yayg›nd›. Kalite için muhasebedeki giriflimler, yeni yönetim muhasebesi literatüründe 1960’l› y›llara iliflkin anlay›fl› ortaya ç›karm›flt›r. Yeni yaklafl›mlara göre, daha az de¤erli olmamas›na ra¤men kalitenin maliyetini belirlemeye
olan ilk yaklafl›mlar, önceden tahmin edilebiliyordu. Bundan dolay› kalite ve kaynak tüketimine iliflkin s›n›fland›rmalar; önleme maliyetleri, ölçme ve de¤erleme
maliyetleri, içsel ve d›flsal baflar›s›zl›k maliyetleri olarak ele al›nm›flt›r.
Maliyet ve kalite bazl› kriterler, yaln›zca bu uygulamalar›n parças› olup, çok
geçmeden daha fazla müflteriye yönelik performans kriterleri ön plana ç›km›flt›r.
Genellikle bu kriterler, rekabetçi bir piyasa içerisindeki herhangi bir iflletmenin yönetilmesinin d›fl›nda, geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi bilgileri aras›nda
yer almayan finansal olmayan kriterlerdir. Bu kriterler aras›nda; zaman›nda teslimatlar, gecikmifl teslimat program›, müflteri flikâyetleri, flikâyet yan›t süreleri, siparifl taleplerinin tekrar›, müflteri müracaatlar› vb. vard›r. Bu kriterler, bir iflletmenin
gelifltirilmifl kaliteyi sürdürme baflar›s› için büyük önem tafl›maktad›r.
Stratejik yönetim muhasebesi literatürü, yaln›zca gider ve gelir ikilisinden uzak
yönetim muhasebesinin baz› yeni uygulamalar› ortaya koymas›na neden olmufltur.
Bu uygulamalar, yönetim muhasebecilerini normal uygulamalar›n›n sürdürülmesine ek olarak; bir iflletmenin fiyatlar›, pazar hacmi, nakit ak›fllar› ve kaynak tüketimi, kalite, h›z, zaman›nda teslim vb. hakk›nda bilgi toplamaya teflvik etmifltir. Bu
durum da maliyet ve yönetim muhasebesi uygulamalar›n› “Stratejik Maliyet Yönetimi” boyutuna getirmifl ve bu çerçevede stratejik maliyet yönetimini bütünleyen
yaklafl›mlar› ortaya ç›karm›flt›r.
Bir ürünün maliyetini daha iyi anlamak ve analiz etmek amac›yla yönetim muhasebecilerinin yönetim ile ortaklafla kulland›klar› önemli bir teknik de “Faaliyet
Temelli Maliyetleme (Activity Based Costing)”dir. Faaliyet temelli maliyetleme, üretim ve hizmet süreçlerinin daha iyi bir flekilde anlafl›lmas› için muhasebecilere yol
göstermektedir. Ürün ya da hizmet kârl›l›¤›na iliflkin daha iyi bir anlay›flla ortaya
ç›kan genel üretim maliyetlerinin daha do¤ru da¤›t›lmas›n› sa¤lamaktad›r. Faaliyet
temelli maliyetlemeden sa¤lanan bilgi, küresel rekabet için gereksinilen yeni iflletmecilik uygulamalar› ve prosedürlerini ele al›p incelerken son derece fazla yarar
sa¤lamaktad›r.
‹flletmelerin sürekli de¤iflen pazar koflullar›na uyum sa¤layabilmesi, küresel pazarlarda rekabet edebilmesi ve stratejik faaliyetlerin desteklenebilmesi için maliyet
süreçleri ile maliyet yap›lar›ndaki de¤iflimlere odaklanan yeni yönetim yaklafl›m ve
teknikleri gelifltirilmifltir. Bu stratejik maliyet ve stratejik yönetim yaklafl›m ve yaklafl›mlar› aras›nda; “Hedef Maliyetleme (Target Costing)”, “Ürün Yaflam Seyri Maliyetleme Sistemi (Product Life Cycle Costing)”, “Transfer Fiyatlamas› (Transfer Pricing)”, “K›yaslama (Benchmarking)”, “Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing)”,
“Faaliyet Temelli Maliyetleme ve Bütçeleme (Activity Based Costing and Budgeting)”, “Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-Time)”, “Çevre Maliyetleri (Enviromental
Costing)”, “Toplam Kalite Maliyetleri (Total Quality Costing)”, “Entelektüel Sermaye (Intellectual Capital)”, “Dengeli Puan Kart› (Balanced Scorecard)”, “Geriye Dönük Maliyetleme (Backflush Costing)”, “De¤er Mühendisli¤i (Value Engineering)”,
“De¤iflim Mühendisli¤i (Reengineering)”, “Simültane Mühendislik (Simultaneous
Engineering)”, “Esnek Üretim Sistemleri (Flexible Manufacturing Systems)”, “Kalite Fonksiyon Göçerimi (Quality Function Deployment)”, “K›s›tlar Teorisi (Theo›y of
Constraints)” vb.yöntemler yer almaktad›r.
235
236
Maliyet Yönetimi
Afla¤›daki fiekil 8.15’te bu yaklafl›mlar›n baz›lar› ve stratejik maliyet yönetiminde kullan›mlar› görülmektedir.
fiekil 8.15
Stratejik
maliyet
yönetimini
bütünleyen
yaklafl›mlar
Stratejik Maliyet Yönetiminin
Hareket Noktas›
Activity-Based Costing
Faaliyete Dayal› MaliyetlemeSüreç Maliyetleme
Cost-Benchmarking
Maliyet K›yaslama
Yap›sal Maliyet Etmenleri
Hareket Noktas› Olarak
Müflteriler
Life-Cycle-Costing
Ürün Yaflam Dönemi
Süresince Maliyetleme
Target Costing
Hedef Maliyetleme
ÜRÜNLER
2. AYAK
( Stratejik Konumland›rma )
SÜREÇLER
1. AYAK
De¤er Yaratma Zincirleri/
De¤er Zinciri Analizi
Maliyet Yönetiminin
Enstrümanlar›
‹lk Safhalarda Bafllama
Ünitemizin bundan sonraki bölümünde burada bu tekniklerden yayg›n kullan›m› olan baz› teknikleri aç›klayaca¤›z.
Hedef Maliyetleme
Japon montaj endüstrisini oluflturan iflletmelerin %80’i 1960 y›l›nda Japonya’da ortaya at›lan bir kavram olan “Hedef Maliyetleme”yi uygulamaktad›r. Dünyadaki di¤er firmalar, Honda ve Toyota gibi Japon flirketleriyle rekabet edebilmek amac›yla, hedef maliyetleme tekniklerinden de yararlanmaktad›rlar. Örne¤in: Chrysler,
Ford, Mercedes-Benz ve Intel gibi firmalar, bu tekniklerden yararlanan firmalara
örnek gösterilebilir. Bu firmalar, yüksek bir rekabetçi piyasayla karfl› karfl›ya kalmaktad›r ve hedef maliyetleme tekniklerinden yararlanarak yüksek rekabet gücüne ulaflabilmektedirler.
“Hedef Maliyetleme (Target Costing)”, ürünlerin ve hizmetlerin nas›l üretilmesi
ve sat›lmas› ile ilgili ileriye yönelik bir de¤erlendirmedir. Yeni bir ürün gelifltirmek
yerine, maliyetleri kapsayacak ve kâr elde edilebilecek bir fiyat belirleyip, ondan
sonra ürünün ne kadar kâr sa¤layaca¤›n› analiz etmek suretiyle, hedef maliyetleme, iflletmenin yeni ürünleri farkl› bir anlay›flla gelifltirmesini talep etmektedir. ‹flletme, hedef maliyetleme uygulamas›na kendisiyle ilgili ürünlerin stratejik konumu
ile rekabetçilerin benzer ürünlerini analiz ederek bafllamaktad›r. Daha sonra, pazar›n birim bafl›na ödeyece¤i fiyat› belirlemektedir. Hedef maliyetleme ekipleri,
ürünü yöneticiler taraf›ndan belirlenen kâr marj›n› sa¤lamak amac›yla hesaplanm›fl
olan maliyet hedefi çerçevesinde planlar. Hedef maliyetlemenin en önemli ilkesi,
herhangi bir bölümün kendisi için belirlenen hedef maliyeti karfl›layamamas› durumunda, ürün için hâlihaz›rda ne kadar maliyete katlan›l›rsa katlan›ls›n, üretimin
bafllat›lmayaca¤› felsefesine dayanmas›d›r. Bu süreç içerisinde hedef, ürünün bafllang›çtan üretimine kadarki ürün kalitesi ve maliyet tasarruflar›n› yönlendirmektir.
Hedef maliyetleme, planlamac›lar›n ürünün tasar›m sürecinde ileride karfl›lafl›labilcek maliyetlerin azalt›lmas›na yönelik kulland›klar› bir maliyet yönetimi arac›d›r. Özellikle ürünün tasar›m›nda görev alan çapraz fonksiyonel ekip üyelerinin
iletiflimini kolaylaflt›ran bir araçt›r. Müflteri odakl› olan hedef maliyetleme, müflteriler taraf›ndan belirlenmifl olan fiyat, kalite ve fonksiyonel gereksinimler ile bafllamaktad›r. Bu nedenle araflt›rmac›lar, fiyatlama konusunda geleneksel yaklafl›m›n
maliyet art› anlay›fl›na maliyetin yönlendirdi¤i fiyatlama ad›n› vermekteyken, hedef
maliyetlemeyi “fiyat›n yönlendirdi¤i maliyetleme” olarak tan›mlamaktad›rlar.
Hedef maliyetleme, ürün fiyat›n›n tahmini ve fiyat›n yans›malar› olan fonksiyonellik ve pazardaki rekabetçi güçlerin etkisiyle bafllamaktad›r. Planlamac›lar›n
müflteri gereksinimleri konusundaki yaklafl›mlar›ndan biri; müflteri taraf›ndan ödenen ücretin ifllevselli¤e oran›n› ifade eden de¤er kavram›d›r. ‹flletmeler ürünün ifllevselli¤ini art›r›rken, fiyat› sabit tutarak ya da ifllevselli¤i sabit tutarken fiyat› düflürerek müflteri de¤erini art›rmaya çal›flmaktad›rlar.
Ürünün ifllevsellik unsurlar›ndaki her bir ifllev ürünün temel fiyat›na ek maliyet
getirmektedir. Hedef maliyetleme sürecindeki girdi pazar›n fiyat-ürün ifllevsellik
vektörü olup ürünün planlama sürecine uyumlu olmal›d›r. Böylece, hedef fiyat
ürünün fonksiyon setini yans›t›p müflterilere sunulacak ürünü oluflturmaktad›r. Bu
noktada iki temel unsur bulunmaktad›r. Bunlardan birincisi, müflteri ya da genel
olarak ürüne ödenecek ücreti ve tayin edilen ifllevleri pazar belirlemektedir. ‹kincisi, farkl› ifllevlere sahip ayn› ürünler için bir pazar bulunmaktad›r. Örne¤in, bir
otomobil farkl› opsiyonlara sahip olabilir ve iflletme hangi ürün ifllevlerini karfl›layaca¤›n› tercih edebilir ancak ürünün ifllevlerine etki eden fiyat› pazar ya da müflteri belirlemektedir.
Hedef maliyetlerin belirlenmesi kolay ancak baflar›lmas› zordur. Ürün tasar›mda çal›flan ekipler, hedef maliyeti veya daha afla¤›s›n› yakalayana kadar çal›flmalar›na devam etmektedir. Tasar›m ekiplerinin istenilen ürün ifllev ve özelliklerinden
feragat etmelerine izin verilmemektedir. Ekipler, ürünlerin pazar taraf›ndan istenilen ifllevselli¤e sahipken ayn› zamanda da ürün ve süreç tasar›m›n› gelifltirerek maliyeti düflürmektedirler.
Hedef maliyetleme anlay›fl›na göre, iflletmeler ürün ve süreç tasar›m kararlar›nda mutlaka en düflük maliyetli tasar›mlar› seçmek zorunda olmay›p, iflletme için
yeterli olabilecek tercihlere de yönelebilmektedirler. Bu durum, seçenekler aras›nda en düflük düzeyde de olsa kriterleri karfl›layan›n tercih edilmesidir. Hedef maliyetleme, iflletmeyi genellikle tatmin edici seçeneklere yöneltmekte ve planlanm›fl
olan faaliyeti hedef maliyete göre yönlendirmektedir.
Özetle hedef maliyetleme, bütün iflletmeyi kapsayan, tak›m çabas› gerektiren
ve iflletmenin rekabet gücünü artt›ran yüksek derecede dinamik bir süreçtir.
Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi
“Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi (Product Life Cycle Costing)”, stratejik maliyet
yönetimi konular›ndan biridir. Maliyet yönetimi, sadece maliyetleri hesaplamak
de¤il, ayn› zamanda onlar› kontrol etmeyi de hedeflemektedir. Bu nedenle ürün
yaflam seyri maliyetlemesi, maliyetlerin ve karlar›n yönetilmesindeki en önemli
araçlardan biridir.
Ürün yaflam seyri maliyetlemesindeki en önemli nokta, iflletmeyi baflar›ya ulaflt›rmada en az maliyetli seçene¤in belirlenmesini sa¤lamak, hem fiilî hem de gele-
237
238
Maliyet Yönetimi
cekte ortaya ç›kmas› muhtemel maliyetleri dikkate. Bu nedenle ürün yaflam seyri
boyunca ortaya ç›kmas› muhtemel soyut maliyet ve kâr unsurlar›n›n tercihlerde
dikkate al›nmas› gerekmektedir.
Bir yaflam ürün seyri maliyet analizi, hedef maliyetleme uygulamas› ile bütünleflti¤inde fayda sa¤lar. Ürün yaflam seyri maliyetlemesi, ürün ya da hizmetlerin
uzun vadeli persfektifini ele almaktad›r. Ürün yaflam seyri maliyetleme sisteminin
esas ald›¤› maliyetler; araflt›rma ve gelifltirme, tasar›m, sat›n alma, üretim, yeni ürün
gelifltirme, ürün deste¤i, pazara sunma ve sat›fl sonras› destek maliyetlerini kapsamaktad›r.
Geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri, yaln›zca üretim ile ilgili maliyetleri
genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri çerçevesinde ele al›rken, ürün yaflam seyri
maliyetleme sistemi taraftarlar›, bu sistemin önceden karar almada uygun olmayan
sonuçlar yarataca¤›n› tahmin etmenin zor olmayaca¤›n› ileri sürmektedirler. Bu ön
yarg›y› anlamak için, ürün yafla da hizmetlerin yaflam seyrinin; planlama ve gelifltirme, sunufl ve büyüme, olgunluk, gerileme ve çekilme ya da yenilemeden oluflan
tipik befl aflamas›n›n dikkate al›nmas› gerekmektedir.
Ürün yaflam seyri maliyet sistemi, ürünün yaflam süresi boyunca maliyetleri tahmin edilmesi sürecidir. Ürün yaflam seyri maliyet sistemi, özellikle büyük planlama ve gelifltirme maliyetlerinin oldu¤u ortamlarda ve büyük bir piyasadan çekilme
kararlar›nda önem kazanmaktad›r.
Ürün yaflam seyri maliyet sisteminin üç genel amac› bulunmaktad›r. Bunlardan
birincisi, bir ürünün toplam maliyeti ile bafllang›ç ve geliflim aflamalar›nda getirece¤i kâr›n piyasadan çekilme aflamas›ndaki maliyeti ne ölçüde karfl›lad›¤›n›n hesaplanabilmesidir. Ürün yaflam seyri maliyet sistemi, ürünün kârl› döneminin art›k
sona erip piyasadan çekilme aflamas›na gelindi¤inde, tüm süreç içindeki maliyetini tan›mlamaktad›r. ‹kinci olarak, maliyet konusunda kapsaml› bir de¤erlendirme
yap›ld›¤› için ürünün çevresel maliyet sonuçlar›n› tan›mlay›p, bu maliyetleri azaltma ya da ortada kald›rma olana¤› tan›maktad›r. Üçüncü ve son olarak da üretim
ve tasar›m aflamalar›nda planlama ve piyasadan çekilme maliyetleri de tan›mlanm›fl oldu¤u için, bu aflamalarda maliyetleri kontrol etmek ve yönetmek kolaylaflmaktad›r. Örne¤in, farkl› tasar›m ve üretim seçenekleri belirli bir ürün kalitesi ve
ifllevselli¤i noktas›nda ayn› maliyete sahip olabilir. Ancak ürünün geliflimi ya da piyasadan çekilmesi aflamas›nda bu tasar›mlardan biri aç›kça daha avantajl› olabilir.
Genel olarak ürün yaflam seyri maliyet sistemi, bir ürünün her aflamas› ile ilgili
kapsaml› bir maliyet bilgisi sundu¤u için karar al›c›lara maliyetlerin yap›s›n› anlamalar› konusundan yard›mc› olup maliyet azalt›m› çabalar›nda istenilen sonuçlar›n
al›nmas›nda son derece önemlidir.
“Transfer fiyatlamas› (Transfer Pricing)”, geleneksel yönetim muhasebesi anlay›fl›nda bir iflletmenin bölümleri aras›nda ele al›nan bir uygulama iken günümüzde
küreselleflme hareketi ile birlikte, çok uluslu flirketlerde de uygulamaya geçmifltir.
Bu iflletmeler, di¤er bölümler için ürün üretmektedir. Bir baflka deyiflle di¤er bölümlerin tedarikçisi durumundad›rlar. Kârl›l›k ve performans ölçümünün bir esas›
olarak, maliyetler ayn› firman›n bölümleri aras›nda transfer edildi¤inde, ayn› firman›n birimleri aras›nda ürünlere yüklenmektedir. “Transfer fiyatlamas›”, ayn› zamanda “iflletmenin bütününe iliflkin toplam vergi yükünü ve gümrük harçlar›n› minimize etmek, nakit ak›fl›n› düzenlemek, k›s›tlama yaratan olumsuzluklar› ortadan
kald›rmak amac›yla kullan›lan ça¤dafl bir uygulamad›r. Bu olumsuzluklar› ve k›s›t-
lamalar› ortadan kald›rmak amac›yla kullan›lan transfer fiyatlamas› uygulamalar›,
ilgili ülkelerin yasalar›na da uyum göstermek durumundad›r.
Stratejik maliyet yönetimindeki gibi, faaliyet temelli maliyetleme, transfer fiyatlamas›nda önemli bir role sahiptir. Faaliyet temelli maliyetleme, transfer fiyat›n›n
düzenlenmesine iliflkin maliyet yönetimi arac› olarak kullan›ld›¤›nda, ürünlerle ilgili maliyetleri geleneksel maliyet yöntemlerinden daha gerçekçi ve do¤ru olarak
belirleyen bir yöntem olarak de¤erlendirilmektedir.
Transfer fiyatlamas›nda; faaliyet temelli maliyetlemenin kullan›lmas›, çeflitli bölümler aras›nda transfer fiyatlar›yla ilgili sorunlardan baz›lar›n› çözmeye yard›mc›
olabilir. Faaliyet temelli maliyetlemeyi kullanmak suretiyle, üretim süreci maliyetleri bir bak›ma belgelenmektedir. Sat›n alma bölümleri, sat›fl bölümünün yeterli kâr
marj›n› ay›rmad›¤› için, ürünlerin transferi s›ras›nda daha büyük bir sorumlulu¤a sahiptir. Sonuç itibar›yla transfer fiyat› üzerinden pazarl›k etmeye harcanan zaman
azalt›l›r, bölümler ile bölüm yöneticileri aras›ndaki gerilim azalt›l›r ve bölümler bir
tak›m olarak firman›n küresel rekabet stratejisine hep birlikte katk›da bulunur.
K›yaslama (Benchmarking)
“K›yaslama (Benchmarking)”, esas itibar›yla bir muhasebe uygulamas›ndan ziyade, yönetim muhasebecisinin firman›n küresel çevredeki rekabetçi yap›s›n› korumas›na yard›m etmek amac›yla kullanabilece¤i ça¤dafl bir araçt›r.
K›yaslama, firman›n finansal veya ifllevsel süreçlerinin gelifltirilebilecek k›s›mlar›n› belirlemek amac›yla, firma d›fl›nda veya içerisindeki süreçleri k›yaslanmas›n›
gerektirmektedir. Rekabetçi ve dünya çap›nda olmak üzere benchmarkin’in iki türü vard›r. Rekabetçi k›yaslama, karfl›laflt›rma yapabilmek için do¤rudan bir rakip
kullan›ld›¤›nda ortaya ç›kar. Dünya çap›nda k›yaslama ise en mükemmel iflletme
uygulamalar›n› sergileyen iflletmelere karfl› yap›lan k›yaslamad›r.
K›yaslama süreci dört aflamadan meydana gelmektedir. Bu aflamalar;
• ‹flletmenin süreçleri ve prosedürlerini analiz etmek,
• Bir k›yas flirketi seçmek veya süreci k›yaslayacak bir iflletme bölümü belirlemek,
• Seçilen k›yas›n uygulanmas›na iliflkin ayr›nt›l› bilgileri toplamak,
• ‹flletme taraf›ndan kullan›labilen k›yaslama uygulamalar›n› belirlemek amac›yla toplanan bilgileri analiz etmek ve yorumlamakt›r.
Firma içerisindeki bir di¤er bölüme karfl› k›yaslama uyguland›¤›nda, ilgili bölümün motivasyonunun bozulmamas›na özen gösterilmelidir. Bölümsel rekabet, tek
bir iflletmedeki bölümleri k›yaslad›¤›nda geliflebilir ve moral bozulabilir. Ayr›ca bir
bölümü bir di¤eriyle k›yaslamak, en iyi bilgiyi ortaya ç›karmayabilir. Bu nedenle
di¤er iflletmelerle iflletmenin k›yaslanmas›, iflletmenin belirlemifl oldu¤u geliflim hedefine ulaflmada daha yararl› sonuçlar do¤urabilir.
K›yaslamaya iliflkin veriler, üniversite kütüphaneleri, çeflitli meslek örgütleri ve
odalar›, istatistiki bilgiler üreten kurulufllar vb. gibi yerlerden sa¤lanabilir.
Özetle k›yslama, yönetim muhasebecileri için iflletmenin ufkunu geniflletecek
bir f›rsat sunmaktad›r. Verileri toplamak veya süreçleri incelemek amac›yla d›flar›dan dan›flmanlar ve dünya çap›ndaki iflletmelerle çal›flarak, yönetim muhasebecileri, örgüt düflüncesini gelifltirebilir ve yeni fikirleri oluflturabilir. K›yaslama, küresel pazarlarda rekabetçili¤i korumada, yönetim muhasebecileri, stratejik konumunu sürdürme ve gelifltirmede firman›n çabalar›na katk› sa¤layacakt›r.
239
240
Maliyet Yönetimi
Kaizen Maliyetleme
Japonca bir terim olan “Kaizen”, bir süreçte küçük ad›mlarla sürekli geliflme sa¤lamak anlam›na gelir. Kaizen’e göre sonuçlar› iyilefltirmek için, o sonuca neden
olan süreçleri iyilefltirmek ve gelifltirmek gerekmektedir. Böylece, kaizen arac›l›¤›
ile üstün rekabet avantaj› sa¤lanm›fl olur.
Kaizen stratejisi, Japon yönetiminde bafll› bafl›na en önemli kavramd›r ve Japonya’n›n rekabetteki baflar›s›n›n anahtar›d›r. Kaizen iyilefltirme demektir. Kaizen herkesin görevidir. Kaizen kavram›, Bat›l›lar›n ve Japonlar›n yönetim yaklafl›mlar›n›n
farkl›l›klar›n› ortaya koyar. Japon ve bat›l› yönetim kavramlar›n›n en önemli fark›
soruldu¤unda, hiç tereddüt etmeden “Bat›’n›n yenilik ve sonuç öncelikli düflünce
tarz›na karfl›, Japon’un Kaizen’i ve onun sürece öncelik veren düflünce tarz›”d›r.
Daha önce aç›klanan hedef maliyetleme ile kaizen maliyetleme aras›ndaki fark› flu flekilde ortaya koymak mümkündür:
‹flletmelerde, gerekli maliyet düflürme ifllemini gerçeklefltirmek için, hedef maliyetleme ve kaizen maliyetleme birer maliyet yönetim tekni¤i olarak kullan›lmaktad›r. Amac› maliyetleri kontrol etmek de¤il, maliyetleri planlamakt›r. Buna karfl›l›k, kaizen maliyetleme bir mamulün üretim sürecinde maliyetleri düflürmek amac›yla kullan›lmaktad›r. Kaizen maliyetleme hedeflerine ulafl›lmas›nda mamule de¤er katmayan faaliyetler ve maliyetlerin sürekli azalt›lmas›, israf›n elimine edilmesi ve üretim sürecindeki sürekli geliflmeler üzerinde yo¤unlaflmaktad›r. Kaizen uygulamalar›na, iflletmede çal›flan tüm iflçilerin tak›m çal›flmas› anlay›fl› çerçevesinde
kat›lmalar› önemli bir konudur.
Kaynaklar ancak planlamac›lar ürün ve süreç tasar›m›n› oluflturduktan sonra etkin flekilde süreçlerin yerine getirilmesine yöneltilebilmektedir. Faaliyetler taraf›ndan yönlendirilen bu süreç “Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing-KC)” olarak adland›r›lmaktad›r. Kaizen maliyetleme, yöneticilerin ve çal›flanlar›n maliyetleri azaltmak için yapt›klar› üretime odaklanmalar›n› sa¤lamaktad›r. Bu nedenle kaizen maliyetleme, hedef maliyetlemenin tersine üretim öncesinde de¤il, üretim s›ras›nda
kullan›lmaktad›r. Ancak hedef ve kaizen maliyetleme, hedefler noktas›nda benzerlik göstermektedir. Hedef maliyetleme, müflteri beklentilerini dikkate almaktayken; kaizen maliyetleme, üst yönetim taraf›ndan iflletme içinde belirlenen kârl›l›k
hedeflerine göre yönlendirilmektedir.
Kaizen maliyetleme taraf›ndan yönlendirilen maliyet azaltma çabalar›n›n odak
noktas›, mevcut ürün ve üretim süreçlerinin iyilefltirilmesidir. Bu iyilefltirmeler; iyilefltirilmifl haz›rl›k süreçleri, at›klar›n azalt›lmas› için makine performans›n›n gelifltirilmesi ile personelin istenilen maliyet ve kalite standartlar›n› karfl›lamas› için güdülenmesini kapsamaktad›r. K›saca ifade edilecek olursa, kaizen maliyetleme ürünün kendisine de¤il sürece odaklanmaktad›r.
‹flletmelerin farkl› yollardan sürekli iyilefltirme çabalar›na girmeleri kaizen maliyetleme sisteminin maliyet azaltma stratejisine farkl› biçimlerde yans›mas›na neden olmaktad›r.
Baz› araflt›rmac›lar, hedef maliyetleme ve kaizen maliyetlemeyi çal›flanlar üzerinde çok büyük bask› oluflturdu¤u iddialar›yla elefltirmektedir. Hedef maliyetleme
ve kaizen maliyetlemeyi kullanmakta olan baz› iflletmeler, sözü edilen bu bask› nedeniyle performans beklentilerini düflürmektedirler. Ancak maliyet azalt›m› için üst
düzey çaba gerektiren bu sistemler, do¤al yap›lar› gere¤i çal›flanlar üzerinde bask›
oluflturabilmektedir.
Faaliyet Temelli Maliyetleme ve Bütçeleme
“Faaliyet Temelli Maliyetleme (Activity Based Costing)”, faaliyetleri tek tek temel
maliyet kalemleri olarak dikkate al›r ve maliyetleme sistemini bu flekilde gelifltirir.
Faaliyet bir olay, görev ya da özel amaçl› bir birimdir. Örne¤in ürün tasar›m›, makinelerin kurulumu, makinelerin iflletilmesi, mamullerin da¤›t›m› vb. faaliyet temelli maliyetleme sistemi, tek tek faaliyet maliyetlerini hesaplar ve bu maliyetler bir
mamul veya hizmet gibi maliyet tafl›y›c›lar›na yüklenir. Bu yükleme her mamul veya hizmetin bu faaliyetlere duydu¤u ihtiyaca göre yap›l›r.
Faaliyet temelli maliyetleme sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin
sonunda elde edilen ürünlerin maliyetine yükleme yolu ile aktar›lan endirekt maliyetler ile ilgilidir. Endirekt maliyetler sabit ve de¤iflken k›s›mlardan oluflmaktad›r.
Faaliyet temelli maliyet sisteminde tüm maliyetler de¤iflken kabul edilir. Endirekt
maliyetlerin da¤›t›m› konusunda hacim esas›na dayanan maliyet sistemleri ürünün
hacminde bir de¤ifliklik meydana geldi¤inde, ürün maliyetleri de de¤iflmektedir.
Burada hacim esas›na ba¤l› kalmadan da¤›t›lacak maliyetlerin mamullere gerçeklefltirilen faaliyetlere göre yüklenmesini sa¤layan faaliyet temelli maliyet sistemleri
gelifltirilmifltir. Faaliyet temelli maliyet sisteminde her bir faaliyet ile ilgili maliyet
birikim yerleri oluflturulur, endirekt maliyetler buralarda biriktirilir ve maliyet da¤›t›m anahtarlar› saptanarak üretim maliyetleri mamullere bu anahtarlar yard›m›yla
yüklenir. Faaliyet temelli maliyet kavram›, stratejik amaçlar için gelifltirilmifl bir maliyet sistemidir. ‹flletmelerin faaliyet tabanl› maliyet sistemini kullanmas›nda amaç
planlanan mamullerin üretilebilirli¤inin ve üretim sürecinin tasarlanmas›, genel
üretim giderleri, de¤er analizleri ve performans de¤erlemesi fleklinde s›ralanabilir.
Faaliyet temelli maliyet sistemlerinde, ürün maliyetlerinin belirlenmesi sürecinde
yo¤unlaflma faaliyetler üzerinde kendini gösterir. Maliyetler, üretilen ürünlere onlar›n üretim sürecinde gerektirdi¤i faaliyetlere yüklenerek saptanmaya çal›fl›r.
“Faaliyet temelli maliyetleme”, yeniden yap›land›rma sürecini yönlendirmektedir. Analistler, mevcut ya da önerilen süreçlerdeki faaliyetleri ayr›nt›l› bir biçimde
incelemektedirler. Bu faaliyetler “süreç haritas›” ya da “ifl ak›fl flemas›” olarak adland›r›lmaktad›r. Planlamac›lar, süreç tasar›m›nda gecikme ya da kay›plara neden
olabilecek faktörleri maliyetleri azaltarak ortadan kald›rmaya çal›flmaktad›rlar. Kaynaklar› tüketmesine ra¤men ifllevselli¤e katk› sa¤lamayan faaliyetler de¤er yaratmayan faaliyetler olarak adland›r›lmaktad›r. De¤er yaratmayan faaliyetlerin ortaya
ç›kma nedeni, üretim için gerekli olmayan baflar›s›z tasar›m ve planlamad›r. Yer
de¤ifltirme, depolama ve denetleme üretim sürecinde gecikmelere ya da kay›plara
neden olurken kaynaklar› tüketen faaliyetlerdir. De¤er yaratmayan faaliyetlerin ortadan kald›r›lmas›na yönelik olarak ürün ve süreçlerin yeniden tasarlanmas›, maliyetleri azalt›p ürün kalitesinin yükselmesine yard›mc› olmaktad›r. Faaliyet temelli
maliyetleme sürecinde yer alan ad›mlar afla¤›da s›ralanmaktad›r:
Faaliyet temelli maliyetleme anlay›fl›nda ortaya ç›kan geliflmeler, geleneksel
bütçelerin de yetersizli¤ini ortaya koymufltur. Azalan kârlar, artan maliyetler, fiyatlar›n düflük tutulmas› için yap›lan bask›larla karfl› karfl›ya bulunan iflletmelerin, s›n›rl› kaynaklar›n rasyonel bir biçimde da¤›l›m›n› sa¤layacak etkin bir bütçeleme
sürecine olan gereksinimleri giderek artmaktad›r.
Geleneksel bütçeleme, eski yönetim felsefesinin bir ürünüdür. Bu nedenle direkt olarak iflletmenin ifllevlerine yöneliktir ve daha çok fiilî harcamalar› kontrol etme amac›n› tafl›maktad›r. Günümüz de küreselleflen rekabet ortam›nda, iflletme
yöneticilerini ifllevsellikten ziyade, süreçler baz›nda düflünmeye zorlamaktad›r.
241
242
Maliyet Yönetimi
Dolay›s› ile modern yönetim anlay›fllar› ile geleneksel bütçeleme anlay›fl› aras›nda
temel bir sorun mevcuttur. Bu nedenle günümüzde iflletme ihtiyaçlar›na cevap vermek amac›yla, bütçeleme sistemleri gözden geçirilmeli ve daha uygun bütçemeleme teknikleri uygulanmal›d›r. Geleneksel bütçelemenin eksik yönlerini gidermek
amac›yla, faaliyet temelli yönetimin bir parças› olan faaliyet temelli bütçeleme önerilmektedir.
Faaliyet temelli maliyetleme ile bafllayan faaliyet temelli yaklafl›m, faaliyet temelli yönetim ile farkl› bir boyut kazanmaktad›r. Faaliyet temelli maliyetlemede
maliyet hesaplamalar›na odaklanma söz konusuyken, faaliyet temelli yönetimde,
süreç gelifltirme f›rsatlar›n› tan›mlamak için faaliyetlere iliflkin maliyet verilerinin
kullan›m›na odaklanma söz konusudur. Faaliyet temelli yönetim; ürün, müflteri ve
hizmetlerin kârl›l›¤› ile ilgili stratejik konularda yeterlili¤ini gösterdi¤i için, iflletmecilik dünyas›nda kendini kabul ettirmifltir. Bunun yan›nda faaliyet temelli yönetim,
katma de¤er yaratmayan faaliyetler, maliyet unsurlar›, performans kriterleri ve finansal sürecin yeniden yap›land›r›lmas›na yönelik f›rsatlar› da beraberinde getirmektedir. Faaliyet temelli yönetim anlay›fl›ndaki baflar›n›n sonucu olarak iflletmeler, faaliyet temelli bütçeleme gibi faaliyet temelli süreçlere yönelmifllerdir.
Faaliyet temelli bütçlemenin temel amac›, planlama ve bütçelemenin faaliyet
temelli bir aç›dan birlefltirilmesi sonucunda; bir plan ve bütçe oluflturmak amac›yla, finansal ve operasyonel süreçler aras›nda bir iletiflim kurmakt›r.
Faaliyet temelli bütçeleme özetle, bir de¤er yaratma süreci ve faaliyeti, bir rekabet arac› olarak kullan›lmal›, finansal ve finansal olmayan kriterler, performans
de¤erleme ve katma de¤er yaratmayan faaliyetlerin eliminasyonu sa¤layan küresel
rekabette stratejik bir yönetim arac› olarak de¤erlendirilmelidir.
Tam Zaman›nda Üretim Sistemi
Bir maliyet düflürme stratejisi olarak, “Tam Zamanl› Üretim Sistemi (Just In TimJIT)” örgüt içindeki yap›sal ve süreçsel yeniden tan›mlanmalar üzerine kuruludur.
De¤er yaratmayan faaliyetlerin elimine edilmesi, israf›n önlenmesi, kalitenin ve verimlili¤in artt›r›lmas›, bekleme ve kurulum zamanlar›n›n azalt›lmas›, stoklar›n düflürülmesi faaliyet maliyetlerini düflürmektedir. JIT sistemi maliyetlerin izlenebilirli¤ini artt›r›r. Bu nedenle yard›mc› ve hizmet maliyet merkezlerinin maliyetlerinin
esas üretim maliyet merkezlerine da¤›t›m› sorununu ortadan kald›r›r, dolay›s›yla
birim maliyetlemenin çok daha sa¤l›kl› olmas›na olanak sa¤lar.
JIT, ilk olarak Japonya’da Toyata firmas› taraf›ndan kullan›lm›fl ve oldukça baflar›l› sonuçlar elde edilmifltir. JIT üretim sistemi, az say›da birçok de¤iflik tipteki
otomobilin ayn› üretim ifllemiyle üretilmek istenmesi ihtiyac›ndan do¤mufltur. Bu
fikri ortaya atan Taiichi Ohno taraf›ndan JIT bir üretim sistemi olarak isimlendirilmektedir. Toyota’n›n uygulad›¤› bu sistem di¤er Japon firmalar› taraf›ndan da benimsenerek yayg›n bir flekilde kullan›lm›flt›r. Japon flirketlerinin uluslararas› piyasalardaki önlenemeyen baflar›lar›, bat›l› firmalar› bunun sebeplerini araflt›rmaya yöneltmifltir. Birçoklar›na göre bunun s›rr›, “JIT” yani “Tam Zaman›nda Üretim”dir.
JIT felsefesi üretim ortam›n›n fiziksel yap›s›n› de¤ifltirerek gerek üretim maliyetlerinin do¤as›na ve gerekse bu maliyetlerin hesaplanmas› ve denetlenmesinde de¤iflikliklere neden olmaktad›r. Bu nedenle JIT üretim sistemi ile üretim yapan iflletmeler, geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi yöntemlerini terk ederek yeni
yöntemler gelifltirmek ve uygulamak durumunda kalm›fllard›r.
Özetle JIT üretim sistemi gibi imalat teknolojilerini kullanan iflletmelerde, geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi uygulamalar› azalm›fl, dikkatler performans
ölçümü strateji gibi stratejik maliyet yönetimi konular› üzerinde yo¤unlaflm›flt›r.
243
Çevre Maliyetleri
‹flletmeler “Çevre Maliyetleri (Environmental Costs)” konusunda h›zl› bir dönüflüm
yaflam›fllard›r. Kimya endüstrisindeki bir iflletme için y›ll›k 1 milyar dolar› aflan çevresel maliyetler, al›fl›ld›k hâle gelmifltir. Çevresel harcamalar›n boyutlar› iflletmeleri
bu harcamalar› kontrol alt›na alma konusunda sistematik olarak düflünmeye itmifltir. Daha önceleri çevresel maliyetlerin kaç›n›lmaz oldu¤u anlay›fl›, yerini bu maliyetlerin uygun bir biçimde yönetilerek azalt›labilece¤i düflüncesine b›rakm›flt›r.
Çevresel maliyetlerin yönetim sürecinin bir parças› olarak iflletmeler; süreçler ve
ürünler ile ilgili ayr›nt›l› kay›tlar tutmaya bafllam›fllard›r. Bu bilgilerle birlikte iflletmeler, çevresel maliyetlerin etmenlerini azaltmaya ya da ortadan kald›rmaya yönelik ad›mlar atmaktad›rlar. Pek çok iflletme personelin çevresel maliyetleri azaltmas›na yönelik çal›flmalar›n› destekleyici bir tutum almaktad›r. Örne¤in, at›k düzeyinin azalt›lmas›nda rolü olan personele prim ödemek gibi önlemler al›nmaya bafllanm›flt›r.
‹flletmeler üretim s›ras›nda ve sonras›nda çevre maliyetleri ile karfl› karfl›ya kalmaktad›rlar. Üretim aflamas›nda en s›k karfl›lafl›lan çevre maliyetleri at›klard›r. Çevre maliyetleri nedeniyle birçok iflletme önemli projelerini ya da ürünlerini tasfiye
etmek zorunda kalm›fllard›. Bu maliyetler, ürün yaflam seyri maliyetlerinin bir parças›d›r.
Çevre maliyetlerinin etkilerinin tan›mlanabilmesi ve muhasebelifltirlebilmesi
için;
• Ürün kârl›l›¤›n›n do¤ru bir biçimde hesaplanmas›,
• Daha düflük devreden ç›karma ve geri dönüflüm maliyetlerine sahip olan
ürünlerin üretilmesine odaklanmak,
• Mevcut ürün at›klar›n› geri dönüflümde kullanmak ya da tekrar üretime sokmak gerekmektedir.
Toplam Kalite Maliyetleri
Küreselleflen rekabet ortam›nda kalite kavram› da bir de¤iflim göstermifl ve toplam
kalite yönetimi aflamas›na ulaflm›flt›r. 1980’li y›llar›n sonlar›na do¤ru, Japonya bir
çok sanayileflmifl ve geliflmifl bat›l› ülkeyi geride b›rakarak ilk s›raya yerleflmifltir.
Japonya’n›n bu kadar k›sa bir süre içerisinde büyük aflama kaydetmesinin temelinde toplam kalite yönetimi felsefesi yatmaktad›r. Küreselleflen pazarlarda söz sahibi olabilmek için, Japon iflletmeleri, toplam kalite yönetimi felsefesine s›k› s›k›ya
sar›larak, kalite-maliyet-h›z üçlüsüne önem vermifltir. Geleneksel anlay›fla göre kalite ve maliyet bir biri ile çeliflen kavramlard›. Ancak küreselleflme hareketi ile birlikte, müflteri memnuniyeti kavram›n›n öne ç›kmas› sonucunda, müflterileri maksimum kalite ve minumum maliyetle tatmin etmek mümkün olmufltur. Dolay›s›yla
iflletmelerin rekabet ortam›nda avantaj sa¤layabilmeleri için, maliyet avantaj›n›n
yan›nda kalite ve h›z unsurlar›n›n da göz önünde bulundurulmas› zorunlulu¤u ortaya ç›km›flt›r. Zaten kalitenin yükselmesi, geleneksel anlay›fl›n tersine maliyetleri
düflürmektedir. O hâlde optimal kalite minumum maliyet demektir. Bu da maksimum müflteri tatmini anlam›na gelir.
Toplam kalite maliyetleri; “Ölçme ve De¤erlendirme Maliyetleri”, “Önleme Maliyetleri”, “‹çsel Baflar›s›zl›k Maliyetleri” ve “D›flsal Baflar›s›zl›k Maliyetleri” olmak
üzere dört grupta toplanabilir.
Toplam kalite maliyetlerinin temel fikri, kalite ile ilgili tüm maliyetlerin yönetimidir. Genellikle sat›fllara oran olarak ifade edilmekte olup sat›fl düzeyine etkisi
Toplam kalite maliyetleri;
“Ölçme ve De¤erlendirme
Maliyetleri”, “Önleme
Maliyetleri”, “‹çsel
Baflar›s›zl›k Maliyetleri” ve
“D›flsal Baflar›s›zl›k
Maliyetleri” olmak üzere dört
grupta toplanabilir.
244
Maliyet Yönetimi
önem tafl›maktad›r. Takip edilen strateji kalite problemlerini önlemek ve ortaya ç›kan problemleri ortadan kald›rmakt›r.
Kalitenin ölçülmesi ve maliyetlerin minimize edilmesindeki en önemli unsur,
toplam kalite maliyetleridir. ‹flletmeler, küreselleflen rekabet ortam›nda avantaj
sa¤layabilmeleri için, kalite maliyetlerini hesaplamal›, raporlamal› ve analiz ederek
maliyetleri minimize etmelidir. Bunun için de yönetim muhasebecilerinin bu unsurlar› dikkate almas› gerekmektedir.
Kalite maliyletlerinin bir çeflidi olan “Taguchi Maliyeti (Taguchi Cost)”, Japon
akademisyen Taguchi taraf›ndan tasarlanm›flt›r. Kalite maliyetini hesaplayan geleneksel yaklafl›mlar, ç›kt›lar› uygun olan ve olmayan olarak s›n›fland›rmaya bafllam›flt›r. Uygun ç›kt›lar kalite maliyeti oluflturmazken, buna karfl›n uygun olmayan
ç›kt›lar kalite maliyetine neden olmaktad›r.
Taguchi’nin yapt›¤› gözlemlere göre; hedeflenen de¤erdeki nitelikleri sa¤lamayan ç›kt›lar, kalite kay›plar›na neden olmakta ve bu kalite kay›plar› da dolayl› olarak hedeflenen niteliklerden sapmalara neden olmaktad›r.
Entelektüel Sermaye
“Entelektüel Sermaye (Intellectual Capital)” terimi, son zamanlarda iflletme ve yönetim literatüründe giderek yayg›n hâle gelmifltir. Entelektüel Sermaye; “bilgiye sahip
olma, uygulamal› tecrübe, örgütsel teknoloji, müflteri iliflkileri ve pazarda rekabetçi
bir üstünlük sa¤layan profesyonel beceriler” olarak tan›mlamaktad›r. Bir firman›n
stratejik yaklafl›m›n›n temelini oluflturan de¤er flemas›nda, entelektüel sermaye, “iflletmenin piyasa de¤eri ile finansal veya defter de¤eri ars›ndaki fark” olarak gösterilmektedir. Entelektüel sermaye içerisinde, temel bir ay›r›m sermaye ile yap›sal sermaye aras›nda yap›lm›flt›r. Sonraki ay›r›m›n ilk söylenenlerin ürünü, çabalar›n›n sonucu, bu suretle iflletmenin rekabetçi üstünlü¤ünün sürekli artt›r›lmak suretiyle y›ldan y›la ümitle gelifltirilecek oldu¤u düflünülmekte ve art›r›lm›fl pazar de¤erine yans›t›lmaktad›r. De¤er flemas›nda yap›sal sermaye; müflteri sermayesi, yenilik sermaye
ve entelektüel mülkiyeti içeren pek çok unsurdan oluflturulmaktad›r. Baflar›l› bir iflletme için rekabet, yap›sal sermaye portföyünün, uygun bir beflerî sermaye stokunu tutma gereklili¤i nedeniyle en az›ndan sürdürülmesini sa¤lamakt›r.
Yap›sal sermayenin çeflitli bileflenlerini de¤erlemek ve bunlar› iflletmenin finansal sermayesinin defter de¤eriyle birlefltirmek suretiyle, beflerî sermaye için bir de¤er elde etmek mümkün olmal›d›r. Bu, iflletmenin piyasa de¤eri ile finansal ve yap›sal sermayesinin birleflik de¤eri aras›ndaki farkt›r. Bununla birlikte bu geliflme,
geleneksel mali raporlama modeline karfl› önemli bir karfl› düflünceyi oluflturacakt›r. Özel nedenlerden dolay› bilançodaki beflerî sermaye de¤erini basit olarak yerlefltirmek mümkün olmayacakt›r. Piyasa de¤erlendirmeleri, orta derecede bir hedef olarak dikkate al›nsa bile, entelektüel mülkiyet ya da müflteri itibar› afl›r› derecede rekabetçi kalmaktad›r.
Öte taraftan, finansal raporlamaya iliflkin de¤er temelli yaklafl›m tasarlamak
için, samimi bir isteklilik varsa, daha sonra bu hedef olmaktan ziyade, tasarlanan
bilginin de¤erlendirilmesi çok daha az sorun yarat›r. Bununla birlikte, böyle bir isteklili¤in var oldu¤u varsay›l›rsa, beflerî sermayenin de¤erlendirilmesiyle ilgili daha do¤rudan bir yaklafl›m; örne¤in yap›sal sermayeyle yan yana ve asl›nda piyasa
de¤erinin güvenlik a¤›ndan vazgeçmek suretiyle kullan›lmal›d›r.
245
Dengeli Puan Kart›
Geleneksel yönetim muhasebesi anlay›fl›na göre iflletme performans›n› de¤erlemede kullan›lan finansal esasl› sistemler, günümüzde rekabet avantaj› sa¤layacak birçok faktöre gereksinim duyan günümüz iflletmeleri için yetersiz kalmaktad›r. ‹flletme içi performans raporlamas›nda kullan›lan geleneksel finansal tabanl› sistemler;
geçmifle dönük (fiilî verilere dayal›) ve yaln›zca finansal rakamlarla ifade edilen,
di¤er ifllevsel bilgi kaynaklar›yla iliflki dereceleri s›n›rl›, yüksek düzeyde bilgi y›¤›n›d›rlar. Bu finansal nitelikteki ölçümler yerine göre anlaml› olmakla birlikte, yaln›zca geçmifli de¤erlendiren ve bir durumun belli bir bölümünü yans›tan dengesiz
çal›flmalard›r. Günümüzde küresel rekabet ortam›nda faaliyet gösteren iflletme yöneticileri, finansal ölçümlerin bu yetersizliklerinin fark›na ve iyi tasarlanm›fl performans ölçüm sistemlerinin ileriye yönelik stratejik kararlar verme de gerekli oldu¤u
kanaatine varm›fllard›r.
Ça¤dafl yönetim muhasebesi uygulamalar›na ayak uyduramayan birçok iflletme
günümüzde de; müflteri iliflkileri, rekabet güçleri ve kurumsal kapasitelerine iliflkin
stratejiler gelifltirirken, performans ölçüm ve motivasyonlar›n› yaln›zca finansal kriterler ile izlemektedirler. Bu olumsuzlu¤u ortadan kald›rmak amac›yla gelifltirilmifl
olan “Dengeli Puan Kart› (Balanced Scorecard-BSC)”, finansal ölçümü, yönetim
ve ticari performans›n önemli bir özet bilgisi olarak ele al›rken; ayn› zamanda mevcut müflteriler, iflletme içi yöntemler, çal›flanlar ve flirketin performans›n› uzun dönemli finansal baflar› ile iliflkilendiren daha genel ve bütünsel kriterlere de önem
vermektedir.
Bu bütünselli¤i sa¤layabilmek için, finansal ve operasyonel ölçütlerin yöneticilere belirli bir denge içinde yans›t›lmas› gerekmektedir. Özetle dengeli puan kart›,
örgütün performans›na de¤iflik aç›lardan bakarak; stratejik hedefler ile günlük faaliyetler ve kararlar aras›nda sürekli büyüyen uçurumu kapatmay› ve ikisi aras›nda bir denge kurmay› hedeflemektedir. Bunun için de finansal kriterlerle birlikte;
müflteri tatmini, iç süreçler, iflletmenin sürekli ö¤renme ve geliflme çal›flmalar›na
iliflkin operasyonel kriterleri de içermektedir.
Stratejik maliyet yönetimini bütünleyen hangi yaklafl›mlar vard›r? S›ralay›n›z.
SIRA S‹ZDE
8
SIRA S‹ZDE
S O R U
S O R U
D‹KKAT
D‹KKAT
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
N N
SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
K ‹ T A P
K ‹ T A P
TELEV‹ZYON
TELEV‹ZYON
‹NTERNET
‹NTERNET
246
Maliyet Yönetimi
Özet
N
A M A Ç
1
N
Strateji ve strateji yönetim kavramlar›n› aç›klamak.
“Strateji”, iflletmenin uzun dönemli amaç ve hedeflerini belirleme ve bu amaçlara ulaflabilmek
amac›yla kaynaklar›n› kullanma ve tahsis etme
becerisi olarak tan›mlanabilir.
Stratejik yönetim, “iflletmenin çevresi ile iliflkilerinin düzenlenmesi ve hedef belirleme ile ilgili faaliyetlerin planlanmas›, organizasyonu, uygulanmas›, koordinasyonu ve kontrol edilmesi”dir.
“Stratejik yönetim”; strateji gelifltirme, uygulama
ve uygulama sonuçlar›n› de¤erlendirme ve kontrol etme ile iliflkili karar ve faaliyetlerdir. ‹flletmenin gelece¤ini ilgilendirmesi ve iflletmeye yön
vermesi nedeniyle stratejik yönetim üst yönetimin görevidir. Stratejik yönetim gelecek ile ilgilidir ve iflletmenin uzun dönemli amaçlar› ile ilgilidir. Stratejik yönetim, hiyerarflik yap› içinde koordinasyon sa¤lar. Strateji ile üst yönetimde hedefler oluflturulmakta ve iflletme içinde amaçlar
hiyerarflisi oluflturarak, farkl› birim ve kademelerin birbirinden ba¤›ms›z amaç belirlemesini önlemekte ve iflletme içinde bütünlük ve efl güdüm
sa¤lar.
Stratejik maliyet yönetimi kavram›n› tan›mlamak.
“Stratejik Maliyet Yönetimi; rekabet avantaj› sa¤lamak amac›yla maliyetlerin, k›sa vadede oldu¤u kadar ayn› flekilde uzun vadede de stratejik
olarak yönetilmesi”dir. Bir baflka flekilde de stratejik maliyet yönetimi; “iflletmenin stratejik pozisyonunu iyilefltirmekler birlikte efl zamanl› olarak maliyetlerin de azalt›lmas›na yönelik maliyet yönetim tekniklerinin uygulamas›” olarak tan›mlanabilir.
Bir baflka ifade ile “Stratejik maliyet yönetimi”,
maliyet muhasebesinin ilk uygulamalar›ndan günümüze kadar geçirdi¤i evrimi ifade etmektedir.
Stratejik maliyet yönetimi, ileri maliyet muhasebesi uygulamalar›n›n günümüzdeki karfl›l›¤›d›r.
En temel amac› uzun vadede iflletmeyi küresel
pazarlarda rekabetçi yapmak olan stratejik maliyet yönetiminin di¤er amaçlar› afla¤›daki gibi s›ralanabilir:
• Kaynaklar›n tüketimi ile ilgili olarak pazara yönelik ürün ve süreç bilgileriyle birlikte strateji
planlama ve kontrol süreçlerini desteklemek,
• Düflük maliyetlere ulaflarak, maliyet önderli¤i ya
da pazara üstün ürün sürerek farkl›laflt›rma stratejisiyle rekabet etme gücünü yükseltmek,
• ‹flletmenin stratejik konumunu geniflletmek ve efl
zamanl› olarak maliyet azalt›m›n› hedeflemek.
N
A M A Ç
3
A M A Ç
2
N
A M A Ç
4
Stratejik maliyet yönetimine iliflkin temel kavramlar› aç›klamak.
Maliyet yönetimi, stratejik karar almada hayati
bir rol oynamaktad›r. Maliyet bilgisi stratejinin
seçiminde ve formule edilmesinde oldu¤u kadar
varolan stratejik pozisyonun sürdürülebilirli¤inin
de¤erlendirimesinde de kritik bir yere sahiptir.
Stratejik karar alma, “firmaya uzun vadede büyüme ve hayatta kalma güvencesi sa¤layacak
strateji ya da stratejileri seçmek amac›yla, alternatif stratejiler aras›ndan seçim yapmak” olarak
tan›mlanabilir.
Stratejik maliyet yönetimi ile ilgili temel kavramlar; “stratejik konumland›rma”, “de¤er zinciri”,
“örgütsel faaliyetler ve maliyet etmenleri (sürücüleri)”, “operasyonel faaliyetler ve maliyet etmenleri (sürücüleri)” bafll›klar› alt›nda incelenmifltir.
De¤er zinciri analizini stratejik maliyet yönetimi
ile iliflkilendirmek.
De¤er Zinciri Analizi (Value-Chain Analysis),
“bir firman›n stratejik konumunu güçlendirme
hedefiyle iç ve d›fl ba¤lant›lar›nin tan›mlanmas›
ve bunlardan faydalan›lmas›”d›r. De¤er zinciri
sistemi, ayr›ca tedarikçiler ve müflteriler taraf›ndan gerçeklefltirilen de¤er zinciri faaliyetlerini de
kapsamaktad›r. De¤er zinciri sisteminin temel
amac›; “d›fl ba¤lant›lar› kurarak, bu ba¤lant›lar›
yöneterek firman›n ve di¤er paydafllar›n sa¤lad›¤› faydada bir art›fl sa¤lamak”t›r.
N
A M A Ç
5
“Ürün Yaflam Seyri Maliyet Yönetimi”; kavramsal
bir bak›fl aç›s› oluflturarak, yönetimin iç ve d›fl
çevre ile olan bu ba¤lant›lar› ortaya ç›karmas›n›
ve bunlardan yararlan›lmas›n› kolaylaflt›ran bir
yaklafl›md›r. Baflka bir deyiflle “Ürün Yaflam Seyri”, bir ürünün bafllang›çtan piyasadan çekilene
kadarki süreci ifade etmektedir. Ürün yaflam seyri yaklafl›m›n›n pazarlama boyutunu gösteren aflamalar; “pazara girifl”, “büyüme”, “olgunluk” ve
“düflüfl (pazardan çekilme)” olarak s›ralanabilir.
“Üretim Yaklafl›m›”, gerçeklefltirilen faaliyetlerin
türündeki de¤iflime göre ürün yaflam seyrinin
“araflt›rma faaliyetleri”, “planlama faaliyetleri”,
“tasar›m faaliyetleri”, “test faaliyetleri” “üretim
faaliyetleri” ve “lojistik faaliyetleri” evrelerini tan›mlamaktad›r. Tüketim yaklafl›m›ndaki faaliyetler; “sat›nalma faaliyetleri”, “operasyonel faaliyetler”, “bak›m-onar›m faaliyetleri” ve “piyasadan çekilme” faaliyetleri olmak üzere dört aflamadan oluflmaktad›r. Yaflam seyri maliyet yönetiminin; ürünün tasar›m›na, geliflimine, üretimine,
pazarlanmas› ve da¤›t›m›na, iflletilmesine, bak›m
ve onar›m›na, piyasadan çekilmesine kadarki faaliyet ya da çabalar› kapsamas› nedeniyle kârl›l›¤› maksimize edecek ve yukar›daki üç yaklafl›m›n
bir kombinasyonundan oluflan “etkileflimli yaklafl›m”›n uygulamaya konulmas› gerekmektedir.
“Hedef maliyetleme”, özellikle tasar›m aflamas›nda maliyetleri düflürme hedefini gerçeklefltirebilmek amac›yla faydal› bir araçt›r. Bir baflka deyiflle “Hedef maliyet”, belirli bir pazar pay›n› elde etmek için gerekli olan sat›fl fiyat› ile birim bafl›na
arzu edilen kâr aras›ndaki farkt›r.
Tam zaman›nda üretim sistemi ve tedarik konusunu aç›klamak.
“Tam Zaman›nda Üretim Sistemi (Just-In-Time
–JIT)”, bir örgütteki önemli de¤iflikliklerle ilgili
stratejik kavramlar› yöneticilerin nas›l kullanabilece¤ine iliflkin önemli örnekleri yans›tan sat›n
alma ve üretim sistemini aç›klamaktad›r. JIT üretim sistemi, “talep çeken” bir sistemdir. JIT üretim sisteminin temel amac›, yaln›zca müflterilerden talep geldi¤inde ve ihtiyaç duyuldu¤u zaman üretim yaparak kusurlar› ve hatalar› elimine
etmektir. Müflterilerden gelen talep üretim sürecindeki ürünleri çekmektedir. Üretim faaliyetleri,
yaln›zca baflar›l› bir üretim sürecinden talep edilen tatmin edici ürünleri üretmek için gerçeklefl-
N
A M A Ç
6
247
tirilir. Baflar›l› bir üretimin gerçeklefltirilece¤ine
iliflkin bir iflaret al›nmad›kça üretim gerçeklefltirilmez. Parçalara ve malzemeler, üretimde kullan›lacaklar› zaman hareket eder. JIT yaklafl›m›, direkt ilk madde ve malzemeler üretim sürecindeki etmenler ve zaman taraf›ndan yönlendirilmektedir. Tedarikçilerle olan iliflkilerdeki belirsizli¤i
gidermek ve karfl›l›kl› güven ve sadakat oluflturmak amac›yla tedarikçilerle iyi iliflkilerin gelifltirilmesine ve uzun vadeli sözleflmelere gereksinim vard›r. Uzun vadeli sözleflme, tedarikçiler
için belirli bir talebi sabit hâle getirdi¤i için caziptir. Bu nedenle talebin sabit hâle gelmesi hem
sat›n alan hem de tedarikçiler için karfl›l›kl› avantaj sa¤lamaktad›r. Tedarikçi say›s› azalt›larak ve
malzeme kalitesinin önemli ölçüde art›r›lmas›,
JIT sisteminin baflar›s› için hayati önem tafl›rmaktad›r. Malzemenin kaliteli tedarik edilmesi nedeniyle kalite maliyetlerinden kaç›n›labilir ve kalite
maliyetleri azal›r.
Tam zaman›nda üretim sisteminin stratejik maliye yönetimi üzerine etkilerini aç›klamak.
JIT sistemi için aç›klanan yap›sal ve prosedürel
birçok de¤ifliklik, ayn› zamanda geleneksel maliyet yönetimi uygulamalar›n› da etkilemifltir. Hem
maliyet muhasebesi hem de faaliyet kontrol sistemleri bu de¤iflikliklerden etkilenmifltir. Genel
olarak örgütsel de¤ifliklikler maliyet yönetimi bilgi sistemlerini basitlefltirirken ayn› zamanda üretilen maliyet bilgisinin do¤rulu¤unu da art›rmaktad›r. Maliyet sistemleri, maliyetleri ürünlere yüklemek amac›yla; “direkt yükleme”, “faaliyet sürücüleri ile yükleme” ve “da¤›t›m” olmak üzere üç
yöntem kullanmaktad›r. Bu üç yöntem aras›nda
en do¤ru olan›, direk yüklemedir. Bu nedenle de
di¤er iki yönteme göre öncelikle tercih edilir. JIT
üretim sisteminde, daha önce maliyet etmeni ve
da¤›t›m yoluyla ürünlere yüklenen maliyetler, art›k direkt olarak yüklenebilmektedir. Hücresel
üretim, birçok beceriye sahip çal›flanlar ve merkeziyetçi olmayan destek faaliyetleri, bu de¤iflimde rol oynayan bafll›ca özelliklerdir. JIT sisteminde maliyetlerin büyük ço¤unlu¤u direkt yüklenebilir hale gelmekle birlikte, genellikle destek
faaliyetlerine iliflkin ortak maliyetler ürünler ile
dierkt olarak iliflkilendirilemezler ve da¤›t›ma tabi olurlar.
248
N
A M A Ç
7
Maliyet Yönetimi
Stratejik maliyet yönetimini bütünleyen yaklafl›mlar› aç›klamak.
‹flletmelerin sürekli de¤iflen pazar koflullar›na
uyum sa¤layabilmesi, küresel pazarlarda rekabet
edebilmesi ve stratejik faaliyetlerin desteklenebilmesi için maliyet süreçleri ile maliyet yap›lar›ndaki de¤iflimlere odaklanan yeni yönetim yaklafl›m ve teknikleri gelifltirilmifltir. Bu stratejik maliyet ve stratejik yönetim yaklafl›m ve yaklafl›mlar› aras›nda; “Hedef Maliyetleme (Target Costing)”,
“Ürün Yaflam Seyri Maliyetleme Sistemi (Product
Life Cycle Costing)”, “Transfer Fiyatlamas›
(Transfer Pricing)”, “K›yaslama (Benchmarking)”, “Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing)”,
“Faaliyet Temelli Maliyetleme ve Bütçeleme (Activity Based Costing and Budgeting)”, “Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-Time)”, “Çevre Maliyetleri (Enviromental Costing)”, “Toplam Kalite Maliyetleri (Total Quality Costing)”, “Entelektüel Sermaye (Intellectual Capital)”, “Dengeli Puan Kart› (Balanced Scorecard)”, “Geriye Dönük Maliyetleme (Backflush Costing)”, “De¤er Mühendisli¤i (Value Engineering)”, “De¤iflim Mühendisli¤i (Reengineering)”, “Simültane Mühendislik (Simultaneous Engineering)”, “Esnek Üretim Sistemleri (Flexible Manufacturing Systems)”, “Kalite Fonksiyon Göçerimi (Quality Function Deployment)”, “K›s›tlar Teorisi (Theory of Constraints)”v.b. yöntemler yer almaktad›r.
249
1. “‹flletmenin uzun dönemli amaç ve hedeflerini belirleme ve bu amaçlara ulaflabilmek amac›yla kaynaklar›n› kullanma ve tahsis etme becerisi” olarak tan›mlanan
kavram afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Strateji
b. Planlama
c. Yönetim
d. Bütçeleme
e. Karar alma
2. “‹flletmenin çevresi ile iliflkilerinin düzenlenmesi ve
hedef belirleme ile ilgili faaliyetlerin planlanmas›, organizasyonu, uygulanmas›, koordinasyonu ve kontrol
edilmesi” olarak aç›klanan kavram afla¤›dakilerden hangisidir?
a. Strateji
b. Stratejik yönetim
c. Denetim
d. Planlama
e. Maliyet yönetimi
3. “‹flletmenin stratejik pozisyonunu iyilefltirmekle birlikte efl zamanl› olarak maliyetlerin de azalt›lmas›na yönelik maliyet yönetim tekniklerinin uygulamas›” afla¤›dakilerden hangisi ile ifade edilir?
a. ‹flletme stratejisi
b. Maliyet azalt›m›
c. Maliyet teknikleri
d. Stratejik yönetim
e. Stratejik maliyet yönetimi
4. Afla¤›dakilerden hangisi stratejik maliyet yönetiminin amaçlar›ndan biri de¤ildir?
a. Uzun vadeli maliyet planlama ve yönetim problemlerini azaltmak
b. ‹flletmenin stratejik konumunu geniflletmek
c. Kaynaklar›n tüketimi ile ilgili olarak pazara yönelik ürün ve süreç bilgileriyle birlikte strateji
planlama ve kontrol süreçlerini desteklemek
d. Hacim bazl› maliyet da¤›t›m›na olanak sa¤lamak
e. Maliyetlerin etkili bir biçimde yönetimini iflletmenin d›fl çevresini ve etmenlerini dikkate alarak efl güdümlü hareket etmek
5. “Rakiplerle ile ayn› düzeyde ya da onlardan daha
düflük maliyetle, onlarla ayn› ya da daha yüksek düzeyde müflteri de¤eri yaratmak” afla¤›dakilerden hangisi ile
aç›klan›r?
a. Rekabet üstünlü¤ü
b. Odaklanma
c. Konumland›rma
d. De¤er yaratmak
e. Maliyet stratejisi
6. “Bir firman›n stratejik konumunu güçlendirme hedefiyle iç ve d›fl ba¤lant›lar›nin tan›mlanmas› ve bunlardan
faydalan›lmas›” afla¤›dakilerden hangisi ile aç›klan›r?
a. Maliyet analizi
b. ‹flletme stratejisi
c. De¤er zinciri analizi
d. Finansal analiz
e. De¤er analizi
7. Bir ürünün bafllang›çtan piyasadan çekilene kadarki
süreci afla¤›dakilerden hangisi ile ifade edilir?
a. Maliyet süreci
b. Ürün yaflam seyri
c. Üretim süreci
d. Tedarik zinciri
e. Müflteri iliflkileri
8. Afla¤›dakilerden hangisi ürün yaflam seyrine iliflkin
pazarlama yaklafl›m›n›n aflamalar›ndan bir de¤ildir?
a. Büyüme
b. Pazara girifl
c. Olgunluk
d. Küçülme
e. Düflüfl
9. Afla¤›dakilerden hangisi Tam Zaman›nda Üretim Sistemi (JIT) ile ilgi olarak do¤ru de¤ildir?
a. JIT talep çeken bir sistemdir.
b. JIT israf› elimine etme üzerine yo¤unlaflmaktad›r.
c. JIT talep iten bir sistemdir.
d. JIT felsefesinde tedarikçiler belirlenirken tek kriter fiyat de¤ildir.
e. JIT felsefesinde kat›l›mc› yönetim yaklafl›m› maliyetleri azalt›r.
10. Afla¤›dakilerden hangisi stratejik maliyet yönetimini
bütünleyen yaklafl›mlardan biri de¤ildir?
a. Dengeli Puan Kart›
b. Kaizen Maliyetleme
c. Geriye Dönük Maliyetleme
d. Hedef maliyetleme
e. Gerçek maliyetleme
250
“
Maliyet Yönetimi
LG Electronik fiirketinde Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemini Kullan›m› ‹le Maliyetlerin ve Verimsizli¤in Azalt›lmas›
LG Elektronik dünyan›n en büyük düz ekran televizyon ve mobil telefon üreticilerinden bir tanesidir. Merkezi Güney Kore’nin baflkenti Seul olan flirket, 2009 y›l›nda dünya çap›nda 16 milyon adet LCD televizyon ve
117 milyon adet mobil telefon sat›fl› gerçeklefltirmifltir.
Üretilen elektronik ayg›t›n bu kadar çok olmas› y›ll›k
yaklafl›k 40 milyar dolar›n yar› iletkenler, metaller, konvektörler ve di¤er materyalin temini için harcanmas›n›
gerektirmektedir. Son y›llarda bu bileflenlerin ço¤unun
maliyeti art›fl göstermifltir. fiirket, 2008 y›l›na kadar tedarik maliyetlerinin kontrolü için merkezi tedarik sistemi kullanmam›flt›r. Bunun yerine, gereksiz harcamalara
ve verimsizli¤e neden olan merkezileflmemifl bir sistemi
benimsemifltir.
Sözü edilen zorluklarla bafla ç›kabilmek amac›yla LG,
faaliyet temelli maliyetleme (Activitiy Based CostingABC) kullanacak olan bir tedarik yöneticisi istihdam etmifltir. fiirketin tedarik sistemine yönelik ABC analizi
sonucunda kaynaklar›n büyük oranda yönetim giderlerine ve stratejik olmayan görevlere ayr›ld›¤› gerçe¤i ortaya ç›km›flt›r. Buna ek olarak yönetsel görevlerin büyük bölümünün çok yüksek bir maliyetle yerine getirildi¤i belirlenmifltir.
LG Elektronik, ABC analizi sonucunda; tedarik uygulamalar›n›n ve süreçlerinin büyük bölümünü de¤ifltirme
yolunda gidip, maliyetlerin yönetimi ve tedarikçilerle
müzakereler gibi verimlili¤i art›racak ve flirkete de¤er
sa¤layacak konulara odaklanma f›rsat› bulmufltur. Ayr›ca flirket tedarikçileri aras›nda rekabetçi bir teklif politikas› uygulamak, ürün hatlar›nda standardizasyon ve
Çin’de büyük bir sat›nalma merkezi kurmak gibi uygulamalarla üretti¤i televizyonlar, mobil telefonlar, bilgisayarlar ve ev sinemas› sistemleri gibi ürünler için küresel bir tedarik stratejisi gelifltirmifltir.
Sonuçlar, son derece flok edici olmufltur. LG Elektronik
sadece 2008 y›l›nda hammadde maliyetini % 16 oran›nda azaltm›fl olup, 2011 y›l›n›n sonunda tüm maliyetlerini 5 milyar dolar düflürmeyi hedeflemifltir.
Dell, Oracle, JP Morgan Chase ve Honda gibi pek çok
flirket, piyasaya farkl› ürünler ya da hizmetler sunmaktad›r. Örne¤in; Dell masaüstü, dizüstü ve sunucu bilgisayarlar üretmektedir. Bilgisayar üretmek için üç temel
faaliyet; tasar›m, bileflenlerin siparifli ve montajd›r. Ancak, farkl› ürünler sözü edilen üç faaliyetin farkl› dü-
zeylerde kullan›m›n› gerektirmektedir. Örne¤in, sunucular masaüstü bilgisayarlara göre daha karmafl›k tasar›m, daha fazla parça ve daha karmafl›k bir montaja ihtiyaç duymaktad›r.
Dell her bir ürünün üretim maliyetini belirleyebilmek
amac›yla, faaliyetlerin maliyetini ayr› ayr› takip etmektedir. Bu çerçevede faaliyet temelli maliyet sistemi, iflletmeye fiyatlama ve ürün karmas› konusunda
daha iyi karar al›nmas› noktas›nda destek olacak bilgi sa¤layacakt›r.
”
Kaynak: Horngren, C. T., S. M. Datar ve M. Rajan,
(2012). Cost Accounting: A Managerial Emphasis.,
Upper Saddle River, New Jersey: Pearson Prentice Hall,
1. a
2. b
3. e
4. d
5. a
6. c
7. b
8. d
9. c
10. e
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Strateji ve Stratejik Yönetim” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Strateji ve Stratejik Yönetim” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Stratejik Maliyet Yönetimi
Kavram›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Stratejik Maliyet Yönetimi
Kavram›” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Stratejik Maliyet Yönetimine ‹liflkin Temel Kavramlar” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “De¤er Zinciri Analizi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Ürün Yaflam Seyri Maliyet
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Ürün Yaflam Seyri Maliyet
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Tam Zaman›nda Üretim Sistemi ve Tedarik” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yan›t›n›z yanl›fl ise “Stratejik Maliyet Yönetimini Bütünleyen Yaklafl›mlar” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.
251
S›ra Sizde 1
“Strateji”, iflletmenin uzun dönemli amaç ve hedeflerini belirleme ve bu amaçlara ulaflabilmek amac›yla kaynaklar›n› kullanma ve tahsis etme becerisi olarak tan›mlanabilir. Stratejik yönetim, “iflletmenin çevresi ile iliflkilerinin düzenlenmesi ve hedef belirleme ile ilgili faaliyetlerin planlanmas›, organizasyonu, uygulanmas›,
koordinasyonu ve kontrol edilmesi”dir. “Stratejik yönetim”; strateji gelifltirme, uygulama ve uygulama sonuçlar›n› de¤erlendirme ve kontrol etme ile iliflkili karar ve
faaliyetlerdir. ‹flletmenin gelece¤ini ilgilendirmesi ve iflletmeye yön vermesi nedeniyle stratejik yönetim üst
yönetimin görevidir. Stratejik yönetim gelecek ile ilgilidir ve iflletmenin uzun dönemli amaçlar› ile ilgilidir.
Stratejik yönetim, hiyerarflik yap› içinde koordinasyon
sa¤lar. Strateji ile üst yönetimde hedefler oluflturulmakta ve iflletme içinde amaçlar hiyerarflisi oluflturarak, farkl› birim ve kademelerin birbirinden ba¤›ms›z amaç belirlemesini önlemekte ve iflletme içinde bütünlük ve efl
güdüm sa¤lar.
S›ra Sizde 2
“Stratejik Maliyet Yönetimi; rekabet avantaj› sa¤lamak
amac›yla maliyetlerin, k›sa vadede oldu¤u kadar ayn›
flekilde uzun vadede de stratejik olarak yönetilmesi”dir.
Bir baflka flekilde de stratejik maliyet yönetimi; “iflletmenin stratejik pozisyonunu iyilefltirmekler birlikte efl zamanl› olarak maliyetlerin de azalt›lmas›na yönelik maliyet yönetim tekniklerinin uygulamas›” olarak tan›mlanabilir.Bir baflka ifade ile “Stratejik maliyet yönetimi”,
maliyet muhasebesinin ilk uygulamalar›ndan günümüze kadar geçirdi¤i evrimi ifade etmektedir. Stratejik maliyet yönetimi, ileri maliyet muhasebesi uygulamalar›n›n günümüzdeki karfl›l›¤›d›r. En temel amac› uzun vadede iflletmeyi küresel pazarlarda rekabetçi yapmak
olan stratejik maliyet yönetiminin di¤er amaçlar› afla¤›daki gibi s›ralanabilir:
• Kaynaklar›n tüketimi ile ilgili olarak pazara yönelik
ürün ve süreç bilgileriyle birlikte strateji planlama ve
kontrol süreçlerini desteklemek,
• Maliyetlerin etkili bir biçimde yönetimini iflletmenin
d›fl çevresini ve etmenlerini dikkate alarak efl güdümlü hareket etmek,
• Düflük maliyetlere ulaflarak, maliyet önderli¤i ya da
pazara üstün ürün sürerek farkl›laflt›rma stratejisiyle
rekabet etme gücünü yükseltmek,
• ‹flletmenin gelece¤i için gerçekten önemli sorunlara
yo¤unlaflma,
• Genelde heterojen kaynaklardan maliyet bilgileri
kullanarak maliyet muhasebesi disiplini ile rekabet
avantaj› sa¤lamak,
• ‹flletmenin stratejik konumunu geniflletmek ve efl zamanl› olarak maliyet azalt›m›n› hedeflemek.
S›ra Sizde 3
Stratejik maliyet yönetimi ile ilgili temel kavramlar; “stratejik konumland›rma”, “de¤er zinciri”, “örgütsel faaliyetler ve maliyet etmenleri (sürücüleri)”, “operasyonel
faaliyetler ve maliyet etmenleri (sürücüleri)”, fleklinde
s›ralanabilir.
S›ra Sizde 4
De¤er Zinciri Analizi (Value-Chain Analysis), “bir firman›n stratejik konumunu güçlendirme hedefiyle iç ve
d›fl ba¤lant›lar›n›n tan›mlanmas› ve bunlardan faydalan›lmas›”d›r. De¤er zinciri sistemi, ayr›ca tedarikçiler
ve müflteriler taraf›ndan gerçeklefltirilen de¤er zinciri
faaliyetlerini de kapsamaktad›r. De¤er zinciri sisteminin
temel amac›; “d›fl ba¤lant›lar› kurarak, bu ba¤lant›lar›
yöneterek firman›n ve di¤er paydafllar›n sa¤lad›¤› faydada bir art›fl sa¤lamak”t›r.
S›ra Sizde 5
“Ürün Yaflam Seyri Maliyet Yönetimi”; kavramsal bir
bak›fl aç›s› oluflturarak, yönetimin iç ve d›fl çevre ile
olan bu ba¤lant›lar› ortaya ç›karmas›n› ve bunlardan
yararlan›lmas›n› kolaylaflt›ran bir yaklafl›md›r. Baflka bir
deyiflle “Ürün Yaflam Seyri”, bir ürünün bafllang›çtan
piyasadan çekilene kadarki süreci ifade etmektedir.
Ürün yaflam seyri yaklafl›m›n›n pazarlama boyutunu
gösteren aflamalar; “pazara girifl”, “büyüme”, “olgunluk” ve “düflüfl (pazardan çekilme)” olarak s›ralanabilir. “Üretim Yaklafl›m›”, gerçeklefltirilen faaliyetlerin türündeki de¤iflime göre ürün yaflam seyrinin “araflt›rma
faaliyetleri”, “planlama faaliyetleri”, “tasar›m faaliyetleri”, “test faaliyetleri” “üretim faaliyetleri” ve “lojistik
faaliyetleri” evrelerini tan›mlamaktad›r. Tüketim yaklafl›m›ndaki faaliyetler; “sat›n alma faaliyetleri”, “operasyonel faaliyetler”, “bak›m-onar›m faaliyetleri” ve “piyasadan çekilme” faaliyetleri olmak üzere dört aflamadan oluflmaktad›r.
252
Maliyet Yönetimi
S›ra Sizde 6
“Tam Zaman›nda Üretim Sistemi (Just-In-Time –JIT)”,
bir örgütteki önemli de¤iflikliklerle ilgili stratejik kavramlar› yöneticilerin nas›l kullanabilece¤ine iliflkin
önemli örnekleri yans›tan sat›n alma ve üretim sistemini aç›klamaktad›r. JIT üretim sistemi, “talep çeken” bir
sistemdir. JIT üretim sisteminin temel amac›, yaln›zca
müflterilerden talep geldi¤inde ve ihtiyaç duyuldu¤u
zaman üretim yaparak kusurlar› ve hatalar› elimine etmektir. Müflterilerden gelen talep üretim sürecindeki
ürünleri çekmektedir. Üretim faaliyetleri, yaln›zca baflar›l› bir üretim sürecinden talep edilen tatmin edici ürünleri üretmek için gerçeklefltirilir. Baflar›l› bir üretimin
gerçeklefltirilece¤ine iliflkin bir iflaret al›nmad›kça üretim gerçeklefltirilmez. Parçalara ve malzemeler, üretimde kullan›lacaklar› zaman hareket eder. JIT yaklafl›m›,
direkt ilk madde ve malzemeler üretim sürecindeki etmenler ve zaman taraf›ndan yönlendirilmektedir. Tedarikçilerle olan iliflkilerdeki belirsizli¤i gidermek ve karfl›l›kl› güven ve sadakat oluflturmak amac›yla tedarikçilerle iyi iliflkilerin gelifltirilmesine ve uzun vadeli sözleflmelere gereksinim vard›r. Uzun vadeli sözleflme, tedarikçiler için belirli bir talebi sabit hâle getirdi¤i için caziptir. Bu nedenle talebin sabit hâle gelmesi hem sat›n
alan hem de tedarikçiler için karfl›l›kl› avantaj sa¤lamaktad›r. Tedarikçi say›s› azalt›larak ve malzeme kalitesinin önemli ölçüde art›r›lmas›, JIT sisteminin baflar›s›
için hayati önem tafl›rmaktad›r. Malzemenin kaliteli tedarik edilmesi nedeniyle kalite maliyetlerinden kaç›n›labilir ve kalite maliyetleri azal›r.
S›ra Sizde 7
JIT sistemi için aç›klanan yap›sal ve prosedürel birçok
de¤ifliklik, ayn› zamanda geleneksel maliyet yönetimi
uygulamalar›n› da etkilemifltir. Hem maliyet muhasebesi hem de faaliyet kontrol sistemleri bu de¤iflikliklerden
etkilenmifltir. Genel olarak örgütsel de¤ifliklikler maliyet yönetimi bilgi sistemlerini basitlefltirirken ayn› zamanda üretilen maliyet bilgisinin do¤rulu¤unu da art›rmaktad›r. Maliyet sistemleri, maliyetleri ürünlere yüklemek amac›yla; “direkt yükleme”, “faaliyet sürücüleri ile
yükleme” ve “da¤›t›m” olmak üzere üç yöntem kullanmaktad›r. Bu üç yöntem aras›nda en do¤ru olan›, direk
yüklemedir. Bu nedenle de di¤er iki yönteme göre öncelikle tercih edilir. JIT üretim sisteminde, daha önce
maliyet etmeni ve da¤›t›m yoluyla ürünlere yüklenen
maliyetler, art›k direkt olarak yüklenebilmektedir. Hücresel üretim, birçok beceriye sahip çal›flanlar ve merkeziyetçi olmayan destek faaliyetleri, bu de¤iflimde rol
oynayan bafll›ca özelliklerdir. JIT sisteminde maliyetlerin büyük ço¤unlu¤u direkt yüklenebilir hâle gelmekle
birlikte, genellikle destek faaliyetlerine iliflkin ortak maliyetler ürünler ile dierkt olarak iliflkilendirilemezler ve
da¤›t›ma tabi olurlar.
S›ra Sizde 8
‹flletmelerin sürekli de¤iflen pazar koflullar›na uyum
sa¤layabilmesi, küresel pazarlarda rekabet edebilmesi
ve stratejik faaliyetlerin desteklenebilmesi için maliyet
süreçleri ile maliyet yap›lar›ndaki de¤iflimlere odaklanan yeni yönetim yaklafl›m ve teknikleri gelifltirilmifltir.
Bu stratejik maliyet ve stratejik yönetim yaklafl›m ve
yaklafl›mlar› aras›nda; “Hedef Maliyetleme (Target Costing)”, “Ürün Yaflam Seyri Maliyetleme Sistemi (Product
Life Cycle Costing)”, “Transfer Fiyatlamas› (Transfer Pricing)”, “K›yaslama (Benchmarking)”, “Kaizen Maliyetleme (Kaizen Costing)”, “Faaliyet Temelli Maliyetleme ve
Bütçeleme (Activity Based Costing and Budgeting)”,
“Tam Zaman›nda Üretim (Just-In-Time)”, “Çevre Maliyetleri (Enviromental Costing)”, “Toplam Kalite Maliyetleri (Total Quality Costing)”, “Entelektüel Sermaye
(Intellectual Capital)”, “Dengeli Puan Kart› (Balanced
Scorecard)”, “Geriye Dönük Maliyetleme (Backflush
Costing)”, “De¤er Mühendisli¤i (Value Engineering)”,
“De¤iflim Mühendisli¤i (Reengineering)”, “Simültane
Mühendislik (Simultaneous Engineering)”, “Esnek Üretim Sistemleri (Flexible Manufacturing Systems)”, “Kalite Fonksiyon Göçerimi (Quality Function Deployment)”, “K›s›tlar Teorisi (Theory of Constraints)”vb. yöntemler yer almaktad›r.
Kaynaklar
Ali Alt›nbay,A, “Kaizen Maliyetleme Sistemi:Dinamik
Bir Maliyet Yönetimi Sistemi”, http://www.iibfdergi.aku.edu.tr/pdf/8-1/6.pdf,Eriflim:18.04.2012
Alt›nbay, A., (2006). Stratejik Maliyet Yönetimi Yaklafl›mlar›ndan Yaflam Seyri Maliyetleme Sisteminin Tasar›m› ve Bir Uygulama, Dumlup›nar
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Bas›lmam›fl
Doktora Tezi, Kütahya.
Atkinson, A. A., Banker, R. D., Kaplan, R. S. ve Young,
M. S., (2001). Management Accounting, New
Jersey: UpperSaddle River, Prentice-Hall, Inc.
AVDER, E., “Hedef Maliyetleme Yöntemi”, http://www.
muhasebetr. com/yazarlarimiz/erdogan/014/. Eriflim:18.04.2012
Banar, K. (Editör), Kartal, A., Sevim, A., Gündüz, H. E.,
(2005). Maliyet Muhasebesi, Anadolu Üniversitesi
Aç›kö¤retim Fakültesi Yay›nlar›.
Banar, K., Tam Zaman›nda Üretim Sisteminde Uygulanan Maliyet Muhasebesi ve Baflar›m De¤erlemesi, (1992). T.C. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Bas›lmam›fl Doktora Tezi, Eskiflehir.
Barfield, J.T., Raiborn, C.A., Kinney, M.R., (1998). Cost
Accounting: Traditions and Innovations, Third
Ed., South Western College Publishing, Ohio.
Bas›k, F. O., (2012). Rekabet Stratejisinde Maliyet
Yönetimi, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi.
Bekçi, ‹., Özal, H., “Stratejik Maliyet Yönetiminin Sa¤l›k
Sektöründe Uygulanabilirli¤ine Yönelik Bir Araflt›rma”, Akademik Araflt›rmalar ve Çal›flmalar Dergisi, C.2, S.3.
Bilgino¤lu, F., (1994). “‹flletme Yönetiminde Yeni Bir
Kavram: Maliyet Yönetimi”, Yönetim, ‹.Ü. ‹.F. ‹flletme ‹ktisad› Enstitüsü Dergisi, Y›l:5, Say›:19, Avc›ol-Bas›m Yay›n, ‹stanbul.
Blocher, E.J, Chen, H.K., Cokins, G., Lin, T.W., (2001).
Cost Management: A Strategic Emphasis, 3 th
Ed., New York: The Mc Graw - Hill Inc.
Cost Management: A Strategic Emphasis,
McGraw-Hill Irwin, New York.
Blocher, E.J., Stout, D. E., Cokins, G. (2010). Cost
Management: A Strategic Emphasis, 5th Ed.
Boston: Irwin McGraw-Hill Companies,Inc.
Bursal, N. ve Ercan, Y. (Editör: Erdo¤an, M.), (2000).
Maliyet Muhasebesi, Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi, ‹flletme Fakültesi Yay›nlar›, No: 2.
Büyükmirza, H.K., (2009). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklafl›m›,
Ankara: Gazi Kitabevi, 14. Bas›m.
Collier, P. M., (2003). Accounting For Managers:
Interpreting Accounting Information For
Decision-Making, John Wiley & Sons, West Sussex.
Cooper, R., Slagmulder, R., (2003). “Strategic Cost
Management : Expanding Scope And Boundaries”,
Journal of Cost Management, V.17, N.1, p.23.
Çetinkaya, Z., (2008). Stratejik Maliyet Yönetimi,
Kahramanmarafl Sütçü ‹mam Üniversitesi Sosyal
Bilimler Enstitüsü ‹flletme Anabilimdal›, Yüksek
Lisans Projesi, http://kutuphane.ksu.edu.tr/etez/sbe/T00857/Zeynep_cetinkaya_tez.pdf.
Eriflim:18.04.2012
Dinçer, Ö., (1996). Stratejik Yönetim ve ‹flletme Politikas›, Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m Afi, ‹stanbul.
253
Dobbins, K. R., (1984). “Quality Cost Management
For Profit”, Quality Costs: Ideas and Aplications
a Collection of Papers, American Society For
Quality Control.
Drucker, P.F.,(1995). Managing In A Time of Great
Change, Truman Talley Boks, New York.
Drury, C., (2004). Management and Cost Accounting
(6th), Thomson Learning.
Erden, S.A., (2004). Üretim Ortamlar› Maliyet Yönetim Sistemleri ‹liflkisi ve Stratejik Maliyet Yönetim, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.
Guan, L., Hansen, D. R. ve Mowen, M. M., (2009). Cost
Management, 6 th. Ed. China: South-Western Cengage Learning.
Gündüz, H. E., (1997). Dünya Klas›ndaki ‹flletmelerde Bir Maliyet Yönetim Arac› Olarak Faaliyetlere Dayal› Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, SPK.
Yay›n No: 99, Ankara, Tisamat Bas›m Sanayi.
Gürdal, K., (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklafl›mlar, Berkay Ofset, Ankara.
Gürsoy, C. T., (1999). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yay›nlar›, ‹kinci Bask›, ‹stanbul.
Hac›rüstemo¤lu, R., ve fiakrak, M., (2002). Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklafl›mlar, Türkmen Kitabevi, ‹stanbul.
Haftac›, V., (2010). Yönetim Muhasebesi, 4. Bask›,
Hansen, D. R. ve Mowen, M. M., (2006). Cost
Management: Accounting & Control, Fifty. Ed.,
Thomson South Western, USA.
Hilton, R. W. , Maher, M.W. , Selto, F. H., (2000). Cost
Management:
Strategies
For
Business
Decisions, McGraw Hill International Edition.
Horngren, C.T., Foster, G. ve Srikant, M.D., (1997). Cost
Accounting, Prentice-Hall Series In Accounting.
Horngren, C.T., Srikant, M.D. ve Madhav, V.R. , (2012).
Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 14.th.
Ed. Pearson Education Ltd.
Horngren, C.T., Sundem G.L. ve Stratton, W.O, (1996).
Introductionto Management Accounting Upper
Saddle River, New Jersey: Prentice-Hall, Inc.
Kaplan, S.R.- Atkinson, A.A., (1998). Advanced
Management Accounting, Third Edition, Prentice
Hall Inc.
Karakaya, M., (2007). Maliyet Muhasebesi, Gelifltirilmifl 3. Bask›, Ankara: Baran Ofset.
Karc›o¤lu, R., , (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi:
Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklafl›mlar, Aktif Yay›nevi, ‹stanbul.
254
Maliyet Yönetimi
Kartal, A. (2001). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi II,
Eskiflehir, Birlik Ofset Yay›nc›l›k.
Kartal, A., Bozok, S., (2011). “Ça¤dafl ‹flletme Çevrelerinde Maliyet Yönetimi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi ‹.‹.B.F. Dergisi (C.X III,S I).
Kaygusuz, S.Y., Dokur, fi., (2012). Yönetim Muhasebesi, Dora Bas›m Yay›m.
Lin, T., (2005). Cost Management: A. Strategic
Emphasis, 3 th. Ed., The Mc Graw Hill Inc.,
Newyork.
Nyamorir, R.O., Perera M.B., Lawrance S.R., “The
Concept of Strategic Change and Implications For
Managemenet Accounting Research”, Journal Of
Accounting Literature, V.20. p.62-69.
Otlu, F., Demir, Ö., (2005).“Stratejik Karar Verme Aç›s›ndan Maliyet Sistemleri2, F›rat Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C.15, S.1.
Pamuk, G.ve Di¤erleri (1997). Stratejik Yönetim ve
Senaryo Tekni¤i, ‹rfan Yay›mc›l›k, ‹stanbul.
Sevgener, A. S. ve Hac›rüstemo¤lu, R., (1998). Yönetim
Muhasebesi, ‹stanbul: Nihad Sayar E¤itim Vakf›.
Sevim, A., (1999). Toplam Kalite Yönetiminde Bir
Araç Olarak Toplam Kalite Maliyet Sisteminin
Kurulmas›, T.C. Anadolu Üniversitesi Yay›nlar›;
No: 1102.
Sevim, A., (2002). “Küresel Rekabetin Yönetim Muhasebesine Etkileri ve Ça¤dafl Yönetim Muhasebesi Uygulamalar›”, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi,
C.IV, S.3.
Sevim, A., (2002). “Stratejik Kar Yönetiminde Ça¤dafl
Bir Araç: Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi”, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, C.IV, S.1.
Sevim, A., (Mart 2002). “Stratejik Kar Yönetiminde Ça¤dafl Bir Araç: Ürün Yaflam Seyri Maliyet Sistemi”,
Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, Cilt:4, Say›:1.
Sharman, P.A., (December 2003).“German Cost
Accounting” Strategic Finance.
Statement on Management Accounting No. 1C, (1983).
“Standards of Ethical Conduct for Management
Accountants”,
Institute of Management
Accountants, Montvale, NJ. The Standards of
Ethical Conduct are reprinted with permission from
the Institute of Management Accountants.
fiakrak, M., (1997). Maliyet Yönetimi: Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklafl›mlar, Yasa
Yay›nlar›, ‹stanbul.
Tek, Nergis (Ed. Y›ld›r›m, O. ve Di¤erleri) (1995). “21.
Yüzy›la Yaklafl›rken Muhasebede Ortaya Ç›kan E¤ilimler”, Muhasebenin Tarihsel ve Ça¤dafl Konumlar›ndan Gelece¤ine Bak›fl, TÜRMOB Yay›nlar› No: 23, Ümit Yay›nc›l›k, Ankara.
Üstün, R. ,(1994). Maliyet Muhasebesi: Tekdüzen Hesap Plan› Uygulamal›, ‹stanbul: Bilim Teknik Yay›nevi.
Üstün, R., (1996). Yönetim Muhasebesi, Bilim Teknik
Yay›nevi, ‹stanbul.
Verschoor, C.C., (October 1997). “Principles Build
Profits,” Management Accounting.
Yükçü, S., (2007). Maliyet Muhasebesi: Yönetim Aç›s›ndan, Gözden Geçirilmifl 6. Bask›, ‹zmir: Birleflik
Matbaac›l›k.
Yükçü, S., (2007). Yöneticiler ‹çin Muhasebesi: Yönetim Muhasebesi, ‹zmir: Birleflik Matbaac›l›k.
Yüzbafl›o¤lu, N., “‹flletmelerde Stratejik Yönetim ve
Planlama Aç›s›ndan Stratejik Maliyet Yönetimi ve
Enstürmanlar›”, Selçuk Üniversitesi, Karaman ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Dergisi.

mal‹yet yönet‹m‹ - Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi

Transkript

Benzer belgeler

Yeni bir müziği uygulama topluluğu için basit Fırlatma planı

Önceliklendirme - Halk Sağlığı A.D.

HABER tığ TEBER

PE Körkasa Bandı

ORTADO ĞU RULMAN

mikro iktisat sts soruları

Dergi A4 - ARI Magazin

PowerPoint Sunusu