(a) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde Vergi öncesi ka

UFRS’lerle ilgili sıcak konu bülteni 2006-4
... Gelir tablosunda ilave alt başlıklar
1
Bu sıcak konu, müşterisinin mali raporları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına
(UFRS’lere) göre hazırlanması gereken (veye ilerde gerekecek olan) üye firmalarda çalışan
personel ile ilgilidir. Sıcak konular UFRS’nin açıkça yol göstermediği konularda UFRS’nin nasıl
uygulanması gerektiği konusunda Grant Thornton International’ın (GTI) yorumunu açıklar.
GTI üyelerden oluşan bir organizasyon olup muhasebe ile iştigal etmez, bu nedenle Sıcak Konular
bültenleri sadece yol gösterme amacıyla hazırlanmıştır ve ne hazırlayanlar ne de bunları
kullananlar için bağlayıcı değildir; ancak UFRS’nin dikkatlice incelenmesi ve uygulamaların
birbirleri ile tutarlı olmasını teşvik eder; bültenlerde önerilen yaklaşımla çelişen bir muhasebe
politikasını benimsemeden önce, uygulayıcıların UFRS gurubuna danışmaları uygun olacaktır.
İlgili UFRS’ler
IAS 1 Presentation of Financial Statements (UMS 1 Mali Tabloların Sunumu)
Konu
(a) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde Vergi öncesi kar, vergi, amortisman ve itfa (earnings before
interest, tax, depreciation and amortization - EBITDA) gibi alt başlıkların açıklanması uygun
mudur?
(b) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde “faaliyet karı”nın açıklanması uygun mudur? Faaliyet karından
hangi kalemler çıkartılabilir?
Yönlendirme
(a) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde (earnings before interest, tax, depreciation and
amortization -EBITDA) gibi alt başlıkların açıklanması uygun mudur?
EVET, bu alt toplamlar UFRS’nin gelir tablosu için koyduğu şartlara uyduğu, mali performansın
açıklanmasına yardımcı olduğu veya performansın açıklanması için gerekli olduğu sürece
açıklanabilir (UMS 1.83 ve 84). Takip eden paragraflar bu ana prensibin uygulanması için yol
göstermektedir.
Gelir tablosu üzerinde gösterilmesi gerekli olan “toplamlar” sadece kar veya zarar ve durdurulan
faaliyetlerle, satılmak için elde tutulan varlıklarla ilgili meblağlardır (UMS 1.81). İlave başlıklar,
kalemler ve alt toplamlar uygun bir sunum hazırlayabilmek için açıklamalara ilave edilmelidir (UMS
1.83). “Bürüt kar” ve “vergi öncesi kar” gibi bazı alt toplamlar da çok kullanılır ve bunların
kullanılması anlayışla karşılanır. EBITDA da dahil olmak üzere diğer bazı alt toplamlar uygun
olabilir ve açıklamalara yardımcı olabilir fakat bunlar sadece olmalı, kafa karıştırıcı ve yanlış
yönlendirici potansiyele sahip olmamalıdır.
Yanlış yönlendirme potansiyeli olan alt toplamlardan kaçınılmalıdır. “Sürdürülebilir kazançlar”,
“nüve kazançlar”, “temel kazançlar”, “işletme performansı” ve “değişkenlik başlamadan önceki
kar” gibi alt toplam başlıklarının kullanılması uygun değildir. Bunlar potansiyel olarak yanlış
yönlendiricidir çünkü, herhangi bir gelir veya gider bu alt toplamın dışında tutulduğu zaman,
büyük olasılıkla bunlar tekrar hatırlanmıyacaktır veya bunlar işletmenin “hakiki” performansının
anlaşılması ile pek ilgili değildir. Bu tür öneriler çok kişiseldir ve büyük olasılıkla gelecekteki
olaylarda tekrar ortaya çıkmıyacaklardır.
Bu tür UFRS’de tanımlanmamış ve muhtemelen tam olarak anlaşılmayan alt toplamlar
kullanılırken, aşağıda belirtilen şartların sağlanmasına dikkat edilmelidir:
• alt toplam uygun şekilde tarif edilmeli, tarifi ile tutarlı olarak tüm gelir ve giderleri içine
almalıdır (örneğin; EBITDA faizi, vergiyi, amortismanı ve itfayı dışarda bırakabilir; ancak
UFRS’lerle ilgili sıcak konu bülteni 2006-4
... Gelir tablosunda ilave alt başlıklar
•
•
2
yeniden yapılanma giderleri veya duran varlıkların tasviyesindeki kayıplar gibi diğer
giderleri dışarda bırakmamalıdır);
alt toplamın üstündeki kalemler uygun şekilde tarif edilmeli ve tariflerine uyan tüm gelir
ve giderleri içine almalıdır;
ilave edilen alt toplam tanımlanmalı ve bu tanımlama tutarlı olarak sonraki tüm
dönemlerde kullanılmalıdır. Ne olduğu açıkça belli olmayan durumlarda tanımlama, mali
raporların notlar kısmında verilmelidir (örneğin; alt toplamın herkes tarafından
kullanılmadığı veya kurumdan kuruma değişik anlamlarda kullanıldığı durumlarda).
UMS 1 kuruluşlara gelir tablosunda masrafların gösterilmesinde seçme hakkı tanımaktadır.
Masrafların gösterilmesinde kullanılabilecek seçenekler:
• fonksiyona göre (örneğin; satış giderleri, dağıtım giderleri, yönetim giderleri, vb.)
• tabiatlarına göre (doğalarına göre) (örneğin; envanter değişiklikleri, kullanılmış olan
hammadde, amortisman ve itfa, vb.).
Genel olarak sadece tabiatına göre sunum EBITDA alt toplamı ile uygun düşebilir. Çünkü satış
giderleri ve yönetim giderleri gibi fonksiyonel gider kalemleri genellikle amortismanı (ve/veya
itfayı) zaten içerir.
(b) Bir UFRS gelir tablosu üzerinde “faaliyet karı”nın açıklanması uygun mudur?
Faaliyet karından hangi kalemler çıkartılabilir?
Faaliyet karı veya benzer bir alt toplamın açıklanmasına izin verilir (örneğin; “faaliyet sonuçları”).
Ancak, yukarıda (a)’da verilen yolgösterme burada da geçerlidir. Bu durumda, özellikle faaliyet
karı olarak açıklanan meblağın içinde faaliyetle ilgili tüm gelir ve giderler muhakkak kapsanmış
olmalıdır. Sadece olağandışı, nadiren oluşan veya önemsiz oldukları gerekçesi ile hiç bir gider
faaliyet karının dışında bırakılmamalıdır. Envanter dışı bırakma, yeniden yapılanma giderleri, duran
varlıkların tasviyesinden elde edilen gelir veya giderler ve dava açma masrafları gibi kalemlerin
hepsi işletmenin tabiatı ile ilgilidir ve kuruluş tarafından müstesna bir durum olarak düşünülse bile
toplamın içine alınmamazlık edilmemelidir.
Faaliyet karı, bir çok durumlarda aşağıda belirtilenlerden önde bulunacaktır (yani aşağıdakileri
kapsamaz):
• finansman giderleri (hernekadar bunlar finansal hizmet veren kuruluşlar için “faaliyet”
kalemi ise de);
• kar payları veya iştiraklerdeki kayıplar; ve
• Gelir vergileri.
Eğer bir kuruluş, bazı istisnai kabul edilen kalemleri içermeyen bir “karlılık” alt toplamı açıklamak
isterse, bu alt toplam uygun şekilde tarif edilmelidir. Şartlara bağlı olarak; “istisnai kalemler öncesi
faaliyet karı” veya “ticari karlılık” gibi tanımlamalar uygun olabilir.
Tartışma
Gelir tablosunun sunumuna ait UFRS şartları UMS 1.78 - 95 maddelerinde belirtilmiştir. Bu
paragraflar gelir tablosunun en az neler ihtiva etmesi gerektiğini (UMS 1.81) ve uygulanacak diğer
genel prensipleri ortaya koymaktadır. Ancak, gelir tablosu için ileri sürülen bir format yoktur; bu
nedenle kuruluşlar hangi başlıkların ve alt toplamların tabloda bulunmaları gerektiği ve bunların
hangi dizilişte tabloya konması gerektiği konusunda mantıklarını kullanmak zorundadırlar.
Bir gelir tablosunun sunumunda en önemli prensip, mali performansla ilgili olması ve onun
izahına yardımcı olmasıdır (UMS 1.83 – 84). İlave alt toplam ihtiyaçlarının uygunluğu bu kritere
göre değerlendirilmelidir. Kafa karıştırma ihtimali olan veya mali tabloların kullanıcılarını yanlış
yönlendirecek ifadelerden kaçınılmalıdır.
UFRS’lerle ilgili sıcak konu bülteni 2006-4
... Gelir tablosunda ilave alt başlıklar
3
“Faaliyet karı” ile ilgili olarak UMS 1’in Sonuç Kısmının Esaslarında (Basis for Cnclusions- BC)
“tabiatı itibarıyla faaliyetler içinde bulunması gereken bir kalemin işletme faaliyetlerinin dışında
bırakılması, bu uygulama teammül haline gelmiş olsa bile, yanlış yönlendirici ve mali tabloların
birbirleri ile karşılaştırılma özelliğini azaltıcı bir etki yapar.” Faaliyetlerle ilgili olduğu tartışmasız
olan (envanter dışı bırakma, yeniden yapılanma ve yer değiştirme giderleri gibi) kalemlerin
dışlanması uygun olmayacaktır” (UMS 1 BC 13).
Gelir tablosu da dahil olmak üzere mali raporlar, kuruluşun faaliyetlerinde önemli bir değişiklik
olmadıkça veya yeni bir UFRS bir değişiklik yapılmasını gerektirmedikçe, tüm dönemlerde birbirleri
ile tutarlı olmalıdır (UMS 1.27).
Örnekler
Örnek 1 – Kabul edilebilir EBITDA’nın açıklanması
Hasılat
Envanterdeki ve fabrikada işlenmekte olan malzemedeki
değişiklikler
Kullanılan hammadde
Çalışanlara sağlanan haklarla ilgili giderler
Diğer faaliyet gelirleri
Faiz, vergi, amortisman ve itfa öncesi kar
Amortisman ve itfa giderleri
Finansman giderleri
İştiraklerdeki kar payı
Vergi öncesi kar
20X2
x
20X1
x
x
(x)
(x)
x
x
(x)
(x)
x
x
x
(x)
(x)
x
x
(x)
(x)
x
x
20X2
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
(x)
x
x
20X1
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
(x)
x
x
NOT: Bu; giderleri doğası itibaryle açıklayan bir gelir tablosu örneğidir.
Örnek 2 - Kabul edilemez EBITDA’nın açıklaması
Hasılat
Satış giderleri
Bürüt kar
Dağıtım giderleri
Yönetim giderleri
Faiz, vergi, amortisman ve itfa öncesi kar
Amortisman ve itfa giderleri
Finansman giderleri
İştiraklerdeki kar payı
Vergi öncesi kar
NOT: Bu; giderlerin fonksiyonlarına göre sunulduğu bir gelir tablosudur. Bu sunum kabul
edilemez, çünkü satış giderleri, dağıtım giderleri ve yönetim giderleri aynı alt başlık altında
açıklanıyor fakat amortisman ve itfa giderleri bunun içinde değil. Tipik bir fonksiyonel sunum,
fonksiyonlarına göre tasnif edilen giderler(satış giderleri, dağıtım giderleri, vb.) amortisman ve itfa
payı tahsisatını ihtiva ederler.
UFRS’lerle ilgili sıcak konu bülteni 2006-4
... Gelir tablosunda ilave alt başlıklar
4
Örnek 3 – Faaliyet karının kabuledilebilir açıklaması
hasılat
Satış giderleri
Bürüt kar
Dağıtım giderleri
Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri
Yeniden yapılanma giderleri
Faaliyet karı
Finansman giderleri
İştiraklerdeki kar payı
Vergi öncesi kar
20X2
x
(x)
x
(x)
(x)
(x)
x
(x)
x
x
20X1
x
(x)
x
(x)
(x)
(x)
x
(x)
x
x
NOT: Bu format kabul edilebilir, çünkü, yeniden yapılanma giderleri de dahil olmak üzere faaliyet
karı, doğası itibariyle faaliyetle ilgili olan tüm unsurları içermektedir. Bu örnekte, “Yeniden
yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri” şeklinde bir kalem de mevcuttur. Bunun nedeni
yeniden yapılanma giderlerinin çoğunlukla yönetim giderlerini de içermesidir. Bu nedenle sadece
“yönetim giderleri” olarak isimlendirilen bir kalem gösterilseydi ve bu kalem hakikaten yeniden
yapılanmanın yönetim giderleri unsurunu ihtiva etmeseydi, bu gösterme şekli yanıltıcı olabilird.i
Örnek 4 –Faaliyet karının kabuledilemez açıklaması
hasılat
Satış giderleri
Bürüt kar
Dağıtım giderleri
Yönetim giderleri
Faaliyet karı
Yeniden yapılanma giderleri
Finansman giderleri
İştiraklerdeki kar payı
Vergi öncesi kar
20X2
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
(x)
x
x
20X1
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
(x)
x
x
NOT: Bu format kabul edilemez, çünkü faaliyet karı doğası itibariyle faaliyetle ilgili olan yeniden
yapılanma giderlerini içermemektedir. “Yönetim giderleri” kalemi de, eğer yeniden yapılanma
giderlerinin içinde yönetim unsuru mevcutsa, yanıltıcıdır.
UFRS’lerle ilgili sıcak konu bülteni 2006-4
... Gelir tablosunda ilave alt başlıklar
5
Örnek 5 – Diğer bir değişik kabul edilebilir alt toplam şekli
Hasılat
Satış giderleri
Bürüt kar
Dağıtım giderleri
Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri
Yeniden yapılanma giderleri öncesi faaliyet karı
Yeniden yapılanma giderleri
Faaliyet karı
Finansman giderleri
İştiraklerdeki kar payı
Vergi öncesi kar
20X2
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
x
(x)
x
x
20X1
x
(x)
x
(x)
(x)
x
(x)
x
(x)
x
x
NOT: Bu format kabul edilebilir, çünkü “Yeniden yapılanma giderleri hariç yönetim giderleri” tabiri
bu alt toplamda gösterilen meblağların doğru bir tanımıdır.