gelýþmekte olan ülkelerde vergý reformları ve türkýye`de gelýr

Yorumlar

Transkript

gelýþmekte olan ülkelerde vergý reformları ve türkýye`de gelýr
Yayýn No:2011/412
GELÝÞMEKTE OLAN ÜLKELERDE
VERGÝ REFORMLARI VE
TÜRKÝYE’DE GELÝR ÜZERÝNDEN
ALINAN VERGÝLER AÇISINDAN
DEÐERLENDÝRME
Yrd.Doç.Dr. Yunus DEMÝRLÝ
Ankara, 2011
T.C.
Maliye Bakanlığı
Strateji Geliştirme Başkanlığı
GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDE
VERGİ REFORMLARI VE TÜRKİYE’DE
GELİR ÜZERİNDEN ALINAN
VERGİLER AÇISINDAN
DEĞERLENDİRME
Yrd.Doç.Dr. Yunus DEMİRLİ
Ankara, 2011
T.C.
Maliye Bakanlığı
Strateji Geliştirme Başkanlığı
Yayın No:2011/412
www.sgb.gov.tr
e-mail: [email protected]
Her hakkı Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı’na aittir.
Kaynak gösterilerek alıntı yapılabilir.
ISBN: 978-975-8195-52-7
1000 Adet
Ankara, Temmuz 2011
Tasarım: İvme
Tel: 0312 230 67 01
Baskı: Hermes Matbaacılık
ii
Özverileri için Eşim Şaziye’ye,
Kızım Suna Cemre’ye ve
Oğlum Ahmet Gökalp’e
iii
iv
SUNUŞ
Bu çalışma; Dr.DEMİRLİ’nin Hacettepe Üniversitesi Maliye
Anabilim Dalında yürütmüş olduğu çalışmaların bir parçası olarak yazdığı
ve danışmanlığı tarafımdan yapılan doktora tezine dayanmaktadır. Tez
konusu, benim doktora sonrası araştırma amacıyla 2005 yılında gittiğim
ABD ziyareti öncesinde, sırasında ve sonrasında üzerinde düşündüğüm,
araştırmalar yaptığım ve üzerinde çalışma yapmayı planladığım bir konuydu.
ABD dönüşü sonrasında bütün planlarım, vergi reformu konusunda
tarafımdan bir çalışma yapılmasına dönük olsa da, ilk doktora öğrencim olan
ve bir doktora tez konusu arayışı içerisinde olan Dr. DEMİRLİ’ye hem
konuyu, hem de elimdeki araştırma materyalini vermeyi uygun buldum.
Açıkçası ilk anda konuyu verme hususunda bir yönüyle hırs ve endişe
içeren, bir yönüyle de danışman olarak taşıdığım sorumlulukların getirdiği
karmaşık duygular taşımadım desem yalan olur. Üzerine düşünsel ve maddi
olarak yatırım yaptığınız bir konuyu başka birisine vermek konusundaki
harisliğimi, ülkemizin eksik olduğunu düşündüğüm bir konuda kazanacağı
akademik bir ürünü düşünerek yendim. Dr. DEMİRLİ’nin konuyu israf
edebileceği endişesini ise; o günlerde içimde taşımaya devam ettim. Ancak
bu endişeler, Dr. DEMİRLİ’nin konu üzerindeki gayretli çalışmaları ve nihai
olarak ortaya çıkan tez çalışması ile tümüyle ortadan kalktı ve bu kitap
vasıtasıyla geniş kitlelere ulaşabilecek nitelikte, değerli bir eser ortaya çıktı.
Kendisine göstermiş olduğu bu gayret ve özverili çalışmaları nedeniyle
tekrar teşekkür ediyorum ve kendisini kutluyorum.
Çalışmada ele alınan konu; özellikle dünyanın gelişmiş ve gelişmekte
olan bir çok ülkesinde olduğu gibi Türkiye’de de gündemin önemli
konularından birisini oluşturan, kapsamlı vergi reformu alternatiflerini
incelemeyi amaçlamaktadır. Konu özellikle henüz yapısal reformlarını
tamamlayamamış ve istikrarlı bir ekonomik ortamda, gelir dağılımında
adalete ve dolayısıyla toplumsal huzura ulaşmaya çalışan Türkiye açısından
daha da büyük bir önem taşımaktadır. Merkez Bankası, bankacılık sistemi,
sosyal güvenlik sistemi, sağlık hizmetleri, kamu mali yönetimi ve kamu
harcamaları gibi birçok alanda reform çalışmaları yapılan ve önemli
gelişmeler kaydedilen Türkiye’de; iktisadi, mali ve toplumsal olarak
gündemin ilk sırasında yer alması gereken konu, vergi reformu konusudur.
Söz konusu alanlarda elde edilen kazanımların kalıcı hale gelmesi ve
istikrarlı bir ekonomik ortamda, sosyal dengeler korunarak, ekonomik olarak
v
büyüyen bir Türkiye’nin inşası, vergi sisteminin etkin ve adaletli bir şekilde
işletildiği düşüncesini hakim kılacak bir vergi reformunun yapılmasına bağlı
olduğu söylenebilir. Çalışma, ülkemiz açısından çok önemli ve kaçınılmaz
olan bu konuda, teorik ve uygulamadan hareketle bir yol haritası oluşturmayı
amaçlamaktadır. Bu amaç çerçevesinde; çalışmada vergi reformu konusu ile
ilgili olarak; nedir, alternatifler nelerdir, nasıl yapılmalıdır, nasıl yapmışlar
ve nasıl yapmalıyız ya da yapabiliriz, sorularının cevapları aranmıştır.
Bu vesile ile kendi doktora hocam Prof.Dr. Selçuk CİNGi’nin ifadesi
ile “akademik gömülenme” akıbeti ile karşı karşıya kalan yüksek lisans ve
doktora tezlerini, kitap olarak basarak bu akıbetten kurtaran ve büyük bir
katkı yapan değerli Maliye Bakanlığı yetkililerine de şükranlarımı arz
ederim.
Saygılarımla,
Doç.Dr. M. Cahit GÜRAN
24/05/2011 - ANKARA
vi
ÖNSÖZ
“Gelişmekte Olan Ülkelerde Vergi Reformları ve Türkiye’de Gelir
Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme” başlıklı bu çalışma, 8
Haziran 2009 tarihinde Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Maliye Anabilim Dalında doktora tezi olarak kabul edilmiştir.
Vergi sistemimizin vergi taraflarının beklentilerini karşılamaktan uzak
olduğu, küresel vergi rekabeti kapsamındaki değişikliklerin yakından
izlenmesi gerçeği ve sistemdeki aksaklıkların giderilmesi amacıyla yapılan
kısmi nitelikli değişikliklerin reform ihtiyacımızı tatmin edemediğinden
hareketle oluşan bu çalışmanın amacı; yetersiz bulduğumuz bu
düzenlemelerin ötesinde reform ilkeleri bağlamında bütünlüğü sağlayan
kapsamlı bir reform önerisi sunmaktır.
Çalışmada; reform önerilerimizin oluşturulmasında uygun sistemin
tespit edilmesi için, vergi sistemimizin alternatifi olan vergi sistemleri ve son
dönemde vergi reformu yapan Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika,
Brezilya gibi bazı gelişmekte olan ülkelerin vergi reformları incelenmiştir.
Bu doğrultuda vergi sistemimizde; vergi yükü, vergi oranları, hasılat
bileşimi, vergi tabanı, kayıt dışı ekonomi, denetim, AB’ye uyum gibi temel
vergilemeye ilişkin sorunlara bağlı reform ihtiyacının, reformist ülkelerin
deneyimleri ve reform ilkeleri kapsamında tatmin edilmesini amaçlamış ve
ülkemiz gelir vergilerinin reform ilkeleri kapsamında değerlendirilmesi
yapılmıştır.
Bu doktora tez çalışmasının hazırlanmasında bilgi ve tecrübelerinden
yararlandığım, tezin fikir babası olan, çok değerli öneri ve yönlendirmeleri
ile çalışmanın bilimsel temellere oturmasını sağlayan danışman hocam
Doç.Dr. M. Cahit GÜRAN’a değerli görüş ve eleştirileri ile tezin ve
akademik yaşantımın şekillenmesinde katkı sağlayan değerli hocalarım
Prof.Dr. Nurettin BİLİCİ, Prof.Dr. A. Burçin YERELİ, Prof.Dr. Mustafa
AKKAYA, Doç.Dr. Necmiddin BAĞDADİOĞLU, Doç.Dr. A. Tarkan
ÇAVUŞOĞLU’na, yetişmemde emeği geçen Hacettepe ve Marmara
Üniversitelerindeki değerli hocalarıma, tezin kitap haline gelmesindeki
katkılarından dolayı Maliye Bakanlığının değerli çalışanlarına çok teşekkür
ederim.
vii
Değişiklik yapmadan bilim çevresine sunduğumuz doktora tezinin;
araştırmacı, uygulamacı, bilim adamı ve uzmanlara faydalı olması dileğiyle.
Saygılarımla.
Yrd.Doç.Dr. Yunus DEMİRLİ
viii
İÇİNDEKİLER
SUNUŞ ........................................................................................................... v
ÖNSÖZ......................................................................................................... vii
TABLOLAR LİSTESİ ................................................................................ xiv
ŞEKİLLER LİSTESİ.................................................................................. .xix
KISALTMALAR ........................................................................................ .xx
GİRİŞ .......................................................................................................... ...1
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİ REFORMU, REFORM ÖNERİLERİ VE VERGİ SİSTEMİMİZİN
YAPISININ DEĞERLENDİRİLMESİ
1.1. Kavram, Kapsam ve Süreç Bakımından Vergi Reformu ........................ 6
1.1.1. Kavramsal Olarak Vergi Reformu.............................................. 6
1.1.2. Kapsam Bakımından Reform Çeşitleri ....................................... 8
1.1.3. Reform Süreci ve Stratejisi ....................................................... 11
1.2. Vergi Reformu ile Ulaşılmak İstenen Hedefler .................................... 14
1.2.1. Basitlik ..................................................................................... 16
1.2.2. Adalet ....................................................................................... 18
1.2.3. Etkinlik .................................................................................... 22
1.2.4. Ulaşılmak İstenen Diğer Reform Hedefleri ............................. 24
1.2.4.1. Tarafsızlık ...................................................................... 25
1.2.4.2. Saydamlık ve Öngörülebilirlik ....................................... 25
1.2.4.3. Vergi İtaati .................................................................... 26
1.2.4.4. İktisadilik ........................................................................ 26
1.2.4.5. Verimlilik ....................................................................... 27
1.2.4.6. Kesinlik (Belirlilik) ........................................................ 28
1.2.4.7. Uygunluk ........................................................................ 28
1.3. Vergi Reformu Yaklaşımları ve Bileşenleri ......................................... 29
1.4. Reform Bileşenleri Açısından Türk Vergi Sisteminin Yapısının
Değerlendirilmesi................................................................................... 34
ix
1.4.1. Vergi Sistemimizin Hasılat Yapısı ve Kamu Kesiminin
Vergi Geliri İhtiyacı.................................................................. 35
1.4.2. Vergi Sistemimizin Oran Yapısı ve Rekabet Gücüne Etkisi .... 43
1.4.3. Vergi Tabanı ve Kayıt Dışılık................................................... 57
1.4.4. Küreselleşme ve AB’ye Uyum Yeteneği.................................. 65
İKİNCİ BÖLÜM
VERGİ REFORMU İÇİN ALTERNATİF EĞİLİMLER
2.1. Düz Oranlı Gelir Vergisi Sistemi .......................................................... 77
2.1.1. Düz Oranlı Vergi Sisteminin İşleyişi ve Esasları ..................... 85
2.1.2. Düz Oranlı Vergilemenin Avantajları....................................... 93
2.1.2.1. Hızlı Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı ....................... 94
2.1.2.2. Kayıt Dışı Ekonominin Küçülmesi ................................ 94
2.1.2.3. Basitlik ............................................................................ 95
2.1.2.4. Adalet .............................................................................. 96
2.1.2.5. Etkinlik............................................................................ 97
2.1.2.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması....................... 98
2.1.2.7. Vergi Tabanının Genişlemesi.......................................... 98
2.1.2.8. Politik Çıkarların Sona Ermesi........................................ 99
2.1.3. Düz Oranlı Vergilemenin Dezavantajları ............................... 100
2.1.3.1. Sistem Zenginlerin Yararına Adaletsizlik
Yaratmaktadır................................................................ 100
2.1.3.2. Vergi Hasılatında Azalma Yaratır................................. 101
2.1.3.3. Etkinlik Problemi Yaşanacaktır .................................... 102
2.2. İkili Gelir Vergisi Sistemi .................................................................. 102
2.2.1. İkili Gelir Vergisi Sisteminin İşleyişi ve Esasları................... 104
2.2.2. Yarı-İkili Gelir Vergisi Sistemi (Semi Dual Income Tax)...... 110
2.2.3. İkili Gelir Vergisi Sisteminin Avantajları............................... 112
2.2.3.1. Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı .............................. 112
2.2.3.2. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Küçülmesi ............. 113
2.2.3.3. Basitlik .......................................................................... 114
x
2.2.3.4. Adalet ............................................................................ 114
2.2.3.5. Etkinlik.......................................................................... 115
2.2.3.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması .................... 116
2.2.3.7. Vergi Tabanının Genişlemesi........................................ 116
2.2.3.8. Politik Çıkarların Sona Ermesi...................................... 117
2.2.3.9. Çifte Vergilemenin Önlenmesi...................................... 117
2.2.4. İkili Gelir Vergisi Sisteminin Dezavantajları ......................... 118
2.2.4.1. Emek Geliri Elde Edenlerin Cezalandırılması .............. 118
2.2.4.2. Sermaye Gelirlerinin Düşük Vergilendirilmesinin Yol
Açtığı Hasılat Kaybı...................................................... 119
2.2.4.3. Vergilemede Tarafsızlığın Bozulması........................... 120
2.3. Kişisel Harcama Vergisi (Expenditure Tax)........................................ 121
2.3.1. Kişisel Harcama Vergisinin İşleyişi ve Esasları ..................... 123
2.3.2. Kişisel Harcama Vergilemesi Yöntemleri ............................. 129
2.3.3. Kişisel Harcama Vergisinin Avantajları ................................ 136
2.3.3.1. Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı .............................. 137
2.3.3.2. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Küçülmesi ............. 138
2.3.3.3. Basitlik .......................................................................... 139
2.3.3.4. Adalet ............................................................................ 139
2.3.3.5. Etkinlik.......................................................................... 140
2.3.3.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması..................... 141
2.3.3.7. Çifte Vergilemenin Önlenmesi...................................... 141
2.3.4. Kişisel Harcama Vergisinin Dezavantajları............................ 142
2.3.4.1. Yüksek Gelirlilerin Daha Düşük Vergi Yükü Taşıması 143
2.3.4.2. Vergi Hasılatının Düşmesi ve Deflasyonist Etkiler
Doğurması .................................................................... 143
2.3.4.3. Etkinlik Problemi Yaratması ......................................... 144
2.3.4.4. Diğer Dezavantajlar....................................................... 144
xi
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDE VERGİ REFORM VE
UYGULAMALARI
3.1. Rusya Federasyonu.............................................................................. 151
3.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformu........................................ 154
3.1.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................. 158
3.1.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................... 164
3.2. Slovakya .............................................................................................. 166
3.2.1. Slovakya Vergi Reformu ........................................................ 169
3.2.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................. 172
3.2.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................... 177
3.3. Romanya.............................................................................................. 180
3.3.1. Romanya Vergi Reformu........................................................ 182
3.3.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................. 187
3.3.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................... 191
3.4. Meksika ............................................................................................... 195
3.4.1. Meksika 2008 Vergi Reformu ................................................ 199
3.4.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................. 203
3.4.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................... 206
3.5. Brezilya ............................................................................................... 209
3.5.1. Brezilya Vergi Reformu ......................................................... 215
3.5.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................. 221
3.5.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler............................... 226
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDEKİ VERGİ REFORMLARININ
DEĞERLENDİRİLMESİ VE TÜRKİYE İÇİN REFORM ÖNERİLERİ
4.1. Gelişmekte Olan Ülkelerdeki Vergi Reformlarının
Değerlendirilmesi.................................................................................. 232
4.1.1. Rusya Federasyonu.................................................................. 233
4.1.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformunun
Değerlendirilmesi........................................................... 233
xii
4.1.1.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi........................................................... 241
4.1.2. Slovakya ................................................................................. 243
4.1.2.1. Slovakya Vergi Reformunun Değerlendirilmesi............ 243
4.1.2.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi........................................................... 252
4.1.3. Romanya ................................................................................. 253
4.1.3.1. Vergi Reformunun Değerlendirilmesi............................ 253
4.1.3.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi........................................................... 262
4.1.4. Meksika ................................................................................... 264
4.1.4.1. Meksika Vergi Reformunun Değerlendirilmesi ............. 264
4.1.4.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi........................................................... 270
4.1.5. Brezilya ................................................................................... 272
4.1.5.1. Brezilya Vergi Sistemi ve Değişikliklerin
Değerlendirilmesi........................................................... 272
4.1.5.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi........................................................... 280
4.2. 2000 Sonrası Dönemde Türk Vergi Sisteminde Yapılan
Değişikliklerinin Değerlendirilmesi...................................................... 282
4.3. Türkiye İçin Vergi Reform Önerileri.................................................... 298
4.3.1. Türkiye’de Vergi Reformunun Hedefleri ve Reform Süreci ... 299
4.3.2. Türkiye İçin Vergi Reform Önerileri....................................... 305
4.3.2.1. Ekonomik Etkinliğin Sağlanması................................... 306
4.3.2.2. Basitliğin Sağlanması..................................................... 312
4.3.2.3. Adaletin Sağlanması....................................................... 315
4.3.2.4. Saydamlık, İstikrar ve Diğer Reform İlkelerinin
Sağlanması ..................................................................... 319
SONUÇ VE ÖNERİLER ........................................................................... 323
KAYNAKÇA ............................................................................................. 338
Yazar Hakkında .......................................................................................... 367
xiii
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1: İyi ve Modern Bir Vergi Sisteminin Vizyon, Prensip ve
Amaçları....................................................................................... 30
Tablo 2: Alternatif Vergileme Yaklaşımlarının Temel Özellikleri ............ 32
Tablo 3: Ülkemizde Vergi Gelirlerinin Genel Bütçe Gelirleri İçindeki
Payı (%)........................................................................................ 36
Tablo 4: Ülkemizde Dolaylı ve Dolaysız Vergilerin Toplam Vergi
Gelirleri İçindeki Payı .................................................................. 37
Tablo 5: Türkiye’de Dolaylı – Dolaysız Vergilerin Toplam Vergiler
İçindeki Payı................................................................................. 38
Tablo 6: Türkiye’de Genel Bütçe Vergi Gelirleri Tahsilatının Yüzde
Dağılımı ...................................................................................... 39
Tablo 7: Türkiye’de Vergi Yükü Değişimi ................................................ 41
Tablo 8: Türkiye’de Kamu Borç Stoku ve Bütçe Dengesi Değişimi ......... 43
Tablo 9: Türkiye’de Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarındaki Değişimler45
Tablo 10: Türkiye’de Brüt Ortalama Ücret Üzerindeki Vergi Makası......... 47
Tablo 11: Türkiye’de Ortalama Ücret Üzerindeki Yükler ........................... 48
Tablo 12: Türkiye’de Katma Değer Vergisi Oranlarının Değişimi.............. 50
Tablo 13: Türkiye’de Benzin (95 Oktan) Üzerindeki Vergi Ağırlığı........... 52
Tablo 14: Türkiye’de Otomobiller Üzerindeki Dolaylı Vergi Yükü ........... 53
Tablo 15: Türkiye’de Standart Bir Otomobil Kullanıcısının Beş Yıl
Boyunca Ödeyeceği Vergi (2006 Yılı Başı İtibarıyla)................. 54
Tablo 16: Türkiye’de ÖTV Konusu Diğer Ürünler Üzerindeki Dolaylı
Vergi Yükü .................................................................................. 55
Tablo 17: Türkiye’de İletişim Hizmetleri Üzerindeki Vergi Yükü ............. 56
Tablo 18: Türkiye’de Vergi İnceleme Sonuçları .......................................... 59
Tablo 19: Türkiye’de Vergi Türleri İtibarıyla 2007 Yılı İnceleme
Sonuçları ...................................................................................... 60
Tablo 20: Türkiye’de Denetim Elemanı ve Denetim Oranı ......................... 61
Tablo 21: Türkiye’de Vergi Çeşitleri İtibarıyla Mükellef Sayıları
(2000-2008).................................................................................. 63
xiv
Tablo 22: Türkiye’de Vergi Harcamaları ve Vergi Harcamalarının Vergi
Gelirlerine Oranı .......................................................................... 64
Tablo 23: OECD Ülkeleri 2007 Yılı Kurumlar Vergisi İndirimleri ............. 67
Tablo 24: Türkiye’ye Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri ....................... 67
Tablo 25: Bazı AB Ülkelerinde KDV Oranları ............................................ 71
Tablo 26: AB’de Uygulanması Zorunlu Minimum ÖTV Oranları .............. 73
Tablo 27: Düz Oranlı Vergi Sistemine Geçen Ülkeler ve Vergi Oranları.... 82
Tablo 28: Bireysel Ücret Vergisi Beyannamesi .......................................... 87
Tablo 29: Bireysel İşletme Gelirleri Beyannamesi...................................... 90
Tablo 30: Örnek Harcama Vergisi Beyannamesi ....................................... 125
Tablo 31: Harcama Vergisi Matrahının Hesaplanması .............................. 131
Tablo 32: Harcama Vergilerinin Kıyaslanması .......................................... 133
Tablo 33: Bölgelere Göre Orta Üstü Gelir Düzeyindeki Ülkeler ............... 147
Tablo 34: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Rusya Vergi Sisteminin
Yapısı ......................................................................................... 156
Tablo 35: Rusya’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir Vergisi
Yapısı ......................................................................................... 160
Tablo 36: Rusya’da Kurumlar Vergisi Oranı ve Hasılatının (Federal ve
Bölgesel Bütçe) Paylaşımındaki Değişim .................................. 162
Tablo 37: Rusya’da Kurumlar Vergisi Matrahı ve Ödenecek Verginin
Hesabı......................................................................................... 163
Tablo 38: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Slovak Vergi Sisteminin
Yapısı ........................................................................................ 170
Tablo 39: Slovakya’da Vergi Sisteminde Reform ile Yürürlüğü
Durdurulan Vergi Kolaylıkları ve Sayısı ................................... 171
Tablo 40: Slovakya’da Reform Öncesi ve Sonrası Geçim İndirimi
Uygulaması Değişimi................................................................. 174
Tablo 41: Slovakya’da Reform Öncesi ve Sonrası Vergi Oranlarındaki
Değişim ...................................................................................... 175
Tablo 42: Slovakya ÖTV Kapsamı ve Oranları (AB ile Karşılaştırmalı)... 179
Tablo 43: Yönetim Birimlerine Göre Romanya Vergi Sistemi .................. 184
Tablo 44: Romanya’da Reform Sonrası Dolaysız Vergi Oranlarındaki
Değişim ...................................................................................... 186
xv
Tablo 45: Romanya’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir Vergisi
Yapısı ......................................................................................... 188
Tablo 46: Romanya’da Bireysel Aylık İndirimler...................................... 189
Tablo 47: Romanya’da KDV Oranı Değişiklikleri..................................... 192
Tablo 48: Romanya’da Özel Tüketim Vergisi Oranları ............................. 193
Tablo 49: Meksika Yönetim Birimlerinin Vergileme Yetkisi.................... 196
Tablo 50: Meksika’da Yıllara Göre Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi
Oranları ...................................................................................... 198
Tablo 51: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Meksika Vergi
Sisteminin Yapısı ....................................................................... 201
Tablo 52: Meksika’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir Vergisi
Yapısı ......................................................................................... 204
Tablo 53: IETU Matrahı............................................................................. 205
Tablo 54: Ödenecek IETU Hesabı.............................................................. 206
Tablo 55: Meksika’da ÖTV (Tütün ve Tütün Ürünleri) Oranları .............. 208
Tablo 56: Meksika’da Petrol Ürünleri Üzerine Konulan Ek Verginin
Başlangıç ve Hedef Tutarı.......................................................... 209
Tablo 57: Yönetim Birimlerine Göre Brezilya Vergi Sistemi.................... 213
Tablo 58: Brezilya’da Sosyal Güvenlik Katkı Payları ve Vergileri ........... 214
Tablo 59: Brezilya Yıllık Gelir Vergisi Tarifesi (2007) ........................... 222
Tablo 60: Brezilya’da Yıllara Göre Gelir Vergisi Oranları........................ 223
Tablo 61: Brezilya’da Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Federal ve
Yerel Yükümlülükleri ................................................................ 225
Tablo 62: Brezilya’da Yıllara Göre Sosyal Güvenlik Yükleri ................... 228
Tablo 63: İncelediğimiz Ülkelerdeki Vergi Reformlarının Genel
Özellikleri................................................................................... 231
Tablo 64: Rusya’da Vergi Hasılatının Yapısı ve Vergi Yükü Değişimi .... 234
Tablo 65: Rusya Federasyonu Kayıt Dışı Ekonomi GSYİH ...................... 236
Tablo 66: Rusya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) Giriş-Çıkış
Verileri ....................................................................................... 238
Tablo 67: Rusya’nın Temel Makro Ekonomik Göstergeleri ...................... 239
Tablo 68: Rusya’nın Diğer Makro Ekonomik Göstergeleri ....................... 240
xvi
Tablo 69: Rusya Vergi Reformu Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi .................................................. 242
Tablo 70: Slovakya’da Gelir Üzerinden Alınan Vergilerin Hasılat
Değişimi GSYİH........................................................................ 245
Tablo 71: Slovakya’da Vergi Hasılatının Yapısı ve Vergi Yükü
Değişimi ..................................................................................... 246
Tablo 72: Slovak Otomotiv Sektörü Yatırım ve İstihdam Hacmi .............. 248
Tablo 73: Slovakya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) Giriş-Çıkış
Verileri ....................................................................................... 248
Tablo 74: Slovakya’nın Makro Ekonomik Göstergeleri ............................ 249
Tablo 75: Slovakya’da Sosyal Güvenlik Yükü Değişimi........................... 251
Tablo 76: Slovakya’da Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi .................................................. 252
Tablo 77: Romanya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) Girişleri ............ 255
Tablo 78: Romanya Vergi Gelirleri ve Vergi Yükü ................................... 257
Tablo 79: Romanya Vergi Hasılatının Dolaylı ve Dolaysız Vergilere
Göre Dağılımı............................................................................. 258
Tablo 80: Romanya Kayıt Dışı Ekonomi Verileri...................................... 260
Tablo 81: Romanya Makro Ekonomik Verileri: Büyüme, İşsizlik,
Enflasyon.................................................................................... 261
Tablo 82: Romanya’da Bütçe Dengesi ve Kamu Borçları ......................... 261
Tablo 83: Romanya Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi ....................................................................... 263
Tablo 84: Meksika Federal Devlet Gelirleri............................................... 266
Tablo 85: Meksika’da Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri ve Reel
Büyüme ...................................................................................... 268
Tablo 86: Meksika’nın Temel Makro Ekonomik Verileri.......................... 268
Tablo 87: Meksika ve OECD Vergi Yükleri .............................................. 269
Tablo 88: Meksika’da Yıllara Göre Kayıt Dışı Ekonomi........................... 269
Tablo 89: Meksika’da Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi ....................................................................... 271
Tablo 90: Brezilya’da Borç Stoku, Sosyal Güvenlik ve Vergi Yükü
Değişimi ..................................................................................... 274
xvii
Tablo 91: Brezilya Vergi Yükü Değişimi................................................... 274
Tablo 92: Brezilya Vergi Sisteminin Hasılat Yapısı .................................. 275
Tablo 93: Brezilya’da Vergi Gelirlerinin Yönetimler Arası Paylaşımı...... 276
Tablo 94: Brezilya ve OECD Vergi Yükleri .............................................. 278
Tablo 95: Brezilya’da Kayıt Dışı Ekonomi Büyüklüğü ............................. 279
Tablo 96: Brezilya’da Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri..................... 280
Tablo 97: Brezilya’da Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi ....................................................................... 281
Tablo 98: Ülkemizde Gelir Vergisi Tarifesinin Değişimi .......................... 289
Tablo 99: Türkiye’de Kurumlar Vergisi İndirimi ve Kurumlar Üzerindeki
Vergisi Yükü .............................................................................. 292
Tablo 100: Vergi Sistemimizdeki Değişimin Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi ....................................................................... 297
Tablo 101: Türkiye’de Reformun Çerçevesi: Vizyon, Prensip ve
Amaçlar ...................................................................................... 301
Tablo 102: Vergi Sistemimizin Etkinlikle İlgili Sorunları, Amaçları ve
Politikaları .................................................................................. 307
Tablo 103: Gelişmekte Olan Ülkelerde Vergi Oranı Vergi Yükü
Kıyaslaması ................................................................................ 309
Tablo 104: Vergi Sistemimizin Basitliği: Sorunlar, Amaçlar ve
Politikalar ................................................................................... 313
Tablo 105: Vergi Sistemimizin Adaleti: Sorunlar, Amaçlar ve Politikalar.317
Tablo 106: Vergi Sistemimizin Saydamlık, İstikrar ve Diğer İlkeleri ile
İlgili Sonuçları: Sorunlar, Amaçlar ve Politikalar...................... 320
xviii
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1: Vergi Reform Sürecinin Akışı......................................................... 12
Şekil 2: Temel Vergileme İlkeleri ve Bağlı Alt İlkeler ................................ 24
Şekil 3: Laffer Eğrisi .................................................................................... 58
Şekil 4: Artan ve Düz Oranlı Tarife Yapıları ............................................... 78
Şekil 5: Düz Oranlı Vergileme Yöntemleri.................................................. 80
Şekil 6: Gizli Artan Oranlı Gelir Vergisi Tarifesi ........................................ 81
Şekil 7: İkili Gelir Vergisi Sistemi ............................................................. 108
Şekil 8: Brezilya Devlet Yapısı .................................................................. 210
Şekil 9: Kurumlar ve Gelir Vergisi Entegrasyonu...................................... 310
xix
KISALTMALAR
AB
: Avrupa Birliği
ABD
: Amerika Birleşik Devletleri
AICPA
: American Institute of Certificated Public Accountants
ATAD
: Avrupa Topluluğu Adalet Divanı
ATKA
: Avrupa Topluluğunu Kuran Antlaşma
BSMV
: Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi
DPT
: Devlet Planlama Teşkilatı
DV
: Damga Vergisi
GAO
: Government Accountability Office
GEP
: Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü
GSMH
: Gayrisafi Milli Hasıla
GSYİH
: Gayrisafi Yurtiçi Hasıla
GV
: Gelir Vergisi
IMF
: International Monetary Fund
IRS
: Internal Revenue Service
KDV
: Katma Değer Vergisi
KPMG
: Peat Marwick International ve Klynveld Main Goerdeler
KV
: Kurumlar Vergisi
MTV
: Motorlu Taşıtlar Vergisi
NAFTA : North American Free Trade Agreement
OECD
: Organisation for Economic Co-Operation and Development
OGT
: Ortak Gümrük Tarifesi
ÖİV
: Özel İletişim Vergisi
ÖTV
: Özel Tüketim Vergisi
TİSK
: Türkiye İşveren Sendikaları Konfederasyonu
TUİK
: Türkiye İstatistik Kurumu
TUSİAD : Türk Sanayicileri ve İşadamları Derneği
VİV
xx
: Veraset ve İntikal Vergisi
GİRİŞ
Vergi sistemimizin kapsamlı bir vergi reformuna olan ihtiyacının
varlığı öngörüsü ile başladığımız bu tez çalışmasının amacı; benzer şartları
taşıdığımız gelişmekte olan ülkelerdeki tecrübelerinden ve Kapsamlı Gelir
vergisi sisteminin alternatifi olarak ortaya çıkan vergileme eğilimlerinden
yararlanarak Türk vergi sisteminin daha adil, etkin, basit ve rekabetçi bir
sistem olabilmesi için reform önerileri sunmaktır. Bu amaç doğrultusunda
yaptığımız çalışmalar kapsamında aşağıdaki sorulara cevaplar aranmış ve bu
sorular tezin sistematiği içinde cevaplandırılmıştır.
- Türk vergi sisteminin sorunları nelerdir?
- Literatürde Kapsamlı Gelir Vergisi Sisteminin alternatifi olarak
ortaya çıkan vergi sistemlerinin özellikleri ve bu sistemlerin avantaj ve
dezavantajları nelerdir?
- Gelişmekte olan ülkeler arasından seçtiğimiz ve 2000’li yıllarda
vergi reformu yapan ülkelerde reform bileşenleri açısından ne tür
değişiklikler yapılmıştır?
- Seçtiğimiz ülkelerde yapılan reformlar, ülkelerin kendi maliekonomik koşulları ve reform ilkeleri doğrultusunda istenilen amaçlara
ulaşmış mıdır?
- Vergi sistemimizin reform ihtiyacının tatmini açısından, ülkemizin
kendine özel koşulları doğrultusunda, diğer ülkelerin tecrübeleri ve
eğilimlerinden de dersler çıkartarak ne tür önerileriler sunulabilir?
Yukarıdaki sorulara cevap aradığımız ve dört bölümden oluşan
tezimizin birinci bölümünde, vergi sistemimizin sorunları verilerle ortaya
konulmuştur. Bu bölümde öncelikli olarak, tezimizin sistematiği içinde
ileriki bölümlere kaynaklık edecek ve üzerinde durduğumuz temel kavramlar
olan “vergi reformu”, “reform süreci” ve “reform ilkeleri” literatürdeki
akademik çalışmalardan faydalanarak özetlenmiştir. Sonrasında ise, reform
bileşenleri (unsurları) bakımından vergi sistemimizin incelenmesine
geçilmiştir. Vergi sistemimizin aksaklıklarını ortaya koymaya çalıştığımız
bu bölümde, vergi sistemimizin hasılat yapısı ve kamu kesiminin gelir
ihtiyacı, sistemin oran yapısı ve rekabet yeteneği, vergi tabanı ve kayıt
dışılık, küreselleşme ve AB’ye uyum yeteneği güncel verilerle
hazırladığımız çok sayıda tablo ile desteklenerek açıklanmıştır.
1
Birinci bölümde ele aldığımız bu verilerle, Türkiye’deki reform
ihtiyacının kaynakları tespit edilmiştir. Sonuç bölümünde, vergi sistemimiz
için sunacağımız reform önerileri, birinci bölümde ortaya koyduğumuz
aksaklıkların, ikinci ve üçüncü bölümlerde ele aldığımız reform yöntem ve
tecrübeleriyle düzeltilmesine yönelik olacaktır. Bu kapsamda tezin temel
bölümlerinden biri olan ve “Vergi Reformu İçin Alternatif Eğilimler”
başlığını taşıyan ikinci bölüm içinde genel olarak; Kapsamlı Gelir Vergisi
Sistemine alternatif olabilecek ve dünyanın değişik ülkelerinde uygulanmış
ya da uygulanmakta olan vergileme eğilimleri (sistemleri) ele alınmıştır. Bu
eğilimlerin başlıcaları olan Düz Oranlı Gelir Vergisi Sistemi, İkili Gelir
Vergisi Sistemi ve Kişisel Harcama Vergisi Sistemleri ile bu eğilimlerin
yakınında yer alan türev sistemler olarak ifade edebileceğimiz diğer
alternatifler incelenmiştir.
İkinci bölümün ilk başlığı altında, günümüzde Kapsamlı Gelir Vergisi
Sisteminin en popüler alternatifi olan Düz Oranlı Vergi Sisteminin, ana
unsurlarıyla tanıtımı, temel özelliklerinin detaylı anlatımı, vergi reform
ilkeleri ve vergilemeden beklenen amaçları karşılayıp karşılamadığı, yani
sistemin avantajları ve dezavantajları anlatılmıştır. 1990’lı yıllarda
uygulanmaya başlayan bu sistem, Doğu Avrupa ve eski Doğu Bloğu
ülkelerinde özellikle de 2001 yılında Rusya’nın bu sisteme geçmesi ile
bölgedeki vergi rekabetinin bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır. Sistemin
ekonomik etkinlik, basitlik başta olmak üzere, ekonomik büyüme, verimlilik,
uluslararası rekabet gibi vergilemeden beklenen amaçları gerçekleştirmede
başarılı olarak görülmesi ve Kapsamlı Gelir Vergisi Sisteminin açıklarını
kapatması açısından tercih edildiği söylenebilir. İkinci bölümde yer verilen
bir diğer alternatif sistem ise 1990’lı yıllarda İskandinav ülkelerinin tercih
ettiği İkili Gelir Vergisi Sistemi’dir. Bu sistem sermaye hareketlerinin arttığı
1990’lı yıllarda ve sonrasında sermaye yatırımı çekmek ya da sermaye
kaçışını vergi aracılığıyla durdurabilmek amacıyla uygulanan bir sistemdir.
Sistemin yarı ikili diye ifade edebileceğimiz hali Hollanda, Almanya,
Yunanistan, İtalya, Japonya gibi gelişmiş ülkelerde de uygulanmaktadır.
Sistem, gelir tabanını emek ve sermaye gelirleri olarak ikiye bölmekte ve bu
tür kazançları farklı oran ve yapıda vergilendirmektedir. Sistemin, sermaye
kazançlarını düz ve düşük oranda ama istisnalara yer vermeden
verilendirmesi sermaye lehine bir ayrımcılığa neden olsa da, emek gelirleri
lehine yapılan bazı düzenlemelerle bu durum telafi edilebilmektedir. Bu
bölümdeki ikinci başlığımız olan bu sistem içinde de Düz Oranlı Gelir
2
Vergisi Sistemi’nde olduğu gibi, sistemin uygulamasındaki alternatif
yöntemler, sağladığı avantaj ve dezavantajlar konu edilmiştir. İkinci
bölümün son ana başlığı altında ise Kişisel Harcama Vergisi Sistemi konu
edilmiştir. Daha önce açıkladığımız Düz Oranlı Gelir Vergisi ve İkili Gelir
Vergisi Sistemleri günümüzde uygulanmakta olan sistemler olmasına
rağmen, günümüzde Harcama Vergisi Sistemi’ni uygulayan ülke yoktur.
Ancak eski bir öneri olan harcamaların vergilendirilmesi fikri 1955 yılında
Kaldor’un önerisi olarak literatürde önemli bir yer bulmuş ve 1960’lı
yıllarda Hindistan ve Sri Lanka’da uygulanan sistem, bu ülkelere özgü
koşullar nedeniyle başarı sağlayamamıştır. Ancak 1970’li yılların sonlarında
tekrar mali gündeme taşınan bu vergi sisteminin uygulanabilirliği
tartışılmakta ve sistem literatürdeki güçlü reform alternatiflerinden biri
olarak sayılmaktadır. Harcamanın vergilendirilmesi önerisi gelir vergisindeki
üretici faaliyetleri vergilendirmek yerine, tüketimin vergilendirilmesi fikrine
dayanmaktadır. Bu fikrin hem bireysel düzeyde hem de işletme ve kurumlar
düzeyinde uygulanabilmesi söz konusu olup, uygulamada farklı öneriler de
vardır. Bu kısımda hem bireysel Harcama Vergisi Sisteminin işleyişi,
esasları, avantaj ve dezavantajları hem de uygulamasına yönelik farklı
alternatiflere yer verilmiştir.
Üçüncü bölümde, Dünya Bankasının gelir düzeyi sıralamasında
Türkiye ile aynı kişi başına gelir düzeyinde (orta üstü gelir-upper middle
income) olan, sosyo-ekonomik koşulları ile ülkemize benzeyen ve 2000
sonrasında kapsamlı vergi reformu yapan gelişmekte olan ülkelerden Rusya,
Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilya’nın vergi reformları incelenmiştir.
Bu ülkelerin yaptıkları reformlar kapsamında; ülkelerin mali ve ekonomik
özellikleri, reformların amaçları, vergi reform bileşenlerinin üzerinde ne
şekilde değişiklikler yaptıkları, uyguladıkları reform stratejileri, dolaylıdolaysız vergileme konularında yapılan değişiklikler güncel kaynaklardan
istifade ederek ve her ülke için, ülkeler arasında karşılaştırma yapmaya
olanak sağlayacak standart bir yöntemle ele alınmıştır.
Dördüncü bölümde ise, önceki bölümde konu ettiğimiz ülkelerde
yapılan vergi reformlarının sonuçları, ülkelerin kendi özel durumlarına ve
reform ilkelerine göre ayrı ayrı değerlendirilmiştir. Bölümün başlangıç
kısmında yaptığımız bu değerlendirmeler; bütçe gelirlerinin, vergi
hasılatlarının, vergi ve sosyal güvenlik yüklerinin, yabancı sermaye
verilerinin, kayıt dışı ekonomik büyüklüklerin, bütçe, borç stoku, büyüme
3
oranları gibi makro büyüklüklerin değişimi konuları üzerinde yoğunlaşmış
ve ülkelerdeki güncel verilerle desteklenerek anlatılmıştır. Bu ülkelerin
reform sonuçları, reform ile ulaşmaya çalıştıkları etkinlik, basitlik, adalet ve
diğer ilkeler bakımından, amaca ne kadar yaklaşabildiklerini göstermek
bakımından değerlendirilmiştir. Dördüncü bölümün ikinci kısmında ise,
2000 yılı sonrasında vergi sistemimizdeki önemli değişiklikler ve vergi
sistemimizin reform ilkeleri bakımından bugünkü durumu değerlendirilmiş,
tezimizin amacı doğrultusunda başlangıçta ortaya konulan vergi
sistemimizin sorunlarının çözümü ve etkin, basit, adil ve rekabetçi bir vergi
sisteminin oluşturulabilmesi doğrultusunda önerilerimiz sunulmuştur.
Ülkemiz için iyi ve modern bir vergi sisteminin vizyon, prensip ve amaçları
belirlenerek, bu bütünlükten sapmadan hazırladığımız öneriler; ülkemiz
sosyo-ekonomik koşulları, ikinci bölümde ortaya koyduğumuz alternatif
vergileme seçenekleri, üçüncü bölümde ve dördüncü bölümde ortaya
koyduğumuz gelişmekte olan ülkelerin tecrübelerinden faydalanarak analitik
bir bakış açısı ile sunulmuştur.
4
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİ REFORMU, REFORM ÖNERİLERİ VE
VERGİ SİSTEMİMİZİN YAPISININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Devlet, kısaca toplumun organize şeklini veya toplumun yöneten
kesimini ifade etmekte ve kurumsal yapısıyla kendini oluşturarak, ortak
hayatı paylaşan toplumdaki bireylere güvenlik, huzur ve refah sağlama
amacını taşımaktadır. Devletler, siyasal ve ekonomik sistemleri farklı olsa
da, saydığımız genel nitelikli amaçların gerçekleştirilmesi için finansal
kaynağa ihtiyaç duymakta ve bütçe sistemleri içerisinde başka neviden
gelirleri olsa da, en büyük hasılatı vergi gelirlerinden sağlamaktadırlar.
Vergi ise, topluma sunulan hizmetlerin finansmanında kullanılmak
üzere, devletin bireylerden kamu kudretinin sahibi olarak zorla topladığı
parasal değerler olarak ifade edilmektedir. Bu bakımdan vergiler, devlet için
gelir ve finansman kaynağı; mükellefler için ise önemli bir maliyet kalemi ve
yüktür. Vergiler bu özelliği ile vergi idaresi ve mükelleflerin, kararlarında ve
ekonomik davranışlarında önemli etkiye sahiptir. Bu nedenle vergi sistemleri
ekonomik, mali, sosyal, hukuki ve siyasal etkiler taşırlar. Belirli bir anda bir
ülkede uygulanan tüm vergilerin oluşturduğu bu etkiler rasgele etkiler
olmayıp, Nadaroğlu’nun “vergi sistemi” tanımında da yer aldığı üzere
“belirli amaçlara ulaşmak” için kullanılmaktadır.1
Tarihi süreçte, devlet fonksiyonlarındaki artış ve azalmalara bağlı
olarak vergi sistemlerinin işlevleri değişmiş, vergilemenin politika aracı
olarak daha da önemli hale gelmesiyle vergi sistemlerinin ekonomik ve
sosyal etkileri hem artış göstermiş, hem de daha da derinleşmiştir. Gelişmiş
ülkelerin dışında kalan ekonomilerde sosyal, siyasal ve ekonomik hayattaki
dönüşümün hızlı olması nedeniyle vergi reform çabaları da hız kazanmıştır.
Özellikle bilimsel gelişim ve küreselleşme ile hızlanan bu değişim sürecinde,
devletler de vergi sistemlerini iyileştirme ve değişime uydurma konusunda
arayış içine girerek vergi sistemlerini reforma tabi tutmaktadır. Bu nedenle
günümüz vergi sistemleri, geçmişe nazaran daha önemli ve dinamik bir
yapıya sahiptir.
1
Nadaroğlu (1992:388) vergi sistemini; “belirli amaçlara ulaşabilmek için bilimsel
kurallara dayanılarak düzenlenmiş vergiler topluluğu” olarak tanımlamıştır.
5
Değişik sebeplerle ortaya çıkan reform ihtiyaçları, revizyon
niteliğindeki vergi mevzuatı değişiklikleri ya da kapsamlı değişiklikler
yapılarak giderilmektedir. Ülkemizde ise uzun bir zamandır toplumun tüm
kesimleri tarafından dillendirilen kapsamlı bir vergi reformuna ihtiyaç
vardır. Bu sebeplerle bu bölümde, devlet politikalarında zamanla daha
önemli hale gelen vergi reformlarının tanımı ve kapsamı belirlendikten
sonra, vergi reform ilkeleri kapsamında ortaya çıkan vergileme yaklaşımları
ve Türkiye’de yapılması öngörülen vergi reformunun vergileme bileşenleri
açısından analizi yapılacaktır. Durum tespiti ve yol haritası olarak hazırlanan
bu bölüm, reform ihtiyacının varlığından çok, reform politikalarının yönü
hakkında bilgiler içermektedir.
1.1. Kavram, Kapsam ve Süreç Bakımından Vergi Reformu
1.1.1. Kavramsal Açıdan Vergi Reformu
Vergi; sosyal, siyasal ve ekonomik hayatın vazgeçilemez
kavramlarından biri olup, bu unsurlarla şekillenen ve sürekli kendini
yenileyen (dinamik), kamu finansmanı sağlama, piyasayı ve gelir dağılımını
düzenleme aracıdır. Bilim ve teknolojideki ilerlemeler, toplumsal hayattaki
gelişmeler, siyaset ve ekonomideki dönüşümler hızlandıkça, bu unsurlardaki
değişimlere bağlı olarak vergileme alanında, vergi sistemlerinde ve
idaresinde değişimler de kaçınılmaz olacaktır. Hatta ideal vergi bileşiminden
oluşan vergi sistem ve idarelerinin bu değişimlere kendiliğinden ayak
uydurabilmesi, esnek olması beklenir. Vergi sistemi ya da idaresinin bu
dönüşümü kendiliğinden sağlayamaması durumunda ise, sistemin ve
idarenin günün koşullarına ayak uydurabilir hale getirilmesi, yani reforma
tabi tutulması gerekecektir.
Fransızca kökenli bir kavram olan “reform” kelimesi Türkçe’de;
devrim yapmak, düzeltmek, iyileştirmek, geliştirmek, ıslah etmek kelimeleri
ile eşanlamlı olup; “yeniden biçimlendirmek”, “iyileştirme yönünde
değişiklikler yapmak” ya da “bir sistemi yeniden düzenlemek” anlamında
kullanılmaktadır.2 “Vergi Reformu”, maliye ilmi açısından daha özel bir
kavram olmakla birlikte, maliye bilim insanlarının yaptığı tanımlar
reformların mali olarak farklı noktalarına temas etmektedir. Bu durum
toplumsal farklılıklar yanında, zaman içinde vergilerin işlevlerinde ortaya
çıkan farklılıklarla da açıklanabilir.
2
6
Ayrıntılı bilgi için bkz: www.tureng.com
Vergi reformu genel olarak, vergi yükümlülükleri, tahsilat yolları ve
idaresinde yapılan değişiklikler olarak tanımlanırken; Turhan (1993:364),
“vergi yükünün yurttaşlar arasındaki paylaşımının önemli ölçüde
düzeltilmesi ve iyileştirilmesi çabaları”; Bulutoğlu (1981:132) ise etkinliği
sağlama amaçlı Pareto optimal bir yaklaşımla “hiçbir gelir grubunun vergi
yükünü ağırlaştırmaksızın, toplam vergi yükünü azaltan değişikliklerin
yapılması”; Peacock ise (1981:11) “vergi yükünde (GSYİH içindeki vergi
oranı) ya da vergi sisteminin yapısında veya her iki konuda yapılması
öngörülen değişiklikler” olarak tanımlamıştır.
Geniş bir perspektifle bakıldığında vergi reformu; vergi sisteminin
eksikliklerinin, hata ve kusurlarının düzeltilmesi, zamanın gerisinde kalmış
yetersizliklerinin telafi edilmesi, sistemin piyasa mekanizmasının işleyişiyle
uyumlaştırılması, vergi yükünün toplumsal dağılımının değiştirilmesi ve
kamu gelirlerinin yeniden düzenlenmesi amaçlarıyla vergi sisteminin
yeniden yapılandırılması ve geliştirilmesi olarak ya da yukarıdaki tanımların
ortak noktası olan değişim ve vergi yükü kavramlarını odak alan kısa bir
tanımla; vergi yükünde olumlu değişiklikler meydana getiren düzenlemeler
olarak tanımlanabilir.
Nadaroğlu’na göre (1981), bir vergi sisteminde etkinliğin
korunabilmesi, zamanla meydana gelebilecek gelişme ve değişmeler sonucu
aksayan yönlerin düzeltilebilmesi ya da sistemin köklü bir şekilde yeniden
yapılandırılması
amacıyla
yapılan
düzenlemelerin;
o
ülkedeki
vergiler/GSMH oranında, vergi bileşiminde, vergi hukuk ve yasalarında
köklü değişikliklerin olması sonucunu doğurursa, bu değişiklikler reform
olarak nitelendirilebilir (Kıvanç, 2007:1). Bu tanıma göre vergi
reformlarının, ilki gelişim ve değişimi sağlaması, ikincisi ise yapılan
değişikliklerin vergi yükü, vergi bileşimi ve mevzuatında köklü
değişikliklere neden olması olmak üzere iki özelliği ön plana çıkmaktadır.
Vergi reformu tanımını, vergilemenin işlevlerinde zamanla ortaya
çıkan değişikliklere göre yapmak da mümkündür. Günümüz vergiciliğinde,
devlet fonksiyonlarındaki küçülmelere paralel olarak verginin bölüşüm ve
planlama işlevlerinin terk edildiği ya da geri planda kaldığı; kamu
hizmetlerinin finansmanı ve piyasa ekonomisiyle uyumun sağlanması olmak
üzere birbiriyle bağlantılı olan iki temel işlevin ön plana çıktığı (Akalın,
2000:310-311) görülmektedir. Vergi reformları da bu işlevler doğrultusunda
şekillenmekte, günümüz vergi reformlarında temel vergileme işlevi olan
7
finansman amacı yanında, piyasa ekonomi ile uyumlu etkin, basit, adil ve
yönetilebilir bir vergi sisteminin kurulması amacı taşımaktadır.
1.1.2. Kapsam Bakımından Reform Çeşitleri
Vergi reformlarının kapsamı temelde ülkelerin kendine özgü
koşullarına bağlı olsa da, küreselleşme olgusu vergi sistemlerini birbirine
yaklaştırmaktadır. Bu nedenle günümüz vergi reformları toplumsal
ihtiyaçlardan doğan eksiklik ve aksaklıkları çözme yanında, uluslararası
rekabete ayak uydurabilme amacını da taşımaktadır. Ancak genel olarak
ifade edildiğinde tüm vergi reformları, vergilemeden beklenen etkinlik,
adalet, basitlik ilkelerini sağlamaya yönelmektedir. Boskin (1996:12-13)
reform kapsamına ekonomik, siyasi ve demokratik etkileri de dahil ederek
vergi reformu önerilerinde; (1) Vergi reformu ekonomik performansı
artıracak mı? (2) Vergi reformu devletin büyüklüğüne etki edecek mi? (3)
Yeni vergi sistemi federalizmi etkileyecek mi? (4) Yeni sistem kalıcı olacak
mı? (5) Vergi reformu zamanla refaha ve demokrasinin istikrarına katkı
sağlayacak mı? sorularına cevap aramıştır. Ancak Boskin’in vergi reformu
tekliflerini değerlendirmekte kullandığı ve saydığımız beş temel sorunun
cevaplandırılmasına yönelmiş bu kapsam, temel de tezimizin de üzerine
kurgulandığı etkinlik, adalet ve basitlik ilkelerine dayandırılabilir.
Vergi reformlarında temelde kısmi (küçük) ve kapsamlı (büyük)
olmak üzere iki farklı yaklaşım söz konusudur. Vergilemenin temel
işlevlerinden birini ya da birkaçını gerçekleştirmeyi amaçlayan vergi
reformları kısmi, bu amaçların tümünün sağlanmasına yönelen vergi
reformlarını da kapsamlı vergi reformları olarak ifade edilebilir. Türkiye’de
vergi reformlarının öncüsü Ali Alaybek; esas itibarıyla bütün vergi
sisteminde veya vergiler grubunda ya da temel bir vergide yapılan ve yapı
değişikliğini kapsayan iyileştirmeleri kapsamlı vergi reformu; büyük bir
derecede kapsamlı ve önemli olmayan düzeltme ve değişiklikleri ise kısmi
vergi reformu olarak tanımlamıştır (Gökbunar, 1997:301).
Kısmi vergi reformu yaklaşımlarında, önceden belirlenmiş amaçlara
dönük olarak vergilerde küçük çaplı değişiklikler yapılmak suretiyle bütün
sistemin yavaş yavaş yenilenmesi, ya da vergi reform ilkeleri olarak ifade
ettiğimiz etkinlik, adalet ve basitlik ilkelerinin ayrı ayrı ve bazen de kısmen
gerçekleştirilmesi amaçlanmaktadır. Bu yöntem vergi idareleri ve siyaset
mekanizması bakımından sonuçları itibarıyla daha kontrol edilebilir ve kolay
8
yönetilebilir bir süreci içermektedir. Ayrıca kısmi vergi reformlarının, vergi
mevzuatındaki hükümlerin vergisel işlevler ve piyasa koşulları ile çelişmesi
durumlarında sık başvurulan bir yöntem olması nedeniyle, vergi reformunun
dinamik yüzünü yansıttığı da söylenebilir.
Kısmi vergi reformları kapsamda; (a) sistemin ikincil vergilerinden
birinin yenilenmesi, vergileme koşulları ve tahsilat yöntemlerinin
değiştirilmesi (MTV reformu, Damga Vergisi reformu); (b) teşvik sistemi ve
çevre koruma amaçlı düzenlemelerde olduğu gibi, sistemin bütününü
ilgilendiren ve sonradan ortaya çıkan bir amacın vergi sistemi içine bütünsel
olarak konulması (teşvik ve ekolojik vergi reformu); (c) yeni teknolojilerin
idari hizmetlerde kullanılması (e-beyan); (d) yönetim ve tahsilat yetkilerinin
değiştirilmesi (gelir idaresinin yeniden yapılandırılması, özerk hale
getirilmesi) gibi düzenlemeler yapılabilir. Ancak vergi sistemlerinde yapılan
her değişiklik, vergi reformu olarak nitelendirilmemelidir. Vergi reformu
olarak nitelenen değişiklikler sisteme yenilik getiren, sisteminin gelişimine
katkı sağlayan, vergi yükü ve bileşiminde değişiklikler meydana getiren
düzenlemelerdir. Kısmi vergi reformu olarak ifade edilen değişiklikler, vergi
sistemine yıllara yaygın olarak yenilik getirmeleri, sistemi geliştirme
özellikleri ile diğer küçük vergisel değişikliklerden ayrılırlar. Reform niteliği
taşımayan küçük değişikliklerin çok sık yapılması, yenilik getirmemesi ve
uzun bir süreci kapsaması durumunda vergi sisteminin uyumunu bozması,
vergi sistemlerini kırk yamalı bohçaya büründüren bu tür düzenlemelerin
etkinlik kaybına ve karmaşaya neden olması söz konusu olacaktır. Bu tür
değişikliklerin yerine köklü ya da kapsamlı reformların yapılması vergileme
işlev ve ilkeleri açısından daha doğru bir yaklaşım olacaktır. Ancak
parlamentoda karar almak için yeterli çoğunluğa sahip olmayan siyasal
iktidarlar, sistemin tıkanan noktalarının düzeltilmesi için zorunlu olarak
kısmi vergi reformlarına başvurmaktadırlar.
Kapsamlı vergi reformları ise, özünde vergi sisteminin ana
vergilerinde veya yapısında ya da birden fazla vergi yasasını etkileyecek
temel vergileme unsurları üzerinde değişiklikler içermektedirler. Bu tanıma
göre; vergi sisteminin bütünü, alt sistemler olan dolaylı ve dolaysız vergi
sistemi ya da sadece gelir vergisi sisteminin temel esaslarında nadir yapılan
köklü değişiklikler kapsamlı vergi reformu olarak nitelendirilebilir. Gerek
siyasal iktidarın karar alma süreci ve yasama aşamasında karşılaştığı
zorluklar, gerekse sık değişen mevzuatın mükellefler ve idare üzerinde
9
yönetsel olarak ortaya çıkardığı maliyetler bu yöntemi başvurulması zor bir
yöntem yapmaktadır. Bu nedenle kapsamlı vergi reformu süreci uzun
sürmekte ve bu yönteme siyasal iktidarların güçlü olduğu ve toplumsal
uzlaşmanın sağlanabildiği dönemlerde başvurulmaktadır.
Kapsamlı vergi reformlarının hazırlık, yasama ve yürütme
aşamalarında, kısmi reformlara göre çok daha büyük zorluklar söz
konusudur. Çünkü, Gökbunar’ın (1997:2) da ifade ettiği üzere; kapsamlı
vergi reformları marjinal durumlardır ve uzun dönem için göze alınabilirler.
Bu nedenle kapsamlı vergi reformlarının başarılı olabilmesi etkinlik, basitlik
ve adaleti artırması yanında; güçlü siyasi iktidarlar tarafından ve siyasetçinin
kafasında seçim kaygısının en az olduğu dönemde (iktidarın ilk yıllarında)
yapılmasına, baskı gruplarının çalışmalarına fırsat verilmemesine, reform
tasarısının bütünlüğü bozulmadan yasalaştırılmasına ve reformun yürütme
aşamasında gelecek tepkilerin göze alabilmesine bağlıdır. Bu etkenler,
kapsamlı vergi reformlarının çok boyutlu düzenlemeler olduğunu
göstermekte ve reform sürecinin yönetilmesini zorlaştırmaktadır.
Vergi sisteminde kapsamlı dönüşüm içeren vergi reformları sosyal,
ekonomik, mali, siyasi, idari ve hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Kapsamlı
vergi reformlarından beklenen başarılı sonuçların elde edilmesi, reform ile
ortaya çıkan sonuçların kontrol edilmesine bağlıdır. Mali açıdan vergi
reformlarının başarı ölçütleri olarak kabul edilen ve reform ilkeleri olarak
sayılan etkinlik, basitlik, adalet ilkelerinde iyileşme sağlanamaması, yani
reformdan beklenen uygulama sonuçlarının elde edilememesi, yapılan
düzenlemelerin reform olarak nitelendirilmemesi sonucunu doğuracaktır.
Ancak tüm bu alanlardaki beklentilerin tamamının gerçekleşmesini
beklemek de fazla iyimser bir yaklaşım olacaktır. Çünkü vergi reformları
amaçları bakımından çok fonksiyonlu düzenlemelerdir ve bazen bu
fonksiyonel amaçlar arasında çelişkiler de görülebilmektedir.
Tezimizin ana eksenini oluşturan kapsamlı vergi reformlarının tanımı
ve kapsamında farklılıklar olsa da, vergi reformlarının temelde vergilemeden
beklenen işlevlerin ya da ana vergileme ilkelerinin sağlanmasına yönelik
olduğu söylenebilir. Ülkesel ve dönemsel farklılıklar nedeniyle yapılan
tanımlamalarda vergileme ilke ve işlevlerinden biri ya da birkaçının
vurgulandığı görülmektedir. Bu nedenle vergi reformlarının, vergi
sistemlerinin günümüz ve gelecekteki ihtiyaçlarını karşılamaya dönük
10
amaçlar taşıdığı, reformlardan beklenen amaçların ülkelerin gelişmişlik
yapılarına ve zamana göre değiştiği görülmektedir.
1.1.3. Reform Süreci ve Stratejisi
Vergi reform amaçlarının ülkelerin gelişmişlik düzeylerine göre
değiştiği ve bizim gibi gelişmekte olan ülkelerin daha çok sistemin
yapılandırılması ve dönüşümü ile ilgili konularda kapsamlı reform yaptıkları
söylenebilir. Vergi reformlarının kapsamını ele aldığımız bir sonraki başlık
altında yer verdiğimiz üzere, gelişmekte olan ülkelerdeki vergi reformlarının
ana hedefleri; ekonomik etkinliğin, adaletin, istikrarın, sermaye birikiminin,
etkin bir yönetimin, vergi kanunlarının meşruiyetinin ve yönetilebilir
olmasının sağlanmasıdır. Vergi reformları kapsamında bu amaçlar
doğrultusunda yapılanlar ise optimal bir vergi sistemi kurgulanması
doğrultusunda sürmekte ve sistemdeki değişiklikler dolaylı-dolaysız vergi
bileşimi, verginin konusu ve vergi tarife yapısının değiştirilmesi ile vergi
adaletinin sağlanması konularını kapsamaktadır. Reform süreci ise hukuk
devletinin ve vergilemede kanunilik ilkesinin gereği olarak mevzuat
değişiklikleriyle yapılabilmektedir.
Vergi reformları; demokratik rejimlerde parti programları, seçim
beyannameleri ve seçimi kazanan iktidarın hükümet programlarında
toplumsal kabule uygun olarak taahhüt edilir. Vergi reform çabaları,
demokrasi kültürüne uygun olarak seçim ve hükümet taahhütleri olarak
ortaya çıkar, siyasi iktidarın veya bu iktidar üzerinde etkili olan baskı
gruplarının istekleri ya da bürokrasiden gelen taleplerle şekillenir. Bizim gibi
gelişmekte olan ülkelerde bu süreçte baskı grupları daha etkin olabilir.
Reform sürecini başlatacak siyasi iktidarın gücü yanında siyasi ömrü, reform
hazırlıklarındaki strateji, yasama sürecinin zamanlaması, kanuni
değişiklikleri uygulayacak kadronun niteliği reformun başarısını önemli
ölçüde etkileyecektir. Aşağıdaki Şekil 1’de, reform sürecinin işleyişine
ilişkin standart bir akış şeması gösterilmiştir.
11
Siyasi Talimatın
Verilmesi
Meclis
Görüşmelerinin
Başlaması
Reformun
Yürürlüğe
Girmesi
Siyasi Talimatın
Verilmesi
Zaman
Boyutu
Reform
Tasarısının
Hazırlanması
Kanunlaşma
Uygulamada
Beklenti Dışı
Sonuçların Ortaya
Çıkması ve Geri
Bildirim
Reform İhtiyacı
ve Düzeltme İçin
Sürecin Yeniden
Başlaması
Şekil 1: Vergi Reform Sürecinin Akışı
Siyasetçilerin talimatı ile başlayan bu sürecin gerisinde baskı
gruplarının rolünün olduğunun unutulmaması gerekir. Vergi reformu
yapılmasını isteyenler ister baskı grupları, isterse bürokrasi olsun siyasi
iktidarı ikna etmek zorundadır (Yaraşlı, 2005:137). Siyasi iktidarın ikna
edilmesi ve sosyo-ekonomik konjonktürün uygun olmasına bağlı olarak
başlayan süreçte, ikinci adım olarak vergilemenin kanuniliği ilkesi gereği
reform kapsamı kanun değişikliğini gerekli kıldığından, hükümetin reform
yasa tasarısını hazırlanması gerekecektir.
Önceden seçim beyannamelerinde ve hükümet programlarında yer
verilen temel vergileme hedefleri kapsamında, toplumsal ihtiyaçları tatmin
edecek şekilde bürokratlarca hazırlanan reform tasarısı, toplumun ve
uzmanların bilgisine sunularak, onlardan gelecek fikir ve tepkilere göre
şekillendirilebilir. Bu durumda baskı gruplarının tasarıda yer alan hükümleri
kendi lehlerine çevirici tavır geliştirmeleri ve başarılı olmaları da söz konusu
olabilir. Ancak açık toplumlarda bu baskıların vergileme koşullarını
bozmadan, sadece ortanca seçmeni memnun edeceği söylenebilir.
Bizim hukukumuz açısından bu süreçte; hükümetin hazırladığı tasarı,3
bakanlarca imza edilerek gerekçesiyle birlikte Meclis Başkanlığına sunulur
3
Meclis Başkanlığına sunulan kanun teklifleri ise Başbakanlığa gönderilerek
yasama süreci başlatılmaktadır.
12
ve Başkanlıkça Plan Bütçe Komisyonuna gönderilir. Önce bu komisyonun
üyelerinden oluşturulan alt komisyonda ele alınan reform paketi, sonra Plan
Bütçe Komisyonunda görüşülür ve değişiklikler varsa gerekçeleri ve tasarı
üzerindeki komisyon düşüncesiyle birlikte 45 gün içinde Meclis
Başkanlığına geri gönderilir. Bu şekilde Meclis Genel Kuruluna gelen
tasarının önce bütünü, sonra maddeleri bir bir okunarak görüşülür, değişiklik
önergeleri verilebilir ve madde madde oylanıp kabul edilen tasarı,
Cumhurbaşkanlığına gönderilir. Cumhurbaşkanı’nın da onayı ile Resmi
Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girer.
Yasama süreci aşamasında da baskı gruplarının lobi çalışmaları ve
karşı duruşları söz konusu olabilecektir. Yaraşlı (2005:138) baskı gruplarının
çalışmalarının bazen parlamentoya “balık” olarak giren tasarıların “kılçık”
olarak çıkmasına neden olduğunu vurgulamıştır. Vergilemenin amacından
saptığı bu durum ne hazırlık sürecinde ne de yasama aşamasında
arzulanmayan bir durumdur. Reform tasarısının kapsam ve uyumunun
bozulmadan kanunlaştırılabilmesi; parlamento çoğunluğu bulunan, siyasi
ömrü uzun olan tek parti iktidarının lobilerin faaliyetlerine boyun
eğmemesine bağlıdır. Zaten kapsamlı reformlar güçlü siyasal iktidarlar
tarafından gerçekleştirilir ve uygulanabilirler.
Uygulamadaki başarı ise daha önce de vurguladığımız ve aşağıda
ayrıntılı olarak ele aldığımız üzere reform bileşenlerine uyulması ve tasarının
bu kapsamda hazırlanmasına bağlıdır. Reform hazırlıkları sırasında bu
bileşenlere uyum gözetilse de yapılan düzenlemelerin bazı yanlarının
yetersiz kalması veya sık değişen ekonomik koşullar nedeniyle uygulama
aşamasında beklenti dışı sonuçların ortaya çıkması ve reformun beklentilere
cevap verememesi söz konusu olabilmektedir. Bu durumda piyasa
koşullarıyla uyumsuz düzenlemelerin ve beklentileri karşılayacak gerekli
küçük ilavelerin ivedilikle yapılması gerekecektir. Bu konuda talep
mükellefler ve vergi idaresi tarafından gelebileceği gibi, reformla
düzenlenen belirli bir konu hakkındaki davaların artması sonucu yargı
aracılığıyla da ortaya çıkabilir. Geri bildirim diye ifade edebileceğimiz bu
süreçte hükümetin değişiklik tasarıları hazırlayarak Şekil 1’de gösterdiğimiz
ve yukarıda anlattığımız süreci yeniden başlatması ve daha hızlı bir şekilde
süreci tamamlaması gerekecektir.
Vergi reformlarının başarı şansı, reform kapsamının vergi bileşenleri
ve mevzuat değişikliği ile sınırlandırılmamasına, ortaya konulan yeni
13
sistemin ekonomik konjonktüre, yönetim kapasitesine ve toplumsal dokuya
uygun olmasına bağlıdır. Bu nedenle optimal vergi sisteminin hukuki
dizaynı ve bu sürecin başarısı yanında, yapılan reformun toplumsal
kabulünün sağlanması, yasama sürecinin ekonomik ve siyasi açıdan iyi
zamanlanması, vergilerin tarafları açısından ortaya çıkacak maliyetlerin
reformunun başarısını artıracak şekilde önceden hesaplanması gereklidir.
Ülkemizde gelir vergilemesi alanında çok tartışılan değişikliklerden
biri olan ve kamuoyunda “Nereden Buldun Yasası” (4369 sayılı Kanun)4
olarak anılan düzenleme ile gelir vergisinde net artış teorisinden kaynak
vergilemesine geçilmiştir. Vergileme tekniği açısından daha ideal olan yeni
düzenleme yurtiçi piyasalardan para çıkışına neden olduğu için ekonomik
olarak farklı sonuçlar doğurmuş, günün iktidarı tarafından ertelenmiş,
sonrada hiç uygulanmadan yürürlükten kaldırılmıştır. O yıllarda ekonominin
içinde bulunduğu koşullarla uyuşmayan bu düzenleme, ekonomik sonuçları
bakımından çeşitli olumsuzluklara da neden olmuştur. Bu nedenle reform
sürecinin hukuki boyutu kadar; yönetime, sosyo-ekonomik ve siyasi
konjonktüre de uyumlu olması gerekir.
İktidarlar kapsamlı reform amaçlarına, yönetimi kolay olduğu için
kısmi reformlarla ulaşarak başarı sağlayabilecekleri gibi, siyasi olarak güçlü
oldukları dönemlerde tek defada da ulaşabilirler. Tek seferde yapılan
reformlar parlamentoda yeterli güce sahip iktidarlarca yapılırlar, ancak,
onların da reformları yönetimlerinin ilk yıllarında yapmaları beklenmelidir.
Çünkü reformun olumlu sonuçları uzun bir periyodun geçmesiyle ortaya
çıkacak, ilk yıllarda mevzuattaki topyekûn değişim sistemde sadeleşme
sağlasa bile mükellef grubunda algılama zorluklarına neden olabilecektir.
İktidarların bu nedenle seçim arifesinde ya da son dönemlerinde vergi
indirimleri sağlayan olanaklar dışında köklü değişikliklilere gitmeleri
beklenmemelidir.
1.2. Vergi Reformu ile Ulaşılmak İstenen Hedefler
Vergilemenin ve reformların öncelikli amaçları adil, etkin ve basit bir
vergi sistemi oluşturmaktır. Bu önceliklere; yapılacak olan reformun
kapsamına, ülkelerin gelişmişlik düzeyine, uluslararası ya da ulusal
ekonomik, mali ve sosyal konjonktüre göre değişen başka amaçlar da
eklenebilmektedir. Klasik maliye teorisinde vergilemeden beklenen bu
4
29/07/1998 tarih ve Mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete.
14
amaçlara “vergileme ilkeleri” denmektedir. Nadaroğlu’na göre (1992:307),
“vergileme ilkeleri; vergiden beklenen fonksiyonların gerçekleşebilmesi için
vergilerin seçiminde, tekniğinde ve uygulamasında göz önünde tutulması
gereken hususları ifade eder.”
İdeal vergi sistemlerinin, vergileme ilkelerine uygun olması ya da bu
ilkelerden en az düzeyde sapması beklenmelidir. Literatüre Adam Smith ile
giren klasik vergileme ilkeleri önemini korumakla birlikte zamanla bu
ilkelere değişen mali, ekonomik ve sosyal şartlar sonucu başka ilkeler de
eklenmiştir. Günümüzde modern vergileme veya vergi reform ilkeleri olarak
ifade edilen bu ilkeler, klasik vergileme ilkelerini de kapsayacak şekilde
mali, ekonomik ve sosyal ilkeler olarak farklı kapsam ve isimlerle
sayılmaktadır (Akdoğan, 1990; Nadaroğlu, 1992; Türk, 1992; Akalın, 2000;
Aktan, 2002; Pehlivan, 2006).
Vergileme ilkeleri, vergi reformlarına da kaynaklık etmektedir.
Neumark (1975:112-130) vergi reformlarına yol gösterecek beş ana ilkeden5
bahsetmekte; Stiglitz (2000:694) vergi reformlarını üç ana bileşene6 ve
Edwards (2005(a):1-15) üç ana amaca7 göre değerlendirmekte; AICPA
(2001:9-14 ve 2005:10-13) vergi sistemlerin analizi, değişimi ve reformunun
on temel vergileme prensibine8 uygun olmasını tavsiye etmekte, Khalilzadeh
ve Shah (1991:44) gelişmekte olan ülkelerin tecrübelerine dayanarak, vergi
reformunu zorunlu kılan beş neden9 saymakta, Dünya Bankası (1991:57-61)
5
a. Vergi sistemi basit ve anlaşılır olmalı,
b. Vergi sistemi şeffaf ve denetlenebilir olmalı,
c. Vergi sistemi esnek olmalı,
d. Vergi sistemi etkin olmalı,
e. Vergi sistemi adil olmalıdır.
6
Stiglitz’e göre, vergi reformlarının adalet, etkinlik ve basitlik olmak üzere üç ana
bileşeni vardır.
7
Edwards göre, vergi reformları basitlik, etkinlik ve sınırlı devlet ilkelerini
gerçekleştirmeyi amaçlar.
8
AICPA’nın (2005 -American Institute of Certificated Public Accountants) tavsiye
ettiği bu ilkeler:
1. Basitlik
6. Vergi İtaati
2. Adalet
7. İktisadilik
3. Ekonomik Büyüme ve Etkinlik
8. Verimlilik
4. Tarafsızlık
9. Kesinlik
5. Saydamlık ve Öngörülebilirlik
10. Uygunluk
9
Khalilzadeh ve Shah çoğu gelişmekte olan ülke vergi sisteminin karmaşık,
esneksiz, etkinsiz, eşitsiz ve adaletsiz olduğundan, bu hususları vergi reformunu
zorunlu kılan unsurlar olarak saymışlardır.
15
ise yine bu ülkelerin tecrübelerini dayanak göstererek vergi sisteminin
tasarımlarından çıkarılacak dersleri dört ortak noktada10 toplamaktadır. Biz
bu başlık altında, literatürde yer alan bu çalışmalarda vergi reformlarının
temel hedefi veya ortak noktası olan basitlik, adalet, etkinlik ilkeleri
üzerinde ağırlıkla durup, bunların dışında kalan diğer reform/vergileme
ilkelerini açıklayacağız.
1.2.1. Basitlik
İdeal vergi sitemlerinin en önemli ilkelerinden biri olan basitlik; vergi
mevzuatının, hazırlanması ve uygulamasında verginin taraflarınca tamamıyla
doğru anlaşılabilmesini, basit olmasını ve vergileme maliyetlerinin düşük
olmasını ifade etmektedir. Vergi reformları sistemi basitleştirmek amacıyla,
vergi sisteminin karmaşıklığının ortaya çıkardığı sorunları çözmeye
çalışırlar. Çünkü sistemin karmaşık olması (Stiglitz, 2000:704-708;
Edwards, 2005(a):3-4);
- Verginin tarafları açısından yüksek yönetim ve uyum maliyetleri
doğurmakta,
- Vergi itaatini azaltmakta, vergiden kaçınma için olanaklar
yaratmakta,
- Vergi kanunlarının adaletsiz olduğu hissini uyandırmakta,
- Birey ve firmaların etkili karar almalarını engellemekte,
- Mükelleflerin ve idarenin sık ve önemli kayıplar yaratacak hatalar
yapmasına neden olmakta,
- Vergi idaresinin kişisel mahremiyeti ihlal etmesi sonucunu
doğurmaktadır.
Vergi sisteminin basitliği, sistem içinde yer alan vergilerin uyum ve
yönetim maliyetlerinin düşük olmasına bağlanmaktadır. Pope (2002:273274) vergileme maliyetlerini, uyum maliyetleri (mükellefler üzerinde) ve
yönetim maliyetleri (idare üzerinde olan tahsil maliyeti vb.) olarak, uyum
maliyetlerini de parasal (ekonomik) olan ve olmayan maliyetler olarak
10
- Optimal vergi yapısı yoktur, fakat vergilemede yararlı noktalar ön plana
çıkmıştır.
- Vergi sisteminde tabanın genişletilmesi yüksek öncelik olmalıdır.
- Vergi oranlarının rasyonelleştirilmesi gereklidir.
- Reformlar, fakirler üzerindeki vergi yükünü düşürebilmelidir.
16
sınıflandırmıştır. Uyum maliyetleri kapsamında; vergi mevzuatındaki
zorunlulukların yerine getirilmesi sırasında katlanılan muhasebe,
danışmanlık, kırtasiye, avukat ve telefon masrafları parasal (ekonomik)
maliyetlere; beyannamelerin doldurulmasında ortaya çıkan zaman, stres ve
endişe parasal olmayan maliyetlere örnek gösterilebilir. İdarenin yönetim
maliyetleri ise bina, araç-gereç, personel, denetim, kırtasiye, zaman ve
bürokrasi maliyetleri olarak örneklendirilebilir. Ayrıca sistemin karmaşıklığı
sonucu artan vergi itilafları, mahkemelerin iş yükünü artırdığından; bu
durum idare ve mükellefler için ilave parasal ve psikolojik maliyet
oluşturmaktadır. Aktan’a göre (2000); “işlem maliyetlerinin artması; rüşvet
piyasasının oluşmasına, fırsat maliyetlerinin artmasına”11 ve işletmelerin
kararlarının etkinsizleşmesine neden olmaktadır.
Mükelleflerin vergileme, yargı, bürokrasi ve denetim gibi idari
işlemlerden kaynaklanan yorgunluk, kızgınlık ve kırgınlıkları vergi
bilincinin ve itaatinin azalmasına yol açabilir. Buna bağlı olarak
mükelleflerin vergiden kaçınma ve vergi ödememe eğilimine girmeleri
sonucu vergi idaresinin, mükellef hakkında denetim amaçlı da olsa kişisel
mahremiyete giren hususlarda daha çok bilgiye ihtiyaç duyması beklenebilir.
Karmaşıklık sonucu ortaya çıkan karşılıklı güven eksikliği, gereksiz yere
vergi taraflarının enerjisini, parasını ve zamanını alacak ve ekonomik
birimlerin kararlarını olumsuz etkileyerek etkinsizlik doğuracaktır. Vergi
reformlarının amacı, saydığımız maliyetleri ve vergileme problemlerine
neden olan karmaşıklığı azaltarak uygulanabilir bir sistem oluşturmaktır.
Zira bir vergi sistemi basit olduğu ölçüde uygulanabilirdir (Dinleyici ve
Özkıvrak, 2000:17). Reform sonucu sistemde basitliğin sağlanabilmesi
halinde; vergileme maliyetlerindeki düşüşle birlikte vergi gelirlerinin
artacağı, uygulama ve denetimin kolaylaşacağı, vergiden kaçınma ve vergi
kaçakçılığındaki azalmaya bağlı olarak vergi itaatinin artacağı, vergi sistemi
ve idaresine olan güvenin sağlanacağı ve etkinsizlik doğurmayacağı
söylenebilir. Bir vergi reformunda basitliğin sağlanmasıyla ilgili en önemli
gösterge, gönüllü itaatin artmasıdır. Hükümetlerin gönüllü vergi itaatinin
yükseltilmesi sonucunda vergi gelirlerini artırabilmesi ve yönetim
maliyetlerini düşürebilmesi, vergi kaçıranların incelenmesi ve ağır cezalara
çarptırılması konularında yeni düzenlemelerin yapılmasına bağlıdır. Çünkü
11
Mükelleflerin karmaşıklığı gidermek için harcayacağı ek zamanın, iktisadi
faaliyetlerde kullanılabilecek olması fırsat maliyetine neden olmaktadır.
17
devletin kayıt dışı faaliyetlerin denetiminde sınırlı olanağa sahip olması,
ahlaki sorumlulukları zayıf olan bireylerin gelirlerini tam beyan etmeleri için
ikna edilmelerini gerektirmektedir (Stiglitz, 2000:705-706).
Basitliğin nasıl sağlanacağı meselesi ise aslında vergi yapısının seçimi
ve vergi kanunlarının yazımı aşamasında karmaşıklığa neden olan hususların
azaltılması ya da uyum ve idari maliyetlerin düşürülmesiyle ilgilidir. Çünkü
karmaşıklık, başta vergi kanunlarının uzunluğu ve anlaşılma güçlüğüne,
mevzuat içindeki itilaflı konuların çokluğuna, mükelleflere ya da kazançlara
farklı uygulanan vergi oranlarına, sektörel ya da kişisel uygulanan vergi
kolaylıklarının sayısına ve miktarına, vergisel yükümlülüklerin ve bürokratik
işlemlerin sayısına bağlıdır. Karmaşıklık, lobilerin karmaşıklıktan
yararlanarak sistem içinde yeni sığınaklar oluşturabilmeleri nedeniyle
kendini yenileyen bir yapıya da sahiptir. Bu nedenle vergi kanunlarının
birbirleriyle uyumlu, kısa ve anlaşılabilir olması, mevzuat içinde uygulama
farklılıklarına ve vergi kolaylıklarına mümkün olduğunca az yer verilmesi,
beyannamelerin kolay doldurulabilecek şekilde hazırlanması, vergiden
kaçınma olanağı sağlayan ve vergi tabanında aşınmalara neden olan vergi
sığınaklarının sayıca azaltılması gibi uygulamalar idarenin yönetim
maliyetlerin azaltacağı gibi bizim gibi gelişmekte olan ekonomilerde vergi
itaatinin artmasına, vergi bilincinin oluşmasına ve vergilemede eşitliğin
sağlanmasına da hizmet edecektir.
1.2.2. Adalet
Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan “adalet ilkesi”, Adam
Smith’den bu yana önemini korumuş ve uzmanlarca vergi reformlarının en
önemli amaçlarından biri olarak sayılmıştır. Ancak adalet duygusunun değer
yargısına dayanması, bu ilke üzerinde fikir birliğinin oluşturulamamasına
neden olmaktadır. Vergilemede adalet ilkesi klasik maliye teorisinde;
toplumu oluşturan bireylerin tamamının devletin katlandığı toplumsal
maliyetlerin finansmanına, istifadelerine ya da ödeme güçlerine göre
katılmaları olarak ifade edilmekte ve kamu hizmetlerinden yararlanmayı esas
alan “istifade (yararlanma) yaklaşımına” veya bünyesinde genellik, eşitlik ve
kanuniliği barındıran “iktidar (ödeme gücü) yaklaşımına” dayandırılmaktadır
(Nadaroğlu, 1992:317-318).
Yararlanma yaklaşımında vergi, kamusal mal ve hizmetlerin fiyatı
olarak öngörülmekte ve kamusal mal ve hizmetlerin özel mallarda olduğu
18
gibi fiyatlandırılması amaçlanmaktadır. Ancak bu yaklaşımın, kamusal mal
ve hizmetlerin; faydasının birimlere bölünememesi, bedel ödemeyenlerin
tüketimden mahrum bırakılamaması ve fiyatlandırılamaması gibi nedenlerle
uygulaması sınırlıdır. Bu bakımdan yararlanma yaklaşımı otoyollar,
köprüler, hava alanları gibi kamunun ürettiği özel nitelikli mallar için
uygulanabilir. Kamusal malların, özel sektörün ürettiği mal ve hizmetler gibi
fiyatlandırılması etkin ve adildir. Ancak uygulamada özel nitelikli kamu
malları için söz konusu olan kullanıcı harcı uygulamalarının eksik kapasiteye
yol açması, kamusal mallarda ise tüketimden mahrum bırakılamama
nedeniyle ortaya çıkan bedavacılık ve yararlanmayı esas alan bir
fiyatlandırmanın vergilerin maliye politikası aracı olarak kullanımını
sınırlandırması gibi sorunlar oluşacaktır (Güran, 2004:249-250).
Adaletin sağlanmasında yararlanma ilkesine göre daha uygulanabilir
bir yaklaşım olan ödeme gücü; devletin egemenlik gücü anlayışından
doğmakta ve kişilerin ödeme gücüne ulaşmada sahip olduğu gelir, servet ve
harcama gibi unsurlara dayanmaktadır. Vergi sistemleri ödeme gücünü tam
kavrayabilmek için bu unsurların hepsi üzerinden vergi almaktadır. Ancak
harcama vergilerinde, harcamanın kaynağı olan gelirin yeniden
vergilendiriliyor olması çifte vergilendirme olarak nitelendirilmekte (Stiglitz,
2000:502-504) ve benzer bir değerlendirme servet vergileri için de
yapılmaktadır (Güran, 2004:250). Bu nedenle, vergilemede gelirin tercih
edilmesi, özellikle harcama vergilerine göre daha adil bulunmakta ve vergi
gelirleri içinde gelir vergilerinin ağırlıkta olduğu sistemler yapısal olarak
daha adil olarak nitelendirilmektedir. Diğer taraftan adil bir vergi sisteminde
gelirin ne şekilde vergilendirileceği sorunu, adaletin sağlanmasında alt
ilkeler olarak kabul gören genellik, eşitlik ve kanunilik ilkeleriyle
çözülmektedir. Ancak çözümün mali amaçlarla sınırlı kalmaması, ekonomik
sorunlara çözüm getirecek ve ekonomik gerçeklere uyum sağlayacak
nitelikte tasarlanması gerekmektedir.
Genellik ilkesi; kamusal hizmetlerin finansmanı için, toplumun tüm
bireylerinin hiçbir ayrım yapılmaksızın vergilendirilmesidir. Kanunilik ilkesi
ise devletin vergilendirme yetkisinin genel, soyut, kişisel olmayan, vergiye
ilişkin esaslı unsurları içeren ve yasama organı tarafından çıkarılan
kanunlarla kullanılmasıdır (Doğrusöz, 1998:4). Ülkemizde bu ilkeler,
Anayasamızın m.73/1-3’de yer alan “Herkes kamu giderlerini karşılamak
üzere mali gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür” ve “Vergi, resim, harç
19
ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır”
hükümleriyle anayasal vergileme kuralı olmuştur. Ancak ülkemizde genellik
ilkesi sosyal, siyasal, ekonomik sebeplerle vergi sistemlerine giren vergi
kolaylıkları; kanunilik ilkesi ise, geriye yürüyen vergi kanunları ve Anayasa
m.73/4 ile Bakanlar Kuruluna tanınan değişiklik yapma yetkisi nedeniyle
zaman zaman yıpratılmaktadır. Diğer taraftan genellik ve yatay eşitlik
ilkelerinden taviz anlamına gelen sosyal amaçlı vergi kolaylıkları,
vergilemede adaletin sağlanmasında politika aracı olarak kullanılmaktadır.
Genellik ilkesinin ve dolayısıyla adaletin sağlanması bakımından çözülmesi
gereken bir başka husus ise gelişmekte olan ülkelerin önemli ekonomik
problemlerinden biri olan kayıt dışı ekonomik faaliyetlerdir.
Eşitlik ilkesi ise; vergi ödeme gücüne sahip yükümlülerin, kazanç ve
iratlarının tutarı, gelir kaynağı, sosyal durumları ve refahlarına bakılarak
vergilendirilmelerini esas almakta ve literatürde üç tür eşitlikten söz
edilmektedir. Aynı gelir, harcama ve servet grubundaki yükümlülerin eşit
muameleye tabi tutularak eşit vergilendirilmesi ya da vergi kanunlarının
eşitlere eşit muamele etmesi yatay eşitlik; gelir, harcama ve servet durumları
farklı olan yükümlülerin, yani eşit olmayanların farklı muameleye tabi
tutularak vergilendirilmesi dikey eşitlik; yüksek gelirli bir kişinin gelirinin
bir biriminin marjinal faydasının, düşük gelirli bir kişinin gelirinin bir
biriminin marjinal faydasından daha düşük olduğu ve bu nedenle vergi
sonrası düşük gelirlinin katlandığı fedakârlığın daha yüksek olması ise
fedakârlıkta eşitliktir (Musgrave ve Musgrave, 1989:228; Gilles, 1989:2;
Stiglitz, 2000:695; Tuncer, 2002:129; Bittker, 1980:19; Giray, 2006).12
Eşitliğin tanımlanması ve başarılması; politik, sosyal ve ekonomik çekişmeyi
konu alan bir meseledir (AICPA, 2005:11) ve vergilemede eşitliğin
sağlanabilmesi reform sürecinde baskı gruplarının isteklerine, politik
tercihlere, toplumsal yapıya, mali ve ekonomik faktörlere bağlı kalmaktadır.
Yatay eşitlik, gelirin; sermaye, emek ya da mülk geliri olduğuna
bakılmaksızın toplam gelir düzeyi aynı olan mükelleflerin aynı miktar vergi
yükü altında kalmasını ifade etse de, ülkelerin sosyal adaleti sağlamak
amacıyla ailevi duruma göre geçim indirimi uyguladıkları, ekonomik
12
Bu ilke zamanla vergi yükümlülerinin ödedikleri vergiler sebebiyle katlandıkları
fedakarlıkta eşitlik sağlanması şeklinde anlaşılmış, fedakarlıkla ilgili olarak “Eşit
Mutlak Fedakarlık”, “Eşit Oransal Fedakarlık” ve “Eşit Marjinal Fedakarlık”
kavramları üzerinde durulmuştur (Türk, 1992:156-157).
20
etkinliği sağlamak ve sermaye çekebilmek için de sermaye gelirlerini farklı
vergilemeye tabi tutarak hem genellik hem de yatay eşitlikten taviz
verdikleri görülmektedir. Bu nedenle gelirin miktar ya da tür olarak sosyal
adalet veya ekonomik amaçlar doğrultusunda ayrılarak vergilendirilmesi,
örneğin geçim indirimi gibi adaletin sağlanmasında önemli rol oynayan
müesseselerin varlığı veya her bireyin farklı durumda olması yatay eşitliğin
ancak nisbi olarak sağlanabileceğini göstermektedir. Ayrıca, mutlak eşitlik
sağlayamayan, vergi sistemini karmaşıklaştırarak sistemin basitliğini ve
etkinliğini olumsuz etkileyen bu türden uygulamalar, sosyo-ekonomik
zorunluluklar dışında sınırlı tutulmalıdır.
Vergi sistemleri dikey adaleti daha çok ödeme gücüne
dayandırmaktadır. Bu nedenle adalet ilkesi, bireylerin ödeme gücünü
oluşturan gelir, tüketim ve servet unsurları üzerinden mutlak adalete
mümkün olduğunca yaklaşmaya çalışmaktadır. Uygulamada ödeme gücünü
yansıtan temel kriter gelir olarak alınmakta13 ve gelirin tanımı, istisnamuafiyet uygulamaları ve tarife yapısı, vergilemede genellik ve eşitliğin
sağlanabilmesi açısından büyük önem taşımaktadır. Ancak devletin
vergileme aracılığıyla ulaşmayı amaçladığı ilave iktisadi ve sosyal hedefler,
gelirin tanımı ve istisna-muafiyet uygulamaları açısından genellik ve eşitlik
ilkelerine aykırı düzenlemeler içermektedir (Karayılmazlar ve Güran,
2005:143).
Sonuç olarak; vergi sisteminin tasarımı aşamasında ödeme gücü
unsurları (gelir, harcama, tasarruf, servet) ve yararlanma yaklaşımlarından
hangilerinin nasıl kullanılacağı cevaplandırılmalıdır. Örneğin; üreten,
tüketen, tasarruf eden ya da boş duran kesim içinde vergi ödemesi
gerekenlerin kimler olduğu, bu kişilerin hangi kriterlere göre
vergilendirileceği ve bu kriterlerin nasıl uygulanacağı soruları
cevaplanmalıdır (Güran, 2004:247). Daha açık olarak sistem içinde; tarife
yapısı, geçim indirimi, negatif gelir vergisi, vergileme tekniği (götürü ya da
gerçek usul), vergi kolaylıkları ve ayırma prensibi uygulamalarının ne
şekilde olacağına karar verilmelidir. Bu daha çok içinde bulunulan vergi
sisteminin ve sosyo-ekonomik durumun sonucu olarak ortaya çıkacaktır. Bu
nedenle gelişmekte olan ülkelerde dikey eşitliğin sağlanabilmesi için;
ortalama vergi oranı gelirle birlikte yükselmeli veya gelirin yeniden dağılımı
13
Mill, J. S., Fisher, I. ve Kaldor, N. gibi tanınmış bilim adamları ise harcamanın
ödeme gücünü daha iyi yansıttığına yönelik çalışmalar yapmıştır.
21
sağlanarak vergi öncesi ve sonrası gelir dağımı arasındaki fark
daraltılmalıdır. Bu ise temel indirimler ve/veya artan oranlı tarife ile
sağlanabilir (OECD, 2006(b):41). Ancak artan oranlı tarifenin, ömür boyu
geliri farklı sürelerde elde eden bireyler üzerinde farklı vergi yüküne neden
olduğu için adaletsiz olduğu savunulmaktadır. Bu anlamda yüksek marjinal
oranlı tarifelerin gelirin yeniden dağıtımına ve bölüşüme hizmet etmediği,
ortanca seçmenin talepleri doğrultusunda vergi yükünün daha çok düşük
gelirlilere kaydırıldığı görülmektedir (Karayılmazlar ve Güran, 2005:159).
Bu nedenle dikey adaletin sağlanmasında; tüm vergilerin tabanında yer alan
istisna, muafiyet uygulamalarının vergi tabanını genişletecek şekilde
kaldırılması ya da azaltılması; gelir vergileri için alt sosyal sınıfların
korunmasını sağlayan geçim indirimi, vergileme eşiği veya negatif gelir
vergisi uygulamaları ile gizli artan oranlı veya mümkün olduğunca düz
oranlı tarifenin seçilmesi; artan oranlı tarifenin ortaya çıkardığı vergi
kaçırma eğilimini azaltacak ve sermaye birikimini artıracak düz oranlı
vergilemeye geçilmesi; harcama vergileri bakımından zorunlu ve lüks
tüketim maddeleri üzerindeki vergi oranlarının farklılaştırılması
öngörülebilir (Oktay, 2007:57). Ancak tarife, ayırma prensibi, ödeme gücü
ve vergi tekniğinin ne şekilde uygulanacağı eşitlik ilkesi yanında, ekonomik
gerçeklere de uygun olmalıdır.
1.2.3. Etkinlik
Etkinlik, vergilerin ekonomik birimlerin kararlarında sapma meydana
getirmemesi nedeniyle tarafsızlığa, ekonomik birimlerin temel makro
ekonomik hedeflere yaklaştırması nedeniyle kaynak kullanımının teşvikine
işaret etmektedir. Aslında Klasik anlayışta etkinlik ilkesi tarafsızlığa daha
yakın olmakla birlikte, Keynesyen yaklaşımda müdahaleci devlet anlayışının
sonucu olarak ekonomik yönlendiriciliğe doğru kaymaktadır. Günümüzde bu
ilke “ekonomik etkinlik” ya da “ekonomik büyüme ve etkinlik” olarak ifade
edilmekte olduğundan, etkiliğin daha çok teşvik edici yanının ön plana
çıktığını söyleyebiliriz.
Vergilemede ekonomik etkinliğin sağlanabilmesi vergilerin; üretimde
kullanılan girdileri israf etmeden ve malların en düşük maliyetle üretilmesini
teşvik etmesine, üretimin verimliliğini artırmasına ve bu sayede büyümeye
katkı sağlamasına, en az masrafla hazineye girmesine, ekonomik kararlarda
ve gelir dağılımı üzerinde bozucu etki yapmamasına bağlıdır. Piyasa
ekonomilerinde devlet piyasa sistemine müdahale etmeyerek etkinliği
22
sağlamaya çalışırken; piyasa ekonomisinin planlama ile yürüdüğü iktisadi
sistemlerde devlet, kıt olan ya da israf edilen iktisadi kıymetlerin etkin bir
şekilde değerlendirilmesi için vergi politikalarını teşvik edici veya
yönlendirici müdahale aracı olarak kullanmaktadır.
AICPA (2005:11), bir vergi sisteminde vergileme yetkisinin ekonomik
büyüme, sermaye birikimi ve uluslararası rekabet gibi ekonomik amaçları
teşvik etmesi gerektiğini; Stiglitz (2000:699), vergi politikalarının, araştırma
ve geliştirme yatırımlarını, verimlilik artış oranını ve bunun sonucu olarak
uzun dönem büyüme oranını etkileyebileceğini ifade etmektedir. Ancak aşırı
müdahaleci bir vergi sistemi tasarruf, yatırım, istihdam, çalışma kararları
üzerinde olumsuz etki göstererek kaynak dağılımı bakımından etkinsizlik ve
adaletsizlik doğurabilir. Zaten uygulamada çoğu zaman etkinlik ve adalet
arasında bir mübadele vardır ve bu durum etkinlik kaybı ve eşitsizlik
arasında yer alan politik tercihlerle çözümlenecektir.
İktisadi etkinliğe ulaşmada önerilen vergileme politikaları genellikle
oran üzerinde yoğunlaşmaktadır. Yatırım, sermaye ve çalışma gelirlerinin
farklı oranlarda vergilendirilmesi, artan oranlı tarife uygulamaları, bu
tarifedeki marjinal vergi oranlarının yüksekliği ve basamakların büyüklüğü
vergilemede etkinliği azaltan başlıca hususlar olarak sayılmaktadır. Ayrıca
tarifenin yıpratıcı etkilerinin azaltılması amacıyla sisteme konulan indirim,
istisna, muafiyet uygulamalarının sayıca çok olmasının yarattığı karmaşa,
sistemi karmaşıklaştırdığından ekonomik ve idari açıdan etkinsizlik
doğurmaktadır. Genel bir ifadeyle basitlik, etkinlik artışını sağlamakta,
ancak adalet ve etkinlik ilkeleri zaman zaman birbiriyle çelişebilmektedir.
Bu nedenle vergileme, saydığımız ilkeler arasında uygun bileşimi sağlayacak
şekilde, örneğin, marjinal vergi oranlarının düşürülmesi dikey eşitliğe zarar
verdiğinden, vergi tabanının genişletilmesi ile birlikte adalet kaybını telafi
edecek şekilde uygulanabilir veya gelişmekte olan ülkelerde, kayıt düzeninin
yaygınlaştırılması ve kayıt dışı ekonominin kayıt altına alınarak vergi
tabanının genişletilmesinde de olduğu gibi hem etkinlik hem de adalet
sağlayan vergileme politikaları tercih edilebilir (Güran, 2004:262). Aslında
etkinliğin sağlanması amacına aşırı/toplumsal yüke neden olmayan,
dışsallıkları içselleştiren çevre koruma vergileri veya ekonomik faaliyetleri
saptırmayan götürü vergilerle ulaşılabilir. Ancak götürü vergilerin
uygulanmaması nedeniyle mevcut artan oranlı vergi sistemleri içinde
ekonomik etkinliğin sağlanması amacıyla gelir türleri üzerindeki vergi
23
yükünün eşitlenmesi ve vergi oranlarının düşürülmesi gerekmektedir. Son
yıllarda vergi reformu yapan ülkelerin marjinal vergi oranlarını düşürerek
iktisadi etkinliği artırmayı, buna ilave olarak da uluslararası vergi
rekabetinde avantaj sağlamayı, vergiden kaçınmaları ve toplumsal yükü
azaltmayı amaçladıkları bilinmektedir. Bu amaçların kamunun gelir kaybına
neden olmadan gerçekleştirilmesi; artan oranlılığın derecesinin
düşürülmesine ve vergi tabanının genişletilmesine bağlıdır (Stiglitz,
2000:702).
1.2.4. Ulaşılmak İstenen Diğer Reform Hedefleri
Temel reform ilkeleri olarak ele aldığımız basitlik, etkinlik ve adalet
ilkeleri dışında, literatürde bu ilkeleri destekleyecek alt ilkelerden de
bahsedilmektedir. Uygunluk, belirlilik, verimlilik, vergi itaati, iktisadilik,
saydamlık ve öngörülebilirlik, kanunilik, esneklik, tarafsızlık ilkeleri olarak
isimlendirilen ve değişik şekillerde sınıflandırılan bu ilkeleri basitlik,
etkinlik ve adalet ilkeleri kapsamında da sınıflandırmak mümkündür.
Yaptığımız bu sınıflandırma esnek bir yapıdadır. Çünkü sistemi basitleştiren
düzenlemeler etkinliği de sağlamakta, basitlik ve etkinlik arasındaki bu ilişki
alt ilkelere de yansımakta ve bu nedenle de alt ilkelerde ortaklıklar
oluşmaktadır. Aynı ilişki basitlik ile adalet, etkinlik ile adalet ilkeleri
arasında da söz konusudur. Bu bağlamda saydığımız temel ilkeler ve alt
ilkeler arasındaki ilişkiyi, alt ilkelerin ilgili temel ilkeyi sağlamadaki
ortaklıklarını da yansıtan haliyle, Şekil 2’deki gibi gösterebiliriz.
Basitlik İlkesi
. Saydamlık ve
Öngörülebilirlik
Adalet
İlkesi
. Vergi İtaati
. Uygunluk
. Belirlilik
. Verimlilik
. İktisadilik
Etkinlik
İlkesi
. Esneklik
. Kanunilik
. Tarafsızlık
Şekil 2: Temel Vergileme İlkeleri ve Bağlı Alt İlkeler
24
1.2.4.1. Tarafsızlık
Vergilemede etkinliğin sağlanması bakımından önemli bir ilke olan
tarafsızlık ilkesi, vergilerin piyasa işleyişini bozmayacak kadar hafif
olmasını ve mükelleflerin ekonomik kararları üzerindeki yönlendirici etkinin
en alt düzeyde olmasını ifade etmektedir. Tarafsız bir sistem tüketicilerin ve
mükelleflerin iktisadi kararları üzerinde “ne teşvik edici ne de caydırıcı
etkiye” sahip olmamalı (AICPA, 2005:11), yani nötr olmalıdır. Türk’e göre
(1992:150), vergilemede tarafsızlığın koşulu vergilerin, yükümlülerinin
vergiden sonraki karşılıklı ekonomik ve sosyal ilişkilerinde değişiklik
meydana getirmemesidir. Şüphesiz gelir, harcama ve servet üzerinden alınan
her vergi bireysel kararları üzerinde direkt ya da dolaylı etkilere sahiptir.
Ancak verginin tarafsızlığı bu etkilerin en az düzeyde tutulmasını
amaçlamaktadır. Bu ilke kısaca, verginin mükellefler üzerinde aşırı yük
oluşturmaması, sadece ekonomiden soyutlanarak kendi politikası ve amacı
doğrultusunda kullanılmasını öngörmektedir (Gökbunar, 1998:8).
Vergi uygulamasında baş vergisi olarak nitelendirilen vergilerin, düz
oranlı vergilerin nispeten tarafsız olduğu ifade edilebilir. Ancak vergi türleri
arasında tekil bir vergi tarafsızlığının varlığı, istisna ve muafiyet
uygulamaları gibi diğer mali etiler nedeniyle tarafsızlığını önemli ölçüde
yitirebilmekte, kişi ve kurumların marjinal yatırım-tüketim eğilimlerini
etkileyebilmektedir (Özker, 2001:70-71). Bu bakımdan tarafsızlık sistemin
bütünü kapsaması gereken bir ilkedir. Günümüzde üzerinde ayrıca
durulmayan bu ilke, tüketim-yatırım-tasarruf kararlarını etkileyen artan
oranlı vergileri, istisna ve muafiyet uygulamalarını, tüketim vergilerindeki
oransal farklılaştırmayı ve vergi sistemine siyasilerin müdahalelerini konu
alması nedeniyle etkinlik ile ortak paydası olan, bu nedenle de etkinlik ilkesi
kapsamında değerlendirilebilecek bir ilkedir.
1.2.4.2. Saydamlık ve Öngörülebilirlik
Bireysel ve kurumsal tüm vergi mükelleflerinin vergi kanunları
karşısındaki durumlarını görebilmeleri, vergi sisteminin içerisinde saklı ya
da gizli vergilemeyi gerektirecek hükümlerin bulunmaması saydamlık
(görülebilirlik); mükelleflerin ticari faaliyetlerini gerçekleştirirken işlem
maliyetlerini doğru olarak hesaplayabilmeleri, yani net olarak ne kadar
maliyete katlanacağını bilmeleri ise öngörülebilirlik olarak tanımlanabilir.
Verginin konusu, oranı, ödeme zamanı ve vergi kolaylıkları gibi hususlarda
25
sık yapılan değişiklikler ve mevzuatın karmaşıklığı, vergilerin mükellefler
üzerindeki
etkilerini
belirsizleştirerek
verginin
görülebilir
ve
öngörülebilirliğini olumsuz etkilemektedir. Bu durum aynı zamanda basitlik
ilkesinden de sapma, hatta etkinsizlik doğurmaktadır. Bu ilke vergilemede
basitlik ilkesinin önemli bir paydaşıdır, çünkü karmaşık koşullar
mükelleflerin nasıl ve ne zaman vergilendirileceğini belirlemelerini
zorlaştırmaktadır (AICPA, 2005:12). Bu nedenle saydamlık ilkesi, vergi
konusuna giren işlemlerin, vergi oranı, ödeme zamanı ve şeklinin, açık ve
net bir şekilde vergi kanunlarında tanımlanmış olmasını içerir.
1.2.4.3. Vergi İtaati
Vergi açığı (tax gap),14 tarh edilmiş olan vergi ile gönüllü olarak
ödenen vergi tutarları arasındaki farktır ve iyi bir vergi, vergi
uyumsuzluklarını en aza indirerek, vergi açığını kapatacak şekilde
kurgulanmalıdır (AICPA, 2001:13). IRS (2005), açığa neden olan vergi
itaatinin sağlanamadığı genel durumları mükellefin; beyanını ya hiç
yapmaması ya da zamanında yapmaması, gelirinin altında beyanda
bulunması ya da indirim, istisna, muafiyet, vergi kredisi tutarlarını
olduğundan çok bildirmesi, bu aşamaları doğru yapmakla yani vergisini
doğru tarh ettirmekle birlikte zamanında ödeme yapmaması olarak
özetlemiştir. Bu itaatsizliklerin azaltılması; uyum kolaylığının yükseltilmesi,
uyuma zarar veren teşviklerin azaltılması, yaptırım ve mahsup
müesseselerinin işletilmesine bağlıdır (AICPA, 2005:12). Bu uygulamalara
bağlı olarak vergi itaatinin artması, vergi kayıp ve kaçaklarının azalması
sonucu vergi açığının daralması beklenecektir. GAO’ya göre (1995:13),
uyum ölçütlerinin istenen düzeyde vergi itaati sağlayabilmesi, vergi
sisteminin elverişsiz durumları ve uygulama maliyetleri arasındaki dengeye
bağlıdır. Bu dengenin sağlanması, vergi sisteminin adil olduğunu izlenimini
uyandıracak, gönüllü itaati artıracak ve vergi sisteminin basitleştirilmesini
sağlayacak nitelikte düzenlemelerin yapılmasına bağlıdır.
1.2.4.4. İktisadilik
Vergilemede iktisadilik ilkesi, idare ve mükellefler üzerindeki
vergileme maliyetlerinin mümkün olduğunca düşük olmasını ifade eder. Bu
tanım iktisadilik ilkesini, basitlik ilkesine yaklaştırmakta, yani iktisadilik
14
Işık, A. ve Işık H.’nin (2008) çalışmasında bu kavram “vergi boşluğu” olarak
ifade edilmiştir.
26
ilkesinin sağlanması kapsamında yapılan maliyet düşürücü çalışmalar aynı
zamanda basitliğin tesisine de hizmet etmektedir. Benzer bir ilişki vergi
itaatindeki artışların denetim maliyetlerini düşürmesi nedeniyle, vergi itaati
ve iktisadilik arasında kurulabilir. Bu anlamda ayrı bir ilke olarak
sayılmasının gerekliliği tartışılabilir.
İktisadilik ilkesinin sağlanabilmesi, vergileme sürecinde verginin
taraflarının katlandığı vergi ödeme (muhasebeci, danışman, avukat, zaman,
kırtasiye vb.) ve tahsil masraflarının (bina, personel, teçhizat, kırtasiye,
zaman, yönetim vb.) azalmasına bağlıdır. Sistemin karmaşıklığına, idari
örgütlenmesinin yanlışlığına, bürokrasiye, popülizme, yaptırımların
yetersizliğine, idari hizmetlerin özelleştirilmemesine, merkezi yönetime
bağlayabileceğimiz bu maliyetler; sistemin basitleşmesi, vergi itaatinin
yükseltilmesi, teknolojik imkânlardan yararlanılması, yerinden yönetimlerin
güçlendirilmesi ve denetim mekanizmalarının etkinleştirilmesine bağlı
olarak azalacaktır. Bu ilkeye uyum, mükelleflerin vergileme konusundaki
idarenin iktisadi tutumunu görmesi nedeniyle vergi bilincinin yerleşmesine
de hizmet edecektir.
1.2.4.5. Verimlilik
Vergilemenin birincil amacı mali, yani kamusal hizmetlerin
finansmanını en uygun şekilde sağlamaktır. Bu nedenle iyi bir vergi sistemi;
1-Verimli olmalıdır, yani kamu harcamalarını karşılayacak bütün gerekli
gelirleri sağlamalıdır. 2-Esnek olmalıdır, yani olağanüstü ihtiyaçları dahi
kolayca karşılayacak bir niteliğe sahip bulunmalıdır (Nadaroğlu, 1992:310).
Verimlilik konulan verginin hasılatının mümkün olduğunca çok
olmasına ve verginin iktisadilik ilkesine uygun toplanmasına bağlıdır.
Vergilemede vergi tabanı, vergi oranı, vergi kolaylıkları, verginin dolaylı
vergi olup olmadığı gibi hususlar hasılat yapısını etkilemektedir. Hasılata
katkı sağlayıcı oran yapısına sahip, tabanı geniş, istisna ve muafiyetlerin
sayısı az olan, dolaylı ve stopajla alınan vergiler verimli vergilerdir. Fakat
verimliliğin sağlanması için yapılan kurgular diğer vergileme prensipleriyle,
örneğin adalet ilkesiyle çelişmekte ya da etkinlik ilkesiyle örtüşmemektedir.
Vergilerin değişen ekonomik koşullarda aynı hasılatı sağlaması
istikrar, verginin oranının değişmesi halinde hasılatın da değişmesi esneklik
ilkesi ile ilgili olup, bu iki ilke söz konusu verginin verimini etkilemektedir.
Esneklik, bir vergi ya da vergi sistemi gelirlinde meydana gelen mutlak
27
değişikliklerin aynı dönemde milli gelirde meydana gelen mutlak
değişikliklere oranıdır (Turhan, 2002:62). Bir verginin esnek olabilmesi
yani, milli gelirdeki değişiklikleri izleyebilmesi, her şeyden önce advarolem
esasa göre alınmasına (Nadaroğlu, 1992:312); vergi gelirlerinin esnekliği ise,
vergi matrahının milli gelirdeki konjonktürel değişmelere nasıl tepki
verdiğine, verginin düz ya da artan oranlı olmasına, vergi tekniğine ilişkin
yapısal düzenlemelerin gelir düzeyi ve tahsil zamanını ne ölçüde etkilediğine
bağlıdır (Turhan, 2002:62-63). Verginin dolaylı vergi olup olmadığı,
enflasyon oranı, tahakkuk-tahsilat tarihleri arasındaki uzaklık, verginin
yansıtılabilirliği ve üzerinden vergi alınacak ürünün talep esnekliği vergi
esnekliğini belirleyen diğer hususlardır.
1.2.4.6. Kesinlik (Belirlilik)
Kesinlik ilkesi, vergi kanunlarında vergi borcunun matrah ve oranlar
bakımından nasıl hesaplanacağının, verginin nasıl ve ne zaman ödeneceğinin
açıkça belirtilmesi, mükelleflerin de kendi yükümlülüklerini önceden kesin
olarak hesaplayabilmesi olarak tanımlanmaktadır (AICPA, 2005:12).
Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan kesinlik ilkesi, günümüzde
kanunilik ilkesi15 ile ifade edilse de, kanunilik ilkesi belirliliğin ön
koşuludur. Bu nedenle yasama organının yaptığı vergilemeye ilişkin
düzenlemelerin, idare tarafından uygulanması sırasında ikilemlere ve çifte
standartlara neden olmaması gerekir. Aksi durumlar vergilemenin
belirliliğini azaltırken, bununla birlikte adalet ilkesi ve vergileme bilinci
zarar görecektir.
1.2.4.7. Uygunluk
Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan uygunluk; verginin, vergi
yükümlüsüne en uygun gelen zamanda ve şekilde ödenmesini gerektirir
(Türk, 1992:157). Şüphesiz vergileme tek taraflı ve karşılıksızdır, ancak bu
durum mükellefin verginin altında ezilmeden toplanmasına mani değildir.
Bu yüzden vergilemeye ilişkin yükümlülüklerin zamanı, mükellefleri
mümkün olduğunca az meşgul ederek, en uygun zamanlarda beyan edilmesi
ve ödenmesi gerekir. Uygulamada mükellef grupları bakımından beyan
dönemlerinin değişmesi, vergilerin taksitlendirilmesi bu ilkenin gereğidir.
Vergi idaresinin bu konuda mükelleflere değişik kolaylıklar tanıması vergi
itaatini de artıracaktır. Aksi durumda mükellefler, vergiyi ödeyemeyecek ya
15
Kanunilik ilkesi, adalet ilkesi kapsamında (bkz. sayfa 19-20) ele alınmıştır.
28
da yükümlülüğünü yerine getiremeyerek vergi açığına, verimliliğin
düşmesine neden olabilecektir. Bu ilkenin sağlanabilmesi ise; vergilemede
adalet ve açıklık ilkelerine uyulmasına, maliye idaresinin güçlendirilmesine
ve mükellefin ekonomik konularda aydınlatılmasına bağlıdır (World Bank,
1997:2-12).
1.3. Vergi Reformu Yaklaşımları ve Bileşenleri
Vergi reformları konusundaki yaklaşımlar ve reformların amaçları;
ülkelerin gelişmişlik durumlarına, içinde bulundukları mali konjonktüre,
genel ekonomik ihtiyaçlara ve vergilemenin temel amaçlarına bağlı olarak
değişebilmektedir. Reform amacı ve yaklaşımlarındaki değişikliklere bağlı
olarak, uygulanacak politikalar da farklılaşmaktadır. Vergi reformları, farklı
amaçlarla ortaya konulsa da, genel amaçları bakımından basitlik, etkinlik ve
adalet olmak üzere üç temel ilkeyle uyumludurlar. Yani, reformların temel
prensipleri adaletin yükseltilmesi, etkinliğin artırılması, karmaşıklık ve
yönetim maliyetlerinin düşürülmesi konuları üzerine yoğunlaşmaktadır
(Stiglitz, 2000:694). Bu prensiplerin gerçekleştirilebilmesi için yapılması
gerekenler ise reformun boyutuna ve kapsadığı vergi çeşidine göre
farklılaşmaktadır.
Kapsamlı bir reform çalışmasında mali amaçların yönetimi yanında;
idarenin reform sürecini yönetebilecek şekilde organize edilmesi, teknolojik
olanakların kullanıma girmesi, vergilemenin makro-ekonomik etkilerinin
kontrol altında tutulması ve toplumun reform süreci kapsamında ikna
edilmesi gibi ekonomik, siyasi, idari ve teknolojik konuların amaçlar
dahilinde yönetilmesi gerekmektedir. Reformun tasarım aşamasında ele
alınacak olan bu süreci farklı açılardan ele alan çalışmalar bulunmaktadır.
Örneğin, 2006 yılında İngiltere’de vergi reform komisyonunun hazırladığı
bir raporda; iyi ve modern bir vergi sisteminin vizyonu, prensipleri ve
amaçları aşağıdaki Tablo 1’de olduğu gibi özetlenmiştir. Kapsamlı vergi
reformlarının genel yönünü yansıtan bu örnek tablodaki vizyon ve
prensiplerin, ülkelere göre çok büyük değişikliklere uğramayacağını
söyleyebiliriz. Örnekte, “Kamu harcamalarını finanse edecek kamu
gelirlerinin artırılması” vizyonu; dört prensip, on iki amaçla
detaylandırılmıştır. Bütün ülkelerde vergilemenin finansman amacı ön plana
çıktığı için vizyon kavramının içerisinde kamu finansmanının sağlanması
temel ilke olacaktır. Ancak vizyon içerisinde finansman amacıyla birlikte
piyasa sisteminin işlerliğinin sağlanması, vergilemenin sosyal politika aracı
29
olarak kullanılması ya da sermaye birikimini mümkün olduğu kadar az
etkilemesi gibi önceliklere de yer verilebilir.
Tablo 1: İyi ve Modern Bir Vergi Sisteminin Vizyon, Prensip ve
Amaçları
VİZYON
PRENSİPLER
AMAÇLAR
Marjinal vergi oranlarının düşürülmesi
Ekonomik
Etkinlik
Vergi yükünün düşürülmesi
Vergi tabanının genişletilmesi
Sosyal politikaların azaltılması
Kamu
harcamalarını
finanse
edecek kamu
gelirlerinin
artırılması
Adalet
Yatay eşitliğin sağlanması
Dikey eşitliğin sağlanması
Basitlik ve
Saydamlık
Kolay anlaşılabilme ve hesaplanabilme
Kolay toplanabilme
Düzenli gözden geçirme ve yenileme
İstikrarlılık
ve Tahmin
Edilebilirlik
Yerinde istişare
Parlamento incelemesi
Açık, anlaşılır kanunlar
Kaynak: Tax Reform Commission, 2006:53.
Etkinlik, adalet, basitlik prensipleri bütün ülkeler açısından
vazgeçilmez nitelikleriyle reformların vazgeçilmez prensipleri içinde yer
almaktadır. Saydığımız prensiplere ülkelerin önceliklerine göre istikrarın
sağlanması, tarafsız vergi sisteminin kurulması, öngörülebilirliğin
sağlanması ve vergi itaatinin sağlanması gibi prensipler de eklenebilir.
Temel alınan vizyon ve prensiplere uygun olarak sayılan amaçlar ise temelde
ülkelerin özel durumlarına bağlı olarak değişmektedir. Gelişmekte olan
ülkeler açısından ele aldığımızda tabloda İngiltere için sayılmış olan amaçlar
ve bu amaçların öncelik sırası değişebilir.
Gelişmiş ülkelerde vergi sisteminin mevcut sorunlarının az olması ve
buna bağlı olarak reform prensipleri ve amaçları üzerinde bir mutabakatın
olması bu ülkelerde reform sürecinin daha kolay tamamlanmasını
30
sağlamaktadır. Fakat gelişmekte olan ülkelerde vergi sisteminin gelişmemesi
nedeniyle pek çok problem doğabilmekte ve buna bağlı olarak reform
önceliklerin belirlenmesi konusunda farklı isteklerin olması bir çatışma
ortamı doğurmakta ve reform sürecinin uzamasına veya reform
amaçlarından sapılmasına neden olabilmektedir. Son dönemde Doğu Avrupa
ülkelerinde olduğu gibi ekonomik nedenlerle uluslararası reform
hareketlerine uyma zorunluluğu da ortaya çıkabilir ve genellikle reform
amaçları arasında çelişkilere rastlanır, öncelikler ise ülkedeki siyasal iklimin
gelişmişliğine göre, baskı gruplarının lehine olabilir. Siyasal ve sosyal
alanlardaki yapısal yetersizlikler, vergi reform süreçlerinde de karşımıza
çıkar ve bu durumlar vergi reformlarının da yetersizliklerine neden olabilir.
Gelişmekte olan ülkelerde vergileme; çalışma, tasarruf, yatırım,
harcama tercihleri üzerindeki etkisi ile ekonomik büyüme ve gelişmenin en
önemli anahtarlarından biridir. Bu nedenle kapsamlı vergi reformlarının
önceliklerinin iyi bir şekilde belirlenmesi ve vergi sisteminin ulusaluluslararası tüm etkileri göz önüne alan bir vizyon çerçevesinde
kurgulanması gerekir. Bu nedenle yapılması öngörülen vergi reformlarının;
kamu maliyesi açısından önemi yanında, makro ekonomi, vergi idaresinin
gücü ve kabiliyeti ve siyasi ortam açısından da değerlendirilmesi gerekir.
Yukarıda yer verdiğimiz Tablo 1’de reformun kamu maliyesi yönü ağırlıklı
olarak gösterilmiş; daha geniş bir perspektifle ele alınan aşağıdaki Tablo
2’de ise reform sürecini etkileyen mali, ekonomik, sosyal ve siyasal
yaklaşımlar birlikte ele alınmıştır.
Lledo, Schneider ve Moore’a göre (2004:1-11); vergi reformu
yaklaşımları değişik teorik önerilerden kuvvetli bir biçimde etkilenmekte,
her bir yaklaşım “Vergi reformunun ana noktasının ne olacağı?” ve
“Reformun zamanlamasının ne zaman olacağı?” sorularına farklı önceliklere
göre cevaplar vermektedir. Lledo, Schneider ve Moore’un yaptığı
araştırmada; literatürde yer alan vergi reformu yaklaşımlarının temel ilgileri
ve politik yansımaları araştırılmış; vergi reformu ile ilgili olarak son
dönemde yapılan çalışmaların “kamu ekonomik”, “makro ekonomik”,
“yönetsel” ve “politik” yaklaşım olmak üzere dört temel yaklaşım sergilediği
bulgusuna yer verilmiştir. Çalışmada; reform hazırlıkları çerçevesinde
literatürde yer alan alternatif yaklaşımların karakteristik özellikleri Tablo 2
ile gösterilmiş; her yaklaşım tablonun altında verdiğimiz sorularla ve ana
hatlarıyla (Bird, 2003:4-5) özetlenmiştir.
31
Tablo 2: Alternatif Vergileme Yaklaşımlarının Temel Özellikleri
Reform
Yaklaşımları
Yaklaşımların
Kilit
Noktaları
Yaklaşımlar İçin Tipik Politika Önerileri
Kamu
Ekonomik
Yaklaşımı
Mikro
ekonomik
etkinlik;
Adalet;
Optimal
vergileme;
Vergi yapısı tarafsız olmalı; ara malları
üzerindeki vergi oranı sıfır olmalı; kar vergileri
ve taşınmaz vergi tabanı yerel yönetimlere tahsis
edilmeli; taşınır vergi tabanları da merkezi
hükümete tahsis edilmeli.
Makro
Ekonomik
Yaklaşım
Kısa
dönemde
istikrar;
Uzun
dönemde
sermaye
birikimi;
Toplam vergiler kamu borçlarının istikrarını
sağlamalı;
vergi
yapısı
konjonktürel
dalgalanmalardan ziyade istikrarlı gelir akışını
sağlamalı; vergi yapısı uzun dönem büyümeyi
destekleyecek sermaye birikimini sağlamalı.
Yönetsel
Yaklaşım
Etkili ve etkin
bir yönetim;
Vergi yapısı, vergi idaresi ve mükellefler için
kolay uygulanabilir olmalı; vergi idaresi
profesyonelliğe ve rasyonel bürokrasiye sahip
olmalı.
Toplumsal
meşruiyet;
Vergi reformları çeşitli sosyal aktörlere uygun
Yönetim
Politik
olmalı; vergileme açıkça harcama ile bağlantılı
kapasitesi;
olmalı ve adaleti artırmalı; vergi politikası ve
Yaklaşım
Politik
yönetimi görülebilir ve hesaplanabilir olmalı.
gelişme;
Kaynak: Lledo, Schneider ve Moore, 2004:1.
- Kamu ekonomik yaklaşımı: Sistem geleneksel mikro-ekonomik
açıdan etkili ve verimli olacak mı? Herhangi bir kamu ekonomisi kitabında
bulunduğu üzere (özellikle, gelişmekte olan ülkelerle ilgili özel başvuru
kaynağı olan Newbery ve Stern (1987) ve Ahmad ve Stern (1991)’de
olduğu gibi) bu yaklaşımın vergi sisteminin yapılandırılması ile ilgili odak
noktası; sosyal refahın maksimizasyonu ve varsayılan toplumsal amaçlarla
uyumlu etkinlik ve eşitlik dengesinin sağlanmasıdır. Ekonomik literatürde
bu güçlü normatif yaklaşım baskın olmasına rağmen bu yaklaşım, vergi
reformlarının gerçek dünyadaki örnekleri içinde bugüne kadar belirgin bir
ses getirmemiştir. Bu yaklaşım, genellikle tarafsızlığın politika
reformlarının öncelikli amacı olduğunu vurgulamaktadır.
- Makro ekonomik yaklaşım: Sistem makro-ekonomik yönetimle
ilgili ihtiyaçlara duyarlı olacak mı? Makro ekonomik yaklaşım, özellikle
32
kamu ekonomisi alanında uzmanlaşmamış ekonomistler arasındaki ortak
görüşleri yansıtır. Bu yaklaşım vergi sisteminin içyapısına odaklanmak
yerine vergilerin, büyüme oranı, gelir seviyesi ve dağılımı ve servet gibi
reel büyüklükler üzerindeki etkileri üzerine odaklanır. Gelişmekte olan
ülkelerde başarılı uygulamaları çok görülmese de bu yaklaşımın ele aldığı
makro ekonomik konular (idari ve politik yönü çok göz önüne alınmasa da)
bazen vergi politikası tartışmalarında önemli ağırlık taşıyabilir. Bu yaklaşım
genellikle vergilemenin, ekonomik büyümenin sürdürülmesindeki rolünü
vurgulamaktadır.
- Yönetsel yaklaşım: Sistem devletin vergi yönetim birimleri ve
mükellefler için kolay ve düşük maliyetli olacak mı? Bird (2003) tarafından
uzun uzun ele alındığı ve kaynak gösterildiği üzere, yönetsel yaklaşım, “Ne
yapılabilir?” ve “Ne yapılmalıdır?” soruları arasındaki karşılıklı etkileşimi
vurgulamaktadır. Bu yaklaşımın vurguladığına göre başarılı reformlar,
yönetim boyutuna her durumda yakın ilgi gösterir, bununla birlikte mevcut
yönetim kapasitesinin algılamalarıyla sınırlı kalmasa da olur. Bu yaklaşım
çoğunlukla basitliği vurgulamaktadır.
- Politik yaklaşım: Sistemin yönetilebilirlik ve politik meşruiyet
yönünden ne tür etkileri olacak? Bu yaklaşım; kamu ekonomik yaklaşımında
dolaylı olarak varsayılan iyilikçi yaklaşım diye bir şeyin var olmadığını ve
vergilemenin gelişen bir kurum içindeki çıkar (ve fikirler) çatışmasını ve
karşılıklı etkileşimini belirttiğini kabul eder. Bazıları, vergilemeyi sosyal
anlaşmanın ayrılmaz bir parçası gibi görür. Bu sosyal anlaşma; bizim,
devletin bazı hizmetleri sağlaması karşılığında (genellikle dolaylı olarak)
vergilendirilmeyi kabul ettiğimiz “mali değişim” denilen oldukça farklı
normatif bir yaklaşımdır. Diğerleri bunun yerine, vergilemenin ve özellikle
vergi reformlarının rolünü; politik meşrulaştırma uygulaması, kurumsal
kapasitesinin enstrümanı ve göstergesi veya demokratikleşme sürecinin
ayrılmaz parçası olarak vurgularlar. Bu yaklaşım, özellikle eşitlik ve
saydamlığa olan ihtiyacı ve mali sorumluluğu vurgulamaktadır.
Kapsamlı vergi reformları bahsettiğimiz dört temel yaklaşımla ele
alınmakta olup, bu yaklaşımlar vergileme/reform ilkelerine dayandırılabilir.
Kamu ekonomik yaklaşımı; etkinlik ve adalet ilkesi arasındaki dengenin
korunması ve tarafsızlık (optimal vergileme), makro ekonomik yaklaşım;
iktisadi büyüme ve etkinlik, yönetsel yaklaşım; etkin ve verimli bir sistemin
kurgulanmasında ele alınması istenen basitlik, politik yaklaşım ise;
33
saydamlık ve hesap verebilirlik ilkelerini kapsamaktadır. Bird’e göre
(2008:6-7), bir ülkedeki vergi politikası seçenekleri; o ülkedeki ekonomik
yapı, yönetim kapasitesi ve politik kurumlarca sınırlanmakta; gelişmekte
olan ülkelerde bu sınırlamaya karşı mali uzmanların (politik duruş
gözetmeksizin) ortak çözümü ise; gelir eksenli bir yaklaşımla “mali
alan”ların genişletilmesidir. Mali alanın genişlemesi ise özellikle harcama
vergileri alanında vergi tabanın genişletilmesine, gelir vergisinde vergi
oranının düşürülmesine ve vergi yönetiminin geliştirilmesine bağlıdır.
1.4. Reform Bileşenleri Açısından Türk Vergi Sisteminin
Yapısının Değerlendirilmesi
Vergileme ve reform ilkeleri, vergilerin genel amacını yansıtmakta ve
sistemde bütünlüğü sağlamaktadır. Vergileme ilkelerinin sağlanmasında
kullanılan ve vergi sistemini şekillendiren vergi tabanı, vergi oranının yapısı,
istisna ve indirimler, dolaylı-dolaysız vergi bileşimi, vergi rekabeti, vergi
uyumu, teşvik ve çevre gibi konular temel vergileme politikası araçları
(vergileme bileşenleri) olarak kullanılmaktadır. Ülkeler vergi sistemlerinde,
saydığımız bileşenlerin biri ya da birkaçını değiştirerek kısmi vergi reformu
(revizyon) ya da hepsini birden değiştirerek kapsamlı vergi reformları
gerçekleştirmektedir. Ülkeler itibarıyla yürütülen reformların kapsamı ve
amaçları değişse de, üzerinde değişiklik yapılacağı vergileme bileşenleri
aynı kalmaktadır.
Vergileme bileşenleri ülkemizde de, vergilemenin mali, ekonomik,
sosyal ve politik amaçlarına ulaşmada politika aracı olarak kullanılmaktadır.
Gelişmekte olan ülkemizde mali, sosyal ve ekonomik sorunların çokluğu
vergilemeyi sık kullanılan bir araç haline getirmiş, bu nedenle vergi
sistemimizde finansman, ekonomik amaçların gerçekleştirilmesi, uluslararası
vergi rekabetine ve AB’ye uyum, kayıt dışı ekonomi ile mücadele
kapsamında hasılat yapısı, vergi oranları, vergi tabanı, teşvik sistemi sık sık
değiştirilmek suretiyle revizyonlar yapılmıştır. Bu nedenle, bu bölümde
durum tespiti yapmak ve sistemin amaçsal bütünlüğünün bozulduğunu
göstermek bakımından Türkiye’de vergileme bileşenlerinin durumu güncel
verilerle analiz edilecektir.
34
1.4.1. Vergi Sistemimizin Hasılat Yapısı ve Kamu Kesiminin Vergi
Geliri İhtiyacı
Vergilemenin en önemli amacı, kamu kesimi finansmanında
yeterliliğe sahip olmasıdır. Sahip oldukları doğal kaynaklardan önemli
derecede gelir sağlayan ülkeler dışında, bir vergi sisteminin yeterliliğinin
derecesi “Vergi sistemi, kamu finansmanı yeterince sağlıyor mu?” sorusuna
verilen cevap ile ölçülebilir. Gelişmekte olan ülkelerde altyapı yatırımlarının
tamamlanamaması, mükellef sayılarının azlığı, kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin çokluğu, yoksulluk, yolsuzluk gibi nedenler bu soruya olumsuz
yanıt verilmesine neden olmaktadır. Bu nedenle gelişmekte olan ülkelerde
yapılan reformların ilk amacı vergi hasılatının artırılmasına dönüktür ve bu
amaç doğrultusunda vergi tabanının genişletilmesi, vergi oranlarının
düşürülmesi, kayıt dışı ekonomi ile mücadele edilmesi gibi politikalar
izlenmektedir.
Ülkemizde kamu finansmanının en önemli aracı vergilerdir ve vergi
gelirlerinin bütçe içindeki önemi her geçen yıl artmaktadır. Genel bütçe
gelirlerimiz içindeki ortalama vergi payı Cumhuriyet tarihi boyunca %77,47
iken, 1978-2007 yıllarını kapsayan son 30 yıllık dönemde artarak
%82,06’ya, 2003-2007 yılları arasındaki son beş yıllık dönemde ise %83,4’e
çıkmıştır. Aşağıdaki Tablo 3’de de takip edilebileceği gibi genel bütçe
gelirleri içindeki vergi payı yavaş olsa da artış eğilimi göstermektedir. Bu
durum devletin teşebbüs gelirlerinin azalması bakımından liberal devlet
anlayışı ile uyumludur. Ancak, kamu harcamaları bakımından vergi
gelirlerine olan bağımlılığın artması anlamına gelmektedir.
35
Tablo 3: Ülkemizde Vergi Gelirlerinin Genel Bütçe Gelirleri
İçindeki Payı (%)
Yıl
Topl. Vergi Gel./
Genel Bütçe Gel.
Yıl
Topl. Vergi Gel./
Genel Bütçe Gel.
1940
43
1998
79
1950
88
1999
79
1955
72
2000
80
1961
56
2001
78
1965
78
2002
80
1970
71
2003
86
1974
93
2004
84
1980
81
2005
80
1990
82
2006
83
1995
78
2007
84
Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı, www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/
Tablo_1.xls.htm
Ülkemizde büyük altyapı ve borç yükü problemleri nedeniyle vergi
gelirlerine bağımlılığın artması, mevcut vergilerin verimlerinin artırılmasıyla
çözülebilir. Günümüz iktidarları, finansman sorununu mevcut vergilerin
verimlerinin artırılmak yerine, hasılatı kolay dolaylı vergilere başvurularak
çözülmekte, sonuçta ise zaten bozuk olan dolaylı-dolaysız vergi dengesi
daha da kötüye gitmektedir. Son üç yıldır kısmi iyileşmeler gözlemlense de
dolaylı-dolaysız vergi yapısı optimal bileşime oldukça uzak noktadadır. Bu
değişim Tablo 4’de gösterilmiş ve Tabloda 1988’den günümüze dolaylıdolaysız vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı verilmiştir.
Dolaylı-dolaysız vergi ayrımı vergi sisteminin hasılat kaynağı ve
sistemin adaleti konusunda bilgi vermektedir. Vergi sistemlerinde hasılatın
dolaylı vergilere kayması verimlilik bakımından uygun sonuçlar verirken,
adaletin sağlanması bakımından sakıncalıdır. Yani, tüketim vergilerinin
temel mal ve hizmetler bakımından indirimli uygulanması ve dolaysız vergi
hasılatının toplam dağılım içinde daha büyük oranda olması adaletin
sağlanması bakımından önemlidir. Ülkemizdeki vergi sistemine
baktığımızda hem vergi gelirleri, hem de dolaylı vergiler içinde en çok
hasılata sahip olan KDV’nin temel mal ve hizmetler bakımından indirimli
36
uygulanması nedeniyle sistemin adaleti sağlamaya çalıştığı, ancak
yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere özellikle son yıllarda dolaylı vergi
payı çok arttığı için adaletsizleştiği söylenebilir.
Tablo 4: Ülkemizde Dolaylı ve Dolaysız Vergilerin Toplam Vergi
Gelirleri İçindeki Payı (%)
Yıllar
Dolaysız*
Dolaylı**
1988
50
50
1989
53
1990
Yıllar
Dolaysız
Dolaylı
1998
47
53
47
1999
45
55
52
48
2000
41
59
1991
52
48
2001
40
60
1992
50
50
2002
34
66
1993
49
51
2003
33
67
1994
48
52
2004
31
69
1995
41
59
2005
31
69
1996
39
61
2006
33
67
1997
41
59
2007
34
66
Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı, www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/
Tablo_1.xls.htm.
* Dolaysız Vergiler: Gelir ve kazanç üzerinden alınan vergiler ve mülkiyet
üzerinden alınan vergileri kapsamaktadır (Sosyal güvenlik yükleri dahil
edilmemiştir.).
** Dolaylı Vergiler: Mal ve hizmetlerden alınan vergiler, dış ticaretten alınan
vergiler ile kaldırılan vergiler artıklarını kapsamaktadır.
Tabloda, 2001 sonrası dönemde dolaysız vergi payının ortalama olarak
%35’in altında seyrettiği, bazı yıllarda %31’e kadar düştüğü, son beş yıllık
ortalamanın ise %32,4’e gerilediği hesaplanabilir. Benzer bir bozulma
dolaysız vergi payının %40’ın altında seyrettiği 1949-1972 yılları arasında
yaşanmıştır. 1977 yılından 1992 yıllına kadar tam tersi bir süreç yaşanmış,
bu yıllar arasında dolaysız vergilerin payı %50 ve üzerinde gerçekleşmiştir.
1993 yılından itibaren ise bu pay önce %50’nin altına, 2001 yılından sonra
ise %35’in altına gerilemiştir. Bu durum, ülkemizdeki vergileme adaleti
bakımından eleştirilen konuların başında gelmektedir. Ancak dolaysız vergi
tanımına; gelir, kazanç ve servet üzerinden alınan vergilere, sosyal güvenlik
payları da eklendiğinde, dolaysız vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki
37
ağırlığı %50’ler seviyesine gelmektedir.16 Ülkemizdeki dolaylı-dolaysız
vergi hasılatı yapısı bu haliyle gelişmekte olan ülkelerdeki genel eğilimi
yansıtmaktadır. Yapılan araştırmalarda gelişmiş ülkelerdeki hasılat yapısı
içinde, dolaylı-dolaysız vergi payı ortalama olarak %31 ve %69 civarındadır
(World Bank, 1988:83). 2005 yılı sosyal güvenlik yükleri de dahil tüketim
vergilerinin toplam vergi gelirleri içindeki ortalama payı, OECD ülkelerinde
%30,2; AB 19 ülkelerinde %30,1; AB 15 ülkelerinde %28,8’dir
(www.gib.gov.tr, Tablo 27). Sadece rakamlara baktığımızda bile, Türk vergi
sisteminin bu ülkelerdeki adalet yapısına ulaşabilmesi için, hasılat yapısını
neredeyse tümüyle tersine çevrilmesi gerekecektir.
Dolaylı-dolaysız vergi hasılatı yapısındaki bu olumsuz durum,
vergilerin hasılatı ayrı ayrı kıyaslandığında daha net ortaya çıkacaktır. Bu
nedenle aşağıda yer verdiğimiz Tablo 6’da gelir, servet, mal ve hizmetler ile
dış ticaretten alınan vergilerinin toplam vergi gelirleri içindeki hasılat
payının 1992 yılından günümüze kadar olan değişimi bazı detaylar ile
birlikte verilmiştir. Örneğin gelir vergileri toplamı içinde gelir ve kurumlar
vergisi hasılatları değişimi; servet vergilerinin önemli bir kısmını oluşturan
motorlu taşıtlar vergisi hasılatı değişimi, dış ticaret vergilerinin önemli bir
kısmını oluşturan ithalde alınan KDV hasılatının değişimi; 2002 yılından
beri uygulanan özel tüketim vergisi içinde geçmişten beri önemli bir yer
tutan petrol ürünleri vergisi hasılatının nasıl değiştiği özetlenmeye
çalışılmıştır.
16
Tablo 5: Dolaylı-Dolaysız Vergilerin Toplam Vergiler İçindeki Payı (%)
Yıllar
2000
Dolaysız Vergi Payı 47,3
2003
47,1
2004
48,2
2005
47,3
2006
48,0
2007
49,7
Dolaylı Vergi Payı 52,6
47,5
52,4
52,8
Kaynak: www.geb.gov.tr
*Dolaysız vergilere sosyal güvenlik yükleri de eklenmiştir.
51,7
52,6
51,9
50,2
38
2001
52,4
2002
47,5
MTV
Servet Vergileri
KDV (Dahilde)
ÖTV (Petrol ve Doğalgaz)
ÖTV
Damga Vergisi ve Harçlar
Mal ve Hizmet Vergileri
KDV (İthalde)
Dış Ticaret Vergileri
7,1
49,5
0,72
0,89
19,1
4,8
0
0
5
33,4
10,6
16,1
1993
40,4
7,2
47,6
0,79
0,96
19,2
4,8
0
0
4,9
33,8
11,7
17,5
1994
34
8,2
42,2
0,73
0,94
20,7
8,7
0
0
4,7
40
12,3
16,7
1995
30,4
9,5
39,9
0,7
0,81
19,5
9,5
0
0
5,2
39,6
13,7
18
1996
30,1
8,4
38,5
0,75
0,83
18,6
13,5
0
0
5
43,3
14,4
17,3
1997
31,6
8,4
40
0,69
0,75
17,1
13,4
0
0
5
41,8
14,7
17,4
1998
37,7
8,1
45,8
0,71
0,79
17,2
11,6
0
0
4,7
39
12,3
14,3
1999
33,3
10,5
44,2
0,85
1,2
16,4
15,1
0
0
4,1
41,3
11,7
13,4
2000
23,4
8,9
39,7
0,76
1,31
16,9
12,3
0
0
4,3
42,9
14,7
16,2
2001
29,1
9,2
39,5
1
1,06
18,3
14,2
0
0
4
45,6
13
14
2002
23
9,3
32,4
1,17
1,22
19,3
0
18,6
22,9
4,1
50,4
14,8
15,9
2003
20,2
10,3
30,5
1,43
2,46
18,2
0
17,9
26,4
3,9
52
13,8
14,9
2004
19,5
9,5
29
1,76
1,82
18,5
0
15,7
26
4,0
52,1
15,5
16,7
2005
19,1
9,6
28,7
1,92
1,99
17,1
0
16,4
27,5
4,3
53,2
15
16,1
2006
21
8,2
29,2
2,01
2,08
16,7
0
13,7
24,5
4,7
50,5
16,8
18,2
2007
22,2
9,2
31,4
2,08
2,16
16,9
0
13
23
5
49,5
15,5
16,9
Ort.
20032007
20,4
9,3
29,7
1,84
2,1
17,5
0
15,3
25,5
4,4
51,5
15,3
16,6
Kurumlar Vergisi
424
Gelir Vergisi
1992
Yıllar
Gelir Vergileri
Akaryakıt Tüketim Vergisi
Tablo 6: Türkiye’de Genel Bütçe Vergi Gelirleri Tahsilatının
Yüzde Dağılımı
Kaynak: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_34.xls.htm
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/CVI/Tablo_52.xls.htm
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_25.xls.htm 2003-2005
verileri bu tablodan yararlanarak hazırlanmıştır.
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_23.xls.htm- 2006 ve
2007 yılı verileri bu tablodan yararlanarak hazırlanmıştır.
Toplam vergi gelirleri içindeki gelir vergilerinin payı, 1980’lerin
başında %60’lara yakınken, son beş yılda ortalama olarak %30’un altında
kalmış, vergi gelirleri ağırlıklı olarak tüketim vergileri üzerine kaymıştır. Bu
39
nedenle yukarıda dolaylı-dolaysız vergi ayrımında da bahsettiğimiz gibi
sistemin genel hasılat yapısı bozulmuştur. Özelde ise gelir vergisinin hasılata
katkısı, ortalama 1,7 milyon olan faal mükelleflerin sayısı değişmemesine ve
stopajla vergilendirilen gelir vergisi mükellefi sayısının 1,9 milyondan, 2,2
milyona çıkmasına rağmen yarı yarıya azalmıştır.17 Kurumlar vergisinde ise
1991’den 2007’ye kadar mükellef sayısı %8,9 artmış,18 vergi oranlarında da
ciddi indirime gidilmesine rağmen, Tablodan da izlenebileceği üzere bu
değişimlerin kurumlar vergisi hasılatının artmasına yaklaşık 2 puanlık bile
bir katkısı olmamıştır.19 Gelir vergisi hasılatı ile ilgili olarak ayrıca üzerinde
durulması gereken bir diğer mesele de, toplam gelir vergisi hasılatının
önemli bir bölümünün (2006’da %91,1’inin, 2007’de ise %92’sinin) stopajla
alınıyor olmasıdır. Stopajın da önemli bir kısmı, ücretlilerden yapılan
kesintilerden oluşmaktadır.
Tabloda yer verdiğimiz yıllarda, geçmişten beri devam ettiği üzere,
motorlu taşıtlar vergisi dışındaki servet vergilerinin hasılata katkısı çok
azdır. Bu nedenle servet vergileri içinde etkinliği kalmayan veraset ve intikal
vergisinin kaldırılması gündemdedir. Benzer bir durum bazı dış ticaret
vergileri için de söz konusu olmalıdır. Dış ticaret vergileri içinde ithalattan
alınan KDV’nin payı Gümrük Birliğinin başladığı tarihten bu yana,
akaryakıt üzerinden alınan gümrük vergisinin kademeli olarak düşürülmesi
sonucu daha da artmıştır. Son beş yıllık ortalamaya göre dış ticaret
vergilerinin %92’sinden fazlası ithalattan alınan KDV hasılatından elde
edilmektedir.
Sistemimize 2002 yılında giren ÖTV’nin, dahilde alınan mal ve
hizmet vergileri içindeki ağılırlığı yaklaşık %50’dir. Bu verginin,
sistemimize girdiğinden bu yana değişik hükümetlerce oranları müteakip
defalar artırılmasına rağmen hasılatında azalma gözlenmektedir. Özellikle
petrol ürünleri üzerindeki ÖTV hasılatında ilk ve son yıldaki hasılat tutarları
17
Veriler www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20079.htm Tablo 1 ve Tablo
3’den alınmıştır. Bu dönemde marjinal gelir vergisi oranlarında yapılan indirimlerin
hasılatı azaltması beklenmemelidir.
18
Veriler www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20079.htm Tablo 9’dan
alınmıştır.
19
İstanbul Defterdarı M. Akif Ulusoy, verdiği bir demeçte; İstanbul’da 181 bin
kurumlar vergisi mükellefinden 101 bininin sıfır gelir ya da zarar beyanında
bulunduğunu, diğer 80 bin mükelleften toplanan kurumlar vergisinin %80’inin de
1000 mükellef tarafından ödendiğini ifade etmiştir (Sabah Gazetesi: 2005,
http://arsiv.sabah.com.tr/2005/03/27/eko108.html).
40
arasında %30 azalma vardır. Bu dönemde, ülkemizdeki otomobil sayısında
artış olmasına ve ekonomik olarak büyüme süreci içinde yer almamıza
rağmen, petrol ürünleri üzerindeki ÖTV hasılatı azalmıştır. Bu durum ancak,
akaryakıt, sigara ve alkol ürünleri konusunda kaçakçılık faaliyetlerinin
yüksek vergi oranları nedeniyle arttığı varsayımı altında, normal
karşılanabilecek bir durumdur.
Aşağıdaki tabloda ülkemizde sosyal güvenlik dahil vergi yükü
gelişimine baktığımızda, 1950-1975 yılları arasında %10’un biraz üzerinde
olan yükün, 1990’a kadar %15 civarında olduğu, 1985’den 2000’e kadar
olan dönemde ise iki kattan fazla artarak, 2000 yılında %32,3’e çıktığı
görülmektedir. Sosyal güvenlik dahil ve hariç vergi yükünün gösterildiği
Tabloya göre; 1975’den 2000 yılına kadar vergi yükü sosyal güvenlik dahil
%100, sosyal güvenlik hariç %50 artış göstermiştir. Bu yüklerinin artış
hızındaki fark, sosyal güvenlik yükündeki artışlardan kaynaklanmaktadır.
2000’den bu güne kadar olan dönemde ise sosyal güvenlik dahil vergi yükü
ortalama %32,5 ile, başlangıç yılına göre durağan bir seyir izlemiştir. Aynı
dönemde sosyal güvenlik hariç vergi yükü ortalama 2,3 puan, ÖTV’nin
uygulamaya girdiği 2002 yılı ve sonrası ile kıyaslandığında 3,8 puan artış
göstermiştir.
Tablo 7: Türkiye’de Vergi Yükü Değişimi (GSYİH’nin %’si)*
Yıllar
Vergi
Yükü (1)
Vergi
Yükü (2)
Yıllar
Vergi
Yükü (1)
Vergi
Yükü (2)
1955
11,9
_
1998
28,4
17,7
1960
11,5
_
1999
31,3
19,1
1965
10,6
_
2000
32,3
21,3
1970
12,5
11,2
2001
35,1
22,3
1975
16
14,1
2002
31,1
21,5
1980
17,9
14,3
2003
32,8
23,4
1985
15,4
10,9
2004
31,3
23,5
1990
20
11,6
2005
32,3
27,1
1995
22,6
14
2006
32,5
26,2
Kaynak: OECD Factbook 2008 ve http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/
VI/GBG/ Tablo_6.xls.htm’dan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Vergi Yükü (1): Toplam Vergi Gelirleri/GSYİH (Sosyal güvenlik yükleri dahildir
ve hesaplamalar cari fiyatlarla yapılmıştır.) Vergi Yükü (2): Genel Bütçe Vergi
Gelirleri/GSYİH (Sosyal güvenlik hariçtir ve hesaplama cari fiyatlarla yapılmıştır.)
41
1985-2004 yıllarında OECD ülkelerindeki vergi yükü değişimini konu
alan çalışmada, vergi yükü %15,7 ile en hızlı artan ülke Türkiye olmuştur
(TİSK, 2006:127). Türkiye’de, 2000-2006 yıllarında ortalama %32,5 olan
sosyal güvenlik dahil vergi yükü, 2005 yılında OECD ülkelerinde %35,
AB15 ülkelerinde ise %39’dur. Son yıllara OECD ortalamasına yaklaşan
Türkiye’deki vergi yükü, gelişmekte olan Türkiye’nin rekabet yeteneğini
zayıflatmaktadır. Ancak bu yükün yüksekliği kadar, bu yükü üstlenen
mükellef grubunun büyüklüğü (vergi tabanı) ve toplumsal gelir düzeyi de
önemlidir. Ülkemizde vergi tabanı ile ilgili yaptığımız tespitlere göre (bkz:
54-61) gelir vergisi ücretliler, kurumlar vergisi ise büyük mükellefler
üzerinde kalmaktadır. Ayrıca OECD ortalamasına yakın görünen vergi yükü
oranlarının, ülkemizdeki gelir düzeyinin düşük olması nedeniyle, vergi
sonrası gelirin satın alma gücü ile kıyaslandığında nispi olarak yüksek
olduğu da görülmektedir.
Hasılat yapısındaki yukarıda tablolarla ortaya koyduğumuz sorunlar
uzunca bir süredir sistemin güvenilirliğini, adaletini, verimliliğini tehdit
etmesine rağmen, Maastricht Kriterleri içinde yer alan bütçe açığı, kamu
borç stoku/GSYİH rasyosuna ve IMF’ye vaat edilen faiz dışı fazlaya uyma
çabaları nedeniyle güçlü bir reform iradesi oluşamamıştır. Yapılan
düzenlemeler kamu gelirlerini artırma amacı doğrultusunda dolaylı vergilerle
ilgili olmuştur. Aşağıdaki Tabloda 2000’den günümüze bütçe dengesi, borç
stoku değişimi gösterilmiştir.
42
Tablo 8: Türkiye’de Kamu Borç Stoku ve Bütçe Dengesi Değişimi
(GSYİH’nin %’si)
Yıllar
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007_
Net Dış Borç Stoku
14,3
27,6
25,2
17,2
13,4
6,5
4,0
1,3
Net İç Borç Stoku
28,7
38,8
36,2
37,9
35,7
35,2
30,0
27,7
Toplam Net
Borç Stoku*
42,9
66,3
61,4
55,1
49,0
41,6
34,0
29,1
AB Tanımlı
Borç Stoku
-
-
73,7
67,4
59,2
52,3
46,1
38,9
Bütçe Açığı*
-8,0
-12,1
-11,4
-8,8
-5,2
-1,3
-0,6
-1,6
Faiz Dışı Fazla*
4,3
5,0
3,4
4,0
4,7
5,8
5,4
4,1
Kaynak: Hazine Müsteşarlığı, Borç Göstergeleri Aylık Bülteni, Ekim 2008,
www.hazine.gov.tr
Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, www.bumko.gov.tr/TR//Tempdosyalar/
V.31i.xls
Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı, www.sgb.gv.tr/Ekonomik
Gostergeler
* Veriler 1998 bazlı serilerden elde edilmiştir.
2001 mali krizi sonrası IMF ile birlikte yürütülen sıkı maliye ve para
politikaları sonucu kamu borç stoku ve bütçe açıklarında olumlu gelişmeler
yaşanmış, borç stoku bakımından 2004, bütçe açıkları bakımından 2005
yılında Maastricht Kriterlerine uyum gerçekleştirilmiştir. Bu başarı, kriz
sonrası uygulamaya konulan sıkı maliye politikası tedbirlerine, büyüme
sürecine ve bazı dolaylı vergi oranlarının artırılmasına bağlanabilir.
Maastricht Kriterlerinden düşük enflasyon oranının tutturulmasınada
yardımcı olan bu politika, bir diğer kriter olan işsizliğin düşürülmesi hedefi
ile çelişmektedir. IMF ile yürütülen bu süreçte, siyasi iradenin bütçe açıkları
ve borç stokunu düşürme çabalarının vergi reformu yapabilme gücünü
zayıflattığı söylenebilir.
1.4.2. Vergi Sistemimizin Oran Yapısı ve Rekabet Gücüne Etkisi
Tarife yapıları, bir yönüyle vergi sisteminin temel özellikleri hakkında
bilgi verirken, diğer yönüyle sistemin hasılat yapısını belirlemektedir. Tarife
yapıları bu özelliği ile basitlik, etkinlik veya adaletin sağlanmasında temel
politika aracı olarak kullanılmakta ve dar ya da geniş kapsamlı reformların
ana konularından birini oluşturmaktadır. Küreselleşme süreci ve uluslararası
43
rekabetten etkilenen vergi reformları, vergi oranı ve dilim sayısında ciddi
indirimler içermektedir.
Edwards ve Rugy (2002(a):47), Gwartney ve Lawson’un (2001)
çalışmasını referans aldığı ve 1980-2000 yıllarını kapsayan dönemlerde 26
OECD ülkesinde gelir vergisinin son dilime uygulanan vergi oranlarındaki
değişimini inceledikleri “Uluslararası Vergi Rekabeti” adlı çalışmada, en üst
gelir dilimine uygulanan oran 1980’de ortalama %67 iken, 2000’de 20 puan
azalarak %47’ye gerilemiştir.20 Aynı çalışmada KPMG21 referans verilerek,
kurumlar vergisi oranlarında 1996-2002 yılları arasındaki değişim de
incelenmiş ve 30 OECD ülkesinde kurumlar vergisi oranının ortalama 6
puan indirildiği tespitine yer verilmiştir (2002(a):48).22 Günümüzde
-genellikle Doğu Avrupa’da- yapılan reformlarda, gelir vergisinde marjinal
vergi oranlarının düşürülmesi ve dilim sayısının azaltılması akımı yanında,
gelir ve kurumlar vergisinin birleştirilerek, tek ve düşük oranlı tarife yapısını
esas alan düz oranlı vergi sistemine geçilmesi esas alınmaktadır. Türkiye ise
hem OECD ülkelerinde hem de komşu ülkelerde yapılan reformlardan,
küreselleşmenin getirdiği rekabet nedeniyle etkilenmiş ve 1980’den
günümüze kadar olan dönemde gelir ve kurumlar vergisi oranlarında
indirimlere gitmiştir. Aşağıdaki tabloda ülkemizde 1960’lı yıllardan
günümüze gelir ve kurumlar vergisi oranlarındaki değişimler özetlenmiştir.
20
Bu dönemde İsviçre hariç ele alınan bütün ülkeler en yüksek dilime uygulanan
vergi oranını düşürmüş, İsviçre ise sabit tutmuştur. Aynı dönemde İngiltere 43,
Portekiz 44, Kore ise 45 puan indirim yapmıştır.
21
KPMG, dünya çapında sektörel odaklı denetim, vergi ve danışmanlık hizmeti
veren merkezdir.
22
30 ülkeden 7’sinde değişme olmazken, Meksika ve Finlandiya’da 1’er puanlık
artış olmuştur. Kurumlar vergisi oranını en hızlı indiren ülkeler 22 puan ile İrlanda
ve 19 puan ile Almanya’dır. OECD’nin (2001), 1986-2000 yılları arasını kapsayan
çalışmasında ise 26 ülkede ortalama indirim 9 puandır.
44
Tablo 9: Türkiye’de Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarındaki
Değişimler
Gelir Vergisi Tarifeleri
Yıllar
Kurumlar Vergisi Oranları
Yıllar
Sermaye Şirketleri ve
Kooperatifler
KV
GV
Oranı
Stopajı
En
Düşük
Oran %
En
Yüksek
Oran %
Dilim
Sayısı
1961-1962
10
70
7
1950-1959
10
10
35
1963-1980
10
68
10
1960-1967
20
20
35
1981
40
66
7
1968-1979
25
20
35
1982
39
65
7
1983
36
65
7
1980-1981
50
1984
30
60
7
1985
25
55
7
1982-1984
40
1986-1993
25
50
6
1985-1993**
-
-
1994-1998
25
55
7
1994-1998
-
-
25***
1999-2004*
20
45
6
1999-2004
-
-
30****
2005
20
40
5
2005
-
-
30
2006-
15
35
4
2006-
-
-
20
1/2 vergi
alacağı
1/3 vergi
alacağı
KV
Oranı
35
40
46
Kaynak: İlgili yıllara ilişkin gelir vergisi tarifeleri, kurumlar vergisi kanunları ve
Türkan,1993:6’dan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 1999-2005 yıllarında tarifedeki oranlar ücretliler için 5 puan düşük uygulanmıştır.
** 1985 yılından itibaren sermaye şirketleri, kooperatifler ve diğer kurumların vergi
oranları eşitlenmiştir.
*** 1994-1999 yıllarında kurumlar vergisi oranı %25’e indirilmiş; ancak,
kurumların halka açık ya da kapalı olmalarına göre %10 veya %20 stopaj alınmaya
başlamıştır.
**** 2003 yılına kadar hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden %10 fon payı
alınmasıyla fiili kurumlar vergisi oranı %33’e yükselmektedir. 1/1/2004 tarihinden
itibaren fon uygulaması kaldırılmış, ancak 5035 sayılı Yasa ile kurumlar vergisi
oranı tekrar %33’e yükseltilmiştir.
1960-1980 yılları arasından uygulanan gelir vergisi tarifesi, ilk ve son
dilime uygulanan oranlar bakımından dik dilimli bir yapıya sahiptir. Ancak
1981 yıllında ilk dilime uygulanan oranın %10’dan %40’a yükseltilmesiyle
bu yapı, orta ve alt sınıf mükellefler lehine bozulmuştur. İlk dilime
uygulanan bu oran 1985 yılına kadar kademeli olarak %25’e, 1999 yılında
%20’ye, 2006 yılında da %15’e düşürülmüştür. Yukarıdaki tablodan
özellikle 1980 sonrası yapılan indirimlerle en üst dilime uygulanan oranlarda
da önemli değişiklikler olduğu görülmektedir. 1990’ların sonundan itibaren
45
indirimler daha belirgin hale gelmiş, dilim sayısı da günümüze kadar dörde
indirilmiştir. Yine tablodan izlenebileceği üzere, 1985 yılına kadar sermaye
şirketleri ile kooperatifler, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinden farklı
vergilendirilmiştir. Bu farklılığın kaldırılması ile %46 olarak belirlenen
kurumlar vergisi oranı, 1991-2000 yılları arasında kalkınmada birinci derece
öncelikli yörelerde %20, ikinci derece öncelikli yörelerde %30 olarak, halka
açık anonim şirketlerde ise açıklık derecesine göre %30’a kadar düşürülerek
uygulanmıştır (Türkan, 2003:6-7). 2005 yılı içinde yapılan düzenlemelerle
gelir vergisi oranlarındaki indirimlere paralel olarak 2006 yılından geçerli
olmak üzere kurumlar vergisi oranı da dünyadaki genel eğilimler
doğrultusunda %20’ye düşürülmüş ve sistem rekabet edebilir hale
getirilmiştir.
Bireysel ve kurumsal vergi oranlarının indirilmesi OECD ve AB
ülkelerinde 2000 yılından başlayarak toplam vergi yükünün azaltılmasında
birincil etken olmuştur (Zengiobuz, 2005:28). Ülkemizde de gelir ve
kurumlar vergilerinde 1980’lerden bu yana vergi oranlarında değişik defalar
indirimler yapılmıştır. Ayrıca vergi sistemimiz içinde yer alan yatırım
indirimi, kalkınmada öncelikli yörelerde vergi oranlarının düşük
uygulanması gibi teşvikler ile ekonomi politikaları ile uyumlu yatırımlar için
oranın ötesinde avantajlar sağlanmıştır. Ancak vergi yükünün de düşük
çıkmasını sağlayan bu olumlu gelişmelerin gerisinde sosyal güvenlik dahil
vergi yükü, yani vergi makası (takozu) problem olmaya devam etmektedir.
Tablo 9’dan da görülebileceği üzere, 2000 sonrası dönemde daha hızlı bir
şekilde indirilen vergi oranlarına rağmen, sosyal güvenlik dahil dolaysız
vergi yükünde ciddi ve istikrarlı bir değişim görülmemektedir. Dolaysız
vergi payının düşmemesinin sebebi; dolaylı vergilerdeki artış ve sosyal
güvenlik yüklerindeki ağırlıkla izah edilebilir. İşgücü üzerindeki vergi
makasına yer verdiğimiz aşağıdaki Tablo 10, bu durumu daha açık olarak
göstermektedir. Tablodan görülebileceği üzere 2000 yılında ücretin işverene
maliyetinin (brüt ücretin) %40,4’ü düzeyinde olan vergi makası, bu yıldan
sonra 2007 yılına kadar ortalama 2,3 puanlık bir artış eğilimi göstermiştir.
Bu artışın temel sebebi 2001 yılında uygulanmaya başlanan %1 oranında
çalışandan, %2 oranında işverenden alınmaya başlanan işsizlik sigortası
primlerinden kaynaklandığı kanısındayız.23 Ayrıca 2000 sonrası dönemde
23
2001 yılında işsizlik sigortası işçi payı %2, işveren payı %3 olarak uygulanmış,
2002 yılında ise bu oranlar 1’er puan indirilmiştir.
46
gelir vergisi tarifesindeki düzenlemeler kapsamında vergi oranlarının ve
basamaklarının azaltılmasına rağmen, aşağıda yer verdiğimiz verilere göre
ortalama ücretliler üzerindeki gelir vergisi yükü artmıştır.
Tablo 10: Türkiye’de Brüt Ortalama Ücret Üzerindeki Vergi
Makası
Yıllar
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Gelir Vergisi Yükü 14,7
14,9
15,1
14,8
15,5
15,5
15,4
15,3
Sosyal Güvenlik
Yükleri
33,5
38,5
36,5
36,5
36,5
36,5
36,5
36,5
- İşçi Payı
14,0
16,0
15,0
15,0
15,0
15,0
15,0
15,0
- İşveren Payı 19,5
22,5
21,5
21,5
21,5
21,5
21,5
21,5
43,6
42,5
42,2
42,8
42,8
42,7
42,7
Vergi Makası
40,4
Kaynak: OECD’nin http://www.oecd.org/dataoecd/44/0/1942484.xls uzantılı web
sayfasından derlenmiştir.
Türkiye’de ortalama ücret üzerindeki vergi makasının yüksekliği,
istihdamın önündeki en önemli engellerden biri olarak görülmekte ve kayıt
dışı istihdamın en önemli sebeplerinden biri olarak sayılmaktadır (Kızılot ve
diğ., 2006:144). 2007 yılı itibarıyla OECD ülkeleri arasında vergi makası en
yüksek ülke %42,7 ile Türkiye’dir. Bu oran Slovakya’da %28,8, İngiltere ve
Japonya’da %25,5, Meksika’da %12,2 ve en düşük oranın uygulandığı
İrlanda’da %9,6’dır.24 Türkiye, 28/03/2007 tarih ve 5615 sayılı Kanun ile
işgücü üzerindeki vergi yükünün azaltılması için getirilen asgari geçim
indirimi uygulaması ile ortalama ücret üzerindeki vergi yükünü 3,8 puan
düşürmüştür. Böylece %38,9’a gerileyen vergi makası, oran bakımından
OECD ülkeleri içinde 8. sıraya gerilemiştir. 1 Ekim 2008’de yürürlüğe giren
yeni Sosyal Güvenlik Yasası içerisinde yapılan değişiklikle sigorta primi
işveren payı, yasanın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 5 puan indirilerek,
21,5’den 16,5’e düşürülmüştür. Bu gelişmelere bağlı olarak vergi makasının
da %33’ler civarına düşecek olması, eski uygulamaya oranla istihdamı teşvik
etmesi ve kayıt dışılığı önlemesi bakımından çok önemlidir. Ancak oran hala
OECD ortalaması olan %29,9’un üzerindedir.
24
Romanya ve Macaristan gibi geçiş ekonomilerinde bordro vergilerinin yüksekliği
nedeniyle %50’leri geçen vergi makası, Çin, Rusya ve Ukrayna’da ise %35
civarındadır (Rutkowski J.J., Scarpetta, S. ve diğ., 2005:237-28).
47
Tablo 11’den görülebileceği üzere, 1/1/2008’de yürürlüğe giren geçim
indirimine bağlı olarak vergi makasında ortaya çıkan daralma, bu
uygulamanın gelir vergisi yükünü azaltmasından kaynaklanmaktadır.
Uygulama ücretlilerin medeni durumlarına, eşlerinin çalışıp çalışmamasına
ve çocuk sayılarına göre ödeyecekleri gelir vergisini azaltmış, ancak
çalışanın işverene maliyetini düşürmemiştir.
Tablo 11: Türkiye’de Ortalama Ücret Üzerindeki Yükler*
Kişi Başı Aylık
Ortalama Ücret (TL)
Brüt Ortalama Ücret
2008
Öncesi
1/1/2008’den İtibaren (Geçim İndirimi)
Kendisi
Eş**
Çocuk Sayısı
Bir
İki
Üç
Dört
1512,00
1512,00
1512,00
1512,00
1512,00
1512,00
1512,00
211,68
211,68
211,68
211,68
211,68
211,68
211,68
15,12
15,12
15,12
15,12
15,12
15,12
15,12
Gelir Vergisi
Matrahı
1285,20
1285,20
1285,20
1285,20
1285,20
1285,20
1285,20
Gelir Vergisi
224,54
224,54
224,54
224,54
224,54
224,54
224,54
0
45,60
54,72
61,56
68,40
72,96
77,52
Ödenecek Gelir
Vergisi
224,54
178,94
169,82
162,98
156,14
151,58
147,02
Damga Vergisi
(%0,6)
9,072
9,072
9,072
9,072
9,072
9,072
9,072
294,84
294,84
294,84
294,84
294,84
294,84
294,84
30,24
30,24
30,24
30,24
30,24
30,24
30,24
İŞVERENE
MALİYETİ
1837,08
1837,08
1837,08
1837,08
1837,08
1837,08
1837,08
Net Ortalama Ücret
1051,59
1097,19
1106,31
1113,15
1119,99
1124,55
1129,11
Ort. Ücret Üze.
Kesintiler
785,492
739,892
730,772
723,932
717,092
712,532
707,972
42,76
40,28
39,78
39,41
39,03
38,79
38,54
SSK İşçi Primi
(%14)
İşsizlik Sig. İşçi Pri.
(%1)
Asgari Geçim
İndirimi
SSK İşver. Primi
(%19,5)
İşsizlik Sig. İşver. Pr.
(%2)
Vergi Makası (%)
Kaynak: www.gep.gov.tr
* İmalat sanayinde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için 2007 yılı 4. çeyrek aylık
ücreti
** Çalışmayan eş için uygulanmaktadır.
48
İşgücünün işverene maliyetinin düşürülmemesi; işgücünü kayıt dışı
istihdam eden firmalar lehine haksız rekabet yaratmakta ve kayıtlı çalışan
firmalarımızın rekabet yeteneğine zarar vermektedir. Bu nedenle OECD,
AB15 ve AB19 ortalamalarının üzerinde olan işgücü üzerindeki vergi
makasının daraltılması gerekmektedir. Böyle bir düzenlemenin, kayıtlı
istihdamın artması sayesinde sürekli açık veren sosyal güvenlik sistemimizin
açıklarını azaltmasına, vergi gelirlerini artırmasına ve böylece bütçe
açıklarının azalmasına katkı sağlaması beklenebilir. Ülkemizde ortalama
ömrü kısa olan hükümetler bütçe açıklarını uzun dönemde dolaysız vergi
hasılatını artırarak düşürmek yerine, kısa dönemde etkili olan dolaylı vergi
oranlarını artırarak kapatmaya çalışmıştır.
Sırasıyla 1984 ve 2002’de kabul edilen KDV ve ÖTV, vergi
sistemimizi sadeleştirmesi ve AB ile vergi uyumumuzu sağlaması
açılarından sistemimizin olumlu gelişimini sağlamıştır. Ancak hükümetlerin
gelir ihtiyacı ve bütçe açıkları dolayısıyla bu vergilerin yapı ve oranlarını sık
sık değiştirmesi sonucu sistem içindeki dolaylı vergilerin ağırlığı %70’lere
kadar çıkmıştır. Aşağıdaki tabloda 1985’den beri uygulanan KDV’nin
oransal değişimi gösterilmiştir. KDV oranları günümüze kadar; 14 ayrı yasal
düzenleme ile temel oran, indirilmiş ve artırılmış oranları bakımından 25 kez
değiştirilmiştir. Değişikliklerin genel eğilimi de artış yönündendir. Zira
aşağıdaki tablodan da takip edilebileceği üzere 1985 yılında genel oranı
%10, temel gıdada %0 oranında uygulanmaya başlanan KDV, günümüzde
genel oranı %18, temel gıda da ise %8 oranında uygulanmaktadır. 2002
yılında artırılmış oranlar standart orana dönüştürülmüş, ancak bu orana tabi
ürünler ayrıca ÖTV’nin konusu içine de alınmıştır.
49
Tablo 12: Türkiye’de Katma Değer Vergisi Oranlarının Değişimi
Azaltılmış Oranlar
Temel
En
Azaltılmış
Gıda
Düşük
Yürürlük
Tarihi
Temel
Oran
01/01/1985
10
0
-
-
-
-
-
01/07/1986
10
0
1
5
-
-
-
01/12/1986
12
0
1
5
-
-
-
01/01/1988
12
3
1
5-8
-
15
-
01/11/1988
10
3
1
5
-
15
-
15/10/1990
11
5
1
5
-
20
-
01/06/1991
12
6
1
6
-
20
-
01/01/1992
12
6
1
6
13
20
-
01/01/1993
12
6
1
6
13
20
-
01/11/1993
15
8
1
8
-
23
-
01/01/1996
15
8
1
8
-
23
40
13/12/1999
17
8
1
8
-
25
40
15/05/2001
18
8
1
8
-
26
40
01/08/2002
18
8
1
8
-
-
-
Artırılmış Oranlar
Kaynak: Yaraşlı, 2005:90
Yüksek oranlı dolaylı vergiler, özellikle enerji fiyatları içindeki
ağırlıklarıyla, girdi maliyetlerini artırarak ülkemizin rekabet yeteneğini
azaltmaktadır. Bilici’ye göre (2006:204-205), yüksek oranlı dolaylı vergiler
vergi adaleti ve kaçakçılığı bakımından olumsuz; vergi tahsilatı, takibi ve
uluslararası rekabet bakımından olumludur. Çünkü ihracatta dolaylı vergi
iadesi olan bir sistemde yüksek oranlı dolaylı vergiler ihracatın artmasını,
ithalatın azalmasını teşvik edecektir. Ancak ithalatçı olduğumuz petrol
ürünleri ve doğalgaz gibi enerji kaynakları üzerinden yüksek tutarda maktu
ya da nispi oranlarda ÖTV alınması25 ve ayrıca ÖTV dahil fiyat üzerinden
25
Bu ürünlerin ihracı durumunda ÖTVK m.5 uyarınca ihracatta KDV uygulaması
söz konusu olmamaktadır. Ancak Türkiye’de ihraç edilecek bir malın üretiminde
kullanılmaları durumunda iade söz konusu olmayacaktır. Ayrıca daha büyük bir
çoğunlukla ithal edilen enerji kaynakları üzerindeki ÖTV’nin yüksek olması ithalatı
kısmen azaltacağı iyimserliği söz konusu olsa da, bu tür bir korumacılığın rekabet
yeteneğinin gelişmesine katkı sağlamayacağı söylenebilir.
50
%18 KDV alınıyor olması, ülkemiz sanayicisinin rekabetini olumsuz
etkilemektedir. Türkiye’de ÖTV, petrol ve doğalgaz dışında, üzerinden
alındığı motorlu taşıtlar, tütün mamulleri ve alkollü içecekler konularında
AB’ye göre daha yüksek oranda uygulanmaktadır.
2002-2007 yılları arasında toplam vergi gelirleri hasılatının ortalama
%25,05’i26 ÖTV hasılatından, aynı dönemde toplam vergi gelirlerinin
ortalama %15,88’i ise ÖTV’ye tabi olan petrol ve doğalgaz ürünlerinden
tahsil edilmiştir. Aynı dönemde petrol ve doğalgaz ürünleri üzerinden alınan
ÖTV’nin, toplam ÖTV hasılatı içindeki ortalama payı ise %63,4’dür. Son
yıllarda ÖTV’ye tabi olan sigara ve alkollü içecekler üzerindeki vergilerin
artırılması ve petrol ürünleri ve doğalgaz fiyatlarının hızlı artış sonucu bu
oran 2007 yılında %56,5’e27 gerilemiştir. Ancak aşağıdaki tabloda, benzin
örneğinden açıkça görüleceği üzere, petrol ürünleri üzerindeki vergi yükü,
vergi öncesi rafineri fiyatları artmasına rağmen çok yüksektir. Üstelik bu
dönemde bazı petrol ürünleri üzerindeki ÖTV tutarları küçük de olsa
artırılmıştır. Örneğin benzin üzerinden maktu olarak alınan ÖTV 2006
yılında 1,3625 TL/lt iken, 2008 yılında bu tutar 1,4915 TL/lt’ye çıkmıştır.
Kasım 2008’de pompa satış fiyatı 2,92 TL olan benzinin 1,94 TL’si, yani
%66,4’ü; pompa satış fiyatı 2,73 TL olan motorinin 1,42 TL’si, yani %52’si
ÖTV ve KDV’den oluşmaktadır (TÜPRAŞ, 21/11/2008). Ancak bu yüksek
oranların geçmişte daha yüksek olduğu yine aşağıdaki tablodan
anlaşılacaktır. Zira 2006 yılında benzin üzerindeki toplam vergilerin vergi
öncesi rafineri çıkış fiyatına oranı %285 iken, bu oran 2008’de petrol
fiyatlarındaki artışla birlikte rafineri çıkış fiyatının 1 TL’ye çıktığı varsayımı
altında %194’e düşmüştür. Ancak buradaki düşüş, petrol fiyatlarındaki
artıştan kaynaklanan nispi bir azalıştır.
26
Tablo 6’dan elde edilmiştir.
2007 yılı ÖTV hasılatının %10,9’u motorlu taşıt araçlarından, %29.9’u kolalı
gazoz, alkollü içecek ve tütün mamullerinden, %2,7’si de dayanıklı tüketim ve diğer
mallar üzerinden alınmıştır (www.gib.gov.tr).
27
51
Tablo 13: Türkiye’de Benzin (95 Oktan) Üzerindeki Vergi Ağırlığı
(TL/lt)
21/01/2006
11/11/2008*
1. Vergi öncesi rafineri satış fiyatı
0,6014
1,0000
2. ÖTV
1,3625
1,4915
3. EPDK gelir payı
0,0015
0,0025
4. KDV hariç fiyat (1+2+3)
1,9654
2,4940
5. KDV (%18×4)
0,3538
0,4490
6. Toplam vergi (2+5)
1,7163
1,9405
7. Vergiler dahil rafineri çıkış fiyatı (4+5)
2,3192
2,9430
Toplam vergi / Vergi öncesi rafineri çıkış fiyatı (6/1) %285
%194
Toplam vergi / Rafineri çıkış fiyatı (6/7)
%66
%74
Kaynak:
http://www.tupras.com.tr/ytl_productprice.asp’den
yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* Günümüz rafineri çıkış fiyatları konusunda TÜPRAŞ’ın rekabet koşulları
dolayısıyla açıklama yapmaması nedeniyle, 21/01/2006’da 0,6014 TL olan rafineri
çıkış fiyatı 1,000 TL olarak alınmıştır.
Doğalgaz ve elektrik gibi diğer enerji kaynakları üzerinden de yüksek
oranda dolaylı vergi alınmaktadır. Doğalgaz hem maktu olarak ÖTV’ye,
hem de bu tutar üzerinden %18 KDV’ye tabi bir üründür ve bu enerji
kaynağı üzerindeki vergi yükü %22 düzeyindedir (Bilici, 2006:198).
Elektrik, ÖTV’nin konusuna girmemektedir, ancak bu enerji kaynağı
üzerinden işyerlerinde %1, konutlarda %5 oranında elektrik tüketim vergisi
ve %18 KDV alınmaktadır. Ülkemizde, AB’den farklı olarak sanayide
kullanılan doğalgazın vergilendirilmesi, ülkemizin elektrik fiyatları
bakımından OECD ülkeleri arasında üçüncü sırada yer alması (Bilici,
2006:198) ve diğer enerji fiyatlarının yüksek ÖTV uygulaması nedeniyle
artması sanayicimizin rekabet gücünü olumsuz etkilemesi yanında, sanayinin
ülke dışına çıkmasını hızlandıran, yabancı sermayenin de ülkemize gelişini
engelleyen bir etki yaratabilir (Güran, 2005:285).
Ülkemizde bazı motorlu taşıt araçları üzerinde de yüksek oranda
dolaylı vergi bulunmaktadır. Temelde ÖTV ve KDV’nin konusuna giren
motorlu taşıtların ilk iktisabında vergi ödenmektedir.28 Aşağıdaki tabloda
28
İkinci el araçların satışı gerçek usulde vergiye tabi olanlar tarafından yapılması
durumunda bu teslim %1 oranında KDV’ye tabidir.
52
ÖTV Kanunu’na ekli (II) sayılı Listede yer alan otomobillerin ÖTV oranları
ve bu araçların KDV dahil fiyatları, vergilerin fiyata nasıl yansıdığı ve fiyat
içindeki vergi yükü gösterilmiştir.
Tablo 14: Türkiye’de Otomobiller Üzerindeki Dolaylı Vergi Yükü
Motor Silindir Hacmi
1600 cc’ye
kadar
1601-2000 cc
arası
2001 cc ve
daha büyük
(1) Çıplak Fiyat (100*)
100
100
100
(2) ÖTV Oranı (%)
37
60
84
(3) ÖTV Dahil Fiyat (100×37-60-84)
137
160
184
(4) KDV (%18) ((3)×%18)
24.66
28,8
33,12
(5) Satış Fiyatı (3+4)
161,66
188,80
217,12
(6) Toplam Vergi (2+4)
61,66
88,80
117,12
(7) Toplam Vergi / Çıplak Fiyat (6/1)
%61,66
%88,80
%117,12
(8) Toplam Vergi / Satış Fiyatı (6/5)
%38,14
%47,03
%53,94
Kaynak: Vergi oranları esas alınarak tarafımızdan (vergi öncesi fiyat (çıplak fiyat)
100 alınarak) hesaplanmıştır.
II sayılı Listeye göre; yolcu taşımaya yönelik kullanılan otobüs (%1),
midibüs (%4), minibüs (%9-%10), eşya taşımaya mahsus motorlu araçlar
(%4), motosikletler (%22-%37), yolcu ve gezinti gemileri (%6,7), yatlar,
eğlence ve spor tekneleri (%8) ile diğer bazı araçların (%4-%10) değişik
oranlarda ÖTV’ye tabi olduğu görülmektedir. Ancak tablodan da açıkça
görüldüğü üzere otomobiller üzerindeki ÖTV oranları diğer taşıt araçlarına
göre çok daha yüksektir. 1600cc bir otomobil üzerinden alınan ÖTV ve
KDV’nin vergi öncesi fiyata oranı %61, satış fiyatı içindeki vergi ağırlığı ise
%38’in üzerindedir. Söz konusu oranlar otomobilin silindir hacmi 2000cc’yi
geçmesi durumunda sırasıyla %117 ve %53’ün üzerindedir. Saydığımız
vergilere ilave olarak otomobilin iktisabı sırasında toplam yükü %2
civarında olan bandrol, plaka, özel işlem, eğitime katkı payı gibi başka vergi
ve yükler de bulunmaktadır (Bilici, 2008:262). Söz konusu araçlar için
ödenen vergiler bunlarla da kalmamakta, aracın kullanılması başka dolaylı
vergilerinde ödenmesi sonucunu doğurmaktadır. Zenginobuz ve diğ. 2006
yılında yaptığı bir araştırmaya göre, orta sınıf bir otomobil alınması ve beş
yıl kullanılması durumunda, bu yıllarda ödenecek dolaylı ve dolaysız tüm
53
vergilerin hesabına yer verdikleri Tablo 15, bu konuda daha aydınlatıcı
olacaktır.
Tablo 15: Türkiye’de Standart Bir Otomobil Kullanıcısının
Beş Yıl Boyunca Ödeyeceği Vergi (2006 Yılı Başı İtibarıyla)
Varsayımlar*
Alım Fiyatı (Vergiler Dahil):
Yıllık kullanım:
Benzin tüketimi (10lt/100km):
Benzin fiyatı:
Servis + yedek parça:
Kasko bedeli:
Trafik sigortası:
27.500
20.000
2.000
2,66
750
845,55
127,80
TL
km
lt/yıl
TL/lt
TL/yıl
TL/yıl
TL/yıl
Vergi Oran ve Miktarları**
Alımda KDV + ÖTV (vergi öncesi fiyatın %’si olarak):
Benzinde KDV + ÖTV (litre fiyatının yüzdesi olarak):
Servis + yedek parçada KDV oranı:
Motorlu Taşıtlar Vergisi (MTV)
İlk üç yıl:
Dördüncü ve beşinci yıl:
Kasko değeri (BSMV):
Trafik sigortası vergisi (THGF+GF+BSMV):
%62
%74
%18
487 TL/yıl
365 TL/yıl
42,29 TL/yıl
13,78 TL/yıl
Ödenecek Vergiler (TL)***
2006
2007
2008
2009
Alımda Ödenen ÖTV+KDV
10.525,69
MTV
487,00
487,00
487,00
365,00
Benzin (ÖTV+KDV)
4.070,00 4.070,00 4.070,00 4.070,00
Kasko vergisi (BSMV)
42,29
42,29
42,29
42,29
Trafik Sigortası vergisi
13,78
13,78
13,78
13,78
135,00
135,00
135,00
Servis + yedek parça (KDV)
135,00
TOPLAM
15.273,76 4.748,07 4.748,07 4.626,07
Ödenecek toplam vergi (2006- 2010 arası sabit toplam)****
Yıllık ortalama vergi
:
:
2010_
365,00
4.070,00
42,29
13,78
135,00
4.626,07
34.022,04
6.804,40
Kaynak: Zenginobuz, Ü., Özertan, G., Sağlam, İ. ve Gökşen, F. “Yurttaşların
Cebinden Devletin Kasasına: Türkiye’de Kim Ne Kadar Vergi Ödüyor?”, Açık
Toplum Enstitüsü ve Boğaziçi Üniversitesi Araştırma Fonu Destekli Araştırma
Raporu, 31/05/2006:10.
* Belirtilen bedeldeki ortalama bir binek araba (1600cc’ye kadar) için Ocak 2006
başı itibarıyla temsili cari değerler kullanılmıştır.
** Varsayımlarda belirtilen alım ve sigorta bedeli miktarlarına karşılık gelen cari
değerler kullanılmıştır.
***2006 yılı için yapılan alınan miktarların reel olarak aynı kalacağı varsayımı
yapılmıştır.
**** Ödenecek vergilerin 2006 yılı başı itibarıyla Net Bugünkü Değeri, reel faiz
oranının %8’den başlayıp her yıl %1 azalarak %5 düzeyinde stabilize olacağı
varsayımı altında hesaplandığında, 31.151.28 TL olacaktır.
54
Tabloda belirtilen standart varsayımlar altında yapılan hesaplamalar
göstermektedir ki, vergiler dahil 27.500 TL’ye alınan bir otomobilin beş yıl
boyunca kullanımı için yılda ortalama 6.800 TL olmak üzere, toplamda
yaklaşık 34.000 TL kadar vergi ödenmektedir. Vergi öncesi fiyatın yaklaşık
17.000 TL olduğu göz önüne alındığında, tüketiciler satın aldığı her bir
otomobile karşılık iki otomobil parası kadar vergi yükü altında kalmaktadır
(Zenginobuz, Özertan, Sağlam ve Gökşen, 2006:11).
ÖTV Kanunu’na ekli III ve IV sayılı Listelerde gazlı ve alkollü
içecekler, tütün ve tütün mamulleri ile beyaz, elektronik eşya ve bazı lüks
tüketim maddelerinin vergi oranları yer almaktadır. Pek çoğu yüksek oranda
ÖTV’ye tabi olan bu ürünlerden bazılarının üzerindeki vergi yükü Tablo
16’te verilmiştir.
Tablo 16: Türkiye’de ÖTV Konusu Diğer Ürünler Üzerindeki
Dolaylı Vergi Yükü
Taze
Üzüm
Şarabı
(75cl)
Rakı
(70cl)
Sigara
(Paket)
Gazoz
(330ml)
Beyaz
Eşya (TV)
(1) Çıplak Fiyat
1,50
7,00
1,33
1,00
1.000
(2) ÖTV Oranı
2,85*
19,30**
2,90***
0,25****
6,7*****
(3) ÖTV Dahil Fiyat
4,35
26,30
4,23
1,25
1.067
(4) KDV ((3) × %18)
0,78
4,73
0,77
0,22
192
(5) Satış Fiyatı (3+4)
5,13
31,03
5,00
1,47
1.259
(6) Toplam Vergi (2+4)
3,63
24,03
3,67
0,47
259
(7) Toplam Vergi /
%242,2
%343,1
%276
%47
Çıplak Fiyat (6/1)
(8) Toplam Vergi /
%70,8
%77,4
%73,4
%31,9
Satış Fiyatı (6/5)
Kaynak: Vergi oranları esas alınarak tarafımızdan hesaplanmıştır.
* 3,80 TL/lt × 0,75cl = 2,85 TL
** 7,00 TL × %275,6 = 19,29 TL
*** 5,00 TL × %58 = 2,90 TL
**** 1,00 TL × %25 = 0,25 TL
***** 1.000 TL × %6,7 = 67 TL
%25,9
%20
55
AB uygulaması ile karşılaştırıldığında Türkiye’de alkollü içecekler
üzerindeki vergi oranları çok yüksek, kapsamı ise daha geniştir (Güran,
2005:281). İmalatçı fiyatının (çıplak fiyat) kat kat üzerinde olan vergi
ağırlığı üreticiyi mağdur etmektedir. Munyar’ın (2005) makalesinde, şarap
üreticilerinin vergi oranlarının yüksekliği nedeniyle sıkıntıda olduğunu ve
Gelir İdaresi Başkanı Arıoğlu’na göre, yüksek vergi oranının alkollü içecek
sektöründe tam %80 vergi kaçağına neden olduğunu ifade etmiştir. Yüksek
vergi oranının vergi hasılatına zarar verdiği bilindiği halde, 2005-2007
yıllarında bazı ÖTV oran ve maktu tutarları artırılmıştır. Bütçe dengeleri
tutturulmak amacıyla yapılan bu artışlar, sektör üreticilerinin ve tarım
kesiminin zararına, sigara ve alkollü içecek kaçakçıların ya da kayıt dışı
imalat yapanların yararına sonuçlanmıştır.
Oranları dolayısıyla tartışılan bir diğer dolaylı vergi ise iletişim
hizmetleri (telefon ve internet) üzerinden alınan özel iletişim vergisidir.
Fatura edilen konuşma ya da hizmet bedeli üzerinden ADSL ve sabit
telefonlarda %15, cep telefonlarında %25 oranında alınan ÖİV yanında, aynı
matrah üzerinden %18 oranında da KDV alınmasıyla vergi yükü
artmaktadır. Cep telefonu abonelerinde ayrıca abonelik açılışında alınan ilk
tesis özel tüketim vergisi ve telsiz ruhsat ücreti yanında, yıllık telsiz
kullanım ücreti de alınmasıyla vergi yükünün daha da arttığı bilinmektedir.
Böylece aşağıdaki tablodan da görüleceği üzere yükümlülükler toplamı
%50’yi geçmektedir.
Tablo 17: Türkiye’de İletişim Hizmetleri Üzerindeki Vergi Yükü
Sabit
Telefon
Cep
telefonu
ADSL/ Kablo
TV
11,70/ay
9,84/yıl
-
(2) Konuşma/Hizmet Bedeli
100,00
100,00
100
(3) KDV Tutarı (2×%18)
18,00
18,00
18
(4) ÖİV Tutarı ((2×%15-25-5)
15,00
25,00
5
(5) Aylık Fatura Bedeli (1+2+3+4)
144,70
152,84
123
(1) Yıllık Telsiz Kullanım Ücreti
(6) Toplam Vergi ve Kull. Ücreti (1+3+4)
44,70
52,84
23
(7) Toplam Vergi / Konuşma Bedeli (6/2)
%44,7
%52,8
%23
(8) Toplam Vergi / Aylık Fatura Bed. (6/5)
%30,9
%34,6
%18.7
(9) Dolaylı Vergi Yükü ((3+4)/2)
%33
%43
%23
(10) İlk Tesis Özel İletişim Vergisi Tutarı
-
27,80
-
(11) İlk Tesis Telsiz Ruhsatname Ücreti
-
9,84
-
Kaynak: Vergi oranları esas alınarak tarafımızdan hesaplanmıştır.
56
Tablo 17’den de açıkça görüleceği üzere, iletişim hizmetleri
üzerindeki dolaylı vergi yükü %33-%43 arasında değişmektedir. Mobil
iletişim (cep telefonları) üzerindeki yükün ağırlığı ise dikkat çekmektedir.
KDV ve ÖİV’ye, aylık sabit olarak alınan telsiz kullanım ücreti, ilk abonelik
tesisinde ilgili yıl içinde taksitlerle alınan ÖİV ve telsiz ruhsatname ücreti
(satır 9 ve satır 10) gibi ilave diğer yasal yükümlülükler eklendiğinde vergi
yükü konuşma bedelinin %52’sine ulaşmaktadır. Hükümetçe iletişim
üzerindeki vergi yükünün azaltılmasına yönelik olarak, 1999 depreminde
geçici olarak getirilen ve sonradan kalıcı olan ÖİV’nin oranının %15’den
%5’e düşürülmesiyle, ADSL faturalarındaki dolaylı vergi yükü Mart
2009’dan bu yana %33’den %23’e gerilemiştir. Ancak ADSL aboneleri
internet bağlantısını sabit telefonlar üzerinden kurduklarından, sabit telefon
hattını hiç kullanmasalar bile sabit telefonun, sabit ücretini ve ADSL
kullanımına bağlı olarak ÖİV ve KDV’yi ödemek zorundadırlar.
1.4.3. Vergi Tabanı ve Kayıt Dışılık
Verginin tabanı, oranı ve vergi itaati, ülkelerin vergi toplama
kapasitesini belirleyen en önemli etkenlerdir. Vergi itaatinin kısa dönemde
sabit olduğu varsayımı altında vergi hasılatı; vergi tabanındaki ve
oranlarındaki değişmelere bağlıdır. Vergi tabanındaki değişimler hasılatı
doğru orantılı olarak etkilemektedir. Vergi oranlarındaki değişimlerin de
matematiksel olarak hasılatla doğru orantılı olması beklenir. Ancak bazen
vergi oranlarındaki indirimler vergi hasılatının artmasını sağlarken, bazen de
vergi oranlarındaki aşırı artışlar vergi hasılatının azalmasına neden
olmaktadır. Vergi oranlarındaki artış ile hasılat arasındaki ilişkiyi açıklayan
Laffer, vergi oranlarının aşırı yüksekliği sebebiyle vergi itaatinin azalması,
vergi kayıp ve kaçaklarının artması sonucu vergi hasılatının azalacağını ifade
etmiştir.29 Bu nedenle vergi oranlarının maksimum hasılatı sağlayacak
şekilde seçilmesi gerekmektedir. Aşağıda çizdiğimiz Laffer Eğrisi üzerinde t
olarak belirlenen vergi oranı, maksimum vergi hasılatını sağlamaktadır.
Laffer eğrisi üzerinde vergi oranının t’den t1 seviyesine yükseltilmesi,
toplam vergi hasılatının maksimum olduğu seviyeden G1 düzeyine
düşmesine neden olacaktır. Vergi oranının %100 olduğu bir durumda ise hiç
mükellef olmayacağından, vergi hasılatı da sıfır olacaktır. Bu nedenle vergi
oranlarının optimal olarak belirlenmesi gerekmektedir.
29
Yüksek oranlı vergilerin, üretim üzerindeki olumsuz etkisi esasında ilk olarak 14.
asırda İbn-i Haldun tarafından ortaya konulmuştur (Pehlivan, 2008:55).
57
Vergi
Gelirleri
Max
G1
0
t
t1 100
Vergi
Oranı (%)
Şekil 3: Laffer Eğrisi
Ülkemizde bir önceki başlıkta ele aldığımız üzere vergi oranları,
özellikle de dolaylı vergi oranları, çok yüksektir. Karabulut’un (2006:377),
1980-2003 yıllarını kapsayan dönemde, yarı logaritmik model oluşturarak
yaptığı çalışmanın sonuç kısmında, Türkiye’de vergi oranının yukarıda
şeklini verdiğimiz Laffer eğrisinin maksimum noktasının ötesinde (t1)
olduğu bulgusuna ulaşılmıştır. Bu nedenle de ülkemizde yüksek vergi
oranları nedeniyle vergi hasılatının, potansiyel düzeyin altında olduğu
söylenebilir. Çünkü;
Potansiyel Vergi Hasılatı = Vergi Tabanı × Ortalama Vergi Oranı
olmakla birlikte; GAO’nun (2005:19) oluşturduğu aşağıdaki denklik, vergi
hasılatının potansiyel düzeyin altında olmasının sebebini vergi itaati ile
açıklaması bakımından daha gerçekçidir. Bu denklikte vergi itaati (vi);
0 < vi > 1’dir.
Vergi Hasılatı = (Vergi Tabanı × Ortalama Vergi Oranı) × Vergi İtaati
Bu denklikte vergi itaatinin 1, yani %100 olması ile potansiyel hasılat
düzeyi yakalanabilir. Ancak vergi itaatinin 1 olduğu bir ülke yoktur, önemli
olan 1’e mümkün olduğunca yaklaşmaktır. Ülkemizde bu düzeyin bir hayli
gerisinde olduğumuz açıktır. Vergi kayıp ve kaçaklarına ve kayıt dışı
ekonomik faaliyetlere ilişkin yapılan araştırmalarda %10-%10030 arasında
30
Altuğ’un 1992-1993, Schneider’in 2002-2003, Savaşan ve Schneider’in 20042005 döneminde yaptığı ölçümlerde kayıt dışı ekonomi %35’ler civarında çıkmıştır.
58
değişik rakamlar karşımıza çıkmaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının
vergi denetimine ilişkin olarak her yıl açıkladığı vergi inceleme sonuçlarına
göre kayıtlı mükelleflerin vergi kaybı rakamları kesindir. Aşağıda Gelir
İdaresi Başkanlığının son beş yıla ilişkin denetim sonuçları verilmiştir. Bu
verilere göre son beş yıllık dönemde denetlenen mükellefler her 100 liralık
matrahın 45’ini gizlemiş, 55’ini ise beyan etmişlerdir. 2005 ve 2006 denetim
sonuçlarına göre ise gizlenen matrah beyan edilen matrahtan daha büyüktür.
Mükelleflerin son beş yılda ortalama olarak, beyan edilen matrahın %85,2’si
kadar da matrah gizledikleri/beyan etmedikleri anlaşılmaktadır. Bu durumun
tüm mükelleflerin vergi itaati eğilimini yansıttığı varsayımı altında, Hazine
bu yıllarda topladığı vergi gelirlerinin %85,2’si kadar daha gelire sahip
olabilirdi.
Tablo 18: Türkiye’de Vergi İnceleme Sonuçları
Yıl
Toplam
İnceleme
Sayısı*
Gizlenen
Matrah /
Beyan
Edilen
Matrah
(%)
İncelenen
(Beyan Edilen)
Matrah (TL)
Bulunan Matrah
Farkı
(Gizlenen) (TL)
Gerçek Matrah
(TL)
Gizlenen
Matrah /
Gerçek
Matrah
(%)
(1)
(2)
(3)
(2/3)
(2/1)
2003
68.251
25.563.195.271
18.834.977.142
44.398.172.413
42,4
73,6
2004
153.881
22.124.052.747
18.712.916.620
40.836.969.367
45,8
84,5
2005
104.578
32.548.467.212
38.715.354.165
71.263.821.377
54,3
118,9
2006
110.442
46.797.638.680
47.419.483.413
94.217.122.093
50,3
101,3
2007
135.847
63.409.073.436
30.450.980.150
93.860.053.586
32,4
48
%55
%45
%100
45
85,2
Ort.
114.560
Kaynak: GİB, 2008:82’de yer alan tablodan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Teftiş Kurulu Bşk, Hesap Uzmanları Kur. Bşk, Gelirler Kontrolörleri, Vergi
Denetmenleri ve Vergi Dairesi Müdürlüklerince yapılan incelemelerin toplamıdır.
Tablo 18’de görüldüğü üzere, incelemeye konu olan mükellef
sayısında dalgalanma olsa da, yıllık incelenen toplam matrah miktarı artış
eğilimindedir. Son yıl verilerine baktığımızda ise ilk defa beyan edilen
matrahın yarıdan daha azı (%48) gizlenmiştir. Bu yıla ait verilerin vergiler
bazında dağılımı ise aşağıdaki Tablo 19’da yer almaktadır ve BSMV, DV,
Bu konudaki diğer çalışmaların yöntem ve sonuçları için Levent, H.’nin (2007)
çalışmasına bakılabilir.
59
KDV iadeleri, Geçici Vergi ve diğer vergilere31 ilişkin denetim verilerinde
vergi kaybı çok yüksektir. Saydığımız vergilerin mükellefleri, beyan ettikleri
kazancın bir kaç katı matrahı beyan etmemişlerdir. Apak’ın (2005) vergi
türleri itibarıyla 2004 yılı denetim sonuçlarına yer verdiği çalışmasında da,
benzer şekilde BSMV, DV, Geçici Vergi, diğer vergiler ve 2007 yılından
farklı olarak GV, KV açısından yüksek oranda vergi kaybının olduğu tespit
edilmiştir. 2007 yılında beyan edilen kazancın %450’sine kadar varan bu
farklar mükelleflerimizin uyum yetersizliğini açıkça ortaya koymaktadır.32
İncelenen (Beyan
Edilen) Matrah
(TL)
Bulunan Matrah
Farkı (Gizlenen)
(TL)
Gerçek Matrah
(TL)
Gizlenen Matrah /
Gerçek Matrah (%)
Gizlenen Matrah /
Beyan Edilen
Matrah (%)
İnceleme Sayısı
Vergi Türü
Tablo 19: Türkiye’de Vergi Türleri İtibarıyla 2007 Yılı İnceleme
Sonuçları
(1)
(2)
(3)
(2/3)
(2/1)
GV
20.729
1.990.551.254
1.642.546.859
3.633.098.113
45,2
82,5
KV
13.253
12.567.300.708
9.134.947.875
21.702.248.583
42
72,6
KDV
36.374
43.775.998.548
5.361.443.912
49.137.442.460
10,9
12,2
1.216
1.626.236.951
2.981.235.089
4.607.472.040
64,7
183,3
80
45.545.106
10.743.049
56.288.155
19
23,5
DV
1.593
1.254.078.512
3.446.345.351
4.700.423.863
73,3
274,8
KDV*
1.722
470.825.862
1.047.493.542
1.518.319.404
69
222,5
Geç. V
12.951
532.697.099
2.400.181.880
2.932.878.979
81,8
450,5
Diğer
47.929
1.145.839.396
4.426.042.593
5.571.881.989
79,4
386,3
TOPL.
135.847
63.409.073.436
30.450.980.150
93.860.053.583
32,4
48
BSMV
VİV
Kaynak: GİB, 2008:83’de yer alan tablodan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* KDV iadesi
31
“Diğer Vergiler” diye isimlendirilen satırdaki ağırlığın ÖTV olduğunu
söyleyebiliriz.
32
Banka ve sigorta şirketlerinin mükellefi olduğu ve mükellef sayısının son derece
sınırlı olduğu BSMV’ye tabi kazançların yarıdan daha fazlasının gizlenmesi vergi
uyumunun olmadığını ortaya koymaktadır.
60
Kayıtlı mükelleflerin denetimine ilişkin yukarıdaki tablolarda yer
verdiğimiz vergi kayıpları yanında, yasal ya da yasa dışı olarak
gerçekleştirilen kayıt dışı faaliyetlerin varlığı da düşünülürse vergi itaati
konusunda, sistemimizin çok büyük zafiyeti olduğu söylenebilir. Bu
durumun temel sebeplerinden biri de vergilendirmede aşırılığa gidilmesinin
kayıt dışılığı özendirmesidir. Bunun tipik ve güncel örneği ise; ülkemizde
otomobil sayısının artarken, akaryakıt tüketiminin buna paralel artmaması ve
bu bağlamda ülkemizde yoğun sayılabilecek boyutta kaçak akaryakıt
kullanımından bahsedilmesidir (Seviğ, 17/05/2008). Tablo 19’da verdiğimiz
diğer vergilere ilişkin denetim sonuçları da bu durumu doğrulamaktadır.
Vergi kaçağının varlığı bilinmekte ancak kaçak ile mücadele sınırlı bir
şekilde sürdürülmekte, yapılan denetimler yetersiz kalmaktadır. Aşağıdaki
tablodan da görüleceği üzere ülkemiz açısından denetim elemanı ve
denetleme oranı oldukça düşüktür. Vergi incelemesi sayısını; gelir, kurumlar
ve katma değer vergisi mükellefi sayısına bölerek bulduğumuz denetim oranı
son beş yılda ortalama %2,4 civarındadır. Bu hesaplamaya diğer vergi
mükelleflerini de kattığımızda oranın bir hayli düşeceği kuşkusuzdur ve
kayıt dışılıkla mücadele için denetim oranının yükseltilmesi gerekmektedir.
Ancak değişik nedenlerle sürekli olarak eksik kadro çalışan denetim
birimlerindeki toplam boş kadro 2008 yılı itibarıyla %65’dir.
Tablo 20: Türkiye’de Denetim Elemanı ve Denetim Oranı
Denetim Elemanı
Sayısı*
Dolu
Kadro
Boş
Kadro
Toplam
Kadro
Yıllar
İnceleme
Sayısı (İS)
Denetim
Oranı **
Maliye Müfettişi
125
342
467
2003
68.251
% 1,3
Hesap Uzmanı
307
844
1.152
2003
153.881
% 3,3
Gelirler Kontrolörü
321
579
900
2005
104.578
% 2,3
Vergi Denetmeni
2.757
4.743
7.500
2006
110.442
% 2,4
Toplam
3.510
6.508
10.018
2007
135.847
% 2,9
Kaynak: www.gib.gov.tr’de yer alan veriler ve GİB, 2007:82’den yararlanarak
hazırlanmıştır.
* Şubat 2008 tarihi itibarıyla.
** İncelenen dosya sayısının ilgili yıllardaki gelir, kurumlar ve katma değer vergisi
mükellefi sayısına bölünmesinden elde edilmiştir.
61
TÜSİAD’ın hazırlattığı Haziran 2002 tarihli çalışma grubu raporunda
da belirtildiği üzere; Türkiye’de dolaylı vergilerin OECD ve AB ülkelerine
göre nispeten yüksek olmasının sebepleri; kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin
yüksekliğine, dolaysız vergileri toplamadaki başarısızlığa, dolaylı vergi
tahsilatındaki direncin az olmasına yani dolaylı vergileri toplama
kolaylığına, vergi idaresinin ve ekonomik gelişmişlik düzeyinin
yetersizliğine bağlanmıştır. Ülkemiz açısından yüksek oranlı ve adaletsiz
vergiler, vergi itaati ve vergi tabanında aşınmalara yol açarak vergilemenin
temel amacına zarar verir, kayıt dışılığa yol açar hale gelmiştir. Bu olumsuz
kısır döngüden çıkmak, yüksek vergi oranlarını optimal hale getirmek
gerekmektedir. Vergi indirimleri, ülkemizde kurumlar vergisinde olduğu gibi
hasılat artışına bile sebep olabilir. Zira 2006 yılında 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu’yla33 1/1/2006 tarihinden itibaren vergi oranı %30’dan
%20’ye düşürülerek, 10 puan indirildiğinde vergi gelirlerinin azalması
beklenmekteydi. Ancak, sonuçlar tam tersi yönde gerçekleşti (Kızılot, 2007).
2006 ve 2007 yıllarında kurumlar vergisi tahsilat hedefinin, gerçekleşen
tahsilata oranı sırasıyla %86,55 ve %115,31’dir (www.geb.gov.tr). Bu
durumda, 2006 yılında yapılan vergi indiriminin, 2007 yılında verilen
kurumlar vergisi beyannamelerinde matrah artışını sağladığı söylenebilir.
Ancak kurumlar vergisi yükünün önemli bir kısmının da büyük mükellefler
üzerinde kaldığı unutulmamalı, oran indirimi ile beraber kurumlar vergisinin
de tabana yayılması sağlanmalıdır. 2007 yılında toplam kurumlar vergisi
tahakkuku 17.746.504.000 TL, ilk 100 kurumlar vergisi mükellefinin
tahakkuk eden vergisi ise 7.674.294.606 TL’dir.34 Yani en büyük 100
mükellef kurumlar vergisi hasılatının %43,2’sini ödemektedir.
Vergi oranlarının düşürülmesi, vergi ödeme eğiliminin yani itaatin
oluşturulması bakımından önemlidir. Oranın düşürülmesi ile vergi itaatinin
aniden artması beklenmeyeceğinden; vergi hasılatının korunması ve verginin
sadece kayıtlı mükellefler üzerinde kalmaması için vergi tabanın
genişletilmesi gerekir. 70 milyonu aşkın nüfusu olan ülkemizde fiili
mükellef sayısı yetersizdir, yani vergi tabanı çok sığdır. AB 15 ülkelerinde
%64,4, AB 25’de %63 olan işgücüne katılım oranı ülkemizde %48’dir
(Sevinç, 2005; TUİK, 2007).35 Vergi tabanının ekonomik büyümeye karşı
33
21/06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Veriler www.gib.gov.tr ’den yer alan istatistiklerden elde edilmiştir.
35
Türkiye’de işgücüne katılanların %74 erkektir.
34
62
esnekliği ise zayıftır. Zira 2001 krizi sonrası ekonomimiz önemli oranlarda
büyümesine rağmen, aşağıda verdiğimiz Tablo 21’den de takip edilebileceği
üzere gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin fiili mükellef sayılarında
olumlu bir değişim olmamıştır.
Aşağıdaki tablodan, 2000 ile 2008 yılı mükellef sayıları
karşılaştırıldığında, gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefi
sayısında %17,2, basit usulde vergilendirilen gelir vergisi mükelleflerinin
sayısında %8,7, KDV mükellefi sayısında ise %20,5 azalma, kurumlar
vergisi mükellefleri sayısında %1,05 artış olmuştur. 2000-2008 döneminde
GSYİH ortalama her yıl %4,97 oranında büyümesine rağmen ana vergiler
itibarıyla gelir ve katma değer vergisi mükellefi sayısındaki ciddi azalma ve
kurumlar vergisi mükellefi sayısındaki kısmi artış düşündürücüdür.
Tablo 21: Türkiye’de Vergi Çeşitleri İtibarıyla Mükellef Sayıları
(2000-2008)
Gelir
Vergisi
Stopajı
Yıllar
Büyüme
Oranı
Gelir
Vergisi
2000
6,8
2.080.877
-
758.751
-
581.574
-
2001
-5,7
1.768.653
1.948.312
808.787
387.330
565.556
2.870.826
2002
6,2
1.746.725
1.967.211
811.515
425.021
577.614
2.885.647
2003
5,3
1.734.726
2.012.923
818.513
485.090
597.107
2.832.976
2004
9,4
1.767.129
2.096.785
821.343
550.071
620.241
2.198.869
2005
8,4
1.712.611
2.131.993
797.039
587.984
604.561
2.179.575
2006
6,9
1.715.059
2.189.433
785.577
619.813
601.958
2.207.794
2007
4,5
1.720.485
2.251.725
765.689
689.254
623.293
2.247.182
2008*
3**
1.722.787
2.333.436
692.765
683.460
587.693
2.281.029
Basit Usul
(GV)
GMSİ
(GV)
Kurumlar
Vergisi
KDV
36
Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı, TUİK verileri ve Apak:2005’den yaralanılarak
hazırlanmıştır.
* Mükellef sayılarına ilişkin 2008 yılı rakamları 11 aylık gerçekleşme rakamlarından
elde edilmiştir.
** Dünya Bankasının tahmini (ntvmsnbc: 11/12/2008).
36
www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20080.htm’de yer alan Tablo 1, Tablo
3, Tablo 5, Tablo 7, Tablo 9 ve Tablo 11’den yararlanılarak hesaplanmıştır.
63
Tablodan hesaplanabileceği üzere, 2001-2008 yıllarında stopajla
vergilendirilen gelir vergisi mükellefi sayısındaki %19,7 ve GMSİ mükellefi
sayısında %76,5 oranında artış olmuştur. GMSİ mükellefiyet tesisindeki artış
hükümetin bu irat türündeki gelirlerin denetimini artırmasına bağlanabilir.
2009 yılında kira gelirlerinin bankalar aracılığıyla ödenmeye başlaması ile
kayıp-kaçak oranının daha da azalacağı, mükellef sayısının daha da artacağı
söylenebilir. Ancak esas vergi tabanını oluşturması gereken faaliyet
kazançları bakımından, mükellef sayısındaki azalma nedeniyle vergi
tabanında önemli miktarda daralma olması sistemin adaleti, etkinliği ve
denetimi yönünden çok tartışılan ve eleştirilen bir konudur.
Vergi tabanının yıpranmasına yol açan bir diğer etken ise, sosyal ya da
ekonomik amaçlarla konulan muafiyet, istisna, indirim ve ertelemeler
dolayısıyla devletin alacağı gelirden kısmen ya da tamamen vazgeçmesi
sonucu ortaya çıkan vergi harcamalarıdır. 2007 yılında toplam 11,9 milyar
TL ile vergi gelirlerinin %6,7’sine ulaşan vergi harcamaları, aynı yıldaki
bütçe açığının biraz altındadır. Bu büyüklüğün istisna ve muafiyet
uygulamalarına son verilerek kaldırılmasından ziyade, ülkemizin sosyal ve
ekonomik dinamiklerini koruyacak ve teşvik edecek şekilde kullanılması
gerekmektedir.
Tablo 22: Türkiye’de Vergi Harcamaları ve Vergi Harcamalarının
Vergi Gelirlerine Oranı*
Vergi Kanunu
Vergi Harcamaları
Vergi Gelirleri**
Vergi
Harcamaları /
Vergi Gelirleri
(%)
Gelir Vergisi Kanunu
7.107.631.294
38.060.769.000
18,7
Kurumlar Vergisi Kanunu
3.173.053.321
15.718.209.000
20,2
Katma Değer Vergisi Kanunu
401.807.590
55.460.062.700
0,7
Özel Tüketim Vergisi Kanunu
199.588.615
39.350.656.000
0,5
1.070.387.255
22.504.870.000
4,7
11.952.468.075
171.094.564.700
6,7
Diğer Kanunlar
Toplam
Kaynak: Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü, 2007:31 ve www.gib.gov.tr,
Tablo 23’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Hesaplamalar 2007 yılı verileri baz alınarak yapılmıştır.
** Vergi gelirleri tahsilat tutarları olarak verilmiştir.
64
Vergi sistemimiz içerisinde vergi türü ve gelir kaynağına göre sosyal
maçlı bazı istisna, muafiyet ve indirimlerden söz edilse de, uygulamada
sistemli ve bilimsel vergi harcaması olgusunu ön plana çıktığını söylemek
pek olanaklı değildir (Özker, 2002). 2006 yılından itibaren Merkezi Yönetim
Bütçe Harcamaları içinde yer verilen vergi harcamaları sayısı 630’u
geçmekte ve mevzuatımız içerisinde 151 ayrı kanuni düzenleme içinde
dağınık olarak yer almaktadır. Özellikle vergi kanunları dışında vergi
harcaması niteliğindeki hükümlerin gerek vergi sistemini bozduğu, gerekse
bu tür vergi harcamalarının maliyet hesaplamalarını güçleştirdiği ve vergi
idaresinin bilgisi dışında olması dolayısıyla uygulamayı zorlaştırdığı
görülmektedir (GEP, 2007:29). Sistemin basitliğini de olumsuz etkileyen bu
tür vergi harcamalarının ivedilikle kaldırılarak hem sistemin etkinliğinin
sağlanması hem de vergi indirimlerine olanak tanınması, vergi kanunları
içinde yer alan vergi kolaylıklarının yeniden etkin bir şekilde düzenlenmesi
gerekmektedir.
Vergi tabanının uzun dönemde genişlemesini ve güçlenmesini
sağlayan faktörlerden biri de vergi bilincidir. Vergi itaatini ve sosyal
sorumluluğu artırması bakımından önemli bir kavram olan vergi bilincinin
ülkemizde yeterince oluşamadığını söyleyebiliriz. Bu durumun temel
nedenlerinden biri ise vergi sistemimizin adaletsizliğidir. Gelir vergisinde,
stopajla ücretliler üzerine yıkılmış olan hasılat yapısı, oranları yüksek olan
dolaylı vergiler, Cumhuriyet tarihi boyunca çıkartılan 38 vergi affı yasası,
vergi uyum maliyetlerinin yüksek, mükellef denetim oranının çok düşük
olması, kamu harcamalarındaki savurganlık gibi nedenler vergilemede
adaleti ve vergi bilincinin gelişimini olumsuz etkilemektedir.
1.4.4. Küreselleşme ve AB’ye Uyum Yeteneği
1980’li yıllardan günümüze kadar olan dönemde ülkelerin,
küreselleşme ile birlikte sermayenin, işgücünün ve malların akışkanlığının
artmasıyla, vergi cennetlerine kaçan sermayeleri kendilerinde tutabilmek ya
da artan sermaye hareketlerinden ve üretim faktörlerinden pay alabilmek
adına vergileme koşullarını mükellefler lehine iyileştirmeleri uluslararası
vergi rekabetini doğurdu. Engin (2002:182) bu rekabeti, düşük vergi
uygulamak suretiyle rakiplerin vergi tabanında aşınmaya neden olan bir olgu
olarak tanımlamıştır. Günümüzde küreselleşme ve bölgesel bütünleşme
hareketleri, çağdaş devletlerin vergi toplama ve optimal bir vergi tabanı
65
oluşturmada zorluklarla karşılaşmalarına neden olmakta ve bağımsız mali
politikalar uygulama yeteneklerini azaltmaktadır (Aktan ve Vural, 2004:1).
Gelişmiş ülkelerden sermaye çekebilmek adına düz ve düşük oranlı
gelir vergilemesine geçen Doğu Avrupa ülkeleri arasındaki vergi rekabeti bu
ülkelerin peşi sıra yaptıkları vergi reformları ile vergi oranlarını daha da
düşürmelerine, hatta bu ülkelere komşu Orta Avrupa’nın gelişmiş ülkelerinin
sermaye çıkışını azaltmak maksadıyla vergi oranlarını gözden geçirmelerine
neden olmuştur.37 Ülkelerin sermaye faktörü yanında diğer nitelikli üretim
faktörlerini çekebilmek için giriştiği çabalar da vergi rekabeti kapsamında
değerlendirilmelidir. Örneğin Darık’a göre (2007), iyi eğitimli ve İngilizce
konuşan genç İrlandalılar iyi bir hayat standardı için İngiltere ve Amerika’ya
göç etmiştir. Fakat İrlanda kurumlar vergisi oranlarındaki önemli indirimlere
ilave olarak, kişisel gelir vergisinde de önemli oranlarda indirimler yapması
sonucu beyin göçünü tersine döndürmeyi başarmıştır.
Owens (2006:4-11) ve Yılmaz’ın (2007(b):210-212) çalışmalarında
artan küresel mali hareketler karşısında OECD ülkelerinde de, marjinal vergi
oranlarındaki ve kurumlar vergisi oranlarındaki indirimlerin, kâr paylarının
vergileme koşullarının, vergi ve sosyal güvenlik yüklerinin seyrinin
birbirleriyle uyumlu olduğu görülebilir. Çünkü günümüz koşullarında dünya
ile entegre ülkelerin artan vergi rekabetine karşı kayıtsız kalması, ülkeler
aleyhine büyük maliyetlerin ortaya çıkmasına sebep olabilmektedir. Vergi
reformları ve oranları konusunda belirginleşen bu uluslararası rekabet
kapsamında, OECD bölgesinde 2000 yılında %33,7 olan kurumlar vergisi
ortalaması, 2006 yılında %15,5 azalarak %28,5’e düşmüştür. Aynı dönemde
G7 ülkelerindeki kurumlar vergisi oranı %10,6 azalarak %36,5’e, AB 19
ülkelerinde %18,1 azalarak %27,6’ya düşmüştür (Atkins ve Hodge, 2007).
Aynı çalışmada sadece 2007 yıllında OECD bölgesinde kurumlar vergisi
oranını indiren ülkeler ve indirim oranlarına da yer verilmiştir. Aşağıda yer
verdiğimiz bu tabloya göre; 2007 yılında OECD içindeki yedi ülke, kurumlar
vergisi oranını ortalama olarak %11,6 indirmiştir. En yüksek indirimi de
kurumlar vergisi oranını %30’dan %20’ye düşüren Türkiye yapmıştır.
37
Düz oranlı vergi sistemine geçen ülkelerdeki vergi oranlarının değişimi Üçüncü
Bölüm içinde yer verdiğimiz Tablo 33’den takip edilebilir.
66
Tablo 23: OECD Ülkeleri 2007 Yılı Kurumlar Vergisi İndirimleri
Kurumlar Vergisi Oranları (%)
Ülkeler
Oranlardaki
Değişim (%)
2006 (OECD)
27,5
2007 (KPMG)
27,4
Yunanistan
29,0
25,0
-13,8
Meksika
29,0
28,0
-3,4
Hollanda
29,6
25,5
-13,9
Portekiz
27,5
25,0
-9,1
İspanya
35,0
32,5
-7,1
Türkiye
30,0
20,0
-33,3
Kore
-0,4
Ortalama İndirim
-11,6
Kaynak: Atkins ve Hodge:2007; OECD:2007; KPMG:2007’den yararlanılarak
hazırlanmıştır.
Türkiye, çevresinde ve diğer gelişmekte olan ülkelerde 2000 sonrası
dönemde artan vergi indirimleri karşısında gelir vergisi oranlarında da
indirimlere gitmiş, yabancı sermayenin önünü açacak vergisel ve diğer
düzenlemelere ağırlık vermeye başlamıştır. Bu kapsamda, AB ile yürütülen
müzakere sürecinin ve özelleştirme uygulamalarının hızlandırılması,
kurumlar vergisi kanunun değiştirilmesi, bazı dolaysız vergi indirimlerinin
yapılması ve ekonomik istikrarın sağlanmasına yönelik çalışmalar
yapılmıştır. Bu düzenlemelerin sonucu olarak Türkiye yabancı sermeye
çekmede geçmiş dönemlere göre başarılı olmuştur.38ֿ39 Eğilmez’e göre
(19/08/2008) Türkiye, 1980-2002 arasındaki 23 yılda toplam 18 milyar
dolar, 2003-2008 Haziran döneminde ise 64,5 milyar dolar yabancı sermeye
çekmiştir. Ona göre, IMF programı ile açıklanamayacak kadar yükselen
yabancı sermaye girişinin, AB ile müzakere sürecinin başlatılması ve Körfez
sermayesinin önünün açılması olmak üzere iki temel nedeni vardır. 2007
38
Tablo 24: Türkiye’ye Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri
Yıllar
2002
DYS (GSYİH’nın Yüzdesi)
0,6
DYS (Milyar USD)
1,1
Kaynak: The Economist, 2007:210-212.
2003
0,7
1,8
2004
1,0
2,9
2005
2,7
9,8
2006
5,0
20,1
2007(T)
4,0
19,0
39
Türkiye 2006 yılındaki 20,1 milyar USD tutarındaki doğrudan yabancı sermaye
girişi ile gelişen piyasalar içinde Çin, Hong Kong, Rusya ve Singapur’un ardından
beşinci, dünya da ise yirmincidir (The Economist, 2007:34-26).
67
sonrası dönemde, örneklerini Doğu Avrupa ülkelerindeki düz oranlı vergi
rekabetinde gördüğümüz büyük çaplı doğrudan yatırımlar açısından
kurumlar vergisinde 10, gelir vergisinde 5 puan indirilen oranların bu sürece
katkı sağlaması beklenebilirdi, ancak 2008 küresel mali krizinin etkisiyle
daralan sermaye akışının bu süreci etkisiz kılacağı açıktır.
Vergileme ve vergi rekabetine etki eden bir başka konu ise ekonomik
birlikteliklerdir. Türkiye; dolaylı vergiler bakımından Avrupa Birliği ile
yürüttüğü müzakere süreci doğrultusunda vergi mevzuatını AB’ye
yaklaştırmaktadır. Çünkü Avrupa Birliği, üye ülkeler arasında ortaya çıkan
ticaret saptırıcı engelleri ortadan kaldırarak, “Tek Pazar” hedefi
doğrultusunda malların, hizmetlerin, kişilerin ve sermayenin serbest
dolaşımını sağlamayı amaçlamaktadır. Bu amacın gerçekleştirilmesi
önündeki engellerden biri de üye ülkelerin vergi sistemlerindeki
farklılıklardır. Bu doğrultuda Avrupa Birliğinin vergi politikası; uygulanan
vergilerin, birlik içerisindeki mal ve hizmetlerin serbest dolanımı açısından
bozucu etkiler taşımaması, haksız rekabet yaratmaması amacını taşımaktadır.
Vergi politikalarına işlerlik kazandırılabilmesi ise birlik ülkelerinde
uygulanan vergilerin uyumlaştırılmasına bağlıdır. Birliğin genel vergileme
politikası kapsamında üye ülkelerin;
- Birbirleriyle olan mal ve sermaye hareketlerinde gümrük vergilerini
sıfırlamaları ve gümrük vergisine eş etkili vergileri kaldırmaları,40
- Üçüncü ülkelere
uygulamaları,41ֿ42
- Ayrımcı
yapmamaları,43
vergileme
karşı
Ortak
yasağı
ve
Gümrük
ihracatta
Tarifesini
aşırı
vergi
(OGT)
iadesi
- Devlet yardımları yasağına uymaları,44
40
Türkiye, 1995 yılında AB ile yaptığı Gümrük Birliği Anlaşması kapsamında 1996
yılı başından itibaren AB’ye üye ülkelerle arasındaki mal hareketleri üzerindeki
gümrük vergilerini genelde sıfırlamıştır.
41
Türkiye, 2001 yılından itibaren üçüncü ülkelere karşı OGT’yi uygulamaya
başlamıştır.
42
6 Kasım 2007 tarihli İlerleme Raporunda Türkiye’nin “Gümrük Birliği dolayısıyla
AB ile yüksek derecede uyum içinde olduğu ancak serbest bölge, gümrük vergisi
muafiyeti, transit, taklit mallarla mücadele ve sonradan kontrol ile ilgili hususlardaki
uyumunun erken bir evrede olduğu” ifade edilmiştir.
43
Türkiye, ayrımcı vergileme ve aşırı vergi iadesi yasağına uymaktadır.
68
- Hukuki anlamda çifte vergilendirmeyi önlemeleri gerekmektedir.45
Birlik, saydığımız bu genel politikaların yanında, vergi rekabetini
sınırlandırmak amacıyla farklı vergilerde asgari vergi oranlarını tespit
etmekte ve vergi tabanında uyumlaştırma yoluna gitmektedir (Aktan ve
Vural, 2004:16). Birliğin kurucu anlaşması olan ATKA’nın 93 ve 94. madde
hükümleri çerçevesinde; dolaysız vergilerinin yakınlaştırılması,46 dolaylı
vergilerin ise uyumlaştırılması gerekmektedir. Bilici (2007:171), vergi
uyumlaştırmasını; “serbest rekabeti bozan ve malların, sermayenin ve
şahısların özgürce dolaşımına engel teşkil eden mali karakterdeki
hükümlerin değiştirilmesi veya yürürlükten kaldırılması” olarak
tanımlamıştır. Tanım kapsamında, AB ülkelerinde genel harcama vergileri
olan KDV ve ÖTV uyumlaştırma çalışmalarında önemli bir mesafe
kaydedilmiş, kurumlar vergisi alanında ise; çifte vergilendirmenin
önlenmesi, üye ülke şirketlerinin birleşmesinin/devrinin düzenlenmesi ve
vergi kaçakçılığı ile mücadele konularında çıkartılan direktiflerle dolaysız
vergiler açısından da yakınlaştırma yapılmaya çalışılmıştır.
Bilici’ye göre (2007:175); dolaylı vergiler açısından geçerli olan vergi
uyumlaştırması yapma zorunluluğu, AB ile Gümrük Birliği içinde olan
Türkiye için geçerli değildir. Çünkü bu durum tam üyelik aşamasını
ilgilendiren bir konudur ve AB ile yapılan Ankara Anlaşması’nda,
vergilendirme ile ilgili Roma Anlaşması hükümlerinin Türkiye-AT
ilişkilerinde uygulanacağı öngörülmüşse de, bu konuda özel hükümler
getiren Katma Protokol ve 6/03/1995 tarihli Ortaklık Konseyi Kararında
uyum zorunluluğuyla ilgili bir hüküm yer almamıştır. Ancak, Türkiye
adaylık sürecinde oluşacak sorunları önceden çözebilmek adına KDV ve
ÖTV’nin yasalaştırılması sürecinde AB’ye uyumu hedef almıştır ve
44
Türkiye devlet yardımları açısından Gümrük Birliği nedeniyle, fiili olarak birlik
üyesi devlet gibi sorumlu tutulmuştur (Esin: 2005). Ancak AR-GE’nin ve
KOBİ’lerin desteklenmesine, çevre korumaya, az gelişmiş bölgelerin ve kırsal
alanların gelişmesine yönelik yardımlar yapılabilmektedir.
45
AB, bu ilkeyi ülkelerin kendi aralarındaki çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları ile
çözmesi yolunu benimsemiştir. Türkiye hali hazırda pek çok ülke ile çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşması yapmıştır.
46
ATKA dolaylı vergilerle ilgili temel hüküm olan 93. maddesinde “uyumlaştırma”
kavramını tercih etmiş, “yakınlaştırma” kavramı ise dolaylı vergilerin dışında kalan
ve ikincil önem arz eden mevzuat ile ilgili olarak kullanılmıştır (Bilici, 2007:171172).
69
ülkemizdeki KDV ve ÖTV uygulaması temelde AB ile uyumlu hale
getirilmiştir.
Türkiye’deki KDV, tüketim tipi yayılı muamele vergisi olması,
matrahın tespitinde ödenen KDV’nin indirilmesi, ihracatta KDV iadesi,
verginin yansıtılabilmesi gibi nitelikleriyle AB sistemine uygun olmasına
rağmen vergi tabanında ve oranları konularında bazı farklılıklar vardır.
Türkiye’de daha çok ekonomik ve askeri, AB’de ise eğitim ve sağlık
alanlarında tanınmış olan KDV istisnaları, tam-kısmi istisna uygulaması,
hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanması, bankacılık ve sigortacılık
işlemlerinin vergi kapsamına alınması gibi konularda da farklılaşmaktadır.47
KDV oranları konusunda ise 19 Ekim 1993 sayılı Konsey Direktifi ile üye
ülkelerin KDV oranlarının birbirine yaklaştırılması amacıyla, standart oranın
%15’den, indirimli oranın ise %5’den az olmaması karara bağlanmıştır.
Temmuz 2008 itibarıyla bazı AB ülkelerinin uyguladığı KDV oranları ise
arka sayfada yer verdiğimiz Tablo 25’den görülebilir.
19 Ekim 1993 sayılı Konsey Direktifinin ekinde yer alan kitap, gazete,
ilaç, otel, restoran, kaynak suları, yiyecekler, kesme çiçekçilik gibi bazı mal
ve hizmetler üzerine aşağıdaki tabloda bazı ülkelerin uyguladığı “süper
indirimli KDV oranı” uygulayabilmelerine olanak tanınmıştır. Aynı
direktifte indirimli oranın bir ya da iki indirimli oran olarak uygulanabileceği
hükme bağlanmıştır. Ancak Birliğin, KDV uyumlaştırması kapsamında
gelecekte ulaşmaya çalıştığı nokta ülkesel farklılıklardan arınmış iki oranlı
ve mümkün olduğunca istisnalardan arınmış bir KDV ve harcama vergisi
sistemidir.
47
Daha ayrıntılı bilgi için bkz: Bilici, 2007:207-221.
70
Tablo 25: Bazı AB Ülkelerinde KDV Oranları (%)
Süper
İndirimli
Standart
Ülkeler
İndirimli
Sıfır Oran
Oran
Oran
Oran
Almanya
7
19
Yok
Bulgaristan
7
20
Yok
Çek Cumhuriyeti
9
19
Var*
Finlandiya
8/17
22
Var
Fransa
2,1
5,5
19,6
Yok
Hollanda
6
19
Yok
İngiltere
5
17,5
Var
İspanya
4
7
16
Yok
İsveç
6/12
25
Var
İtalya
4
10
20
Yok
Macaristan
5
20
Yok
Polonya
3
7
22
Var
Romanya
9
19
Yok
Slovakya
10
19
Var*
Yunanistan
4,5
9
19
Yok
Kaynak: European Commission, 2008:3
*Çek Cumhuriyeti ve Slovakya’daki sıfır oran, sadece yolcu taşımacılığı için sınırlı
olarak uygulanmaktadır.
Ülkemizde 01/08/2002 tarihinden bu yana %18 olarak uygulanan
standart KDV oranı yanında, %8 ve %1 olmak üzere iki indirimli oran daha
yürürlüktedir. Bu oranları AB uygulaması ile karşılaştırdığımızda, oran
seviyesinin %5-%15 olan AB müktesebatına yakın olduğunu ancak ülkemiz
yaşam ve geçim standartlarına oranla yüksek olduğunu söyleyebiliriz.
06/11/2007 tarihinde açıklanan Avrupa Komisyonu, Türkiye İlerleme
Raporu’nda,48 KDV’de kısmi uyumlaştırma gerçekleştirildiği ancak son
dönemde tekstil, lokantacılık, huzurevleri sektörlerinde yapılan vergi
indirimlerinin ve %1 oranında uygulanan KDV’nin Birlik düzenlemelerine
aykırı olduğu ifade edilmiştir. Bizde olduğu gibi AB’de de gıda, sağlık, ilaç,
dinlenme hizmetleri indirilmiş orana tabi tutulmakta, ancak bizim
mevzuatımızdan farklı olarak ulaşım, temizlik alımları da indirilmiş oran
kapsamında vergilendirilmektedir (Bilici, 2007:277).
48
Bu Rapora www.abgs.gov.tr sitesinden erişilebilir.
71
01/08/2002 tarihinde yürürlüğe giren ÖTV Kanunu,49 1984’de
yasalaşan KDVK’dan sonra dolaylı vergi alanında gerçekleştirilen en önemli
harcama vergisi reformudur. ÖTV, bu özelliğinin yanında AB müktesebatına
uyumu sağlayan ve vergi sistemimizi önemli ölçüde sadeleştiren bir vergi
olmuştur. Tüketim vergisi olarak alınan ve yansıtılabilen ÖTV, bu özelliği
nedeniyle az sayıda ürün üzerinden alınmasına rağmen (210 çeşit mal
grubu), hasılatı bakımından toplam vergi hasılatının 1/4’ünü geçmektedir.
Mükellef sayısı (1.500 civarında) oldukça az ve yönetimi kolay bir vergi
olan ÖTV, aşağıda listelenmiş olan dört grup ürün üzerinden toplu muamele
vergisi olarak alınmaktadır:
- I sayılı Liste: Akaryakıtlar, doğalgaz, madeni yağlar ve solvent
türevleri.
- II sayılı Liste: Otomobil, diğer nakil vasıtaları, uçak, helikopter, yat.
- III sayılı Liste: Alkollü ve gazlı içecekler, sigara ve tütün mamulleri.
- IV sayılı Liste: Bazı lüks tüketim maddeleri, beyaz ve elektronik ev
aletleri.
KDV ile birlikte AB’de uygulanan tüketim vergisi olan ÖTV
konusunda da 1992 yılında arka arkaya çıkarılan direktiflerle uyumlaştırma
süreci hızlandırılmıştır. Sonraki yıllarda da bu konuda çok sayıda direktif
çıkartılmıştır. Ancak üye ülkelerin; vergi tabanı farklılığı, hasılat kaygısı,
oran sayısı ve farklılığı gibi nedenlerle uyumlaştırma çabaları KDV’den
daha yavaş ilerlemektedir. KDV’ye tabi olan bazı ürünleri de kapsamına alan
ÖTV uygulamasında, KDV dahil fiyat üzerinden ayrıca ÖTV tahsil
edilmektedir. Matrahın tespit şekli ülkemizde de AB paralelindedir. Ancak
bizde yukarıda dört liste halinde özetlediğimiz Türkiye ÖTV uygulaması,
kapsam olarak AB’den daha geniş tutulmuştur. Avrupa Komisyonu’na göre
(2009),50 Birlik üyesi bütün ülkelerde ÖTV, aşağıdaki üç temel ürün grubu
üzerine uygulanmaktadır:
- Alkollü içecekler (Bira-şarap ve bunların dışında kalan alkollü
içecekler),
- Tütünden imal edilmiş ürünler (Sigaralar ve sigaralar dışındaki tütün
mamulleri),
49
12/06/2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_
en.htm
50
72
- Enerji ürünleri (Isınma ve araçlarda kullanılan petrol ve benzin
ürünleri, doğal gaz, kömür, elektrik).
Uyumlaştırmanın yoğunlaştığı bu ürün grupları dışında; bazı ülkeler
tuz, kahve, şeker, aydınlatma aletleri, ampuller, kakao, kibrit, bazı yağlı
tohumlar, malt, çikolata ve şekerleme gibi ürünler üzerinden de ÖTV
almaktadırlar, fakat ÖTV hasılatının %90’ını aşan kısmı yukarıda saydığımız
ürünler üzerinden alınmaktadır (Bilici, 2007:231-232). AB, üç grup ürün
dışında ÖTV uyumlaştırması yapmamaktadır. Üye ülkelerde uyumlaştırma
yapılması gereken ürünler üzerindeki ciddi oransal farklılıklar, uyumlaştırma
çabalarını zorlaştırmaktadır. Ancak Birlik bu ürünler üzerinde, bazı istisnalar
dışında, minimum oranlar konusunda vergi uyumunu sağlamıştır. Bu oranlar
aşağıdaki Tablo 26’da verilmiştir.
Tablo 26: AB’de Uygulanması Zorunlu Minimum ÖTV Oranları
Alkollü
İçecekler
Enerji Ürünleri
Tütün Ürünleri
Ürünler
Matrah
Oran/Tutar
%57 veya 66 euro
Sarmalık İnce Tütün
PSF* veya 1000 Adet
PSF* veya kg ya da 1000
Adet
PSF* veya kg Başına
%33 veya 29 euro
Diğer İçmelik Tütün
PSF* veya kg Başına
%20 veya 20 euro
Kurşunlu Petrol
1000 Litre Başına
421 euro
Kurşunsuz Petrol
1000 Litre Başına
350 euro
Gazyağı (Ticari)
1000 Litre Başına
18 euro
Gazyağı (İtici Güç)
1000 Litre Başına
330 euro
Kerosen** (Ticari)
1000 Litre Başına
18 euro
Kerosen (İtici Güç)
1000 Litre Başına
302 euro
Ağır Fueloil
1000 Litre Başına
13 euro
LPG** ve Metan (Ticari)
1000 Litre Başına
36 euro
LPG ve Metan (İtici Güç)
1000 Litre Başına
100 euro
Bira
Hektolitre/Plato Derecesi
0.748 /1.87 euro
Şarap
Hektolitre (100 L) Başına
0 euro
Alkol
Hektolitre (100 L) Başına
550 euro
Sigaralar
Puro ve Sigariyyolar
%5 veya 11 euro
Kaynak: Bilici, 2007:234-235.
* PSF:Perakende Satış Fiyatı
**Kerosen ve LPG’nin ısınma amaçlı kullanılması durumunda 0 euro, gazyağının
ısınma amaçlı kullanılmasında ise 18 euro maktu ÖTV söz konusu olmaktadır.
Ancak minimum oran olan bu tutarların üzerinde vergi alınabilmektedir.
73
Ülkemizde uygulanan ÖTV, II sayılı (otomobil, diğer nakil vasıtaları,
motosiklet, uçak, helikopter, yat, kotra) ve IV sayılı Listelerde (bazı lüks
tüketim maddeleri, silahlar, beyaz ve elektronik ev aletleri) yer alan ürünler
AB uygulamasında yer almadığından daha geniş kapsamlıdır. Ayrıca I sayılı
Listedeki kerosen, III sayılı Listedeki gazlı içecekler, şarap ve fermente
içecekler bakımından kapsam daha geniş tutulmuştur. Ancak AB,
Türkiye’den farklı olarak kömür, kok ve elektriği ÖTV kapsamında
vergilendirmektedir (Güran, 2005:279-280). Oran konusunda ise 1.4.2.
No’lu başlık altında incelediğimiz üzere; KDV ve ÖTV ürün fiyatları
üzerinde önemli bir yük oluşturmaktadır. Bilici’ye göre, ülkemizde
kurşunsuz benzin, elektrik, sigara, bira, şarap, sert içki, otomobil alımı ve
telefon hizmetleri üzerindeki dolaylı vergi yükü AB ve OECD ülkeleri
içinde üst sırada/sıralarda, doğalgazda ise orta sıralardadır (2006:203). Bu
ürünler üzerindeki yükün önemli ağırlığı ise ÖTV uygulamasından
kaynaklanmaktadır. Üstelik oranların son noktalara kadar zorlanıyor olması
benzin, mazot, alkollü içecekler, sigara gibi ÖTV’ye tabi ürünler üzerindeki
kayıp ve kaçak oranlarını artırmakta, vergi oranlarının yüksekliği enerji
fiyatlarını yükselttiğinden sanayicimizin rekabet yeteneğini azaltmaktadır.
Türkiye; 06/11/2007 tarihli İlerleme Raporu’na göre, ÖTV uyumlaştırması
konusunda sınırlı bir ilerleme kaydetmiştir. Raporda ülkemizdeki Tütün
Fonu uygulamasının Birlik müktesebatına aykırı olduğu, tütün ve alkol
ürünleri üzerindeki vergi yapısının Birlikle uyumlu olmadığı, alkollü
içkilerdeki vergi oranlarının alkol derecesinden çok ürün çeşidine göre
uygulandığı ve bu konuda ayrımcı vergileme uygulamalarının devam ettiği
vurgulanmıştır (Avrupa Komisyonu, 2007:51-52). Ancak bu tür sorunların
üye ülkeler arasında da olduğu, bu konularda ATAD’ın değişik kararlar
verdiği göz önünde tutulursa, Türkiye’nin uyumlaştırma kapsamındaki
durumunun çok da kötü olmadığı da söylenebilir.
Sonuç olarak; yüksek dolaylı vergi oranlarının kamu finansmanı
sağlaması, yüksek ÖTV oranlarının negatif dışsallık yaratan içki ve sigara
kullanımı ve üst gelir gruplarının kullandığı ürünleri hedef alarak gelir
dağılımında düzenleyici rol alması açısından olumlu sonuçlar verse de,
sistemin hasılat yapısını bozduğu açıktır. Bu nedenle, AB tarafından
belirlenmiş olan minimum oranlara uymak kaydıyla yüksek vergi oranının
uygulandığı mal gruplarında oran indirimine gidilmesi gerekmektedir
(Güran, 2005:282-283). Ülkemizin dolaylı vergileme alanında AB’ye giriş
sürecinde uyumlaştırma yapma yükümlülüğü ve mevcut uyumu göz önünde
74
tutulduğunda, zaten modernizasyon ve AB’ye uyum amacıyla kabul
ettiğimiz KDV ve ÖTV sisteminin yapısal değişiminden çok revizyona
ihtiyacı olduğu açıktır. Bu nedenle kapsamlı vergi reformu alternatiflerini
konu ettiğimiz ikinci bölümde, ülkemizin dolaysız vergiler açısından
kapsamlı reforma olan ihtiyacı göz önünde tutularak, alternatif gelir vergisi
sistemleri konu edilmiştir.
75
İKİNCİ BÖLÜM
VERGİ REFORMU İÇİN ALTERNATİF EĞİLİMLER
Bu bölümde dünya çapında, özellikle de gelişmekte olan ülkelerde
kapsamlı gelir vergisinin alternatifi olarak ortaya çıkan sistemler ele
alınmıştır. Kapsamlı gelir vergisi sistemi dünyada ağırlıklı olarak uygulanan
bir sistem olmakla birlikte, bu sisteminin zayıf tarafları ülkeleri yeni
arayışlar içine sürüklemektedir. Uygulamada farklılıklar olsa da, kapsamlı
gelir vergisi sistemlerini reforma tabi tutan ülkelerdeki gelir vergilemesine
alternatif olarak sayabileceğimiz eğilimler; düz oranlı gelir vergisi sistemi,
ikili gelir vergisi sistemi ve kişisel harcama vergisi sistemleridir.
Düz oranlı gelir vergisi sistemi 1990’ların ortalarına kadar küçük
birkaç devletin; ikili vergi sistemi İskandinav ülkelerinin uyguladığı bir
sistemdir. Kişisel harcama vergisi ise başarısız olan Hindistan ve Sri Lanka
uygulamaları dışında, diğer ülkelerce başvurulan bir vergileme yöntemi
olmamıştır. Ancak kapsamlı gelir vergisi sisteminin alternatifi olan düz oranı
gelir ve ikili gelir vergisi sistemi uygulamalarının geçmişten günümüze
arttığı, özellikle son dönemde vergi reformu yapan ülkelerin düz oranlı, ikili
ya da yarı ikili sistemlere popüler olarak başvurduğu, kişisel harcama
vergisinin ise literatürde tartışılmaya devam edildiği görülmektedir.
Dünyadaki vergi sistemi uygulamalarına baktığımızda, son dönemde
vergi reformu yapan ülkelerin kapsamlı gelir vergisi sisteminden kısmen ya
da tamamen ayrıldıkları görülmektedir. Küreselleşme sürecinin hızlanması,
sermeyenin ve doğrudan yatırımların akışkanlığının artmasına ve vergi
rekabetinin hız kazanmasına neden olmuştur. Ülkeler koruma amaçlı olarak
mevcut artan oranlı vergi sistemleri içinde; sermaye kazançlarını ayrımcı
vergilendirmekte, vergi oranlarını düşürmekte, yabancı sermaye ve
ayrıcalıklı sektörler için vergi kolaylıkları getirmekte veya bu olanakları
sağlayan düz oranlı ya da ikili vergi reformlarına başvurmaktadırlar.
Özellikle Avrupa’daki gelişmekte olan ülkelerde son dönemde
yoğunlaşan vergi rekabeti, önemli bir kısmı geçiş ekonomisi olan bu
ülkelerin vergi oranlarını düşürme, vergi sistemlerini basitleştirme yarışına
girmelerine neden olmuştur. Bu yarışın en çarpıcı örneği düz oranlı vergi
reformlarıdır. 1994 yılına kadar dünyada sadece dört küçük ülkenin
uyguladığı düz oranlı vergi sistemi, günümüzde pek çok ülke tarafından
76
uygulanmaktadır ve kapsamlı gelir vergisi sisteminden sonra en yaygın vergi
sistemi haline gelmiştir. Düz oranlı vergi sistemi, 2000 sonrasında özellikle
Rusya’nın da bu sisteme geçmesiyle günümüzde, Doğu Avrupa ve Merkezi
Asya ülkeleri arasında yaygın bir şekilde uygulanan vergi sistemi haline
gelmiştir.
Benzer şekilde İskandinav ülkelerinde farklılıklarla uygulanan ikili
gelir vergisi sistemi, sermaye ve yatırım çekebilmek maksadıyla, sermaye
gelirlerini düşük, çalışma gelirlerini artan oranlı tarifede vergilendirmiştir.
Hollanda gibi bazı gelişmiş Avrupa ülkeleri ise sermaye tutabilmek amacıyla
ikili sistemi kendilerine uyarlayarak kabul etmiştir. Vergi sistemlerini
reforma tabi tutan ülkeler genellikle reformla uygulamaya koydukları sistemi
değişik toplumsal, ekonomik ya da siyasi sebeplerle teorideki asıllarına
uygun olarak yasalaştıramamışlardır. Örneğin, kapsamlı gelir vergisi ve ikili
vergi sistemlerini saf manada uygulayan ülke yoktur ve OECD ülkelerinin
çok büyük bir çoğunluğu yarı kapsamlı gelir vergisi ya da yarı ikili sistem
olarak karakterize edilebilecek bir uygulama içindedirler (OECD,
2006(b):81).
Bu bölümde sırasıyla, kapsamlı gelir vergisinin alternatifi olabilecek
düz oranlı gelir vergisi (flat tax), ikili gelir vergisi (dual income tax) ve
kişisel harcama vergisi (personal expenditure tax) sistemlerinin genel
özellikleri, işleyişleri, bu sistemlerin uygulama farklılıkları, avantaj ve
dezavantajları konu edilecektir. Aşağıda anlatacağımız bu alternatif sistemler
saf ya da asıllarına uygun olarak konu edilmiştir. Saydığımız vergileme
eğilimlerine ilave olarak, bu sistemlerin yakınında yer alan ve türev sistemler
olarak ifade edebileceğimiz alternatiflere de olabildiğince yer verilecektir.
2.1. Düz Oranlı Gelir Vergisi Sistemi
Vergi tarifeleri, ortalama vergi oranının gelişimine göre; artan oranlı,
düz oranlı ve tersine artan oranlı tarifeler olarak sınıflandırılmakta, vergiler
de tarife yapılarına göre isimlendirilmektedir. Matrahla birlikte ortalama
vergi oranın arttığı tarife yapısına sahip vergiler artan oranlı; matrahın
artmasıyla birlikte ortalama vergi oranının azaldığı tarife yapısına sahip
vergiler azalan oranlı; matrahtaki artışa rağmen ortalama vergi oranının
değişmediği tarife yapısına sahip vergiler ise düz oranlı vergiler olarak
adlandırılmaktadır.
77
Genellikle kişisel gelir, bazen de servet vergilerinde kullanılan artan
oranlı tarife yapısı, Şekil 4’de de görüleceği üzere, gelir düzeyine göre
hazırlanmış çoğalan dilimlerden ve bu dilimlere uygulanan artan marjinal
vergi oranlarından oluşmaktadır. Artan oranlı tarife yapısı, gelir arttıkça
ödenecek vergiyi de otomatik olarak artırdığından, düşük gelirlilerin düşük,
yüksek gelirlilerin yüksek vergi ödemesini sağlayarak bireylerin ödeme
güçlerine göre vergilendirilmesine ve vergilemede eşitlikçi (Benthamcı ya da
Rawlsian) bir adalet anlayışının sağlanmasına katkıda bulunmaktadır.
Oran
%
Marjinal Vergi
Oranı
Oran
%
Ortalama Vergi = Marjinal Vergi
Oranı
Oranı
Ortalama Vergi
Oranı
Gelir
Gelir
Kaynak: Piper ve Murphy, 2005:39
Şekil 4: Artan ve Düz Oranlı Tarife Yapıları
Düz oranlı tarife, genellikle tüketim vergilerinde sık başvurulan bir
tarife yapısıdır. Bu tür vergilerin akla ilk gelen örnekleri KDV, ÖTV gibi
küresel tabanda uygulanan tüketim vergileridir. Yukarıdaki Şekil 4’de de
görüldüğü üzere; düz oranlı tarifede, matrah değişse de bu matraha
uygulanacak marjinal vergi oranı sabit kalmaktadır. Böylece ortalama vergi
oranı ile marjinal vergi oranı her gelir düzeyinde birbirine eşit olmaktadır.
Bu tarifenin spesifik ya da advarolem esaslara dayanarak uygulanması ise
tarifenin özüne etki etmemektedir.
Azalan oranlı vergi yapısında marjinal vergi oranı, tarifede en alt gelir
diliminin üstünde bulunan tüm gelir için ortalama vergi oranının altındadır
(Dileyici, 2003:70). Yani artan oranlı vergilemenin tersine, ilk diliminden
sonra elde edilen gelir arttıkça, marjinal gelire daha düşük oran
uygulanmakta ve ortalama vergi oranı düşmektedir. Böylece azalan oranlı
78
tarife yapısında, çalışma-boş zaman tercihi yapan ücretlilerin çalışarak;
üretici birimlerin daha çok üreterek daha çok kazanç elde etmeleri teşvik
görmektedir. Ancak günümüz vergilerinde azalan oranlı tarifeye pek
başvurulmamaktadır.
Bu bölümde, Hall ve Rabushka’nın 1980’lerdeki önerileri
doğrultusunda konu edindiğimiz düz oranlı vergi sistemi ise; kapsamlı gelir
vergisi sistemindeki artan oranlı tarifenin yerine düz oranı seçen, gelir ve
kurumlar vergisini aynı çatı altında, daha geniş tabanda ve daha düşük bir
düz oranda vergilendirmeyi esas alan bir sistemdir. Bu yönüyle düz oran,
orandan ziyade bir vergileme eğilimini ifade etmektedir. Bu şekilde tarifeleri
daha geniş açıdan ele aldığımızda, artan ve düz oranlı tarifelerin vergi
sistemlerinin yapısını ve eğilimini belirlediğini söylenebiliriz. Çünkü artan
oranlı ve düz oranlı vergi sistemleri, tarifeler üzerine kurgulanmıştır ve
tarifelerin ötesinde bir vergileme tekniğini ifade etmektedir. Kay (1990:36),
artan oranlı vergilemeyi, amacını yansıtacak şekilde “gelir dağılımına
müdahale derecesi” olarak tanımlamıştır. Sarıoğlu ise (2002:221), bir tarife
biçimi olmaktan ziyade bir vergi sistemi sorunu olan artan oranlılığı;
marjinal vergi oranının ortalama vergi oranından büyüklüğü yanında, tüm
vergi sisteminin gelir dağılımına müdahale ederek mevcut gelir dağılımını
alt gelir grupları lehine değiştirme kabiliyeti olarak tanımlamaktadır.
Artan oranlı vergi sisteminin bu müdahaleci yaklaşımı karşısında, düz
oranlı vergi sistemi gelir dağılımına müdahale etmediği, vergi oranlarını
düşük uygulandığı, çalışma boş zaman tercihinde nötr olduğu, istisna ve
muafiyet uygulamaları ile piyasa sistemini yönlendirmediği için temel
esasları itibarıyla daha liberal bir sistemdir. Düz oranlı gelir vergisi sistemi;
marjinal ve ortalama vergi oranlarını eşitlemenin yanında, kişisel ve işletme
kazançlarını eşit ve düşük oranda vergiye tabi tutan, sistemdeki vergi
kolaylıklarını kaldırarak vergi tabanını genişleten, vergi sistemini
basitleştirerek yönetim ve uyum maliyetlerini azaltan bir sistemdir. Ancak
bu sistemdeki uygulama farklılıkları, üç farklı düz oranlı vergileme şeklini
ortaya çıkarmıştır. Şekil 5, bu farklılıklar gözetilerek çizilmiş ve A (saf düz
oran), B (gizli artan oranlı düz oran), C (iadeli düz oran) olarak
isimlendirilen üç farklı düz oran uygulaması şekil üzerinde geometrik olarak
gösterilmiştir.
79
Vergi
Sonrası
Gelir
Vergi Sonrası Gelir =
Vergi Öncesi Gelir
A
B
C
Z
Temel
Gelir
45
Temel Vergi
(Geçim) İndirimi
Kaynak: Piper ve Murphy, 2005:40
Vergi Öncesi Gelir
(Matrah)
Şekil 5: Düz Oranlı Vergileme Yöntemleri
Şekilde, 45 derecelik açıyla çizilmiş olan ve eksenlerin orta noktası
olan doğru üzerindeki tüm noktalarda toplam gelir (vergi öncesi-gross
income) ve harcanabilir gelir (vergi sonrası-disposable income) birbirine
eşittir ve bu doğru üzerindeki gelirler için vergi ödenmeyecektir. 45
derecelik doğrunun altında kalan alanda, vergi öncesi gelir vergi sonrası
gelirden büyük olduğundan aradaki fark kadar vergi yükümlülüğü söz
konusu olacaktır. Bu hattın üzerinde kalan alanda vergi sonrası gelir vergi
öncesi gelirden büyük olduğundan bu kısımda elde edilen kazançlar için bu
iki değer arasındaki olumlu fark kadar vergi iadesi söz konusu olacaktır
(Piper ve Murphy, 2005:39).
A, düz oranlı vergilemenin en basit ve sade halini sembolize
etmektedir. Saf anlamda düz oranlı vergi sistemi de diyebileceğimiz bu
durum daha çok teoriyi yansıtmaktadır. Bu sisteme geçen ülkelerdeki
uygulamalara baktığımızda, sistemi genellikle asgari geçim indirimi ile
uyguladıklarını söyleyebiliriz. Sistemin geçim indirimiyle birlikte
uygulanması durumunda ortalama vergi oranı marjinal vergi oranının altında
kalacağından, sistem kendi içinde gizli artan oranlı hale gelecektir. Şekilde
bu yöntemdeki düz oranlı vergileme B doğrusu ile gösterilmiştir. C doğrusu
80
ile gösterilen düz oran uygulaması ise B’de olduğu gibi saf düz oranlı
sistemden uzak olan bir yöntemdir ve düz oranlı vergilemenin bu
yönteminde herkes için vergi iadesi, geliri Z noktasının altında olan alt gelir
grupları için negatif gelir vergisi söz konusu olacaktır.
Günümüzde düz oranlı vergi sistemine geçen ülkeler daha çok Orta ve
Doğu Avrupa’da yer alan geçiş ekonomileridir. Düz oranlı sisteme geçen bu
ülkelerdeki sosyal devlet uygulamaları sonucu düz oranlı vergi sistemi Şekil
6’da gösterdiğimiz, geçim indirimi ile birlikte uygulandığından, ortalama
vergi oranı gelirle birlikte yükselmekte ve sistem kendi içinde gizli artan
oranlı hale gelmektedir.
Ortalama
Vergi Oranı
%
Geçim İndirimi
Tutarı (0G1)
Ortalama
Vergi Oranı
0
G1
Gelir
Şekil 6: Gizli Artan Oranlı Gelir Vergisi Tarifesi
Orta ve Doğu Avrupa bölgesindeki vergi rekabeti sonucu 2000 sonrası
dönemde bu bölgedeki ülkeler birbiri ardına düz oranlı gelir vergisi
sistemine geçmişler ve yeni geçen ülkeler öncekilere göre daha rekabetçi
vergi oranı belirlemişlerdir. Aşağıdaki Tablo 27’den takip edilebileceği
üzere, 2001 yılında Rusya’nın bu sisteme geçişi ile düz oranlı vergi
sistemine geçen ülke sayısı aniden artmıştır.
81
Tablo 27: Düz Oranlı Vergi Sistemine Geçen Ülkeler ve Vergi
Oranları
Vergi Oranı
Ülkeler
Reform Yılı
Bireysel Kazançlar
İşletme Kazançları
Jersey
1940
20
20
Hong Kong
1947
16
-
Guernsay
1960
20
20
Jamaika
1986
33,5
33,5
Estonya
1994
26
26
Litvanya
1994
33
15
Letonya
1995
25
15
Rusya
2001
13
24
Sırbistan
2003
14
14
Irak
2003
15
15
Slovakya
2004
19
19
Ukrayna
2004
13
-
Polonya
2004
-
19
Gürcistan
2004
12
12
Romanya
2005
16
16
Paraguay
2005
10
-
Karadağ
2007
15 (2009-2010 yılında)
9
Çek Cumhuriyeti
2007
15
19 (2010 yılında)
Bulgaristan
2007
10
10
Arnavutluk
2007
10
10
Kaynak: Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:28’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
Çoğu geçiş ekonomisi olan bu ülkelerdeki düz oranlı vergi sistemi
farklı oran ve şekillerde uygulanmaktadır. Örneğin; düz oranlı vergi sistemi
gelir ve kurumlar vergisini birleştirmesine rağmen Rusya uygulamasında
olduğu gibi bazı ülkelerin kurumlar vergisini sistemin dışında tuttuğu; Çek
Cumhuriyeti’nde olduğu gibi kurum kazançlarını sisteme kademeli bir
geçişle dahil ettiği; Tablo 27’de de görülebileceği üzere, sistemin ana
82
özelliklerinden biri olan bireysel ve kurumsal kazancın eşit oranda
vergilendirilmesi meselesinde bazı ülkelerin esnek davrandığı; sistemi geçim
indirimi ile birlikte uygulayan bu ülkelerden bazılarının diğer vergi
kolaylıklarından bazılarını uygulamaya devam ettiği bilinmektedir.
Elli yılı aşkın süredir uygulaması olan düz oranlı vergi sistemi ilk
olarak 1940 yılında Jersey`de ve 1947 yılında Hong Kong`da, Hall ve
Rabuska’nın önerilerinden çok önce uygulanmıştır. Literatürde ise bu
konudaki tartışmalar Freidman’ın “Kapitalizm ve Özgürlük” (1962) adlı
eserindeki önerilerinden bu yana devam etmekte olup, Hall ve Rabuska’nın
1983 ve 1985’de yayımladıkları eserlerle mali gündeme tekrar taşınmıştır.
1994-95 yıllarında Estonya, Litvanya ve Letonya’nın ardından 2001 yılında
Rusya’nın düz oranlı vergilemeye geçmesi ile Orta ve Doğu Avrupa
ülkelerinin hemen hemen tamamı bölgede artan vergi rekabetinin sonucu bu
sisteme geçmek zorunda kalmıştır. Bölgedeki bu eğilime, dünyanın değişik
bölgelerinden başka ülkelerin de dahil olmasıyla düz oranlı vergileme
Sistemi literatürde ağırlıklı tartışma konularından biri haline gelmiştir. Bu
tartışmaları alevlendiren bir başka neden ise bu önerinin, ABD’de kongre
üyesi Dick Army tarafından hazırlanan yasa tasarısında ve Cumhuriyetçi
başkan adayı Steve Forbes tarafından 1996 seçim kampanyasında
kullanılmasıdır (Grecu, 2000:12).
Literatürde başlayan bu tartışmalar, düz oranlı vergileme konusunda
Hall ve Rabushka’nın önerileri dışında daha farklı vergileme önerilerinin
ortaya çıkmasını da sağlamıştır. Hall ve Rabushka’nın önerilerinin paraleli
ya da alternatifinde yer alan bu öneriler, vergi konusunun tanımlanması ve
oranının belirlenmesi, bağış ve yardımların gider yazılması, emlak kredisi
faiz oranların indirim konusu yapılabilmesi konularında farklılıklar
göstermektedir.51 Bu önerilerin en tanınmışlarından biri olan Steve
Forbes’un “Ücret Vergisi” önerisinde, Hall ve Rabushka’dan farklı olarak
emekli maaşlarının beyannameye dahil edilmediği, kişisel indirim
tutarlarının yüksek tutulduğu, ücret gelirleri beyannamesinin yine kartpostal
büyüklüğünde ve daha özet hazırlandığı söylenebilir (Sease ve Herman,
1996:37-38).
51
Amerika Birleşik Devletleri’nde ortaya çıkan başlıca düz oranlı vergi önerileri:
Army-Shelby Önerisi, Kemp Önerisi, Gramm Önerisi, Forbes Önerisi, Mack
Önerisi, Domenici-Nunn Önerisi, Lugar Önerisi ve Gephardt Önerisidir.
83
Düz oranlı gelir vergisinin paralelindeki önerilerden biri de Princeton
Üniversitesi’nden David Bradford’un “X-Tax” önerisidir. Bu vergi
sisteminde vergi tabanı, işletme vergisi ve ücret vergisi (compensation tax)
olmak üzere iki bileşenden oluşmaktadır. İşletme vergisi kapsamında, ticari
satış gelirlerinden işçilere yapılan ödemeler ve diğer harcamalar düşülerek
bulunan matraha, ücret gelirleri tarifesinin en üst dilimi için belirlenmiş olan
oran uygulanır. Sistemin tarife yapısına bakıldığında işletme kazançlarının,
ücret gelirlerinden yüksek ve düz oranda vergilendirilmek istendiği
görülmektedir. İşletme kazancı dışında çalışma geliri elde eden gerçek
kişilerin ise işletme kazançlarının aksine, sıfır orandan başlayan ve iki
basamaklı bir tarife ile vergilendirilmeleri önerilmiştir. Bu sistemde ücret
gelirlerine mevcut sistemde olduğu gibi ayrıca vergi indirimi de
uygulanabilir (Bradford, 2003:3). Emek gelirleri lehine ayrımcı vergilemeyi
esas alan bu uygulamanın, sermaye ihtiyacı olan gelişmekte olan ülkelerde
uygulanabilme ihtimali düşüktür. Çünkü bu ülkeler vergi rekabeti
kapsamında yabancı sermaye çekebilmek için işletme kazançlarına farklı
istisna ve indirimler tanımakta, bu sistemin aksine sermaye gelirlerini emek
gelirlerinden daha düşük oranda vergilendirmekte ve sermaye lehine
vergilemeyi esas alan ikili gelir vergisi sistemine geçmeyi tercih etmektedir.
X-tax önerisinde, düz oranlı vergi sisteminde olduğu gibi işletmeler ve
çalışanların kazançları gelir vergisi altında vergilendirilmek istenmektedir.
Bradford’un önerisinde, temel vergi yapısı düz oranlı gelir vergisi ile
örtüşmesine rağmen, farklılık düz oranlı vergilemede bireyler ve firmalar
için önerilen tek vergi oranı yerine, bireyler için iki basamaklı artan marjinal
oranlarda, firmalar için bireylere uygulanan tarifenin en yüksek oranında
vergilemenin önerilmesidir (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:5 ve Edwards,
2005(a):18). X-tax önerisinde olduğu gibi düz oranlı vergileme konusundaki
diğer önerilerde de ciddi boyutta farklılıklar olduğu söylenemez, çünkü bu
önerilerin çıkış nedeni ortak olup; mevcut kapsamlı gelir vergilemesi
içindeki temel aksaklıkların giderilerek basitlik, adalet ve etkinliğin
sağlandığı düz oranlı bir vergi reformunun gerçekleştirilmesidir.
Bradford (2003:1-2) X-tax önerisini, ABD’deki vergi sisteminin
yeniden yapılandırılması için hazırlanan diğer planlarda olduğu gibi, mevcut
sistemden iki konuda ayrıştığını ifade etmektedir. Bu farklılıklardan ilki,
işletmeler ve çalışanların kazançlarından oluşan vergi matrahının sıkı
koordinasyonu; ikincisi ise, işletme ve çalışanların uyum içinde
84
vergilendirilmesinin teşvik edilmesi ve işletme vergi matrahının
belirlenmesinde harcama yerine tahakkuk eden gelirin esas alınmasıdır.
Hall ve Rabuska’nın düz oranlı vergi sistemi önerisi, hem bireysel
ücretin hem de işletme kazançların vergilemesinde kullanılan tek ve düşük
oranlı bir vergi olup, mevcut gelir ve kurumlar vergisini ikame edecek
şekilde tasarlanmıştır. Düz oranlı vergi sisteminde; mevcut gelir ve kurumlar
vergisi mevzuatında yer alan tüm indirim, istisna ve muafiyetlerin
kaldırılması öngörüldüğünden vergi tabanının genişlemesi ve sistemin
basitleşmesi beklenmekte, bu olumlu gelişmelerin sonucu olarak da vergi
oranının düz ve düşük uygulanması hedeflenmektedir.
Hall ve Rabuska’nın önerdiği düz oranlı gelir vergisi ücretler ve
işletmeler için aynı oranda ama farklı olarak uygulanmaktadır. Sistemde,
ticari kazançlar için kesin bir düz oran; ücret niteliğindeki kazançlar için
bireylerin medeni durumlarına göre uygulanan geçim indirimi nedeniyle,
sistemin belirli bir tutarın üzerindeki geliri vergilendirmesi sonucu gizli artan
oran uygulanmaktadır. Düz oranlı gelir vergisi sistemine geçen ülke
uygulamalarına baktığımızda ise sistemin; (1) vergi oranının düşük
uygulanması ama bireysel ve kurumsal kazançlara eşit uygulama
zorunluluğunun olmaması, (2) standart ve özel şahsi indirim tutarlarının
reform öncesi uygulamalara göre yükseltilmesi, (3) ilave vergi indirimi ve
istisnaların azaltılması ve (4) gelir ve kurumlar vergisi entegrasyonunu
sağlanması olmak üzere dört genel karakteristik özelliği ön plana
çıkmaktadır (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:2). Düz oranlı vergi
sisteminin; teori ve uygulamasına ilişkin anlattığımız genel özelliklerine
ilave olarak, sistemin esasları ve işleyişi ile ilgili detaylar ve uygulama
sonuçlarının sağladığı avantajlar ve olumsuz yanlar aşağıdaki alt başlıklar
altında incelenmiştir.
2.1.1. Düz Oranlı Vergi Sisteminin İşleyişi ve Esasları
Bireylerin ücret niteliğindeki gelirlerini ve kurumsal kazançları aynı
sistem içerisinde ve tek defaya mahsus vergilendirmeyi esas alan düz oranlı
gelir vergisi, uygulama prensipleri açısından temel vergileme ilkeleri ile
uyumlu, düşük ve düz oranlı bir vergi olarak tanıtılmaktadır. Gelir, kapsamlı
gelir vergisi sisteminde kişisel ve kurumsal tabanda ayrı ayrı
vergilendirilirken, düz oranlı vergi sisteminde aynı çatı altında ama ücret ve
işletme geliri şeklinde ayrılarak vergilendirilmektedir. Düz oranlı gelir
85
vergisi sistemindeki bu ayrıma göre; işverenlerce çalışanlara ücret adı altında
yapılan ödemelerin önemli bir kısmı üzerinden “Bireysel Gelir Vergisi”, bu
gelir dışında kalan tüm gelirler ve kazançlar üzerinden ise “İşletme Vergisi”
ödenmesi gerekmektedir. Birbirleriyle entegre bir yapıya sahip olan bireysel
gelir vergisi ve işletme vergisinde, kazançların vergilendirilmesinde oransal
bir farklılık olmaması, matrahın anlaşılır ve kısa olarak düzenlenmiş olan
beyannameler sayesinde kolayca beyan edilebilmesi öngörülmüştür.
Düz oranlı vergi sisteminin iki ana parçasından biri olan bireysel gelir
vergisi, işverenlerce ücretlilere yapılan ücret, maaş, emekli maaşı
ödemelerini konu edinmektedir. Bireysel gelir vergisi matrahının tespitinde,
işverenlerce ücretlilere ödenen emeklilik katkı payları ve ek ödemeler
ücretten sayılmamakta, yani emekli maaşları üzerindeki gelir vergisi
işverenin emeklilik katkı payı primlerini yatırdığında değil, işçinin emekli
maaşını almaya başladığında ödenmektedir (Hall ve Rabuska, 1995:58).
Ücret, maaş, emekli maaşı ödemeleri dışındaki gelirler ise aşağıda
ayrıntısından bahsedeceğimiz işletme vergisinin konusuna girmektedir.
Düz oranlı gelir vergisi sistemi içinde vergi kolaylıklarına yer
verilmemektedir. Ancak Tablo 28’de de görüleceği üzere, kişilerin medeni
durumları ve çocuk sayılarına göre standart indirimler uygulanmaktadır. Düz
oranlı verginin içinde bu şekilde geçim indirimi müessesesinin olması ise
verginin tarife yapısını gizli artan oranlı hale getirmektedir. Ücret, maaş ve
emekli aylıkları, ailevi duruma göre kazanılan indirimler, dönem içinde
ödenen vergiler kişisel bilgileri de dahil ettiğimizde 18 satırdan oluşan basit
bir beyanname ile bildirilmektedir. Bireysel ücret gelirleri beyannamesi
olarak isimlendirilen bu beyannamenin bir örneği aşağıdaki tabloda
verilmiştir.
86
Tablo 28: Bireysel Ücret Vergisi Beyannamesi
Form 1
Bireysel Gelir (Ücret) Vergisi
1995
Adınız
Soyadınız
Sosyal Sigorta Numaranız
Ev Adresi
Eşinizin Sosyal Güvenlik Numarası
Şehir, Eyalet, Posta Kodu
Mesleğiniz
:
Eşinizin Mesleği :
1
Ücret ve Maaşlar…………………………….........
1
...........................
2
Emeklilik Maaşları……………………………......
………………...
3
Toplam Gelir (satır 1+2 )………………………
2
3
4
Standart İndirimler………………………………..
6
………………..
b. 9,500 $ Bekarlar için…………………………….
4b
………………..
c. 14,000 $ Aile reisi beyanı……………….…......
4c
………………..
9
………………..
Eş hariç bağımlı sayısı……………………………
Bağımlılar için standart indirim tutarı (5×4,500 $)
7 Standart İndirimler Toplamı (satır 4+6 )…………
8
………………..
4a
a. 16,500 $ Evliler için ortak beyan……………….
5
…………..…..
Matrah (satır 3-7, eğer pozitif ise)……………
Vergi (satır 8 ×%19 )……………………………
10 İşveren Tarafından Yapılan Stopajlar……………
11 Ödenecek Vergi (satır 9-10, eğer pozitif ise )…
12 İade Edilecek Vergi (satır 10-9, eğer pozitif ise)
5
6
7
8
9
10
11
12
……………...
………….…..
……….……..
………………
………………
………………
……………….
Kaynak: Hall ve Rabushka, 1995:59
Düz oranlı bireysel ücret vergisi mükellefleri, elde ettikleri ücreti ve
dönem içinde kesinti yoluyla ödedikleri vergi miktarını bilmeleri durumunda
yukarıdaki beyannameyi uzman yardımı almaksızın rahatlıkla
doldurabilirler. Bunun dışında matrahın hesaplanmasında önemli olan bir
başka husus ise standart indirimlerdir. Bu indirimler kişinin medeni
durumuna, beyanın ortak yapılıp yapılmadığına, bakmakla yükümlü olunan
bağımlı sayısına göre değişmektedir. Örneğin, eşi çalışmayan ve bir çocuğu
olan mükellefin beyanında, eşle birlikte beyan için 16.500 $ ve tek bağımlı
için 4.500 $ olmak üzere 21.000 $ yıllık indirim hakkı olacaktır.
Vergi; toplam gelirden, standart indirimler toplamı düşüldükten sonra
bulunan matraha %19 vergi oranının uygulanması ile hesaplanır. Hesaplanan
vergiden, yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergilerin düşülmesiyle ödenecek
87
ya da iade edilecek vergi hesaplanmış olur. Burada üzerinde durulması
gereken nokta ise standart indirim tutarlarıdır. Mükellefler kapsamlı gelir
vergisi sisteminde çok sayıda vergi kolaylığından faydalanabilirken, düz
oranlı sistemde ücret geliri elde edenlere sağlanan standart indirimler
dışından mali sosyal koruma müessesesi uygulanmamaktadır. Bu nedenle
düz oranlı vergi reformu yapan ülke uygulamalarında reform sonrası standart
oranlar yükseltilerek uygulanmıştır (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:2-3;
Piper ve Murphy, 2005:44).
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere; ücret, maaş ve emekli maaşlarına
uygulanan bireysel ücret vergisi, Hall ve Rabushka’nın (1995:60) da ifade
ettiği üzere, kapsamlı bir gelir vergisi değildir. Ücret vergisini tamamlayan
işletme vergisi, ücret dışındaki gelirleri vergilendirmekte ve düz oranlı
vergileme içinde yer alan bu vergileme şekilleri birlikte sağlam bir vergi
sistemi oluşturmaktadır.
Düz oranlı vergi sisteminin ikinci parçası olan,“İşletme Vergisi” ile
amaçlanan; kurumlar vergisi mükelleflerinin de düz oranlı vergiye dahil
edilmesi yanında, gelir vergisi içinde ticari, zirai, mesleki kazançlar ile
menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarını elde eden ortaklık ya da bireysel
mükelleflerin de aynı koşullarda vergilendirilmesidir. Yani işletme
vergisinde amaç ücret, maaş, emekli maaşları dışında kalan tüm işletme ve
ortaklık gelirlerinin vergiye tabi tutulmasıdır.
İşletme vergisi, ücretler dışında kalan tüm gelirleri bir defa vergilemek
için kurgulanmıştır. Sistemde faiz ve kâr payı ödemeleri ve işletme
sahiplerine yapılan diğer menkul sermaye iratları indirim konusu
yapılamamaktadır. Yani sermaye kazançları işletme düzeyinde
vergilendirilmekte (Edwards, 2005(a):19), bireysel sermayenin yatırılması
karşılığında elde edilen iratlar ise bireysel gelir vergisi matrahına dahil
edilmemektedir. Bunun sonucu olarak, kişilerin işletmelerden elde ettikleri
kazançların tümü işletme bünyesinde vergilendirilmiş olmaktadır (Hall ve
Rabuska, 1995:61). Böylece hem kişiler hem de işletmeler tarafından elde
edilen tüm gelirin vergilendirilmesi sağlanmakta (Feld, 1995:604) ve faiz ya
da kâr payı gibi sermaye gelirlerinin kişisel düzeyde tekrar
vergilendirilmemesi nedeniyle çifte vergilendirme problemi de
yaşanmamaktadır.
88
Hall ve Rabuska (1995:61), işletme vergisine tabi olan kazançları
aşağıdaki gibi sıralamış ve bu kaynaklardan elde edilen kazançların, en
büyüğünden en küçüğüne kadar tüm işletmeler, ortaklıklar, bağımsız
çalışanlarca Tablo 29’da gösterilen İşletme Vergisi Beyannamesi ile
bildirilmesini kurgulamıştır:
-
Fabrika ve ekipmanlarının kullanılmasından elde edilen kazançlar,
- Telif hakları, patentler gibi fikri hakların kullanılmasından elde
edilen kazançlar,
- Geçmişteki inşaat, pazarlama, reklam organizasyonlarından elde
edilen kazançlar,
- Üst yönetici ve işletmede çalışan ortaklardan,
katkısından daha az ödeme yapılmış olanların kazançları,
işletmeye
- Doktorlar, avukatlar ve diğer mesleki kazanç sahiplerinin bu
faaliyetlerden kendi adlarına ya da ortak olarak elde ettikleri kazançlar,
- Apartman dairesi ya da diğer gayrimenkullerin kiralanmasından
elde edilen kiralar,
- İşçilere ücreti dışında sağlanan emeklilik primi benzeri ek
olanaklar.
Tablo 29’da yer verdiğimiz beyannamenin ilk satırında yer verilen brüt
satış gelirleri, mal ve hizmet satışından, bunların değişimi veya dış ticaretten
elde edilen kazançlar ile tesis, ekipman ve arazi satışından elde edilen
gelirler toplamıdır (Sease ve Herman, 1996:78). Beyannamede de yer aldığı
üzere, işletme vergisi matrahının tespiti sırasında işletmeler brüt satış
kazançlarından, bu kazançların elde edilmesi için yaptıkları mal ve hizmet
alımlarını; çalışanlarına maaş, ücret ve emeklilik katkı ödemelerini; makine,
malzeme, ekipman, bina ve diğer harcamalarını indirebilmekte; fakat faiz,
kar payı, işçilere emeklilik katkı payları dışında yapılan ödemeler, işverene
düşen ücret vergileri ve şüpheli alacaklar gibi harcamaları (Edwards,
2005(a):19,37) ve diğer ödemeleri indirememektedir. Sistemde makine,
demirbaş, bina ve ekipman alımları harcamanın yapıldığı yılda tek seferde
gider yazılabildiği için amortisman uygulamasına gerek kalmamaktadır.
89
Tablo 29: Bireysel İşletme Gelirleri Beyannamesi
Form 2
İşletme Vergisi Beyannamesi
1995
Ticaret Unvanı
İşveren Kimlik Numarası
Adres
İlçe
Şehir, Eyalet, Posta Kodu
Temel Ürün
1
Brüt satış gelirleri…………………………....
2
İndirilebilecek giderler…………………….
1
……………………………..
……………………………..
a Mal, hizmet ve malzeme alımları……….......
2a
……………………………..
b Maaş, ücret, emeklilik maaşları…….……....
2b
……………………………..
c Makine, bina ve arazi alımları……………...
2c
……………………………..
3
İndirilebilecek giderler toplamı (satır a+b+c)..
3
……………………………..
4
Matrah (satır 1 – 3 )………………………….
4
……………………………..
5
Hesaplanan Vergi (satır 4×%19)…………….
5
……………………………..
6
1994 yılı taşınabilir zararı……………………
6
……………………………..
7
Endeksleme faiz tutarı (satır 6×%6)…………
7
……………………………..
8
1995 yılına taşınacak toplam (satır 6+7)…...
8
……………………………..
9
Ödenecek vergi (satır 5–8 pozitifse)……….
9
……………………………..
10
1996’ya taşınacak tutar (satır 8–5 pozitifse)..
10
……………………………..
Kaynak: Hall ve Rabushka, 1995:62
İşletme vergisi kapsamında vergi indirim ve istisnalarına yer
verilmemiştir. Sistemde işletmelere sağlanan tek kolaylık geçmiş yıl
zararlarının ileriki yıllara taşınabilmesi olanağıdır. İşletmeler, Tablo 29 satır
7’de de görüleceği üzere, geçmiş yıl zararlarını her yıl piyasa faiz oranıyla
endekslemeye tabi tutmakta ve geçmiş yıl zararlarını reel değeri ile
indirebilmekte, üstelik zararlarını herhangi bir süre sınırlamasına tabi
olmadan taşıyabilmektedirler. Tablo 29’da da görüleceği üzere, ilgili yıla
taşınan geçmiş yıl zararı ve endeksleme faiz tutarları toplamı (satır 8), o
yılda hesaplanan vergi tutarından (satır 5) büyük ise, arasındaki pozitif fark
bir sonraki yıla (satır 10) taşınmakta, böylece işletme geçmiş yıl zararı telafi
olunana dek vergi ödememektedir.
90
Artan oranlı vergi sisteminin alternatifi olan bu sistem, düz oran
sayesinde vergi yükünü düşürmeyi, düşük oran sayesinde vergi tabanını
genişletmeyi, vergi sistemini basitleştirmeyi, yönetim ve uyum maliyetlerini
düşürmeyi, vergi itaatini artırmayı, piyasa ekonomisi ile daha uyumlu bir
vergi sistemi oluşturulmasını hedef almaktadır. Sistemin kurucu ve
savunucuları, bu hedeflerin gerçekleştirilmesi durumunda vergilemeden
beklenen verimin mükellefleri yormadan elde edilebileceğini ifade
etmektedirler. Düz oranlı vergilemenin teorisine ve bu sisteme geçen Doğu
Avrupa ülkelerindeki uygulamasına baktığımızda, sistemin temel esaslarını
aşağıdaki başlıklar altında sayabiliriz (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007;
Giray, 2006; Mitchell, 2005):
a. Tüm vergi mükelleflerine tek, düz ve düşük bir vergi oranı
uygulamak: Hemen hemen bütün düz oranlı gelir vergisi önerilerinde
%20’den daha düşük, düz ve tek bir gelir vergisi oranı önerilmektedir. Bu
siteme geçen ülkelerde vergi oranı, 2001 sonrası dönemde vergi rekabeti
sonucu olabildiğince düşürülmüş, hatta sistemi son olarak uygulamaya
başlayan ülkelerde oran %9-%10 seviyesinde kadar indirilmiştir (Tablo 27).
Vergi oranının düşük ve düz olması marjinal kazanç üzerindeki vergi
yükünü artan oranlı sisteme göre düşürdüğü için gelir etkisi yaratacağı ifade
edilmektedir. Çünkü Dunn’a göre (2006:5), marjinal oranların yüksekliği, iş
ve kazanç fırsatı daha fazla olan kişilerin servetleri üzerinde caydırıcı etki
yaratmaktadır. Düz ve düşük oranlı vergilerin bu nedenle özel sektör
yatırımlarını artırmasında ve aynı zamanda vergi kayıp ve kaçaklarının
önlenmesinde etkili olacağı söylenebilir.
Teorik çalışmalarda, işletme ve bireysel kazançların aynı sistemde ve
aynı oranda vergilendirilmesi önerilmektedir. Ancak uygulamaya
baktığımızda Tablo 27’de de takip edileceği üzere, gelir ve kurumlar vergisi
oranlarının eşitlenmesi konusunda bir esneklik olduğu, bazı ülkelerin ticari
kazançları daha yüksek ya da düşük oranlarda vergilemeye tabi tuttuğu ya da
sermaye kazançlarının farklı oranlarda vergilendirildiği görülebilir. Düz
oranlı vergi reformu yapan; Rusya’nın kurumsal kazançlar için henüz bu
sisteme geçmediği, Çek Cumhuriyeti’nde ise kurumlar vergisinin 2010
yılında sisteme dahil edileceği bilinmektedir. Yani ülkeler sistemi teorideki
aslına uygun ama kendi koşullarına adapte ederek uygulamaktadırlar.
b. Geliri, herhangi bir muafiyet, indirim veya istisna olmadan yani,
vergi kolaylıklarını mevzuattan çıkartarak vergilendirmek: Teşvik sisteminin
91
her geçen gün yeni teknolojiler, bölgeler, sektörler, ekonomi politikaları
doğrultusunda yeniden düzenlenmeye çalışılması hem sistemin bütünlüğünü
bozmakta hem de sistemin karmaşıklığına yol açarak mükelleflerin vergi
algılamasını olumsuz etkilemektedir. Düz oranlı vergi sisteminde, vergi
kolaylıklarının sistem dışında bırakılmasıyla sistemin basitleşmesi ve
mükelleflerin kendileri için anlaşılır olan mevzuatı uygulamalarının
kolaylaşması beklenmektedir. Yukarıda da bahsettiğimiz üzere bu sistemde
ücretlilere uygulanan standart indirimler dışında ne ücretlilere ne de ticari
gelirlere indirim, istisna ve muafiyet hakkı verilmemektedir. Vergi
tabanındaki kolaylıkların sistemden çıkartılması ile önemli ölçüde basitleşen
sistem, gelirin Tablo 28 ve Tablo 29’da örneklendirdiğimiz büyüklükteki
beyannamelerle yapılmasını öngörerek uygulamanın da basitleşmesini
sağlamaktadır.
Düz oranlı vergi sistemi önerilerinde, sadece geçim indirimi gibi
standart bir indirim, gelirden indirilmekte ve geçim indirimi tutarı içinde
gelir elde eden düşük gelirli mükellefler için sıfır vergi oranı
yaratılabilmektedir. Düşük gelirin vergilendirilmediği, yüksek gelirler
üzerinde marjinal vergi oranlarının olmadığı bir vergi sisteminde vergi yükü,
yüksek gelirli mükelleflerden orta gelirli mükellefler üzerine kaymaktadır
(Foster, 1995:2-5). Düz oranlı vergilemeye geçen ülke uygulamalarına
baktığımızda ekseriyetle standart ya da geçim indirimi dışındaki vergi
kolaylıklarını sistemden çıkardıkları söylenebilir. Ancak bu ülkelerin reform
öncesi uygulamalarında yer alan standart indirimler, reform sonrasında
olabildiğince yükseltilmiş bu sayede sistem, yüksek gelir düzeylerinde çok
etkili olmasa da, gelire orantılı tarife uygulamak yerine kendiliğinden artan
oranlı hale getirilmiştir (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:3).
c. Geliri sadece bir defa vergiye tabi tutarak, tasarruf ve yatırımlar
üzerindeki çifte vergilemeyi ortadan kaldırmak: Düz oranlı gelir vergisi
sisteminde faiz, kâr payı gibi gelirler vergi matrahına dahil edilmemektedir.
Maaş, ücret ve emekli maaşı alan mükellefler için matrah, bu gelirler
toplamından standart indirimler yapıldıktan sonra kalan tutardan; işletme
kazançları için matrah, elde edilen brüt gelirden mal, malzeme, hizmet
alımları; maaş, ücret ve emeklilik katkı payları; bina, arazi ve ekipman
harcamaları düşüldükten sonra kalan tutardan oluşmaktadır (Hall ve
Rabuska, 1995:58-63). Böylece tasarruf ve yatırımlardan elde edilen tüm
kazançlar matraha dahil edilmemekte, bu tür kazançlar işletme bünyesinde
92
vergilendirilip, kişisel düzeyde vergilendirilmediği için çifte vergilendirme
sorunu da ortadan kalkmaktadır (Owens, 2006:22). Örneğin; bir işletme elde
ettiği kazanç üzerinden işletme vergisi ödeyecek, vergi sonrası geliri
ortaklara dağıttığında kâr payı dağıtımı, ne stopaj ne de beyan yoluyla tekrar
vergilendirilmeyecektir.
Böylece sistem, geliri sadece bir defa vergiye tabi tutarken tasarruf ve
yatırım gelirlerini vergi dışı tutmakta ve çifte vergilemeyi ortadan
kaldırmaktadır. Düz oranlı vergilemede gelirin bir defa vergilendirilmesi;
tasarruf ve yatırımlar üzerindeki vergi yükünün düşmesini, sermaye
birikimin hızlanmasını ve istihdam hacminin artmasını kontrol edecektir
(Mitchell, 2005).
d. Düz oranlı gelir vergisi tüketime odaklıdır: Düz oranlı vergi
sisteminde yeni yatırım harcamalarının tamamı yatırımın yapıldığı yılda
giderleştirildiğinden (Edwards, 2005(a):19) sistem tesis yapımı, makine ve
teçhizat alımı gibi yatırım aktivitelerini vergilendirmemektedir. Bu nedenle
muhasebe düzeninde amortisman ve envanter hesapları kullanılmamaktadır
(Gerçek, 1999:126). Matrahın tespitinde maaş, ücret ve sosyal haklardan
oluşan kişisel kazançlara, ücret geliri dışındaki tasarruflardan kazanılan kâr
payı, faiz, kira gibi sermaye kazançları dahil edilmediğinden, tasarrufların
getirileri vergi dışı kalmaktadır. Hall ve Rabushka’nın önerisi olan düz oranlı
gelir vergisi sistemi; yatırım harcamalarını ve tasarrufları vergilendirmediği,
geliri harcanıldığında vergilendirdiği için harcama tabanlı bir vergi olarak
nitelendirilmektedir. Sistemin bu şekilde uygulanması; vergi tabanının
etkinliğinin artması ile hasılatta verim artışı beklenmesi yanında, sermaye
birikimi ve tasarruf artışı da sağlanacaktır (Emes ve Clement, 2001:17).
2.1.2. Düz Oranlı Vergilemenin Avantajları
Düz oranlı vergilemenin 1994 yılında Estonya ve Litvanya tarafından
denenmesi, 2001 ve sonrasında başta Rusya ve diğer Doğu Bloğu ülkelerinin
bu sisteme geçmesiyle; uygulama sonuçları sistemi uygulamak isteyen diğer
ülkelere ve literatüre önemli bilgiler sağlamıştır. Bu konuda, daha çok teorik
düzeyde yapılmakta olan tartışmalar, uygulama sonuçlarının görülmesiyle
farklı noktalara gelmiştir. Düz oranlı vergi sisteminin; gerek teori
düzeyindeki tartışmalardan, gerekse sistemi uygulayan ülkelerdeki uygulama
sonuçlarından önemli avantajları olduğu görülmektedir. Bu avantajları şöyle
sıralayabiliriz:
93
2.1.2.1. Hızlı Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı
Düz oranlı vergi sisteminin önemli özelliklerinden biri; çalışma,
tasarruf ve yatırımlar üzerindeki vergi yükünü azaltarak ekonomik büyümeyi
teşvik etmesidir. Sistem, düşük vergi oranı ile bir taraftan bireyler üzerindeki
marjinal vergi yükünü azaltarak çalışmayı teşvik etmekte ve gelir etkisi
yaratmakta, diğer taraftan tasarruf ve yatırımlar üzerindeki çifte vergilemeyi
ortadan kaldırarak tasarruf ve yatırımların artmasını ve böylece üretimi ve
sermaye birikimini teşvik etmektedir. Çalışma, tasarruf ve yatırım gibi
üretici ekonomik davranışları teşvik eden düz oranlı vergi sistemi, bu sayede
ekonominin uzun dönem büyüme hızına da olumlu katkı sağlayacaktır
(Mitchell, 2005). Ekonominin büyümesiyle GSMH ve kişi başına gelir; buna
bağlı olarak da ulusal ve kişisel refah artacaktır. Sistem, uzun dönemli
büyümeyi de sağlaması durumunda özellikle alt gelir grupları için önemli
refah artışları sağlayabilir. Mitchell’in (2005), ABD için yaptığı
hesaplamaya göre; düz oranlı gelir vergisi uzun dönem büyüme hızının
sadece %0,5 puan artırması durumunda, dört kişilik ortalama bir ailenin
geliri 10 yıldan sonra 5.000 USD kadar artabilir.
Sistemin; işletmelerde vergi sonrası kârı artırması ve aynı işletme
kazancının ortaklara dağıtımının tekrar vergilendirilmemesi nedeniyle
sermaye birikimini ve özel sektör yatırımlarını ve düşük oran sayesinde de
doğrudan yabancı sermaye girişlerini hızlandıracağı söylenebilir. Ayrıca
sistemde işletmelerin elde ettikleri sermaye kazançları ve temettü gelirleri de
vergilendirilmeyeceğinden büyüme hızında artış olacaktır (Beşinci, 2007).
Ancak daha çok orta gelir düzeyindeki ülkelerin uyguladığı düz oranlı
sistemin, bu ülkelerdeki istikrarsız büyümeyi tek başına düzeltmesi de
beklenmemelidir. Zira düz oranlı reform yapan ülkelerdeki reform sonrası
büyüme rakamlarına baktığımızda genel olarak reel büyümenin sağlandığını,
ancak reform sonrası reel büyümenin yavaşladığı ülkelerin de olduğunu
söyleyebiliriz (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:32).
2.1.2.2. Kayıt Dışı Ekonominin Küçülmesi
Türkiye gibi gelişmekte olan ve büyük ölçekli ekonomilerin en önemli
problemlerinden biri de kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin varlığıdır. Bu
durum bir taraftan vergileme ilkelerinden sapma yaratırken, bir taraftan da
toplumda vergi bilincinin ve vergi itaatinin azalmasına yol açabilir.
Gelişmekte olan ülkelerde; kayıt dışı ekonomik faaliyetlerinin en önemli
94
sebeplerinden biri de yüksek vergi oranlarıdır. Tuncer’e göre (2007:12), düz
oranlı vergi uygulamasıyla gelişmekte olan ülkeler için önemli bir sorun olan
kayıt dışılık otomatik olarak aşılacaktır. Çünkü düz oranlı vergi sistemi
özünde “tek ve düşük oranı” esas alan bir yapıya sahiptir ve bu sayede
mükelleflerin vergi ödevlerine daha sadık olmaları, yani vergi kaçırmamaları
öngörülmektedir. Ayrıca sistemin istisna, indirim ve muafiyetleri ortadan
kaldırmasıyla mükelleflerin yasal statüde de olsa vergiden kaçınma
olanakları kalmamakta, ayrıca devletin vergi kaçırma ve vergiden kaçınma
faaliyetlerini önlemeye yönelik katlandığı uygulama maliyetleri de
azalacaktır (Karayılmazlar, 2001:122).
Düz oranlı gelir vergilemesi konusunda yapılan teorik çalışmalar ve bu
sisteme geçen ülkelerin tecrübelerine dayanan uygulamalarda; sistemin kayıt
dışı ekonomik faaliyetler azalttığına ilişkin bulgulara yer verilmiştir.
Örneğin, Rusya uygulaması ile ilgili çalışmalarda, düz oranlı vergi
reformuna geçişle birlikte idari etkinliğin, gönüllü bildirimlerin ve vergi
itaatinin arttığına ilişkin saptamalara yer verilmiştir (Ivanova, Keen ve
Klemn, 2005:36-38; Gorodnichenko, Vazquez ve Peter, 2008:35-36).
2.1.2.3. Basitlik
Düz oranlı vergi sisteminin, mevcut artan oranlı sisteme göre en
önemli özelliği basitliği sağlamasıdır. Çünkü mevcut sistemlerin kişisel,
bölgesel, sektörel olarak sağladığı muafiyet, istisna ve indirimler aynı vergi
için farklı vergileme koşullarının ve ödemelerinin doğmasına neden
olmaktadır. Pek çok ülkede mevcut sistem, vergilemenin klasik ve ana
ilkelerinden biri olan basitliği sağlayamamaktadır.
Basitlik; sadece vergi sisteminin kolay anlaşılmasını değil, aynı
zamanda vergi kurallarına uyum maliyetlerinin düşük olmasını (iktisadilik)
da içermektedir (Bartlett, 1996:1). Karmaşıklık mükellef için; zaman,
muhasebe, danışmanlık, kırtasiye, hukuki sorunlarda avukat ve mahkeme
gibi bir takım maliyetleri ortaya çıkarmaktadır. İdare içinse, karmaşıklık
nedeniyle ortaya çıkan donanım, işlem, personel maliyetlerin artması ve
vergilemenin iktisadiliğinin azalması anlamını taşır. Reform ile sistemin
basitleştirilmesi vergileme maliyetlerinin düşmesini sağlayacaktır.
Dalrymple (2005) ve Türkan’ın (1997:8) aktardığına göre; ABD’de yapılan
95
araştırmalarda, mevcut vergi sisteminin sistemin basitleşmesinin, zaman,52
idari maliyetlerde tasarruf53 ve çevre54 konularında önemli tasarruflar
sağlayacağı ya da vergileme maliyetlerinin önemli oranda düşeceği
bulgularına ulaşılmıştır.
Düz oranlı vergileme sistemi olabildiğince basit tasarlandığı ve vergi
kolaylıkları kaldırdığı için siyasilerin sisteme müdahalelerini engellemiş,
düşük oran ve basit mevzuat sayesinde vergi kaçırma maliyetlerini
yükselterek vergi itaatine de katkı sağlamıştır. Düz oranlı vergi sistemi;
içinde vergi kolaylıkları ve oransal farklılıklar bulundurmadığı ve kolay
beyan edilebildiği için vergi sistemini mevcut sistemlere göre basitleştiren
bir yapıya sahiptir. Bunun sonucu olarak da vergi idaresinin vergi toplama,
personel ve denetim maliyetlerini; mükelleflerin kaynak ve zaman
maliyetlerini azalarak iktisadilik de sağlanmaktadır.
2.1.2.4. Adalet
Adil bir vergilemenin yapılabilmesi için konulan vergilerin genellik,
eşitlik ve kanunilik ilkelerine dayandırılması gerekmektedir. Bu ilkelerin
sağlanmasında vergi tarifeleri etkili bir politika aracı olarak kullanmaktadır.
Gelir vergisinin artan oranlı uygulanmasını savunanlar eşitlik ilkesine uyum
nedeniyle, düz oranlı vergi sistemini savunanlar ise genellik ilkesi nedeniyle
kurguladıkları sistemin daha adil olduğunu iddia etmektedirler. Artan oranlı
vergi sistemlerinde adalet ilkesinin uygulaması iktidar yaklaşımı
çerçevesinde gerçekleşmekte ve tarife yapısı sayesinde aynı ödeme gücüne
sahip bireyler eşit vergilendirilirken, farklı ödeme gücüne sahip bireyler
farklı vergilendirilerek yatay ve dikey eşitlik sağlanmaktadır. Sosyal adaletin
sağlanması amacıyla uygulanan vergi kolaylıkları ise artan oranlı tarifenin
genellik ilkesine uyumunu zedelemektedir.
Düz oranlı vergi sistemleri, bünyesinde indirim,
barındırmaması, sosyal ya da siyasi sebeplerle de olsa
başvurmaması ve vergi kanunlarının toplumun
uygulanacağını ortaya koyması nedenleriyle genellik
52
istisna ve muafiyet
vergi kolaylıklarına
her kesimi için
ilkesine uygundur.
Mükelleflerin vergi iadesi alabilmek için her yıl 6,6 milyar saat zaman maliyetine
katlanmaları, bunun da ortalama bir Amerikan ailesi için 27 saat ettiği hesaplamıştır.
53
İdarenin vergi tahsilatı için yılda 232 milyar USD civarında masraf ettiği ve kişi
başına 900 USD vergi kurallarına uyum maliyeti düştüğü hesaplanmıştır.
54
Vergi idaresi mükelleflere 8 milyar sayfa form ve kılavuz göndermekte, sadece
bunların üretimi için her yıl 293.760 ağaç kesilmesi gerekmektedir.
96
Ancak sistemin artan oranlı tarifeden vazgeçmesi dikey eşitliğe aykırıdır.
Düz oranlı sistemde tarife değişmemekle birlikte, sistem içinde yer alan
standart aile ya da geçim indirimi sayesinde gizli artan oranlı hale
gelmektedir. Sistem içindeki gizli artan oranlılık sayesinde, çok kazanç elde
eden bir mükellefin çok vergi ödemesi söz konusu olmakta ve ödeme gücüne
uyum nedeniyle adalet ilkesi de sağlanmaktadır.
2.1.2.5. Etkinlik
Vergisel açıdan etkinlik, konulan vergilerin tasarruf, yatırım, çalışma
boş zaman tercihi ve bunlara bağlı olarak ekonomik büyüme üzerinde
olumsuz etkiler göstermemesi olarak ifade edilmektedir (Dileyici, 2003:92).
Ancak uygulamada, vergilemede adaletin sağlanması için getirilen bazı
düzenlemeler etkinliğin sağlanması açısından sakıncalı olabilmektedir. Bu
iki ilke arasındaki dengeyi koruma amacıyla geliştirilen “optimal vergileme”
adil bir vergi yükü dağılımını sürdürme ve vergi gelirlerini artırma ihtiyacı
nedeniyle ortaya çıkan sınırlamalara bağlı olarak verginin yol açtığı
sapmaları en az seviyede tutma anlamına gelmektedir (Auerbach ve Hines,
2001:93).
Artan oranlı vergi sistemlerinde farklı marjinal vergi oranları ve
değişen işlemler, sermaye ve diğer girdilerin değişik sanayi kollarında farklı
olarak vergilendirilmesine neden olmaktadır (Giray, 2006:2). Vergi
kolaylıklarının uygulanması ve artan oranlı tarife sonucu, girişimcilerin
yatırım kararlarında sektörel seçicilikleri de artmaktadır. Düz oranlı
vergileme, sabit oranlı olması dolayısıyla yatırım ve çalışma boş zaman
tercihleri üzerinde artan oranlı tarifede olduğu gibi yüksek ikame etkisi
yaratmayacağından daha etkin bir vergileme şeklidir. Ayrıca sistemin geniş
tabanlı olması ve ayrıcalıklı vergi hükümleri içermemesi sebebiyle
mükelleflerin vergi oranına göre faaliyet kolu seçmelerini engellemesi ve
vergi kaynaklı sapmalara neden olmaması (Caminada ve Goudswaard,
2001:475) kaynak kullanımında etkinliği sağlayıcı niteliktedir. Ancak tüm
vergilerde olduğu gibi bu sistem de etkinlik kaybına neden olmaktadır. Fakat
etkinlik kaybı ikame etkisine bağlı olduğundan, düz oranlı sistem artan
oranlı vergi sistemlerinden daha az etkinlik kaybına neden olmaktadır
(Karayılmazlar, 2001:120-121).
Mahkeme kararlarının önemli bir kısmının mükellef lehine çıkması
idarede; yargı sürecinin uzun olması ise yargıda etkinsizliğin olduğunun
97
göstergeleridir. Sade bir vergi sisteminin idare açısından bakıldığında; hem
idari hataları ve uyuşmazlıkları hem de uyuşmazlık konusu olan dosya
sayısını ve mahkemelerin hata riskini azaltması beklendiğinden yönetsel
etkinliği de sağlayacağı söylenebilir.
2.1.2.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması
Gelişmekte olan ülkeler arasında, özellikle Doğu Avrupa ülkelerinin
faktör ve vergi avantajı nedeniyle yabancı yatırımları çektikleri
gözlenmektedir. Yabancı sermayenin bir ülkeyi tercih etmesinde şüphesiz
pek çok neden vardır ancak, düşük oranlı sade bir vergi sistemi mali olarak
yabancı sermayeyi cezbeden unsurların başındadır. AB pazarına yakın olan
Doğu Bloğu ülkelerinin düz oranlı vergi sistemine geçişle oldukça çok
yabancı yatırım çektiği, gelişmiş Avrupa ülkelerinin bundan rahatsız olduğu
bilinen bir gerçektir. Doğu Avrupa’nın düz oranlı vergilemeye geçmesiyle
başta Almanya ve Fransa olmak üzere sanayileşmiş Avrupa ülkeleri;
yatırımların düşük vergi yükü ve işgücü maliyetleri nedeniyle bu ülkelere
kayması endişesiyle bu ülkelerin vergi oranlarının yükselmesiyle
sonuçlanacak vergi uyumlaştırma politikalarını savunmuşlardır (Ferhatoğlu,
2006:175). Madsen’e göre (2005), bu girişiminin başarısız olması düz oranlı
vergi sisteminin kendi ülkelerinde uygulanabilirliğinin tartışılmasına neden
olmuştur.
Son dönemde Doğu Avrupa ülkeleri arasında düz oranlı vergi
uygulamasıyla başlayan vergi rekabeti bu ülkelerin yatırım çekebilmek için
birbiri ardına vergi indirmelerine gitmelerine neden olmuştur. Bu sistemin
ekonomik birimler üzerindeki olumlu etkileri ile bu ülkeler hem ciddi
miktarlarda yatırım çekmişler hem de Avrupa faktör, mal ve hizmet
piyasalarında rekabetin artmasını sağlamışlardır. Hadler, Moloi ve
Wallace’nin (2007:32) yaptıkları araştırmanın son bölümünde, düz oranlı
vergi reformu gerçekleştiren ülkelerde içinde yabancı sermaye girişlerinin de
yer aldığı ekonomik göstergelere yer vermişlerdir. Bu kaynaktaki verilere
göre, Slovakya hariç diğer geçiş ülkelerinde yabancı sermaye yatırımları
geçiş öncesi dönemin üç yıllık ortalamasından daha büyüktür.
2.1.2.7. Vergi Tabanının Genişlemesi
Bir vergi sisteminde, tabanının büyüklüğünü belirleyen temel unsurlar;
sistemde yer alan vergi kolaylıklarının az olması, vergi itaatinin yüksek veya
kayıt dışılığın düşük olması, vergilemede genellik ilkesine uyulması olarak
98
sayılabilir. Günümüz vergi sistemlerinde maliye politikaları ve sosyal
politikalar doğrultusunda uygulanan vergi kolaylıkları, bu kolaylıkların
sistemi karmaşıklaştırması ve artan oranlı tarifenin de etkisiyle ortaya çıkan
kayıt dışılık ve genellik ilkesinden verilen tavizler vergi tabanını
daraltmaktadır. Düz oranlı vergi sisteminin savunucuları, sistemin temel
amacı olan vergi kolaylıklarının kaldırılması, genellik ilkesine uyulması,
vergi oranının düşük tutulması ve vergi itaatini artırıcı uygulamalarıyla
tabanın önemli oranda genişleyeceğini ifade etmektedirler. Bu durum
sistemin basitlikle birlikte üzerinde araştırmacıların hemfikir olduğu
konulardan biridir. Ayrıca; düz oranlı vergilemenin çifte vergilemeyi
önlemesi ve düşük oranda uygulanması sayesinde çalışma, tasarruf ve
yatırımlar üzerinde olumlu etki görüleceğinden, bu etkilerin dolaylı sonucu
olarak vergi tabanında bir büyüme beklenebilir.
Sistemde, vergi tabanındaki direkt ya da dolaylı genişlemelere bağlı
olarak, vergi oranları düşmesine rağmen vergi hasılatının artması
beklenmektedir. Bazı araştırmacılarca bu beklentinin Rusya uygulamasında
gerçekleştiği, ama bu durumun sadece düz oranlı vergi sistemiyle
açıklanamayacağı
ifade
edilmektedir.
Slovakya
ve
Romanya
uygulamalarında ise gelir vergisi hasılatında azalma gözlenmiştir.
2.1.2.8. Politik Çıkarların Sona Ermesi
İndirim, istisna ve muafiyet gibi vergi kolaylıkları vergi sistemlerinde
sosyal, siyasal ya da ekonomik nedenlerle yer almaktadır. Vergi
kolaylıklarının kanunların içine girişi ise ya politikacıların vaatleri karşılığı
ya da baskı gruplarının çıkarlarına uygun davranılmasıyla sağlanmaktadır.
Sektörel ve bölgesel olarak sağlanan bu avantajlar sektörde yer alan
yandaşların ya da bölgede yer alan seçmenlerin kayırılmasına dönüktür.
Düz oranlı gelir vergisi sistemine geçen ülkelerde siyasetin
kurumsallaşmamış olması, reform öncesi uygulamalarda bazı kişi ya da
grupların özel uygulamalara tabi tutulmasına neden olmuştur. Düz oranlı
vergi sistemi vergi kolaylıklarına tamamen son verdiği, vergi mevzuatını
olabildiğince küçülterek sık sık değiştirilmesine mani olduğu için, baskı
gruplarının ve siyasetçilerin vergi politikaları üzerindeki olumsuz etkilerini
ortadan kaldırabilecektir. Düz oranlı vergi sistemini savunan maliyeciler
yukarıda saydığımız avantajların dışında, bu sistemin ülkelerin rekabet
99
gücünü artıracağı, faiz oranlarının düşmesini sağlayacağı gibi başka
avantajlar da saymaktadır (Mitchell,1997).
2.1.3. Düz Oranlı Vergilemenin Dezavantajları
Günümüzde düz oranlı vergi sistemini uygulayan ülkelerin ve savunan
maliyecilerin yanında; sistemin zayıf yanlarını ve eksiklikleri nedeniyle bu
sistemi eleştiren bilim adamları da vardır. Bazen aynı hukuki düzenlemeler
değişik toplumlarda, toplumsal farklılıklardan dolayı farklı sonuçlar
doğurabilmektedir. Bu nedenle benzer bir iktisadi sistemi uygulayan, gelir
dağılımının düzenli olduğu Doğu Bloğu ülkelerindeki uygulama sonuçları
her ülke için aynı sonucu vermeyebilir.
Düz oranlı vergileme konusundaki eleştiriler bu sistemin zenginler
yararına olması sebebiyle vergilemede eşitsizlik yaratması ve idari açıdan da
vergi hasılatını düşüreceği yönündeki beklentiler üzerinde yoğunlaşmaktadır.
Ancak sistem, vergi kolaylıklarının kaldırılmasının bazı etkinsizlikler
doğuracağı, sosyal ve bilimsel amaçlı yardımların gider yazılamamasının
vakıf hizmetlerini aksatacağı yönünde eleştiri almaktadır.
2.1.3.1. Sistem Zenginlerin Yararına Adaletsizlik Yaratmaktadır
Düz oranlı vergi sistemine karşı yapılan eleştirilerin en önde geleni bu
sistemin esası olan düz oranın uygulanmaya başlamasıyla zenginler
üzerindeki vergi yükünün orta gelir grubu üzerine kayacağının ileri
sürülmesidir. Gerçekten vergi sisteminde adaletin temel ölçütü verginin gelir
dağılımını alt ve orta sınıf lehine yeniden düzenleyerek gelir adaleti
yaratmasıdır. Bunun da artan oranlı tarife yapısıyla sağlanabileceği ifade
edilmektedir. Adalet ilkesi, bireylerin kamu hizmetlerinden istifadelerine
göre vergilendirilmeleriyle de sağlanabilir. Ancak pek çok kamu hizmetinin
fiyatlandırılamaz nitelikte olması buna manidir. Fakat üst gelir gruplarının
kamunun sunduğu hizmetlerden, özellikle altyapı hizmetlerinden, daha fazla
yararlandıkları düşünülürse; bu gruba sunulan kamu hizmeti vergiler yoluyla
fiyatlandırabilir ve adalet sağlanabilir. Dunn’a göre (2006), ticaret
sisteminde olanlar; otoyollar, köprü, karayolları, uydu ve iletişim
hizmetlerinin çoğundan diğer kesimlere göre orantısız faydalanırlar ve bu
hizmetleri finanse etmek için daha çok katkıda bulunmalıdırlar.
Düz oranlı vergi yandaşları bu sistemin mevcut vergi sisteminden daha
adil olduğunu savunmaktadırlar. Düz oran eşit gelir elde edenler arasında
eşitlik yaratmaktadır. Ancak toplumsal mutabakat, yoksulların
100
vergilendirilmemesi, mükellefler arasında gelir farklarının ayrımcı
vergilendirilmesi üzerine kurulmuştur (Pollack, 2007). Düz oranlı vergi
sistemi içinde yer alan standart indirimler sayesinde yoksullar vergi dışı
kalmakta ve vergi sistemi kendi içinde gizli artan oranlılığa sahip
olmaktadır. Ancak Kaplow’un (2003:7) araştırmasına göre; aynı miktar
indirim uygulansa bile orta sınıf mükellefler artan oranlı vergi sisteminde
daha az vergi ödemektedirler. Hall ve Rabushka’nın kitabının 1983
baskısının ekinde, düz oranlı verginin en düşük gelirlilerin vergisini %78
artıracağı, en yüksek gelir dilimindeki aileler için verginin %41 düşeceği
sonucu tahmin edilmiştir (Bankman ve Fried, 2007). Bu sisteme geçen
Rusya, Slovakya, Romanya gibi ülkelere baktığımızda, reform sonucunda,
vergi yükünün daha çok orta kesimlerin üzerinde kaldığı, alt gelir gruplarının
yüksek geçim indirimi uygulaması, üst gelir gruplarının da vergi oranlarının
düşmesi ile avantaj sağladığı görülmektedir.
Düz oranlı vergi sistemi; faiz, kâr payı gibi klasik maliye anlayışında
daha ağır vergilendirilmesi önerilen sermaye kazançlarını vergi dışı
bırakarak başka bir adaletsizlik daha yaratmaktadır. Rothbard’a göre (1998)
bu sistem, iki kişiden birinin emeği, diğerinin mirası karşılığı yıllık aynı
miktar kazanmaları durumunda, mirası nedeniyle aynı kazancı elde eden
şahsı vergilendirilmemesi nedeniyle adaletsizdir.
2.1.3.2. Vergi Hasılatında Azalma Yaratır
Düz oranlı vergi sisteminin en belirgin özelliği vergi oranının düz ve
düşük oluşudur. Bu verginin uygulanmasıyla, düşük ve orta gelirli
mükelleflerin vergileri artarken, yüksek gelir gruplarına yapılan muazzam
vergi indirimi nedeniyle devletin gelir kaybının olacağı ileri sürülmekte ve
Amerikan Gelir İdaresi (IRS) tarafından yapılan bir araştırmaya göre; düz
oranın %17 yerine, %22,9 olarak belirlenmesi gerektiği, bu oranın altında
idarenin gelir kaybına uğrayacağı ifade edilmektedir (Türkan, 1997:13).
Düz oranlı vergi sistemine geçen Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde
yapılan bir araştırmaya göre, bu ülkelerin vergi reformu öncesi ve sonrası
vergi hasılatlarının GSYİH’ye oranı ortalama olarak hesaplanmış ve bu oran
gelir vergisinde %4,4’den %4,1’e, kurumlar vergisinde %3,7’den %3,2’ye
düşmüş, dolaylı vergilerin payı ise %9,4’den %10,5’e çıkmıştır (Keen, Kim
ve Varsano, 2006). Bu da vergi yükünün gelir vergilerinden dolaylı vergilere
101
kaydırıldığını, hasılatlardaki azalışın dolaylı vergilerle telafi edildiğini
göstermektedir.
2.1.3.3. Etkinlik Problemi Yaşanacaktır
Vergi kredileri ve muafiyetlere ek olarak vergiye tabi gelirden yapılan
kesintiler gelirin etkin vergilendirilmesini etkilemeyebilir (Jorgenson, 2003).
Ayrıca istisna, muafiyet ve indirimlerin bazıları sosyal olarak istenilen bazı
faaliyetleri teşvik etmek veya hükümet tarafından yapılan bir takım
etkinsizlikleri gidermeye yöneliktir (Giray, 2006:5).
Gerçekten de vergi politikaları içinde yer alan vergi kolaylıkları belirli
bölge ya da sektördeki yatırım, üretim ve ihracatı cazip hale getirirler. Bu
yönlendirmede amaç, kıt kaynakların en rasyonel şekilde kullanılmasını ve
dağılımını sağlamak, yatırımcıları en uygun ve verimli alanlara ve bölgelere
yöneltmek, ekonominin itici ve sürükleyici sektörlerini harekete geçirmek,
yabancı sermaye ve döviz girdilerini artırmak olarak sayılabilir (Demirli,
2003:4). Bu yönüyle düşünüldüğünde, teşvik sisteminin parçası olan vergi
kolaylıklarının etkinlik yarattıkları söylenebilir. Sistem, içerisinde hiç
kolaylık barındırmaması ve devletin vergi politikasıyla ekonomik
faaliyetlere müdahalesini önlemesi nedenleriyle, rekabet koşullarının
olgunlaşmadığı gelişmekte olan ülkelerde kaynak kullanımında etkinlik
problemi doğurabilir.
2.2. İkili Gelir Vergisi55 Sistemi
Uluslararası literatürde “Dual Income Tax System” olarak ifade edilen
ve Türkçeye “İkili Gelir Vergisi Sistemi” veya “Çift Oranlı Gelir Vergisi
Sistemi” olarak çevrilebilen bu vergileme sistemi, 1980’li yıllarda
İskandinav ülkelerinin (Danimarka, Norveç, İsveç, Finlandiya)56
uygulamaya başladığı bir gelir vergisi sistemidir. İskandinav ülkelerinin
değişik şekillerde uyguladığı sistem, OECD ülkelerindeki ve özellikle de
1986 Amerikan vergi reformunun prensiplerini esas almıştır (Nazalı,
55
Üniter gelir vergisi uygulamasında toplam safi gelirin vergilendirilmesinde ikili
bir tarife yapısı ile gerçekleşiyorsa bu sisteme “çift elemanlı üniter gelir vergisi
sistemi” denir. Bu sistemde değişik gelir unsurlarından elde edilen gelirler
toplandıktan ve safi kazanç tespit edildikten sonra bu miktara önce tek oranlı bir
tarife, gelirin belirli bir tutarı aşması halinde ise ayrıca artan oranlı tarife
uygulanarak ek vergileme (surtax) yapılmaktadır (Ortaç: 2000).
56
Nordic ülkeler: Danimarka, Norveç, İsveç, Finlandiya.
102
2007(a):82). Sistem, sonraki yıllarda Almanya, Hollanda57 gibi bazı Avrupa
Birliği ülkelerince de farklılaştırılarak, uygulanmaya başlanmıştır.
İkili gelir vergisi sistemi ilk defa 1980 yılında Danimarkalı Prof. Niels
Nielsen tarafından teorik olarak literatüre kazandırılmış ve bu sistemi
farklılaştırılmış haliyle ilk uygulayan ülke de 1987 yılında gerçekleştirdiği
reform ile Danimarka olmuştur. Danimarka’yı 1990’ların başından itibaren
Norveç, İsveç ve Finlandiya izlemiştir. Danimarka, ikili gelir vergisi
sistemini tutarlı bir şekilde uygulamada başarısız olmasına rağmen sistemin
ideal tipi Norveç, İsveç ve Finlandiya tarafından uygulanmıştır (Nazalı,
2007(a):84).
Nielsen, geniş kapsamlı bir gelir vergisi yerine, emek gelirlerinin artan
oranlı vergilendirilmeye devam edildiği, sermaye gelirlerinin ise kurumlar
vergisi oranına eşit tek bir oranda vergilendirildiği bir sistem kurgulamıştır
(Capre, 1998:10; Vergi Konseyi, 2006:5). Bu sistemde vergi oranı; vergi
arbitrajını58 en aza indirmek için emek gelirlerine uygulanan en düşük oran
ile sermaye gelirlerine uygulanan vergi oranını birbirine eşitlemekte ve
yüksek düzeyde kazanç elde eden çalışanlara artan oranlı tarife uygularken,
sermaye gelirlerine düz oran uygulanmaktadır.
Sermaye gelirleri ve diğer gelirlerin farklı oranlarda vergilendirilmesi
esası üzerine kurulmuş olan ikili gelir vergisi sistemi, kaynağı ne olursa
olsun tüm sermaye kazançlarının aynı oranda vergilendirilmesini
hedeflemektedir. Bizim vergi sistemi içinde yer alan GVK Geçici Madde:67
hükümlerine bakıldığında, gelir unsurlarının ayrılarak farklı oranlarda
vergiye tabi tutulduğu görülebilir. Ancak bu sistem, bizimkinden farklı
olarak içerisinde indirim ve istisnalara yer vermeksizin geliri sermaye ve
sermaye dışı gelirler olarak bölümlemekte ve farklı vergilemeye tabi
tutmaktadır. Böylece vergi tabanının genişletilmesi ve vergi hasılatlarının
artırılması hedeflenmektedir. Bu sisteme geçen İskandinav ülkelerinin birçok
indirimi yürürlükten kaldırılması, ücretlilere sağlanan maddi olmayan
menfaatlerin daha tutarlı bir şekilde vergilendirilmesi gibi değişiklikler, gelir
57
Hollanda’nın 2001 yılında yasalaştırdığı yeni gelir vergisi sistemi “Box System”
olarak tanıtılmıştır. Ama bu sistem ikili gelir vergisi sisteminin ideal tipine yakındır.
58
Vergi Arbitrajı: Mükelleflerin vergi sistemi içinde yer alan indirim, istisna ve
muafiyetlerin sağladığı vergi avantajlarından yararlanarak vergisini az ya da hiç
ödememesidir. Bu durum vergi sisteminin kaynak tahsisini olumsuz etkilemesine
neden olan vergiden kaçınma yollarından biridir.
103
ve kurumlar vergisi tabanını büyük ölçüde genişletmiş, tabanın
genişlemesinden elde edilen gelirler ise vergi oranlarının düşürülmesinde
kullanılmıştır (Nazalı, 2007(a):82).
İkili gelir vergisi sistemi, artan oranlı vergilemenin olduğu üniter vergi
sistemi ile sabit oranın kullanıldığı düz oranlı vergi sistemi arasında bir
sistemdir. Çünkü sistemde, gerçek kişilerin gelirini sermaye ve sermaye dışı
gelirler olarak ayırıp, sermaye gelirlerini sabit oranda, sermaye dışı gelirleri
ise artan oranda vergilemeye tabi tutmaktadır. Bu nedenle de mükellefler
sermaye kazançları için ayrı, onun dışındaki kazançları için ayrı matrah
tespit etmektedirler. Sistemde, aynı kişilerin farklı kazançları için farklı
matrahlar belirlemeleri vergilemeyi zorlaştırmakta, hatta sermaye gelirlerinin
diğer gelirlere oranla daha düşük oranda vergilendirilmesi vergilemede
adalet ilkesini zedelemektedir. Ancak Cabre’nin de (2003:11) ifade ettiği
gibi; bu sistemin temel amacı sermaye gelirlerini vergilendiren homojen ve
rasyonel bir sistem sunmaktır. Sermaye gelirlerinin homojen ve rasyonel
vergilendirilmesindeki makro hedefler ise; düşük oranda vergilendirilen
sermeye gelirlerinin özendirilmesi ve bu sayede yabancı sermaye
yatırımlarının artırılması, sermaye çıkışlarının azaltılması ya da genel bir
ifade ile küresel vergi rekabeti karşısında yüksek vergi yükü olan ülkelerin
oran yüksekliği nedeniyle ortaya çıkan dezavantajlarını lehlerine çevirme
çabaları olarak sayılabilir.
Cnossen (1999:24), sistemin kişisel geliri ayırarak, farklı tarifelerle
vergilendirmesini iki hususa dayandırır: İlki, sermayenin karşılıklı
değiştirilebilir ve mobil olması nedeniyle bu tür gelirlerin düşük ve sabit bir
oranda vergilendirilmesi zorunluluğu; ikincisi ise, iş gücünün hareketli
olmayışı ve insan sermayesinin eşit dağılmamasıdır. Bu nedenle hükümetler
emek gelirleri üzerine yüksek ve artan oranlı vergi koymaktadırlar.
2.2.1. İkili Gelir Vergisi Sisteminin İşleyişi ve Esasları
İkili gelir vergisi sistemi; gerçek kişilerin elde ettikleri gelirleri
sermaye ve diğer gelirler olarak (diğer gelirler emek ya da kazanılmış gelir
olarak ifade edilir) ayırıp, bunları farklı tarife şekilleri ile vergilemeye tabi
tutan, kuzey Avrupa ülkelerinden orta Avrupa ülkelerine doğru yayılmış
olan bir sistemdir. İkili sistemin bu yönü ile ayırma ilkesinin olduğu üniter
sistemlerle benzerliği kurulabilir. Ancak ikili gelir vergisi sistemindeki
farklılık; sermaye gelirlerinin ayrılarak, kurumlar vergisi ile aynı olan tek bir
104
oranda, bunun dışındaki diğer gelirlerin ise artan oranlı bir gelir vergisi
tarifesiyle vergilendirilmesidir.
Sistemin genel uygulamasında, sermaye ve sermaye dışı gelirlerden
oluşan kişisel gelir vergisi tabanı farklı oranda vergilendirilmektedir. Yani
sistemde gerçek kişiler için iki tür kazanç ve bu kazançlara uygulanacak iki
tür tarife vardır. Sermaye gelirleri düz oranlı, diğer taraftan emek gelirleri ise
artan oranlı bir tarife kapsamında vergilendirilir. Her iki vergi tabanında da
kazancın elde edilmesi için yapılan masraflar kapsamlı gelir vergilemesinden
alınan net kazanç prensibine göre matrahtan indirilebilir (Gesner, 2006:6).
Böylece tarh işlemi safi kazanç üzerinden yapılmış olur.
Bu sistemde kişi ve kurumların her çeşit kaynaktan elde ettiği sermaye
gelirlerinin tümü az ya da çok olduğuna bakılmaksızın tek ve düşük bir
oranda vergilendirilecektir. Bu gelirlere örnek olarak faiz, kar payları, sabit
sermaye yatırımlarından elde edilen sermaye gelirleri, kendi ikamet ettiği
evin kirası (emsal kira), mükelleflerce veya işverenlerce mükellef lehine
yapılmış emeklilik tasarruflarının tahakkuk etmiş karları ve kişisel
işletmelerin karları sayılabilir (Boadway, 2005:923). Sistemde; taşınmaz
mallardan, arazi satışından elde edilen gelirler de sermaye gelirleri
kapsamında vergilendirilmektedir (Marinobu, 2004:2). Bazı kaynaklarda
verginin konusu içinde emekli maaşları ya da ikamet edilen ev için emsal
kiralar da sermaye gelirleri arasında sayılsa da, bu gelirler matrah hesabında
istisna ya da indirim olarak dikkate alınmaktadır.
İkili vergi sisteminde, faiz ve kâr payı niteliğindeki sermaye gelirleri
genellikle stopaj usulüyle vergilendirilmektedir. Ancak teknik nedenlerden
dolayı yöneticilerin kardan aldıkları paylar kaynakta vergilendirilmek yerine,
beyanname ile bildirilmektedir (Morinobu, 2004:3). Ülkemizdeki gelir
vergisi uygulamasında olduğu gibi ücret gelirleri de stopajla
vergilendirilmektedir. Ancak uygulamada ülkeler arası farklılıklar
oluşmakta, örneğin Danimarka’da ücretlilerin yılda bir defa beyanname
vermesi de gerekmektedir.
Sistem, kişilerin elde ettikleri; ücret, maaş, sosyal güvenlik transferleri
dışında kalan ücret dışı ödemeler ve emekli aylıkları gibi gelirleri sermaye
dışı kazançlar olarak saymakta ve bu gelirler, artan oranlı gelir vergisi
tarifesinin uygulanacağı vergi tabanını oluşturmaktadır. Bu grup gelirler,
çalışma gelirleri olarak da ifade edilebilir. Bunlara ilave olarak ayrıca mikro
105
işletme sahiplerinin ve serbest meslek erbaplarının görmüş oldukları işlerden
elde ettikleri kazançlar da sermaye dışı kazançlar kapsamda
değerlendirmektedir. Burada ayrıca izahı gereken bir diğer nokta ticari
kazançlar ve gayrimenkul sermaye iratları konusudur. İsveç örneğinde;
kişilerin bütün ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar, gayrimenkul
sermaye iratları, ticari kazanç kategorisine girmekte ve gayrimenkullerin
satışından
doğan
gelirlerle
birlikte
sermaye
kazancı
olarak
vergilendirilmektedir (Ferhatoğlu, 2003:8).
İkili gelir vergisi sistemi ticaret yapanlar, müstakil çalışanlar,
çalışanlar ve arazisini kiralayanlar gibi değişik ekonomik aktivitelerden elde
edilen kazançları sermaye ve emek kazancı olarak ayırarak vergilendirir
(Genser, 2006:6). Vergi tabanında gelirin bu şekilde ayrıştırılması işletmeler
için sistemi karmaşık hale getirmektedir. Çünkü ticari kazanç, işletme
sahibinin firmaya koyduğu sermaye dolayısıyla elde ettikleri gelirler ve
işverenin işyerinde çalışması karşılığında ödenen işveren maaşı toplamından
oluşmaktadır (Genser ve Schindler, 2007:3). Bu durumda işletme sahibinin
farklı vergilendirilecek iki tür kazancı elde etmesi söz konusu olacaktır.
Şirketleşmemiş ticari faaliyetlerden elde edilen kârlar genellikle
girişimcilerin çalışmaları ve sermaye yatırım aktivitelerinden türetilmektedir.
Yani küçük işletmelerden elde edilen ticari kazanç; hem işletme sahiplerinin
çalışmaları sonucu elde edilen ücret hem de parasal yatırım sonucu elde
edilen sermaye kazancı olarak değerlendirilebilir. Bu sistemde serbest
çalışmadan elde edilen tüm gelir; emek ve sermaye bileşenlerine ayrılmakta
ve bu bileşenlerin her biri kendi koşullarına göre vergilendirilmektedir.
Benzer bir durum aktif olarak çalışan işletme sahiplerince kontrol edilen
küçük şirketler için de söz konusudur ve artan oranlı tarifeye tabi olan
ücretliler bu tarifenin dezavantajından kaçınmak için kurdukları bu küçük
işletmelerle kazançlarını kolaylıkla ücret kazancından sermaye kazancına
dönüştürebilmektedir (Cabre, 2003:11). Bu durumun ortaya çıkardığı
karmaşa Genser ve Schindler’e göre (2007:3), birbirine alternatif iki farklı
metotla çözülmektedir. Kaynak prensibi (source principle) altında, işletme
varlıklarının tahmini sermaye getirisi (imputed capital return) sermaye
kazancı olarak belirlenir ve yıllık bilanço kârı çalışma kazancı olarak
vergilendirilir. Çit prensibine (fence principle) göre ise, işletme gelirleri elde
edilir edilmez sermaye geliri olarak vergilendirilir ve kâr ortaklara
dağıtıldığında kanun hükümlerine göre sermaye ve emek geliri olarak ayrılır.
106
Bu yöntemler bir taraftan çözüm getirirken diğer taraftan ayrımcılık, aşırı
kapitalizasyon gibi problemler doğurabilir.
Eğer sermaye kazançları üzerindeki vergi oranı ile kurumlar vergisi
oranı ve emek gelirlerine uygulanan ilk dilimin oranı aynı olursa bu üç
kazanç arasındaki uyum sağlanmış olacaktır. Böylece sermaye geliri ve
kurumlar vergisi arasında teşvikler nedeniyle ortaya çıkan yer değiştirmeler
(mükellefiyet seçimleri ya da arbitrajlar) de ortadan kalkacaktır. Ayrıca
emek gelirlerine uygulanan kişisel indirimler sayesinde buradaki
vergilendirme
koşulları
yumuşatılarak
mükelleflerin
muvazaalı
davranmalarının önüne geçilebilecektir.
Sermaye gelirleri kapsamında saydığımız kazançlar bizim vergi
sistemimiz açısından düşünüldüğünde ücret ve faaliyet kazançları
haricindeki tüm gelirleri kapsar niteliktedir. İkili gelir vergisi siteminde ise
ücret ve serbest meslek kazancına ilave olarak emekli aylıkları gibi devletçe
yapılan transferler emek gelirleri sınıfında sayılmakta ve bu kazançlar artan
oranlı vergilemeye tabi tutulmaktadır.
İki farklı vergi tabanı olan bu sistemin hedefi, vergi tabanının istisna
ve muafiyetlerden temizlenerek genişletilmesi, vergi oranlarının mümkün
olduğunca düşürülmesiyle rekabet avantajı ve daha etkin bir sitemin
sağlanmasıdır. Ancak, Boadway’in (2005:923) ikili gelir vergisi sistemini
konu ettiği makalesinde; sermaye dışı gelirlerin vergilendirilmesinde birkaç
basamaklı artan oranlı tarifeyle birlikte dikey ve yatay eşitliği sağlayabilmek
amacıyla çeşitli indirim ve vergi iadeleri tasarlandığı, diğer taraftan herhangi
bir indirim ya da iade avantajı verilmeyen sermaye gelirleri için, sermaye
dışı gelirlere uygulanan tarifenin en düşük marjinal oranı ile uyum
sağlayacak tek oran üzerinden vergilendirme yapılacağı ifade edilmiştir.
107
Vergiye Tabi Gelirler
(İki Grup)
Vergi
oranı
Çalışma
Gelirleri
Sermaye
Gelirleri
Artan
Oranlı
Düz Oranlı
=En düşük çalışma
geliri
=Kurumlar vergisi oranı
Faiz, kâr payı, değer artış
(sermaye) kazancı, işletme
kârı (yatırım kısmı)
Maaş, ücret, ücret dışı
menfaatler, sosyal sigorta,
işletme kârı (ücret kısmı)
Kaynak: Morinobu, 2004:3
Şekil 7: İkili Gelir Vergisi Sistemi
Artan oranlı tarifeye tabi olan emek gelirlerinin ilk dilimine uygulanan
vergi oranı hem sermaye kazançlarına hem de kurumlara uygulanan düz
oranlı vergiye eşit olmalıdır. Ancak emek gelirlerinin ilk dilimi içinde bu
geliri elde eden mükelleflerin yararlanabildiği kişisel indirimler de
uygulanmaktadır. Böylece ilk dilimde kalan mükellefler için ortalama vergi
oranı sermaye gelirlerine uygulanan oranın altına düşebilmektedir. Genser’e
göre (2006:7), kişisel indirimlerin tutarı konusunda ikili vergi önerileri
içinde genel bir tavsiye yoktur. İkili gelir vergisi sistemi önerilerinde vergi
oranına da pek rastlanmamaktadır. Yani genel kabul görmüş bir oran ya da
tarife yoktur. Ancak sermaye gelirlerine ve emek gelirlerinin ilk dilimine
uygulanan vergi oranının mümkün olduğunca düşük tutulması, artan oranlı
tarifenin basamak sayısının az olması gibi önerilere rastlanabilir. Oranların,
genel olarak mümkün olduğunca düşük ve basamak sayısının az olduğu
tarife yapısına göre belirlenmesinin vergi kaçakçılığı ile mücadelede olumlu
sonuçlar vereceği söylenebilir.
Boadway’e göre (2005:923), kurumlar ve kişisel sermaye geliri vergisi
oranlarının aynı olması gelir-kurumlar vergisi entegrasyonunu
kolaylaştırmakta ve birbirine tam entegre edilmiş gelir ve kurumlar vergisi
108
ile çifte vergilendirmenin önlenmesini amaçlanmaktadır. Bir başka amaç ise;
yüksek gelir vergisi oranlarının uygulandığı bir gelir vergisi sisteminde
mükelleflerin yapmış oldukları faiz ödemelerinin vergi matrahından
düşülmesi nedeniyle, kişilerin kazançlarını düşük oranda vergiye tabi olan
finansal varlıklar üzerinde toplayarak, vergi arbitrajına yönelmelerini ve
vergi matrahının aşınmasını önlemektir (Nazalı, 2007(b):100). Ancak,
yabancıların sahip oldukları kurumlar için bir entegrasyon söz konusu
değildir. Bu sistem, ekonomik çifte vergilemeyi önleme özelliği yanında
yüksek enflasyon dönemlerinde gelirler üzerinden enflasyon vergisi alınması
gibi teknik bazı sorunlara çözüm getirdiği için rağbet görmektedir (Vergi
Konseyi, 2006:7).
Düz oranlı ve artan oranlı sistemlerde olduğu gibi, ikili gelir vergisi
sisteminde de işletme zararlarının gelecek yıllara taşınması ve dönem
kazancından indirilmesi mümkündür. Ancak, zararın taşınma süresi
konusunda üzerinde uzlaşılan bir öneri söz konusu değildir. Zararların
taşınması ya da indirimiyle ilgili kurallar ülkeden ülkeye 5, 10 ve sınırsız
taşıma olanakları şeklinde farklılık göstermektedir. Finlandiya ve İsveç vergi
tabanını emek gelirleri ve sermaye gelirleri olarak ikiye ayırmakta ve negatif
sermaye gelirlerinin pozitif emek gelirleriyle dengelenmesine, bu kazançları
ayrı vergilendirerek, müsaade etmemektedir (Cabre, 2003:11). Bu sistemde,
negatif sermaye gelirinin iki muhtemel yolla dengelenmesi garanti
edilmektedir: İlki, kapsamlı gelir vergilemesi sisteminin bir parçası olarak
sermeye zararlarının aynı dönemde elde edilen pozitif emek gelirleri ile
telafi edilmesi (ofset), ikincisi ise diğer vergi borçlarını dengelemek için
kullanılan vergi iadesi sistemidir (Genser ve Schindler, 2007:4). Tercihen
kullanılan vergi iadesi sisteminde artan oranlı tarifenin yıpranmaması için,
indirim emek gelirlerine uygulanan ilk dilimin vergi oranına göre hesaplanır
(Genser, 2006:7).
İkili gelir vergisi sisteminde önemli bir nokta da, kurumlar ve gelir
vergileri ile kâr payı gelirleri üzerindeki çifte vergilemenin yürürlükten
kaldırılmasıdır. Eğer sermaye gelirleri ve kurumlar vergisi oranları
eşitlenerek gelir ve kurumlar vergisinin tam uyumu sağlanmışsa, kâr
paylarının vergilendirilmesiyle ilgili olarak; ya kurumlar vergisi matrahından
kâr paylarını indirerek ya da (direkt ya da vergi iadesi yoluyla) stopajdan
muaf tutarak, çifte vergilemeyi önleme konusunda etkin başarı sağlanabilir
(Genser ve Schindler, 2007:4).
109
Cabre’ye göre (2003:12), gelirin ikiye ayrılıp, iki farklı tarife ile
vergilendirilmesi verimlilik açısından bakıldığında mantıklıdır. Ayrıca, gelir
tipleri üzerindeki tarife yapısı, vergi sonrası reel ücret ve reel faiz oranını
dikkate alarak, emek arzı ve tasarrufların göreli duyarlılıklarını hesaba
katmamıza olanak sağlar. Fakat, Kuzey Avrupa ülkelerindeki uygulamalara
bakıldığında, sermaye ve emek gelirlerine uygulanan tarifeler arasındaki
oran farkının mümkün olduğunca düşük tutulduğu söylenebilir.
Son olarak, ikili gelir vergisi sistemini saf anlamda uygulayan bir
ülkenin olmadığını da söylemeliyiz. Çünkü saf ikili sistem içinde emekli
gelirleri de dahil olmak üzere çalışma gelirleri artan oranlı tarifeye göre
vergilendirilirken, kişisel ya da kurumsal tüm sermaye kazançları aynı düz
ve düşük oranda vergilendirilmelidir (Owens, 2006:20). Ancak bu sistemi
uygulayan ülkeler sistemi kendilerine göre farklılaştırarak uygulamaktadır.
Ülkelerin gelir vergilemesi konusunda uyguladıkları sistemleri
değerlendirdiğimizde, gelir vergisi uygulamasında birçok ülkenin aynı anda
birden fazla gelir vergisi sistemini içinde barındıran uygulamaları seçtikleri
görülmektedir (Nazalı, 2007(b):103). İkili gelir vergisi sistemini uygulayan
ülkelerde de genellikle, bu sisteme yakın yarı-ikili gelir vergisi sistemi (semi
dual income tax) olarak ifade edebileceğimiz bir uygulamanın olduğunu
görmekteyiz. Aşağıdaki başlık altında, bu uygulamanın ana özellikleri ve
gelir vergilemesinde 2001 yılında ikili sistemi seçen Hollanda gelir vergisi
sisteminin ana özellikleri incelenmiştir.
2.2.2. Yarı-İkili Gelir Vergisi Sistemi (Semi Dual Income Tax)
Yarı-ikili gelir vergisi sistemi; farklı gelir unsurlarına değişik nominal
vergi oranları uygulanmasını öngören bir sistem olup, tipik olarak kişisel ve
kurumsal tabanda sermaye gelirlerini düşük ve genellikle düz oranda
vergilendiren, diğer gelir çeşitlerini ise yüksek ve artan oranlı vergilendiren
(OECD, 2006(b):81) bir oransal çeşitliliğe sahiptir.
Hollanda “Kutu Sistemi” (Box System) adını verdiği ve Finlandiya,
Norveç, İsveç uygulamalarında olduğu gibi saf anlamda ikili vergi sistemine
yakın bir uygulamayı 2001 yılında yasalaştırmıştır. Bu reformun ana hedefi
vergi oranlarının düşürülmesi, vergi tabanının genişletilmesi, vergi
kolaylıkları yerine vergi kredisi sisteminin yerleştirilmesi ve servet vergisi
ve kişisel sermaye gelirleri üzerindeki gelir vergisi yerine sermayeden elde
edilen tahmini gelirin vergilendirilmesidir. Bu sisteme geçişteki temel amaç
110
ise değişik kaynaklardan elde edilen sermaye kazançları arasındaki vergi
ayrımcılığına son vererek, tüm sermaye kazançlarını eşit şekilde
vergilendirmek ve mükelleflerin vergilendirilmeyen yatırım araçlarını
kullanarak vergiden kaçınmalarını önlemektir (OECD, 2006(b):81).
İkili gelir vergilemesi sisteminin ideal haline yakın olan Hollanda gelir
vergisi sistemi, bireylerin farklı kaynaklardan elde ettiği gelirleri, kaynağına
göre birbirinden ayırt edilebilir üç kategoride (kutuda) toplamakta ve bu
kutulara da farklı vergi oranları uygulanmaktadır. Bu üç kutunun ana
özellikleri ise şöyledir (Netherland Ministry of Finance, 2008):
- Çalışma ve Konut Gelirleri (Kutu 1): Bu kutuda bulunan başlıca
gelir türleri ücretler, ticari faaliyetlerden (gerçek kişi işletmelerden) elde
edilen karlar, serbest meslek hizmetleri ve telif hakkı gelirleri, ikamet edilen
konutlara atfedilen emsal kira, sosyal sigorta ödemeleri olarak sayılmıştır.
Bu gelirlerden kişilerin medeni ve ailevi durumlarına göre çeşitli indirimler
yapıldıktan sonra kalan gelirlere uygulanacak artan oranlı tarifenin ilk
dilimi %33,65 (%2,50’si gelir vergisi, %31,15’i sosyal güvenlik kesintisi),
son dilimin ise %52 oranındadır.
- Büyük Ortaklık Hisselerinden Elde Edilen Gelirler (Kutu 2):
Hollanda mevzuatına göre; bir mükellefin tek başına ya da ortaklarıyla
dolaylı ya da direkt bir işletmenin ortaklık payını temsil eden hisselerin en
az %5’ine sahip olması, o şirkette “önemli oranda ortaklık hissesine sahip
olduğu” anlamına gelmektedir. Bu durumda olan mükelleflerin ortaklık
geliri, kâr hissesi, sermaye kazancı olarak elde ettikleri iratlar üzerinden
%25 gelir vergisi alınmaktadır.
- Tasarruf ve Yatırımlardan Elde Edilen Gelirler (Kutu 3): Bu grup
içinde mevduat, hisse senedi, bono, gayrimenkul gelirleri (kendi ikamet
ettikleri veya kiraya verdikleri dahil) yanında, 2. kutudaki koşulu
sağlamayan hisse getirileri gibi şahsi servet içinde yer alan varlıklardan elde
edilen sermaye iratları vergilendirilir.
Kutu 3’de bulunan servet
unsurlarının yıllık ortalama ekonomik değerinin %4’ü kadar getiri sağladığı
kabul edilir ve bu getiri %30 oranında vergilendirilir. Yani bu varlıkların
ekonomik değeri üzerinden fiilen %1,2 oranında vergi ödenmektedir.
Üçüncü kutunun mükellefleri 2007 yılı için 20.014 euroyu aşan kazançlarını
beyan etmekte ve (çocuğu olanlar için) her bir çocuk için 2,674 euro
istisnadan yararlanmaktadırlar.
111
Dünyada son dönemde yapılan reformlara baktığımızda tam olarak
ikili sistem olmasa da bu uygulamaya yakın değişikliklerin yapıldığı
söylenebilir. OECD ülkeleri arasında vergi oran yapısına baktığımızda;
Avusturya, Fransa, İtalya, Hollanda, Polonya ve Portekiz’in ikili gelir vergisi
sistemini uygulayan İsveç’e yakın bir uygulama içinde oldukları; Almanya,
Yunanistan, Çek Cumhuriyeti, Belçika ve Japonya’nın ise yarı ikili sistem
olarak karakterize edilebilecek bir sistem uyguladıkları bilinmektedir
(OECD, 2006:83-84). İkili vergi sisteminde de, mevcut artan oranlı gelir
vergisinde olduğu gibi ülkeler arasında uygulamada bazı farklılıklar olsa da
sistemin genel haliyle bazı avantaj ve dezavantajları taşıdığını söyleyebiliriz.
Aşağıdaki başlıklar altında, sistemin taraftarları ve eleştirenler tarafından
literatüre taşınan avantaj ve dezavantajları ele alınmıştır.
2.2.3. İkili Gelir Vergisi Sisteminin Avantajları
Özellikle dışa açık küçük ekonomiler olan İskandinav ülkeleri arasında
yabancı sermaye çekebilmek amacıyla yaygın olarak uygulanan ikili vergi
sistemi, Ramsey Kuralı59 kapsamında, sermaye lehine ayrımcı vergileme
öngörmektedir. Sistem vergi rekabeti açısından ele alındığında, vergi
cennetlerine ya da küresel sığınaklara kaçan ulusal sermayenin kaçışının
durdurulması ve bu tür sermayenin ülkeye gelişinin hızlandırılarak, ülkenin
sermaye ihtiyacının karşılanması amaçlarını taşımaktadır. Ayrıca bu
vergilendirme rejimi, kapsamlı gelir vergisi siteminin bazı problemli
taraflarını azaltması (Genser, 2006:7) nedeniyle tercih edilen bir sistemdir.
Bu sistemi uygulayan ülkelerin mali ve ekonomik olarak sağlamış olduğu
avantajlar ise aşağıda sayılmıştır:
2.2.3.1. Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı
Yüksek vergileme düzeyi, sermayenin belli şekillerinin vergi
matrahından çıkarılmasına neden olacağından tasarruf ve yatırım
kararlarında sapmalara neden olacaktır (Karakurt, 2005:153). Vergi oranı
düşürüldüğünde ise tüm kazanç ve iratların matraha dahil edilme olanağı
doğacağından bu tür bozucu etkiler azalacaktır. İkili gelir vergisi sisteminde
hemen hemen bütün kazanç ve iratların vergi tabanında yer almasıyla bu
sapmaların minimal seviyeye ineceği söylenebilir. Edwards (2005(b):2), ikili
59
Ramsey Kuralı: Vergilemede arz ve talebi esnek olmayan mal ve faktörlerin tercih
edilmesidir. Örneğin, ikili vergi sisteminde mobilitesi az olan faktörlerin artan
oranlı, yüksek olan faktörlerin ise düz ve düşük oranlı vergilendirilmesi Ramsey
Kuralının bir uygulaması olarak düşünülebilir.
112
vergi sisteminin; hem kurumlar vergisi oranlarını keskin bir biçimde
düşürmesiyle, hem de basit harcama tabanlı vergi sistemine doğru
kaymasıyla ekonomik büyümeyi teşvik edici olduğunu ifade etmektedir.
İkili vergi sisteminde vergi oranlarının düşmesi ile bir taraftan vergi
tabanını genişletmekte ve sermaye birikimi artmakta, diğer taraftan da
yabancı yatırımların ülkeye çekilmesinde cazibe yaratılmaktadır. Bu olumlu
sonuçlar ülkedeki yatırımların artmasını ve ekonomik büyümeyi destekler
niteliktedir. Bu sistemde, kapsamlı gelir vergisi sisteminden farklı olarak,
kurumlar vergisi ve sermaye gelirleri vergilemesindeki düz ve sabit oranlı
yapı; sermaye dışı kazançlardan alınan artan oranlı gelir vergisinde ise
marjinal oranların azaltılması ve oranların düşürülmesi söz konusudur. Bu
sayede de tasarruflarda artış beklenebilir ve tasarruflardaki artışın da, uzun
dönemde büyüme üzerinde olumlu katkılar sağlayacağı söylenebilir.
2.2.3.2. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Küçülmesi
Gelişmiş ülkelerle karşılaştırıldığında Türkiye gibi gelişmekte olan
ekonomilerin temel sorunlarından biri de kayıt dışı ekonominin hacimsel
büyüklüğüdür. Bu sorunun temel sebeplerinden biri de bu ülkelerdeki vergi
oranlarının ödeme gücüne göre yüksek olmasıdır. Bu durum, vergi tabanını
aşındırmakta ve gelişmekte olan ülkelerin finansman ihtiyacının çoğalmasına
ve mevcut mükelleflerin vergi yüklerinin artmasına yol açmaktadır. Sonuçta
sistem tekrar kayıt dışılığı kendi kendine besler hale gelebilmektedir.
Gelişmekte olan ülkelerdeki vergi reformu eğilimlerine baktığımızda bu kısır
döngünün kırılması için vergi oranlarını düşürdüklerini görebiliriz. İkili
vergi sisteminde de vergi oranlarının düşmesi ile vergi kaçırmanın nispi
maliyeti önceki dönemlere göre yükseleceğinden mükelleflerin vergi ödeme
eğilimine girecekleri beklenebilir. Yani sermaye gelirlerine, kurumlar vergisi
oranına eşit, düşük ve tek oranlı bir vergi sisteminin, kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin azalması sonucunu doğuracağı ve gönüllü vergi itaatinin
artacağı söylenebilir.
İskandinav ülkelerinde devlet sosyal güvenlik hizmetini yarı özel
hizmet olarak algılanmakta, sisteme bir zorunluluk getirmekle birlikte, fiyat
benzeri prim sistemi ile finanse edilmesini sağlamaktadır. Böyle olduğunda
işsizler, köylüler ve daha da önemlisi kayıt dışı ekonomi çalışanları sosyal
güvenlik kapsamı dışında kalmaktadır (Karakaş, 2008). Bu durumda da
113
sistemin kayıt dışılığı sosyal güvenlik hizmeti vermemekle cezalandırdığını
ve kayıt dışılığı önlemede etkili olduğunu söyleyebiliriz.
2.2.3.3. Basitlik
Vergi sistemlerin karmaşıklaşmasına neden olan hususlar arasında
vergi tabanında yer alan istisna ve muafiyetlerin çokluğu ya da özel
rejimlerin ve oransal farklılıkların varlığı sayılabilir. Kapsamlı gelir
vergilemesinde bu tür örneklere ülkemiz açısından bakıldığında çok sık
rastlanmaktadır. İkili vergi sisteminde; sermaye kazançlarının tümü için
herhangi bir ayrım yapılmaksızın aynı oranın uygulanması ve sermaye dışı
kazançlarda ise marjinal oran sayısının ve istisna çeşidinin azaltılması
vergilemede basitlik ve etkinlik ilkelerinin sağlanması açısından önemlidir
(Edwards, 2005(a):29). Ancak basitliğin sağlanması için sadece oranların
düşürülmesi, bazı kazançlar için vergi oranlarının eşitlenmesi ve vergi
kolaylıklarının kaldırılması yeterli değildir. Bunların yanında vergi uyum
maliyetlerinin ve idari maliyetlerin azaltılmasının hedef alınması gereklidir.
İkili vergi sistemi emek gelirleri için istisna uygulamalarını
sürdürmekte ancak sermaye kazançlarının tümünü herhangi bir ayrıma tabi
tutmadan vergilendirmektedir. Bu nedenle sistem basitliği sağlamaktadır
denilebilir. İkili vergi sistemi ayrıca, sermaye kazançlarının ayrıma tabi
tutulmadan vergilendirilmesi, vergilendirme işlemlerinin kaynakta stopaj
yoluyla yapılıyor olması, bu durumun mükellefler açısından karmaşa
yaratmaması ve idari işlem maliyetlerini düşürmesi nedenleriyle de basitlik
sağlamaktadır. Sistem sermaye gelirlerine ve kurumlara tek oran
uygulayarak vergi arbitrajlarının da önüne geçmektedir. Sistemin basitliği,
vergiden kaçınma olanaklarının azaltılması, mükelleflerin farklı davranışlar
içine girmesinin önlenmesi açısından önemlidir.
2.2.3.4. Adalet
Geleneksel gelir vergisi sisteminde emek geliri elde edenlerin işsiz
kalma, hastalanma veya çalışamama riski yüksek olduğundan sermaye
gelirlerine göre düşük oranda vergilendirilmesi öngörülmektedir. İkili vergi
sisteminde ise geleneksel sistemin tam tersine, emek gelirlerine göre
sermaye gelirleri daha riskli görülmekte ve daha düşük oranda
vergilendirilmektedir. Ancak bu sistemi uygulayan İskandinav ülkelerindeki
sosyal devlet anlayışı, emek geliri sahiplerine yüksek oranda sosyal güvenlik
sağlayarak (Cnossen, 2004:134) bu olumsuzluğu telafi etmektedir.
114
Edwards’a göre (2005(a):28), marjinal vergi oranlarının düşürüldüğü
ve özel vergileme koşullarının kaldırıldığı ikili gelir vergisi sistemi yüksek
derecede yatay eşitlik yaratmaktadır. Yine ona göre ikili vergi sisteminde yer
alan (2005(b):2) ücretler, tasarruflardan elde edilen gelirler ve küçük
işletmelerin vergi oranlarındaki kesintiler vergi kanunlarını basitleştirmekte
ve yatay eşitliğin derecesini artırmaktadır. Ancak sistem, sermaye
kazançlarına düşük ve sabit tarife uygulanması sonucu dikey eşitliğin
zedelendiği gerekçesiyle eleştiri de almaktadır.
İkili vergi sisteminde sermaye gelirlerinin ayrılarak düşük oranda
vergilemeye tabi tutulması vergilemede adalet ilkesi bakımından
tartışılmaktadır. Ancak sistemi savunanlar küreselleşmenin arttığı son
dönemde sermaye faktörü arz esnekliğinin yüksekliği nedeniyle sermaye
hareketlerinin diğer üretim faktörlerinden daha akışkan olması nedeniyle
vergi yükünün, vergilemenin verimliliği bakımından akışkanlığı düşük olan
faktörlere kaydırılması gereği üzerinde durmaktadırlar.
2.2.3.5. Etkinlik
Nazalı’ya göre (2007(a):88), ikili gelir vergisi sistemi, geleneksel gelir
vergisi sitemine göre ekonomik etkinliğin gerekleri ile daha uyumludur.
Gerçekten kapsamlı gelir vergisi sistemlerinde sermaye kazançları arasındaki
vergileme farklılığı vergilemenin etkinliğini azaltmaktadır. Özellikle
gelişmekte olan ülkelerde sermaye kazançları mevzuatının sık değişiyor
olması, yabancı sermayeyi korkutan ve vergiden kaçınmayı özendiren
hususların başında gelmektedir.
İkili vergi sisteminde sermaye kazançlarına düşük ve düz vergi
uygulanması, daha önce vergi sistemi dışında kalan bazı sermaye
kazançlarının sisteme dahil olmasını sağlamakta ve tek oranın kullanılması
finansal kurumların araçlarını kaynağında stopaj ile vergilendirerek vergi
uyum maliyetlerini düşürmektedir (Boadway, 2005:924).
Vergiden kaçınarak vergilemede etkinliği azaltan bir başka husus ise
vergi arbitrajıdır. Transfer fiyatlama problemi, yerleşim yeri seçimi,
küreselleşme ve vergi rekabeti gibi vergi arbitrajı fırsatlarının varlığı ve
küreselleşme ile birlikte dışa açılma fırsatlarının çoğalması ve sermaye
gelirlerinin hareketliliğinin artması kurumlar vergisi oranlarının ve sermaye
kazançları üzerindeki vergi oranlarının düşmesine yol açmıştır (Karakurt,
115
2005:153). Bu yünüyle ikili vergi sistemi oransal yapısı ile vergi arbitrajını
azaltacak nitelikte kurgulandığı için etkinlik sağlamaktadır.
2.2.3.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması
Sermaye gelirlerini daha düşük ve düz bir oranda vergilendiren ikili
vergi sistemini kabul eden ülkelerin temel amaçları; uluslararası sermaye
piyasalarındaki rekabetçi güçlerini artırmak ya da yitirmemek olarak ifade
edilebilir. Günümüz piyasalarındaki uluslararası bütünleşme özellikle bizim
gibi gelişmekte olan ülkeleri, büyüme ve refah artışı sağlayabilmesi
açısından, dünyaya bağımlı kılmaktadır. Gelişen piyasalardaki sermaye
çekme rekabetinin temel sebeplerinden biri de bu ülkelerdeki sermaye
açığının kapatılarak istihdam ve devamında büyüme konjonktürünün
devamlılığını sağlama amacına yöneliktir.
İkili gelir vergisi sistemi uluslararası sermayeyi ve yatırımları ülkeye
çekmenin yanında yerli sermayenin ülkeden kaçışının da engellenmesi
gerekliliği nedeniyle hareketli olan sermaye kazançları konusunda daha
ılımlı davranmakta ve bu tür kazançları düşük ve düz oranda
vergilendirmektedir. Edwards’a göre (2005(a):29); eğer ülkeler sermaye
kazançları üzerindeki vergi oranlarını düşürmezlerse, vergi rekabeti
sermayenin yurtdışına çıkmasına neden olacaktır. Ona göre bu durumu
destekleyen en önemli uygulamalardan biri 2001 yılında kar payları ve
sermaye kazançları üzerindeki vergi oranını, vergiden kaçınmaları
azaltabilmek için %52’den %25’e çeken Hollanda örneğidir.
2.2.3.7. Vergi Tabanının Genişlemesi
Artan oranlı gelir vergisi uygulamaları içinde sermaye gelirlerinin bir
kısmının vergilendirilmemesi, bir kısmına ayrıcalıklar tanınması ya da vergi
oranının değişik uygulanması vergi tabanını yıpratmaktadır. Boadway’e göre
(2005:923); ikili gelir vergisi sisteminde, sermaye gelirleri tabanının geniş
tutulması ve bu tabana tek ve düşük oranın uygulanmasıyla farklı gelir
kaynaklarının farklı vergilendirilmesinden kaynaklanan karmaşıklıkların
yarattığı tahribatlar azaltacaktır.
Kurumlar vergisi ve sermaye kazancı elde eden gelir vergisi
mükelleflerinin vergilendirilmesinde tek ve düşük oranın kullanılması ve
kapsamlı gelir vergisi sistemi içinde yaygın olarak kullanılan istisna ve
muafiyet uygulamalarına son verilmesi ile vergi tabanının aşınmasına neden
olan hususlar ortadan kaldırılmaktadır. Ayrıca artan oranlı tarifeye tabi
116
tutulsa da, ücretlerin ve vergi kayıp ve kaçaklarının yoğun olarak yaşandığı
küçük işletmelerin vergilendirilmesinde kullanılan oranların düşürülmesi ile
tabanın biraz daha genişleyebileceği beklenebilir.
2.2.3.8. Politik Çıkarların Sona Ermesi
İkili vergi sistemi sermaye ve kurum kazançlarına uygulanan düşük ve
tek oran sayesinde gelir kaynaklarının farklı vergilendirilmesinden doğan
çarpıklıkların azaltılmasını sağlar. Bu çarpıklıklar; var olan gelir
kaynaklarının yeniden sınıflandırılmasını içeren pahalı vergi planlarının
yapılmasına, holdinglerin portföy varlıklarının kullanım süresiyle ilgili
aktivitelerden kaçışa (Boadway, 2005:923) neden olabilir.
Gelir vergilemesinde gelirin ayrılması ve gelir türlerine farklı
ayrıcalıklar tanınması toplumun değişik kesimlerinin, sivil toplum
kuruluşları ya da diğer siyasal mekanizmalar yoluyla politikacılara kendileri
için de lehlerine farklılıklar oluşturulması konusunda baskı yapmalarına
neden olabilir. İkili vergi sisteminde kolaylıkların sayısının azaltılması en
başta siyasal iktidarların tepki görmesine ve belki oy kaybetmesine neden
olmakla birlikte sonraki dönemlerde maliye politikalarının uygulanması
konusunda siyasal baskıların azalması sonucunu doğuracağı tahmin
edilebilir.
2.2.3.9. Çifte Vergilemenin Önlenmesi
İkili gelir vergisi sisteminde, sermaye gelirlerine uygulan gelir vergisi
oranı ile kurum kazançlarına uygulanan kurumlar vergisi oranının aynı
olması gelir ve kurumlar vergisinin entegrasyonunu sağlamaktadır. Bu
entegrasyon sayesinde dağıtılan kurum kazançları üzerindeki çifte vergileme
de önlenmiş olur (OECD, 2006(a):6). Boadway’e göre (2005:923); bu
entegrasyon çifte vergilendirmenin önlemesini amaçlamaktadır. Özellikle
kurumlardan elde edilen sermaye kazançları kapsamında düşünüldüğünde,
aynı kazanç üzerinden hem kurum hem de şahıs bünyesinde yapılan
vergileme klasik anlamda çifte vergilendirme problemini doğurmaktadır.
Kişisel sermaye ve kurum kazançları arasında sağlanacak olan kısmi
ya da tam entegrasyon çifte vergilemenin önlenmesi bakımından önem
taşımaktadır. İkili vergi sisteminde tam entegrasyon vergi oranın
eşitlenmesiyle sağlanmaktadır. Genser’e göre (2006:7); bu durumda,
dağıtılmış kurum kazançları üzerindeki kurumlar vergisi sermaye kazançları
üzerindeki peşin vergi haline gelmektedir ve kurumlar vergisi iadesi bu
117
durumda tam olarak gelir vergisi borcunu da kapsamaktadır. Bu yönüyle
sistem Vergi Konseyi Raporunda da işaret edildiğine göre (2006:7);
ekonomik çifte vergilendirmeyi önleme özelliğine sahiptir.
2.2.4. İkili Gelir Vergisi Sisteminin Dezavantajları
İkili vergileme, dışa açık küçük piyasa ekonomilerinde olumlu etkileri
daha net görülebilecek bir vergi sistemidir. Çünkü bu sistemin ana özelliği;
sermaye gelirleri lehine ayrımcı vergileme yaparak, yabancı sermaye girişini
artırması ve bu sayede ekonomik gelişmeyi hızlandırmasıdır. Teorisyenler
açısından sistemin adil olduğu iddia edilse de, yanlı vergileme tarzı ikili
vergi sistemini uygulayan ülkelerde vergi yükünün sermaye gelirlerinden
emek gelirlerine doğru kayması ve uygulamada emek gelirine sahip
mükellefler açısından adalet ilkesinden taviz verilmesi anlamına gelir.
İskandinav ekonomilerinde bu durum sosyal devletin emek geliri sahiplerine
sağladığı geniş sosyal olanaklarla telafi edilmektedir. Ancak ekonomilerin
büyümesi bu tür olanakların azalması sonucunu doğurmaktadır.
Vergi Konseyinin 2006 yılı raporunda da (2006:7) belirtildiğine göre;
güçlü küresel eğilimler, artan oranlı tarife yapısını ve toplama esasına
dayanan (üniter) vergi sistemlerini terk etmemekte ısrarcı olan ülkeleri dahi,
sistemlerini ikili vergi sistemine yaklaştıran bazı uygulamalara başvurmaya
mecbur bırakmaktadır. Bu kapsamda daha önce de ifade ettiğimiz üzere,
sermaye gelirleri lehine ayrımcı vergileme yapan GVK Geçici m.67 hükmü
ve Hollanda örnekleri bu zorlamayı doğrular niteliktedir.
Gerekçesi makul sebeplere dayansa da sistemin adalet ilkesini
zayıflatması, oranların düşmesiyle vergi hasılatlarında düşme tehlikesinin
olması, sistemin uygulanması bakımında sosyal güvenlik sisteminin bu
uygulamayı desteklemesi gerekliliği ve ayrımcı vergilemenin sistemin
tarafsızlığını bozması gibi nedenlerle sistem eleştiri almaktadır.
2.2.4.1. Emek Geliri Elde Edenlerin Cezalandırılması
İkili vergi sisteminde ülke dışına çıkan sermayenin takibi ve
vergilendirilmesi konusundaki güçlük sermaye kazançlarının daha düşük
oranda vergilendirilmesi gereğini doğurmuştur. Bu zorunlulukla hareketliliği
yüksek olan sermaye kazançları üzerindeki vergi diğer üretim faktörleri,
özelliklede emek gelirleri üzerine kaydırılmaktadır. İkili vergi sistemi
reformu; kapsamlı gelir vergisi sisteminde sermaye gelirlerinin diğer gelirler
gibi ayrım yapılmadan vergilendirildiğinden emek geliri elde edenlerin
118
tepkilerine yol açacak ve hükümetlerin siyasi geleceği açısından olumlu
olmayacaktır. Bu nedenle gelir dağılımının çarpık, refahın düşük ve sosyal
devlet ilkesinin zayıf olduğu ülkelerde ikili vergi reformunun
gerçekleştirilmesi oldukça zordur.
Owens’a göre (2006:20); ikili sistem, aynı miktar sermaye geliri elde
eden mükelleflere eşit muamele ettiği ve aynı miktar emek geliri elde eden
mükellefleri eşit vergilendirdiği için prensipte yatay eşitliği sağlamaktadır.
Ancak aynı miktar emek ya da sermaye kazancı elde eden iki farklı mükellef
için aynı miktar vergi ödemesi söz konusu olmayacağı için yatay eşitlik,
kazancın elde edildiği kaynağın farklılaşması durumunda bozulmaktadır.
Sermaye kazancı elde edenlerin yüksek gelirli oldukları düşünülürse
bu durum, ödeme gücü yaklaşımına göre adaletsizlik yaratır. Vergilemenin
adil olabilmesi, geliri alt sosyal sınıflar lehine yeniden düzenleme
zorunluluğunu yerine getirmesini de gerektirir. Bu durum dikey eşitlik
yaratır. İkili vergi sistemine geçen ülkeler, sistemin sermaye kazançlarını
farklı vergilendirmesi nedeniyle ortaya çıkan dikey adalet sorununu sistem
içinde çözebilirler. Boadway’e göre (2005:924); bu bakış haksız bir bakış
sayılabilir ama sisteme bu durumu telafi edici şu üç düzenleme konularak
sistemin daha adil hale gelmesini sağlayabilir:
Sermaye dışı kazançlara uygulanan artan oranlı tarifenin
basamak yapısı makul düzeyde tutulabilir.
Dolaysız vergilemenin konusu olabilecek veraset vergisi
gibi vergiler ile servet dağılımına direkt müdahale edilebilir.
Daha çok sosyal güvenlik aracı olarak önerilen negatif gelir
vergisi sistemi ile alt sosyal sınıflar için iade sistemi
geliştirilebilir.
2.2.4.2. Sermaye Gelirlerinin Düşük Vergilendirilmesinin Yol
Açtığı Hasılat Kaybı
İkili gelir vergisi sistemini uygulayan ülkelerin, sermaye ve kurum
kazançları üzerindeki vergi oranlarını düşürmeleri, bunun sonucunda dikey
adaletin sağlanması için emek gelirlerini de makul seviyelere çekmeleri ve
telafi edici sosyal politikalar uygulamaları bir taraftan vergi gelirlerinin
düşmesine, diğer taraftan da kamunun finansman ihtiyacının artmasına
neden olabilir. Nitekim bu sistem, sermaye kazançlarının düşük
119
vergilendirilmesi nedeniyle ortaya çıkan gelir kayıplarını, emek gelirlerini
artan oranlı tarifeye göre vergilendirerek telafi etmeye çalışmaktadır. Ancak
bütün sermaye kazançlarının matraha dahil olmasıyla bunun üzerinden
alınan gelir vergisi tabanını genişletmesine rağmen oranın düşmesi ve
sabitlenmesi nedeniyle hasılat azalışı beklenebilir. Belki bu azalış ülkenin
finansal cazibesinin artmasıyla telafi de edilebilir.
Ancak sermaye gelirleri vergisindeki bu azalmadan ziyade, artan
oranlı emek gelirleri tarifesinin ilk dilimine uygulanan vergi oranının
sıfırlanması ya da marjinal oranların olabildiğince düşük tutulması ve
yukarıda ifade ettiğimiz oturulan evin emsal kirasının, mortgage kredi
faizlerinin, emekli maaşları, borç faizleri, işsizlik sigortası primlerinin telafi
edici politikalar kapsamında indirim konusu yapılması gibi sebeplerle vergi
hasılatında azalma beklenmelidir. Nitekim İskandinav ülkelerinden özellikle
Danimarka ve İsveç’in uyguladığı, ikili gelir vergisi sistemi hükümete gelir
sağlamaktan ziyade gelir kaybına neden olmuştur (Nazalı, 2007(a):89).
2.2.4.3. Vergilemede Tarafsızlığın Bozulması
Vergilemenin tarafsızlığı, mükelleflerin vergilemeden sonraki
ekonomik ve sosyal ilişkilerinde değişiklik meydana gelmemesi hedefini
ifade eder (Türk, 1995:150). Bu nedenle tarafsız vergilerin; ekonomik ve
sosyal olaylar üzerinde mümkün olduğunca bozucu etkiye sebep olmaması
ya da bu etkinin minimal düzeyde tutması gerekir. Tanım kapsamında
düşündüğümüzde ikili sistem içinde sermaye kazançları üzerine düşük vergi
oranı konulması bu ilkeye uyumu sağlamaktadır. Çünkü oranın düşük olması
sapmanın minimum olmasını sağlayacaktır. Şüphesiz her vergi,
mükelleflerin tüketim, tasarruf, yatırım kararlarını az çok etkiler. Ancak ikili
vergi sisteminde; sermaye gelirlerinin ayrılarak düşük oranda
vergilendirilmesi, sermaye gelirleri lehine kaynak kullanımını özendirmekte
ve sistemin tarafsızlığını bozmaktadır. Bu durumda kişiler emek geliri elde
etmektense sermaye gelirleri elde etmeyi yeğleyeceklerdir.
Karakurt’a göre (2005:153); sermaye gelirleri üzerine düşük bir vergi
oranının tatbik ettirilmesi, düşük oran sayesinde sermayenin bütün
şekillerinin vergi matrahına dahil edilmesine imkan verdiğinden sermaye
gelirleri vergilemesinde tarafsızlığı artırmaktadır. Ama emek gelirleri
açısından ele aldığımızda durumun değiştiği de bir gerçektir. Gelir
gruplarının sosyal farklılıkları gereği, mükelleflerin farklı vergileme
120
koşullarına tabi olduğu gelir vergisi sisteminde de istisna ve muafiyet
uygulamaları nedeniyle benzer bir ayrımcılık söz konusudur. Ancak ikili
sistem içinde yer alan oransal ayrımcılık vergilemenin tarafsızlığını daha
derinleştirmektedir.
Bu sistemde gelirin sermaye ve sermaye dışı kazançlar olarak
tipleştirilerek gelir türlerinin ayrıca belirtilmemesi vergi tarafları bakımından
vergilemede “belirlilik” ilkesine aykırılıklar oluşturabilir.
2.3. Kişisel Harcama Vergisi ( Expenditure Tax )
Uluslararası literatürde “expenditure tax” olarak ifade edilen ve
dilimize “harcama vergisi” olarak çevrilen bu vergileme türü harcama ya da
dolaylı tüketim vergisi olarak bilinen vergileme yöntemlerinden oldukça
farklıdır. En temel örnekleri katma değer ya da özel tüketim vergisi olan
dolaylı tüketim vergileri, yayılı ya da toplu muamele vergisi özelliği taşırlar.
Ayrıca bu tür vergiler kişiyi değil ürünü vergilendirdikleri için aynı ürünü
satın alanlar arasındaki servet ya da gelir farklılıkları nedeniyle ortaya çıkan
azalan oranlı etkiler sonucu adaletsizlikler yaratabilmektedirler. Bu açıdan
bakıldığında burada konu edindiğimiz kişisel harcama vergisi, dolaylı
vergileme örneklerinden biri değil, gelir vergileri yerine önerilen bir
vergileme şeklidir. Freebairn ve Valenzuela (1998:3), bu sistemi farklı
yatırım ve tasarruf opsiyonlarının etkili vergilendirilmesinde mevcut gelir
vergisi sistemine göre sürekli olarak daha düşük ve daha düzenli vergilemeyi
sağlayan bir sistem olarak ifade etmişlerdir.
Kişisel tüketim ya da masraf vergisi olarak da bilinen kişisel harcama
vergisi doğrudan tüketimi vergilendirmeyi esas almaktadır. Bu vergileme
şekli yeni bir tarz olmayıp literatürde bu fikrin gelişimi Adam Smith’e kadar
dayandırılmaktadır. Ancak bu verginin teorik temeli Nicholas Kaldor’un
1955 yılında yazdığı eseri “An Expenditure Tax” ile başlamış ve ondan
sonra da pek çok kamu ekonomisti bu öneri doğrultusunda makaleler
yazmıştır. 1976 yılında İsveç’te, 1977 yılında ABD’de, 1978 yılında
İngiltere’de hazırlanan raporlardan60 kişisel tüketimin vergilendirilmesi
fikrinin daha da yaygınlaştığını ve uygulama olanaklarının araştırıldığını
öğrenmekteyiz.
60
Bu raporlar literatürde şu isimlerle anılmıştır: “Progresive Expenditure Tax-An
Alternative” (İsveç:1976), “Bluprint for Basic Tax Reform” (ABD:1977), “The
Structure and Reform of Direct Taxation (Meade Report)” (İngiltere:1978).
121
Kişisel harcama vergisi uygulamasına bakıldığında ise 1950’lerin
sonlarında Kaldor’un tavsiyeleri doğrultusunda bu sistemi uygulayan
Hindistan ve Sri Lanka (Seylan) dışında bu uygulamayı seçen başka ülkenin
olmadığını görmekteyiz (Pressman, 1995:3). Avustralya da 1988 öncesinde
nakit akış vergisi uygulanmıştır. Hindistan uygulaması 1958 yılında başlamış
ve 1962-1964 yılları hariç, 1966 yılına kadar devam etmiş ve yürürlükte
olduğu yıllarda kişisel harcama vergisi hasılatının toplam vergi hasılatı
içindeki payı %0,42-0,91 aralığında değişmiştir (Kelley, 1970:248).
Hindistan uygulamasına bakıldığında “mükellef sayısının 1.000’i
geçmemesi” (Karayılmazlar, 2001:137), “uygulamaya başlamadan önce
alınması gereken önlemlerin alınmaması, o günkü koşullarda zaten yönetimi
zor olan bu verginin yeterli verimliliği sağlayamaması, Kaldor’un
tavsiyelerine uyulmaması” (Aksakal, 1999:57) gibi nedenlerle, harcama
vergisi ciddi bir vergi olarak değerlendirilmemiş ve 1966 yılında yürürlükten
kaldırılmıştır. Sri Lanka’da da başarı sağlayamayan sistem, 1959-1963
yıllarını kapsayan 5 yıllık dönemde uygulanabilmiş ve verginin toplam
hasılat içindeki payı %1,1 düzeylerinde kalmıştır (Pressman, 1995:5).
Harcama vergisinin başarısızlığı, Karayılmazlar (2001:137)’ın da belirttiği
gibi, bu ülkelerdeki bozuk siyasi ve bürokratik yapıya ve bu verginin kişisel
gelir, servet ve harcamanın tam olarak belirlenmesi ve bu sayede vergi
kaçırma olanaklarının daraltılması nedeniyle politikacı, iş adamı ve
bürokratların harcama vergisine en çok direnç gösteren kesim olmasına da
bağlanmıştır.
Kişisel harcama vergisi, Kaldor’un ifadesiyle (1955:10), bireyleri
gelirlerine göre değil harcamalarına göre vergilendirmeyi esas alan bir
sistemdir. Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi böyle bir vergilendirme yöntemi
günümüz harcama vergilerinden oldukça farklıdır. Aktan (1994:119) ve
Gökbunar’a göre (1997:306); kişisel bir harcama vergisi, tüketimi vergi
konusu yapan subjektif ve dolaysız bir vergi olma özelliğini taşımaktadır.
Fiili ve kanuni mükellefi aynı kimseler olan bu verginin, günümüzde
uygulanan harcama vergilerinde olduğu gibi tüketiciye yansıtılması nispeten
daha zordur.
Günümüz tüketim vergileri ile kişisel harcama vergisi önerileri
arasındaki farklar subjektiflik, nesnellik (dolaysızlık), yansıma faktörleri
temel başlıklarıyla karşımıza çıksa da, bunlarla da sınırlı değildir. Tüketim
vergilerinde oran düz uygulanmakta, kişisel harcama vergisinde ise gelir
122
vergisinde olduğu gibi artan oranlı yapı korunmaktadır. Ayrıca kişisel
harcama vergisinin tahsilatı da diğer tüketim vergilerinden farklıdır. Tüketim
vergilerinde vergi, mal ve hizmet bedeli ile mala yüklenmekte ve mal bedeli
ile nihai tüketiciye kadar yansıtılabilmektedir. Ancak kişisel harcama
vergisinin subjektif bir vergi olması, bu verginin diğer yöntemlerde olduğu
gibi kişiye özel uygulanabilmesine olanak tanımaktadır. Yani tüketim
vergilerinde fiili vergi mal ve hizmet bedeli ile tahsil edilirken, kişisel
harcama vergisinde ise kişisel beyan ile tahsil edilmektedir.
Bu durumda, diğer dolaylı tüketim vergilerinin sağlayamadığı kişisel
sosyal adaletin de beyan sırasında sağlanması mümkün olmaktadır. Tüketim
vergileri, malın fiyatı üzerine konulan sabit bir oranda vergilendirdikleri için
kişisel boyutta azalan etkiler yaratabilir ve yansıtılabilirler. Zaten bu tür
vergilerde, örneğin KDV’de “fiili mükellef nihai tüketiciler” olmaktadır
(Bilici, 2008:240). Kişisel harcama vergisinin, bu uygulamanın tam tersi
olarak artan oranlı olarak uygulanabilmesi ve tarifenin artan oranlılığı
sayesinde kişisel duruma göre ortalama vergi oranının değişmesiyle ve
içerisinde yer alan geçim indirimi gibi adaletin sağlanmasına hizmet edici
mekanizmalar ile vergileme adaletinin uygulanmasında daha etkin bir sistem
ortaya koyduğu söylenebilir.
2.3.1. Kişisel Harcama Vergisinin İşleyişi ve Esasları
Kişisel harcama vergisi, gelir vergisindeki gelir tabanı yerine
harcamayı koyan ve kişileri gelirlerine göre değil, harcamalarına göre
vergilendirmeyi esas alan bir sistemdir. Sistem vergi adaleti ve verginin
uygulanması bakımından dolaylı harcama vergilerinden ayrılmakta ve daha
çok gelir vergisine yaklaşmaktadır (Aksakal, 1999:51). Daha önce de ifade
ettiğimiz gibi bu sistem, gelir vergisini ikame etmesi düşünülen bir vergi
sistemidir. Sistem, gelir vergisinin yerine önerilse de, kapsamlı gelir
vergilemesi sisteminden bir hayli farklıdır. Haig-Simons tarafından
tanımlanan kapsamlı gelir vergisi önerisinde vergi matrahı, harcamalar ve
servetteki net değişim toplamına,61 harcama vergisindeki matrah ise
harcamalar toplamına dayandırılmaktadır. Kişisel harcama vergisi tabanı,
servetin ya da tasarrufların vergilendirilmemesi, harcamaları ise direkt
vergilendirmesi (Metcalf, 1999:74) açısından diğer sistemlerden farklıdır.
Ayrıca, kapsamlı gelir vergilemesi yönteminde kaynağı farklı da olsa elde
61
Y=C+ W (Y:Geliri, C:Tüketimi, W: Servetteki değişimi ifade etmektedir.)
123
edilen tüm gelirler vergiye tabi tutulurken, kişisel harcama vergisinde ise
gelir kaynağı değil, gelirin harcanan kısmı vergi matrahını oluşturmakta ve
artan oranlı bir tarife ile vergilendirilmektedir. Yapılan harcamaların
yatırıma dönük olması durumunda ise bu tür harcamalar matraha dahil
edilmemektedir.
Bu sistemde, gelirden ziyade harcamaların vergilendirilmesi esas
alındığı için elde edilen gelirden (Y), tasarrufların (S) düşülmesi
öngörülmekte, yani vergi matrahını oluşturan kişisel harcamalar (C) toplamı,
elde edilen gelir toplamından tasarrufların düşülmesiyle bulunmaktadır. Tek
tek harcamaların belgelendirilerek, matrahın direkt tespit edilmesindeki
güçlük nedeniyle, aynı sonucu veren ve daha kolay bir yöntem olan gelirden
net tasarrufların düşülmesi yoluyla matraha ulaşılabilmekteyiz. Bu durumda
geliri ve gelirin tüketime ve tasarrufa giden kısmını Y=C + S denkliğiyle,
vergi matrahını da C=Y- S denkliğiyle ifade edebiliriz.
Aslında bu sistemi, farklı bakışlarla inceleyen çeşitli alternatif harcama
vergisi modelleri ve direkt harcama vergisi, kişisel harcama vergisi ve nakit
akış vergisi gibi değişik isimlerle ifade eden akademik çalışmalar vardır.
Başlığımızdan da görüleceği üzere biz “kişisel harcama vergisi” kavramını
seçtik, çünkü sistem diğer dolaylı tüketim vergilerinden farklı olarak
bireyleri kendi durumlarına göre ve artan oranlı olarak vergilendirme olanağı
sağlamaktadır ve verginin isminde yer alan “kişisel” kavramı vergiyi diğer
tüketim vergilerinden ilk bakışta ayrıştırmaktadır.
Kişisel vergilemeyi esas alan harcama tabanlı sistem önerileri mali
literatürde hep var olmuştur, ancak Kaldor’un 1955 yılında yayımladığı
“Harcama Vergisi” adlı çalışma ile kişisel harcama vergisi sistemi üzerinde
çok durulan ve tartışılan bir sistem haline gelmiştir. Sistemin başarısız da
olsa Hindistan ve Sri Lanka’da uygulaması, bu sistemi teoriden üstün
kılmaktadır. Ayrıca sistem içinde harcamaların, gelirden daha kolay
ölçümlenebilmesi ve böyle bir sistemin tasarruf ve yatırımları
desteklemesinden dolayı dinamik etkinlikteki kazançları çoğaltıcı (Metcalf,
1999:76) etkisi ve gelir vergisinin bazı açıklarını kapatması nedenleriyle
Kaldor’dan sonra literatürde daha da tartışılan bir konu haline gelmiştir.
Mevcut gelir vergisine alternatif metotların ya da yeni reform
sistemlerinin ortak yanı vergilemede basitliğin sağlanması için öneriler
getirmeleridir. Bu önerilerden biri de vergi beyan sisteminin
124
kolaylaştırılmasıdır.
Kaldor
(1955:192),
mevcut
gelir
vergisi
beyannamelerden daha sade haliyle 10 satırlık basitleştirilmiş bir harcama
vergisi beyannamesi öngörmüştür. Benzer bir taslağı, Hall ve Rabushka’nın
1984’deki düz oranlı gelir ve işletme vergisi beyannameleriyle konu
edinmiştik. Fakat aşağıda verilmiş olan Kaldor’un önerdiği harcama vergisi
beyanname örneği, Hall ve Rabushka’nın düz oranlı gelir vergisi
beyannamesindeki kadar basit değildir.
Tablo 30: Örnek Harcama Vergisi Beyannamesi
(1) Yılbaşı banka dengesi ve nakit miktarı
(2) Gelirler (ücret, maaş, ticari cari hesaplar, faiz ve kar payları ve
mevcut gelir vergisi sisteminde vergilendirilen diğer gelir çeşitlerine
ilave olarak miras, hediye, kumar kazançları vs.)
(3) Borç alınan paralar veya kredi tahsilatları
(4) Evler de dahil olmak üzere yatırımların satış hasılatları
Toplam Hasılat ---------------Eksi (– ):
(5) Ödünç verilen paralar veya daha önce ödünç alınanların geri
ödemesi
(6) Evler de dahil olmak üzere yatırım harcamaları
(7) Yılsonu banka dengesi ve nakit miktarı
Harcamalar Toplamı -----------------Eksi (– ):
(8) Muafiyet ve indirimler
(9) Dayanıklı tüketim malı harcamalarının sonraki yıllara yayılan kısmı
Artı (+):
(10) Daha önceki yıllarda satın alınan dayanıklı tüketim mallarının
cari yıldaki ödemeleri
Vergilendirilebilir Harcamalar (Matrah) --------------Kaynak: Kaldor, 1955:192
Yukarıdaki örnek beyannameden de görüleceği üzere, Kaldor’un
önerisi olan kişisel harcama vergisinde matrah, genel hatlarıyla dört aşamada
tespit edilebilmektedir. Bu aşamalar, kişisel harcama vergisinin uygulanma
125
yöntemleri (nakit akışı ve peşin vergi) bakımından farklılıklar gösterse de,
yöntemler arasında uzun dönemde ödenen vergi açısından bir farklılık
olmadığı söylenebilir. Uygulama yöntemlerindeki farklılıklara girmeksizin,
harcama vergisinin uygulamasını dört aşamada özetleyebiliriz.
İlk aşamada, kişinin elde ettiği tüm hasılat toplanmaktadır. Bu
aşamada, en önemli kalem faaliyet ya da çalışma gelirleri olarak ifade
edebileceğimiz ücret, bankalardaki mevduat hesaplarından ve diğer
kaynaklardan elde edilen faiz gelirleri ve diğer menkul kıymetlerin ödünç
verilmesi ya da satışından elde edilen kazanç ve iratlar, kira gelirleri, işletme
kârları, telif haklarının satışı ya da kiralanmasından elde edilen kazançlar ve
kâr payları olarak sayılabilir. Bu gelir ya da iratların yanı sıra dönem başı
banka dengesi ve bankadaki mevcut nakit tasarruflar, borçlanma ve kredi
yoluyla elde edilen ödünçler, evler de dahil olmak üzere yatırımların
satışından elde edilen hasılalar, miras, şans oyunları ve hediyelerden elde
edilen arızi kazançlar, yukarıda saydığımız kazançlara eklenmekte ve toplam
dönem geliri ya da beyannamedeki ifadesiyle “Toplam Hasılat” tespit
edilmektedir.
İkinci aşamada ise, toplam harcamaların bulunması maksadıyla
yukarıda bulunan hasılat toplamından, tasarruf niteliğinde olan ya da yatırım
harcamaları gibi tüketimle ilgisiz olarak değerlendirilen harcamalar
düşülmektedir. Bu nitelikteki kalemler ise beyannamede şöyle sayılmıştır:
Verilen ödünçler, evler için yapılanlar da dahil olmak üzere yatırım
harcamaları, dönem sonu banka dengesi ve bankadaki mevcut tasarruflar ve
borç ödemeleridir. Bu kalemlerin toplam dönem gelirinden düşülmesiyle
vergilendirilebilir harcama miktarı bulunmaktadır. Ancak bu tutar matrahı
oluşturmaz. Çünkü bu tutardan sistem içinde yer verilmesi düşünülen
bireysel ve toplumsal korumaya dönük indirim ya da istisnaların da
düşülmesi gerekir. Üçüncü aşama, bu tür tedbirleri içermektedir. Bu
aşamada dayanıklı tüketim malları için yapılan harcamaların sonraki yıllara
düşen kısmı, bağış ve yardımlar, sistemde yer verilecek olan diğer indirim ve
istisnalar, ücretliler için uygulanabilecek olan geçim indirimi gibi vergi
kolaylıklarıyla gelirin belli bir oranı vergilendirilebilir harcama miktarından
düşülmektedir. Böylece kişilerin yıl içinde yaptıkları harcamaların
değerlerini elde edilen gelir ve ödemeleri takip ederek belirlemek mümkün
olacaktır (Kay ve King, 1990:100). Dördüncü aşamada ise daha önceki
yıllarda satın alınan dayanıklı tüketim malları için cari yılda yapılan
126
ödemeler harcamalar toplamına ilave edilmekte ve bu son toplam matrahı
oluşturmaktadır.
Bu haliyle kişisel harcama vergisi matrahı, kısaca kesin harcamalara
kaynaklık eden gelirin vergilendirilmesini hedef almaktadır. Bu vergileme
yönteminde brüt gelirlerden o yılki net tasarrufların indirilmesi ile matrahı
oluşturan toplam harcamalar bulunmuş olur. Bunun için net tasarrufların
hesaplanması gerekmektedir. Kaldor’un beyannamesinde de zımni olarak
yer alan net tasarruf hesabını, Pressman (1995:5) şu şekilde yapmıştır:
Yılbaşı banka dengesi, daha önce verilen ödünçlerin geri ödemelerinden elde
edilen paralar ve evler de dahil olmak üzere yatırımların satışından elde
edilen hasılalar kişilerin o yılki harcanabilir varlıklarını oluşturmaktadır. Bu
varlıklardan; dönem sonu banka dengesi, ödünç verilen paralar, evler de
dahil yatırım harcamaları için ayrılmış harcanabilir varlıklar ve kredi geri
ödemeleri gibi birikimleri düştüğümüzde o yılki net tasarrufları bulabiliriz.
Direkt harcama vergisi olarak da isimlendirilen kişisel harcama vergisi
bireysel ve işletme kazançlarını vergilendiren kapsamlı gelir vergisi
sisteminin yerine önerilen bir vergi sistemidir. Bu sistemde de, gelir
vergisinde olduğu gibi yukarıda anlattığımız şekilde bulunan matraha,
adaletin sağlanması bakımından vergi indirim ve istisnaları ve çalışma geliri
elde edenler için geçim indirimi uygulanabilir. Bulunan matraha yine gelir
vergisinde olduğu gibi artan oranlı tarife uygulanması önerilmektedir.
Kaldor’un (1980:240), Hindistan için yaptığı artan oranlı tarife önerisinde;
ilk dilime %25, en yüksek dilime ise %45 marjinal oranının uygulanması
öngörülmüştür. O günün koşullarında, söz konusu oranlar gelir vergisiyle
denk sayılabilir ama günümüzde vergi oranlarının indirimi konusundaki
küresel yaklaşım, marjinal oranların mümkün olduğunca düşürülmesi
yönündedir.
Harcama vergisi sisteminde, artan oranlı tarifenin uygulanması ve
pahalı dayanıklı tüketim malları için harcama yapılması durumunda bu tür
pahalı malların satın alındığı yıllarda yüksek oranda vergi ödenmesi
gerekmektedir. Yani harcama vergisinin konusuna giren harcama kavramı
içerisinde dayanıklı tüketim malları için yapılan harcamalar da yer almakta
ve bu durum hayat boyu belki kişisel yatırım olarak bile değerlendirilebilen
otomobil, mobilya, beyaz eşya ve diğer dayanıklı tüketim malı alımlarını da
127
verginin konusu içine almaktadır.62 Ancak bu tür harcamalar aynı zamanda
tasarruflar içinde de yer alabilir. Çünkü tasarrufların bina ekipmanı ve diğer
değişik şekillerde değerlendirilmesi söz konusu olabilmektedir.
Kişisel harcama vergisi sistemi içinde mükelleflerin belki yıllarca
kullanabilecekleri dayanıklı tüketim malları için yaptıkları harcamaların,
harcamanın yapıldığı yıl verginin matrahına dahil edilmesi verginin peşinen
ödenmesi sonucunu doğuracaktır. Fakat mükellefler bu tür yüksek bedelle
alacakları ürünleri vadeli veya ön ödemeli alarak ya da finansal kiralama
yoluyla alarak, harcamalarını yıllara yayabilir ve vergiyi de yıllar itibarıyla
ödeyebilirler. Lüks tüketim için satın alınan pırlanta, mücevher gibi ürünler
için ise peşin vergi uygulamasına devam edilebilir.
Kaldor “Harcama Vergisi” adlı eserinde bu problemi tanımlamış ve
otomobil, mobilya, diğer dayanıklı tüketim malları, ev tamiratları ve
dekorasyonu gibi yıllara yaygın fayda sağlayan tüketim harcamalarının
yıllara yayılarak vergilendirilmesini önermiştir. Eserinde dayanıklı tüketim
malı harcamalarının beş yıllık dönemde vergilendirilmesi durumunda
mükellefler için problem olmayacağını belirtmiştir. Bu durumun ilk bakışta
yönetsel problemler doğurabileceği söylense de, vergi müfettişlerinin bu
durumu yakından incelemelerine gerek yoktur. Çünkü cari yılda bu tür
harcamalarda sağlanan vergi kolaylığı, otomatik olarak mükellefin sonraki
yıllarda vergilendirilebilir harcamalarını artıracaktır (Kaldor, 1955:197).
Kişisel harcama vergisinin bir başka özelliği ise sermaye varlıklarının
satışından elde edilen kârların ancak harcanmaları durumunda
vergilendirilmeleri, yani bu tür kazançların harcanmaksızın yeniden yatırıma
dönüştürülmesi durumunda ise yatırım yapmakta tasarruf yapmanın bir diğer
çeşidi olacağından bu kazançlar üzerinden vergilendirme yapılmamasıdır
(Mecidov, 2001:67-68). Ancak, bu durum, harcama vergisinin nasıl
uygulandığına yani nakit akış vergisi ve peşin harcama vergisi
yaklaşımlarına bağlı olarak, değişmektedir. Aşağıda bu yöntemlere ilişkin
diğer ayrıntılar özetlenmiştir.
62
Gayrimenkul alımları ise yatırım harcamaları içinde yer aldığından, kişinin ev
alması durumunda böyle bir problem oluşmayacaktır.
128
2.3.2. Kişisel Harcama Vergilemesi Yöntemleri
Harcama vergilerinin uygulanmasında farklı alternatifler söz konusu
olabilmektedir. Kaldor, “Harcama Vergisi” (1955:45) ve “Harcama
Vergisine Yeni Bir Bakış” (1978:232-235) adlı eserlerinde, Haig-Simons’un
kapsamlı gelir vergilemesi önerisindeki vergileme ölçütü olarak belirlediği
“ekonomik güç” yerine, kendi önerisi olan kişisel harcama vergisinde
“harcama gücü”63 ölçütünün kullanıldığını ifade etmiştir. Literatürde
harcama gücünün vergilendirildiği kişisel nitelikli olan iki aşamalı harcama
vergisi (two-tier expenditure tax), nakit akış vergisi (cash flow tax), peşin
harcama vergisi (yield exemp tax), ömür boyu harcama vergisi (lifetime
expenditure tax) gibi farklı uygulama şekilleri ve sınırsız tasarruf indirimi
vergisi (unlimited saving exempt tax) gibi farklı vergileme yöntemleri söz
konusudur. Kişisel harcama vergisi uygulamalarında yöntem farklı olsa da
amaç gelir yerine tüketimin vergilendirilmesidir. Örneğin, kişisel harcama
vergisinin literatürde önemini artıran ve bu verginin uygulama yollarının
araştırıldığı, 1978 tarihinde İngiltere’de hazırlanan, Meade Raporunda
harcama vergisi ile ilgili dört farklı öneri ortaya konulmuştur ve raporda
sayılan bu öneriler şöyledir (Meade, 1978:160-161):
1. Gelir Ayarlama Metodu (The Income Adjustment Method):
Mükelleflerin toplam harcamalarının dolaylı olarak tespitine dayanan bu
yöntemde, tüketim dışı ödemelerinin, yani tasarrufların toplam gelirden
çıkarılmasından sonra kalan tüm gelirin vergilendirilmesi esas alınmıştır.
2. Katma Değer Metodu (The Value Added Method): Harcama
vergisinin genel ve tek oranlı olarak, katma değer üzerine uygulanmasını
öngören, yani doğrudan tüketimin vergilendirilmesini esas alan öneridir.
3. Sermaye Yatırımlarının Vergilendirilmemesi Metodu (The Method
of 100 per cent Capital Allowance): Bu öneride ise; sermaye gelirlerinin ve
yatırım harcamalarının vergiden istisna edilmesi esas alınmakta veya sadece
çalışma gelirlerinin vergilendirilmesi öngörülmektedir.
4. Kârın Vergilendirilmemesi Metodu (The Method of Tax Remission
on Yield): Paraca desteklenmiş yatırımlardan elde edilen gelir yerine,
63
Kaldor, 1978 tarihli eserinde harcama vergisinde vergileme ölçütünün gelir,
harcama, sermaye kazancı, net servet, alınan hediyeler ve miras gibi pek çok kritere
dayandığını ve harcama gücünü temsil eden bu unsurların harcama vergisi için “çok
kriterli” sistem oluşturduğunu ifade etmektedir.
129
gelirden yatırımlar düşüldükten sonra kalan kazancın vergilendirilmesini
esas alan öneridir. Bu yöntemde yatırım yapmak için kullanılan gelir yerine,
yatırımın getirisi üzerine vergi muafiyeti verilebilir.
Birinci metod; Meade komitesinin kabul ettiği, artan oranlı
vergilemenin esas alındığı ve genel harcama vergisi olarak isimlendirilen
yöntemdir ve bu öneri tasarruflar düşüldükten sonra kalan tüm gelirin
vergilendirilmesini hedef aldığı için nakit akış vergiyle örtüştürülebilir.
Üçüncü metodu ise, yatırım harcama ve sermaye kazançlarını
vergilendirmemesi nedeniyle peşin vergi yaklaşımına benzetebiliriz.
Dördüncü metot ise, işletme kârlarının tamamını vergilendirmek yerine
kardan yatırım harcamaları düşüldükten sonra kalan kazancı vergilemeyi
esas almaktadır.
İkinci ve üçüncü metodda; tek oranlı bir harcama vergisi uygulanması
önerilmekte ama buna ilave harcamalar üzerinden ek vergi ödenmesi söz
konusu olmaktadır. Sistem bu haliyle iki kademeli bir vergilendirme şekline
dönüşmektedir. Yani kişisel harcamaları artan oranlı vergilemeye tabi tutan
yöntemin dışında; önce sabit harcama vergisi, sonradan da ek harcama
vergisi alınmasını esas alan iki aşamalı bir vergileme yöntemi
uygulanabilmektedir. Böylesine iki kademeli bir harcama vergisinin ikinci
kademesi olan ek verginin, artan oranlı bir tarifeye kavuşturulması; fakat
düşük harcama düzeyinde bulunanların, normal harcama vergisi ile sabit
oranda vergilendirilmeleri yani himayeleri mümkün olabilir (Akalın,
2000:362).
130
Tablo 31: Harcama Vergisi Matrahının Hesaplanması
1. Gelir
XXX
2. Harcama vergisinin ayarlanması:
İlaveler (+):
- Kayıtlı varlıklardan satılanlar
xxx
- Hediye ve arızi kazançlar
xxx
İndirimler (–): - Kayıtlı varlık alımları
(xxx)
- Yıl içindeki hediyeler
(xxx)
- Yıl içinde ödenen gelir vergisi
(xxx)
- Yılı içinde ödenen harcama vergisi
(xxx)
XXX
_____________________
3. Yıl içinde yapılan harcamalar
4. Harcama vergisi için kişisel indirim
XXX
–
(XXX)
______________________
5. Harcama Vergisi Matrahı
=
XXX
Kaynak: Meade Raporu, 1978:205.
Kay ve King, kişisel harcama vergilemesinde gelirin ve harcamanın
net tespit edilmesindeki güçlük nedeniyle, kişisel harcama vergisinin yıllık
uygulanması yerine bu verginin “ömür boyu harcama vergisi” olarak
uygulanmasını önermişlerdir (1990:90). Böyle bir uygulama uzun dönemde
yani ömür boyu dönemde gelir ve harcamayı birbirine eşitlemekte, yani
arasındaki farkı ortadan kaldırmaktadır. Meade komitesi, ilk üç metodun
kombinasyonu olan bu durumu iki aşamalı (katlı) harcama vergisi (two-tier
expenditure tax-TTET) olarak isimlendirmiş (1978:179) ve üst gelir
grubunda yer alanlar için uygulanacak olan artan oranlı harcama vergisi
matrahının yukarıda yer verdiğimiz Tablo 31’deki gibi tespit edileceği
gösterilmiştir.
Tüketimi matrah olarak esas alan dolaysız bir vergi niteliği taşıyan
nakit akış vergisi ise, kurumlar vergisi de dahil olmak üzere gelir vergisi
sisteminin alternatiflerinden biridir (Gökbunar, 1997:306). Nakit akış
vergisinde matrah tüketimi esas almakta ve bu uygulamada tasarruflar
yatırımlara dönüştürülecek hesaplarda tutulması ve harcanmaması şartıyla
vergilendirilmemektedir (Karayılmazlar, 2001:138). Bu sistemde verginin
131
tüketim bazlı olması ve vergi yükünün iktisadi rant üzerinde kalması
nedeniyle bu verginin sermaye birikimi açısından tarafsız olduğu da
vurgulanmaktadır (Akaya, 1998:230).
Kişisel gelirler ve işletme kazançlarına uygulanabilen nakit akış
vergisinde, gelir kaynağı çalışma kazancı ve sermaye kazancı olabilmekte ve
tasarruflardan elde edilen bütün faiz ve diğer getiriler kişisel gelire ve
matraha dahil edilmekte ancak bu kazançlar harcandığında
vergilendirilmektedir (Freebairn ve Valenzuela, 1998:6-7). Bu sistemde,
anapara ve faiz ödemeleri vergi matrahından düşülebilirken, borçlanma
yoluyla elde edilen gelirler de matraha dahil edilmekte, yani tüketime eşit
olan bir nakit akışı, vergi matrahını oluşturmaktadır (Karayılmazlar,
2001:138-139). Bu matrah içinde dayanıklı tüketim malı alımlarına dönük
harcamaların da olması ve bu tür harcamaların tasarruf mu yoksa harcama
mı oldukları konusundaki tartışmaların varlığı, bu harcamaların matraha ne
şekilde dahil edileceği konusunda tereddüt yaratmıştır. Harcama vergisini
savunanlar dayanıklı tüketim malı harcamaları için peşin vergi
uygulanmasını önermişlerdir.
Peşin vergi uygulamasında ise sermaye gelirleri dışında kalan, ücret ve
emekli aylıkları gibi emek gelirleri vergi matrahını oluşturmakta ve vergi,
tasarrufların indirilmesine izin verilmeksizin peşin olarak ödenmektedir
(Karayılmazlar, 2001:139). Bu nedenle, bu yöntem ücret vergisi olarak da
isimlendirilmektedir. Kişisel gelirler ve işletme gelirlerine uygulanabilen bu
yöntemde vergi matrahı, çalışma gelirlerinden oluşmakta ve tasarruflardan
elde edilmiş faiz kazançları gibi sermaye stokundan türetilmiş kazançlar ya
da sermaye gelirleri vergiden bağışık (muaf) tutulmaktadır (Freebairn ve
Valenzuela, 1998:6-7). Bu muafiyet, elde edilen getirilerin harcanması
durumunda da devam etmektedir. Yani faizler, kâr payları ve diğer sermaye
kazançları vergi matrahının dışında bırakılacak ve aynı zamanda
borçlanmanın vergisiz kalma durumunu önlemek için faiz ödemeleri de
matrahtan indirilemeyecek, böylece tasarrufların indirilmesine de gerek
kalmayacaktır (Karayılmazlar, 2001:139). Ayrıca, peşin harcama vergisi
yaklaşımında; yatırım harcamalarının yıl içinde gider olarak yazılmasına ya
da indirilmesine müsaade edilmiştir. Peşin harcama vergisi tabanı çalışma
gelirlerini hedef alsa da (bu yüzden literatürde ücret vergilerinin alternatifi
olarak görülmektedir) bu modelde sermaye kazançlarının vergilendirilmesi
gerekmez (Freebairn ve Valenzuela, 1998:7).
132
Nakit akış ve peşin harcama vergisi uygulamasında yukarıda dolaylı
olarak ifade ettiğimiz gibi en önemli fark, vergi tabanında ve tasarruflardan
elde edilen getirilerin vergilendirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Bu iki
yöntem arasında aşağıdaki örnekten ve tablodan da görüleceği üzere verginin
tahsilat zamanında da farklılık söz konusudur. Her iki yöntemde de faiz
oranının, iskonto oranına ve vergi oranının sabit olması durumunda, içinde
bulunulan dönemde vergi yükümlülüğünün miktarı (Freebairn ve
Valenzuela, 1998:7), yani ödenecek vergi miktarı aynı olacaktır.
Örnek: Yıllık 50.000 TL kazanç elde den bir mükellefin, elde ettiği bu
kazancın 40.000 lirasını harcaması, 10.000 lirasını tasarruf etmesi
durumunda nakit akış, peşin harcama ve dolaylı tüketim vergileri
bakımından ilk yılda ve elde tuttuğu tasarrufu bankaya yatırarak net %10
faiz getirisi elde etmesi durumunda ikinci yılda toplam ne kadar vergi
ödeyeceğini hesaplayalıml (lFreebairn ve Valenzuela, 1998:8-9; Browning
ve Browning, 1983:443-448). Bu uygulamaya, dolaylı tüketim vergileri ile
kıyaslama yapmak açısından dolaylı tüketim vergisi uygulaması da dahil
edilmiş ve vergi oranı tüm alternatifler için %20 olarak uygulanmıştır. Ele
aldığımız alternatif harcama vergisi modelleri için ilk yıl ve ikinci yıllarda
verginin nasıl hesaplandığı ise aşağıda ayrıntılı olarak anlatılmıştır.
Tablo 32: Harcama Vergilerinin Kıyaslanması
Harcama Tabanlı
Vergileme Modelleri
1. Yıl
Nakit Akış Vergisi
8.000
2. Yıl
Ödenen
Toplam Vergi
(Nominal)
Ödenen Toplam
Vergi (Reel)*
2.200
10.200
10.000
Peşin Harcama
10.000
İstisna
10.000
10.000
Vergisi
Dolaylı Tüketim
8.000
2.200
10.200
10.000
Vergisi
Kaynak: Freebairn ve Valenzuela, 1998:8’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* İlk yıldaki TL değeri ve %10 iskonto oranı ile ifade edilmiştir.
Nakit akış vergisinde matrah (C); elde edilen toplam gelirden (Y),
tasarrufların (S) çıkarılmasıyla bulunan toplam harcama miktarıdır. Yani
matrah; C=Y–S olarak ifade edilmekte ve örnekte 50.000 TL kazançtan
10.000 TL tasarrufun düşülmesiyle 40.000 TL bulunmaktır. Bu matrah
üzerinden %20 oranına göre hesaplanan vergi ise 8.000 TL’dir. Burada
133
tasarruf edilen 10.000 TL’nin vergilendirilmesi bu tutarın harcanmasına
kadar ertelenmiştir. İkinci yıl tasarrufun %10 getiri sağlaması durumunda
elde tutulan birikim toplam 11.000 TL olacak, bu tutarın harcanması
durumunda ise 2.200 TL vergi doğacaktır. Böylece vergi borcunun toplam
tutarı; nominal olarak 10.200 TL, reel olarak (%10 ıskonto oranı hesaba
katıldığında) 10.000 TL olacaktır.
Peşin vergi uygulamasında, uzun dönemde gelirle harcama birbirine
eşit olacağından sermaye gelirleri dışında kalan harcanabilir gelir (Y) matrah
olarak ele alınmaktadır. Başka bir ifadeyle bu sistem ilerideki harcamaları da
bugünden vergilendirmektedir. İlk yıl elde edilen gelir olan 50.000 TL
üzerinden, vergi oranının %20 alınması durumunda 10.000 TL vergi
hesaplanacaktır. Bu yöntemde 10.000 TL tasarruf edilmesi, bu tutarın
yatırılarak üzerinden getiri elde edilmesi veya toplamının harcanması,
sermaye
kazançları
vergi
kapsamı
dışında
olduğundan
vergilendirilmeyecektir.
Dolaylı harcama vergisinin uygulanması durumunda ise; bu tür bir
vergi mal ve hizmetin fiyatı üzerine uygulanacağından, elde edilen gelirin ne
kadarı harcanmışsa o tutar üzerinden vergi ödenmesi söz konusu olacaktır.
Yani ilk yıl 40.000 TL harcanmışsa vergi nakit akış vergisinde olduğu gibi
8.000 TL çıkacak, tasarruf edilen tutar getirisiyle birlikte ertesi yıl
harcanması durumunda ise harcanan 11.000 TL üzerinden 2.200 TL vergi
ödenecektir. Ancak, toplamda ödenecek verginin reel değeri hesaplandığında
nakit akış vergisindeki gibi ödenecek verginin toplam tutarı 10.000 TL
olacaktır.
Tablodan da görüleceği üzere, 50.000 TL gelir elde edilmesi ve bu
gelirin ilk yıl 40.000 TL, ikinci yıl tasarruf edilen 10.000 TL’nin 1.000
TL’lik getiri ile birlikte (11.000 TL) harcanması durumunda, yapılan
hesaplamalara göre ödenecek toplam vergi tutarlarında nominal farklılıklar
olsa da iskonto haddi nedeniyle üç yöntemde de reel olarak aynı miktar vergi
ödenecektir. Ancak vergi idaresi açısından bakıldığında, nakit akış vergisi
uygulamasında, peşin harcama vergisine göre birinci yıl gelir kaybı söz
konusu olacaktır. Çünkü peşin vergi yönteminde, nakit akış vergisi
yönteminde olduğu gibi tasarruflar matrahtan indiremediğinden, matrah daha
büyük çıkmakta ve aynı tarifede daha çok vergi hasılatı beklenmektedir.
Ancak nakit akış vergisinde de yatırılan tasarruflar ve bunların getirilerinin
harcanması durumunda ertesi yıllarda daha çok vergi ödenmesi söz konusu
134
olabilecektir. Ayrıca nakit akış ve dolaylı tüketim vergisinde ilk iki yıl
ödenecek vergilerin aynı çıkması bu vergilerin etkilerinin aynı olduğu
anlamına gelmemelidir.
Sonuç olarak özetlemek gerekirse; Freebairn ve Valenzuela’ya göre
(1998:9), kişisel harcama vergisini, diğer vergilerden ayıran üç temel
farklılık vardır. Bu farklardan ilki, kapsamlı gelir vergisinin tasarrufları
vergilendirmesiyle ilgilidir. Bu sistemde, tasarruf, hem gelir olarak elde
edildiğinde hem de getiri sağladığında vergilendirildiğinden çifte
vergilemeye neden olmaktadır. Oysa kişisel ya da dolaylı harcama
vergilerinde tasarruflar ya vergi dışı bırakılır ya da peşin vergi
uygulamasında olduğu gibi, sadece bir defa vergilendirilirler. Bunun
uygulamanın sonucu olarak ortaya çıkan ikinci farklılık ise, gelir
vergisindeki vergi tabanı ya da vergi matrahının, tasarrufları da
vergilendirmesi dolayısıyla, harcama vergilerinden büyük olmasıdır. Üçüncü
farklılık ise, kişisel harcama vergileri kişisel ve artan oranlı
uygulanabilirken; dolaylı harcama vergileri düz oranlıdırlar ve
yansıtılabilirler. Başlangıçta söylediğimiz gibi dolaylı vergiler sınırsız
yansıma, azalan oranlı etki ve gayri şahsi özelliği ile kişisel vergilerden
oldukça farklı özelliği olan vergilerdir. Dolaylı tüketim ve nakit akış
vergileri arasında vergileme adaleti açısından, nakit akış vergisinin, kişisel
nitelikli oluşu ve yansıtılamaması nedenleriyle daha üstün özelliklere sahip
olduğu söylenebilir.
Kapsamlı gelir vergilemesi yönteminin alternatifi olan iki yöntem,
gerçek kişilerin vergilendirilmesi için öngörülmüştür. Ancak bu
yöntemlerden nakit akış vergisi, kurumlar vergisi için de önerilmektedir.
Meade Raporunda, kurumlar vergisi yerine uygulanması önerilen nakit akış
vergisi için vergi tabanını farklılaştıran “Reel Tabanlı”, “Reel ve Mali
Tabanlı” ve “Hissedar Tabanlı” olmak üzere üç faklı uygulama ortaya
konulmuştur (Shome ve Schuttle, 1993:643).
Kişisel harcama vergisinin bir diğer alternatifi ise “Unlimited Saving
Allowance (USA) Tax”64 olarak bilinen “Sınırsız Tasarruf İndirimi Vergisi”
önerisidir. Bu yöntemin hem gerçek kişilerin, hem de işletmelerin
64
Bu sistemin bir benzeri ABD’de “President’s Advisory Panel on Federal Tax
Reform” adlı panelde (13/04/2005), Rogstad, B. K. tarafından “Simplified
Unlimited Saving Allowance Tax-SUSAT” sistemi olarak önerilmiştir (Witner ve
Simons, 2005:20).
135
vergilendirilmesinde kullanılması önerilmektedir. Sistem, kişisel harcama
vergisi ve işletmelerin işlemleri üzerinden alınan katma değer vergisi
bileşiminden oluşmaktadır (Gale, 2002:10). Sınırsız tasarruf indirimi
vergisinin tabanında ücretler, faiz, kâr payı, hisse senedi ve diğer varlıkların
satışından elde edilen kazançlar yer almaktadır. Bu sistemde tüm düzeydeki
tasarruflar vergilendirilmemekte ve tasarruf edilmiş gelir sadece bir defa
vergiye tabi olmaktadır. Vergi matrahından eğitim harcamaları ve mortgage
faizleri gibi bazı giderler ile sınırlı aile indirimi düşülmesine müsaade
edilmiştir. Verginin işletme düzeyinde matrahı ise; yurt içi satışlardan elde
edilen kazançlardan, ihracat gelirleri ve demirbaş harcamaları düşülerek
bulunmaktadır.
Günümüzde Kaldor’un önerdiği, kişisel harcama vergisi sisteminin
paralelinde harcamayı esas alan farklı sistemler geliştirilmiştir. Genel
esaslarını Kaldor’un ortaya koyduğu kişisel harcama vergisi sistemi ve bu
sistemin yakın uygulamaları olan bu sistemler, günümüzde herhangi bir ülke
tarafından uygulanmamaktadır. Ancak, kapsamlı gelir vergisi sisteminin
aksaklıkları karşısında onun yerine önerilen alternatiflerden biri olan kişisel
harcama vergisi, literatürde yarım yüzyıldır tartışılan ve aşağıdaki
başlıklarda ele alınan bazı avantaj ve dezavantajlara sahiptir.
2.3.3. Kişisel Harcama Vergisinin Avantajları
Kişisel harcama vergisi daha önce de ifade ettiğimiz üzere Hindistan
ve Sri Lanka tarafından denenmiş, ancak verginin uygulanması ve mevzuatı
konularındaki aksaklıklar nedeniyle uygulamaları başarılı olmamış bir
sistemdir. Bu durum, böyle bir verginin uygulanamaz bir vergi olduğunun
göstergesi olmamalıdır. Nitekim sistemin savunucuları harcama vergisinin
kapsamlı gelir vergisine göre avantajlı taraflarının olduğundan
bahsetmektedirler. Seyidoğlu’na göre (2002); kapsamlı gelir vergisine
yöneltilen en önemli eleştiri, hem eşitlik hem de operasyonel açıdan hazır,
kavramsal olarak sağlam, vergi amaçlı bir gelir kavramının oluşturulma
güçlüğüdür. Kişisel harcama vergisinin bu ihtiyaca cevap verebilmesi ve
piyasa ekonomileriyle daha uyumlu olması nedenleriyle tercih edilebileceği
ve “zaman içerisinde dengenin gelir vergisinden harcama vergisine doğru
kayma eğiliminde olduğu ileri sürülebilir” (Akalın, 2000:364).
Literatürde kişisel harcama vergisini bu açılardan daha olumlu bulan
bilimsel görüşler yanında, sistemin dezavantajlarından bahseden makaleler
136
de yer almaktadır. Ama bu tartışmalar, günümüzde uygulaması olmayan bu
sistemin teorisi üzerinden yapılmaktadır. Biz bu makalelerde yer alan kişisel
harcama vergisi sisteminin avantajlarını ve dezavantajlarını daha önce düz
oranlı vergi ve ikili vergi sistemi için yaptığımız sıralama çerçevesinde konu
edineceğiz.
2.3.3.1. Ekonomik Büyüme ve Refah Artışı
Bir ekonominin bireysel harcama vergisine geçmesi, o ekonomide
harcamalarda daralma yaşanması ve bunun sonucu olarak resesyon ve
işsizlik risklerinin yükselmesine yol açabilir. Ancak, bu sistemde tüketime
yönelmemiş paraların da tasarruf ve yatırıma yöneleceği düşünüldüğünde, bu
durumun sonucu olarak şimdi tüketim malı üreten işverenlerin çoğu bunun
yerine sermaye malı üretecekleri için uzun dönemde büyüme hızının ve
ekonomik verimliliğin artması beklenebilir (Frank, 2005:7).
Şüphesiz her çeşit verginin ekonomi üzerinde dolaylı ya da direkt
etkileri söz konusu olacaktır. Kişisel harcama vergisine geçilmesi kısa
dönemli bir analizde toplam talepte bir azalma yaratacağı yönüyle eleştiri
toplamaktadır. Ancak, kişisel harcama vergisinin taraftarları, harcamayı
vergilendirmenin tasarruflar üzerindeki olumlu etkisi sebebiyle sermaye
birikiminin hızlanmasını, düşen faiz oranları ve yatırım harcamalarının
vergiden istisna edilmesiyle vergilendirilmeyen tasarrufların yatırım
harcamalarına dönüşümünün sağlanacağını ve bunun sonucunda üretim
düzeyinin yükselmesini beklemektedirler. Tüketimin vergilendirildiği bir
vergi sistemine geçiş, yukarıda ifade ettiğimiz gibi toplam talebin
azalmasına yol açacaktır. Böyle bir sistem sermaye birikiminin
sağlanamadığı, yatırım harcamalarının az olduğu ve tüketime yetecek
üretimin yapılamadığı, yani toplam talebin toplam arzı aştığı gelişmekte olan
ekonomilerde, bu durum sonucu ortaya çıkan talep enflasyonu ile
mücadelede etkili bir mekanizma olarak da kullanılabilir.
Kişisel harcama vergisi, toplam tasarrufları artırma, faiz oranlarını
düşürme, yatırımları hızlandırma, ekonomide yapısal dönüşümü
gerçekleştirme, enflasyon oranını indirme olanakları sağlamaktadır. Bu
özellikleri ile sistemin, ekonomik ve sosyal refaha çok önemli katkılar
yapabilme ihtimalinin olduğu düşünülmektedir.
137
2.3.3.2. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Küçülmesi
Yüksek vergi oranları mükellefler üzerinde vergi baskısının
oluşmasına neden olmakta, bu baskı sonucu mükellefler ya vergi
sığınaklarını kullanmakta ya da illegal faaliyet olan vergi kaçakçılığına
başvurmakta veya ödedikleri vergiyi gelirlerini artırmak suretiyle telafi etme
yolunu seçmektedirler. Daha önce alternatif öneriler olarak saydığımız düz
oranlı vergi ve ikili vergi sistemleri, mevcut gelir vergisi sisteme göre düşük
oran tercihi sonucu vergi oranlarında avantaj sağlamaktaydılar. Vergi
oranlarındaki indirimin sonucu, olarak, azalan vergi baskısı nedeniyle
gönüllü beyanların artması ve bunun sonucu olarak kayıt dışı matrah
tutarlarında azalma beklenebilir.
Ancak, kişisel harcama vergisi sistemi, yerine önerilen kapsamlı gelir
vergisi sisteminin artan oranlı tarife yapısını devam ettirmektedir. Kaldor,
Hindistan için yaptığı öneride harcama vergisinin ilk dilimine uygulanacak
oranının %25’den başlamasını ve en yüksek marjinal haddin %45 olmasını
önermiştir (1980:240). Bu nedenle, kişisel harcama vergisi tarife yapısının
kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadelede, gelir vergisi sistemine göre
avantaj sağladığını söylemek doğru olmayacaktır. Kişisel harcama
vergisinde, tasarrufların ve yatırım harcamalarının vergi matrahına dahil
edilmemesinin yarattığı vergi kolaylığı sayesinde mükelleflerin illegal
faaliyetler içine girmektense, kazançlarını beyan etmeleri teşvik görebilir.
Ancak bu etkinin kayıt dışı ekonomik faaliyetler üzerinden sınırlı etkisi
olacaktır. Üstelik bazı mükelleflerin de bunun tam tersini yaparak, yani kayıt
dışı faaliyet gelirlerini artırarak bunları tasarruf olarak yatırmaları ve daha az
vergi ödemeleri de davranışsal açıdan mümkündür.
Az gelişmiş ülkelerde vergiden kaçınma ve kara para, gelir
dağılımında eşitsizliğe; çok karmaşık olan vergi kanunları, kalkınma için
yeterli vergi gelirleri toplanamamasına yol açmakta ve bu ülkeler
tasarruflarını gelişmiş ülkelerden daha çok yükseltmek ve acilen sermaye
birikimlerini artırmak zorundadırlar (Peter, Keer ve Thorpe, 2002:134).
Kişisel harcama vergisi uygulamasında sermaye gelirlerinin harcanmadığı
sürece vergilendirilmemesi hem kazançların harcanmayan kısmının kayıtlı
tasarruflar olarak saklanmasını teşvik etmekte hem de sermaye birikimine
katkı sağlamaktadır.
138
2.3.3.3. Basitlik
Vergi sistemlerinin basitliği, mükelleflerin ve idarenin katlandığı
maliyetlerin en aza indirilmesiyle sağlanabilir. Kişisel harcama vergisi tek
sayfalık beyannamesi ile kapsamlı gelir vergisi sistemine göre, zaman
tasarrufu sağlayacağı ve danışmanlık maliyetlerini azaltacağından dolayı
vergilemede basitlik açısından daha üstün bir sistem olarak tanımlanabilir.
Ancak, kişisel harcama vergisinde de yer verilebilen istisna ve muafiyetler
gelir vergisindeki kadar çok olmamalıdır.
Kapsamlı harcama vergisi uygulamasında, bütün değerler cari yılın
fiyatlarıyla hesaplandığı için enflasyon muhasebesi uygulamasına gerek
kalmamaktadır ve bu sistemde stokların ve amortismana tabi iktisadi
varlıkların değerlendirilmesi, kurumlar vergisindeki stok muhasebesi ve
amortisman indirimlerinden daha basittir (Akaya, 1997:231). Sistem bu
yönüyle artan oranlı gelir vergisi sistemine göre; hem uygulama kolaylığı
sağlamakta hem de uygulama maliyetlerini azaltarak, basitlik sağlamaktadır.
Uluslararası literatürde yer alan bazı çalışmalarda, kapsamlı gelir vergisinin
yönetim ve uyum maliyetlerinin, geniş tabanlı harcama vergilerine göre daha
yüksek olduğu tespit edilmiştir (Peter, Keer ve Thorpe, 2002:115). Ancak,
kapsamlı gelir vergisi sisteminde vergi idaresi ağırlıklı olarak gelir denetimi
yaparken, harcama vergisi sisteminde gelire ilave olarak tasarrufların da
denetimi idari maliyetleri yükselmesine neden olabilir.
2.3.3.4. Adalet
Akalın’a göre (2000:358), tüketimin, ödeme gücü ilkesinin bir ölçütü
olarak gelire bakışla; daha azalan oranlı bir vergi matrahı oluşturduğu
varsayılır. Çünkü bir ekonomide tüketimin bireyler arasındaki dağılımı,
gelire bakışla daha eşittir. Kişisel harcama vergisinin matrah olarak gelir
yerine harcamayı seçmesi vergilemede eşitlik yaratmaktadır. Bu yönüyle
kişisel harcama vergisinin, mevcut kapsamlı gelir vergisi sistemine göre
daha adil olduğu söylenebilir. Kapsamlı gelir vergisine yöneltilen
eleştirilerin başında bu sistemin tasarrufları ve üretimi vergilendirmesi ve bu
yönüyle adalet ilkesi bakımından tartışılabilir olması gelmektedir. Akalın’ın
(2000:358-359) aktardığına göre; Hobbes, tasarruf eden birinin avare
yaşayıp kazandığının hepsini tüketen bir kimseye göre daha fazla
vergilendirilmesinin sebebini sorgulamakta, Mill ise tasarrufları vergi dışı
bırakmayan bir sistemin adil olmayacağını ifade etmektedir.
139
Harcama vergisi yanlılarının gelir vergisinin adaletsiz olduğu savını
destekler en önemli argümanlarından biride, gelir kavramını kişinin ödeme
gücünü yansıtmakta yetersiz bir kavram olarak değerlendirmeleridir. Bu
nedenle harcamanın vergilendirilmesi, üstelik vergi tarifesinin artan oranlı
olarak uygulanması ödeme gücü ilkesine uyumun, dikey ve yatay adaletin
sağlandığının göstergesidir. Peter, Keer ve Thorpe (2002:115), yeniden
tanımlanmış bir kişisel harcama vergisinin, harcamaları ciddi miktarda
azaltabileceği ve insanların vergiden kaçmalarını ve kaçınmalarını
zorlaştıracağı ve böylece yatay eşitliği artırabileceği öngörüsüyle harcama
vergisi önermektedir.
Artan oranlı gelir vergisi sisteminin en önemli özelliği gelir dağılımına
müdahale ederek vergilemede adaleti sağlamasıdır. Harcama vergisinde de
tarife artan oranlı olarak uygulanmakta ve bu yönüyle kişisel harcama
vergisi de kapsamlı gelir vergisi sisteminin en önde gelen özelliğini
sağlayabilmektedir.
2.3.3.5. Etkinlik
Bireysel harcama vergisi sistemi dolaylı da olsa yatırımları ve sermaye
malı üretimini herhangi bir devlet müdahalesine gerek olmadan ve sektörel
ayrım yapmadan teşvik etmesi nedeniyle kaynak kullanımını artırması,
üreticiler arasında rekabeti canlandırarak kaynak kullanımında etkinliği
sağlayabilmesi ve piyasa koşullarında “tüketici egemenliğinin” daha rahat
sağlaması bakımından etkin bir vergi sistemi olarak değerlendirilebilir.
Akalın’a göre (2000:359); bireysel harcama vergisi, gelir vergisinin
aksine piyasa müşevviklerini kırmaması, aşırı yük yaratarak milli geliri
azaltmaması ve refahı düşürmemesi nedeniyle gelir vergisinden üstündür.
Yine Akalın’a göre; milli gelire katkıda bulunmak için risk alan, tasarruf
eden, çok çalışan bireyin, çalışmadan harcama yapabilen bir kimseden daha
fazla vergi ödemesi eşitlik açısından olduğu kadar; etkinlik açısından da
sakıncalı bir durumdur ve bireysel harcama vergisinin çalışma yerine
harcamayı vergilendirmesi etkinlik kaybı ve israfa yol açmaz.
Artan oranlı harcama vergisi çalışma üzerinde aynı hasılatı veren artan
oranlı gelir vergisinden daha az caydırıcı etkiye sahiptir ve harcama vergisi;
kişinin kazancındaki sapmalar artıkça ve en yüksek gelir dilimine uygulanan
marjinal gelir vergisi oranı yükseldikçe gelir vergisine göre daha avantajlı
olacaktır (Jacoby, 1958:517). Bireysel harcama vergisinin artan oranlı olarak
140
uygulanması kaynak dağılımını, düz oranlı vergi sistemlerindeki sabit
tarifelere göre daha derin etkilemektedir. Bu durum hem gelir vergisi hem de
kişisel harcama vergisi açısında kaynak dağılımında etkinlik kaybına neden
olacaktır. Ancak kişisel harcama vergisi kaynak kullanımındaki etkinlik
açısından bakıldığında kapsamlı gelir vergisi sisteminden daha iyi
durumdadır.
2.3.3.6. Yabancı Sermaye Yatırımlarının Artması
Yabancı sermayenin bir ülkeye gelişini teşvik eden en önemli
nedenler; vergi oranlarının düşüklüğü, sektörel avantajlar, vergileme
kolaylıkları, bürokratik engellerin azlığı, üretim faktörlerini bulma kolaylığı,
muafiyet ve istisna koşulları olarak sıralanabilir. Kişisel harcama vergisi
sistemi, yatırım harcamalarını vergilendirmemesi nedeniyle küresel
yatırımcılar için, bu sisteme geçen ekonomiler lehine, gelir vergisi sistemine
göre cazibe yaratacaktır. Ancak, daha önce de ifade ettiğimiz gibi bu
sistemde de gelir vergisi siteminde olduğu gibi istisna ve muafiyet
uygulamalarına yer verilebilir. Söz konusu kolaylıkların varlığı ve derecesi
de uluslararası yatırımları çekmekte etkili olabilir.
Kişisel harcama ya da nakit akış vergisi kurumsal yatırımcılar
açısından; enflasyon muhasebesi, değerleme, amortisman konularında
sağladığı kolaylıklar nedeniyle, özellikle enflasyon sıkıntısı çeken
gelişmekte olan ülkelerde, vergi uygulanmasını kolaylaştıracağı için bu
sisteme geçen ülkelerde yatırım yeri arayan yabancı yatırımlar için tercih
sebebi olabilir. Bunun daha da ötesinde sistemde, gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri için net yatırım harcamalarının tamamının tek seferde gider
yazılabilmesi de doğrudan kurumsal yatırımların çekilebilmesi için önemli
bir olanaktır.
2.3.3.7. Çifte Vergilemenin Önlenmesi
Bireysel harcama vergisi, hem gelir vergisi sistemine göre gelecekteki
harcamaların fiyatlarını düşürmesiyle hem de harcama yapısındaki
değişimler sonucu tasarrufları artırıcı etkiye sahiptir ve artan oranlı
uygulanması sonucu tüm gelir düzeylerindeki aileler için tasarruf eğilimini
doğrudan yükseltecektir (Frank, 2005:7-8). Şüphesiz tüm vergileme
sistemleri, tasarruflar üzerinde olumlu ya da olumsuz bazı etkiler
gösterecektir ve bizim gibi gelişmekte olan ülkeler için vergi sisteminin
tasarruf oranını büyütmesi arzulanacaktır. Ancak, yaygın uygulanan
141
kapsamlı gelir vergisi sisteminde tasarrufların da vergi matrahına dahil
edilmesi eleştirilmektedir. Bu nedenle, bilim adamlarınca, kapsamlı gelir
vergisi sistemi içinde veya bu sistemin alternatifi olabilecek sistemler
kurgulanırken tasarrufların vergilendirilmesini engelleyecek öneriler
üretilmektedir.
Nadaroğlu’na göre (1992:384); Mill, Fisher, Einaudi, Marshall ve
Pigou gibi bilim adamları kapsamlı gelir vergisi sisteminde gelirin tüketime
ayrılan kısmının bir defa, tasarrufa ayrılan kısmının ise iki kere
vergilendirildiği sonucuna ulaşmışlardır. Çünkü gelirin tüketime ayrılan
kısmı için yeniden gelir vergisi ödemesi söz konusu olmazken, tasarruf
edilen kısmının faiz ve temettü getirileri üzerinden tekrar gelir vergisi
alınmakta ve bu durum tasarruflar üzerinde çifte vergilemeye yol
açmaktadır.65 Gelir vergisinin tasarruflar üzerindeki çifte vergilendirme
özelliğine karşılık bireysel harcama vergisi sistemi sadece harcamaları
vergilendirmesi nedeniyle tasarrufların korunması ve mükerrer
vergilendirilmemesi hususlarında daha üstün bir sistem olarak
nitelendirilebilir.
2.3.4. Kişisel Harcama Vergisinin Dezavantajları
Bütün sistemlerde olduğu gibi kişisel harcama vergisi sisteminin de
zayıf tarafları vardır. Gelir vergisi savunucuları, kişisel harcama vergisinin
tasarrufu ve yatırımı teşvik etmesinin genelde varlıklı kimseler lehine
sonuçlanacağını ve gelir düzeyi düşük kimseler aleyhine adaletsizlik
yaratacağını, tüketim ve tasarrufların ayrıştırılmasında güçlük yaşanacağını
ve bunun için sistemin yönetim maliyetlerinin artabileceğini, tasarruflardaki
artışın gelişmiş ekonomiler için tasarruf paradoksu yaratabileceğini, harcama
tabanının gelir tabanından dar olması nedeniyle harcama vergisi sisteminin
tabanının gelir vergisine göre daha dar olacağını ve bunun sonucu olarak
vergi oranlarının yükselebileceğini ifade ederek sistemi eleştirmektedirler.
Üstelik bu sistemi kısa süre uygulayan Hindistan ve Sri Lanka’daki başarısız
örnekler, sistemi eleştirenlerce sistemin uygulanamaz olduğunun ispatı
şeklinde sunulmaktadır.
65
Musgrave ve Kaldor ise; gelir vergisinin çifte vergilendirme problemi
doğurmadığını
ancak
tasarrufların
da
vergilendirilmemesi
gerektiğini
savunmaktadır.
142
2.3.4.1. Yüksek Gelirlilerin Daha Düşük Vergi Yükü Taşıması
Sistemin tasarruf ve yatırımı vergilendirmemesi genelde varlıklı
kesimin işine yarayacaktır. Çünkü, geliri geçimine yetecek kadar olan bir
kimsenin gelirinin tamamını harcadığı varsayılırsa, sistemin tasarruf etme
olanağı bulunmayan, çalışma geliri elde eden dar gelirli aileler aleyhine
adaletsizlik doğuracağı söylenebilir. Harcamaya dayanan vergi sistemlerinde
yüksek gelir elde eden aileler, gelirlerini harcamayıp tasarruf ve yatırımlara
yöneldikleri
müddetçe
vergi
borçlarında
önemli
düşüşler
sağlayabileceklerdir (Due, 1963:256-257). Bu durumda servet yüksek gelirli
ailelerde toplanacak, diğer taraftan da devlet gelir kaybına uğrayacaktır
(Mecidov, 2001:19).
Bireysel harcama vergisi yöntemleri üzerine yapılan çalışmalarda
Amerika’da harcama vergisine geçilmesi durumunda vergi yükünün kabaca,
gelir dağılımının en alt %10’luk grubu için değişmeyeceğini, en üst %5’lik
grubun %3,4 ila %5,9 oranında artacağını, diğerleri için azalacağını tahmin
etmektedirler (Gale ve diğ., 1996:301; Wieller, 1998:5). Bu sonuçlara göre,
sistem fakirlerin durumunu değiştirmemekte, zenginleri ise daha da
zenginleştirmektedir. Bireysel harcama vergisi taraftarları ise, vergi
tarifesinin müterakki uygulanması, sistem içinde en az geçim indirimi ya da
alt gelir grubunu koruyucu sosyal korumalar eklenmesi veya harcama
vergisiyle uyumlu bir servet vergisi konulmasıyla adaletsizliğin
giderilebileceğini savunmaktadırlar.
2.3.4.2. Vergi Hasılatının Düşmesi ve Deflasyonist Etkiler
Doğurması
Bireysel harcama vergisinin konutlar için yapılanlarda dahil olmak
üzere yatırım harcamalarını vergi dışı bırakması, vergi tabanı aynı kalsa bile
mevcut gelir vergisi hasılatına göre daha düşük oranda vergi geliri
toplanmasına yol açacaktır. Bu durum, finansman sıkıntısı içinde olan
gelişmekte olan ülkelerde kamu borçlanma gereksiniminin yükselmesine ve
faiz oranlarının artmasına neden olabilir ve bu ülkelerin ileride kamu
harcamalarını finanse edebilmek için vergi oranlarını artırmaları gerekebilir.
Oysa sistemden beklenen, tasarrufların çoğalmasıyla, tıpkı Keynesyen aktif
ikame zincirinde olduğu gibi, faiz oranlarının düşmesi, yatırımların artması
ve neticede ekonomik büyüme sağlanmasıdır.
143
Harcamaları vergilendiren ve talep enflasyonu olduğu dönemlerde
etkili olabilen kişisel harcama vergisi; enflasyonun olmadığı dönemlerde
toplam talepte azalmalara yol açması nedeniyle fiyatlar genel düzeyinde
sürekli azalışlara yani deflasyona neden olabilir. Böyle bir ortamda
ekonominin üretici kesiminin bundan büyük zararlar görmesi ve buna bağlı
olarak istihdamın azalması söz konusu olabilir.
2.3.4.3. Etkinlik Problemi Yaratması
Bireysel harcama vergisi sisteminin harcamaları vergilendirmesi,
harcama tutarının gelirler toplamından tasarrufların çıkartılarak bulunuyor
olması ve bu tutarın vergi matrahını oluşturması nedeniyle sistemde net
tasarrufların hesabı önem arz etmektedir. Çünkü mükellefler matrahlarını
azaltmak için legal olarak ya harcamalarını azaltacak ya da borçlarını
çoğaltacak veya illegal olarak tasarruflarını çoğaltacaklardır.
Örneğin, yıllık geliri 100 lira olan birinin bu parayı harcamaktansa
hepsini bir banka hesabına yatırması ve bankadan da yıllık 100 lira kredi
kullanması ve çektiği bu krediyi beyan etmemesi durumunda matrahı sıfır
olacaktır. Mükelleflerin ödeyecekleri vergiyi minimize edebilmek için bazı
denkleştirici işlemler yapabilme imkânlarının varlığı matrahın belirlenmesi
sırasında büyük problemler doğurabilir ve bu problemlerin ortadan kalkması
denkleştirici işlemlerin yasaklanması ve kontrol edilebilirliğine bağlıdır.
Sistemde bu kontrollerin yapılabilmesi için idari işlemlerin artması
gerekecektir. Bu durumda da idari etkinliğin azalabileceğini söyleyebiliriz.
Zaten Kaldor da (1955:222), kişisel harcama vergisinin yönetim açısından
mevcut gelir vergisine göre kesinlikle daha karmaşık bir vergi olabileceğini
ifade etmiştir.
Kişisel harcama, verginin uygulanması bakımından, belki gelişmekte
olan ülkelere özel bir problem de bankacılık sisteminin kullanımı ile ilgilidir.
İnsanların bankacılık sistemini yeterince kullanmadıkları ülkelerde
tasarruflarını yatırmak üzere buna zorlanmaları, uyum maliyetlerinin
yükselmesi sonucunu doğurabilir.
2.3.4.4. Diğer Dezavantajlar
Kişisel harcama vergisinin kabul edilmesi durumunda geçiş yardımı
probleminin doğması beklenmektedir. Daha önce gelir vergisi mevzuatı
içinde var olan müesseselerin kalkması bu müesseselerden yararlanmaya
devam edenlerin olumsuz etkilenmemesi açısından bu kimselere geçiş
144
yardımı yapılması gerekmektedir. Örneğin, daha önce satın aldığı evi bu
sisteme geçildikten sonra satan bir kimse ya da daha önce satın aldığı
iktisadi varlık üzerinden amortisman ayıran bir iş adamı, sisteme geçişte hak
kaybına uğramamalıdır. Hem bu yardımın yapılması, hem vergi tabanının
daralması vergi oranları üzerinde baskı yaratabilir.
Bireysel harcama vergisi sisteminde servetin, tasarrufun ya da
varlıkların ve bunlardaki artışların takip edilmesi gerekecektir. Gelişmekte
olan ülkelerdeki günümüz politikacılarının, bürokratlarının, iş adamlarının
ve diğer güç odaklarının böyle bir vergiye karşı Hindistan örneğinde olduğu
gibi ciddi direnç gösterecekleri de beklenmelidir. Bu sisteme geçişte ortaya
çıkabilecek bir başka problem ise uluslararası entegrasyon sorunudur. Bazı
ülkelerin kişisel harcama vergisi sistemi uygulamaları durumunda bu
ülkelerdeki mükellefler tüketim harcamalarını diğer ülkelere kaydırabilir
(Karayılmazlar, 2001:144), aksine tasarruflarını da kendi ülkelerinde
yaparak, vergiden kaçınabilirler. Kişisel tüketim vergisi uygulaması,
sermaye hareketlerinin olabildiğince kolaylaştığı günümüzde, mükelleflerin
hayatlarının belirli bir evresine kadar tasarruf yapmalarına, bu tasarruflarını
harcamanın vergilendirilmediği bir ülkede taşıyarak harcamalarına neden
olabilir. Fakat bu durum, KDV uygulamasındaki varış ülkesinde vergileme
prensibinin aksine, sermayenin ülkeden çıkışının vergilendirilmesi ile
önlenebilir.
145
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDE VERGİ REFORM VE
UYGULAMALARI
Günümüzde birçok ülke, yıllardır uyguladığı vergi sistemini;
vergilemenin mali amaçlar dışında sosyal ya da ekonomik amaçlara
ulaşmada araç olarak kullanılmaya başlanması, vergi oranlarının
düşürülmesi, gelir unsurlarının farklı vergilendirilmesinin ortaya çıkardığı
uluslararası vergi rekabetine uyumun sağlanabilmesi, mevcut sistemlerin
değişen mali ve ekonomik amaçlar doğrultusunda kullanımının doğurduğu
karmaşanın ve etkinsizliğin giderilmesi, gelişen uluslararası mali
standartların
yakalanabilmesi,
ekonomik
birlikteliklere
uyumun
sağlanabilmesi ve küresel ekonomik koşullardaki değişime ayak
uydurulabilmesi amacıyla kısmen ya da tamamen reforma tabi tutmaktadır.
Türkiye ile benzer problemleri yaşayan gelişmekte olan ülkelerin
yaptığı vergi reformlarının bilinmesi, değişen vergileme koşulları ve
eğilimlerini görebilmek ve Türkiye’nin yapacağı vergi reformuna katkı
sağlayabilmek açısından önemlidir. Bu nedenle bu bölüm içerisinde sosyal
ve ekonomik koşulları gereği Türkiye’ye yakın gelişmekte olan ülkelerin
yaptığı güncel vergi reformlarını inceleyeceğiz. Ülke seçiminde ise Dünya
Bankasının kişi başına gelir tutarına göre yaptığı ülke sınıflandırmasından
yararlanacağız.66 İnceleyeceğimiz ülkeler, Dünya Bankasının yaptığı
sınıflandırmaya göre, içinde Türkiye’nin de bulunduğu kişi başına geliri
3.706$-11.455$ aralığında olan “Orta-Üstü Gelire” sahip olan ülkeler
arasından seçilecektir.
Dünya Bankasının her yıl 1 Temmuz’da yenilediği verilerine göre
2007 ve 2008 yıllarında orta üstü gelir düzeyinde Türkiye dahil 41 ülke
66
Dünya Bankası (2007), Atlas Metoduna göre hesapladığı kişi başına düşen milli
gelir rakamlarına göre 209 ülkeyi gelir aralıklarına göre dört grupta toplamaktadır
(http://web.worlbank.org/ CountryClassification):
Düşük Gelir Grubu: Kişi başına düşen gelirin 935$ veya daha aşağısında olan
ülkeler,
Orta Altı Gelir Grubu: Kişi başına düşen gelirin 936$ - 3,705$ aralığında olan
ülkeler,
Orta Üstü Gelir Grubu: Kişi başına düşen gelirin 3,706$ - 11,455$ aralığında olan
ülkeler,
Yüksek Gelir Grubu: Kişi başına düşen gelirin 11,456$ ve daha fazla olan ülkeler.
146
bulunmaktadır. Aşağıdaki Tablo 33’de listelenmiş olan bu ülkelerin 13’ü
Avrupa ve Merkezi Asya, 7’si Orta Afrika, 3’ü Ortadoğu ve Kuzey Afrika,
4’ü Doğu Asya ve Pasifik, 14’ü de Latin Amerika ve Karayip ülkeleridir. Bu
listede yer alan, son dönemde yaptıkları başarılı reformlarla diğer ülkelere
örnek olabilecek, ekonomik yapısı Türkiye’ye benzeyen gelişmekte olan
ülkeler daha çok Orta ve Doğu Avrupa ve Latin Amerika ülkeleri arasında
yer almaktadır. Bu nedenle detaylı olarak inceleyeceğimiz ülkeleri bu
gruplarda yer alan ülkeler içinden seçeceğiz.
Tablo 33: Bölgelere Göre Orta Üstü Gelir Düzeyindeki Ülkeler67
Avrupa ve
Merkezi Asya
(13 Ülke)
Sahra Altı
Afrika
(7 Ülke)
Ortadoğu ve
Kuzey Afrika
(3 İlke)
Bulgaristan
Botsvana
Lübnan
Hırvatistan
Ekvator Ginesi
Libya
Kazakistan
Gabon
Umman
Karadağ
Doğu Asya ve
Pasifik
(4 Ülke)
Latin Amerika
ve Karayipler
(14 Ülke)
Amerikan
Samoası
Arjantin
Brezilya
Güney Afrika
Kuzey Mariana
Adaları
Letonya
Morityus
Malezya
Kosta Rica
Litvanya
Mayotte
Palau
Dominik
Macaristan
Seyşel Adaları
Belize
Şili
Grenada
Polonya
Meksika
Romanya
Panama
Rusya
Federasyonu
St. Kitts ve
Nevis
St. Luçiya
Sırbistan
St. Vincent ve
Grenadines
Slovakya
Uruguay
Türkiye
Venezüella
Kaynak: Worldbank: 2007’de yer alan tablodan yararlanılarak hazırlanmıştır.
67
Dünya Bankasının 1/07/2008’de açıkladığı yeni listede; Equatorial Guinea,
Macaristan, Northern Mariana Island, Umman ve Slovakya yüksek gelir grubuna;
Belarus, Fiji, Küba, Jamaika ve Suriname de orta üstü gelir grubuna yükselmiştir.
147
Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde son dönemde yapılan vergi
reformlarının ortak yanı düz oranlı gelir vergisinin tercih edilmesidir. Çoğu
geçiş ekonomisi olarak nitelendirilen bu ülkelerdeki vergi reformları bir
taraftan vergi idarelerinin yetersizliği, vergileme ve kamu harcamaları ile
ilgili yerleşmiş sistemlerinin olmamasına, diğer taraftan giderek artan vergi
rekabetine dayandırılabilir. Bu reformların daha özeldeki ortak amaçları ise
vergi sistemlerinin sadeleştirilmesi, vergi oranlarının olabildiğince
düşürülerek, Avrupa pazarına yakınlık avantajını da kullanarak, yabancı
sermaye akışının mali sistem aracılığıyla teşvik edilmesi ve özellikle geçiş
ekonomileri için piyasa ekonomisine işlerlik kazandırılması ve özel sektörün
desteklenmesi olarak sıralanabilir.
Doğu Avrupa’da düz oranlı vergilemeye geçen ilk ülke, 1994 yılında
Estonya olmuştur. Bu ülkeyi aynı yıl Litvanya, 1995’de de Letonya
izlemiştir. 2001 yılında Rusya’nın da düz oranlı vergi sistemine geçmesiyle
eski Doğu Bloğu ülkelerinin çoğu Orta ve Doğu Avrupa’da kızışan vergi
rekabeti nedeniyle arka arkaya düz oranlı vergi sistemine geçmişlerdir.
Tablo 33’de, orta üstü gelir grubunda yer alan 13 Avrupa ve Merkezi Asya
ülkesinden Türkiye, Macaristan, Polonya ve Hırvatistan dışındaki 9’u düz
oranlı vergilemeye geçmiştir. Polonya yasal hazırlıkları tamamlamış ancak
yasanın veto edilmesiyle süreç ertelenmiştir. Hırvatistan’da yakın gelecekte
sistemin kabul edilmesi beklenmekte, Macaristan’da ise sistemin
uygulanabilirliği tartışılmaktadır.
Orta ve Doğu Avrupa’dan ilk inceleyeceğimiz ülke; Türkiye ile aynı
coğrafyada olması, büyük ekonomik yapısı, düz oranlı vergiyi radikal bir
şekilde çok düşük oranlarda uygulaması, sistemini piyasa ekonomisine geçiş
sürecinde tamamen reforma tabi tutması ve yaptığı başarılı reform
uygulamaları ile önemli bir ülke olan Rusya’dır. Rusya, 2001 yılında
gerçekleştirdiği düz oranlı vergi reformu ile gelir vergisi oranını %30’dan
%13’e çekmiştir. Gelir vergisi oranının düşmesiyle, vergi hasılatında ve
gönüllü vergi itaatinde artış gözlenmesi, uluslararası literatürde Rusya vergi
reformunun sonuçları bakımından tartışılmasına neden olmuştur.
Orta ve Doğu Avrupa’da yer alan eski Doğu Bloğu ülkeleri, Rusya
vergi reformunu örnek alarak, düz oranlı vergi sistemine geçmişlerdir.
Bölgede artan vergi rekabeti ile düşük oranlarda uygulanan düz oranlı vergi
sistemi; Almanya, İtalya, Hollanda gibi gelişmiş ülkeleri ve diğer bölge
ülkelerini de etkilemiştir. Günümüzde, reformcu ülkelerin önemli bir bölümü
148
Hall ve Rabuska’nın 1980’lerde önerdiği bu sistemi, kendilerine özgü
farklılıklarla uygulamaya başlamıştır.
Bu grupta inceleyeceğimiz ikinci ülke ise, OECD ülkeleri arasında düz
oranlı vergi sistemine “ilk geçen ülke” sıfatını taşıyan Slovakya’dır. Bu ülke,
2004 yılında gerçekleştirdiği vergi reformu ile gelir, kurumlar ve katma
değer vergileri için %19 oranındaki düz vergiyi oransal farklılaştırma
yapmadan uygulamaya başlamıştır. Slovakya, 2004 yılında AB’ye tam üye
olması ve aynı yıl yaptığı başarılı reform sonucu son yıllarda önemli
ekonomik gelişme kaydetmiş ve Dünya Bankasının 1/07/2008 tarihinde
yeniden yayımladığı gelir grupları listesinde “Yüksek Gelirli” ülkeler arasına
girmiştir. AB’ye giriş ve geçiş sürecini başarıyla tamamlayan Slovakya’nın
bu süreçte yaptığı mali reformların Türkiye açısından ayrı bir önemi
olduğunu düşünüyoruz.
AB’ye giriş sürecinde Slovakya ile benzer tecrübeleri yaşayan, sosyoekonomik koşullarıyla Türkiye’ye daha çok benzeyen Romanya ise bu
bölümde inceleyeceğimiz üçüncü ülkedir. Romanya, bölgenin nüfusu
bakımından Polonya’dan sonra ikinci büyük pazarı, ekonomisi bakımından
da Polonya ve Macaristan’ın ardından üçüncü büyük ekonomisidir.
Romanya bölgesindeki vergi rekabetinin gereği olarak 2005’de düz oranlı
gelir vergisi sistemine geçerek önemli bir vergi reformu gerçekleştirmiştir.
Ülkede, son yıllarda vergi reformunun ve tamamlanmak üzere olan
müzakere sürecinin68 sonucu olarak makro ekonomik verilerde önemli
ölçüde gelişme kaydedilmiştir. Romanya, Türkiye’ye benzer sosyal ve
ekonomik koşulları, reform ve AB’ye giriş sürecinde yaşadığı tecrübeleriyle
benzer bir süreçten geçmesi beklenen ülkemize örnek olabilir. Bu ülkenin bir
başka özelliği ise, Türkiye’nin Balkan ülkeleri arasında en yoğun ikili ticari
ve ekonomik ilişki içinde olduğu ülke olmasıdır (Gülsoy, 2007:26).
Bu bölümde vergi reformlarını inceleyeceğimiz diğer iki ülke ise Latin
Amerika ülkeleridir. Genellikle orta gelir düzeyinde bulunan Latin Amerika
ülkelerinin yaygın sosyo ekonomik ve yönetsel özelliklerinden bazıları;
önemli sanayi bölgelerinin yanında, fakir bölgelerin yer aldığı bölgeler arası
yoğun gelişmişlik farkları, yoksulluk, kayıt dışı ekonomi, hükümetlerin
çoğunun yolsuzluğa bulaşmış ve etkinsiz olması, politik partilerin
68
Müzakere sürecini başarıyla tamamlayan Romanya 1/1/2007’de AB’ye tam üye
olmuştur.
149
kutuplaşmış ve ayrışmış olması, sivil toplum örgütlenmelerinin zayıf olması,
sürekli mali krizlerin yaşanması ve 1980’lerdeki krizlerden sonra ekonomik
büyüme ve istikrar bakımından yaşanan yetersizlikler olarak sayılabilir ve
tüm bunların sonucu olarak Latin Amerika’da kapsamlı politik kurumlar,
kalkınma stratejileri, vergi ve mali sistem reformları konularında sosyal
mutabakat eksik kalmaktadır (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:37).
Latin Amerika ülkelerinin önemli bir çoğunluğu, GSMH’si yüksek
ama nüfusunun kalabalıklığı nedeniyle kişi başına gelir düzeyi düşük
ülkelerdir. Orta üstü gelir düzeyinde yer alan ve gelişmekte olan bu ülkeler
kırılgan ekonomik yapıları, sık yaşadıkları siyasi ve ekonomik krizleri ile
tanınmaktadırlar. Dünya Bankasının 2007 yılı orta üstü gelir düzeyi
listesinde yer alan 41 ülkenin 14 tanesi Latin Amerika ülkesidir. Söz konusu
14 ülkenin bazıları İngiliz Devletler Topluluğu içinde yer alan, nüfusu bir
milyonun altında olan ve ekonomik hacmi küçük olan ülkelerdir. Bunların
dışında kalan ekonomik, demografik, sosyal ve politik şartları bakımından
Türkiye’ye benzetilebilecek ülkeler: Brezilya, Meksika, Arjantin,
Venezüella, Şili, Kosta Rika ve Uruguay’dır. Bu ülkelerin arasında
ekonomik hacim ve nüfus açısından Brezilya ve Meksika en büyükleri
olduğu ve son dönemde vergi sistemlerini reforma tabi tuttukları için
incelemeye değer bulduğumuz ülkelerdir. Bu nedenle Rusya, Slovakya ve
Romanya’nın ardından inceleyeceğimiz dördüncü ülke orta Amerika’da yer
alan ve NAFTA69 üyesi Meksika; beşinci ülke ise GSYİH’si bakımından
dünyanın sekizinci, Latin Amerika’nın en büyük ekonomisine sahip Brezilya
olacaktır.
Kuzey ve Güney Amerika arasında yer alan bir Latin Amerika ülkesi
olan Meksika; nüfus yapısı, şehirleşme, büyüme oranları, eğitim durumu,
ekonomik altyapı, sanayinin yapısı, siyasi az gelişmişlik, dış ticaretteki
bölgesel bağımlılık, satın alma gücü paritesine göre kişi başına gelir,70 petrol
gelirleri hariç 50 milyar dolarlık cari açık, NAFTA üyeliği, yabancı sermaye
yatırımlarının NAFTA üyeliği sonrası artışı gibi pek çok konuda Türkiye’ye
benzemektedir (Belli, 2008). Ayrıca, 2008 yılı başında uygulamaya koyduğu
kapsamlı vergi reformu ile gelir, harcama ve servet vergilemesinde önemli
69
NAFTA (The North America Free Trade Agreement-Kuzey Amerika Ülkeleri
Serbest Ticaret Anlaşması): 1994 yılında Kanada, ABD ve Meksika’nın oluşturduğu
ticaret ve yatırımların liberalleştirildiği, Gümrük Birliğinin ötesinde bir anlaşmadır.
70
2007 yılında Satınalma Gücü Paritesine Göre Kişi Başına Milli Gelir; Meksika’da
12,888 USD, Türkiye’de ise 12,774 USD’dir.
150
değişikliler gerçekleştiren Meksika, incelediğimiz ülkeler arasında vergi
reformu en güncel olan ülkedir. Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde olduğu
gibi Meksika da vergi reformu ile artan oranlı vergi sisteminin yerine düz ve
tek oranlı bir gelir vergisini yürürlüğe koymuştur.
Bu bölümde inceleyeceğimiz diğer Latin Amerika ülkesi olan Brezilya
ise, krizlere karşı duyarlılığı, yakın geçmişe kadar devam eden askeri
yönetimi, siyasi istikrarsızlığı, yüksek kayıt dışı ekonomisi ve bölgesel
gelişmişlik farklarıyla gelişmekte olan ülkelerin genel özelliklerini
taşımaktadır. Bu özellikler bakımından Brezilya ve Meksika arasında büyük
bir farklılık yoktur. Ancak Latin Amerika’nın en büyük iki ülkesi olan
Brezilya ve Meksika’nın vergilemede önemli farklılıkları vardır.
Meksika ve Brezilya’da vergi yükleri arasındaki yüksek fark, bu
ülkelerdeki vergi sisteminin de farklı olduğunun bir göstergesidir. OECD’nin
“Latin America Economic Outlook 2008” (2007) adlı eserinde, bu ülkeler
içinde vergi hasılatı ve kamu harcaması bakımından, Brezilya çok vergi
toplayan ve çok harcama yapan, Meksika ise az vergi toplayan ve az
harcama yapan bir çizgide olduğu, fakat mali kalite kavramı bakımından her
iki ülkenin performansının iyi olmadığı vurgulanmıştır. Bu uygulamanın
sonucu olarak Meksika’da düşük olan vergi yükü, Brezilya’da yüksek
çıkmaktadır. Hatta Brezilya, incelediğimiz ülkeler arasında en yüksek OECD
ortalaması ve bazı gelişmiş ülke ortalamalarına eşit düzeyde vergi yüküne
sahiptir.
Brezilya vergi sistemi, çok sayıda vergiden oluşan karmaşık bir yapıya
sahiptir. Ülkede, yasama sırasındaki güçlükler nedeniyle kapsamlı bir reform
yapılamadığından, vergi sistemi yıllara yaygın olarak reforma tabi
tutulmuştur. Brezilya mali sistemi; gelir, tüketim ve muameleleri konu alan
sosyal güvenlik vergileri ve genel bütçe yanında ayrı uygulanan sosyal
güvenlik bütçesi; dünya uygulamasından farklı isim ve yöntemlerle
uyguladığı vergileriyle daha önce ele aldığımız ülkelerden farklı bir vergi
sistemine sahiptir. Ayrıca, KDV’yi Fransa hariç, tüm Avrupa ve dünyadan
önce yürürlüğe koyması (Varsano, 2003:6) ve e-beyan müessesesini 1997’de
uygulamaya başlamasıyla yenilikçi bir ülkedir.
3.1. Rusya Federasyonu
1917 Ekim devrimi ile kurulan Sovyet Sosyalist Cumhuriyetler Birliği
(SSCB), II. Dünya Savaşından sonra barışı sağlamak ve sosyalizmle
151
mücadele amacıyla kurulan NATO’ya karşı Varşova Paktını71 imzalayan
sosyalist Doğu Bloğu ülkelerinin önderliğini üstlenmiştir. Sovyet Birliği
soğuk savaş yıllarında, askeri ve ekonomik anlamda ABD’den sonra önemli
bir süper güç olmuş, ancak Batı bloğu karşısında ekonomik ve askeri açıdan
gerileyen Doğu Bloğu ile eş zamanlı olarak 1990’ların başında dağılma
sürecine girmiştir. Bu süreçte SSCB içinde yer alan bazı cumhuriyetlerin
bağımsızlıklarını ilan etmeleri sonucu Sovyetler Birliği de dağılmış, yerine
1992 yılında Rusya Federasyonu kurulmuştur.
Rusya Federasyonu bölünmüş olmasına rağmen 17 milyon km2 den
fazla toprağı ile dünyanın en büyük yüz ölçümüne sahip ülkesidir.
Federasyon 83 federal birimden oluşmaktadır ve bunlardan 21’i kendi
anayasası ve cumhurbaşkanı olan federe cumhuriyet, bir de özerk
yönetimdir.72 Coğrafi açıdan çok büyük olan Rusya, ekonomik olarak da
büyük bir ülkedir. G8 içinde yer alan ülkenin 2007 yılı GSYİH’si 1,1 trilyon
USD’nin üzerindedir ve yaklaşık 145 milyon nüfusa sahip ülkede kişi başına
gelir ise 8.209 USD ile gelişmekte olan ülkeler seviyesindedir.73
Sovyetler Birliği’ndeki sosyalist ekonomik yapı nedeniyle bu ülkedeki
kamu finansmanı, piyasa ekonomilerinden farklı olarak, KİT ürünlerinin
satış gelirleri ile sağlanmaktaydı. Rusya Federasyonu’nun kurulmasından
sonra ülkedeki siyasal ve ekonomik yapının değişimi ile birlikte kamu
finansmanında vergi gelirlerinin önemi artmıştır. Bu bakımdan, geçiş süreci
boyunca yapılan vergi reformları ayrı öneme sahip olmuştur. Rusya bu
süreçte 1992 yılında gerçekleştirdiği kapsamlı vergi reformu ile gelir,
kurumlar ve katma değer vergileri alanlarında yenilikler yaptı. Fakat,
Rusya’nın 1990’lı yıllar boyunca değişiklikler yaparak uyguladığı bu sistem;
yönetimi ve uygulaması zayıf, tahsilat ve denetimin hukuki altyapısı sınırlı,
mükellef kayıtlarının var olmadığı, vergi oranlarının yüksek ve vergi
yeniliklerinin zarar verici olduğu, rüşvetin, yozlaşmanın, vergi kaçırmanın
kol gezdiği çok ilkel bir vergi sistemi (Gaddy ve Gale, 2005:984) olarak
tanımlanmıştır.
71
Varşova Paktı: 14 Mayıs 1955 tarihinde Varşova’da Arnavutluk, Romanya,
SSCB, Demokratik Almanya, Bulgaristan, Polonya, Çekoslovakya ve
Macaristan’dan oluşan sekiz sosyalist ülkenin imzaladığı Dostluk, İşbirliği ve
Karşılıklı Yardım Anlaşması ile kurulan askeri ve siyasal birliğin adıdır
(http://tr.wikipedia.org).
72
Ayrıntılı bilgi için bkz. http://tr.wikipedia.org/wiki/Rusya
73
Veriler, IMF’in www.imf.org adresinden alınmıştır.
152
Rusya’nın geçiş sürecinde yaptığı en önemli vergi reformu, Haziran
2000’de yasalaştırdığı ve 1 Ocak 2001 tarihinde uygulamaya başladığı düz
oranlı vergi reformudur. Rusya, bu tarihe kadar düz oranlı vergi sistemini
uygulayan ülkeler içinde en düşük (%13) düz oranı yürürlüğe koyarak, vergi
oranlarında ciddi miktarlarda indirime gitmiştir. Bu reformun devamında
kurumlar vergisi ve KDV oranlarında da indirime giden Rusya, bu
indirimlerle birlikte vergi gelirlerinde ve GSYİH’da ciddi artışlar elde etmiş,
başarılı reform sonuçlarıyla literatürde tartışılan ve sonraki yıllarda başarılı
reform denemesiyle özellikle eski Doğu Bloğu içinde yer alan ülkeler için
örnek alınan bir ülke haline gelmiştir.
Rusya’nın yakın geçmişte Doğu Bloğu ülkelerinin liderliğini
üstlenmesi ve piyasa ekonomisini tercih etmesiyle beraber, diğer ülkeler de
aynı yolu izlemişlerdir. Rusya, hem düz oranlı vergilemeyi çok düşük
oranlarla gerçekleştirmesi ve buna rağmen vergi hasılatını artırabilmesi hem
de 1991’den beri piyasa ekonomisine geçme ve düşük oranlı vergileme
konularında ortaya koyduğu cesaretle eski Doğu Bloğu ülkelerine model
olması bakımından önemli bir ülkedir. Ancak Rusya’nın 2001’de
gerçekleştirdiği reformdan önce; Estonya ve Letonya’nın hem gelir hem de
kurumlar vergisini kapsayacak şekilde, Litvanya’nın ise sadece gelir vergisi
için düz oranlı vergilemeye geçtiği de unutulmamalıdır. Ama Rusya’nın bu
sisteme geçmesinden sonra da, başta eski Doğu Bloğundan olmak üzere pek
çok ülke bu vergileme eğimini benimsemiş, aynı paralelde vergi reformları
yapmışlardır.
Günümüzde düz oranlı vergilemeye geçen 20’nin üzerinde ülke
olmasına rağmen Rusya’nın bu sisteme geçen ilk büyük ekonomi olması bu
ülkedeki düz oranlı vergi uygulaması sonuçlarının önemini daha da
artırmaktadır. Rusya dışında düz oranlı vergilemeye geçen ülkelerin yüz
ölçümünün, nüfusunun, ticari ve ekonomik faaliyetlerinin hacmi küçük
olduğundan, bu durum, bu ülkeler için mali ve iktisadi etkinliğin
sağlanmasında bir avantaj olarak görülmektedir. Fakat, Rusya’nın diğer
etkenler bir yana dünyanın büyük ekonomilerinden biri olduğu göz önüne
alındığında, sadece bu durumun bile iktisadi etkinliğin sağlanmasında bir
dezavantaj olduğu söylenebilir.
Tartışmalı da olsa son 10 yılın en önemli vergi reformu olarak
nitelenen Rusya vergi reformu, sadece ülkenin kendisi için değil aynı
zamanda bu reformu benimseyen ve aynı ölçüleri benimsemeyi düşünen
153
ülkeler için de reformdan elde edilen tecrübeleri anlamak ve ders çıkarmak
açısından son derece önemlidir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:4).
Rusya’nın yaptığı bu reformun hazırlık aşamasında ülke devlet başkanı
Vladimir Putin ABD’de düz oranlı verginin en önemli savunucularından
olan Steve Forbes ve sistemin kurucularından olan Alvin Rabuska ile
görüşmüş ve onlardan tavsiyeler almıştır. Ancak, Rusya düz oranlı vergi
sistemi, Hall ve Rabuska’nın düz oranlı vergi önerisiyle birebir örtüşmez.
Rusya vergi sisteminde, gelir ve kurumlar vergisi ayrı kurgulanmıştır. Yani
Rusya’nın düz oranlı şahsi gelir vergisi, Hall ve Rabuska’nın önerilerinde
olduğu gibi sadece ücretler üzerinden alınan bir vergi değil, bu kazancın
yanında kişisel nitelikteki mesleki faaliyetler, şahsi küçük işletmeler,
piyango kazançları gibi diğer gelir ve kazançları da kapsayan bir vergidir.
Rusya vergi sistemi, ülkenin federal yapısıyla örtüşmektedir. Bu
kapsamda, Rusya’da federal bütçeye aktarılan, otonom cumhuriyet ve
bölgelerin yönetimlerince kabul edilen, belediye ve yerel idareler tarafından
uygulanan; federal, bölgesel ve yerel üç tür vergileme yapılmaktadır.
Ülkenin 2000’lerin başında dolaysız ve dolaylı vergileme alanlarında
gerçekleştirdiği reformlara ilişkin ayrıntılar ve reform sonuçlarına ilişkin
değerlendirmeler aşağıdaki başlıklarda ele alınmaktadır.
3.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformu
Rusya’nın 2001 yılında gerçekleştirdiği bireysel gelir vergisi reformu,
aslında ülkenin 1999-2002 tarihleri arasında gerçekleştirdiği mali
reformların bir parçasıdır. Daha doğrusu bireysel gelir vergisi reformu
ülkenin 1998 yılında büyük ölçüde vergi sistemini işletmekteki yetersizliği
nedeniyle yaşadığı derin kriz sonucu başlatılan mali reformlardan biridir
(Gaddy ve Gale, 2005:983).
Rusya, 1990’larda toplam talep fazlalığı ve karşılıksız emisyon
nedeniyle yaşadığı yüksek enflasyon döneminde ve enflasyonla mücadele
programının bir parçası olarak IMF’nin de tavsiyeleri doğrultusunda vergi
hasılatını yükseltmek için 1994 yılında %32 olan kurumlar vergisi oranını
%37’ye yükseltmiş, KDV’ye ek olarak %3 oranında ek alışveriş vergisini
yürürlüğe koymuştur. Mevcut vergi oranlarının artırılmasına ve yeni vergiler
konulmasına rağmen 1995 yılında %11,1 olan vergi hasılatının GSYİH’ye
oranı, 1998 yılında %8,6’ya düşmüştür (Bartlett, 2002:2).
154
1992’de yürürlüğe girmiş olan vergi mevzuatı, 1999’a kadar olan
dönemde mevzuata eklenti şeklinde yapılan çeşitli kanun ve yönetmelikler
nedeniyle iyice karmaşıklaşmıştır. 1999-2002 tarihleri arasında yapılan
politik, mali ve ekonomik reformlar kapsamında 2001 yılında vergi reformu
da yapılarak, mevzuat tekrar değiştirilmiştir. Yapılan reformla, vergi yükleri
hafifletilmiş, haksız vergi avantajlarının kaldırılmasıyla sistem daha adil hale
getirilmiş, vergi sistemi sadeleştirilmiş ve mali standartların uluslararası
kurallara uyumu sağlanmıştır.
Aşağıdaki Tablo 34’de; Rusya’da 2001 yılında yapılan düz oranlı
vergi reformu ile federal ve yerel sistemde reform öncesine göre yapılan
temel değişiklikler gösterilmiştir. Sistem içinde bölgesel ve yerel vergiler
ayrılmasına rağmen, bu kategoride toplanan vergilerin benzerliği nedeniyle,
alt yönetimlerin topladıkları bu vergiler ayrıştırılmamıştır. Reform sonucu
vergi çeşitliliğinde ciddi bir azalma olmamış, reform daha çok vergi
yükünün düşürülmesi ve sistem içindeki vergi kolaylıklarının azaltılarak,
sistemin basitleştirilmesi hedeflenmiştir. Ayrıca Tablo 34’ün dipnotlarında
da vurguladığımız üzere gelir, kurumlar ve sosyal güvenlik vergisi oranları
yanında bazı vergilerin oranları düşürülmüş, bazılarının yürürlüğü
durdurulmuş, kişisel gelir ve yol kullanım vergilerinin hasılatının federal ve
bölgesel yönetimler arasındaki paylaşımı yeniden düzenlenmiş, sistem içinde
yer alan vergi kolaylıkları azaltılmıştır.
155
Tablo 34: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Rusya Vergi
Sisteminin Yapısı
Federal Vergiler
Bölgesel ve Yerel
Vergiler
Federal Vergiler
Bölgesel ve Yerel
Vergiler
DOLAYSIZ VERGİLER
REFORM SONRASI
- Kişisel Gelir
V.(%20)
- Kurumlar V.
- Sosyal Güvenlik V.
- İşletme V.
- Orman, Su ve
Çevre V.
- Maden
Kaynaklarını
Koruma V.
- Kişisel Gelir V.(%80)
- Bölgesel Satış V.
- Net Aktif V.
- Sosyal Altyapıyı
Koruma V.
- Nakliye V.
- Kumarhane İşletme V.
- Emlak V.
- Reklam V.
- Cadde V.
- Veraset ve İntikal V.
- Kişisel Gelir V.*
- Sermaye Kazançları V.
- Sosyal Güvenlik V.
- İşletme V.
- Orman, Su ve Çevre V.
-Maden Kaynaklarını
Koruma V.
- Net Aktif V.
- Nakliye V.
- Kumarhane İşletme V.
- Emlak V.
- Motorlu Taşıt V.
- Reklam V.
- Veraset ve İntikal V.
DOLAYLI VERGİLER
REFORM ÖNCESİ
-Katma Değer V.
- Yol Kullanım V.
(%0,5)
- Özel Tüketim V.
-Gümrük V.
- Harçlar
- Yol Kullanım V. (%2)
- Harçlar
-Katma Değer V.
- Özel Tüketim V.
-Gümrük V.
- Harçlar
- Yol Kullanım V.
(%1,5)**
- Harçlar
Kaynak: Rusya Vergi Kanunu (www.russian-tax-code.com); Öngören Hukuk
Bürosu, 2005; Ivanova, Keen ve Klemm, 2005’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Reform öncesinde federal ve bölgesel yönetimler arasında %20’ye %80 oranında
paylaşılan kişisel gelir vergisi hasılatı, reform sonrasında tamamen yerel idarelere
bırakılmıştır.
** Reform öncesinde federal yönetimin %0,5, bölgesel yönetimin %2 oranında
aldığı yol vergisi tamamen yerel yönetimlere bırakılmış ve oranı da %1,5’e
düşürülmüştür.
Tablo 34’deki vergilerden bazıları federasyon organları tarafından
toplanmaktadırlar. Reformla varılmaya çalışılan bir başka nokta ise; bu
kurumların vergi gelirlerini artırıp, federal bütçeye yüklerinin azaltılmasıdır.
Federasyon organlarının topladığı bu vergiler yukarıdaki tabloda bölgesel
vergiler içerisinde sayılmıştır. Bu vergiler (Öngören Hukuk Bürosu, 2005):
- Ticari Sermaye Vergisi ( Şirketlerin Mal Varlığı Vergisi - Net Aktif
Vergisi),
- Emlak Vergisi (Arazi ve işletmelere ait gayrimenkuller üzerinden),
- Nakliye Vergisi,
- Belirli satışlardan toplanan vergiler,
156
- Kumarhane salonlarından toplanan vergiler,
- Bölgesel ruhsat harçları,
- Cadde Vergisi (01/01/2003’de yürürlükten kaldırıldı).
Rusya’nın 2001’de gerçekleştirdiği vergi reformu aşamalı bir reform
niteliğindedir. Zira bu yıl vergi sisteminde yapılan değişiklikler; düz oranlı
kişisel gelir vergisine geçilmesi, istisna ve muafiyetlerin azaltılması, sosyal
güvenlik işlemleri ve yüklerinin hafifletilmesi, satış vergisinin74 kaldırılması
konularını kapsamıştır. 2002 yılında ise reformlara devam edilmiş, kurumlar
ve katma değer vergilerinde vergi oranı ve istisnalara ilişkin önemli
düzenlemeler gerçekleştirilmiştir. 2001 yılı başından itibaren yürürlüğe giren
diğer bazı değişiklikler ise aşağıdaki gibidir (Ivanova, Keen ve Klemm,
2005:7-8):
- 2001 yılında birleştirilmiş federal ve bölgesel kurumlar vergisi
oranı; belediyelerin kurum kârı üzerinden %5’e kadar alabildikleri kazanç,
vergi de dahil %35’di. Ancak, 30/04/2002 tarihinde Rusya Vergi Kanunu
m.25’de yapılan değişiklik ile (4 puanlık belediye payı dahil) kurumlar
vergisi oranı 1/1/2002’den geçerli olmak üzere %24’e indirilmiştir.
- Kâr payları üzerindeki vergi artırılmış ama bunun yanında kurumlar
vergisi ödemeleri için temel teşkil eden iadesi yapılmayan alacaklar
uygulaması getirilmiştir. 2002 yılında ise kâr payı vergi oranı %6’ya
düşürülmüştür.
- Oranı %1,5 olan muamele vergisi niteliğindeki Sosyal Altyapıyı
Koruma Vergisi (The Social Infrastructure Maintanance Tax) kaldırılmış,
Yol Kullanım Vergisi oranı %2,5’den %1,5’e düşürülmüştür.
- Genel oranı %20, indirilmiş oranı %10 olan KDV oranları
değiştirilmemiş, ancak eczacılığa ait muafiyetlerin daraltılması, küçük
işletmeler üzerindeki vergi uyum yükünün azaltılması ve kurumlar vergisi
uygulayan diğer ülkelerle uyum sağlamak amacıyla bazı değişiklikler
yapılmıştır.
Reformla birlikte 2001 yılında yürürlüğe giren ve üzerinde ayrıca
durulması gereken bir başka düzenleme ise sosyal güvenlik alanında
74
Bu vergi Rusya’da faaliyet gösteren yabancı tüzel kişilikler ile bunların şube ve
temsilciliklerinin nakit satışları üzerinden azami %5 oranında alınan bölgesel bir
vergidir.
157
yapılmıştır. Daha önce konut, sağlık, sosyal, çalışma fonları gibi adlar
altında çok sayıda ve değişik tutarlarda ödenen sosyal prim ödemeleri tek bir
sosyal vergi altında birleştirilmiştir. Reform öncesi dönemde sosyal güvenlik
vergisi işçi payı %1’den sıfıra düşürülmüş, %38,5 düz oranında uygulanan
işveren payları ise %35,6’dan başlayan ve dört dilimden oluşan azalan oranlı
bir tarifeye tabi tutulmaya başlamıştır. Bireysel gelir vergisi ile birlikte
yapılan bu düzenlemeler vergi sisteminin etkinliğini artırıcı niteliktedir.
Vergi reformu ile birlikte yapısal ekonomik konularda da reforma
yönelik bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda; demiryolu ve elektrik
sektörlerinin yeniden yapılandırılması, ekonomik deregülasyon paketinin
işletilmesi, kara para ile mücadele kanunu, yeni arazi kanunu ve iş kanunları
çıkarılmış, emeklilik reformunun ve adli reformun yasalaştırılması
gerçekleştirilmiş ve bu düzenlemeler 2001 yılı başından itibaren yürürlüğe
girmiştir (Krueger, 2002:4). Bununla birlikte federal ve bölgesel yönetimler
arasındaki şahsi gelir vergisi paylaşımı değiştirilmiş ve reformdan önce
kişisel gelir vergisi hasılatının %80’ini alan bölgesel hükümetler, reformdan
sonra %100’ünü almaya başlamışlardır. Bu durum bölgesel hükümetlerin
vergi toplama konusundaki etkinliğini artırıcı niteliktedir (Ivanova, Keen ve
Klemm, 2005:7). Bir başka değişiklik ise; daha önce federal ve yerel
yönetimler arasında paylaşılan yol kullanım vergisinin oranı %2,5’den
%1,5’e düşürülmüş ve vergi hasılatı tümüyle yerel yönetimlere bırakılmıştır.
3.1.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler
1/1/2001 tarihinde yürürlüğe giren reform paketi ile 1998 yılında krize
neden olan mali yapının yenilenmesi hedeflenmiştir. Aynı yıl vergi reformu
ile eşzamanlı olarak kişiler ve işletmeler üzerinde ağır yükümlülükler içeren
dağınık yapıdaki sosyal güvenlik sistemi yenilenmiş ve sosyal güvenlik
yükleri de hafifletilmiştir. Bu reform paketini sonraki yıllarda gelir,
kurumlar ve katma değer vergileri alanlarında yürürlüğe giren başka
düzenlemeler ya da düzeltmeler izlemiştir.
Vergi reformu ile 2001 yılı başından itibaren şahsi gelir
vergilemesinde düz oranlı vergilemeye geçilmesi ve en yüksek marjinal
vergi oranının %30’dan, %13’e indirilmesi Rusya gelir vergisi reformunun
en belirgin özelliklerinden biridir. Ancak Rusya’nın uyguladığı düz oranlı
vergi sistemi diğer ülkelerden farklıdır. Örneğin; Slovakya uygulamasında
düz oranlı şahsi gelir vergisi sadece ücret niteliğindeki gelirleri
158
vergilendirmekte ve aynı oran kurumlar vergisinde ve katma değer
vergisinde de sabit bir oran olarak uygulanmaktadır. Rusya’da ise farklı
oranların uygulandığı ayrı bir kurumlar vergisi ve katma değer vergisi
yürürlüktedir.
Federasyonun şahsi gelir vergisi uygulamasında ise; ücret, maaş
gelirleri, şahsi küçük işletme ve serbest meslek kazançları yanında aşağıdaki
10 çeşit kazanç ve irat verginin konusu içinde sayılmaktadır (Rusya Vergi
Kanunu; m.208):75
Rusya’da bulunan yerli ya da yabancı tüm kurumlardan ve Rusya
menşeli kurumların yurtdışı şubelerinden elde edilen temettü ve faizler,
Sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemeler,
Fikri hakların Rusya’da kullanılmasından elde edilen gelirler,
Kiralamalardan ve gayrimenkullerin satışından elde edilen gelirler,
Hisse senedi ve kıymetli evrak gelirleri,
İşçilerin performansları ve diğer görevleri nedeniyle aldıkları
tazminatlar,
İş ve hizmetler karşılığında yapılan maaş, ücret, burs, ödenek ve
benzeri gelirler,
Deniz, kara ve hava taşımacılığından elde edilen gelirler,
Nakil ve iletişim araçlarının kullanılmasından elde edilen gelirler,
Rusya’daki faaliyetlerden elde edilen diğer gelirler.
Rusya yukarıdaki kazançları elde eden tam mükellef gerçek kişilerin
Gelir Vergisi Kanunu’nun 218-221. maddelerinde sayılan standart, sosyal,
mülki ve mesleki indirimlerden sonra kalan kazançları üzerinden standart
oranı %13 olan düz oranlı gelir vergisini uygulamaktadır. 2001 tarihli vergi
reformuyla, kişisel gelirin vergilendirilmesinde daha önce yürürlükte
bulunan dört basamaklı gelir vergisi tarifesinin yerine oranı %13 olan düz
oranlı şahsi gelir vergilemesine geçilmiştir. Reform öncesi ve sonrası
75
Rusya; katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, kişisel gelir vergisi, sosyal
güvenlik vergisi, işletme kazançları vergisi ve maden vergisi konusundaki
düzenlemeleri “Rusya Vergi Kanunu’nun” ikinci bölümünde topluca düzenlemiştir.
159
mevzuatta yer alan kişisel gelir vergisi dilimleri ve oranlara ilişkin
değişiklikler Tablo 35’de özetlenmiştir.
Tablo 35: Rusya’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir Vergisi
Yapısı
Reformdan Önce (2000)
Vergilendirilebililir
Gelir (Ruble)*
Reformdan Sonra (2001)
Marjinal Vergi
Oranı %
3.168’den aşağısı
Vergilendirilebilir
Gelir (Ruble)
Marjinal Vergi
Oranı % .
0
4.800’den aşağısı
0
3.168’den 50,000’e kadar
12
4.800’den fazlası
13
50.000’den 150,000’e kadar
20
150.000’den fazlası
30
Kaynak: Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:6.
* 1 USD, 2000 yılında 28,2; 2001 yılında 30,1 Ruble’dir.
Reformla birlikte vergileme eşiği nominal olarak %66 oranında
artırılmış, daha önce bu eşiğin üzerindeki kazançlar için %12-%30 aralığında
uygulanan artan oranlı tarife ile vergilendirilirken, bu uygulamanın yerine
%13 düz oranı uygulanmaya başlamıştır. Kişisel gelir vergisi oranlarındaki
bu radikal indirim daha önce düz oranlı vergilemeye geçen ülkelerin
uyguladığı oranın ve Hall ve Rabushka’nın ABD için %17-%20 aralığında
düşünülen optimal vergi oranının çok altındadır. Zaten Rusya
uygulamasından sonra bu sisteme geçen ülkeler de vergi oranlarını düşürme
konusunda cesaret kazanmışlardır.
Gelir vergilemesinde temel vergi oranı %13 olmakla beraber bazı gelir
unsurları ve kişiler için bu oranın %6, %30 ve %35 olarak uygulandığı
görülmektedir. %6 ve %30 oranları kâr paylarına uygulanmaktadır. Kişiler
elde ettikleri kâr payları üzerinden; bir takvim yılında Rusya’da 183 günden
az ikamet ederlerse dar mükellef olarak %30, 183 gün ya da fazla ikamet
ederlerse de tam mükellef olarak %6 oranında vergilendirilirler. Rusya Vergi
Kanunu; m.224’e göre; %35 oranında vergilendirilecek kazançlar ise (a)
Reklam amaçlı oyunlar ve yarışmalardan elde edilen kazanç ve ödüller, (b)
Piyango ve müşterek bahislerden kazanılan paralar, (c) Net sosyal güvenlik
gelirleri, (d) Vergi kapsamındaki banka faiz gelirleri, (e) Piyasa faiz oranının
altında verilen borçlardan elde edilen faiz gelirleridir. Saydığımız bu kazanç
ve iratlar için farklı vergi oranları söz konusu olsa da düz oranlı vergi sistemi
160
gereği olarak genel oran %13’dür. Yani düz oranlı verginin mükellefi olan
ücretliler, küçük işletme sahipleri ve serbest meslek işleri yapanlar bu
işlerden elde ettikleri kazançlardan standart indirimleri ve beyannamede yer
alan diğer indirimleri düştükten sonra kalan tutar üzerinden %13 oranında
vergilendirileceklerdir.
2001 yılında yapılan reform ile kişisel gelir vergisi tabanında ordu
mensupları ve yurtdışında oturanları hariç tutan bazı düzenlemelerin
kaldırılması ve standart, sosyal, mülki ve mesleki indirimlerin yeniden
düzenlenmesi ile sistemin basitleştirilmesi sağlanmıştır (Ivanova, Keen ve
Klemm, 2005:7). Ancak sistem içinde kamu kağıtlarından elde edilen faiz
gelirleri, atletizmden elde edilen ödüller, öğrencilerin aldıkları ücretler,
nafakalar, eğitim, sanat ve bilimin gelişimi için verilen bağışlar gibi bazı
istisnalara da yer verilmiştir (Rabuska, 2002(a):4).
Gelir vergisi mükellefleri gelirlerini Form 3 adı verilen gelir vergisi
beyannamesi ile beyan etmektedirler. Bir yapraktan oluşan bu beyanname,
mükelleflerin kendi kendilerine kolaylıkla doldurabilecekleri basitlikte
tasarlanmıştır. Beyannamenin ön yüzünde mükellefin adı, kimlik numarası,
ikametgah adresi ve serbest meslek kazancı elde edenler için beyanname
eklerinin sayısı yer almaktadır. Arka sayfada ise mükelleflerin elde ettikleri
gelirler, harcamalar ve istisnalara dönük bilgiler doğrultusunda, verginin
hesaplandığı 13 satırdan oluşan dört bölüm mevcuttur. Yine aynı sayfada yer
alan ve mesleki kazanç elde edenlerin finansal bilgilerinin yer aldığı beşinci
bölüm ise üçer aylık periyotlarla hesaplanan gelirlerin bildirildiği dört
satırdan oluşmaktadır (Rabuska, 2002(a):2).
1998 yılında yaşanan mali kriz sonrası yapılan reformlar kurumlar
vergisine yönelik düzenlemeler de içermektedir. Bu düzenlemeler içinde
gelir vergisinde olduğu gibi en çarpıcı olanı 1998 yılında %35 olan kurumlar
vergisi oranının 1999 yılında %30’a, 2002 yılı başından itibaren de %24’e
indirilmesidir.
Kurumlar vergisinde de gelir vergisinde olduğu gibi, genel oranın
dışında, belirli kazançlar için %0, %6, %10, %15 ve %20 gibi özel vergi
oranları uygulanabilmektedir. Yabancı kurumların faaliyet dışı gelirleri %20,
Rus şirketlerin yurt dışından sağladıkları kâr payları ve tahvillerden elde
edilen faiz gelirleri %15, Rusya’da sürekli faaliyetleri olmayan yabancı
kurumların uluslararası nakliye araçlarının bakım ve kullanılmasından elde
161
ettikleri kazançlar %10, Rusya menşeli işletmelerin yine bu ülke menşeli
yavru şirket veya ortaklardan aldıkları kâr paylarından %9 (1/1/2005’e kadar
%6 idi), Rusya Merkez Bankası tarafından elde edilen kârlar %0 vergiye
tabidir (Rusya Vergi Kanunu; m.284). 2002 yılının başında yürürlüğe giren
düzenleme ile kurumlar vergisinde yapılan bir başka yenilik ise vergi
hasılatlarının federal ve yerel hükümetler arasındaki paylaşımının
değiştirilmesi olmuştur. Ayrıca kurumlar vergisi uygulamasında banka,
sigorta ve komisyonculuk şirketlerinin farklı oranda vergilendirilmesi
uygulamasına son verilmiştir. 2002 yılında yapılan düzenleme ile yukarıda
saydığımız istisnalar dışında vergi oranı %24’e düşürülmüş ve vergi
hasılatının paylaşımının yeniden düzenlenmesiyle yerel yönetimlerin vergi
hasılatı içindeki payı %63,3’den %72,9’a çıkartılmıştır. Aşağıdaki Tablo 36,
kurumlar vergisi oranları ve hasılatının paylaşılması konusunda eski ve yeni
düzenlemeleri özetlemektedir.
Tablo 36: Rusya’da Kurumlar Vergisi Oranı ve Hasılatının
(Federal ve Bölgesel Bütçe) Paylaşımındaki Değişim
%
Bankacılık,
Sigortacılık ve
Komisyonculuk
İşletmelerinde
Kurumlar Vergisi
Oranı %
Federal Bütçe
Payı
(Kurumlar
Vergisi
Oranının)
Bölgesel Bütçe
Payı (Kurumlar
Vergisi
Oranının)
01/04/1999
Öncesi
35
-
13
22
-
43
13
30
01/04/1999
Sonrası
30
-
11
19
-
38
11
27
01/01/2002
Sonrası
24
-
6,5
17,5
-
-
-
-
Yıllar
Standart
Kurumlar
Vergisi
Oranı
Kaynak: KOSGEB, 2002:28-29’da yer alan bilgilerden oluşturulmuştur.
2002 yılından itibaren geçerli olan bir başka yenilik ise bölgesel
yönetimlere %17,5’lik kurumlar vergisi payını 4 puan indirebilme yetkisi
verilmesidir. St. Petersburg eyaletinde bu yetki kullanılmış ve bu bölgenin
kurumlar vergisi hasılatı payı %13,5’e, bölgede yer alan işletmelerin
162
kurumlar vergisi oranı da %24’den %20’ye inmiştir (Öngören Hukuk
Bürosu, 2005). Ayrıca Tablo 36’daki verilere göre, kurumlar vergisi
hasılatının paylaşılması konusunda Federal Hükümetin payının her yeni
düzenleme ile azaltıldığı gözlenmektedir. Şöyle ki, kurumlar vergisi
oranının %35 olduğu dönemde toplam kurumlar vergisi hasılatının yaklaşık
%37,15’i federal bütçeye ayrılırken, bu oran 2001 yılından sonra %27,08’e
düşmüştür.
Gelir vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisinde vergilendirme
dönemi takvim yılıdır. Ancak yıllık beyannamenin yanı sıra, kurum
kazancının tutarına göre, aylık ya da üçer aylık dönemlerde tespit edilen
kurum kârı üzerinden bu dönemleri takip eden ertesi ayın 28. günü akşamına
kadar beyanname verilmesi ve ayın sonunda da ödemenin yapılması
gerekmektedir. Yapılan bu ödemeler yıllık beyannamede tahakkuk eden
kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir (Rusya Vergi Kanunu, m.289;
Öngören Hukuk Bürosu, 2005). İşletme kârlarının vergilendirilmesi ise
aşağıdaki Tablo 37’de olduğu gibi örnek rakamlar üzerinden formüle
edilebilir.
Tablo 37: Rusya’da Kurumlar Vergisi Matrahı ve Ödenecek
Verginin Hesabı
Dönem Satış Gelirleri
Dönem Satış Harcamaları
165
-
Dönem Faaliyet Karı
45
120
Faaliyet Dışı Kazançları
+
25
Faaliyet Dışı Masraflar
-
15
Vergi Matrahı (Zarar Öncesi)
Geçmiş Dönem Zararları
130
-
Matrah
Vergi Oranı*
100
x
Hesaplanan Kurumlar Vergisi
Yıl İçinde Ödenen Peşin Vergiler (Mahsup)
Ödenecek Kurumlar Vergisi
30
%24
24
-
10
14
Kaynak: Darushin, 2008:24’deki metinden yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Vergi oranı, bölgesel yönetimlerin kurumlar vergisi payından 4 puan indirebilme
yetkileri nedeniyle eyaletler arasında değişebilmektedir.
163
İşletme zararlarının gelecek dönemlere transferini düzenleyen Rusya
Vergi Kanunu, m.283’de, işletme zararlarının 10 yıl boyunca taşınarak
dönem kazancından indirilebileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Daha
önceki düzenlemelerde vergiye tabi dönem kârının belirli bir tutarını
geçmemesi koşulu ile zararlar taşınabilmekteydi. Fakat 6/02/2007’de yapılan
düzenleme ile önceleri geçmiş yıl zararlarının ancak %30’u mevcut yıl vergi
matrahından mahsup edilebilirken, bu oran 1/1/2007’den itibaren %50’ye
çıkarılmıştır (Uygur, 2007:1).
Kâr payları %30 oranında vergilendirilmekle beraber vergi reformu ile
kurum kazançları üzerindeki çifte vergilendirmeye ilişkin hükümler
yürürlükten kaldırılmıştır (Rabushka, 2002(a):1). Vergi Kanunu’nun 311.
maddesindeki düzenlemeye göre; Rus şirketleri yurt dışından elde ettikleri
kârın çifte vergilendirilmeye tabi olmaması için, çifte vergilendirmeyi
önleme anlaşmasının olup olmadığına bakılmaksızın, yurt dışında ödedikleri
vergiyi Rusya’da ödeyecekleri vergiden mahsup edilebilecektir (Öngören
Hukuk Bürosu, 2005). Bu düzenlemelerin, kurum kazançları üzerindeki çifte
vergilemenin ortadan kalkmasıyla, ülkedeki yatırım ve tasarruf hacminin
genişlemesini amaçladığı söylenebilir.
3.1.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Federal hükümetin tahsil ettiği dolaylı vergiler, katma değer vergisi,
özel tüketim vergisi, gümrük vergisi, harçlar ve diğer vergilerden
oluşmaktadır. 2001 ve devamında yapılan vergi reformlarıyla gelir ve
kurumlar vergisi yanında, katma değer ve özel tüketim vergisi konularında
da bazı değişiklikler yapılmıştır. Rusya’nın uyguladığı dolaylı vergiler içinde
en önemli vergi KDV’dir. Reform sonucu konsolide bütçe gelirleri içindeki
KDV hasılatı düşmesine rağmen (2000’de %21,8 iken 2004’de %19,71’e
gerilemiştir) bu vergi Federasyonun ana gelir kaynağı olma özelliğini
korumaktadır (Krivka, 2006:75).
Rusya’da uygulanan katma değer vergisi de diğer ülkelerde olduğu
gibi mal-hizmet teslimleri ve ithalat üzerinden alınmakta ve verginin
mükellefleri de kurumlar, gerçek kişi işletmeler ve ithalatçılardan
oluşmaktadır. AB uygulamasına benzeyen Rusya KDV uygulamasında
mükellefler beyannamelerini aylık ya da üçer aylık matrahları üzerinden
ödemektedirler (KPMG, 2006:15-16). Avrupa Birliği ülkelerinden farklı
olarak Rusya’ya yapılan ithalatlar KDV’nin yanında İthalat Toptan Satış
164
Vergisine de tabi tutulmaktadır (Öngören Hukuk Bürosu, 2005). Medikal ve
teknolojik ürünlerin ithalinde olduğu gibi bazı ürünlerin ithali ve ihracatı ise
dünya uygulamaları paralelinde vergiye tabi değildir. Verginin
hesaplanması, AB uygulaması paralelinde hesaplanan KDV’den indirilecek
KDV’nin düşülmesiyle bulunmakta; ithalatta ise vergi, gümrük değeri ve
ÖTV toplamı üzerinden hesaplanmaktadır.
Rusya kurulduğunda (1992) standart oranı %28 olan KDV oranı, 1993
yılında %20’ye düşürülmüştür. Ancak, sistem içinde sayısız istisnanın
olması etkinlik kaybına neden olduğundan, 2001 yılında yapılan vergi
reformu ile katma değer vergisi içinde yer alan indirim ve istisnaların
azaltılması gereğini doğurmuştur. Yürürlüğü devam eden istisnaların
bazıları; eğitim, kültürel ve sportif hizmetler, ihracat, posta taşımacılığı,
konut kiralama, banka ve sigortacılık hizmetleri istisnalarıdır.
Katma değer vergisinde genel oran %18 olup, bazı besin maddeleri,
kitap ve çocuklara yönelik ürünler için indirimli oran (%10)
uygulanmaktadır. Bunun yanında diplomatlara yapılan teslim ve
hizmetlerde, ilaç, çocuk yiyecekleri ve gazete satışlarında olduğu gibi bazı
işlemler üzerindeki vergi oranı %0 da olabilmektedir (Darushin, 2008:43).
Standart oranın yüksek olması KDV’de kayıt dışılığı tetiklemektedir.
Krivka’ya göre (2006:75), KDV’de ana sorun verginin toplanamamasıdır;
zira, verginin %50-%70 kadarı toplanabilmektedir ve bu nedenle KDV
reformu yapılması beklenmekte olup, bu konudaki önerilerden biri de KDV
oranının %18’den %13’e düşürülerek, gelir vergisi reformunda olduğu gibi
vergi tabanının genişletilmesinin sağlanmasıdır.
2001 reformu ile gelir ve kurumlar vergisi yükleri düşürülürken,
ÖTV’nin konusuna giren sigara ve benzin üzerindeki vergi oranları
yükseltilerek ÖTV yükü artırılmıştır. Rusya ÖTV uygulaması, Türkiye ve
AB ülkelerinde olduğu gibi aşağıdaki ürünler üzerinden ve genellikle maktu
tutarlarda alınmaktadır. Rusya Vergi Kanunu m.181’de 10 grup olarak
sayılan bu ürünler:
Etilalkol (18-135 Ruble/l),
Alkol içeren ürünler (70-100 Ruble/l),
Alkollü içkiler (Alkol oranı %1,5’i geçen (şarap, votka) içecekler;
2-88 Ruble/l),
165
Biralar (0-5,30 Ruble/l),
Tütün mamulleri (235-574 Ruble/kg, 14 Ruble/Purolar, 157
Ruble/1000 Adet),
Otomobil ve motosikletler (0-142 Ruble/0.75 kWt),
Petrol (2.460-3.360 Ruble/ ton),
Dizel yakıt (1.000 Ruble/ ton),
Motor yağları (2.732 Ruble/ ton),
Ham petrol ( 0 Ruble/ ton).
Yukarıda saydığımız ürünler içinde, maktu vergiye ilave olarak %5’lik
nispi oran ile vergilendirilen sigaralar dışında, ürünlerin karşılarında yer
verdiğimiz aralıklarda vergilendirilmektedirler (Rusya Vergi Kanunu;
m.193). ÖTV toplu muamele vergisi olarak uygulandığı için, verginin
mükellefleri saydığımız ürünlerin imalatçıları ve ithalatçılarıdır. Özel
tüketim vergisinde beyan dönemleri KDV’de olduğu gibi aylıktır. Ancak üç
aylık mal veya hizmet satışından elde ettiği hasılatı 2 Milyon Ruble’den az
olan işletmeler üçer aylık dönemler itibarıyla de vergilendirilebilirler (Rusya
Vergi Kanunu, m.163, m.192).
Rusya vergi hasılatları içinde önemli bir yeri olan diğer dolaylı vergi
ise gümrük vergisidir. İthal ürünler üzerinden alınan bu verginin oranı Batı
devletlerindeki oranlardan önemli derecede yüksektir. Rusya gümrük
vergisini %5-%20 aralığında ve ülkelere göre farklı oranlarda
uygulamaktadır. Gelişmiş ülkelerden gelen ürünler indirimli oranda
vergilendirilirken, kayrılan ülkeler dışındaki ülkelerden gelen ürünler ise
gümrük vergisi normalin iki katı uygulanmaktadır (KPMG, 2006:17).
Ülkede ithalat üzerinden alınan gümrük vergisi yanında, ihracat üzerine
uygulanan tarife ile özellikle kereste, petrol, metal gibi hammaddeler
üzerinden değişik tutarlarda ihracat vergisi alınmaktadır. Örneğin; ham
petrol ihracında ton başına 160,8 USD, petrol ürünlerinde yine ton başına
133,5 USD ihracat vergisi uygulanmaktadır (KPMG, 2006:17).
3.2. Slovakya
I. Dünya Savaşından sonra Macaristan’dan ayrılan Slavlar, Çeklerle
birlikte 1918’de Çekoslovakya’yı kurmuşlardır. II. Dünya Savaşı öncesinde
kısa dönem bağımsızlığını ilan eden Slovakya, savaş sırasında Alman
166
işgalinden kurtulmak için tekrar Çekoslovakya’ya katılma kararı almıştır.
1960 Anayasası ile Slavlar ve Çeklerin federal yapı içinde iki ayrı
cumhuriyet olarak idare etmeye başladıkları sosyalist yapı, 1980’lerin
sonunda Doğu Bloğunda yaşanan dağılma sürecinden etkilenmiştir. 1992
yazında yapılan seçim sonuçlarına göre iki halk birbirinden ayrılma kararı
vermiş, iki cumhuriyet arasında 25 Kasım 1992’de yapılan anlaşma ile
Slovak Cumhuriyeti ve Çek Cumhuriyeti birbirinden ayrılmıştır.76
1 Ocak 1993 tarihinde tamamen bağımsız olan Slovakya, yaklaşık 4,5
milyonluk nüfusu, 49 bin km2’lik yüz ölçümü, 75 milyar USD’lik GSYİH’sı
ve 13,857 USD’lik kişi başına milli geliri ile orta Avrupa’nın küçük bir
ülkesidir.77.1995 yılında AB’ye üyelik başvurusu yapan Slovakya, 2000
yılında müzakerelere başlamış ve 1 Mayıs 2004’de AB’ye tam üye olmuştur.
1993 sonrasında, hem piyasa ekonomisine geçişte, hem de AB’ye katılım
sürecinde yapılan yapısal reformlarla, özellikle 2000 sonrasında ekonomik
konularda önemli başarılar sağlamıştır. Ülkenin ekonomik gelişiminde önem
taşıyan temel reformlardan biri de 2004 vergi reformudur.
Slovakya, Aralık 2003’de yasalaştırdığı ve 01/01/2004 tarihinden
itibaren uygulamaya başladığı kapsamlı reform yasası ile gelir, kurumlar ve
KDV alanında düz oranlı vergilemeye geçmiştir. Orta ve Doğu Avrupa
ülkelerindeki vergi rekabetinin bir parçası olarak, diğer ülkelerde olduğu gibi
temelde vergi oranlarını düşürerek yatırım çekmeyi hedefleyen Slovakya, bu
uygulamasıyla Orta ve Doğu Avrupa ülkeleri içinde düz oranlı vergilemeye
geçen ilk OECD ülkesi olmuştur.
Slovak hükümetinin o dönemde uygulamaya koyduğu vergi reformu,
yüksek rekabete dayanan ve piyasa ekonomisinden sapmaların olmadığı bir
pazar ortamı yaratmak için attığı önemli adımlardan biriydi (Chren, 2005:1).
Chren’in ifade ettiği üzere (2005:2), bu köklü vergi reformunun nihai hedefi;
Slovak vergi sistemini, AB ve OECD ülkeleri içinde en rekabetçi
sistemlerden birine dönüştürmekti. Düz oranlı vergi sistemine geçen Orta ve
Doğu Avrupa ülkeleri temelde aynı paydalarla sundukları sistemi, düşük
vergi oranları ile rekabet edebilir hale getirmeye çalışmaktadırlar. Slovakya
Maliye Bakanlığına göre (2005(a)), Slovakya vergi sisteminin rekabetçiliği;
sistemin örneğine az rastlanır şekilde yüksek derecede etkin, saydam ve
76
Ayrıntılı
bilgi
için
bkz.
http://ansiklopedi.turkcebilgi.com/
http://en.wikipedia.org/wiki/Slovakia
77
Ayrıntılı bilgi için bkz. http://en.wikipedia.org/wiki/Slovakia
ve
167
tahrip edilemez olmasına bağlanmış ve mali açıdan nötr olan sistemin,
aşağıdaki hedefleri başarmak için tasarlandığı belirtilmiştir:
Bireyler ve firmalar için uygun ticaret ve yatırım ortamı yaratmak,
Vergi kanunlarının bozucu etki ve zaaflarını elemek,
Gelirin her çeşit ve miktarını eşit vergilendirerek, yüksek derecede
vergileme adaleti sağlamak.
Slovakya Maliye Bakanlığı (2005(a)); reformun amacına
ulaşabilmesini, vergi reformunun temelini oluşturan ve aşağıda sayılan beş
temel prensibin dikkatli uygulanmasına bağlamıştır.
Vergi yükünün, üretim üzerinden alınan dolaysız vergilerden,
harcamalar üzerinden alınan dolaylı vergilere kaydırılması,
Düşük ve standart bir vergi oranının belirlenmesi ve bütün
muafiyet, istisna ve diğer özel vergisel düzenlemelerin kaldırılması,
Farklı vergi dilimlerinden oluşan bireysel gelir vergisi yerine düz
oranlı gelir vergisinin konulması,
Vergi politikasının mali amaçlar dışında kullanımı nedeniyle
ortaya çıkan bozucu etkilerinin ortadan kaldırılması,
Gelirin çifte vergilendirilmesinin mümkün olduğunca önüne
geçilmesi.
Slovakya vergi reformu kapsamında, yasama ve uygulama sürecinde,
sayılan hedef ve prensiplere uymuş, bunun yanı sıra Avrupa Birliğine giriş
ve piyasa ekonomisine geçiş sürecinde gerçekleştirdiği diğer yapısal
reformların da olumlu etkisi ile başarılı bir vergi reformu gerçekleştirmiştir.
Slovakya; Dünya Bankasının ülkelerin iş geliştirme ve yatırım ortamını
değerlendirdiği “Doing Business in 2005” raporunda, yatırım ortamı
açısından dünyanın en iyi 20 ülkesi içine girerek, yaşadığı bu dönüşümü ve
başarısını kanıtlamıştır (World Bank, 2005:2).
2001 yılında Rusya’nın, 2004 yılında da Slovakya’nın düz oranlı
vergilemeye geçmesi ve sistemi başarıyla uygulamaları diğer Orta ve Doğu
Avrupa ülkelerinin de bu sisteme geçişini hızlandırmıştır. Hatta AB içinde
Almanya, Hollanda, İtalya, Yunanistan gibi Orta ve Doğu Avrupa ülkelerine
komşu güçlü ekonomiler de vergi oranlarındaki rekabetten etkilenmiş ve
vergi oranlarında indirime gitmiştir.
168
3.2.1. Slovakya Vergi Reformu
Slovakya’nın 2004 yılı başında uygulamaya koyduğu kapsamlı
reformu; hem gelir, kurumlar ve katma değer vergisinde aynı düz oranın
uygulanması, hem de vergi reformuna bağlantılı olan diğer reformların
gerçekleştirilmesi bakımından önemlidir. Zira Slovakya, vergi reformu ile
birlikte emeklilik sisteminde, işgücü piyasasında, eğitim alanında ve sağlık
sisteminin reformu konularındaki yasal düzenlemeleri de uygulamaya
başlamıştır. Yani, vergi reformunu tamamlayıcı nitelik taşıyan ve ülkenin
rekabetçi ekonomik yapısını güçlendirici, piyasa ekonomisine geçiş sürecini
hızlandırıcı düzenlemeler de yapılmıştır. Bu düzenlemelerin sonucu olarak,
Slovakya bugün tartışmalıda olsa Avrupa’nın en rekabetçi vergi sistemine ve
tüm dünyada en iyi vergi rejimlerinden birine sahiptir (Chren, 2006:3).
Slovakya’nın %19 düz oranlı vergilemeyi kabul etmesi ekonomik
reform takviminin köşe taşlarından biriydi ve bu reform, ülkenin küresel
yatırımları çekmesine yardımcı olmaktadır (Chren, 2006:3). Reform
kapsamında, oransal düzenlemenin yanında vergi sistemi içinde mali
amaçlar dışında sosyal alanlarda düzenlemeler içeren indirim, istisna ve
muafiyet adı altındaki vergi kolaylıkları, ekonomik yetersizlik ve
çarpıklıklara neden olduğu için vergi tabanından temizlenmiştir.
Slovakya’da reformun sosyal güvenlik ve sağlık reformu ile birlikte
yapılması, hükümete, kaldırılan sosyal nitelikli vergi kolaylıklarını
eşzamanlı olarak telafi edici düzenlemeler yapma şansı vermiştir. Mesela
geçim indirimi içerisinde yer alan çocuk indirimi kaldırılmış ve özellikle
çocuğu olan düşük gelirli ailelerin yararlanabileceği, daha adil gelir
dağılımını hedefleyen, sosyal tazminat ve hakların yeni şekli olan vergi
iadesini uygulanmaya başlamış ve temel mal ve hizmetler üzerindeki KDV
oranını indirmiştir (Slovakya Maliye Bakanlığı, 2005(a)).
Slovakya’da vergi reformu ile gelir, kurumlar ve katma değer
vergisinde %19 düz oranlı vergilemeye geçilmiş, vergi sistemleri içinde yer
alan vergi kolaylığı uygulamalarına önemli ölçüde son verilmiş, çifte
vergilendirmeyi önleyici düzenlemeler yapılmış, hasılatı küçük olan veraset
vergisi, emlak transfer vergisi ve hediye (intikal) vergisi gibi bazı vergiler
kaldırılmış, vergilerin ve vergi gelirlerinin yönetimler arası paylaşımı
yeniden düzenlenmiştir.
169
Yürürlükte olan vergilerin hasılatları merkezi hükümet, belediye ve
bölgeler (UTU) arasında belirli oranlarda taksim edilmekte, bazı vergilerin
hasılatları ise bölge ya da belediye yönetimlerine kalmaktadır. 2005 yılında
vergi gelirlerinin alt yönetimler arasında paylaşımı yeniden düzenlenmiştir.
Bu kapsamda toplam vergi gelirlerinin %70,3’ü belediyelere, %23,5’i
bölgesel yönetimlere ve kalan %6,2’si de devlet bütçesine ayrılmaktadır. Bu
değişimin yanında daha önce merkezi idare ve belediye geliri olarak tahsil
edilen yol vergisi (motorlu taşılar vergisi) münferit olarak bölgesel
yönetimlere bırakılarak, yerel bir vergiye dönüştürülmüştür (Slovakya
Maliye Bakanlığı, 2005(b):23). Benzer bir dönüşüm daha önce hasılatı
devlet ve belediye bütçesi içinde paylaşılan emlak vergisinin belediyelere
tahsisi konusunda yaşanmıştır. Yerel yönetimler yetkileri kapsamında olan
bu vergilerin oranları konusunda değişiklik yapma yetkisine sahiptir.
Tablo 38: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Slovak Vergi
Sisteminin Yapısı
DOLAYLI
VERGİLER
REFORM SONRASI
(01/01/2004’den sonra)
Katma Değer Vergisi
Özel Tüketim Vergisi
Gümrük Vergisi
Yerel Vergi ve Harçlar
Katma Değer Vergisi
Özel Tüketim Vergisi
Gümrük Vergisi
Yerel Vergi ve Harçlar
DOLAYSIZ
VERGİLER
REFORM ÖNCESİ
(31/12/2003’e kadar)
Kişisel Gelir Vergisi
Kurumlar Vergisi
Ücret Vergisi
Emlak Vergisi (DB, BB)*
Yol Vergisi (MTV)(DB, BB)*
Emlak Transfer Vergisi
Veraset Vergisi
Hediye (İntikal) Vergisi
Düz Oranlı Gelir Vergisi
- Ücretler
- Şahıs İşletmeleri ve
Serbest Meslek Kazançları
- Kurum Kazançları
Emlak Vergisi (BB)*
Yol Vergisi (MTV) (UTU)*
Kaynak: Slovakya Maliye Bakanlığı, 2005(b):22-26; Chren, 2006:3-4’den
yararlanılarak hazırlanmıştır.
* DB: Devler Bütçesi, BB: Belediye Bütçesi, UTU:Bölgesel Yönetim Bütçesi
Yukarıdaki Tablo 38’de, reform öncesi ve sonrası vergi sisteminin
yapısında meydana gelen dolaylı ve dolaysız vergilerdeki değişim, yerel ve
bölgesel farkları da içerecek şekilde düzenlenmiş ve özetlenmiştir. Slovakya,
2004 reformu ile servet vergileri dışında dolaysız vergiler olan ücret, ticari
ve mesleki kazançlar ile kurum kazançları üzerindeki vergileri düz oranlı
170
vergi çatısı altında birleştirilmiştir. Bu sisteme geçilmesiyle ücretliler,
kurumlar, serbest meslek mensupları ve işletme sahipleri 2004 yılı başından
itibaren elde ettikleri kazançlar üzerinden %19 oranında vergilendirilmeye
başlanmıştır. Böylece daha önce kişisel gelire uygulanan beş basamaklı
tarife yerine tek marjinal oran kullanılmaya başlanmıştır. Slovakya aynı yıl
diğer ülkelerdeki düz oranlı vergi reformlarından farklı olarak, KDV için de
aynı oranı uygulamaya koymuştur.
Tablo 38’den de görüleceği üzere; 2004 vergi reformu ile daha önce
sekiz olan dolaysız vergi sayısı üçe düşürülmüş, bu kapsamda önceki
uygulamada gerçek ve tüzel kişileri ve ücretlileri ayrı vergilendiren sistem,
reform sonucu düz oranlı vergi sistemine geçilmesiyle tek bir vergiye
dönüşmüştür. Dolaysız vergi sistemindeki bu basitleştirmeye ilave olarak
dolaysız vergi tabanında yer alan vergi kolaylıklarının (vergi
harcamalarının), götürü vergi uygulamasının, bazı servet vergilerinin
(veraset, emlak transfer ve intikal) ve kâr payları üzerindeki çifte
vergilemenin kaldırılması ile sistem daha basit ve adil hale getirilmiştir.
Dolaylı vergilerde ise yürürlükte olan vergiler, AB ile uyumlaştırılmaya ve
basitleştirilmeye çalışılmıştır. Chren’in (2005:7), ülkedeki vergi reformunu
konu ettiği çalışmasında; dolaylı-dolaysız vergi tabanında yapılan temizlik
sonucu Tablo 39’da ayrıntısı verilen 219 ayrı vergi kolaylığının radikal bir
şekilde kaldırıldığı tespit edilmiştir.
Tablo 39: Slovakya’da Vergi Sisteminde Reform ile Yürürlüğü
Durdurulan Vergi Kolaylıkları ve Sayısı
Vergi Kolaylıkları
Hüküm Sayısı
Muafiyet Uygulamaları
90
Vergi Tabanına Girmeyen Gelirler (İstisna)
19
İndirimler
7
Vergilendirilmeyen Mallar
66
Özel Vergi Oranı
37
Kaynak: Chren, 2006:11
Dolaysız vergi sayısı ve oranlarındaki bu değişim sonucu beklenen
hasılat azalışı, reformun amaçlarında da yer verildiği üzere dolaylı vergilerle
telafi edilmek istenmiştir. Reform kapsamında daha önce standart oranı %20,
171
indirimli oranı %14 olan KDV oranı da %19 olarak belirlenmiş, 1 Ağustos
2003’de yürürlüğe giren değişiklikle ÖTV oranlarında ileride
açıklayacağımız üzere önemli artışlar yapılmıştır (Chren, 2005:8-9). Yani
dolaylı vergiler konusunda genel eğilim, oranların yükseltilmesi yönündedir.
Ancak Mayıs 2004’de AB’ye katılmış olan Slovakya’nın, Birliğin dolaylı
vergileme konusundaki yasal düzenlemelerine ve vergileme politikalarına
uyma zorunluluğu vardı ve bu yükümlülükler katılımın gerçekleştiği 2004
yılından önce tamamlandı. Bu yüzden vergi reformunun daha çok Birlik
içinde uyumlaştırma zorunluluğunun olmadığı gelir ve kurumlar vergisi gibi
dolaysız vergiler üzerine odaklandığı söylenebilir.
3.2.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Slovakya, aynı bölgede bulunan Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinin
1994-2004 yılları arasında gerçekleştirdiği vergi reformlarından etkilenmiş
ve bu ülkelerdeki vergileme eğilimlerine paralel olarak düz oranlı vergi
reformunu hazırlayıp, 2004 yılı başından itibaren bu sisteme geçmiştir.
Reform kapsamında bütün gelirlerin kaynağına ya da kullanımına göre ayrım
yapılmaksızın, bireylerin ve işletmelerin %19 oranında vergilendirildiği düz
oranlı vergi sistemi ile 2003 yılına kadar doğrudan gelir üzerindeki 21 farklı
vergi uygulamasını ortadan kaldırmıştır (Chren, 2005:2).
Reform öncesinde; bireysel gelir, artan oranlı vergilemeye tabi
tutulmakta ve gelir vergisi tarifesi %10, %20, %28, %35 ve %38 oranlarının
uygulandığı beş dilimden oluşmaktaydı. Kurumlar vergisi ise %24 oranı ile
bölgedeki ülkelerle karşılaştırıldığında, yabancı sermaye çekebilmek
açısından yüksek kalmaktaydı. Gelir ve kurumlar vergileri tabanı içerisinde
tarım, ormancılık ve büyük çaplı yabancı yatırımların artırılabilmesi için
farklı vergi uygulamaları vergi sistemini karmaşık hale getirmekteydi.
Reformla birlikte bireysel gelir vergisindeki artan oranlı tarife kaldırılmış,
yüksek oranlı kurumlar vergisi oranı düşürülmüş, düz oranlı gelir vergisi
sistemi içinde gelir ve kurumlar vergileri birleştirilmiş, kişisel ve kurumsal
vergi oranı eşitlenmiş, vergi tabanında geçim indirimi dışında -gelir
vergisine tabi küçük işletmelere uygulanan %2-%2,75 özel oranı dahil- diğer
ayrımcı vergileme uygulamalarının tamamı temizlenmiştir.
Düz oranlı vergi sisteminde, vergi kolaylıklarının kaldırılması ve vergi
oranının herkes için %19 olarak belirlenmesi nedeniyle, daha önce artan
oranlı tarife kapsamında en düşük dilimde vergilendirilen alt gelir
172
gruplarının mali zararlarını telafi edici düzenlemeler de yer almıştır.
Vergilemede adaletin sağlanabilmesi amacıyla bireysel gelir elde eden düşük
gelirlilerin korunmasına yönelik olarak önceki sistemde yer alan ve düz
oranlı vergileme içinde farklılaştırılarak korunan vergileme eşiği
uygulaması, indirim tutarları bakımından hem ABD doları hem de Slovak
korunası (SKK) bazında %100’den fazla yükseltilmiştir. Tüm mükelleflerin
tabi olduğu bu uygulamanın sonucu olarak, ülkedeki ortalama ücretin
yaklaşık yarısının altında ücret geliri olanlar hiç vergi ödemeyecek duruma
gelmiştir (Golias ve Kicina, 2005:4). 2004 yılında 80,832 SKK (yaklaşık
2,600 USD) olarak belirlenen ve enflasyona endekslenen vergi eşiği değeri,
2006 yılında 90,816 SKK olmuştur (Chren, 2006:9). Böylece daha çok,
düşük gelir gruplarının istifadesinde olan bu eşik değerin enflasyon
karşısında erimesi otomatik olarak önlenmiştir.
Bireysel gelir vergisine konu olan kazançlar için vergileme eşiği
dışında, sosyal güvenlik yükleri düşüldükten sonra kalan geliri temel indirim
tutarının altında kalan eşler için sosyal durumlarına göre ilave geçim
indirimi de uygulanmaktadır (Eurostad, 2007:208). Önceki sistemde de var
olan bu uygulama yeni sistemde değiştirilerek, uygulanmaya başlamıştır.
Örneğin önceki sistemde; evli olan mükelleflerin çalışmayan eşleri için
aldıkları yıllık 12,000’lik (yaklaşık 400 USD) eş yardımı, düz oranlı
uygulama ile eşlerin çalışıp çalışmadıklarına bakılmaksızın 2,600 USD
olarak uygulanmaktadır. Yine çocuğu olan mükelleflerin çocuk başına
16,800 SKK tutarında olan indirim kaldırılarak yerine her çocuk için yıllık
4,800 SKK tutarında vergi mahsubu uygulaması getirilmiştir. Aşağıdaki
tabloda geçim indirimi olarak ifade edebileceğimiz bu uygulamaların reform
öncesi ve sonrası özet bilgileri sunulmuştur.
173
Tablo 40: Slovakya’da Reform Öncesi ve Sonrası Geçim İndirimi
Uygulaması Değişimi
Vergileme Eşiği
(1/1/2004’den İtibaren)
38,760 SKK/Yıl
Yoksulluk Sınırının 1,6 Katı*
16,800 SKK/Yıl
Geçim
İndirimi
Yeni Vergi Sistemi
Önceki Vergi Sistemi
(31/12/2003’e Kadar)
4,800 SKK/Yıl
Her Çocuk İçin
(Vergi matrahından
indirim)
(Vergiden mahsup edilecek)
Eş İçin
12,000 SKK/Yıl
Yoksulluk Sınırının 1,6 Katı*
Kaynak: Chren, 2006:11; Chren, 2005:5 ve Odor, 2006:6’dan yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* Yıllık olarak belirlenen bu tutar 2004 yılında SKK 80,832 koruna, yaklaşık 2,600
USD’dir.
Gelir vergilemesi alanında yapılan bir diğer yenilik, başlangıçta
belirttiğimiz reform amaçları doğrultusunda gelirin çifte vergilendirilmesinin
önlenmesi ilkesine uygun olarak, yatırım ve sermaye gelirlerinin vergileme
koşullarının değiştirilmesi olmuştur. Bu kapsamda, kurumsal kazançlar
düşük oranda vergilendirilmeye başlanmış, düz oranlı vergi sisteminin gereği
olarak kâr paylarının vergilendirilmesine son verilmiş ve böylece sermaye
kazançları üzerindeki vergileme sadece işletme bünyesine toplanmıştır. 2004
öncesi dönemde %1-%25 aralığında değişen farklı oranlarda stopaja tabi
tutulan yatırım kuponları, sertifikalar, mevduat faizleri, özel hayat ve sigorta
ikramiyeleri gibi diğer sermaye gelirlerinin stopaj oranı da %19’da
sabitlenmiştir (Eurostad, 2007:208 ve Odor, 2006:6). Vergi oranlarındaki bu
değişim aşağıdaki Tablo 41’de verilmiştir.
174
Tablo 41: Slovakya’da Reform Öncesi ve Sonrası Vergi
Oranlarındaki Değişim
Önceki Vergi Sistemi
(31/12/2003’e Kadar)
Katma Değer Vergisi Oranı
(%)
25
(15; 18)
10; 20; 28; 35; 38
(2; 2,25; 2,5; 2,75)
Standart Oran: 20
İndirimli Oran: 14
Stopaj Oranları (%)
1; 5; 10; 15; 20; 25
Kurumlar Vergisi Oranı (%)
Gelir Vergisi Oranı (%)
Yeni Vergi Sistemi
(1.1.2004’den İtibaren)
19
19
19
19
Kaynak: Chren, 2006:11; Odor, 2006:6’dan yararlanılarak hazırlanmıştır.
Slovakya, 2004 vergi reformuyla kurumlar vergisi alanında da çok
önemli değişiklikler yapmıştır. Slovakya’da 1999 yılına kadar %40 olan
kurumlar vergisi oranı, 2000’li yıllarda yapılan indirimlerle %25’e kadar
düşmüş ve son olarak 1/1/2004 tarihinde uygulanmaya başlayan vergi
reformu ile %19’a indirilmiştir. Böylece, ülkede sermaye üzerindeki vergi
yükü ciddi oranda düşürülmüş, ayrıca kurum kazançları sadece kurum
bünyesinde vergilendirilerek, kanuni ve fiili vergi yükleri eşitlenmiştir.
Eurostad (2007:207) verilerine göre, 2005 yılında sosyal güvenlik dahil
vergi yükü Slovakya’da %29,3 ile EU-27 ülkelerinde %37,4 olan
ortalamanın oldukça aşağısındadır. Slovakya, vergi oranları bakımından da
Romanya ve Litvanya’nın ardından AB’nin en düşük orana sahip üçüncü
ülkesidir.
Slovakya, daha önce AB ortalaması üzerinde olan kurumlar vergisi
oranını vergi reformu ile vergi rekabetini destekleyecek şekilde hem AB,
hem de AB’ye yeni üye olan devletlerin ortalamalarının biraz aşağısına
çekmiş (Moore, 2005:20), bu sayede en düşük oranlı üçüncü ülke olmuş ve
bölge ülkeleriyle yabancı sermayeyi teşvik için giriştiği yarışta avantaj
sağlamıştır. Düz oranlı vergi uygulamasındaki başarısıyla adından sık söz
ettiren Slovakya, bu uygulamalarla Peugeot-Citröen ve Kia Motor gibi
önemli otomobil üreticisi firmalarının yatırımlarını çekmeyi başarmış
(White, 2005) ve reformun ilk yılında Hyundai Şirketi, Slovakya’da yeni bir
otomobil fabrikası kurmak için 1,5 milyar dolarlık yatırım yapma kararı
almıştır (Percival, 2004).
175
Reformun hedeflerine uygun olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da
sadeleştirilmesi için vergi muafiyetleri, vergi dilimleri, bireysel vergi tabanı,
özel vergi oranlarından78 oluşan istisna ve muafiyetler kaldırılmış,
girişimciler için götürü vergiler79 iptal edilip, yerine indirilebilir götürü
giderler uygulaması getirilmiştir (Slovakya Maliye Bakanlığı, 2005(a)). 2002
yılına kadar yatırım çekebilmek maksadıyla konulan vergi kolaylıklarının
kaldırılması, pek çok ülkede farklı rejime tabi olan küçük ve orta
büyüklükteki işletmelerin de aynı sistem içinde %19 oranında
vergilendirilmesi ile gerçek ve tüzel işletmeler arasında vergileme ayrımı
ortadan kalkmıştır.
Reformla kurumlar vergisi alanında vergi indirimi dışında yapılan bir
diğer yenilik ise işletme zararlarının taşınması ile ilgili olan kuralların
kolaylaştırılması olmuştur. Yeni düzenleme ile işletme zararlarının beş yıl
içinde vergilendirilebilir gelirden indirilmesine izin verilmiştir (Chren,
2006:10). Slovak işletmeleri, “expensing” olarak bilinen politikaya göre, yıl
içinde yapmış oldukları yatırım harcamalarının tamamını aynı yılda
indirememektedirler. Onun yerine vergi kanunlarının içine amortisman
modelleri konulmuştur ve bu uygulama ile hemen hemen 1.000 USD’den
büyük olan her bir yatırım harcamasının belirlenen bölümü, yatırım türüne
göre belirlenen 4, 6, 12 veya 20 yıllık amortisman dönemlerinde
indirilebilmektedir (Chren, 2006:10).
Bahsettiğimiz düzenlemeler ve radikal vergi indiriminin yanı sıra,
“işletme zararlarının taşınması ve sanayi binalarının amortisman
indirimlerinin artırılması” (Giray, 2006:5) konularında yapılan yenilikler
sayesinde Slovakya’da faaliyet gösteren yerli ve yabancı sermayeli
işletmelerin kârlılık oranları önemli miktarda artmıştır. Bu durum, yabancı
sermayenin ilgisini çektiği kadar, vergi reformu hazırlığı içinde olan diğer
ülkelere de örnek olmaktadır.
Slovakya, 2004 vergi reformu ile merkezi hükümet vergileri açısından
servet ve alım satım işlemi vergisi uygulamalarına son vermiştir (Eurostad,
78
Bazı yatırımlar için kurumlar vergisi oranı %15 ya da %18 olarak
uygulanmaktaydı.
79
Yıllık 500 bin ila 2 milyon koruna tutarında olan küçük ticari işletme gelirleri için;
500 bin SK üzeri kazançlar için %2; 1 milyon SKK üzeri kazançlar için %2,25; 1.5
milyon SKK üzeri kazançlar için %2,5; 2 milyon SK üzeri kazançlar için 2,75
oranında götürü vergi uygulanmaktaydı (Golias ve Kicina, 2005:4).
176
2007:209). Vergi sistemi içinde servet vergisi niteliğinde olan ve bölgesel
yönetimlerce tahsil edilen motorlu taşıtlar (yol kullanım) vergisi ve
belediyelerce tahsil edilen emlak vergisi dışında genel nitelikli servet vergisi
yoktur. 2004 yılında yerel yönetimlerin; binalar ve arazi üzerinden alınan
emlak vergisi ve kamyon ve kamyonetlerin emisyon miktarı ve yük
hadlerine göre aldıkları motorlu taşıtlar vergisi üzerindeki sınırsız vergileme
yetkisi Kasım 2005’de Yerel Vergi Kanunu’nda yapılan değişlikle
sınırlandırılmıştır (Zachar, 2006:32).80
3.2.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Slovakya’da, KDV oranı reform öncesinde standart %20, indirilmiş
%14 olarak uygulanmaktaydı.81 2003 yılında yasalaşan reform paketiyle,
yeniden düzenlenen KDV oranları 1/1/2004’den itibaren tüm mal ve
hizmetlere uygulanmak üzere %19 tek oranı olarak belirlenmiştir. Rakamsal
olarak KDV oranlarının düştüğü gözlense de, indirimli oranın
kaldırılmasıyla bu kapsamda vergilendirilen temel gıda, elektrik, ilaç, inşaat
işleri, kitap, gazete, otel ve lokanta hizmetleri gibi temel mal ve hizmetlerin
vergi oranı yükselmiştir. Slovak Maliye Bakanlığı (2005(a)) reform öncesi
öngörülerinde, gelir vergilemesi alanında uğrayacağı vergi kaybının dolaylı
vergilerle telafi edilebileceğini, reformun amaçlarından birinin de vergi
yükünün dolaysız vergilerden dolaylı vergilere kaydırılması olduğunu
belirtmiştir. Diğer taraftan, tek oranın uygulanmaya başlamasıyla çok çeşitli
mal ve hizmetlere uygulanan farklı vergi oranlarının ortaya çıkardığı
etkinsizlik ve ekonomik bozulma da önlenmiştir (Eurostad, 2007:209).
2004 vergi reformu kapsamında yasal vergileme boşluklarının
kapatılarak vergi tabanının genişletilmesi stratejisi, dolaylı vergilere de
uygulanmıştır. Reform ile gelir vergilerinin oranı mükellefler lehine radikal
bir şekilde düşürülürken, ana vergilerde yapılan oran indirimi sonucu ortaya
çıkacak vergi hasılatındaki azalma, dolaylı vergilerle telafi edilmek
istenmiştir. Bu amaçla KDV oranı 1 puan düşürülmesine rağmen, yukarıda
ifade ettiğimiz üzere indirimli oranın kaldırılması ve tabanın genişletilmesi
80
Belediye yönetimleri bu yerel vergilerin dışında, ihtiyari olarak aşağıdaki vergileri
uygulayabilmektedirler: Köpek Sahipliği Vergisi, Kamu Alanı Kullanım Vergisi,
Konaklama Vergisi, Otomatik Satış Makinesi Vergisi, Motorlu Taşıt Giriş Vergisi,
Nükleer Donanım Vergisi, Atık Vergisi, Harçlar (Zachar, 2006:32).
81
KDV uygulamasında; standart oran 2002 yılına kadar %23, sonra %20; indirimli
oran ise 1999 yılına kadar %6, 1999-2002 yılları arasıda ise %10, sonra %14 olarak
uygulanmıştır (Golias ve Kicina, 2005:7).
177
sonucu mal ve hizmet sepetine uygulanan ortalama vergi oranı reel olarak
artmıştır. Orta ve düşük gelirlilerin nispi olarak daha çok vergi ödemesi
sonucunu doğuran bu uygulamanın, sosyal devlet amacına uygun olarak,
vergileme eşiği ve geçim indirimi tutarlarının yükseltilmesi gibi dikey
eşitliği sağlayıcı politikalarla telafi edilmeye çalışıldığı görülmüştür.
Slovakya, gelir vergilemesinde olduğu gibi, IMF’in tavsiyelerine
uygun olarak, KDV uygulamasında da vergi tabanındaki kolaylıklara son
vermiştir. Önceki sistemde düşük oranda götürü gelir vergisine tabi tutulan
ve istisna kapsamında bulunan küçük işletmelerin KDV tabanına dahil
edilmesi ve KDV’de ortalama vergi oranının yükselmesi sonucu KDV
hasılatının artmasını sağlamıştır. 2004 öncesinde de vergi sistemi içinde en
çok hasılata sahip olan KDV’nin hasılatının daha da artması, ÖTV’ye tabi
ürünlerin oranlarının yükseltilmesi ve direkt vergi hasılatlarının azalmasıyla
2003 yılına kadar %65 civarında olan toplam vergi hasılatı içindeki dolaysız
vergi payı reform sonrasında %60’ın altına gerilemiştir (Saavedra, Marcincin
ve Valachy, 2007:266). Dolaylı vergilerde yapılan bu değişiklikler, AB
direktifleri ve mali politikalarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir.
Slovakya’nın AB’ye tam üyeliği nedeniyle, Birliğin dolaylı vergilemedeki
(KDV ve ÖTV) direktif ve politikalarına uyum zorunluluğu söz konusudur.
Bu nedenle, KDV ve ÖTV konularında uyumlaştırma yapma zorunluluğu
Slovakya’nın reform sırasında dolaylı vergiler açısından yenilik yapma
olanaklarını sınırlandırmıştır. AB direktiflerine göre standart oranı minimum
%15, indirimli oranı ise minimum %5 olması gereken KDV, yayılı muamele
vergisi olarak ve genellikle iki oranlı uygulanan bir dolaylı vergidir.
Slovakya, KDV’yi tek oranlı ama minimum oranın üzerinde uygulayarak, bu
konudaki direktife uygun yasama yapmıştır. ÖTV’de ise AB’de olduğu gibi
temelde tütün ürünleri, yakıtlar, alkol ürünleri üzerinden alınan vergi, toplu
muamele vergisi olarak uygulanmaktadır.
Vergi reformunun bir parçası olarak, ÖTV kapsamında vergilendirilen
mineral yağlar, tütün ve tütün mamulleri, şarap ve bira gibi ürünler
üzerindeki vergiler, Ağustos 2003’den itibaren AB’ye uyum konusundaki
yükümlülüklere de uyularak revize edilmiş ve çoğunluğunun oranı
yükseltilmiştir (Chren, 2006:12). Spesifik ve advarolem esaslarda uygulanan
ÖTV oranları Ocak 2004 yerine, Ağustos 2003’den itibaren uygulanmaya
başlanmıştır. Hükümetin ÖTV oranlarını uyum zorunluluğu başlamadan
önce yükseltmesinin ve uygulamayı 5 ay önceden başlatmasının sebebi ise
178
2003 yılı bütçe açığını vergi gelirlerini yükselterek kapatılmak istemesidir
(Zachar, 2004:32). Alkol ve şaraplar dışında ÖTV kapsamına giren ürünlerin
oranlarının artışı ile sonuçlanan 2003 yılı reformu Tablo 42’de özetlenmeye
çalışılmıştır. Tabloda ÖTV konusuna giren ürünlerin reform öncesi ve
sonrası oranları, karşılaştırma yapabilmek için AB’nin ÖTV konusunda
uyumu zorunlu minimum vergi oranları ve reform öncesi ve sonrasında
ürünlerin vergi yükünde meydana gelen değişime de yer verilmiştir.
Tablo 42: Slovakya ÖTV Kapsamı ve Oranları (AB ile
Karşılaştırmalı)
Slovakya ÖTV Oranları
1 Ağustos
’03
1 Ağustos
’03
Öncesi
Sonrası
AB
Minimum
ÖTV
Oranları
Alkol l/SKK
250
250
226
0
Biralar (Büyük Firma) hl/SKK
30
50
32,4
67
Biralar (Küçük Firma) hl/SKK
23
37
9
60
Rafine Şaraplar l/SKK
0
0
0
0
Köpüklü Şaraplar l/SKK
24
24
0
0
Kurşunsuz Petrol l/SKK
12,4
15,5
11,81
25
Kurşunlu Petrol l/SKK
14,5
18
13,87
24
Gazyağı/Motor Yağı l/SKK
11,8
14,5
10,08
23
Fuel Oil kg/SKK
0,8
0,8
0,53
33
LPG kg/SKK
4,3
7,8
4,12
81
Sigaralar Uzun-Kısa adet/SKK
0,95
1,4
1,5
47
ÖTV’ye Tabi Ürünler
Oranlardaki
Artış
(%)
Kaynak: Zachar, 2004:33
Reform öncesinde biralar ve sigaralar dışında zaten AB’nin asgari
ÖTV oranlarına uyum zorunluluğunu yerine getiren Slovakya, biralara ve
sigaralara uyguladığı ÖTV miktarını sırasıyla %67 ve %47 oranında
artırarak, tam uyumu sağlamıştır. Tablodan da görüleceği üzere; en yüksek
ÖTV artışı ise %81 ile LPG’de olmuş, alkol ve şaraplardaki vergileme
koşulları değişmemiş ve diğer ürünler üzerindeki vergi yükü %24-%33
aralığında artırılmıştır. Böylece reformun bir parçası olarak, dolaylı
179
vergileme alanındaki AB’ye karşı vergi uyumu yükümlülükleri de
tamamlanmıştır.
3.3. Romanya
Uzun yıllar komünist rejimle idare edilen Romanya, 1989 Aralık
Devrimi’nden sonra yapılan rejim değişikliği ile parlamenter demokrasiye
geçmiştir. Ülkede siyasal rejimin değişmesiyle birlikte ekonomi de
serbestleştirilmiş, piyasa ekonomisine geçiş süreci başlatılmıştır. Bu
dönemde diğer Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde olduğu gibi Sovyet
Bloğunda yaşanan dağılma süreci ile Romanya-AB ilişkileri başlamıştır.
Romanya’nın 1995 yılında yaptığı üyelik başvurusu 1997 kabul edilmiş ve
1999’da başlayan müzakereler beşinci genişleme süreciyle ülkenin
Bulgaristan ile birlikte 1 Ocak 2007’de Avrupa Birliğine tam üye olmasıyla
tamamlanmıştır.
Romanya, 21,5 milyonluk nüfusu ve 115 milyar USD GSYİH’si ile
Orta ve Doğu Avrupa ülkeleri arasında Polonya’nın ardından en büyük
ikinci pazardır. Bu pazarın yapılanma ve piyasa ekonomisine geçiş süreci
diğer Orta ve Doğu Avrupa ülkeleri ile aynı dönemde başlamış; ancak,
ülkedeki siyasi yetersizlikler nedeniyle diğerlerinden sonra tamamlanmıştır.
Bu durum AB üyelik süreci ile de örtüşmektedir. Zira “Lüksembourg
Grubu”82 ve “Helsinki Grubu”83 olmak üzere iki grup ülkeyi kapsayan
beşinci genişleme sürecini en son Romanya ve Bulgaristan tamamlamıştır.
Devrim sonrası başlayan dönüşüm ve katılım sürecini AB yanında, IMF ve
Dünya Bankası gibi uluslararası kuruluşlar da desteklemişlerdir.
Pazar odaklı ekonomik yapının oluşturulabilmesi için geçiş süreci
boyunca mali, idari ve ekonomik alanda 1990’lı yıllar boyunca pek çok
reform gerçekleştirilmiştir. 2000’li yıllar boyunca da doğrudan yabancı
yatırımları artırılması, küçük ve orta ölçekli işletmelerin desteklenmesi,
özelleştirme sürecinin tamamlanması, yolsuzluğun önlenmesi, rekabet
hukuku ve muhasebe sisteminin tesisi, finansal ve mali sektör ile vergi
sisteminin reformu (OECD, 2001:118-125) konularında düzenlemeler
yapılmıştır. Mali alanda önem taşıyan reformlardan biri de Aralık 2004’de
yasalaştırılan vergi reformu olmuştur. Romanya, “Avrupa ülkeleri genelinde
82
83
Çek Cumhuriyeti, Estonya, G.Kıbrıs, Macaristan, Polonya, Slovenya
Romanya, Bulgaristan, Malta, Letonya, Litvanya, Slovakya
180
görülen vergi rekabetinin bir parçası olarak değerlendirilebilecek olan bu
vergi reformuyla” (Dainau, 02/05/2005) düz oranlı vergilemeye geçmiştir.
1 Ocak 2005’den itibaren hem gelir hem de kurumlar vergisi
mükelleflerinin kazançlarına %16 oranında düz oranlı vergi uygulamaya
başlamıştır. Kasım 2004’de Başbakan Colin Popescu liderliğinde kurulan
hükümetin, Aralık 2004’de gerçekleştirdiği bu vergi reformu ile vergi
oranları da önemli ölçüde düşürülmüştür. Yeni uygulama kapsamında,
bireylerin 2004 yılı kazançlarına son kez uygulanan %18-%40 bandındaki
beş basamaklı artan oranlı tarife yerine %16 düz oranı; kurumların
vergilendirilmesinde ise yine 2004 yılında son kez uygulanan %25’lik oran
yerine %16’lık düz oran kullanılmaya başlanmıştır.
Romanya’da 2005 yılında yaşanan diğer olumlu gelişmeler ise yıllık
enflasyonun uzun dönemden beri ilk defa tek haneli rakamlara gerilemesi ve
ülke para birimi olan Romen Ley’inden (ROL) dört sıfır atılmasıdır. Bu
parasal reform ile 1991’den 2005’e kadar olan dönemde yüksek enflasyon
nedeniyle dolaşımda olan paralar (ROL) yerini 1 Temmuz 2005’de “ağır
ley” lakaplı yeni para birimi (RON)’ne bırakmıştır.
Romanya’nın 1989 yılında başlayan piyasa ekonomisine geçiş sürecini
ve 1999 yılında başlayan AB müzakere sürecini ayrı değerlendirmek
gerekmektedir. 1989’da sona eren komünist rejim sonrası 1999’a kadar olan
ilk on yıllık dönemde, mali rejiminin uygunsuz ölçüleri, farklı uygulamaları
ve kafa karıştırıcı koşulları gibi istikrarsız düzenlemeler hakim olmuş; 1999
yılında başlayan yeni dönemde zamanın Başbakanı, Vergi Reform
Komisyonu kanalıyla yeni vergi rejimi oluşturulması konusunda kararlı
girişimlerde bulunmuştur (Craiutu, 2004:4). AB ile müzakerelerin de devam
ettiği bu dönemde, süreç tartışmalı ve uzun sürse de, sistemin
modernizasyonu açısından önemli gelişmeler olmuştur. 1999’da başlayan bu
çabalar sonucu; gelir, kurumlar, katma değer, özel tüketim vergileri ile yerel
vergi ve harç kanunları çıkartılmıştır (Craiutu, 2004:4-5).
Avrupa’da gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında son 10 yılda
artan vergi rekabeti, Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde doğrudan yabancı
sermayenin çekilebilmesine yönelik olarak sürdürülmektedir. Romanya’nın
2005 yılına kadar uyguladığı sistemde %25 olan kâr üzerindeki vergi oranı
bölge ülkelerine göre yüksek kalmıştır. 2000 sonrası dönemde özellikle
Rusya’nın radikal bir şekilde vergi oranlarını düşürmesi, ardından
181
Slovakya’nın da başarılı bir uygulama gerçekleştirmesi Romanya’yı da
cesaretlendirmiştir. Romanya da bölgesindeki genel eğilime uyarak sistemini
basitleştirmek, yabancı sermaye çekebilmek ve rekabete devam edebilmek
için düz oranlı vergilemeye geçmiştir.
1994 yılında Estonya’nın başlattığı düz oranlı vergi uygulaması
günümüzde Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinin nerdeyse tamamında
uygulanmaktadır. Ancak bu sisteme geçen ülkeler arasında, uygulamada bazı
yapısal farklılıklar da görülmektedir. Örneğin diğer ülkelerden farklı olarak
Estonya, Letonya, Slovakya ve Romanya hem gelir hem de kurumlar vergisi
için aynı oranı uygulamakta; Romanya ise saydığımız ülkelerden farklı
olarak kâr paylarını stopaja tabi tutmaktadır (Keen, Kim ve Varsano,
2006:11).
2004’de yapılan vergi reformunun enflasyon ve bütçe açıkları üzerinde
olumsuz etkiler yaratma ihtimali ve zamanlaması tepkilere neden olmuştur.
Ancak ilk yıllardaki uygulama sonuçlarına bakıldığında, Piraeus Bank’ın
yayımladığı verilere göre (2005:2-4); büyüme, enflasyon, kamu borçları ve
bütçe dengesi göstergelerinde olumlu gelişmeler olduğu görülmektedir. Mali
konulardaki bu olumlu değişimleri, vergi reformundan ziyade Avrupa Birliği
sürecinin katkısı olarak değerlendirmek daha doğru olacaktır.
3.3.1. Romanya Vergi Reformu
Romanya’da, Kasım 2004’de iktidara gelen Popescu hükümeti,
ülkenin Balkanlar ve Karadeniz’de istikrar sağlayıcı rolünü artırma ve
AB’ye katılım sürecini yürütmeyi üstlenmiş; bu kapsamda hükümet ilk
günlerinde vergi kaçağı, yolsuzluk ve yoksulluğu azaltmak amacıyla
IMF’nin de onayladığı mali reformu gerçekleştirmiştir (Paraipan,
25/02/2005). Bu reformla Romanya, 1989-2004 döneminde benzer
tecrübeleri yaşayan Doğu Avrupa ülkelerinde olduğu gibi mevcut gelir ve
kurumlar vergisi sisteminin yerine düz oranlı gelir vergisi sistemine
geçmiştir. Romanya, düz oranlı vergi sistemine geçen diğer ülkelerde olduğu
gibi, bu reform ile aşağıdaki amaçları gerçekleştirmeyi hedeflemiştir (Lazar,
2005:121; Socol, Socol ve Marius, 2007:1-2):
- Altyapı yatırımları nedeniyle
finansmanının sağlanması,
artan
kamu
harcamalarının
- Kayıt dışı faaliyetlerin ve yer altı ekonomisinin, vergi kayıp ve
kaçağının kontrol altına alınması,
182
- Yabancı ve yerli yatırımları teşvik eden modern ve basit bir finansal
sistem oluşturarak, ticaret hacminin ve doğrudan yabancı
yatırımların artırılması,
- Sürdürülebilir ekonomik büyümenin sağlanması ve istihdam, yatırım
ve tasarruf hacminin büyütülmesi,
- Mali sistemin, AB entegrasyon koşulu gereği Batı Avrupa
ülkelerindeki düzenlemelerle uyumlu hale getirilmesi.
Romanya vergi sistemi, 1989 Aralık devriminden günümüze kadar
olan dönemde, dört reform döneminde şekillenmiştir. Bu dönemlerden ilki;
ücret vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunu ile kamu maliyesi kanunlarının
yasalaştığı 1989-1992 reform dönemidir. 1993-2002 yıllarını kapsayan ikinci
dönemde ise katma değer vergisi, sermaye (capital-varlık) vergisi, kapsamlı
gelir vergisi ve hükümetler arası finansal ve mali ilişkileri düzenleyen
önemli
yasalar
yürürlüğe
girmiştir.
Üçüncü
dönem
olarak
nitelendirebileceğimiz 2003 yılında ise, farklı mali düzenlemeler arasındaki
uyumsuzlukların çözümünü ve vergi yönetim sisteminin basitleştirilmesini
sağlayan Romanya Mali Yasası kabul edilmiştir. Üzerinde ağırlıkla
duracağımız dördüncü dönemde ise kurumsal ve kişisel düzeyde düz oranlı
vergilemeye geçilmiştir (Lazar, 2005:122).
Üçüncü ve dördüncü dönem içinde AB ile yürütülen müzakereler
doğrultusunda, dolaylı vergiler konusundaki uyum zorunluluğu nedeniyle
KDV ve ÖTV’nin konusu ve oranlarında düzenlemeler yapılmıştır.
Romanya vergi reformu, Avrupa Birliği Komisyonunun üç talimatı
doğrultusunda, (1) kişisel girişimleri uyarmaya, (2) yabancı yatırımları
çekmeye, (3) serbest girişimleri ve rekabeti cesaretlendirmeye odaklanmıştır
(Lazar, 2005:127). Genel nitelikteki bu amaçlar, yukarıda 2004 reformu için
saydığımız özel amaçları kapsamaktadır.
1989 Devriminden günümüze dört dönemde şekillenen Romanya vergi
sistemi, yönetim birimlerine ve bu birimlerin sunduğu hizmetlere göre
aşağıdaki tabloda özetlenmiştir. Federal bir cumhuriyet olan Romanya’da,
federal yapı gereği yönetim birimlerinin yetki, sorumluluk ve gelirleri ayrı
belirlenmiştir. Bu durum, mali yapıya ve bunun sonucu vergi sisteminin
yapısına da etki etmiştir. Bu nedenle, merkezi hükümetin topladığı vergiler
yanında yerel idareler de vergi toplamakta, toplanan bazı vergilerin ulusal,
bölgesel ve yerel düzeyde paylaşımı söz konusu olmaktadır. Ülkedeki yerel
183
yönetimler; Yerel Vergi ve Harç Kanunu’nun84 çizdiği sınırlarda, yerel vergi
ve harçları koyma ve toplama yetkisine sahiptirler (OECD, 2002:37).
Tablo 43: Yönetim Birimlerine Göre Romanya Vergi Sistemi
Yönetim
Bölgesel
Yönetimler
Merkezi
Yönetim
Birimleri
Vergi Gelirleri
Kamu Harcamaları
- Gelir Vergisi Payı (%18)
- Savunma
- Katma Değer Vergisi Payı (%50)
- Dış ilişkiler
- Kurumlar Vergisi
- İç güvenlik
- Özel Tüketim Vergisi
- Sosyal güvenlik
- Gümrük Vergisi
- Yüksek öğretim
- Damga Vergisi
- Adalet
- Gelir Vergisi Payı (%13)
- Sağlık
- Gelir Vergisi Payı (%22)
- Kültür
- Hibeler
- Spor
- Kullanıcı ücretleri
- Bölgesel ulaşım
- Resim ve harçlar
- Bölgesel
- Gelir Vergisi Payı (%47)
- Katma Değer Vergisi Payı (%50)
Yönetimler
Yerel
- Bina Vergisi
- Arazi Vergisi
- Reklam Vergisi
- Motorlu Taşıtlar Vergisi
- Eğlence Vergisi
- Konaklama Vergisi
- Tarife ve harçlar
- Toplu taşıma
- İlköğretim
- Boş zaman ve eğlence
- Şehir planlaması
- Sosyal hizmetler
- Yardımcı hizmetler
- Çevre koruma
- Diğer
Kaynak: Lazar, 2005:123; Leonardo ve diğ., 2006:34-35’den yararlanılarak
hazırlanmıştır.
Tablo 43’den de görüldüğü üzere; Romanya’da, pek çok ülkede
olduğu gibi mülkiyet üzerindeki vergiler yerel yönetimlere bırakılmıştır.
Bölgesel ve yerel yönetimler gördüğü hizmetlerin finansmanı için gelir ve
katma değer vergisi hasılatlarından “Yerel Kamu Maliyesi Kanunu”na göre
84
Yerel Vergi ve Harç Kanunu; yerel vergi ve harçları ve bunların limitlerini, gerçek
ve tüzel kişiliklerin bu vergi ve harçları ödeme yükümlülüklerini, ödeme tarihlerini,
kanunun şartları ve limitleri içinde yerel ve bölgesel yönetimlerin yerel vergi ve harç
koyma imkanını belirlemekte ve bu idarelere yerel vergi ve harçları %50’ye kadar
artırma veya azaltma olanağı vermektedir (OECD, 2002:37).
184
pay almaktadırlar. Buna göre; katma değer vergisi hasılatı merkezi yönetim
ve yerel yönetimler arasında yarı yarıya paylaşılmakta; gelir vergisi hasılatı
ise bölgesel ve yerel idarelere, kanun hükümlerine göre dağıtılmakta, fakat
Bütçe Kanunu’na göre dağıtım oranları her yıl değişebilmektedir. 2004
yılında %63 olan gelir vergisi hasılatı paylaşım oranı, 2005 yılında düz
oranlı vergilemeye geçiş nedeniyle vergi hasılatında azalma beklendiğinden
%82’ye yükseltilmiştir (Nikolov, 2006:17). 2005 yılında paylaşım
sisteminde göre %82’lik bu pay, yönetimler arasında şu şekilde
paylaşılmıştır (Nikolov, 2006:17 ve Leonardo ve diğ., 2006:39):
- %47’si gelir vergisinin tahsil edildiği yerel yönetime,
- %13’ü yerel yönetim biriminin bulunduğu bölgesel yönetime,
- %22’si bölgesel yönetimlerce; ilçe, şehir belediyeleri ve bölgesel
bütçelerinin eşitlenmesi amacıyla saydığımız yönetimlere dağıtılmaktadır.
Kalan %18 ise merkezi idarenin gelirleri arasında yer almaktadır.
Romanya vergi sistemi; 2003 mali reformu, 2004 düz oranlı vergi
reformu ve AB müktesebatına uyum kapsamında yapılan diğer
düzenlemelerle son şeklini almıştır. Aşağıdaki tabloda bu düzenlemelerle
vergi sistemi içinde değişik vergi oranları gösterilmiştir.
185
Tablo 44: Romanya’da Reform Sonrasında Dolaysız Vergi
Oranlarındaki Değişim
____Genel Vergiler ve Oranları_________________
2004
2005_______
Kurumlar Vergisi Oranı
25
16
Gelir Vergisi Oranı
18-40
16
Küçük İşletme Vergi Oranı
1,5
2/2,5/3*
Kâr Payı
5
0/10/16**
İmtiyaz Hakkı Gelirleri
5
0/10/16
Faiz Geliri Vergi Oranı
5
0/10/16
Kumar Kazancı
20
20/25***
Komisyon ve diğer bazı hizmetler
-
16
____Stopaja Tabi Gelirler ve Oranları_____
Kaynak: PwC, 2005:1; Srinavasan, 2008:7; SEAL Colsulting, 2007’den
(www.sealconsulting.ch/en) yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Küçük işletmeler üzerindeki vergi oranı 2007’de %2, 2008’de %2,5, 2009’da %3
olarak uygulanacaktır.
** Kâr payları tüzel kişiliklere dağıtılırsa %10, bazı özel durumlarda %0, bireylere
dağıtılırsa %16 stopaja tabidir.
*** Miktarı 10.000 RON (EUR 2,940)’dan az ise %20, fazla ise %25 oranında
vergilendirilir.
Not: 9 Haziran 2008’de kabul edilen Yasa ile 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren
AB’de yerleşik yatırımcılar için stopaj oranları %10’a düşürülmüştür.
Bu düzenlemeler kapsamında; bölge ülkelerine göre yüksek olan
%25’lik kurumlar vergisi oranı ve gelir vergisinin 2004 yılına kadar
yürürlükte kalan %18-%40 bandındaki beş basamaklı tarife yapısı
kaldırılarak, gelir ve kâr vergilemesi konusunda %16 düz oranlı vergilemeye
geçilmiştir. Bu vergi indiriminin aksine daha önce %1,5 oranında
vergilendirilen küçük işletmelerin vergi oranı her yıl yarım puan artırılarak
2009 yılında %3’e çıkmış, gelir vergisi stopajına tabi tutulan bazı gelirlerin
stopaj oranları da değiştirilmiştir. Örneğin, yabancılar için %15 oranında
uygulanan kâr payı stopajı, bireysel yerli yatırımcılar için %5’den %10’a
çıkartılmıştır. Ayrımcı vergileme olarak ifade edebileceğimiz bu farklılık
“Haziran 2008’de kabul edilen yasa değişikliği ile 2009 yılı başından
itibaren ortadan kalkacaktır” (National Australia Bank, 2008).
Bu dönemde yapılan reformlar sadece gelir vergilemesi yapısı ve oranı
düzeyinde kalmamış; kayıt dışı ekonomi ve yolsuzluğun önlenmesi; mali
186
rahatlamanın sürdürülmesi için gayrimenkul vergisi ve daha önce özel
rejimle vergilendirilen tarımsal arazi mülkiyetinden ve çiftliklerden elde
edilen kazançların düz oranlı vergi matrahına dahil edilmesi; elektrik, gaz ve
ham petrolün özel tüketim vergisi kapsamına alınması; ilaç, tarımsal ürünler
ve turizm hizmetlerinin de katma değer vergisi tabanına dahil edilmesi
konularında düzenlemeler yapılmıştır (Paraipan, 25/02/2005). Özel tüketim
ve katma değer vergileri konusunda yapılan değişiklikler AB uyum yasaları
kapsamında yapılmıştır.
Romanya’nın vergi reform ve değişiklikleriyle dolaysız vergi
oranlarında indirime gitmesine rağmen toplam vergi yükü %30’a yakın
düzeyde kalmış, düşmemiştir. 1990’ların başında vergi adaleti bakımından
iyi seviyelerde olan dolaylı-dolaysız vergi dağılımı, son dönemde vergi
hasılatının dolaylı vergilere göre kaydırılmasıyla (2005 yılında dolaylı vergi
payı %73,6)85 bozulmuştur. Bu iki gösterge, Romanya’da vergi yükünün
ağırlıklı olarak dolaylı vergiler üzerine kaydığına işaret etmekte ve
vergileme adaletinden taviz verildiği anlamına gelmektedir.
3.3.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Romanya, Orta ve Doğu Avrupa ülkeleri arasındaki vergi rekabetinin
sonucu olarak, 2004 aralığında yasalaştırdığı vergi reformu ile 1 Ocak 2005
tarihinden itibaren %16 düz oranlı gelir ve kurumlar vergisini yürürlüğe
koymuştur. Yeni düzenleme ile gelir vergisindeki artan oranlı tarife yapısı
kaldırılmış, kurumlar vergisi oranı da düşürülmüştür. Düz oranlı vergi
reformu, gelir ve kurumlar vergisindeki radikal vergi indirimleri yanında;
vergi tabanının genişletilmesi, ticaret ortamının geliştirilmesi, vergi
sisteminin basitleştirilmesi ve daha saydam hale getirilmesine dönük
düzenlemeler de içermiştir (Curaj, 2006:5).
Bireysel kazançlara 1998–1999 yıllarında %18-%45 ve 2000–2004
yıllarında %18-%40 aralığında, artan oranlı olarak uygulanan kapsamlı gelir
vergisi tarifesi beş basamaklıdır. 2004 yılı kazançlarına son kez uygulanan
tarifenin ilk basamağında 28.000.000 ROL’a (1.030 USD) kadar olan
gelirler %18, son basamağında ise 156.000.000 ROL’dan (5.571 USD)86
85
Diğer yıllara ait veriler için Romanya vergi reformunun değerlendirmesine yer
verdiğimiz sonuç bölümüne bakınız.
86
Tablo 45’de ROL cinsinden verilen 2004 yılı gelir vergisi tarife tutarlarının, o
yılki ortalama kur üzerinden (1 USD = 2,8 RON) USD’ye çevrilmesiyle bulunan
tutarlardır.
187
fazla olan gelirler %40 oranında vergilendirilmiştir (Lazar, 2005:124). 2005
yılında ise istisna ve indirim tutarları üzerindeki vergilendirilebilir bireysel
gelirlerin tamamına %16 oranında düz oran uygulanmaya başlanmıştır.
Aşağıdaki tabloda, gelir vergisi tarife yapısının reform öncesi ve sonrası
değişimi gösterilmiştir. Romanya, 2004 yılında para biriminden (ROL) dört
sıfır atarak, 2005 yılında yeni para birimi RON’a geçmiştir. Bu nedenle,
tabloda yer verilen reform öncesi ve sonrası tarifelerdeki değişiklikleri para
birimindeki değişimleri de hesaba katarak değerlendirmek gerekmektedir.
Tablo 45: Romanya’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir
Vergisi Yapısı
Reformdan Önce (2004)
Reformdan Sonra (2005)_______
Yıllık Vergilendirilebilir
Gelir (ROL)
Marjinal Vergi Yıllık Vergilendirilebilir Vergi Oranı
Oranı %
Gelir (RON)*
(%)
28.000.000’a kadar
18
28.000.001 – 69.600.000
23
69.600.001 – 111.600.000
28
111.600.001 – 156.000.000
34
156.000.000’den fazlası
40
1.00 RON ve üzeri
16
Kaynak: Romanya Gelir Vergisi Kanunu’ndan yararlanılarak hazırlanmıştır
(Romania
Ministry
of
Finance,
Income
Tax
Law,
Art.
43,
www.mfinante.ro/eng/cod_fiscal /TITLE%20III.en.htm, Erişim: 21/07/2008).
* 1 USD, 2004 yılında 28.000 ROL ya da 2,8 RON’dur.
2004 vergi reformu ile yukarıda yer verdiğimiz tarife değişikliğinin
yanında bireysel gelir vergisi tabanının genişletilmesine yönelik hükümler de
yer almıştır. Reform öncesinde bireysel gelir vergisinin konusuna giren
gelirler; (a) bağımsız kişisel hizmetlerden elde edilen gelirler, (b) ücret, (c)
kira, (d) kar payı ve faiz gelirleri, (e) belli bir tutarın üzerindeki emekli
maaşları87 ve (f) kumar, ödül ve diğer kazançlardan oluşmaktaydı (RFTC,
2003:33). 2004 reformu ile daha önce vergiye tabi olan yukarıdaki kazanç ve
iratlara ilave olarak (g) zirai faaliyetlerden elde edilen gelirler, (h)
87
Emekli maaşlarının aylık 1.000 RON’u geçen kısmı %16 oranında
vergilendirilmektedir. Emekli maaşlarından ayrıca %6,5 oranında sağlık amaçlı
sosyal kesinti yapılmaktadır (PwC, 2008:8).
188
gayrimenkul işlemlerinden elde edilen gelirler de vergi tabanına dahil
edilmiştir (PwC, 2008:6).
Mali yılda (takvim yılı) saydığımız kazanç ve iratları elde eden gerçek
kişiler, takip eden yılın 15 Mayısına kadar yıllık beyannamelerini vermek
zorundadırlar. Vergi idaresi yıllık beyannamedeki bilgelere göre mükellefin
vergisini hesaplar ve akabinde hesaplanan vergi mükellefe bildirilir. Sadece
ücret geliri elde edenler ise yıl içinde aylık ücretin ödenmesi sırasında
stopajla vergilendirilirler ve işveren yapılan kesintiyi ertesi ayın 25’ine kadar
beyan edip, ödemektedir (Srinivasan, 2008:18). 2005 yılında düz oranlı vergi
reformu ile sistemde radikal değişimler olmasına rağmen, kişilerin gelirleri,
medeni durumları ve çocuk sayılarına göre uygulanan aylık kişisel indirim
uygulaması sosyal koruma amaçlı olarak sürdürülmektedir (Lazar,
2005:125). Yeni uygulama kapsamında bireylerin yararlanabildiği aylık
indirim tutarları aşağıdaki tabloda verilmiştir.
Tablo 46: Romanya’da Bireysel Aylık İndirimler (Geçim İndirimi)
Aylık Gelir (AG)
Geçim İndirimi
Uygulanacak
Kişiler
357 USD’ye
Kadar
358 – 1071 USD Arası
1071 USD’ den
Fazlası
Kendisi
90
90×(1-(AG-357)/714)
0
1 Kişi
125
125× (1-(AG-357)/714)
0
2 Kişi
160
160× (1-(AG-357)/741)
0
3 Kişi
196
196× (1-(AG-357)/741)
0
4 Kişi ve fazlası
232
232× (1-(AG-357)/741)
0
Kaynak: Lazar, 2005:125’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
Kişisel indirim, her bireyin sosyal durumu ve gelirine göre değişen
tutarlarda uygulanmaktadır. Örneğin, aylık kazancı 1.000 RON’a (357 USD)
kadar olan bir mükellef bakmakla yükümlü olduğu kişi sayısına göre 250650 RON indirim hakkı sağlarken, aylık 3.000 RON’dan (1.071 USD) fazla
gelir elde eden bir mükellef herhangi bir indirimlerden yararlanamamaktadır
(Srinivasan, 2008:17; Lazar, 2005:125). Ücretliler, geçim indirimi olarak
189
ifade edebileceğimiz bu indirimin yanında, zorunlu ve gönüllü olarak
ödedikleri sosyal güvenlik primlerini88 de indirim konusu yapabilirler.
Tüzel kişiler, 2004 yılında gerçekleştirilen düz oranlı vergi reformu
sonrasında yıllık kârları üzerinden, bireysel gelir vergisi mükellefleri ile aynı
oranda, kurumsal gelir vergisi ödemeye başlamıştır. Mali amaçlara göre
düzenlenmiş yıllık kâr (matrah); kurumların elde ettiği gelirler toplamından
dönem içinde yapılan tüm masraflar arasındaki olumlu farka, kanunen kabul
edilmeyen giderlerin ilave edilmesi ve vergiye tabi olmayan gelirlerin
indirilmesi ile bulunmaktadır (PwC, 2008:18). 1991 yılı başından beri
yürürlükte olan kurumlar vergisi oranı 2000 yılında %38 oranında iken, aynı
yıl yapılan değişiklikle %25’e indirilmiştir ve 2005 yılından itibaren de %16
oranında uygulanmaya başlanmıştır.
Romanya vergi sisteminde kâr vergisi olarak isimlendirilen kurumsal
gelir vergisinin standart oranı %16 olmakla birlikte, istisnai olarak farklı
uygulamalar da söz konusudur. Örneğin; bar, gece kulübü, disko, gazino ve
spor bahis işletmelerinin standart orana göre hesapladıkları vergi, saydığımız
işletmelerin faaliyetlerinden elde ettiği yıllık kazancın %5’inden az olamaz.
Bir diğer oransal farklılık ise küçük işletmelere %2,5 oranında uygulanan
kurumsal gelir vergisi oranıdır. 2004 yılında %1,5 olan küçük işletmelerin
tabi olduğu vergi oranı, düz oranlı vergi reformu kapsamında 2009’a kadar
kademeli olarak %3’e çıkartılmıştır. Kademeli geçiş sürecinde 2007’ye
kadar %1,5; 2007’de %2, 2008’de %2,5 olarak uygulanmış olan oran,
2009’da da %3 olarak uygulanacaktır. Bu oran, küçük işletmelerce elde
edilen gelirlere uygulanmaktadır (Srinivasan, 2008:2 ve PwC, 2008:31).
Küçük işletmelerin yıllık geliri üzerinden ödedikleri bu vergi daha çok bir
ciro vergisi özelliği taşımaktadır. Düşük oranda vergilemeye tabi olan küçük
işletmelerin bu vergileme kapsamında kalması, (a) yıllık cirolarının 100.000
euroyu aşmamasına, (b) 1 ila 9 arasında işçi çalıştırmalarına, (c) danışmanlık
ve yönetim faaliyetleri dışında, cirolarının %50’den fazlasının faaliyet geliri
olmasına bağlıdır ve bu şartlardan birini kaybeden küçük işletmeler ertesi
yılın başından itibaren kurumsal gelir vergisine tabi olurlar (Srinivasan,
2008:2; PwC, 2008:31):
88
a. Zorunlu sosyal güvenlik kesintileri: - İşin niteliğine göre %19,5 %24,5 veya
%29,5 sosyal sigorta primi, - %5,5 sağlık sigortası primi - %1 işsizlik sigortası
primi, - %0,4-2,0 kaza sigortası primi, - %0,25-0,75 çalışma ofisi komisyonu - Diğer
kesintiler.
b. Gönüllü sigortalarda yıllık 200 euroya kadar gider yazılabilir.
190
Kurumlar, bir yıla ait mali zararlarını yıllık beyannameleri üzerinden
beş yıllık dönemde ileriye taşıyabilmekte ve ertesi yıllardaki mali
kazançlarından indirebilmektedirler. Zararın taşınmasıyla ilgili bu kural
yabancı tüzel kişilikler için de geçerlidir. Mali zararların ileriki yıllara
taşınması sırasında, enflasyon ayarlaması yapılmamaktadır (PwC, 2008:24).
Romanya’da kurumsal gelir vergisine tabi işletmeler, üç aylık
kazançları üzerinden (peşin vergi) beyannames vermek ve beyana göre
hesaplanan vergiyi takip eden üç aylık dönemin sonuncu ayının 25’ine kadar
ödemek zorundadırlar. Bu işletmeler, yıllık kazanç bildirimlerini ise mali yılı
takip eden yılın 15 Nisanına kadar verdikleri yıllık kâr (kurumlar) vergisi
beyannamesi ile beyan edip, aynı tarihte öderler (PwC, 2008:29; Srinivasan,
2008:7). Bu işletmelerin Tablo 44’de belirttiğimiz tutarlarda stopaj
yükümlülüğü de bulunmaktadır. Ücret, kâr payları, faiz ödemeleri gibi
stopajla vergilendirilen kişisel gelirler, kurum tarafından, tabloda belirtilen
tutarlarda stopaja tabi tutulmakta, yapılan kesintiler ise ayrı bir beyanname
ile ertesi ayın 25’ine kadar beyan edilip, ödenmektedir. Şirketler ayrıca,
stopaja tabi gelirleri ödeyenlerle birlikte, mali yılı takip eden yılın Şubat ayı
sonuna (28/29) kadar yıllık stopaj beyannamesi vermek zorundadırlar
(Srinivasan, 2008:8; Romanya Vergi Kanunu: m.119).
3.3.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Dolaylı vergilerin ana küresel örnekleri olan KDV, ÖTV, gümrük
vergisi, damga vergisi Romanya vergi sistemi içinde de vardır. Romanya AB
üyeliği sürecinde; KDV, ÖTV ve gümrük vergisi bakımından AB mali
mevzuatına uyum yükümlülüğü yerine getirmiştir. AB süreci öncesi
sistemde var olan bu vergiler ana prensipler bakımından AB sistemiyle
örtüşmekteydi ancak geçiş sürecinde dolaylı vergi uyumu kapsamında ortak
gümrük mevzuatı değiştirilmiş, ÖTV konulmuş ve KDV’deki bazı
farklılıklar giderilmiştir.89
KDV, ÖTV, gümrük ve damga vergisi merkezi yönetim tarafından
toplanmakta, bu vergilerden KDV yerel yönetimlerle %50 oranında
paylaşılmaktadır. Mal ve hizmetler üzerinden alınan KDV, ilk defa 1993
yılında vergi sistemi içine girmiş ve o tarihten sonra birçok defa değişikliğe
uğramıştır. Sitemde daha önce de yer alan, “ihracatta KDV istisnası ve
89
Europa; Activities of The Europian Union, Romania Tax Summaries of
Legislation (http://europa.eu/ scadplus/leg/en/lvb/e10108.htm).
191
halkın bazı gıda ve zorunlu ihtiyaçlarının KDV’den muaf tutulması” (Högye,
2000:299), yani %0 oranlı KDV uygulamaları günümüzde de
sürdürülmektedir. Ancak vergi tabanı ve oranlarında, özellikle katılım
sürecinde, değişiklikler yapılmıştır. Aşağıdaki Tablo 47’de de görüleceği
üzere 2000 yılına kadar standart %22, indirimli %11 olarak uygulanan KDV
oranları, 2000 yılı başından geçerli olmak üzere 2 puan düşürülerek, sırasıyla
%19 ve %9’a çekilmiştir. Günümüzde de KDV Kanunu m.140’da altı grup90
olarak sayılan ürünler %9, bu listede yer almayan zorunlu gıda ve ihtiyaç
maddeleri dışındaki ürünler ve sunulan hizmetler ise %19 oranında
vergilendirilmektedirler.
Tablo 47: Romanya’da KDV Oranı Değişiklikleri
Yıllar
Katma Değer Vergisi Oranları
Standart Oran (%)
İndirimli Oran (%)
1998’e kadar
18
9
1998-1999
22
11
2000 ve Sonrası
19
9
Romanya KDV uygulamasına göre, AB ülkelerinde olduğu gibi, mal
ve hizmet satışları ve ithalat verginin konusu içinde yer almakta ve bu
faaliyetleri gerçekleştiren gerçek ve tüzel kişiler mükellef kabul
edilmektedir. Ancak gerçek kişilerde mükellefiyetin başlaması yıllık cironun
35.000 euroyu geçmesi koşuluna başlanmıştır. Bu tutarın altında cirosu olan
mükellefler de istemeleri durumunda KDV kaydı yaptırıp, mükellefiyet tesis
edebilmektedirler. KDV’de vergilendirme dönemi aylık olup, vergi bir aylık
dönemi takip eden ertesi ayın 25’ine kadar beyan edilip, ödenmektedir.
Beyan dönemi yıllık cirosu 100.000 eurodan az olan mükellefler için üç
aylık dönemler olarak öngörülmüştür (Srinivasan, 2008:10).
Romanya müzakere sürecinde, AB ortak KDV sistemine uyum
kapsamında yolcu taşımacılığı ile ilgili muafiyetin konsey direktifleriyle
uyumlu hale getirilmesi amacıyla KDV sisteminde değişiklikler yapmıştır
90
Romanya KDVK, m.140’ta sayılan ürünlerden bazıları şöyledir: (a) biletle girilen
müze, hayvanat bahçesi, fuar, sergi giriş ücretleri, (b) kitap, gazete ve dergiler, (c)
protezler ve parçaları, (d) ortopedik ürünler, (e) insanların kullandığı ve hayvanlar
için kullanılan ilaçlar, (f) otel ve benzeri yerlerdeki konaklama hizmetleri.
192
(Kavalalı, 2006:65). Özellikle 2000 sonrası dönemde devam eden bu ve
benzeri KDV değişiklikleri, istisnaya tabi işlemlerin azaltılması, ithal ürünler
ve yurt içi ürünler üzerindeki vergileme farklılıklarının giderilmesi, yolcu
taşımacılığı ve ihraç edilen ürünlere uygulanan KDV istisnası karşılıklarının
tanımlanması konularındadır.91
Romanya vergi gelirleri içinde en büyük pay KDV hasılatlarından
oluşmaktadır. Hasılat sıralamasında ikinci sırada ise ÖTV gelmektedir. 2004
yılında GSYİH’nın %6,9’u kadar KDV, %3,3’ü kadar da ÖTV hasılatı
sağlanmıştır (Minh, 2007:207). Romanya, KDV’de olduğu gibi ÖTV’de de
AB’nin dolaylı vergileme alanındaki uyum yükümlülüklerini tamamlamış ve
ÖTV’sini Avrupa Birliği ile uyumunu hale getirmiştir. Ülkede özel tüketim
vergisine tabi olan ürünler (1) alkollü içecekler, (2) tütün ürünleri, (3) petrol
ürünleri, (4) elektrik ve (5) mücevher, parfüm, bazı elektronik eşyalar, kahve
ve motorlu taşıtlar olmak üzere beş grupta toplanmıştır. Spesifik esaslara
göre vergilemenin yapıldığı ÖTV, Tablo 48’de verilen maktu tutarlarda
vergilendirilmektedir (Srinivasan, 2008:12-13).
Tablo 48: Romanya’da Özel Tüketim Vergisi Oranları
Ürün Grupları
ÖTV Oranları (Advarolem)
Alkollü İçecekler
750 euro / hektolitre
Sigaralar
50 euro / 1.000 sigara
Kahve
450-2.700 euro / ton
Yakıtlar
325-547 euro / ton
Kürk, Mücevher, Parfüm, Silah, Kristal
%10-100
Elektrik
0,34 veya 0,68 euro / MW saat
Kaynak: Srinivasan, 2008:12-13; Ernst & Young, 2005:89’dan yararlanılarak
hazırlanmıştır.
ÖTV kapsamında yer alan alkollü içecekleri ile tütün ürünleri
üzerinden ayrıca yerel bir vergi olan sağlık vergisi alınmaktadır. Hem alkol
ve tütün ürünlerinin reklamını yapan firmaların elde ettikleri reklam
gelirlerinden %12 olarak tahsil edilmekte, hem de bu ürünlerin üretici ve
91
Europa; Activities of The Europian Union, Romania Tax Summaries of
Legislation (http://europa.eu/ scadplus/leg/en/lvb/e10108.htm).
193
ithalatçıların, sigaralarda 10 euro/1.000 adet, tütünde 13 euro/kg, bira şarap
vs. dışındaki alkollü içkilerde 200 euro/hektolitre (saf alkolden 2 euro/lt)
sağlık vergisi ödemesi gerekmektedir (PwC, 2008:35).
Tabloda yer verdiğimiz ürünlerin dışında motorlu taşıtları ilk iktisap
edenlerin de, özel tüketim vergisi niteliğinde olan tescil vergisi ödemesi
gerekmektedir.92 Otomobil ve motorlu taşıtlar üzerindeki vergi, özel bir
rejimle Romanya siciline ilk defa kaydı yapılan motorlu taşıtların emisyon
standartlarına, silindir hacmine ve yaşına göre alınmaktadır (PwC, 2008:48).
Harcama vergisi olan ÖTV, pek çok ülkede olduğu gibi Romanya’da da
toplu muamele vergisi olarak uygulanmakta, yani saydığımız ürünlerin
satıcısı, ithalatçısı veya tüketicisi tarafından bir defada ödenmektedir (Lazar,
2005:127). İthal ürünlerde vergi gümrük vergisi beyanı ile birlikte gümrükte
ödenmekte; yurtiçinde üretilen ürünlerde ise KDV’de olduğu gibi aylık
vergileme dönemini takip eden ayın 25’ine beyan edilmekte ve aynı süre
içinde ödenmektedir (Srinivasan, 2008:13).
2000’li yıllara kadar ağırlıklı olarak %10-%30 arasında değişen
tutarlarda uygulanan gümrük vergisinin, Romanya endüstrisinin ihtiyacı olan
hammadde ve diğer kıt ürünlerin temin edilmesinde rolü büyük olmuştur
(Högye, 2000:301). Romanya’nın piyasa ekonomisine geçiş sürecinde
GATT ve WTO Gümrük Değeri Anlaşmaları (PwC, 2008:44) ve AB’ye giriş
sürecinde vergi oranlarının düşmesi sonucu hasılatı bakımından gittikçe
önemini kaybeden gümrük vergisi, 1995 yılında GSYİH’nın %1,4’ü, 2004
yılında da %0,7’si kadar hasılat getirmiştir (Minh, 2007:207). 2007 yılı
başından itibaren AB üyesi bir ülke olarak, birliğin ortak gümrük tarifesi ve
düzenlemelerine uyum yükümlülüğü bulunan Romanya, bu yükümlülükleri
yerine getirmiştir. Bu kapsamda birlik ülkeleri arasında malların serbest
dolaşımı gereği gümrük formaliteleri de kaldırılmıştır.
Romanya’da hukuki muamele vergisi özelliği taşıyan damga vergisi de
küresel sistemle benzerdir. Damga vergisi genel olarak resmi tasdik
gerektiren hukuki alacaklar, sertifika ve lisanslar ile belgeye dayalı ticari
işlemler üzerinden alınmaktadır. Hukuki alacakları konu alan damga vergisi
yükümlülükleri alacak miktarına bağlı olarak değişmekte, ölçülebilir
92
Romanya’da ayrıca kara ve deniz taşıt aracı sahipleri, araçlarının silindir hacminin
her 200cc’sine göre hesaplanan motorlu taşıtlar vergisini ödeme yükümlülükleri
vardır. Bu şekilde hesaplanan vergi her yıl Mart ve Eylül sonuna kadar iki taksitte
ödenmektedir.
194
alacaklar azalan oranlı olarak vergilendirilirken, ölçülemeyen alacaklar için
değişik tutarlarda maktu vergileme yapılmaktadır. Bu muamelelerin dışında
bazı özel durumları kapsayan gayrimenkul transferleri, ehliyet ve nüfus
cüzdanı gibi çeşitli kimlik kartlarının düzenlenmesi, motorlu taşılar siciline
otomobil kaydı yapılması gibi hukuki muameleler de damga vergisine tabi
tutulmaktadır (Srinivasan, 2008:14).
Yukarıda yer verdiğimiz sağlık vergisi ve motorlu taşıtlar vergisi
dışında, yerel yönetimlerce servet ve tüketim vergisi özelliği taşıyan; bina
vergisi, arazi vergisi, inşaat ruhsatı vergisi, ilan ve reklam vergisi,
konaklama vergisi, kumar vergisi, gösteri (eğlence) vergileri
uygulanmaktadır. Yerel idarelerin saydığımız vergilere ilave olarak müze,
abide, tarihi ve mimari yerlerin giriş ücretlerini belirleme ve çevreye etkili
olan aktiviteler üzerine harç koyma yetkisi vardır (Srinivasan, 2008:13-14).
3.4. Meksika
Orta Amerika’da yer alan ve NAFTA üyesi tek Latin ülkesi olan
Meksika, 1990’lı yıllarda derin ekonomik krizler yaşamış gelişmekte olan
bir OECD ülkesidir. Latin Amerika’nın Brezilya’dan sonra ikinci büyük
ülkesi olan, jeopolitik olarak stratejik bir konumda yer alan Meksika federal
yapıda bir devlettir. Federal devlet; 31 eyalet ve 2.426 adet şehir
yönetiminden oluşmaktadır. Eyalet ve şehir yönetimlerinin vergileme
alanındaki yetkileri federal hükümetin yetkilerine göre sınırlıdır. Bu nedenle,
merkezi hükümetin mali olarak güçlü yetkilere sahip olduğu söylenebilir.
Aşağıdaki tabloda yönetim birimlerinin vergileme alanındaki yetkileri
özetlenmiştir:
195
Tablo 49: Meksika Yönetim Birimlerinin Vergileme Yetkisi
Federal Yönetim
- Yasama yetkisine sahiptir (Temsilciler meclisinden
geçen teklif/tasarı kongrede yasalaştırılır).
- Yürütme organları yönetmelik çıkartabilir.
- Genel vergi kurallarını koyar.
- Özel kuralları düzenler.
- Uluslararası vergi anlaşmalarını yapar.
____________________________________________________________________
Eyalet Yönetimi
Şehir Yönetimi
- Sınırlı vergileme yetkisine sahiptir (Federal devlet
ile eyaletler arasında “vergi tahsilatını” ve sınırlı
durumlar için “çifte vergilemenin önlenmesini”
düzenleyen iki anlaşma vardır).
- Vergi koyma gücü yoktur.
- Vergi toplama konusunda yetkilendirilmektedir.
Kaynak: Hidalgo ve Barrera, 2006’da yer verilen bilgilerden derlenmiştir.
Meksika’da bölgesel yönetimler daha çok federal yönetimin
yetkilendirdiği alanlarda vergi tahsilatı yapabilmektedir. Eyalet
yönetimlerinin gelir kaynakları emlak, gayrimenkul transfer ve değer artışı,
ücretler üzerinden (%2) alınan vergilerden oluşmaktadır. Federal yönetimin
vergi gelirlerine ilave olarak petrolden de önemli miktarda gelir elde ettiği
bilinmektedir. Federal düzeyde, bireyler ve işletmelerin elde ettikleri
kazançlar üzerinden gelir vergisi yanında, işletmelerin kazançlarına ek
olarak düz oranlı işletme vergisi de uygulanmaktadır.
Meksika son 20 yıllık süreçte ekonomik krizler yaşamış, krizlerin
ortaya çıkardığı hasarların telafisi konusunda NAFTA, OECD ve IMF gibi
uluslararası ekonomik ve mali kurumlardan yardımlar almıştır. 1999 yılında
OECD’nin tavsiyeleri doğrultusunda sosyal harcamaların ve kamu
yatırımlarının artırılması amacıyla devletin mali durumunun güçlendirilmesi
için başlatılan vergi reform çabaları 2000’li yıllar boyunca devam etmiştir
(OECD, 2004:87). Bu çabaların bir sonucu olarak 2001 yılında bir sonraki
yıl yürürlüğe girecek mali ve finansal sektör alanlarında kapsamlı bir reform
196
yapılmıştır. Sonraki yıllarda da devam eden reform çabalarının sonuncusu
ise 2008 vergi reformudur.
Meksika Maliye Bakanlığı (2001:10), vergi sisteminin etkinliği ve
eşitliğini artıracak şekilde tasarlanan 2001 mali reformun amaçlarını; vergi
tabanının genişletilmesi, vergi itaatinin artırılması ve vergi idaresinin
güçlendirilmesi, beyannamelerin basitleştirilmesi olarak saymıştır. Aslında
1980 ve 90’lı yıllar boyunca yürütülen tüm vergi reformu çabaları genel bir
amaç olan “modern bir vergi sistemi ve daha rekabetçi bir ekonomik ortam
yaratılmasına” (Alvarez, 2007:3) yönelmiştir. Hükümet, son reform
paketiyle de vergi idaresinin performansını ve saydamlığını ve ekonominin
rekabet gücünü artırmayı, vergi sistemini basitleştirmeyi ve kolay idare
edilebilir bir sistem yaratmayı amaçlamıştır (Uygur, 2007:2).
Meksika’nın özellikle uluslararası vergi rekabeti konusunda diğer
gelişmekte olan ülkelere göre, petrol gelirleri sayesinde, vergi oranlarını
düşürebilme konusunda daha şanslı bir ülke olduğu da unutulmamalıdır.
Meksika’da, vergi gelirleri/GSYİH rasyosu (toplam vergi yükü) diğer OECD
ve Latin Amerika ülkelerine göre çok daha düşüktür. Meksika’da 2005
yılında %9,7 olan toplam vergi yükü, OECD ülkelerinde 1986-1997
yıllarında ortalama %34,2, Latin Amerika ülkelerinde ise ortalama %15,2’dir
(Alvarez, 2007:3-4; Lledo, Schneider ve Moore, 2004:12).
2008 vergi reformunun son dönemde yapılan diğer vergi reformlarıyla
birlikte değerlendirilmesi daha doğru olacaktır. Bu dönemde yapılan
reformların en kapsamlısı ise 2001 reformudur. Yürürlüğü 2002 yılında
başlayan reform kapsamında 2002-2005 yılları arasında gelir vergisinin en
üst dilimine uygulanan oran ile kurumlar vergisi oranı kademeli olarak
düşürülmüştür. 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yapılan reformlarda da gelir
ve kurumlar vergisi oranlarında indirimler yapılmıştır. Tablo 50’de 2001
sonrası dönemde gelir ve kurumlar vergisi oranlarının değişimi
gösterilmiştir.
197
Tablo 50: Meksika’da Yıllara Göre Gelir Vergisi ve Kurumlar
Vergisi Oranları (%)
Yıllar
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Kişisel Gelir Vergisi Oranı 40
(En Yüksek Marjinal Oran)
35
34
33
32
29
28
Kurumlar Vergisi Oranı
35
34
33
32
29
28
35
Kaynak: OECD, 2004:89-90’da yer alan tablolar ve Alvarez, 2007:9’dan
yararlanılarak oluşturulmuştur.
Meksika’nın 2002 tarihli vergi reformu ile gelir vergilemesi alanında
oranlar kademeli olarak düşürülürken, tarife basamak sayısı da beşe
indirilmiş, sermaye kazançlarının vergilemesinde değişiklikler yapılmıştır.
Sisteme mortgage kredilerinin ve sağlık sigortası primlerinin indirilmesi ve
sosyal güvenlik işveren katkı paylarının çalıştırılan işçi sayısının yarısı için
ödenmesi gibi yeni istisnalar getirilmiştir. 2003 yılında uzun vadeli kamu ve
özel sektör enstrümanlarından elde edilen faiz gelirleri istisnasına son
verilmiş, küçük mükelleflerin vergileme rejimi değiştirilmiştir. Kurumlar
vergisi alanında ise vergi oranının %32’ye düşürülmesinin yanı sıra, sektörel
kolaylıklar, kendi adına çalışan ve mikro düzeydeki işletmeler için vergi
kuralları ve yükümlülüklerinin kolaylaştırılması, 2003 yılında kar
dağıtımında yıllara yaygın vergi indirimi uygulamasına başlanması, 2006
yılında örtülü sermaye ve transfer fiyatlaması alanlarında düzenlemeler
yapılmıştır (Cotis, 2003:5; OECD, 2004:88-90). 2001 vergi reformuyla KDV
alanında da, istisna ya da sıfır vergiye tabi mal ve hizmetlerin vergi kapsamı
içine alınması ve sınır bölgeleri haricinde vergi oranının %15 olarak
uygulanması konularında düzenlemeler yapılmıştır.
Meksika 2000’li yıllar boyunca reform çabalarına devam etmiş ve
yıllara yaygın bir reform stratejisi izlemiştir. Zira 2000 sonrası dönemde bir
taraftan 2001 reformunun devamı niteliğinde gelir, kurumlar ve katma değer
vergileri alanında düzenlemelere devam edilirken, diğer taraftan da vergi
sistemi içinde 2003, 2005 ve 2006 yıllarında olduğu gibi değişik sebeplerle
yapılan
kapsamlı
düzenlemelerin
yürürlüğü
başlatılmıştır.
Bu
düzenlemelerin bir kısmı da reform olarak nitelendirilmiştir.
Son dönemde yapılan en kapsamlı reform önerisi ise; ticari
işletmelerin net gelirleri üzerinden 2007 yılında %19, 2008 yılında %16
oranında vergi alınmasını öngören düz oranlı vergi sistemine geçişi
198
düzenleyen 2007 teklifidir. Aşağıda detaylarına da ineceğimiz bu öneri
aslında iki tercihli bir sistem olarak adlandırılabilir. Zira sistemde düz oranda
vergilendirilmesi öngörülen gerçek ya da tüzel kişi mükellefler bazı
koşulların varlığı halinde lehlerine olarak artan oranlı tarifeye göre de
vergilendirilebilirler. Bu sistemde, eğer artan oranlı tarife kullanılarak
hesaplanan vergi, düz oran kullanılarak hesaplanan vergiden az ise sabit oran
esas alınacak ve düz oran, uygulanacak minimum vergi oranı olarak dikkate
alınacaktır (Aydın, 2007:10). Bu durum, istihdam kapasitesi yüksek hizmet
işletmelerinin aleyhine sonuçlar doğurmakta olduğundan emek yoğun hizmet
odaklı işletmelerde yasa daha kongreden geçmeden Anayasaya aykırı olduğu
fikri uyandırmış (Aydın, 2007:9) ve Hükümet de bu durum sonucu,
önerideki oranları geçiş süreci içinde 2008’de %16,5, 2009’da %17, 2010 ve
daha sonraki yıllarda %17,5 olmak üzere aşamalı olarak yükselterek,
yasalaşmasını sağlamıştır.
Meksika ekonomisi açısından önemli olan bir başka olgu ise ülkenin
kuzeyinde yer alan bölgede genellikle ABD işletmeleri tarafından kurulan ve
Meksikalı ucuz işgücünden yararlanarak, ABD’ye gümrüksüz mal sevkıyatı
yapabilen MAQUILADORA olarak isimlendirilen sektörün varlığıdır. Bir
anlamda serbest ticaret bölgesi olarak nitelendirilebilecek ve Meksika’ya
önemli oranda istihdam ve döviz girdisi sağlayan bu sektör çalışma koşulları,
bazı vergisel kolaylıklar,93 gümrük bölgesi konularında federal yapıdan
farklılıklar göstermektedir. Bu bölgelerdeki çalışanların büyük bir kısmı
kadınlardan oluşmakta ve bölgede önemli oranda kayıt dışı istihdam sorunu
da yaşanmaktadır. Kayıt dışı ekonomik faaliyetler makro ekonomik olarak
da önemli bir problemdir. Zira sonuç bölümünde yer verdiğimiz üzere 20012006 döneminde kayıt dışı ekonomi, gayrisafi yurtiçi hasılanın %26-%29’u
arasındadır.
3.4.1. Meksika 2008 Vergi Reformu
1/10/2007 tarihinde yasalaşan, 2008 takvim yılı başında yürürlüğe
giren mali reformun genel amacı “kamu maliyesinin güçlenmesi ve kamu
gelirlerinde istikrarın sağlanması amaçlarına dönüktür ve reformun dört ana
bileşeni vardır” (OECD, 2007):
93
2008 vergi reformu kapsamında indirim ve istisnalar azaltılmasına rağmen
Maquiladora’larda iş yapanlar için uygulanan vergi indirimi 2011 yılına kadar
uygulanacaktır (PwC, 2007:4).
199
1. Düz oranlı işletme gelirleri vergisinin (IETU)94 yürürlüğe girmesi:
IETU, ticari ve mesleki işletmelerin mal ve hizmet satışları ve kiralama
faaliyetlerden elde ettikleri gelirlerden, harcamalar düşüldükten sonra kalan
tutar üzerinden alınan bir çeşit gelir vergisidir. Bu vergi kapsamında,
işletmenin gelir vergisi ile işletmenin maaş, ücret ve zorunlu sosyal sigorta
primlerinden oluşan gelir vergisi kesintileri karşılaştırılır ve işletme yüksek
olan vergiyi öder. Reformla birlikte kaldırılan mal varlıkları vergisi95 yerine
getirilmiş olan düz oranlı işletme vergisi oranı %17,5’dir.
2. 2.500 USD’nin üzerindeki banka mevduatları üzerinden %2 nakit
mevduat vergisinin yürürlüğe girmesi: Ticari ve mesleki kazanç elde edenler
ödedikleri bu vergiyi faaliyet kazançları dolayısıyla ödeyecekleri vergiden
indirebilirler.
3. PEMEX96’in mali rejiminin değişmesi: Bu değişimin amacı
PEMEX’in hidrokarbon üzerinden ödediği vergilerin 2008’de %79’dan,
%74’e indirilmesini ve 2009-2011 yıllarında her yıl 0,5 puan, 2012’de de %1
puanlık indirimlerle verginin %72,5’e düşürülmesi ve bu durumun sonucu
olarak 2008’de 2,8 milyar USD, üçüncü ve dördüncü yıllarda 5 milyar USD
civarında ekstra kaynak yaratılması planlanmıştır. Ayrıca şirketin
uluslararası standartlarda işletme verimliliğini sağlamak için sürdürmekte
olduğu programı geliştirebilmesi ve mevcut harcamalar dışında araştırma ve
modernizasyona kaynak ayırması zorunludur.
4. Advarolem esaslı yeni bir petrol ve akaryakıt vergisi konulması:
Advarolem esaslı bu verginin tutarı 18 ay içinde aşamalı artırılarak
yürürlüğe girecek ve buradan elde edilecek gelir tamamen eyalet yönetimine
bırakılacaktır.
2008 mali reformunun kapsamı federal düzeydedir. Eyalet düzeyinde
toplanan vergiler değiştirilmemiş ancak, eyalet yönetimlerinin vergi toplama
ve denetim yetkileri genişletilmiştir. Tüketim üzerine konulan yeni akaryakıt
vergisinin de tahsilatı yerel yönetimlere bırakılmıştır. Reform öncesi ve
sonrası vergi sistemindeki değişim ile federe devlet ve eyalet düzeyinde
toplanan vergiler Tablo 51’de gösterilmiştir.
94
IETU İspanyolca “Impuesto Empresarial a Tasa Unica” kelimelerinin baş
harflerindir.
95
Mal Varlığı Vergisi (Asset Tax)
96
PEMEX devlete ait petrol tekeli olan ticari işletmenin adıdır.
200
Tablo 51: Vergi Reformu Öncesi ve Sonrasında Meksika Vergi
Sisteminin Yapısı
REFORM ÖNCESİ
DOLAYSIZ
VERGİLER
DOLAYLI
VERGİLER
(31/12/2007’ye kadar)
REFORM SONRASI
(01/01/2008’den sonra)
Kişisel Gelir Vergisi
Kişisel Gelir Vergisi
Kurumlar Vergisi
Düz Oranlı İşletme Vergisi
Mal Varlığı Vergisi
Katma Değer Vergisi
Katma Değer Vergisi
Üretim ve Hizmet Vergisi*
Üretim ve Hizmet Vergisi*
Gümrük Vergisi
Nakit Mevduat Vergisi
Harçlar
Gümrük Vergisi
Harçlar
SERVET
VERGİLERİ
EYALET
VERGİLERİ
Motorlu Taşıtlar Vergisi
Motorlu Taşıtlar Vergisi***
Ücret Vergisi
Ücret Vergisi
Gayrimenkul Kazanç Vergisi
Gayrimenkul Kazanç Vergisi
Emlak Vergisi
Emlak Vergisi
Petrol ve Akaryakıt Vergisi**
* Özel tüketim vergisi de denilebilir. Bu vergi alkol, petrol ve tütün ürünlerinden
alınmaktaydı, ancak 2008 yılında şans oyunları ve yarışmalardan elde edilen
kazançlar da bu kapsama alındı.
** Petrol ürünleri üzerine ÖTV’ye ilave olarak uygulan bir vergidir.
*** Bu vergi 2012 yılında yürürlükten kalkacaktır.
2000 yılı kazançlarına %35 oranında uygulanan, 2001 yılında yapılan
reformla en yüksek gelir vergisi oranıyla eşitlenen ve sonraki yıllarda
kademeli olarak düşürülen kurumlar vergisi oranı 2007 yılında %28 olarak
uygulanmıştır. 2000 yılında en yüksek oranı %40 olan gelir vergisinin 2007
yılı tarife yapısı ise %3’den başlayıp, %28’e kadar devam eden beş
basamaklı bir tarife yapısına sahiptir. Milenyumun başlangıç yıllarına göre
vergi oranlarında ciddi indirimler yapılmış olmasına rağmen, 2008
reformunun oranları daha da düşürdüğü (%17,5) görülmektedir. Hatta
kademeli bir geçiş ile 2008’de %16,5 ve 2009’da %17 olarak uygulanacak
bu oran, 2010’dan itibaren %17,5 olarak uygulanacaktır.
Meksika hükümetinin 2008 reformu ile son yıllarda küreselleşmenin
de etkisiyle artan vergi rekabeti karşısında sistemin “rekabet gücünü”
201
artırmak amacıyla gelir ve kurumlar vergisi oranlarını düşürülmesi yanında
yatırım yapan, istihdam sağlayan işletmelere vergi indirimleri sağlanması,
gayrimenkul sektörünün gelişiminin sağlanması amacıyla bir dizi yenilik
yapılması, uluslararası kongre ve seminer turizminin canlanması için KDV
kolaylıkları sağlanması gibi reformun hedeflerine yönelik uygulamalar
başlatılmıştır.
2000’li yıllar boyunca yapılan mali reformlar kapsamında yapılanlar
sadece oranların düşürülmesi ile sınırlı kalmamıştır. Bunun yanında KDV’de
vergi tabanının genişletilmesi, vergi yönetiminin, denetiminin ve yerel
hükümetlerin etkinliğinin artırılması, yatırımların ve istihdamın artırılması,
vergi kolaylıklarının sayısının azaltılması ve sistemin basitleştirilmesine
dönük bazı düzenlemeler de yapılmıştır. Ülkenin son kapsamlı vergi reformu
olan 2008 vergi reformu da daha önce yapılan reform hedeflerinin
paralelinde; (1) ülkenin rekabet gücünü, (2) sistemin basitliğini, (3) vergi
idaresinin vergi toplama kapasitesinin yükseltilmesini ve (4) mali
federalizmi hedef alan dört ana amaca yöneliktir (Alvarez, 2007:21).
Reform kapsamında uyum maliyetlerinin düşürülmesi, gönüllü itaatin
artırılmasına yönelik olarak vergi yönetiminin modernizasyonu ve
denetimlerinin artırılması, elektronik ortamda vergisel bazı işlemlerin
yapılabilmesi, enflasyon düzeltmesi uygulamasının kolaylaştırılması, gelir
vergilemesinde düz oranlı sisteme geçilmesi, KDV’de aylık beyana ilave
olarak uygulanan yıllık beyanın kaldırılması, dar mükellef olanların tüm
kazançlarının %25 oranında stopaj ile vergilendirilmesi gibi idari etkinliği
artıracak ve sistemin basitliğini sağlayacak düzenlemeler de yapılmıştır.
Ayrıca mali federalizmin sağlanması amacıyla 2008 reformundan önce
eyalet meclislerine vergi tabanının paylaşımı ve yerel vergi koyma yetkisi
verilmiş, reformla birlikte yönetim ve vergi toplama yetkileri genişletilmiş,
küçük işletmelerin denetim yetkisi yerel yönetimlere verilmiştir.
Son dönemde OECD ve NAFTA’nın da desteğiyle sürdürülen vergi
sistemini modernize etme çabaları sonucu kâr paylarının tam
entegrasyonunun sağlanması, enflasyon etkisinin tanınması, vergi
oranlarının rekabetçiliğinin sağlanması ve transfer fiyatlaması konularında
etkin yasal düzenlemeler yapılmış, fakat daha rekabetçi ve etkin bir sistemin
kurgulanması amacıyla sürdürülen reform çabaları vergi hasılatı konusunda
istenilen kapasiteye ulaşılamamıştır (Alvarez, 2007:24). Ancak 2008 vergi
reformu ile daha önceki reformların genel amaçlarını da kapsayacak şekilde
202
kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin kayıt altına alınması, vergi hasılatlarının
artırılması ve enerji piyasasının düzenlemesi konularında yeni düzenlemeler
getirilmiştir.
3.4.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Meksika 1/1/2008 tarihinden itibaren bireysel ve kurumsal ticari
kazançlar için düz oranlı vergi sistemini uygulamaya başlamıştır. Ancak
Meksika düz oranlı vergi uygulamasının özellikleri, Doğu Avrupa’da
uygulan düz oranlı vergi sisteminden farklıdır. Barrett, Solerno ve
Teunissen’e göre (2007:1), Meksika’daki yeni uygulamanın düz oranlı
olarak anılması bir isim hatasıdır ve onlara göre bu uygulama Alternatif
Minimum Vergi olarak isimlendirilebilir. Meksika’da bu yeni uygulama Düz
Oranlı İşletme Gelirleri Vergisi (IETU) olarak isimlendirmiştir.
IETU, Meksika’da ticaret yapan gerçek kişiler ve kurumları mükellef
almakta ve mükelleflerin mal satışlarından, hizmet ifalarından ve tahsis veya
kiralama faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler ise, nerde elde edildiğine
bakılmaksızın, verginin konusuna giren işlemleri oluşturmaktadır. Mal ve
hizmet satışı ve kiralaması gibi verginin konusunu oluşturan işlemler aynı
zamanda KDV’nin de konusunu oluşturmaktadır ve IETU mükellefleri ile
gelir vergisi mükellefleri hemen hemen aynıdır (Deloitte, 2007:4). Meksika,
IETU uygulamasıyla gelir ve kurumlar vergisini aynı çatı altında
birleştirmiş, ücretler, kâr payları, hisse senedi satış kazancı, faiz ve diğer
finansal varlıkların getirileri üzerinden ise yıllık beyan ya da stopaj yoluyla
gelir vergisi almaya devam etmektedir. Faiz ve kâr paylarının
vergilendirilmesinde oranlar değişmekle birlikte, bunun dışında gelir
vergilemesi alanında diğer tüm kazanç unsurları aynı düz oranda vergiye tabi
tutulmaktadır. 2007 yılında son kez uygulanan artan oranlı gelir vergisi
tarifesi, 2008 yılında düz oranlı hale gelmiştir. Tarife yapısındaki bu değişim
aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
203
Tablo 52: Meksika’da Reform Öncesi ve Sonrası Şahsi Gelir
Vergisi Yapısı
Reformdan Önce (2007)
Reformdan Sonra (2008)*___
Vergilendirilebilir
Gelir (Peso)**
Marjinal Vergi
Oranı %
Yıllar
Vergi Oranı
(IETU) %
5.925,84’e kadar
3
2008
16,5
5.925,85’den - 50,524.92’ye kadar
10
2009
17
50.524,93’den - 88,793.04’e kadar
17
2010 ve sonrası
17,5
88.793,05’den - 103.218’e kadar
25
103.218’den fazlası
28
Kaynak: Barrett, Solerno ve Teunissen, 2007; Deloitte, 2007; Cotis, 2003’den
yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Reformdan sonra uygulanacak olan bu tutarlar IETU ve gelir vergilemesi
kapsamında uygulanacaktır. Ancak sistem içinde stopajla vergilendirilen sermaye
gelirleri için farklı oranlar vardır.
** 1/1/2008 tarihinde 1 USD=10,91 Peso’dur.
Temettü ve kâr payı dağıtımları ve faiz ödemeleri üzerinden %10 gelir
vergisi stopajı yapılmaktadır. Bu varlıklar üzerindeki vergi yükü, hisselerin
12 aydan daha fazla elde tutulmasının istisna olması nedeniyle
sıfırlanabilmekte ya da hisselerin en az %10’unu elinde tutan kişi için yarıya
düşmektedir (Toro ve Rodriguez, 2008). Genel oranlara tabi olmayan ve
2007 yılında yapılan vergi reformu sonucu olarak çiftçilik, balıkçılık, orman
ve hayvan yetiştiriciliği faaliyetlerine gelir vergisi oranlarında sağlanan
indirim ile sektörel fiili gelir vergisi oranı 2007 yılında %19 olarak
hesaplanmıştır (PwC, 2007:3). 2008 reformu ile sektörde faaliyet gösteren ve
Federal Mükellef Siciline kaydolmuş bireyler ve işletmelerin elde ettiği
kazançlar gelir vergisinden muaf tutulmuştur (Deloitte, 2007:5).
Linero (2007), IETU’nun yürürlüğüne kısa bir süre kala yazdığı
makalesinde, yeni verginin yürürlüğünün bir nevi düşük oranlı vergi olarak,
gelir vergisi ile birlikte devam edeceğini, verginin mükelleflerinin ise
Meksika’da ticaret yapan bireyler, firmalar ve Meksika’da yerleşik olmayan
ama burada açacağı daimi şubesi aracılığıyla faaliyette bulunanlar olarak
saymıştır. Düşük oranlı vergi veya kontrol vergisi olarak tasarlanmış olan
IETU’nun mükellefleri, ilgili yılda hem gelir vergisi hem de alternatifi olan
IETU’yu hesaplayacaklar ve gelir vergisi veya IETU’dan yüksek olanını
204
ödeyeceklerdir (Procopio, 2007; PwC, 2007). 2007 yılı sonuna kadar
uygulanan mal varlıkları vergisinin aksine, belirli bir yılda ödenmiş IETU,
sonraki dönemlerdeki gelir vergisinden indirilemez (Linero, 2007:2). Ancak
aynı yıl için IETU’nun hesaplanan gelir vergisinden indirimine izin
verilmiştir.
IETU matrahı, mükellefin net gelirleri ve giderleri arasındaki olumlu
farktır. Bu farkın hesaplanmasında Tablo 53’deki dönem gelir-gider
kalemleri kullanılmaktadır (PwC, 2007:1). Tabloda yer alan gelir ya da gider
hesaplarının dışında elde edilen gelirler ya da yapılan harcamalar matrahın
hesabında dikkate alınmayacaktır. Örneğin faiz gelirleri, dönem gelirleri,
ücret ve sosyal güvenlik işveren primi ödemeleri dönem giderleri içinde yer
almayacaktır. Aşağıda gösterilen gelir-gider hesapları arasındaki farka, yani
matraha uygulanacak vergi oranı ise 2008 yılında %16,5’dir. IETU yıllık
beyanname ile yetkili vergi idaresine beyan edilecek ve hesaplanan tutardan
yıl içinde peşin ödenen tutarları aşan kısmı idareye ödenecektir. Matrahın
hesabı aşağıdaki Tablo 53’de, tahakkuk edecek verginin hesabı da Tablo
54’de yapılmıştır.
Tablo 53: IETU Matrahı
IETU Matrahı
=
Dönem Gelirleri
- Mal varlığı, stok ve diğer varlık satışı
tahsilatları
- Bağımsız sürdürülen hizmet satışı
tahsilatları
–
Dönem Giderleri
- Varlık alımı ödemeleri,
- Hizmet alımı ödemeleri,
- Kira ödemeleri
- Mülkün kirası tahsilatları
Matrahın negatif çıkması yani dönemin zararla kapanması durumunda
ise matraha o yılki vergi oranı uygulanarak vergi indirimi hesaplanmakta ve
bu şekilde hesaplanan vergi indirimi 10 yıl ileriye taşınabilmektedir. Buna
alternatif olarak mükellefler bu şekilde hesapladıkları vergi indirimini gelir
vergisine de mahsup edebilmektedir. Kâr payları, sermaye gelirleri ve
zararları, amortisman tutarları, faiz gelir ya da giderleri ve maaş, ücret ve
zorunlu işveren sosyal sigorta primleri IETU matrahının hesabında gider
olarak dikkate alınmayacaktır (PwC, 2007:1,2). Ancak ücret ve maaş
ödemeleri için gelir vergisine tabi ücretin 2008’de %16,5’i kadar vergi
indirimi (salaries credit) imkânı tanınmaktadır. Yani işveren, ücretlerden
205
yapmış olduğu gelir vergisi kesintilerini ilgili vergi idaresine yatırması
durumunda, yapılan ücret vergisi kesintileri kadar mahsup hakkına sahiptir
(Linero, 2007:2; Grant Thornton, 2007). Bu vergi indiriminin dışında daha
önce hak edilen yatırım indirimi tutarları, dönemin zararla kapanması
durumunda negatif IETU, gelir vergisi ve yıl içinde peşin ödenen vergiler de
mahsup edilebilmektedir. Buna göre tahakkuk eden verginin ve ödenecek
verginin hesabı aşağıdaki şekilde yapılabilir:
Tablo 54: Ödenecek IETU Hesabı
(1)
Nakit Hasılatlar Toplamı
–
(2)
Nakit Giderler
=
(3)
Vergilendirilebilir Gelir
× (4)
Vergi Oranı (%16,5)
=
(5)
Hesaplanan IETU
–
(6)
__________
__________
Vergi İndirimleri Toplamı (Mahsuplar)
Zarar Nedeniyle IETU Alacağı
Yatırım İndirimi
Ücret Vergisi İndirimi
=
(7)
–
(8)
=
(9)
O Yılki IETU Yükümlülüğü _________
Yıl İçinde Peşin Ödenen IETU
Ödenecek IETU
__________
Kaynak: Deloitte, 2007:8’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
3.4.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler
2008 mali reformu ile Meksika’da dolaylı vergileme alanında yapılan
en önemli yenilikler: Hukuki bir muamele vergisi özelliği taşıyan nakit
mevduat vergisinin kabulü; özel tüketim vergilemesi konusu içine yer alan
petrol ve akaryakıt ürünleri üzerine advarolem esaslı ayrı bir vergi
konulması ile 1 Ocak 2008’de yarışma ve şans oyunlarından elde edilen
ödüllerin ÖTV kapsamında vergilendirilmeye başlanması; KDV’de oran
değişimi; araç mülkiyeti ve kullanımı vergisinin 2012’de kaldırılması
konularındadır.
206
Temmuz 2008’de yürürlüğe girmesi beklenen ve makroekonomik
önem taşıyan bir başka düzenleme ise nakit mevduat vergisi uygulamasıdır.
Ekstra fiskal (mali olmayan) amaç taşıyan bu verginin önceliklerinden biri
de Federal Mükellefler Siciline kaydını yaptırmadıklarından dolayı, ödemesi
gereken vergiyi tamamen ya da kısmen ödemeyen bireyler ve kurumların
tespit edilmesidir (Deloitte, 2007:14). Kayıt dışı ekonomik faaliyetler, kara
para ve vergi kaçakçılığı ile mücadele amacıyla yürürlüğe konulan bu vergi
kapsamında, bireyler ve kurumların Meksika finansal sistemi içinde 25.000
Peso (yaklaşık 2.300$) tutarını aşan nakit ya da döviz cinsinden açtıracakları
her türlü mevduat hesabı vergilendirilecektir. Mükelleflerin havale,
elektronik transfer, çek veya finansman bonosu mevduat hesapları bu
verginin konusuna girmemektedir (Grant Thorton, 2007:2).
Nakit mevduatın 25.000 Peso’yu geçen kısmına %2 oranında
uygulanacak olan mevduat vergisi aylık bir vergi olup, finansal kurumlar
tarafından mükelleflerin hesabından kesinti yoluyla ödenecektir. Örneğin,
mükellefin bankada 125.000 Peso’su varsa, vergi 100.000 Peso üzerinden
%2 oranında hesaplanacak ve ay sonunda mükellefin hesabından 2.000 Peso
kesinti yapılacaktır (Deloitte, 2007:14). Eğer mükellef bir finansal kurumda
birden fazla hesap açmış ve bu hesaplardaki mevduat tutarı 25.000 Peso’yu
geçmişse bu hesapların toplamı üzerinden vergi yükümlülüğü doğacaktır.
Mükellefin farklı finansal kurumlarda hesap açması durumunda istisna sınırı
bu hesapların tamamına uygulanacaktır (Grant Thorton, 2007:2). Bu nedenle
finansal kurumların; nakit mevduatları, stopajla kesilen vergilere ilişkin
bilgileri aylık olarak hazırlama zorunlulukları yanında, verginin ödenmesi
bakımından mükelleflerle birlikte sorumlulukları da söz konusudur.
Aslında bir kontrol vergisi olan nakit mevduat vergisi ödemeleri gelir
vergisinden mahsup edilebilmektedir. Böylece, kayıt dışı faaliyetleri
olmayan, hasılatlarını ve indirimlerini doğru olarak beyan eden ve vergi
ödeme zorunluluğuna uyan bireysel ve kurumsal mükellefler ödedikleri
vergiyi tazmin edebilirler. Bu durumda, kayıtlı çalışan mükellefler için
mahsup uygulamasıyla ekstra bir vergi ödenmesi söz konusu olmayacak ve
kayıtlı çalışanlarla iş yapan diğer mükelleflerin de sistem içine çekilmesi
sağlanacaktır.
Bireyler ve firmaların kredi almaları sırasında açtıkları nakit mevduat
hesapları ile kâr amacı gütmeyen organizasyonlar, federal işletmeler,
eyaletler, belediyeler veya iller ve diğer devlet birimleri, finansal sistem
207
içindeki kurumlar, diplomatlar ve konsolosluk çalışanlarının hesapları
vergiden muaf tutulmuştur (Deloitte, 2007:14).
Temmuz 2008’de yürürlüğe giren nakit mevduat vergisi yanında, bir
başka yeni vergi ise Ocak 2008’de özel tüketim vergisi alanı içinde
uygulamaya başlanmış olan “ödül” vergisidir. Bu yeni verginin konusu
çekiliş, şans oyunları, bahis, yarışma, yeteneğe dayalı oyun ve yarışmalardan
elde edilen ödüllerdir. Bu vergi çekiliş, yarışma veya bahislerden dolaylı ya
da direkt elde edilen ödül ve armağanın parasal değeri üzerinden %20
oranından alınmaktadır (Deloitte, 2007:15). Meksika hükümeti yeni
uygulamaya koyduğu bu verginin yanında federal düzeyde; tütün ve tütün
ürünlerini, petrol ve petrol ürünlerini ve alkollü içecekleri de özel tüketim
vergisine tabi tutmaktadır.
Tablo 55: Meksika’da ÖTV (Tütün ve Tütün Ürünleri) Oranları
Özel Tüketim Vergisi Oranları
Yıllar
Sigara (%)
Puro ve Diğer Tütün
Ürünleri (%)
2006*
110
20,9
2007
140
26,6
2008
150
28,5
2009
160
30,4
Orandaki % Artış
45,45
68,75
Kaynak: PwC, 2007:8’deki bilgilerden yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 2007 Reformundan önceki ÖTV oranlarıdır.
2007 ve 2008 vergi reformları ile tütün ve tütün mamulleri üzerindeki
vergi oranlarının, 2006-2009 yılları arasında yaklaşık %50 artırmıştır. 2007
vergi reformu ile ÖTV’nin konusu içine giren sigara, puro ve diğer tütün
ürünlerinin satışı ve ithalatı üzerindeki vergi oranları 2007 yılından itibaren
her yıl aşamalı olarak artırılmış ve Tablo 55’deki oranlar uygulanmaya
başlanmıştır (PwC, 2007:8). Tablodan da görülebileceği üzere, tütün ve
tütün mamulleri üzerindeki ÖTV advarolem nitelikte uygulanmaktadır.
Aşağıdaki Tablo 56’da gösterdiğimiz, 2008 reformu ile üzerinde yeni
düzenlemelerin
yapıldığı
petrol
ürünleri
ise spesifik olarak
vergilendirilmektedir. Benzin ve dizel yakıtın satış ve ithaline uygulanması
ve rafineri firmasınca bayilere satışta ödenen ve fiyatla nihai tüketiciye
yansıtılan verginin yanında, 2008 reformu ile aşağıdaki yakıtların nihai
208
tüketiciye satışında ürünün litresi üzerine belirtilen tutarlarda advarolem
esaslı ek bir vergi konulmuştur. Başlangıç fiyatları içinde bulunan yılda
uygulanacak, ertesi yılın başından itibaren ise hedef fiyata ulaşana kadar her
ay başlangıç fiyatları tutarında artış yapılacaktır (Deloitte, 2007:16).
Belediye ve yerel idarelerce toplanacak olan ve 2011 yılı sonuna kadar hedef
fiyatlar üzerinden uygulanması öngörülen bu yeni verginin 2012 yılı
başından itibaren tutarları indirilecektir.
Tablo 56: Meksika’da Petrol Ürünleri Üzerine Konulan Ek
Verginin Başlangıç ve Hedef Tutarı
Ürün
Başlangıç Tutarı
Hedef Tutarı
(centavos/litre)
(centavos/litre)
Normal Benzin
2.00
36.00
Süper Benzin
2.44
43.92
Dizel
1.66
29.88
Meksika’da da, dünya uygulamasının paralelinde mal ve hizmet
satışları, kiralama ve ithalat faaliyetleri KDV’nin konusuna girmekte ve bu
faaliyetler %15 genel oranda vergilendirilmektedir. Ülkede, gıda, tarım
ürünleri, ilaç ve ihraç ürünleri üzerinden KDV alınmamakta (oran %0), 2007
yılında yapılan mevzuat değişikliği ile sınır bölgelerinde daha önce %15
oranında uygulanan genel KDV oranı, 1/1/2008 tarihinden itibaren %10
olarak uygulanmaktadır (Deloitte, 2007:16).
3.5. Brezilya
Brezilya, 1,1 trilyon USD tutarındaki GSYİH’si, 182,5 milyonluk
nüfusu ve 8,5 milyon km2’lik yüz ölçümü ile Güney Amerika kıtasının bu
kriterler bakımından en büyük; dünyanın ise ekonomisi bakımından
sekizinci, nüfus ve yüz ölçümü bakımından beşinci büyük ülkesidir.
Başkanlık sistemi ile yönetilen ülke, 26 eyalet, 5.572 kendi yönetimi olan
belediye ve bir federal devletten oluşmaktadır.97
Yönetim birimleri arasındaki ilişkiler son olarak 1988 Anayasası ile
düzenlenmiştir. “Eyalet ve eyalet bürokrasisinin 1980’lerin ilk yıllarında
yaşanan ekonomik ve politik krizlerin ana sebebi haline gelmesi” (Pereira,
97
Metin içinde yer alan veriler, Celentano: 2007’den alınmıştır.
209
2003:95) ve 1985 yılında sivil yönetime geçilmesinin ardından 1988
Anayasa değişikliği yapılmıştır. Ancak bu tarihten sonra da ekonomik krizler
devam etmiş, 1990’ların ilk yıllarında yıllık %1.000’leri aşan enflasyon
nedeniyle bu yıllarda yapılan mali düzenlemeler daha çok ekonomik
istikrarın sağlanmasına dönük olarak sürdürülmüştür.
FEDERASYON
Federal Devlet Yönetimi
26 EYALET
Eyalet Yönetimi
5572 BELEDİYE
Yerel Yönetim
Alt Ulusal Yönetimler
Kaynak: Celentano, 2007:4
Şekil 8: Brezilya Devlet Yapısı
Ülke, sivil demokrasi sürecinin başlamasından önce, 1964–1985 yılları
arasında uzun bir askeri yönetim süreci yaşamıştır. Askeri yönetim
döneminde yetkiler mümkün olduğunca federal hükümette toplanmış, yani
merkezileştirilmiştir. Yerinden yönetim ilkesini esas alan yeni anayasa ile
eyalet ve belediye yönetimlerinin kendi alanları içinde bağımsızlığı garanti
edilmiş ve federal hükümet ayrı yasama, yürütme ve yargı kurumlarının
birlikteliğinden oluşturulmuştur. 1988 Anayasası ile eyaletlerin; sağlık,
eğitim, ekonomik gelişme ve altyapı alanlarındaki sorumlulukları federal
düzeyde paylaşılırken, emniyet politikalarının ve ceza yargılaması sisteminin
kontrolü de dahil olmak üzere yerel yönetimlere tam yetkiler verilmiştir
(Burton ve Stevens, 2005). Brezilya’da federal yapı içinde, 1988 Anayasası
ile alt yönetimlere bu sorumluluklar yüklenmiş, karşılığında da
vergilendirme yetkisi vermiştir. Alt yönetimler, bu yetkinin kullanılması
karşılığı topladıkları vergiler yanında, merkezi hükümetin vergi gelirlerinden
de pay almaktadırlar.
Brezilya anayasal düzenlemenin yanında 1995 yılında, sosyal
hizmetlerin yerel idarelere devri, eyaletlerin ayrıcalıklı aktivitelerinin ve
210
piyasa için üretim yapmalarının sınırlandırılması, eyalet yönetimlerinin
özerkliklerinin artırılması ve denetime açık olmalarının sağlanması,
bürokrasinin azaltılması konularını düzenleyen kamu yönetimi reformu
gerçekleştirilmiştir (Pereira, 2003:90). Bu düzenlemeyi 1996 yılında yasama
aşaması tamamlanan 1997 vergi reformu izlemiştir. Bunun dışında 1998,
2002 ve 2003 yıllarında da vergi ve sosyal güvenlik konularında önemli
düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler federal ve eyalet hükümetlerince
toplanan dolaylı vergilerle ilgilidir.
Belediye ve eyaletler, 1988 Anayasa’sındaki düzenlemeye göre, kendi
gelirleri olsa da mali olarak federal hükümete bağımlıdırlar. Anayasaya göre,
federe devletin, eyaletlerin ve belediyelerin ayrı vergileme yetkileri vardır.
Ancak bu yetkisini kullanarak vergi toplayan idare, topladığı vergiyi alt
yönetimlerle paylaşmak zorundadır. Bazı vergiler tek yönetim tarafından
toplanırken, bazıları federal hükümetçe toplanıp eyalet ve belediye
yönetimleri arasında paylaşılmakta, diğer vergiler ise eyalet tarafından
toplanıp kendi belediyeleri arasında paylaştırılmakta olup, eyalet ve belediye
düzeyinde toplanan tüm bu vergilerin oran ve kuralları federal yasama
organınca düzenlenmektedir (Souza, 2004:4). Bu durum, vergi sisteminin
fazlasıyla karmaşık olmasının başlıca nedenidir.
Eyalet yönetimlerinin en önemli geliri, eyaletlerin Anayasal sınırlara
göre kendi içinde üretim şekline göre uyguladığı KDV’dir. KDV hasılatları
eyaletler arasında değişmekte olup, üretimin yoğunlaştığı bazı eyaletler vergi
gelirlerinin neredeyse tamamını KDV’den elde ederken, kırsal kesimdeki
fakir eyaletler ise federal transferlere; nüfusun ve ekonomik aktivitelerin
yoğunlaştığı 50 belediye yönetimi dışında kalan diğer belediye idareleri ise
federal ve eyalet transferlerine ağır derecede bağımlı kalmaktadırlar (Burton
ve Stevens, 2005). Belediyeler, ana finansman kaynağı olan endüstri ürünleri
üzerindeki vergiyi de içeren KDV transferi yanında, taşıtlar ve bölgesel
emlak vergisi ve nadiren rastlanan gönüllü bağışlardan da gelir elde
etmektedir (Burton ve Stevens, 2005). Yerel idarelerin finansman kaynakları
arasında, vergi gelirleri yanında alt yönetimlerin piyasadan ve federal
finansal kurumlardan borçlanma olanağı da vardır.
Brezilya’da eyalet hükümetlerinin yerinden yönetim yetkisinin güçlü
olması, eyaletlerin ekonomi ve vergi sistemi üzerindeki etkilerini
artırmaktadır. Bu nedenle vergi sistemi, önemli ölçüde yerel idareleri de
kapsayan bir sistemdir. Geniş yüz ölçüme sahip olan ülkede, merkezi
211
hükümetin yetki ve sorumluluklarını eyalet ve belediye yönetimleri ile
paylaşması kamu yönetiminin diğer faaliyetlerinde olduğu kadar, vergi
idaresi, denetimi ve tahsilatı açısında da etkinliği sağlayıcı niteliktedir.
Ancak ülkede böyle bir yetkinin vergi oranlarının eyaletler arasında
değişmesi hem ticaret saptırıcı bir etkiye neden olmakta, hem de sistemi
karmaşık hale getirmektedir.
1997 yılındaki reform ile şekillenmiş, 2003 ve 2004 yılındaki
değişikliklerle son halini almış olan Brezilya vergi sistemi; belediyelerin,
eyaletlerin ve federal hükümetin ayrı vergileme yetkileri nedeniyle üç
aşamalı bir sistem olarak ifade edilebilir. Belediye düzeyinde hizmet payları
(harçlar) ve mülkiyet vergileri; eyalet düzeyinde KDV, motorlu taşıtlar ve
veraset vergisi; federal hükümet düzeyinde ise gelir vergisi, kurumlar
vergisi,98 KDV ve sosyal güvenlik vergileri uygulanmaktadır. Günümüzde
yürürlükte olan vergiler aşağıdaki Tablo 57’de özet olarak gösterilmiştir.
98
Brezilya kurumlar vergisini de artan oranlı olarak uygulamaktadır.
212
Tablo 57: Yönetim Birimlerine Göre Brezilya Vergi Sistemi
Vergi
Sistemi
Yönetim Birimlerinin Topladığı Vergiler
Federal Devlet**
Gelir
Vergileri
- Kurumlar Vergisi (IRPJ)
- Bireysel Gelir Vergisi (IRPF) (IR)
- Kar Üzerinden Alınan Sosyal
Güvenlik Vergisi (CSLL)*
Mal ve
Hizmet
Vergileri
- Sosyal Sigorta Finansman Vergisi
(COFINS)*
- Nihai Sanayi Ürünleri Üzerindeki
KDV (IPI)
- Sosyal Entegrasyon Programı
Ödeneği (PIS/PASEP)*
- Gümrük Vergisi (II)
- Akaryakıt Vergisi (CIDE)
- Banka Muameleleri Vergisi
(CPMF)*
- Finansal İşlem Vergisi (IOF)
Eyalet
-
Katma Değer
Vergisi (ICMS)
- Kamu
Harçları (ISS)
Motorlu
Taşıtlar Vergisi
(IPVA)
Veraset ve
İntikal Vergisi
(ITCMD)
- Emlak Vergisi
(IPTU)
- Gayrimenkul
Transfer
Vergisi (ITBI)
Servet
Vergileri
- Emlak Vergisi (ITR)
Belediye
Kaynak: Varsano, 2003:16; Oliveira ve Giuberti, 2006:5’deki tablolardan ve
Deloitte, 2007:7’deki bilgilerden yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Bu vergiler Sosyal Güvenlik Bütçesi içinde yer almaktadır.
** Bu grupta yer alan federal devlet gelirlerinden “*” ile işaretli olan sosyal
güvenlik vergileri, dışında kalanlar genel bütçe vergi geliri kalemleridirler.
Brezilya federal hükümetinin; biri sosyal güvenlik, biride mali ya da
genel bütçe adıyla anılan iki farklı bütçe uygulaması vardır. Yukarıdaki
tabloda yer verdiğimiz federal devletin vergi geliri arasında yer alan; kâr
üzerinden alınan sosyal güvenlik vergisi CSLL, mal ve hizmetler üzerinden
alınan sosyal sigorta finansman vergisi COFIN, Sosyal entegrasyon
programı primi PIS/PASEP ve banka muameleleri vergisi CPMF sosyal
güvenlik bütçesi gelirleridir. Bu vergilere ek olarak, sosyal güvenlik primi ve
vergisi olarak değişik hükümet yönetimlerince toplanan primler ise aşağıdaki
Tablo 58’de topluca gösterilmiştir (Oliveira ve Giuberti, 2006:6).
213
Tablo 58: Brezilya’da Sosyal Güvenlik Katkı Payları ve Vergileri
Yönetim Birimlerine Göre
Sosyal
Sigorta
Yükleri
Sosyal Güvenlik Primleri ve Vergileri
Federal Devlet *
Eyalet
Belediye
- Eyalet
Hizmetleri
Sosyal Sigorta
Payı
- Belediye
Hizmetleri
Sosyal Sigorta
Payı
- Sosyal Sigorta Primi
Maaş ve
Ücretler
Üzerinden
Alınan
Primler
Mal Satışı
Üzerinden
Alınan
Vergiler
- FGTS
- Federal Hizmetler Sosyal
Sigorta Primi
- S Sistemi Primi
- Eğitim (Salario Educaçao)
Primi
- Sosyal Entegrasyon Programı
Ödeneği (PIS/PASEP)
- Sosyal Sigorta Finansman
Vergisi (COFINS)
Finansal
Hizmetler
Üzerinden
Alınan
Vergiler
- Banka Muameleleri Vergisi
(CPMF)
Gelir
Üzerinden
Alınan
Vergiler
- Kar Üzerinden Alınan Sosyal
Güvenlik Vergisi (CSLL)
Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:5; Deloitte, 2007:7’den yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* Federal hükümete ait olan bu gelirler sosyal güvenlik bütçesi içinde yer
almaktadır.
Brezilya, GSYİH’nin %38,94’üne varan vergi yükü ile gelişmiş
ülkeler kadar yüke sahiptir. Ancak vergi gelirleri, gelişmiş ülkelerin aksine,
çoğu gelişmekte olan ülkede olduğu gibi dolaylı vergiler üzerine
yoğunlaşmaktadır. Gelir dağılımındaki farklılıkların ve fakirliğin çok önemli
bir sosyal problem olduğu ülkede, vergi hasılatının dolaylı vergiler üzerine
yoğunlaşması ise var olan vergi adaletsizliğini alt sınıflar aleyhine
artırmaktadır. Vergi yükünün yüksekliği ve güçlü dolaylı vergileme eğilimi
dışında, vergi sisteminin diğer problemleri ise; vergilerin üç aşamalı
214
toplaması, eyaletler arası mali rekabet, vergi kaçakçılığı, eyaletler arası
vergileme, kişisel gelirin düşük, ücret ve kurumsal gelirlerin yüksek
derecede vergilendirilmesi ve karmaşıklıktır (Varsano, 2003:25).
3.5.1. Brezilya Vergi Reformu
Brezilya vergi sistemi; 1985’e kadar devam eden askeri yönetimin,
içerisinde adeta vergi reformu barındıran 1988 Anayasasının ve 1994 sonrası
dönemde uygulanan istikrar programlarının politik ve ekonomik mirası
üzerinde gelişmiştir. Askeri yönetim döneminde vergi sisteminin belirgin
özelliği, yeni vergilerin konulması ve bu dönemdeki ekonomik gelişmeye
bağlı olarak vergi gelirlerinde önemli artışlar olmasına rağmen, eyalet
hükümetlerinin gelirlerinin azaltılması, yani finansal yetkilerin
merkezileştirilmesi olmuştur (Souza, 2005:3). 1988 Anayasa değişikliği
sonrasında ise; yerinden yönetim birimlerinin mali olarak özerklikleri
artırılmış, yeni vergilerin konulması ve ekonomik olumsuzluklara bağlı
olarak 1988’de %22 civarında olan vergi yükü, günümüzde %39’lara kadar
çıkmıştır.
Brezilya vergi reformu ya da değişikliklerinin, eyaletler ve yerel
yönetimlerin vergileme yetkilerini değiştiren 1988 Anayasa değişikliğinden
ayrı düşünülmemesi gerekir. Çünkü bütün vergiler Anayasa tarafından
belirlenmiş olup, hükümetlerin vergilerin yasama, yönetim ve toplanmasına
ilişkin aşamalardaki kural koyma yetkileri Anayasa ve tamamlayıcı
kanunlarla sınırlandırılmıştır (Varsano, 2003). Anayasa değişikliği ile ayrıca
yerel idarelerin mali özerklikleri artırılmıştır. Bu kapsamda eyaletler kendi
Katma Değer Vergisi (ICMS) oranlarını belirlemede yetkilendirilmiş; federal
hükümetin eyalet ve belediyelerce uygulanan vergilerin muafiyetlerini
onaylama gücü kaldırılmış; dağıtımda kural belirleme ve paylaşılan gelirin
kullanımındaki sınırlama yasaklanmıştır (Mora ve Varsano, 2001:3). Ayrıca
eyalet vergi tabanına, yeni bazı mal ve hizmetlerin de (akaryakıt, elektrik,
madenler, taşımacılık ve telekomünikasyon) dahil edilmesiyle yerinden
yönetimlerin gelir düzeyi artırılmış; eyalet ve belediyelerin Gelir Vergisi (IP)
ve Endüstri Ürünleri Vergisi (IPI) üzerinden aldıkları gelir miktarı artırılmış;
eyaletlerin %10 olan endüstri ürünleri vergisi hissesi, mamul ihracat
değerine (FPEX) oranlanmış; eyaletler ise ihracattan aldıkları payın %25’ini
ve gelirlerindeki artışa paralel olarak belediye yönetimlerine aktardıkları
tutarları artırmıştır (Mora ve Varsano, 2001:3).
215
Brezilya federal hükümetleri, 1988 Anayasa reformu sonrası vergi
reformu girişimlerine başlamış ancak öncelik o yıllardaki kırılgan ekonomi
üzerine yoğunlaşmıştır. 1990’ların ortalarına kadar yaşanan kronik
enflasyon, rüşvet skandalı, Güney Amerika’da tekrar eden ekonomik
krizlerin ülkeyi etkilemesi, partilerin kendi siyasi yaklaşımları gibi değişik
nedenlerle vergi reformu süreci hep ötelenmiştir. Kırılgan ekonomik yapı
1997 Asya, 1998 Rusya krizlerinden de etkilenmiş, dönemin hükümetleri
“bölgesel ve sosyal eşitsizlik, fakirlik ve altyapı eksiklikleri karşısında
ikilem içinde kalmıştır” (Souza, 2005:4). Bu dönemde uygulanan ekonomik
istikrar programları arasında yapılan ve 1988 Anayasal düzenlemelerini
tamamlayıcı nitelik taşıyan Eylül 1996’da yasalaşan düzenlemeler, hizmetler
ve mal hareketleri üzerindeki vergileri düzenleyen kısmi bir vergi reformu
olarak nitelendirilmiştir. “Kandir Law” olarak da bilinen 1997 reformu,
kapsamlı düzenlemeler içermemekle birlikte Brezilya vergi sistemi içinde en
çok hasılata sahip olan ICMS (hizmet ve mal hareketleri üzerinden alınan
KDV) konusunda önemli yenilikleri yürürlüğe koymuştur. Bu Kanun
kapsamında aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır (Kandir, 2001:2):
Nihai malları ve ara malları da kapsayacak şekilde, tüm ürünlerin
ihracı aşamasında da uygulanan ICMS’nin kaldırılması ile ihracatın
büyümesi önündeki engeller azalmıştır.
Sermaye malları alımlarında ödenen ICMS’nin tamamının
indirilebilmesiyle, harcama tipine şekline dönüşen ICMS, yatırım malı
alışlarını teşvik eder hale gelmiştir.
Mükelleflere, mal alımlarında ödedikleri vergiyi önceki vergi
borçlarından indirebilme olanağı sağlanmıştır. ICMS konusundaki tam
düzenleme ile vergi toplamayı engelleyen yasal belirsizlikler ortadan
kaldırılmıştır.
Mora ve Varsano’ya göre (2001:15); Kandir Law olarak bilinen bu
düzenleme, ekonomik sonuçları bakımından 1990’lı yılların en önemli vergi
düzenlemesidir. Brezilya’nın 1997 yılında uygulama koyduğu bir başka
önemli düzenleme ise gelir ve kurumlar vergisinde e-beyanname
uygulamasının başlaması olmuştur. Bill Gates’e göre; Brezilya geniş çaplı
olarak internet üzerinden beyanname doldurmayı sağlayan ilk ülkedir ve
1997’de başlatılan bu uygulamanın sonucu olarak 2002 yılında şirketlerin
216
tamamı, gelir vergisi mükelleflerinin de %95’i beyannamelerini elektronik
ortamda doldurmuşlardır (Oliveira ve Giuberti, 2006:24).
Bu düzenlemelerin dışında, 1996 yılında küçük işletmelerin vergisel
yükümlülüklerinin “Simples” adı verilen düzenleme ile hafifletilmesi ve
basitleştirilmesi;99 1993, 1995, 1997, 1999 ve 2003 yıllarında ise gelir
vergisinde yüksek enflasyonun etkisi ile tarife yapısı ve vergi oranları
konularında değişiklikler yapılmıştır. Örneğin; 1995-96 yıllarında gelir
vergisinin en yüksek oranı %35 olarak belirlenmiş ve dilim sayısı üçe
çıkartılmış, 1997’de oran %25’e tarife dilim sayısı da ikiye indirilmiş, 2003
yılında ise oran %27,5’e çıkartılmıştır. İki oranlı tarife yapısı günümüzde de
devam etmektedir. Bu düzenlemelerin ve Kandir Law’ın dışında, 2000’e
kadar olan dönemde vergileme alanında yapılan diğer önemli değişiklikler
ise şöyledir (Oliveira ve Giuberti, 2005:17-20):
1996 yılında küçük işletmelerin yararına; satış üzerine uygulanan
ticari gelir vergisi, sosyal güvenlik katkı payı, PIS, COFINS, IPI ve sosyal
güvenlik çalışan payı olmak üzere altı yükümlülüğün yerine, %3-%7 artan
oranında uygulanan satış vergisi getirilmiştir.
1993 ve 1994 yıllarında bankacılık işlemlerine ilk defa uygulanan
ve daha sonra kaldırılan banka ve sigorta muameleleri vergisi (CPMF),
1997’de tekrar geçici olarak uygulanmaya başlanmıştır. Ancak hasılatı
GSYİH’nın %1,5’ine kadar çıkan bu verimli verginin uygulamasındaki
başarı nedeniyle sonraki yıllarda uygulama süresi uzatılmıştır. Sağlık
hizmetlerinin finansmanında kullanılan bu vergi, cari hesaplar ve tasarruf
hesaplarındaki akımlar üzerinden %0,38 oranında uygulanmakta ve kesinti
yoluyla ödenmektedir.
1987 yılında %55 olan gümrük tarifesi, 1998 yılında dış ticaretin
serbestleştirilmesi ve ihracatın artırılması amacıyla %13,4’e düşürülmüştür.
Tarifedeki indirimin de katkısı ile ihracat 2004 yılına kadar dört kat
artmıştır.
Brezilya, 2000’lere kadar olan dönemde, kişisel gelir ve karın
vergilemesi konusunda, dolaysız vergilerin tabanından olması gerektiği gibi
99
Sonradan “super simples” adını alan düzenleme ile zaman zaman küçük
işletmelerin kayıt altına alınması ve üzerlerindeki vergi yükünün hafifletilmesi için
bu iletmelere çeşitli kolaylıklar sağlanmıştır. Bu konudaki en son düzenleme ise
2007 yılında yapılmıştır.
217
yararlanamamış, yapılan değişiklikler daha çok dolaylı vergileme alanında
olmuş (Werneck, 2000:5) ve bütün vergileri konu alan kapsamlı bir vergi
reformu yapamamıştır. 2000 sonrasında ise; 2001 yılında çıkartılan bir yasa
ile CIDE adında bir akaryakıt tüketim vergisi konulmuştur. Yürürlüğü 2002
yılında başlayan CIDE, yol inşası ve bakımının finansmanı amacıyla federal
hükümetçe toplanmaktadır. 2002 yılında ise; federal devletin uyguladığı
KDV (PIS) toplu muamele vergisine dönüştürülmüş ve yürürlükteki dolaylı
vergilerden bazılarının konularında oransal bazı düzenlemeler yapılmıştır.
2003 yılında ise sosyal güvenlik konularını da kapsayan 2000 sonrası
dönemin en önemli vergi reformu yapılmış, 2004’de de, 1988 yılında beri
sistemde harcama vergisi olarak uygulanan ve federal bir vergi olan
COFINS, %7,6 oranlı KDV’ye dönüştürülmüştür (Werneck, 2006:90-91;
Oliveira ve Giuberti, 2006:17-20). 2003 vergi reformu kapsamında yapılan
düzenlemelerin en önemlileri aşağıda özet olarak yer almaktadır (Werneck,
2006:86-94):
COFINS (Federal KDV) toplu muamele vergisine dönüştü: 2003
reformuyla gelen en önemli yenilik; sosyal güveliğin finansmanı amacıyla
mal ve hizmetler üzerine federal düzeyde uygulanan ve yayılı muamele
vergisi özelliği taşıyan KDV’nin (COFINS) toplu muamele vergisine
dönüştürülmesidir. Bu değişiklik kapsamında vergi tabanı da genişletilen
COFINS’in vergi oranı da %3’den, %7,60’a çıkartılmıştır. Hükümet benzer
bir uygulamayı 2002 yılında, sosyal güvenlik amaçlı yürütülen KDV’nin
(PIS) toplu muamele vergisine dönüştürülmesi ve oranının %0,65’den
%1,65’e çıkartılması konusunda yapmıştır. Reformla birlikte getirilen
yeniliklerden biri de federal düzeyde uygulanan PIS ve COFINS’in aynı
zamanda ithalat üzerine de uygulanır hale getirilmesidir. Daha önce istisna
kapsamında olan uygulama ile ithalatta KDV (PIS ve COFINS)
alınmamaktaydı. İstisna uygulaması 1/05/2004’de sona erdirildi. Bu durum
ithalatın %9,25 oranında pahalanmasına neden olmuştur (%1,65 + %7,60 =
%9,25).
İhracat ve sermaye malları üreten işletmeler ve küçük işletmelere
vergi indirimi: Eyalet düzeyinde uygulanan KDV’de (ICMS) ihracat
istisnası, 1997 reformundan beri uygulanmaktaydı; ancak, 2003 reformu ile
uygulamanın sonlandırılabileceği endişesini gidermek maksadıyla bu istisna
Anayasa içinde düzenledi. Ayrıca COFINS’in de toplu muamele vergisine
dönüşmesiyle ihracatçılar için tam istisna uygulaması başlamış oldu. Bu
218
istisnaların dışında “supersimples” adı verilen küçük işletmelere özel, tüm
hükümet düzeylerinde bütünleştirilmiş basit vergileme rejiminin
uygulanması ve sermaye malları üzerindeki IPI (Endüstri Ürünleri Vergisi)
oranının %5’den, %3,5’e düşürülmesi sağlanmıştır.
CIDE (Akaryakıt Özel Tüketim Vergisi) gelirleri paylaşımının
düzenlenmesi: 2001 yılında yasalaşan, akaryakıt ürünleri üzerine konulmuş
bir özel tüketim vergisi olan CIDE, yol yapım ve onarım faaliyetlerine fon
oluşturmak amacıyla konulmuştur. 2003 reformu ile bu verginin hükümetler
arası paylaşımı yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenlemeye göre; federal
hükümetin topladığı CIDE hasılatının %25’i eyalet (%18,75) ve belediyeler
(%6,25) arasında paylaştırılmakta, %75’i de federal hükümette kalmaktadır.
2003 vergi reformu kapsamında; alt hükümetlere CIDE hasılatından aldıkları
payın kullanımı konusunda tam yetki verilmesi ve CIDE hasılatının net
hasılat üzerinden yapılması (böylece alt hükümetlerin payı %29’a çıkmış, bu
oran net %25 olmuştur) konularında da düzenlemeler yapılmıştır.
DRU (Sosyal Güvenlik Katkısı) ve CPMF (Banka ve Sigorta
Muameleleri Vergisi)’nin süresinin uzatılması: 1994 yılında sosyal fon
olarak getirilen bir yükümlülük olan FSE, sonraki yıllarda FEF’e, 2003
reformu ile geliştirilerek, DRU’ya çevrilmiş ve iptal edilemez bir düzenleme
haline getirilmiştir. CPMF’nin uygulama süresi 2007 sonuna uzatılırken,
DRU ekonomik katkı paylarını da kapsayacak şekilde genişletilmiş, CPMF
oranı da anayasal bir oran haline getirilmiştir (Afonso ve Barroso, 2007:29).
%0,38 oranında uygulanan CPMF’nin uygulaması 2007 yılında yapılan bir
düzenleme ile tekrar uzatılmıştır.
Daha önce de ifade ettiğimiz gibi, Brezilya hükümetlerince yürütülen
reform çalışmaları daha çok dolaylı vergileme alanında ve yıllara yaygın bir
biçimde gerçekleştirilmiştir. Özellikle 1990 sonrası dönem hükümetleri
tarafından yapılan reform hazırlıklarının; alt hükümet yönetimlerinin ve zıt
görüşteki partilerin karşı çıkması, yasama sistemindeki çoklu veto
olanaklarının varlığı, parçalı yasama sistemi ve yavaş yürüyen yargı sistemi
gibi değişik problemlerle önü tıkanmıştır (Lledo, Schneider ve Moore,
2004:25). Bu nedenle, yapılan vergi reform/değişiklikleri, ya dar kapsamlı
olarak kalmış ya da zorunlu ekonomik paketlerin eklentisi veya maliye
politikası aracı olarak yapılmıştır. Örneğin 2007 yılında, PAC adı verilen ve
içinde ana ekonomik sektörlerde kamu yatırımlarının artırılması, altyapı
projelerine kaynak temin edilmesi, anahtar sektörlerde vergi indirimlerine
219
gidilerek yatırımların hızlandırılması, vergilendirme bürokrasisinin ve vergi
tahsilatının adil şekilde yürütülmesi gibi vergi önlemlerine yer verilen bir
ekonomi paketi yasalaşmıştır (Silva, 2007(a); Silva, 2008(a)). Bu tür
uygulamaların sonuncusu ise; küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin ve
bazı sektörlerin ihracat, rekabet ve yatırım olanaklarının artırılması için
hazırlanan 12 Mayıs 2008 tarihinde duyurulan ekonomi paketidir ve bu
paket yukarıdaki amaçlar doğrultusunda vergi ve sosyal güvenlik yükleriyle
ilgili düzenlemeler içermektedir (Silva, 2008(b)).
Vergileme alanında yapılan bu düzenlemelerin yanında idari
maliyetlerin azaltılması, vergi idaresinin yönetim ve denetim etkinliğinin
artırılması, kayıt dışı faaliyetlerin tespiti, otomasyonun sağlanması gibi
amaçlarla vergi yönetim ve araçları değiştirilmiştir. Bu kapsamdaki önemli
gelişmeler; 1993’de dış ticaretin kolaylaştırılması, etkinliğin sağlanması ve
denetimin kolaylaştırılması amacıyla bilgisayar tabanlı Dış Ticaret
Dokümantasyon ve Bilgi İşlem Merkezi (SISCOMEX)’nin kurulması,
1997’de e-devlet uygulaması olarak e-beyan döneminin başlatılması ve
2000’de eyaletlerin uyguladığı KDV (ICMS) konusunda Ulusal Bilgi
Değişim Sistemi (SINTEGRA)’nin Avrupa Birliği KDV Bilgi Değişim
Sistemi paralelinde uygulamaya girmesi olmuştur (Oliveira ve Giuberti,
2006:25).
Dış ticaretin sicile geçirme, takip ve kontrolünü birleştiren
SISCOMEX sistemi, ithalat ve ihracatın kontrolünde herhangi bir roldeki
federal büroların yalnızca bu sistem tarafından sağlanan bilgi kaynağı
kullanılarak işlem yapabilmesine olanak sağlamaktadır
(Oliveira ve
Giuberti, 2006:25). Bankalarla da entegre çalışan sistem; dış ticaret
işlemlerini basitleştirmekte ve standart hale getirmekte; daha güvenli ve
zamanında istatistik bilgisi sağlamakta; kağıt doküman kullanmamakta;
ihtiyaç anında 7/24 acil telefon hizmeti vermektedir (Brazil Ministry of
Finance, 2005:21).
Brezilya, KDV oranları konusundaki farklılığın eyaletler arası mal
hareketlerini engellemesi nedeniyle Avrupa Birliğinin KDV Bilgi Değişim
Sistemini örnek alarak 2000 yılında SINTEGRA sistemini kurmuştur.
SINTEGRA, vergileme prosedürleri standart hale getirmek, eyaletlerin KDV
(ICMS) bilgilerini ve eyaletler arası ticareti kontrol etmek amacıyla kurulan
ve bilgi alış verişi sağlayan birleştirilmiş bir veritabanı sistemidir (Oliveira
ve Giuberti, 2006:25).
220
3.5.2. Dolaysız Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Brezilya vergi sisteminin temeli, askeri rejim döneminde yapılan 1967
vergi reformuna dayandırılabilir (Schneider, 2004:26). Yürürlükte olan gelir
ve kurumlar vergisi sisteminin kaynakları; 1967 kapsamlı vergi reformu
(Ulusal Vergi Yasası), 1988 Anayasası, değişik yıllardaki kanuni
düzenlemeler, hükümet kararnameleri ve idari mahkeme kararları olarak
sayılabilir. Gelir vergilemesi alanında ise 1988 Anayasası sonrasındaki
süreçte endeksleme, oran, tarife, küçük işletmelerin vergilendirilmesi ve
vergi teşvikleri dışında sistemin yenilenmesine ilişkin kapsamlı bir reform
yapılmamıştır.
Brezilya, şimdiki Bireysel Gelir Vergisi (IRRF) sistemini 1 Ocak 1996
tarihinden bu yana uygulamaktadır. Bu uygulama 1994’de başlatılan
enflasyonla mücadele programının (Real Plan) bir parçası olarak gelir
vergisinde endeksleme uygulamasını ve gelir vergisi dilimlerinin
ayarlanmasını düzenlemiştir. Başarıyla yürütülen bu ekonomik programın
sonrasında enflasyonun düşmesi sonucu, Aralık 1995’de çıkartılan yasa ile
endeksleme uygulaması kaldırılmıştır.
Brezilya’da Kişisel Gelir Vergisi Kanunu kapsamında vergilendirilen
gelirler; çalışma karşılığı elde edilen ücret, maaş, emekli maaşı ve diğer
menfaatler; bağımsız faaliyetlerden elde edilen serbest meslek gelirleri; kar
payları ve kira gelirleri; küçük işletme gelirleri; zirai faaliyetlerden elde
edilen gelirler ve bunların dışında kalan müteferrik gelirler olarak sayılmıştır
(Brazil Income Tax Law, Title IV, Chapter III).100 Gerçek kişi mükelleflerin,
ücret, sermaye kazançları, piyango, çekiliş ve yurtdışı gelirleri kaynağında
stopaj yoluyla vergilendirilmektedir (Afonso ve Barroso, 2007:11). Gelir
elden tam mükellef gerçek kişilerden; serbest çalışanlar ve ücretliler aylık
gelir vergisi ödemekte, bu yükümlülüğe ilave olarak diğer gelir vergisi
mükellefleri ile senede bir yıllık gelir vergisi beyannamesi vermektedir (The
Economist, 03/06/2008). Beyanname mali yılı takip eden yılın 1 Mart-30
Nisan tarihleri arasında 1997 yılından bu yana elektronik ortamda
verilmektedir.
100
Ayrıntı için http://natlaw.com/interam/br/tx/dc/tnbrtx11.htm sayfasına bakınız.
Ayrıca, avukatlar ve doktorlar kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamında
vergilendirilmektedir.
221
Vergi matrahının hesaplanması sırasında kanunun izin verdiği bazı
indirimler aylık veya yıllık beyanname üzerinden indirilebilmektedir. Stopaj
(aylık) matrahının belirlenmesinde ihtiyat primleri, kasa yevmiyesi ve aile
fertleri indirimi uygulanmakta; yıllık beyanname verilmesi sırasında tıbbi
harcamalar, eğitim harcamaları, prim ödemeleri ve belli tutardaki bağış ve
yardımlar ile aylık indirimlerin toplamı gelir toplamından indirilebilmektedir
(Brazil Income Tax Law, Title V).101 Yıllık gelir vergisi beyannamesinde
vergilendirilebilir gelir hesabı, yıllık gelirler toplamı ya da aylık matrahların
hesaplanması sırasında kullanılan aylık vergilendirilebilir gelirler toplamı
yoluyla yapılabilir. Bu tutardan yukarıda saydığımız harcamalar ve
indirimlerin düşülmesi sonucu matrah hesaplanmakta, matraha aşağıdaki
Tablo 59’da yer verdiğimiz artan oranlı tarife uygulanarak vergi tarh
edilmektedir. Hesaplanan vergi tutarından, yıl içinde ödenen vergiler
mahsup edildikten sonra kalan tutar mükellefin vergi borcunu; yıl içinde
ödenen vergiler beyannamede hesaplanan vergiden büyük ise vergi alacağı
oluşturmaktadır. Mükellefin vergi alacaklı çıkması halinde fazla ödenen
vergi, eğer uygulanabilirse beyanı takip eden Haziran ayında, olmazsa
yılsonuna kadar iade edilmektir (The Economist, 03/06/2008).
Tablo 59: Brezilya Yıllık Gelir Vergisi Tarifesi (2007)
Gelir Dilimleri (BRL)
Gelir Dilimi (USD)*
1-15.764
7.000
15.764-31.501
7.000 -12.000
Oran (%)
15
31.501’den fazlası
12.000’den fazlası
27,5
Kaynak: www.worldwide-tax.com/brazil/brazil_taxes.asp, September 2007; Afonso
ve Barroso, 2007:12’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Bu tutarlar 2006 yılı verilerine göre yaklaşık olarak hesaplanmıştır.
Tarifede yer alan tutarlar yıllık olup, oranlar dışında her yıl yeniden
belirlenmektedir. Örneğin, 2007 yılı kişisel gelirlerine yıllık 15.764RBL’ye
kadar uygulanacak olan muafiyet tutarı, kazançları stopajla vergilendirilenler
için 2007’de bir önceki yıla göre %4,5 oranında artırılarak aylık 1.313,69
BRL102 olarak uygulanmıştır (The Economist, 03/06/2008).
101
102
Ayrıntı için http://natlaw.com/interam/br/tx/dc/tnbrtx11.htm. sayfasına bakınız.
Bu tutar; 15.764 BRL’nin aylık tutarı yani 12’de biridir.
222
2000’li yıllarda gelir vergilemesi konusundaki değişiklikler gelir
vergisi tarifesi, küçük/mikro işletmelerin vergilendirilmesi, istisna ve
muafiyet düzenlemeleri konularıyla sınırlı kalmıştır. Tarife değişiklikleri;
uluslararası eğilimlerin takip edilmesi ve en yüksek marjinal oranın %25’e
düşürülmesi (Schneider, 2004:34) veya %35’e kadar çıkartılması, dilim
sayısının azaltılması veya artırılması konularını kapsamıştır. Günümüzde iki
dilim ve iki orandan oluşan 2007 tarifesinin 1990’lardan günümüze kadarki
gelişimi aşağıdaki tabloda verilmiştir.
Tablo 60: Brezilya’da Yıllara Göre Gelir Vergisi Oranları (%)
Dönem
19911992
19931994
19951996
1997
1999
20032007
1. Dilim Oranı
10
10
15
15
15
15
2. Dilim Oranı
25
25
26,6
27,5
27,5
27,5
3. Dilim Oranı
-
-
35
-
-
-
Tarifenin
Tablodan da görüldüğü üzere, gelir vergisi 1995/1996 dönemi dışında
iki basamaklı bir tarife yapısına sahip olmuştur. En üst dilime uygulanan
gelir vergisi oranı 1994 sonuna kadar %25 olarak uygulanmış, bu dönemden
sonra dünyadaki diğer gelişmekte olan ülkelerin tersine yükselme eğilimi
içinde olmuştur. 1997’de %27,5 olarak tespit edilen oran, o dönemden
2003’e kadar geçici olarak, 2003 reformundan bu yana da gerçek oran olarak
yürürlükte kalmıştır. Oranlardaki bu yükselme, idari işlemlerin kolaylaşması,
vergi toplama maliyetlerinin azalmasının da etkisiyle gelir vergisi tahsilatı
%50’nin üzerinde artmış, 1994 yılında toplam vergi gelirlerinin %13,8’i olan
gelir vergisi hasılatı, 2003 yılında %16,7’ye yükselmiştir (Schneider,
2004:34-35).
Brezilya’da da küçük ya da mikro düzeydeki işletmeler, Güney
Amerika ülkelerinin genelinde olduğu gibi özel düzenlemelerle
vergilendirilmektedir. İki milyondan fazla küçük işletmenin vergilendirme
rejimi, 1996 yılında yasalaşan ve “Simples” adı verilen basitleştirilmiş bir
sisteme dayanmaktadır. Bu uygulama 2003 reformu kapsamında
“supersimples” olarak geliştirilmiş ve üç yönetimin vergi otoritesini de
ilgilendiren basit bir sistem öngörmüştür (Werneck, 2006:90). 2007 yılında
da hükümet küçük işletmelerin vergi yüklerini düşürücü düzenlemeler
223
yapmıştır. Bu düzenlemeler kapsamında yıllık 240.000 BRL tutarındaki
kazançlar vergi dışı bırakılırken, 240.000-2.400.000 BRL arasındaki
kazançlara uygulanan kurumlar vergisi, IPI, CSL, COFIN, PIS, ICMS, ISS
ve sosyal güvenlik primlerinden oluşan sekiz yükümlülük yerine tek vergi
konulmuştur (Silva, 2007(b)).
Hükümet bu düzenlemelerle; küçük işletmeleri düşük oranda ve basit
bir sistemde vergilendirirken, idari olarak da uyum masraflarını ve kayıt dışı
ekonomiyi küçültmeyi amaçlamıştır (Oliveira ve Giuberti, 2006:18). Lledo,
Schneider ve Moore’a göre (2004:28) 1997’de uygulamaya giren Simples
sistem, beyannamelerinin incelenmesindeki idari maliyetlerin tahmini olarak
90 milyon real azaltmış, sistemdeki firmaların 500.000 yeni istihdam
yaratmasını ve daha önemlisi bu firmaların kayıtlı ekonomiye geçmesini
sağlamıştır.
Kurumsal işletmeler ise net kârları üzerinden Kurumlar Vergisi (IRPJ)
ve Sosyal Güvenlik Vergisi (CSLL) ödemektedirler. Brezilya Kurumlar
Vergisi (IRPJ) oranı %15’dir. Ancak 240.000 realin üzerindeki kazançlar
için ayrıca %10 ek vergi uygulanması ile iki aşamalı hale gelmekte ve bu
yönüyle artan oranlı bir yapıya bürünmektedir. Kurumlar vergisinin dışında
ayrıca sosyal güvenlik sisteminin finansmanında kullanılmak üzere kurumlar
vergisi matrahı üzerinden %9 oranında sosyal güvenlik vergisi alınmaktadır.
Böylece yıllık net 1.000.000 real kazanan bir kurumlar vergi mükellefinin
ortalama kurumlar vergisi yükü %31,6103 olmaktadır. Bu oranların
uygulanacağı kurumlar vergisi matrahının tespiti ise brüt faaliyet
kazancından satın alınan mal ve hizmetlerin maliyeti; ticari ve idari
harcamalar ile işletme masrafları; ihtiyatlar ve geçmiş dönem zararları; tam
mükellef kurumlarda iştirak kazançları düşülerek bulunmaktadır (Deloitte,
2007:7).
Tüm yönetim birimlerince vergilendirilen kurumlar, direkt ödedikleri
kurumlar vergisi ve sosyal güvenlik vergisi yanında, mal ve hizmet satışları
üzerinden çeşitli vergiler ve sosyal güvenlik primleri de dahil olmak üzere
16 farklı yükümlülüğe sahiptirler. Aşağıdaki Tablo 61’de bu yükümlükler
yönetim birimlerine göre sayılmıştır.
103
150.000 real Kurumlar Vergisi, 76.000 real Ek Kurumlar Vergisi, 90.000 Real
Sosyal Güvenlik Vergisi olmak üzere toplam 316.000 real ödeme yapmak
zorundadır. (316.000/1.000.000 = %31,6)
224
Tablo 61: Brezilya’da Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Federal
ve Yerel Yükümlülükleri
Federal Yükümlülükler
Yerel Yükümlülükler
11. KDV (ICMS)
2. Sosyal Güvenlik Vergisi (CCSL)
12. Veraset ve İntikal Vergisi (IPVA)
3. Nihai Sanayi Ürünleri Vergisi (IPI)
4. Finansal İşlem Vergisi (IOF)
Eyalet
Düzeyinde
1. Kurumlar Vergisi (IRPJ)
13. Motorlu Taşıtlar Vergisi (ITCMP)
6. ÖTV (CIDE)
7. Sosyal Sigorta Finansman Vergisi (COFIN)
8. Sosyal Entegrasyon Programı (PIS/PASEP)
Belediye
Düzeyinde
5. Banka Muameleleri Vergisi (CPMF)
14. Hizmet Bedeli, Harç (ISS)
15. Bölgesel Emlak Vergisi (IPTU)
16. Gayrimenkul Transfer Vergisi (ITBI)
9. İşveren Sosyal Güvenlik Primi (INSS)
10. Bölgesel Emlak Vergisi
Kaynak: Deloitte, 2007:7; The Economist, 2008’deki bilgilerden yararlanılarak
oluşturulmuştur.
İşletme zararlarının ileriye taşınmasında konulmuş olan sınırlama ile
dönem kârının belli bir tutarı kadar kısım indirime konu olabilmektedir. Bu
uygulamaya göre işletme dönem vergilendirilebilir karının ancak %30’u
geçmiş dönem zararı olarak indirilebilmekte ve dönem karından indirilecek
zararın faaliyet veya faaliyet dışı zarar olması önem taşımaktadır; zira
faaliyet dışı zararlar ancak faaliyet dışı kârlardan indirilebilmektedir
(Deloitte, 2007:8). Bunun için de dönem zararının faaliyet ya da faaliyet dışı
zarar olarak ayrıştırılması gerekmektedir.
2000 sonrası dönemde gelir vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisi
konusunda sektörel korumalar, ihracat ve üretim teşvikleri gibi istisna ve
indirim konularında uygulanan ekonomik paketler kapsamında çeşitli
düzenlemeler yapılmıştır. Gelir vergilemesi alanında yapılan önemli
uygulamalar; 1997 yılında başlatılan ve günümüzde yaygın bir şekilde
kullanılan e-beyan müessesinin varlığı; denetim mekanizmasının
işletilmesinde bilgi teknolojilerinin kullanılması ve anlayışın değişmesi;
küçük işletmelerin vergilendirilmesine sağlanan kolaylıklarda olduğu gibi
daha çok idari niteliktedir.
225
3.5.3. Dolaylı Vergilerde Yapılan Değişiklikler
Brezilya, dolaylı vergi sistemi içerisinde sosyal güvenlik primlerini de
barındıran bir yapıya sahiptir. Pek çok ülkede olduğu gibi mal ve hizmetler
üzerindeki en önemli vergi kendine has özellikleri ile KDV’dir. Brezilya,
dünyada 120’nin üzerinde ülkede uygulanan, Avrupa Birliğinin ortak
tüketim vergisi olan KDV’yi Fransa hariç, tüm Avrupa ve dünyadan önce
kullanmaya başlamıştır (Varsano, 2003:6). 1965 yılında yapılan vergi
reformu ile eyaletler ticari malların (akaryakıt, elektrik, maden ve sanayi
ürünleri dışında) satışı üzerine; federal devlette sanayi ürünleri üzerine KDV
uygulamaya başlamıştır (Afonso ve Barroso, 2007:16). Günümüzde
eyaletlerce uygulanan (ICMS) ve federal devletin uyguladığı (IPI) 1965
reformu ile sisteme girmiş olan KDV’nin, 1988 Anayasa değişikliği ve
sonrasındaki dönemde çeşitli değişikliklere uğramış halidir. Brezilya
KDV’sinin geçmişi eski olsa da,
uygulaması Türkiye ve AB
uygulamasından oldukça farklıdır.
Federal devlet içindeki nihai sanayi ürünlerinin üretimi ve ithalatını
konu alan KDV (IPI), toplu muamele vergisi olarak uygulanmaktadır.
KDV’nin (IPI) mükellefi; verginin konusuna giren montaj, imalat, ambalaj,
yenileme sanayi ve diğer sanayi ürünlerinin imalatçı ya da ithalatçılardır
(Deloitte, 2007:10). Vergi oranı ise ürünlerin özelliklerine göre
çeşitlenmekte ve “Uyumlaştırılmış Tarife Kodu”na göre belirlenmektedir.
Bu koda göre en düşük oran, bazı temel gıda maddelerinde %0; en yüksek
oran, sigara ve alkol gibi ürünlere %365,6 olarak uygulanmaktadır.
Eyalet düzeyinde uygulanan KDV (ICMS), federal KDV’ye göre daha
geniş tabanlı bir vergidir. ICMS’de federal düzeyde uygulanan IPI gibi toplu
muamele vergisi olarak uygulanmaktadır. Ticari mal dolanımına ilave
olarak, eyaletler ve belediyeler arası mal hareketleri ve iletişim hizmetleri de
ICMS konusu içine girmektedir (Deloitte, 2007:10). Mal ve hizmet satışı
yanında ithalata da uygulanan ICMS’nin oranı eyalete göre değişmekle
birlikte çoğu eyalette %17, diğerlerinde %18; eyaletler arasında ise alıcının
bulunduğu eyaletin zengin ya da fakir eyalet olmasına göre %7 ya da %12
olarak uygulanmaktadır (Deloitte, 2007:10; Afonso ve Barroso, 2007:17).
Ulusal düzeyde GSYİH’nın %8’ine eşit olan KDV (ICMS), hasılatı
bakımından önemli bir vergidir. Eyalet düzeyinde uygulan bu verginin
kuralları eyalet yönetimlerince belirlendiği için Afonso ve Barroso’ya göre
226
(2007:17), ICMS eyaletten eyalete çeşitlenen kuralları ve oranları ile 27
farklı vergi haline gelmiştir. Eyaletler arasındaki mali rekabetin sonucu
ortaya çıkan bu durum, sistemi karmaşık hale getiren en önemli sorunlardan
biridir. Ancak, eyaletler arasında ihracatın vergilendirilmemesi gibi ortak
istisnalar da söz konusudur.
Ülkenin dolaylı vergi sisteminde karmaşa yaratan bir başka husus ise;
mal ve hizmet satışları üzerinden alınan vergiler yanında sosyal güvenlik
vergilerinin de alınmasıdır. Federal hükümetin topladığı Sosyal Sigorta
Finansman Vergisi (COFIN) ve Sosyal Entegrasyon Programı (PIS/PASEP)
ödeneği sosyal güvenlik bütçesine gelir sağlayan dolaylı vergi örnekleridir.
Bu vergilerden104 COFIN sosyal güvenliğin finansmanı amacıyla
toplanırken, PIS/PASEP ise işsizlik fonu, yıllık ikramiye ve meslek eğitimi
gibi işçilerin desteklenmesine yönelik özel programlara yönelik olarak
toplanmaktadır (Afonso ve Barroso, 2007:20).
Gayri safi hasılat üzerine aylık uygulanan COFIN ve PIS/PASEP,
2003 vergi reformu sonrası ithalat üzerine de uygulanmaya başlamıştır. 2002
ve 2003 yıllarında yapılan değişikliklerle PIS oranı %0,65’den %1,65’e;
COFIN’nin oranı ise %3’den, %7,60’a yükseltilmiş, aynı yıllarda bu vergiler
toplu muamele vergisi haline getirilmiştir. Aynı ürünler üzerine
uygulanabilen, konusu aynı olan bu vergilerin oluşturduğu toplam yük
%9,25’dir. 2005 yılında ödenen PIS ve COFIN’in GSYİH’ye oranı ise vergi
oranlarındaki artışlardan sonra, yaklaşık olarak %5,6’dır.105 Diğer sosyal
güvenlik yükleri de dahil edildiğinde bu oran daha da yükselmektedir.
Aşağıdaki Tablo 62, 1997 sonrası dönemde sosyal güvenlik yükünde
meydana gelen değişimi göstermektedir.
104
Brezilya, sosyal güvenlik sisteminin finansmanı amacıyla mal ve hizmetler
üzerinden COFIN ve PIS adı altında harcama vergisi (KDV) toplamaktadır.
105
%1,1’i PIS, %4,5’i COFIN’dir (Alfonso ve Barroso, 2007:18-19).
227
Tablo 62: Brezilya’da Yıllara Göre Sosyal Güvenlik Yükleri
(GSYİH’nin %)
Yıllar
S.G. Yükleri
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
5,4
5,8
6,0
6,0
6,3
6,5
6,9
7,1
7,5
8,0
8,2
Kaynak: Mantega, 2007.
2007 yılına kadar sürekli artan sosyal güvenlik yükünün, bu yıldan
sonra %8,1-%8,2 aralığında dengede tutulması planlanmaktadır. Yük bu
seviyelerde tutulsa bile 1997 yılına göre artış %50’den fazladır. Üstelik bazı
yüklerin KDV tipi dolaylı vergilerle tahsil edilmesi, vergi sisteminin de
karmaşıklaşmasına neden olmaktadır. Çünkü hem federal devletin, hem de
eyaletlerin uyguladığı ayrı KDV varken, birde sosyal güvenlik bütçesine
gelir yazabilmek amacıyla PIS ve COFIN uygulanmaktadır. Hükümetleri bu
duruma zorlayan nedenlerden biri de genel seyri sosyal güvenlik artışı ile
aynı eğilimi izleyen net kamu borç stoku değişimidir.
Akaryakıt ürünleri üzerine konulmuş ve özel tüketim vergisi
niteliğinde olan CIDE 2002 yılından beri uygulanmaktadır. Hasılatı alt
hükümetlerle paylaşılan ve yol yapım ve onarım faaliyetlerine fon
oluşturmak amacıyla konulmuş olan bu verginin toplam vergi gelirleri
içindeki payı %1; mal ve hizmetler üzerindeki diğer vergiler için bu oran
IPI’de %3,6; COFIN’de %12; PIS’de %2,56; ICMS’de %21,4; ISS’de
%1,8’dir (Celentano, 2007). Mal ve hizmetler üzerindeki sosyal güvenlik
vergileri ve bütün yönetimlerin hasılatları dahil edildiğinde, dolaylı
vergilerin toplam vergileri içindeki payı %42,4’dür.
Hasılası ve oranları bakımından önemli olan bir başka dolaylı vergi ise
(II) gümrük vergisidir. Verginin oranı genel gümrük tarifesinde (TEC) yer
alan ürünlere göre %0 ile %35 arasında değişmektedir. Verginin ortalama
oranı, ülkenin entegrasyonuna bağlı olarak 1990 yılında %32,2 iken, 1993
yılında %16,5’e, 1997 ve 1999 yıllarında da %13,8’e (Fraga, 2001)
indirilmiştir. Brezilya ihracatı da vergilendirmekte ama federal hükümet
ihracat vergisinden önemsiz sayılabilecek bir hasılat elde etmekte; gümrük
vergisinin hasılatı ise GSYİH’nin %0,5’ine ulaşmaktadır (Afonso ve
Barroso, 2007:22-21). Ancak, ülkenin dışa açılımının artması neticesinde
1989 yılında GSYİH’nin %0,4’ü kadar hasılat getiren gümrük vergisi
oranları yarıdan daha aşağıya düşmesine rağmen, 1999 yılında verginin
hasılatı GSYİH’nin %0,8’ine çıkmıştır (Werneck, 2003:400).
228
Brezilya’da son dönemde tartışma konusu olan bir başka vergi ise
geçici uygulanan ve süresi sürekli uzatılan (CPMF) Banka Muameleleri
Vergisidir. Süresi 2007 yılında tekrar uzatılan CPMF sağlık hizmetlerinin
finansmanında kullanılan ve hasılatı bakımından (GSYİH’nın %1,5’i)
önemli bir vergidir. Bankacılık sistemi içinde CPMF yanında, finansal işlem
vergisi (IOF) olarak ifade edilen ve krediler, döviz işlemleri, sigorta
muameleleri ve bonolar üzerine uygulanan bir vergi daha bulunmaktadır. Bu
dolaylı vergilerin yanında belediyeler bazı hizmetler üzerinden %2-%5
arasında değişen oranlarda hizmet vergisi ile emlak ve gayrimenkul transfer
vergisi gibi servet vergisi niteliğinde olan vergiler de toplanmaktadır.
229
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDEKİ VERGİ REFORMLARININ
DEĞERLENDİRİLMESİ VE TÜRKİYE İÇİN REFORM ÖNERİLERİ
Bu bölümdeki temel amacımız; ülkemizde ihtiyaç duyulan yapısal
reformlardan biri olan vergi reformu için geliştireceğimiz önerileri, diğer
gelişmekte olan ülkelerin tecrübeleri ve bilimsel gerçekliğe uygun olarak
ortaya koymaktır. Bu doğrultuda öncelikle, büyük ölçüde benzer özelliklere
sahip olduğumuzu düşünerek yaptıkları reform çalışmalarını incelediğimiz
gelişmekte olan ülkelerin uygulama sonuçlarını verilerle ortaya koyacağız.
Bu ülkelerin sahip olduğu özellikleri ve vergi reform ilkelerini dikkate alarak
yapacağımız değerlendirmelerden çıkan olumlu sonuçların, ülkemiz
sistemiyle de uyumlu olmaları koşuluyla, önereceğimiz reform
hazırlıklarında yol gösterici olacağı düşünülmektedir.
İncelediğimiz ülkelerin, dünyadaki genel vergileme eğilimlerinden
etkilendiği, bu nedenle özel farklılıkları dışında, vergilemede ortak hedeflere
yöneldiği, Tablo 63’deki reformların genel özelliklerine bakarak görülebilir.
Tabloda yer verdiğimiz gelişmekte olan ülkelerdeki reform düzenlemeleri ile
ilgili dikkat çekici benzerliklerin, son on yılda dünyada görülen vergileme
eğilimleriyle de paralellik taşıdığı, küreselleşme ve rekabet sonucu liberal
politikalar uygulayan tüm ülkelerin bu eğilimlere uyum sağlayabilmek için
düzenlemeler yaptıkları bilinmektedir. Ülkemizde de vergi rekabeti, vergi
uyumu, sistemin aksaklıklarının giderilebilmesi amacıyla bazı düzenlemeler
yapılmıştır. Ancak yetersiz bulduğumuz bu düzenlemelerin ötesinde etkinlik,
basitlik, adalet, saydamlık, verimlilik ve diğer reform ilkeleri bağlamında
kapsamlı bir vergi reformu yapılması gerekmektedir. Bu ihtiyaç
doğrultusunda, tezimizin son kısmında vergi sistemimiz için belirlediğimiz
vizyon, prensip ve amaçlar doğrultusunda sistemin modernizasyonuna dönük
olarak, bütünsel ve rekabetçi bir reform önerisi hazırlanmıştır.
Tablo 63: İncelediğimiz Ülkelerdeki Vergi Reformlarının Genel
Özellikleri
Romanya (2005)
Slovakya (2004)
Rusya (2001)
Yıl
Reformun Genel Nitelikleri
(Reform Kapsamında Yapılan Önemli Düzenlemeler)
- Düz oranlı vergi sistemine geçişle, gelir ve kurumlar vergisi oranında
radikal indirim yapılmış,
- Kâr paylarının vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleyici
düzenlemeler yapılmış,
- Federal ve bölgesel vergiler ile bazı vergilerin paylaşımı yeniden
düzenlenmiş,
- Vergi kolaylıklarının sayısı mümkün olduğunca azaltılarak vergi tabanı
genişletilmiş, bankacılık sektörünün aleyhine ayrımcı vergilemeden
vazgeçilmiş,
- Reform diğer yapısal reformların bir parçası olarak yürütülmüş,
- Sistemin basitleştirilmesi ve kayıt dışı faaliyetlerin azaltılması hedefi,
- Dolaylı vergilerden KDVoranı sabit tutulmuş, özel tüketim vergisi
oranları artırılmıştır.
- Düz oranlı vergilemeye geçişle birlikte gelir, kurumlar ve KDV oranları
düşürülerek, örneğine az rastlanır şekilde oranları eşitlenmiş,
- Vergi tabanında yer alan vergi kolaylıklarına ve ayrımcı vergilere son
verilmesi ve vergi sisteminin basitleştirilmesi sağlanmış,
- Vergilemenin mali politikalar dışında kullanılmaması ve sistemin
bozucu etkilerinin ayıklanmasına dönük düzenlemeler getirilmiş,
- Vergi reformu, sosyal güvenlik reformu ile tamamlanmış,
- Çifte vergilemenin önlenmesine yönelik düzenlemeler getirilmiş,
- Vergi yükü, büyümeyi destekleyecek şekilde, üretimden tüketim
vergilerine kaydırılmış,
- AB mevzuatına uyacak şekilde ÖTV oranları artırılmıştır.
- Gelir ve kurumlar vergisi oranları tek oranda ve önemli ölçüde
düşürülerek eşitlenmiş,
- Bazı kazançların gelir vergisi tabanına dahil edilmesiyle vergi tabanı
genişletilmiş,
- Sistemin sadeleştirilmesi ve görülebilirliğin sağlanmasına yönelik
düzenlemeler yapılmış,
- Sistemin piyasa ekonomisi ile uyumlu hale getirilmesi sağlanmış,
- Dolaylı vergi mevzuatı AB ile uyumlu hale getirilmiş, ancak ÖTV
kapsamı AB’nin istediği kapsamdan daha geniş tutulmuş,
- Vergi reformu, AB’ye giriş süreci ve diğer yapısal reformlarla birlikte
yapılmış,
- Vergi denetimi ve müşavirliği ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır.
231
Meksika (2003-2008)
Brezilya (1997-2004)
- Yıllara yaygın bir reform anlayışı ile vergi oranları önemli oranda
düşürülmüş,
- Gelir ve kurumlar vergisi tek çatı altında (IETU) vergilendirilmeye
başlanmış,
- Vergi idaresinin modernizasyonu, performans ve saydamlığının
artırılması hedeflenmiş,
- Gönüllü vergi itaatini ve vergi tabanının genişlemesini sağlayacak
düzenlemeler yapılmış,
- Ekonomik büyüme ve istikrarın sağlanması için yatırım ve istihdam
yapanlara yönelik yeni istisnalar getirilmiş,
- Kayıt dışı ekonomi ile mücadele amacı da taşıyan mevduat vergisi
uygulamasına başlanmış,
- Aşamalı olarak yürürlüğe girecek petrol ve akaryakıt vergisi yürürlüğe
girmiş, tütün mamulleri, alkollü içecekler üzerindeki vergiler
artırılmıştır.
- Reformlar yıllara yaygın ve kısmi olarak gerçekleştirilmiş (yasama
sistemi ve baskı grupları kapsamlı bir reform için elverişsiz),
- Gelir vergisi tarifesi tarife yapısı 1990’ların başındaki seviyelere
düşürülmüş,
- İhracat vergisi uygulaması kaldırılarak dış ticaret serbestleştirilmiş, ihraç
ve sermaye malları üreten işletmelere ayrıcalıklar getirilmiş,
- Federal ve bölgesel hükümetler arası gelir paylaşımı yeniden
düzenlenmiş,
- Federal düzeyde ve yayılı olarak uygulanan KDV (COFINS) toplu
muamele vergine dönüştürülmüş, oranları artırılmış,
- Eyaletler arası vergileme farklılıkları giderilmeye çalışılmış,
- Geçici olarak uygulanan sosyal güvenlik vergisi (DRU) kalıcı hale
getirilmiş, banka ve sigorta muameleleri vergisinin de süresi uzatılmış,
- Yönetim ve denetimin etkinliği ve kayıt dışı faaliyetlerin azalması için
vergi idaresi, geliştirilmiş yeni sistemleri uygulamaya başlamıştır.
4.1. Gelişmekte
Değerlendirilmesi
Olan
Ülkelerdeki
Vergi
Reformlarının
Üçüncü bölümde, 2000’li yıllarda vergi reformu yapan gelişmekte
olan ülkeler arasından seçtiğimiz Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve
Brezilya’nın yaptıkları reformların kapsamı belirlenmiş, eski ve yeni
düzenlemeler karşılaştırılmış, dolaylı ve dolaysız vergileme alanında
getirilen yenilikler incelenmiştir. Bu son bölümde ise saydığımız ülkelerde
yapılan vergi reformlarının; toplam vergi hasılatını ve dolaylı-dolaysız vergi
bileşimini nasıl etkilediği, kamu finansman ihtiyacının karşılanmasına
232
yardımcı olup olmadığı, vergi yükünde ne tür değişimler yarattığı, yabancı
sermaye girişi ve kayıt dışı ekonomik faaliyetleri ne yönde etkilediği ve
makroekonomik göstergelere katkısının olup olmadığı meseleleri kamu
ekonomik ve makro ekonomik yaklaşımlar kapsamında araştırılmıştır.
Ayrıca, ülkelerin sahip olduğu özellikleri de kapsayacak şekilde yapılan
değerlendirmelere ilave olarak vergi reformlarının, reformla ulaşılmak
istenen hedefler (basitlik, etkinlik, adalet ve diğer) açısından da özet
değerlendirilmesine yer verilmiştir.
4.1.1. Rusya Federasyonu
4.1.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformunun Değerlendirilmesi
Rusya’nın 2001 yılında uygulamaya başladığı kapsamlı reform
paketinin ekonomik ve mali açıdan olumlu sonuçlar verdiği söylenebilir. Bu
ülkedeki uygulama sonuçları değerlendirilirken, vergi reformu ile beraber
yapılan diğer yapısal reformların, 1998 krizi sonrasında ülkenin büyüme
eğiliminin ve enerji fiyatlarındaki artışın da göz önünde tutulması daha
objektif gözlemlerin yapılmasına olanak sağlayacaktır.
2001 yılında gerçekleştirilen vergi reformu ile marjinal vergi oranının
ekonomik ve istatistiksel olarak önemli miktarda indirilmesi net vergi
gelirleri üzerine pozitif etki yaratmış, bu etki reformun ikinci ve üçüncü
yıllarında büyüyerek devam etmiştir (Martinez vd., 2007:3). Bu olumlu
gelişmenin sağlanmasında marjinal vergi oranının düz ve düşük hale
getirilmesi ve vergi tabanının temizlenmesinin olumlu etkisi yanında, sosyal
güvenlik reformunun yapılması, mükelleflere vergi numarası verilmesi,
stopaj müessesesinin uygulanmaya başlanması, vergi denetimlerinin
sıklaştırılması, ilgili idarelerin görev bilinçlerinin oluşmasına yönelik
çabaların artırılması gibi diğer etkenler de sayılabilir.
2001 yılında GSYİH reel olarak %5,1 oranında artarken, kişisel gelir
vergisi hasılatı reel olarak %25,8 oranında artmıştır. Şahsi gelir vergisi
hasılatındaki artış GSYİH’nin yüzdesi bazında bakıldığında da %20’nin
(Gaddy ve Gale, 2005:986) üzerindedir. Düz oranlı gelir vergisi hasılatının
bu kadar yüksek artışı sadece ekonomik büyüme ile izah edilemez. Vergi
sistemini sadeleştiren düz oranlı vergi reformunun bunda önemli etkisi
olduğu kanısındayız. Zira yapılan akademik çalışmalar ve ekonomik veriler
de bu savı destekler niteliktedir. Örneğin Rabushka’nın (2003:1-2) da işaret
ettiği üzere ülkenin GSYİH’si 2001 ve 2002 yıllarında sırasıyla %5 ve %4,3
233
büyümesine rağmen vergi hasılatları bu oranın üzerinde artmaya devam
etmiştir. Aşağıdaki Tablo 64’de seçilmiş yıllarda genel hükümet gelirlerinin
GSYİH’ya oranları verilerek yıllar itibarıyla karşılaştırma yapılmıştır.
Tablo 64: Rusya’da Vergi Hasılatının Yapısı ve Vergi Yükü
Değişimi (%GSYİH)
1994
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007*
Kişisel Gelir Vergisi
2,9
2,4
2,9
3,3
3,4
3,4
3,3
3,5
3,5
İşletme Vergisi
8,0
5,5
5,8
4,3
4,0
5,1
6,2
6,2
6,2
KDV
7,0
6,3
7,2
6,9
6,6
6,3
6,8
5,6
7,3
ÖTV
1,2
2,3
2,7
2,4
2,6
1,4
1,2
1,0
1,0
Gümrük Vergisi
1,0
3,1
3,7
3,0
3,4
5,0
7,5
8,4
6,9
Kaynak Vergisi**
0
1,1
1,4
3,1
3,0
3,4
4,5
4,7
3,9
Diğer Vergi Gel.
5,1
2,8
2,4
2,8
2,3
2,1
2,7
3,4
2,0
Vergi Dışı Gelirler
0,6
1,8
2,3
2,5
2,6
2,5
2,1
2,8
2,4
Sosyal Güv. V.
8,9
7,7
7,3
8,0
7,8
7,3
5,4
4,1
3,3
Vergi Yükü***
34,1
31,2
33,4
33,8
33,1
34,0
37,6
36,9
34,1
Kaynak: Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:16; IMF, 2007(b):26’da yer alan
tablolardan yararlanılarak hazırlanmıştır.
*
2007 yılı verileri tahmini verilerdir.
** Kaynak vergisi 1995 yılında yürürlüğe girmiştir.
*** Vergi yüküne sosyal güvenlik primleri de dahildir.
Yukarıda da ifade ettiğimiz ve tablodan da gözlemleyebileceğiz gibi
reform sonucunda özellikle kişisel gelir vergisi hasılatında önemli artışlar
meydana gelmiştir. Reform öncesinde GSYİH’nın %2,4’ü kadar olan kişisel
gelir vergisi hasılatı reformun ilk yıllarından itibaren artarak 2006 yılında
GSYİH’nin %3,5’ine çıkmıştır. Gelir vergisi hasılatının GSYİH’nin yüzdesi
olarak %50’ye yakın artması, bilim adamları ve uzmanlarca farklı
yorumlanmıştır. Papp ve Takats (2008:13-15) 2001 reformu ile radikal bir
biçimde indirilen vergi oranlarının vergi gelirlerini ve vergi itaatini nasıl
etkilediğini ekonomik modelle araştırdıkları çalışmalarında; bu ülkedeki
vergi indirimlerinin vergi itaatini artırdığını, vergi tabanını genişlettiğini ve
vergi gelirlerini artırdığını tespit etmişlerdir. Ancak onlar da vergi
hasılatındaki artışın arkasında, idarenin vergi toplama gayretinin artması,
kurumlar vergisi mükelleflerinden gelir vergisine geçenlerin olması gibi
başka nedenlerin olabileceğini de vurgulamışlardır. Papp ve Takats’ın
(2008:15-16) çalışmanın sonuç kısmında ise; kurdukları teorik model
234
doğrultusunda güçlü vergi idaresinin var olduğu durumda yapılan vergi
indirimlerinin vergi itaatini artıracağı ve kısa dönemde Laffer etkisi
göstererek vergi hasılatında artış sağlayacağı bulgusuna ulaşmışlardır.
Vergi hasılatlarındaki bu önemli artışı düz oranlı vergilemeye
geçilmesine bağlayan, düz oranlı vergi taraftarlarına karşılık, Gaddy ve Gale
(2005:986-987) vergi hasılatındaki değişimi reformun yanında aşağıdaki üç
faktöre bağlamaktadır: (1) Reel ücretlerin o yıl %10’dan daha fazla
artması,106 (2) Uygulama ve idari ölçütlerdeki değişikliklerin vergiden
kaçınma ve vergi kaçırmaya yönelik davranışlarda önemli azalma sağlaması,
(3) İndirim ve istisnaların azaltılmasıyla vergi tabanının genişlemesinin
sağlanması. Onlara göre diğer vergi hasılatlarının da GSYİH’den daha hızlı
artması bu durumu desteklemektedir.
IMF ekonomistleri Ivanova, Keen ve Klemm’in (2005:38) Rusya’nın
2001’de gerçekleştirdiği düz oranlı vergi reformu üzerine yaptıkları
çalışmada 946 Rus ailenin vergi itaati üzerinde yaptıkları araştırmaya göre;
reform öncesinde bu ailelerin elde ettikleri gelirin %52’sini beyan ederken,
reform sonrasında %13 düz oranlı vergilemeye geçilmesi ile bu oranın
%73,8’e çıktığını vurgulamaktadırlar. Onlara göre de vergi itaatindeki
iyileşmeler parametrik olarak vergi reformuna bağlanmayabilir fakat
reformla eş zamanlı yapılan düzenlemeler vergi yönetimini
kuvvetlendirmiştir. Bununla birlikte vergi itaatindeki gelişim potansiyeli de
dikkat çekicidir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:36).
Tablo 64’den de takip edilebileceği üzere, reform sonrası kurumlar
vergisi ve KDV hasılatlarında önemli azalmalar olmuştur. Yukarıda da ifade
ettiğimiz üzere, reformla birlikte kurumlar vergisi mükelleflerinin
sayısındaki azalma, 2002 yılında kurumlar vergisi oranının da yine hızlı bir
şekilde %24’e düşürülmesi sonucu 2000 yılında GSYİH’nın %5,5’i kadar
olan kurumlar vergisi hasılatı, 2003 yılında %4’e kadar düşmüş, ancak
sonraki yıllarda başlayan hızlı toparlanma ile reform öncesi %5,5 olan
seviyesinin de üzerine çıkarak 2005-2006 yıllarında %6,2 seviyesine
ulaşmıştır. Ivanova, Keen ve Klemm (2005:16) bu değişimi enerji
fiyatlarındaki değişimle açıklamaktadır. Çünkü kriz sonrası dönemde petrol
ve gaz sektörü gelirleri GSYİH’nın %20’sine ulaşmıştır.
106
Rusya’da 2000’lerin başında 60 milyon ücretli ya da çalışanın (Rabushka,
2002(a):1) olduğu bilinmektedir.
235
Rusya’nın petrol ve gaz gelirlerindeki artış ile birlikte, 2004
sonrasında sosyal güvenlik vergilerinde de önemli bir indirim eğilimi
gözlemlenebilir. Yukarıdaki Tablo 64’den de izlenebileceği üzere enerji
fiyatlarının artmasıyla madenler üzerinden alınan kaynak vergisi hasılatında
da sürekli bir artış gözlenmektedir. Rusya yönetiminin sahip olduğu bu
finansman avantajı sonucu, vergi reformu ile gelir vergilerinin oranını
düşürürken, sosyal güvenlik reformu ile de prim indirimleri sağlamıştır.
Bunun sonucu olarak 2002 yılında GSYİH’nın %8’i kadar olan sosyal
güvenlik yükü, 2007 yılında %3,3’e kadar düşmüştür. Ancak Rusya Maliye
Bakanı Kudrin, bu yükün 2008 yılında itibaren artırılması için çalışmalar
yapıldığını ifade etmiştir (Smolenskaya, 2008).
Gelişmekte olan ve geçiş sürecini yaşayan bir ülke olan Rusya’nın
önemli problemlerinden biri de vergi kaçakçılığı ve kayıt dışı ekonomidir.
Daha çok gelişmekte olan ülkelerin yapısal problemlerinden biri olarak
sayılan vergi kaçakçılığı bu ülkelerdeki yüksek vergi oranlarıyla
ilişkilendirilmektedir. Örneğin Krivka’ya (2006:76) göre; Rusya’daki düz
oranlı vergi reformunun önemli sonuçlarından biri de kayıt dışı ücret
ödemelerinin, reformdan sonraki yıllarda da, düşüşünü sürdürmesidir. Son
yıllardaki bu olumlu gelişmelerin öncesinde, Tablo 65’den de görüleceği
üzere Rusya’daki kayıt dışı ekonomi 1990’ların başından 2003 yılına kadar
sürekli olarak büyümüştür.
Tablo 65: Rusya Federasyonu Kayıt Dışı Ekonomi /GSYİH (%)
Yıllar
Kayıt Dışı Ekonomi
1990/1993
27
1995
1999/2000
2001/2002
2002/2003
41,6
46,1
47,5
48,7
Kaynak: Schneider, 2005:19; Saunders, 2005:83’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
Rus vergi reformunun en önemli sonuçlarından biri; ilk yıllarda
rakamlara yansımasa da reform sonucunda vergi kaçakçılığının azalmasına
yönelik olumlu gelişmelerin olmasıdır. Ivanova, Keen ve Klemm’nin vergi
itaatinin arttığına ilişkin yukarıdaki bulgularına ilave olarak, Gorodnichenko,
Vazquez ve Peter de (2008:35-36) düz oranlı vergi sisteminin vergi kaçağı
üzerine etkilerini araştırdıkları çalışmada; düz oranlı vergi reformunun
etkinliği gözlemlenebilir şekilde artırdığı, 2001 ve sonrasında vergi
hasılatlarındaki müthiş değişimin arkasında gönüllü bildirim ve vergi
itaatinin olduğu ve bu gelişmelere bağlı olarak reformun en önemli
sonucunun vergi kaçağının düşmesi olduğu bulgusuna ulaşmışlardır. Bu
236
çalışmada, sürekli gelir ile harcanan gelir arasında bir bağ kurarak, vergi
kaçakçılığının dolaylı tekniklerle ve alternatif değişken tanım ve metotlar
kullanarak ölçümü yapılmıştır. Çalışmanın sonucunda marjinal vergi
oranlarının indirilmesiyle hane halklarının harcama-gelir aralığı %9-%12
civarında azaldığı tespit edilmiştir. Ayrıca, vergi kaçağındaki bu önemli
azalmanın olası nedeni, vergi idaresi uzmanlarının önemli uygulama
çabalarının aksine gönüllü itaatin değişimine bağlanmıştır.
Gorodnichenko ve arkadaşlarının (2008:40) bir diğer tespiti ise
Rusya’daki vergi reformunun, üretkenlik üzerine etkilerinin analizine
yöneliktir. 2001-2004 yılları arasındaki dört yıllık bir dönemi kapsayan bu
analiz, reformdan sonra “vergi oranlarının düşürülmesi” ile “hane halklarının
harcamalarındaki artış” ilişkilendirilerek yapılmıştır. Reform sonunda vergi
oranlarındaki indirime bağlı olarak harcanabilir gelir ve hane halklarının
harcamaları artmış, bu artışa bağlı olarak da başlangıç değeri sıfır olan
üretkenlik, uygulama dönemi sonunda %4 civarına ulaşmıştır. Araştırmada
ayrıca verimlilik etkisinin uzun dönemde daha da büyüyeceği vurgulamıştır.
Vergi ödemenin, bireylerin çalışma-boş zaman tercihleri üzerinde
farklı etkileri söz konusu olmaktadır. The Economist (2005:3-7) dergisinin
özel raporunda da belirtildiği üzere; düz oranlı vergi sistemi taraftarları, bu
sistemin özellikle yüksek gelir elde edenler açısından artan oranlı tarifeye
göre çalışmayı teşvik ettiğini savunmaktadırlar. Raporda ayrıca, IMF
ekonomistleri Ivanova ve Keen’in Rusya’da yaşanan olumlu gelişmelerin
nedenleri üzerine yaptıkları çalışmaya atıfta bulunularak, artan oranlı vergi
yükünden kurtulan vatandaşların daha çok çalışmaya başlayacağı, bu
durumunda en düşük gelirliler dahil tüm vatandaşların gelirlerini artıracağı
vurgulanmıştır.
Rusya’da vergi reformu ile birlikte ortaya çıkan olumlu ekonomik
göstergelerden biri de emek piyasası ile ilgilidir. 2001 vergi reformu ile
kişisel gelir vergisi oranının düşürülmesi ve ücret üzerinden yapılan
kesintilerin azaltılması sonucu işgücü talebi artmış, emek arzı esnekliğinin
de yüksek olması sonucu, diğer şeyler sabitken, net ücretler ve çalışma
süreleri artmıştır (Martinez vd., 2007:4). Ancak reform öncesi %14 olan
ortalama vergi oranı (Gaddy ve Gale, 2005:985) reform sonrası %13’ün
altında olduğu düşünülürse net vergi oranında aslında büyük bir değişim
olmadığı da söylenebilir. Ortalama vergi oranının büyük çapta değişmemesi
yüksek marjinal oranlarda vergi ödeyen yüksek gelirli mükellefler lehine bir
237
düzenleme olduğu da analizlerde göz önünde tutulmalıdır. Ayrıca 2001
reformu sonrasında Rusya’daki mali alandaki çıkış eğiliminin, düz oranlı
gelir vergisi sisteminin oranının düşürülmesinden ziyade sistemin
basitleştirilmesi, vergi reformunun diğer yapısal reformlarla eş zamanlı
olarak yapılmasına bağlanabilir.
2001 vergi reformunun, vergi uyumunu güçlendirerek ekonomik
faaliyetleri canlandırması (Vergi Konseyi Raporu, 2006:6) reformun
ekonomik büyüme üzerinde de etkili olduğunu göstermektedir. Fakat vergi
reformu ile büyüme oranları arasında bir ilişki kurulmakla birlikte o yıllarda
yapılan başka yapısal düzenlemeler ve faktörlerin de Rusya’nın 2000’li
yıllardaki ekonomik başarıları üzerinde etkili olduğu söylenebilir. Bu
faktörlerden biri de yabancı sermaye yatırımlarıdır. Ülke ekonomisinin
liberalleşmesi, yatırım ortamının iyileştirilmesi ve vergi oranlarının
düşürülmesi ile doğrudan yabancı sermaye girişlerinde önemli değişiklikler
olmuştur. Tablo 66’da Rusya Federasyonu’nun doğrudan yabancı sermaye
istatistikleri verilmiştir.
Tablo 66: Rusya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) Giriş-Çıkış
Verileri
Yıllar
2002
2003
2004
2005
2006
2007*
2008*
2009*
DYS Girişi/GSYİH
1,0
1,8
2,6
1,7
2,9
3,0
2,1
2,0
DYS Girişi
(Milyar USD)
3,5
8,0
15,4
12,8
28,7
35,0
29,0
30,0
DYS Çıkışı/GSYİH 1,0
2,3
2,3
1,7
1,8
2,0
1,6
1,5
DYS Çıkışı
(Milyar USD)
9,7
13,8
12,8
18,0
24,0
22,0
22,5
3,5
Kaynak: The Economist, 2007:210, 211, 224, 226’da yer alan tablolardan
yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 2007, 2008 ve 2009 yılı verileri tahminidir.
Tablodan izlenebileceği üzere, 2002 yılında 3,5 milyar USD olan yıllık
doğrudan yabancı sermaye girişi son yıllarda 8-10 kat artmıştır. GSYİH’nin
yüzdesi olarak baktığımızda ise bu artış yaklaşık üç kat olarak
gerçekleşmiştir. İncelediğimiz ülkeler arasında en hızlı artış Romanya’dan
sonra Rusya Federasyonu’nda gerçekleşmiştir. Ancak Rusya, incelediğimiz
ülkeler arasında en yüksek doğrudan sermaye çıkışı olan ülkedir ve 20022005 döneminde sermaye giriş çıkışı hemen hemen birbirine eşittir.
238
Tablodaki verilere göre Rusya’nın, düz oranlı vergileme ile yabancı yatırım
çekmek isteyen Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinden daha başarılı olduğunu
göstermektedir.
UNTAD’ın 2006 yılı projeksiyonunda dünyada 1,26 trilyon dolar olan
uluslararası doğrudan yatırımların 800 milyar dolarının gelişmiş ülkelere,
368 milyar dolarının da gelişmekte olan ülkelere gideceği tahmin
edilmektedir. Raporda gelişmekte olan ülkelere yapılan yatırımların
yaklaşık, 70 milyar dolarının Çin’e, 41,4 milyar dolarının Hong Kong’a,
31,9 milyar dolarının Singapur’a, 28,4 milyar dolarının Rusya
Federasyonu’na gideceği, 17,1 milyar dolarının da Türkiye’ye geleceği
tahminine yer verilmiştir. Gelişmekte olan ülkelere gelen doğrudan yabancı
yatırımları, 2005 yılı gerçekleşme rakamlarına göre sıralandığında Çin,
Hong Kong ve Singapur’un ardından tezimizde incelediğimiz Rusya,
Meksika ve Brezilya ilk sıralarda yer almıştır (Yabancı Sermaye Genel
Müdürlüğü, 2007:1-2). Rusya, 1998 krizinden sonra mali ve ekonomik
dönüşümünü hızlandırmış, 2001-2002 yıllarında gerçekleştirdiği vergi
reformları ve diğer yapısal reformlarla makro ekonomik göstergelerinde
aşağıdaki tablodan izlenebileceği üzere olumlu sonuçlar elde etmiştir.
Tablo 67: Rusya’nın Temel Makro Ekonomik Göstergeleri
Temel Ekonomik Veriler
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Reel Büyüme Hızı
(GSYİH)
10,0
5,1
4,7
7,3
7,2
6,4
6,7
Reel Ücretler
6,0
20,0
16
10
13
12
15
İşsizlik
9,9
8,7
9,0
8,7
7,6
7,7
6,6
Tüketici Enflasyonu
20,2
18,6
15,1
12,0
11,7
10,9
9,1
Bütçe Dengesi/GSYİH
0,8
3,0
1,4
1,7
4,4
7,4
8,4
Kaynak: IMF, 2007(b):3, 22; BOFIT, 2006:3’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
Rusya’nın, 1998 yılında yaşadığı büyük çaplı mali krizden sonra,
bugün ekonomik olarak geldiği nokta takdir toplamaktadır. Ülke 1998
krizinden bu yana sürekli ve yüksek oranda büyümektedir. Hane halkları için
enflasyonun tek haneli rakamlara inmesi, işsizliğin düşmesi, istihdam artışı
ile birlikte reel ücretlerin de artması; kamu sektörü için 2000 yılına kadar
açık veren bütçenin dengesinin sağlanması, hatta 2000 yılından sonra önemli
miktarda bütçe fazlasının oluşması ve Tablo 68’de yer verdiğimiz dış borcun
239
azalması, ihracatın artması bu dönemde ortaya çıkan diğer makro ekonomik
gelişmelerdir.
Tablo 68: Rusya’nın Diğer Makro Ekonomik Göstergeleri
Yıllar
2003
2004
2005
2006
2007*
2008*
Petrol İhracatı
53,7
78,3
117,2
147,0
143,5
157,9
Gaz İhracatı
20,0
21,9
31,7
43,8
43,3
42,7
Toplam
73,7
100,2
148,9
190,8
186,9
200,6
Toplam Enerji İhracatı (Milyar USD)
Kamu Kesimi Borcu
Toplam Dış Borç (Milyar USD) 106,0
105,6
82,1
49,0
43,2
35,2
Toplam Kamu Borcu / GSYİH
22,3
14,8
8,5
-
-
29,6
Kamu Bütçe Dengesi/ GSYİH
Bütçe Dengesi
1,7
4,3
7,5
7,4
4,7
2,5
Enerji Dışı Denge
-3,9
-2,9
-4,6
-4,4
-5,3
-6,6
Kaynak: IMF, 2007(b):22, 23, 58’de yer alan tablolardan yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* 2007 ve 2008 verileri tahmini verilerdir.
Rusya’daki makro ekonomik değişim; ekonomik, siyasal ve mali
sitemde yapılan reformlar ve ülkenin sahip olduğu tabii kaynaklarla
açıklanabilir.107 Tablo 68’de de görülebileceği üzere, son yıllarda kamu
borcu ve bütçe dengesi gibi kamu maliyesine ilişkin göstergelerde, enerji
ihracına bağlı olarak olumlu değişmeler görülmüştür. Rusya’nın, uluslararası
piyasalarda 2008 yılına kadar artan petrol ve gaz fiyatları sayesinde, bu
kaynaklardan elde ettiği kamu gelirleri 2003 yılına göre yaklaşık üç kat
artmıştır. Kamu gelirlerinin artması; vergi oranlarının düşürülebilmesine
olanak sağladığı kadar, kamu kesimi dış borcuna, bütçe dengesine ve dolaylı
olarak da diğer makro değişkenlere olumlu yansımıştır.
Daha önce de ifade ettiğimiz üzere, Rusya Federasyonu’nda petrol
çıkartmak ve ihracat “petrol vergilerine” tabidir, ancak bu gelirler bütçede
vergi dışı gelirler kategorisinde yer almaktadır (Krivka, 2006:74). Dünyanın
en önemli petrol ihracatçılarından biri olan Rusya’nın, petrol ve doğalgaz
fiyatlarının ve üretiminin artması sayesinde 2003 yılında 73 milyar USD
107
Gazprom örneği bu olguyu doğrular niteliktedir. Rus doğalgazının %95’ini üreten
Gazprom şirketinin ödediği vergiler federal hükümetin tahsil ettiği vergilerin
%25’ini oluşturmaktadır (KOSGEB, 2002:8).
240
olan enerji ihracat geliri, 2006 yılında 190 milyar USD’ye ulaşmıştır.108 Bu
sayede artan kamu gelirleri ise borç servis rasyosunun artmasını sağlamış,
2003-2006 yılları arasında 57 milyar USD tutarında net dış borç ödemesi
gerçekleştirilmiştir. Aynı dönemde toplam kamu borcunun GSYİH’ye oranı
ise %29,6’dan %8,5’e düşmüştür. Petrol gelirleri hariç tutulduğunda sürekli
açık veren kamu bütçe dengesi, enerji gelirleri sayesinde önemli oranda fazla
vermektedir. Rusya’da 2000’li yıllarda yaşanan bu olumlu gelişmelerde
2001 yılında gerçekleştirilen düz oranlı vergi reformunun, diğer mali
reformların ve enerji piyasasındaki gelişmelerin rolü büyüktür. Bu olumlu
gelişmelerin devam ettirilebilmesi için vergi eşitliğinin sağlanmasına yönelik
çalışmaların sürdürülmesi, kayıt dışılıkla mücadelenin kararlılıkla
yürütülmesi, idari reformun gerçekleştirilmesi gerekir.
2001 yılında gelir vergisi reformu ile birlikte vergi idaresi konusunda
da önemli değişiklikler yapılmıştır (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:9).
Martinez ve McNab (2000:22), komünizm sonrası geçiş ekonomileri
üzerinde yaptıkları çalışmada, vergi reformlarının idarenin önünde olduğu ve
geçiş döneminin ilk on yılında vergi reformu yapmanın etkin vergi idaresi
oluşturmaktan daha kolay olduğunu ifade etmişlerdir. Krivka ise (2006:76),
geçiş ülkelerinde olduğu gibi Rusya vergi idaresinin de yeteri kadar dikkatli
olmadığını ve günümüzde de transfer fiyatlamasını örnek vererek vergi
idaresinin eşitlik ve ekonomik etkinliği garanti edemediğini ve reformun
amaçlarından olan idari iyileşmenin henüz sağlanamadığını ifade etmiştir.
İlave edilmesi gereken bir başka husus ise; 2001 reformunun en
önemli sonuçlarında biri olan gönüllü vergi itaatinin artırılarak sürdürülmesi
gerekliliğidir. Fakat Rusya, 1/3/2007 tarihinde ilk bireysel gelir vergisi affını
çıkartmıştır. Bu durum, sebebi ne olursa olsun, vergi bilincine ve itaatine
zarar verebilir.
4.1.1.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından Değerlendirilmesi
Rusya, düz oranlı vergi reformu ve vergi reformuyla aynı yıllarda
yapılan diğer yapısal düzenlemeler sonucunda, vergi reformu ile hedeflenen
ilkeleri önemli derece yakalamıştır. Adalet, etkinlik, basitlik, vergi itaati,
verimlilik gibi temel reform ilkeleri karşısında, Rus vergi sisteminin
günümüzdeki durumu aşağıdaki Tablo 69’da özet halde verilmiştir.
108
2006 yılında enerji dışı ihracat geliri tutarı 113,2 milyar USD’dir.
241
Tablo 69: Rusya Vergi Reformu Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi
Basitlik İlkesi Açısından
Etkinlik İlkesi Açısından
Adalet İlkesi Açısından
İlkeler
242
Reformun Sonuçları
Değ.*
Toplam vergi gelirleri içinde gelir ve kurumlar vergisi payının
azalması,
Genel bütçe gelirleri içindeki; KDV ve ÖTV payının azalması,
Genel bütçe gelirleri içindeki gümrük ve doğal kaynak vergisi payının
artması,
Artan oranlı vergi tarifesinin kaldırılması,
Vergileme eşiğinin yükseltilmesi, sistemin gizli artan oranlı
uygulanması,
Sermaye gelirleri lehine bazı ayrımcı düzenlemelerin konulması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin yüksek olması,
Vergi tabanında yer alan kolaylıklarının sayısının önemli oranda
azaltılması,
Daha önce yükseltilmiş oranlarda vergilendirilen bankacılık,
sigortacılık ve komisyonculuk faaliyetleri vergi oranlarının diğer
işletmelerle eşitlenmesi,
Vergi yükünün artması,
Dolaysız vergi oranlarının radikal bir biçimde düşürülmesi,
Emek talebi ve reel ücretlerin artması,
Vergi reformu ve diğer reformlarla birlikte ekonomik büyümenin
sağlanması,
Sermaye kazançları üzerindeki vergi yükünün düşürülmesi,
Çifte vergilendirmenin önlenmesi ile yabancı sermaye yatırımlarının
artması,
Tabandaki genişleme ve vergi yükündeki artışının kamu gelirlerini
artırması,
Sistemin basitleştirilmesine, uygulama ve yönetim ölçütlerindeki
değişimlere bağlı olarak, kayıt dışılık, vergi uyum ve toplama
maliyetleri azalması,
Yönetimler arası vergi gelirleri paylaşımının yeniden düzenlenmesi,
Vergi denetimlerinin artırılması ve memurların bilinçlendirilmesine
yönelik çalışma başlatılması,
Artan oranlı tarifenin kaldırılarak düz oranlı vergi sistemine geçilmesi,
Vergi kolaylıklarının sayısının azaltılması ve uygulama birliği
sağlanması,
Beyannamelerin küçülmesi, beyan işlemlerinin kolaylaşması
Uyum maliyetlerinin azalması,
Gönüllü vergi itaatinin artması,
Vergi kaçağının azalması (ama hala yüksek kayıt dışı söz konusu),
Oransal uygulama farklılıklarına son verilmesi,
Eyaletlerin vergileme farklılıklarının devam etmesi,
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
-
Diğer İlkeler Açısından
Tarafsızlık: -Oranlarının düşürülmesi (piyasa sisteminin işleyişi
bakımından),
-Finans kesimi üzerindeki vergilerin diğer işletmelerle eşitlenmesi,
-Vergi yükünün artması,
Saydamlık: Sistemin basitleştirilmiş olmasının görülebilirliği
artırması,
Vergi İtaati:- Gönüllü bildirimlerin artması,
-Kayıt dışı faaliyetlerin azalması (ama hala çok yüksek),
-Dolaysız vergi hasılatının (GSYİH’nın yüzdesi) artması,
Verimlilik: Vergi tabanının genişlemesi,
Uygunluk: Stopaj müessesi geliştirilmesi ve ödeme zamanlarının
korunması.
+
+
+
+
+
+
+
+
* Değerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakımından ortaya
çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmiştir.
Yukarıdaki tabloya göre, adalet ilkesinin sağlanması bakımından
sermaye gelirlerine bazı ayrıcalıkların tanınması, vergi gelirleri içinde
dolaylı vergi payının artması, artan oranlı tarifenin kaldırılması, kayıt dışı
ekonomik faaliyetlerin hala yüksek düzeyde olması gibi nedenlerle önemli
oranda zafiyet söz konusu olsa da, benzer şartları taşıyan gelişmekte olan
ülkelerde de aynı sorunların devam ettiği söylenebilir. Bu durum
sürdürülebilir büyüme (etkinlik) amacının, adalet ilkesinin önüne
geçmesinden kaynaklanmaktadır. Zira reform kapsamında etkinliğin
artırılması amacıyla yapılanlar, vergi yükünün artması, dışında olumlu
bulunmuştur. Rusya, aşağıda yer verdiğimiz değerlendirme tablosundan da
görüleceği üzere, 2001 reformu ile vergi sisteminin basitleştirilmesi, vergi
itaatinin artırılması ve vergilemede verimliliğin yükseltilmesi konularıyla
ilgili olarak olumlu sonuçlar elde etmiştir.
4.1.2. Slovakya
4.1.2.1. Slovakya Vergi Reformunun Değerlendirilmesi
Vergi reformları, vergi yükü, bütçe dengesi, cari açık gibi mali etkileri
yanında, ekonomik gelişme, gelir dağılımı, ülkeye gelecek yabancı sermaye
ve yatırım miktarı, istihdam ve kur üzerinde de dolaylı ya da direkt etkileri
olan düzenlemelerdir. Slovak hükümeti vergi reformunun mali ve ekonomik
hedefler üzerine olumsuz etkilerini azaltmak için süreci iyi planlamış,
reformdan sonraki ilk yıl sonuçları üzerindeki mali yansızlığı sağlamak için
reformun güçlü mali etkileri üzerine beş bağımsız komisyon raporuyla ayrı
tahminler ortaya koymuştur (Slovakya Maliye Bakanlığı, 2005(a)).
Slovakya’nın, reformun muhtemel etkilerini göz önünde tutarak IMF’nin de
243
katkısıyla yaptığı düzenlemeler, reform hedeflerinin gerçekleştirilmesinde
etkili olmuştur.
Slovakya, bölgesindeki vergi rekabetinin bir parçası olarak gelir
vergisi sistemini, 2004 yılı başından geçerli olmak üzere, uygulama basitliği
olan ve düşük oranda uygulanabilecek düz oranlı gelir vergisi sistemiyle
değiştirerek kapsamlı bir vergi reformu gerçekleştirmiştir. Reform; gelir
vergisindeki artan oranlı tarife yapısının kaldırılması; kurumlar vergisi ve
KDV oranı ile aynı oranlı (%19) gelir vergilemesi uygulamasının
başlatılması; dolaylı vergi yükünün artırılması; dolaylı ya da dolaysız tüm
vergi tabanlarının temizlenmesi ve genişletilmesi; etkinliği çok az olan bazı
vergilerin kaldırılması konularını düzenlemiştir.
Temel nitelikleri itibarıyla neredeyse teorideki ideal kurguyu
aratmayan bu sistemin başarılı olduğu söylenebilir. İlk yıllardaki uygulama
sonuçlarına bakıldığında; yabancı yatırımların artması, vergi sisteminin
basitleştirilmesi, kayıt dışı faaliyetlerin küçültülmesi,109 ekonomik
büyümenin sağlanması, istihdamın artırılması gibi düz oranlı vergi
sisteminin teoride saydığımız avantajları Slovakya tarafından elde edilmiştir.
Ancak, bu olumlu gelişmelerin sadece vergi reformuna bağlanması da doğru
değildir. Bizce AB süreci bu olumlu değişimler de vergi reformundan daha
etkili olmuştur. Reform sonucunda gözlenen dezavantaj ise vergi
oranlarındaki düşme sonucu gelir vergisi ve kurumlar vergisi hasılatında ve
kar payı üzerindeki çifte vergilemenin kaldırılmasıyla stopaj hasılatında
gerileme olmasıdır. Slovakya Maliye Bakanlığının tahminlerine göre, gelir
vergilerinde 2003 yılında 35,8 milyon koruna olan hasılatın reformun ilk
yıllarında %15 civarında düşmesi ve 2008 yılına kadar 37,7 milyon koruna
olması beklenmektedir (Chren, 2005:15). Bu durum, gelir vergisinde oran
düşürülmesi nedeniyle ortaya çıkan hasılat kaybının, verginin tabana
yayılması ve ekonomik büyüme ile aşılabileceğini göstermektedir. Ancak
stopaj hasılatı için aynı durum geçerli değildir.
109
Schneider’in (2005:19) araştırmasına göre Slovakya ve Çek Cumhuriyeti, 25 Orta
ve Doğu Avrupa ülkesi içinde 1999-2003 yıllarında kayıt dışı ekonomik faaliyetleri
%20 ile en düşük olan iki eski Doğu Bloğu ülkesidir. Bu veriler Slovakya’nın kayıt
dışı faaliyetlerle mücadelede iyi durumda olduğunun göstergesidir.
244
Tablo 70: Slovakya’da Gelir Üzerinden Alınan Vergilerin Hasılat
Değişimi /GSYİH
Gelir Üzerinden Alınan
Vergiler
93-99
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Gelir Vergisi
3,7
3,4
3,4
3,3
3,3
2,8
2,8
2,6
Kurumlar Vergisi
4,6
2,8
2,7
2,6
2,8
2,5
2,8
2,8
Kaynak: Saavedra, Marcincin ve Valachy, 2007:263; Eurostad, 2007:206’dan
yararlanılarak hazırlanmıştır.
Tablo 70’de, gelir ve kurumlar vergisi hasılatlarının 1993-99 yılları
ortalaması ve 2000 yılından günümüze kadar olan değişimi verilmiştir. Gelir
ve kurumlar vergisi hasılatları GSYİH’nin yüzdesi olarak verilerek,
ekonomik büyümenin hasılatlar üzerinde yarattığı etki azaltılmaya
çalışılmıştır. Tablodaki hasılat değişimlerine göre vergi reformunun sonucu
olarak 2004 yılı gelir vergisi hasılatının düştüğü ve bu düşüşün devam ettiği;
kurumlar vergisinde ise 2004’deki düşüşün ardından toparlanmanın olduğu,
hatta oranın reform öncesi dönem düzeyine çıktığı görülmektedir. Aşağıda
yer verdiğimiz Tablo 71’de ise dolaylı ve dolaysız vergilerin hasılat
yapısındaki değişim GSYİH’nin yüzdesi olarak verilmiştir. Tabloya aynı
yıllarda sosyal güvenlik yükündeki değişim ve sosyal güvenlik yükü dahil
vergi yükü ve milyon euro cinsinden vergi hasılatı toplamı da eklenmiştir.
Slovak vergi reformunun temel amacı, vergi kanunlarının bozucu
etkilerinin ortadan kaldırılarak, yatırım ortamının iyileştirilmesi ve ayrımcı
vergilemenin önlenerek vergileme adaletinin sağlanmasıydı. Bu amaçların
gerçekleştirilmesi için atılması gereken adımlardan ilki ise vergi yükünün,
üretim üzerinden alınan dolaysız vergilerden, harcamalar üzerinden alınan
dolaylı vergilere kaydırılmasıydı. Aşağıdaki tablodan, reform sonrası dolaylı
vergi yükünün GSYİH’nin yüzdesi cinsinden 1,6 puan arttığını, dolaysız
vergi yükünde ise 1 puanlık düşüş olduğunu görmekteyiz. İlk iki yıldaki
uygulama
sonuçları
açısından
yönetimin
öngörülen
amacın
gerçekleştirilmesi bakımından başarılı olduğu görülmektedir.
245
Tablo 71: Slovakya’da Vergi Hasılatının Yapısı ve Vergi Yükü
Değişimi (%GSYİH)
1995
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Yıllar
Dolaylı Vergiler
15,1
13,0
12,8
11,5
12,0
11,4
12,5
12,8
11,6
Katma Değer Vergisi
9,4
7,4
7,6
7,4
7,5
6,7
7,8
7,9
7,4
ÖTV ve Harcama V.
3,1
3,1
2,8
2,7
2,9
3,1
3,3
3,7
2,9
Diğer Dolaylı
Vergiler
2,5
2,5
2,5
1,4
1,6
1,6
1,4
1,3
1,3
Dolaysız Vergiler
11,5
8,8
7,7
7,3
7,1
7,1
6,1
6,0
6,0
Kişisel Gelir Vergisi
3,7
4,3
4,6
3,4
3,3
3,3
2,7
2,6
2,5
Kurumsal Gelir
Vergisi
6,8
3,1
2,8
2,7
2,6
2,8
2,6
2,7
2,8
Diğer
1,0
1,5
1,3
1,3
1,2
1,1
0,8
0,7
0,7
14,1
13,7
13,6
13,5
13,4
12,8
11,9
10,8
9,8
-
6,7
7,4
7,7
8,6
9,8
10,8
12,1
13,1
-
-
9,0
9,6
8,9
8,7
9,0
8,9
9,2
40,7
35,5
34,1
32,3
32,5
31,3
30,4
29,9
29,5
Vergi Gelirleri
Sosyal Güvenlik
Primi
Toplam Vergi Geliri
(EUR)*
Vergi Geliri Değişimi
(%)**
Vergi Yükü (Sos.
Güv. Dahil)
Kaynak: Eurostat, 2007:206; Eurostat, 2008:198; Lupi, 2008:5’de yer alan
tablolardan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Tutarlar milyar euro cinsinden verilmiştir.
**Vergi geliri değişimi bir önceki yıla göre hesaplanmıştır.
Tablo 71’de, toplam vergi hasılatının değişimine bakıldığında her yıl
yaklaşık bir önceki yıla göre euro bazında %9 hasılat artışı olduğu
görülmektedir. Reform öncesi iki yıldaki artışlar %9’un altında iken,
sonrasında %9’un üzerine çıkmıştır. Reform sonucu gelir vergilerinde hasılat
azalışı olsa da dolaylı vergilerdeki artış ile bunun telafi edildiği bu nedenle
de hükümetin vergi hasılatı açısından sıkıntıya düşmediği söylenebilir.
Reform sonrasında vergi gelirlerinin değişimi tahminlerin doğru olduğunu
göstermiş, toplanan vergiler beklentileri karşılamış, hatta dolaysız vergiler
beklentilerin biraz üzerine bile çıkmıştır (Slovakya Maliye Bakanlığı,
2005(a)).
246
Dünya Bankası ekonomistleri Brook ve Leibfritz (2005:20-23)
araştırmasında, Slovakya’da vergi reformuyla, yürürlükte olan vergilerin
azalması ve amortisman tutarlarının yükselmesiyle sermaye birikiminin
arttığı; sermaye tahsisleriyle ilgili olarak derinleşen hisse senetleri
piyasasındaki yatırım fonlarının dönüşümüyle (kazançlarıyla) vergi
sisteminin daha tarafsız ve etkin hale geldiği; parasal kazançlar üzerindeki
vergi oranlarının önemli oranda düşmesine bağlı olarak parasal yatırımların
düzeyi ve etkinliğinin gelişeceği yargısına ulaşmışlardır. 2002’de %32,5
olan vergi yükünün 2006 yılında %29,5 ile 27AB ülkesi içinde
Romanya’dan (28,2) sonra en düşük oran olması (Lupi, 2008:2) ve 1999
yılından bu yana iniş eğiliminde olması, Brook ve Leibfritz’in öngörülerini
haklı çıkarmaktadır.
Slovakya’daki düz oranlı vergi uygulaması, amaçsal olarak mali
sistemin ülkenin ekonomik performansını artırması üzerine kurgulanmıştır.
Verilere bakıldığında reformdan beklenen ekonomik amaçların gerçekleştiği
gözlenmektedir. Özellikle yabancı sermaye yatırımlarının artması hem
istihdama hem de ekonomik büyümeye önemli katkılar sağlamıştır. Daha
çok otomobil üretimi ve sanayi sektöründe yatırım çeken Slovakya’da üç
büyük otomobil, bir de oto lastiği üreticisi faaliyet göstermektedir.
Hasalova’ya (2005) göre; düz ve düşük oranlı vergilemeye geçilmesiyle
yatırımlar için cazip hale gelen Slovakya’nın 2008 yılında dünyada kişi
başına en çok otomobil üreten ülke olması beklenmektedir.
Orta Avrupa’da küçük bir ülke olan Slovakya, son dönemde çektiği
doğrudan yatırımlar sayesinde istihdam, büyüme ve dolaylı da olsa istikrar
açısından önemli faydalar sağlamıştır. Aşağıdaki Tablo 72’de, yabancı
yatırımlar içinde sadece otomotiv sektöründe faaliyet gösteren küresel
yatırımcıların 2004 ve 2005 yıllarında Slovakya’da yaptıkları yatırım tutarı
ve yarattıkları istihdam miktarı gösterilmiştir. Sekiz bin kişinin üzerinde
istihdam yaratması beklenen bu yatırımların, ülkedeki işsizlik oranının
düşmesine önemli katkı sağlaması beklenmektedir.
247
Tablo 72: Slovak Otomotiv Sektörü Yatırım ve İstihdam Hacmi
(2004-2005)
Yatırım Tutarı
(Milyar SKK)
Yeni İstihdam
(Kişi)
Hankook (oto lastik)
4,2
1.500
Kia Motor
5,4
2.800
Peugeot-Citröen
5,0
3.500
Mobis (Hyundai)
1,4
1.000
Kaynak: Zachar, 2006:48
Toplam nüfusu 4,5 milyon olan Slovakya, yaklaşık 75 milyar dolarlık
GSYİH’si ile bu bölüm içinde incelmeye aldığımız ülkeler arasında en
küçük ölçekli ülkedir. Yukarıdaki tabloda verdiğimiz rakamlar Slovakya için
önemli miktarda yatırım girişi ve istihdam sağlamasına rağmen, Rusya,
Meksika, Brezilya ile kıyaslandığında çok küçük kalmaktadır. Aşağıdaki
Tablo 73’de ise ülkeye giren ve ülkeden çıkan doğrudan yatırım miktarları
hem parasal tutar hem de GSYİH’nin yüzdesi olarak verilmiştir. Tablodaki
verilere göre; Slovakya’ya son beş yılda gelen doğrudan yatırımların
ortalama tutarı 2,4 milyar USD, toplam tutarı da 12 milyar USD
civarındadır. 2004 yılından sonra yatırım ortamının iyileşmesiyle ülkeye
gelen yabancı sermaye miktarında artış olduğu söylenebilir. Slovakya’da,
yabancı sermaye girişlerinin GSYİH’ye oranları ortalama olarak gelişmekte
olan ülkeler seviyesindedir. Sermaye çıkışlarının GSYİH’ye oranı ise diğer
gelişmekte olan ülkelerde olduğu gibi %0,1’in çok altındadır.
Tablo 73: Slovakya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) GirişÇıkış Verileri
Yıllar
2002
DYS Girişleri/GSYİH 16,9
2003
2,0
2004
2,7
2005
4,0
2006
7,5
2007* 2008*
2,7
2,6
2009*
2,7
DYS Çıkışlar/GSYİH -
0,1
0,4
0,3
0,7
0,1
0,0
0,1
DYS Tutarı
(Milyar USD)
0,7
1,1
1,9
4,2
2,0
2,0
2,0
4,1
Kaynak: The Economist, 2007:210, 212, 226’da yer alan tablolardan yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* 2007, 2008 ve 2009 yılı verileri tahminidir.
248
Moore’un (2005:27) IMF adına yaptığı araştırmaya göre, Slovak vergi
reformun; en açık sonucunun yatırımcı ve politikacılar üzerinde geniş ilgi
uyandırması olduğu; bunun yanında vergi ve sosyal güvenlik reformlarının
ekonomik çarpıklıkları azalttığı ve istihdam ve yatırımların teşvikini
güçlendirdiği; istisnaların sistemden çıkartılmasının kaynak tahsisini
iyileştirdiği
ve
yönetim
için
vergi
sistemini
kolaylaştırdığı
değerlendirmelerine yer verilmiştir. Reformun en etkili sonucu sistemin
reform sonrası basitleşmesi ve buna bağlı olarak etkinliğinin artması
olmuştur. Bu değişime 2004 yılı başında AB üyeliği de eklenince yukarıda
saydığımız hasılat ve doğrudan yatırımlar yanında aşağıdaki Tablo 74’de yer
verdiğimiz; büyüme, reel gelir, işsizlik, enflasyon, bütçe açığı gibi makro
ekonomik değişkenlerde olumlu değişmeler gözlemlenmiştir.
IMF’nin (2005) Slovakya ülke raporunda, 2005 yılında özel tüketim
harcamalarının ve planlanmış yatırım talebinin fark edilir şekilde güçlendiği
vurgulanmış, güçlü ekonomik büyümenin artarak devam edeceği
öngörüsünde bulunulmuştur. IMF’nin öngörüsü doğrultusunda, 2003-2007
yılları arasındaki büyüme hızına ortalama %6,54 olmuştur. 2006 ve 2006
yıllarındaki %8’in üzerindeki büyümenin 2009’da yavaşlayacağı tahmin
edilmektedir. AB üyeliği ve reform süreciyle hızlanan makro ekonomik
göstergelerdeki olumlu değişim sonucu ülke kısa sürede AB ekonomik
standartlarını yansıtan Maastricht Kriterleri’ne uyum sağlamıştır.
Tablo 74: Slovakya’nın Makro Ekonomik Göstergeleri
Temel Ekonomik Veriler
2003
2004
2005
2006
2007
2008*
Reel Büyüme Hızı (GSYİH)
4,2
5,4
6,0
8,3
8,8
5,8
Reel Ücretler
-2,1
2,4
6,3
3,3
4,7
3,9
İşsizlik
17,5
18,1
16,2
14,3
11,8
14,9
Enflasyon (Tüketici)
8,5
7,5
2,7
4,5
2,7
2,0
Bütçe Açığı/GSYİH
3,5
4,0
3,4
2,9
1,9
1,6
Cari Açık/GSYİH
-2,0
-3,3
-4,1
-4,6
-3,7
-3,7
Kamu Borç Stoku/GSYİH*
42,7
41,6
34,5
35,5
35,2
-
Kaynak: IMF, 2007(a):25; Odor, 2006:5; Slovak Maliye Bakanlığı, 2005(b):19;
World Bank, 2005:8’de yer alan tablolardan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 2008 verileri ve kamu borç stokunun 2005 ve sonraki yıllardaki tutarları tahmini
verilerdir.
249
Slovakya’da, geliri ve yaşam standartlarını yükselten hızlı büyümeyi
düz oranlı vergi reformu başarısına bağlayan Chren (2006:14), reform
sonucu yeni vergilerin yüksek gelir elde eden mükelleflerce ödendiğinden
hareketle sistemin tüm mükellefleri zenginleştirdiğini ifade etmektedir.
Fakat, orta gelirli mükellefler açısından aynı şeyi söylemek mümkün
olmamıştır. Genel olarak gelir eğrisinin ortasında olan ve 13.000 ile 25.000
SKK arasında geliri olan ortalama ücretli ve çalışanların %60’ını oluşturan
mükellef grubu vergi reformundan olumsuz etkilenmişler; buna karşı en
düşük gelir düzeyinde olan ücretliler ile ortalamanın iki katı ücret geliri olan
mükellefler reformdan kazançlı çıkmışlar; kazancı olmayanlar ise dolaylı
vergilerin yükselmesi nedeniyle reformdan en olumsuz etkilenen gelir grubu
olmuşlardır (Chren, 2005:16-18).
Üstelik serbest meslek kazancı ya da ticari kazanç elde edenlerin
ücretlilere göre daha hafif vergilendirilmesi, ücretlilerin vergi arbitrajına
neden olacak davranışlar sergilemelerine neden olmuştur. Örneğin, ücretliler
kendilerini serbest meslek çalışanı olarak göstermekte ve bu şekilde ücretleri
kar olarak vergiye tabi tutulmakta; bu sayede kârın tespitinde öğle yemeği
için yaptıkları masrafları ve diğer harcamaları gider yazabilmektedirler (The
Economist, 2005:5). Bu uygulama dışında alt gelir gruplarını etkileyen bir
başka reform sonucu ise dolaylı vergi yükünün artması olmuştur. Slovak
vergi reformu düşük ve yüksek gelir gruplarının lehine, orta sınıf ücretlilerin
aleyhine düzenlemeler içerdiğinden adalet açısında bu sınıfın tepkisine yol
açmıştır. Ancak, yukarıdaki tablodan da görülebileceği üzere, reel ücretlerin
artması, enflasyon ve işsizlik oranlarının önemli ölçüde düşmesi orta sınıfı
rahatlatan gelişmelerdir. Ayrıca, reform ile her ne kadar vergi oranı
düzleştirilmiş olsa da, sistem içindeki vergileme eşiği, geçim indirimi ve
mahsup müesseselerinin varlığı ile sistem kendi içinde gizli artan oranlılığa
da sahiptir.
Slovak vergi reformunun önemli yanlarından biri de sosyal güvenlik
reformuyla birlikte yapılmış olmasıdır. 2004 reformu ile düşük gelirliler için
vergi oranlarını dolaylı olarak artırmış,110 sosyal içerikli de olsa istisna ve
muafiyet uygulamalarına son vermiştir. Bu uygulamaların sonucu orta sınıfın
korunması amacıyla, daha önce sistemde var olan vergileme eşiği, geçim
indirimi uygulamaları mükellefler lehine değiştirilmiş ve çocuklar için vergi
110
Vergi oranının standart hale gelmesiyle daha önce artan oranlı tarifede en düşük
dilimde vergilendirilenler için vergi oranı %10’dan %19’a çıkmıştır.
250
indirimi uygulaması getirilmiştir. The Economist’in özel sayısında (2005:5),
işçi ve işveren sosyal güvenlik katkı paylarının 2004 yılı işçi gelirlerinin
yaklaşık yarısı tutarında olduğu, bu durumun kayıt dışı çalışmayı teşvik
edebileceği ifade edilmiştir. Ancak aşağıdaki Tablo 75’de de görüleceği
üzere, vergi ve sosyal güvenlik reformları sonrasında, toplam sosyal
güvenlik yükünün 2005 yılında %10,8’e ve 2003 yılında %9,4’ü kadar olan
işveren yükünün, 2005 yılında %7,1’e düşmüş; işçi primi yükünde ise küçük
de olsa bir artış görülmüştür.
Tablo 75: Slovakya’da
(GSYİH’nin %’si)
Sosyal
Güvenlik
Yükü
Değişimi
Sosyal Güvenlik Yükleri
1995
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
İşveren Payı
11,8
9,9
9,8
9,6
9,6
9,4
8,5
7,1
İşçi Payı
1,7
3,1
3,2
3,3
3,2
2,9
2,8
3,0
Diğer
0,6
0,7
0,7
0,7
0,6
0,5
0,6
0,7
Topl. Sos. Güv. Yükü
14,1
13,7
13,6
13,5
13,4
12,8
11,9
10,8
Kaynak: Eurostad, 2007:206
Vergi ve sosyal güvenlik reformlarıyla yapılan bu değişikliklerin
ardından, 2005 yılında çıkartılan mahalli idareler yasası ile merkezi
vergilerin paylaşımı yeniden düzenlenmiş, yerel idarelere 12 adet yerel vergi
ve 1 adet harç koyabilme yetkisi tanınmıştır (Zachar, 2006:32). Yerel
yönetimler reformu ile yerinden yönetimlere sınırsız vergileme yetkisi
verilmesi yanında, merkezi hükümetin topladığı vergi gelirlerinin paylaşımı
da yeniden düzenlenmiş; eğitim, sosyal politikalar, kültür, sağlık, yolların
bakımı gibi çeşitli sorumluluklar bölgesel yönetim ve belediyelere
devredilmiştir (Chren, 2006:13).
Vergi reformu ile birlikte, AB’ye tam üyeliğinin başlangıcı ve sosyal
güvenlik reformunun da gerçekleştiği 2004 yılı Slovakya açısından
dönüşümün başladığı yıl olmuştur. Ülkedeki radikal değişikliklerin birlikte
yürütülmesi ve olumlu beklentilerle birlikte vergi reformunun da gelişim
sürecine dahil edilmesi vergi reformunun zamanlaması açısından da başarılı
olduğunun bir göstergesidir. Slovakya düz oranlı vergi reformu ve 2004
yılına sığdırılan tüm bu çabaların sonucu olarak, Dünya Bankasının (2007)
verilerine göre; 2004 yılında düşük gelir grubunda yer alan ülkeler arasında
sayılırken, gelişmişlik endeksi ve kişi başına milli gelir seviyesi bakımında
kısa sürede iki basamak birden atlayarak; 2008-2009 yılları itibarıyla yüksek
251
gelir grubunda yer alan 65 dünya ülkesi, ya da 27 OECD ülkesinden biri
olmuştur.111
4.1.2.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından Değerlendirilmesi
AB’ye tam üyelik süreci ve 2004 vergi reformu öncesinde geçiş
ekonomisi niteliği taşıyan Slovakya, sosyo-ekonomik olarak kısa dönemde
önemli bir değişim gerçekleştirmiştir. Bu değişimde AB sürecinin etkisi
büyük olsa da, bu sürecin tamamlanmasındaki önemli adımlarından biri de
2004 kapsamlı vergi reformu olmuştur. Reform sonrasında yukarıda ortaya
koyduğumuz ekonomik ve mali dönüşümlerin yanında, aşağıdaki Tablo
76’da özetlediğimiz gibi vergi reform ilkeleri kapsamında da olumlu
gelişmeler kaydedilmiştir. Slovakya’nın 2004 yılı vergi reformu sonuçlarını
ortaya koyduğumuz bu değerlendirme tablosuna göre, yeni vergi sisteminin
etkinlik, basitlik ve diğer vergileme ilkeleri bakımından oldukça başarılı
olduğu söylenebilir. Reform ile ulaşılmak istenen öncelikli hedeflerden biri
olan adalet ilkesinin sağlanmasında ise, toplam vergi hasılatı içinde dolaylı
vergi payının artırılması, artan oranlı tarifenin kaldırılması gibi
olumsuzluklar devam etmektedir. Ancak düz oranlı gelir vergisi sistemine
geçen diğer ülkelerde olduğu gibi adalet ilkesi aleyhine çıkan bu
olumsuzlukların sebebi; etkinlik ile adalet ilkesi arasında var olan
değişimden (trade off) yani, vergi reformunun öncelikli amacının rekabet
ortamını iyileştirmek ve iktisadi etkinliği artırmak olmasından
kaynaklanmaktadır.
İlkeler
Reformun Sonuçları
Değ.*
Vergi gelirleri içindeki dolaysız vergi payının azalması, dolaylı vergi
payının artması,
Artan oranlı vergi tarifesinin kaldırılması,
Vergi yükünün tüketim vergilerine kaydırılması,
Ayrımcı düzenlemelerin tamamına son verilmesi,
Yüksek tutarda geçim indirimi ve sistemin gizli artan oranlı uygulanması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin düşmesi,
Vergi tabanında yer alan indirim, istisna ve muafiyetlerin kaldırılması,
mükelleflerin farklı oranlarda vergilendirilmesi uygulamalarına son
verilmesi,
-
Adalet İlkesi Açısından
Tablo 76: Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri Bakımından
Değerlendirilmesi
111
World Bank, Country Classification 2008, http://web.worldbank.org/
252
+
+
+
+
Etkinlik İlkesi Açısından
Basitlik İlkesi Açısından
Diğer İlkeler Açısından
Vergi yükünün düşmesi,
Dolaysız vergi oranlarının radikal bir biçimde düşürülmesi,
Emek talebi ve reel ücretlerin artması (işsizliğin düşmesi),
Düz oranlı vergi sistemine geçilmesiyle sistemin basitleştirilmesi,
Vergi ve diğer yapısal reformlarla birlikte ekonomik büyümenin
sağlanması,
Dolaysız vergi oranlarının düşürülmesi ve AB’ye tam üyelik sürecinin
başlamasıyla yabancı sermaye yatırımlarının artması,
Vergi tabanındaki genişleme ve vergi gelirlerinin artmasıyla bütçe açığı ve
kamu borç stokunun düşmesi,
Sosyal güvenlik yükünün düşürülmesi,
Kayıt dışı faaliyetlerin azalması,
Kar payları üzerindeki çifte vergilemeye son verilmesi,
Bölgesel yönetim ve belediyelere sınırsız vergileme yetkisi verilmiş,
merkezi hükümet ile bu idarelerin gelir paylaşımının yeniden
düzenlenmesi,
Mesleki kazançların daha düşük oranda vergilendirilmesi çalışanların
vergi arbitrajına başvurmalarına neden olması,
+
+
+
+
+
Artan oranlı tarifenin kaldırılarak düz oranlı vergi sistemine geçilmesi,
Geçim indirimi dışında vergi tabanındaki istisna, muafiyet ve indirimlerin
kaldırılması,
Beyannamelerin küçülmesi, beyan işlemlerinin kolaylaşması
Sistemin sadeleşmesiyle uyum maliyetlerinin azalması,
Bazı vergilerin (servet, alım-satım işlemi vergisi) yürürlüğüne son
verilmesi,
Vergi kaçağının azalması,
Küçük işletmeler ve büyük çaplı yatırımlara tanınan indirimli vergi oranı
avantajına ve sermaye kazançlarının farklı oranda stopajına son verilmesi,
Eyaletlere bazı vergiler açısından sınırsız vergileme yetkisi verilmesi,
+
Tarafsızlık: -Gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşürülmesi ve
eşitlenmesi,
-Vergi ve sosyal güvenlik yükünün düşürülmesi,
-Vergi kanunlarının bozucu etki ve zaaflarının elenmesi,
Saydamlık: Sistemin basitleştirilmiş olmasının görülebilirliği artırması,
Vergi İtaati: -Vergi gelirlerinin milli gelirden daha hızlı artması,
-Kayıt dışı faaliyetlerin azalması,
Verimlilik: Vergi tabanının genişlemesi,
-Kamu borç stoku ve bütçe açıklarının küçülmesi.
+
+
+
+
+
+
-
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
* Değerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakımından ortaya
çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmiştir.
4.1.3. Romanya
4.1.3.1. Vergi Reformunun Değerlendirilmesi
1989 yılında gerçekleştirilen devrim ile başlayan rejim değişikliği
sürecinde ve 1997’de başlayan AB’ye giriş süreci boyunca gerçekleştirilen
253
reformlar sonucu Romanya ekonomisi geçiş ekonomisi olmaktan çıkıp,
işleyen bir piyasa ekonomisine dönüşmüştür.112 2004 vergi reformu ise mali
dönüşümün önemli ve son adımlarından biridir. Wismeth’e göre (2007:2-3)
yeni vergi sistemi, sosyal piyasa ekonomisi ile uyumlu demokratik
anayasanın bir parçası haline gelmiştir ve bu başarı aşağıdaki dört
göstergeyle açıklanabilir:
- Yeni gelir vergisi kanunu (düz oranlı vergi) piyasa aktivitelerinin
teşviki üzerinde etkili olmuştur.
- Vergi usul kanunu; vergileme sürecini ayrıntılı olarak kurala
bağlamış ve hem idarenin hem de mükellefin yasal durumunu ayrıntılı olarak
tanımlamıştır.
- Bağımsız vergi müşavirliği mesleğinin profili kanunla belirlenmiş
ve bu alanda yeni profesyoneller çalışmaya başlamıştır.
- Vergi denetimi, işletmelerin vergiyle ilgili verilerini açık ve etkili
bir şekilde inceleyerek yapılmaktadır.
Saydığımız etkenlerin yanında, Romanya’nın ekonomik ve mali
sistemini modernize ettiğinin daha da önemli olan bir başka göstergesi ise,
ülkenin 2007 yılı başından itibaren AB’ye tam üye olmasıdır. Romanya, AB
ile yürüttüğü müzakere sürecini, adaylık sürecinin birlikte başladığı diğer
aday ülkelerden geç tamamlamıştır. Ancak, sürecin tamamlanmış olması
Kopenhag ve Maastricht Kriterlerinin sağlandığının ve genel olarak yapılan
reformların başarıya ulaştığının bir göstergesidir.
Daha özelde 2004 vergi reformunun da, kısa vade de olsa, Romanya’yı
istediği amaçlara yaklaştırdığını söyleyebiliriz. Yukarıda vergi reformunun
temel amaçlarını; vergi gelirlerinin artırılması, Orta ve Doğu Avrupa’da
mevcut vergi rekabeti koşullarına ayak uydurulması ve yabancı sermaye
çekilmesi, vergi kayıplarının azaltılması ve ekonomik büyümenin
sağlanması olarak sıralamıştık. Aşağıdaki tablolarda rakamlarla açıklamaya
çalıştığımız üzere kısa dönemde de olsa, saydığımız amaçların hepsinde,
daha çok AB sürecinin katkısı ile olumlu değişmeler gözlenmektedir.
112
Özel sektörün ekonomi içindeki payı; 2002 yılında %66,8’e (Curaj, 2006:5),
2004
yılında
da
%70’e
ulaşmıştır
(Romanya
Ülke
Profili:
http://memory.loc.gov/frd/cs/profiles/Romania.pdf, 2006).
254
Romanya’nın 2004’de gerçekleştirdiği düz oranlı vergi reformu, Orta
ve Doğu Avrupa kaynaklı vergi rekabetinin sonucudur. Estonya’nın 1994
yılında başlattığı vergileme akımı, 2001 yılında Rusya’nın da radikal bir
biçimde vergi oranlarını indirerek, düz oranlı vergilemeye geçmesiyle bu
uygulamayı seçen ülke sayısı artmış, Doğu Avrupa ülkelerinin neredeyse
tamamı düz oranlı vergilemeye geçmiştir. Vergi reformu sürecine diğer
ülkelerden sonra başlayan Romanya, 2005 yılı başından itibaren düz oranlı
vergilemeyi hem gelir hem de kurumlar vergisinde %16 oranında
uygulamaya başlamıştır. 1999 yılında AB ile başlatılan müzakere sürecinin;
istikrar ve AB pazarına girmek isteyen yatırımcılar üzerindeki etkisini, 2004
yılında düz oranlı vergilemeye geçerek daha da artıran Romanya, bu sayede
yabancı yatırımcıların ilgisini çekmiş ve Tablo 77’de de görüldüğü gibi
yabancı sermaye miktarını hem USD bazında hem de GSYİH’nin yüzdesi
cinsinden artırmıştır.
Tablo 77: Romanya Doğrudan Yabancı Sermaye (DYS) Girişleri
Yıllar
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007*
DYS Girişi/GSYİH
2,8
2,9
2,5
3,7
8,5
6,7
9,4
6,1
DYS Girişi
(Milyar USD)
1,0
1,1
1,1
1,8
6.4
6,5
11,4
9,8
Net Sermaye
Girişi/GSYİH
-
-
-
6,7
15,7
15,7
15,7
17,7
-
-
3,0
7,2
9,0
6,3
11,6
Portföy Girişi/GSYİH
-
Kaynak: Piraeus Bank, 2005:4; IMF, 2008:7; The Economist, 2007:23, 170;
www.wiiw.at
/pdf/wiiw-wifo_fdı_June02_summary_eng.pdf
uzantılı
web
adresindeki tablolardan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 2007 yılı beklentisidir.
Tablodan da görüldüğü üzere 1999-2006 döneminde Romanya’ya
gelen yabancı sermaye miktarı GSYİH’nin yüzdesi olarak, 2005 yılındaki
küçük gerileme hariç, sürekli artış göstermiştir. USD cinsinden verilmiş
yabancı sermaye giriş tutarlarına baktığımızda 2002’den bu yana artışın
kesintisiz devam ettiği görülebilir. 2002-2006 yılları arasındaki yabancı
sermaye girişi; GSYİH’nin yüzdesi olarak yaklaşık 3,7 kat, USD cinsinden
ise 10,3 kat artmıştır. Bu iki artış rakamı arasındaki farkın büyük olmasının
nedeni; bu dönemde Romanya ekonomisinin hızlı büyümesine, RON’un
değer kazanmasına ya da USD’nin değer kaybetmesine bağlanabilir.
255
Romanya, direkt yabancı yatırımları yanında önemli miktarda portföy
yatırımı ya da sıcak para çekmektedir. Tablo 77’de verilen net sermaye
girişlerinden doğrudan yabancı sermaye girişleri çıkartıldığında, ülkeye
portföy yatırımları amacıyla gelen sıcak para miktarı bulunabilir. 2003-2006
yılları arasında hem portföy yatırımları 2,1 kat, doğrudan yatırımlar ise 2,5
kat artış göstermiştir. 2007 yılında AB’ye tam üye olan Romanya’da, bir
önceki yıla göre portföy yatırımlarının 1,8 kat artması, doğrudan yabancı
sermaye girişlerinin ise %35 düşmesi beklenmektedir.
Romanya’nın yabancı sermaye çekebilmek amacıyla vergi rekabetinin
bir parçası olarak başlattığı düz oranlı vergi uygulaması, bölge ülkelerine
göre gecikmiş bir uygulamadır. 1999 yılında birlikte aday olunan ülkeler ve
diğer Doğu Avrupa ülkeleriyle kıyaslandığında Romanya en az yabancı
sermaye çeken ülkelerden biridir. Romanya, yabancı sermaye girişleri
bakımından (GSYİH’nin yüzdesi)
AB 8 ve AB 15 ülkeleriyle
kıyaslandığında 2003 yılına kadar onların ortalamasının altında, bu yıldan
sonrada onların ortalamasının üstünde yabancı sermaye çekmiş; Orta ve
Doğu Avrupa ülkeleriyle kişi başına düşen yabancı sermaye stoku
bakımından kıyaslandığında ise 1999-2006 döneminde Macaristan, Estonya,
Çek Cumhuriyeti, Slovakya, Slovenya, Litvanya, Polonya, Letonya ve
Bulgaristan’ın ardından sonuncu olmuşdur (Pauwels ve Ionita, 2008:1).
2004 reformu ile beklenen bir başka etki ise diğer ülkelerdeki düz
oranlı vergi tecrübeleri doğrultusunda vergi hasılatında artış beklenmesidir.
2004 vergi reformu ile gelir ve kurumlar vergisi oranlarındaki ciddi
indirimlere rağmen beklenen artışın, aşağıda Tablo 78’de yer verdiğimiz
vergi hasılatı toplamlarına bakıldığında, günümüze kadar gerçekleştiği ve
bundan sonraki yıllarda da artış beklentisinin devam ettiği görülebilir.
Tablodan izlenebileceği üzere, 2005 yılında düz oranlı sisteme geçiş ile
dolaysız vergilerin hasılatında GSYİH’nin %0,7’si kadar bir düşüş olduğu,
fakat 2006’da tekrar eski seviyesine geldiği görülebilir. Dolaysız vergilerde
2006’da başlayan hasılat artışının sonraki yıllarda da devam etmesi
beklenmektedir. 2004 vergi reformunun en önemli iki adımı olan; gelir
vergisindeki artan oranlı tarifenin kaldırılarak yerine %16 oranının
uygulanmaya başlaması ve kurumlar vergisindeki %24 oranının gelir
vergisiyle eşitlenmesinin doğal sonucu olarak, bu vergilerin hasılatlarında
düşme beklenmesi normaldir. Ancak daha önceki uygulamada ayrı ve çok
düşük oranda vergilendirilen bazı kişisel gelir kaynaklarının reformla vergi
256
tabanına dahil edilmesiyle, yatay eşitliği garanti etmek için vergi tabanı
genişlemiş, oranlar düşürülmüştür (Ionita, 2006:1-3).
Tablo 78: Romanya Vergi Gelirleri ve Vergi Yükü (GSYİH’nin
%’si)
Yıllar
2004
2005
2006
2007*
2008*
2009*
Vergi Gelirleri Toplamı
18,1
18,2
19,8
21,7
21,7
22,6
a. Dolaylı Vergiler
11,8
12,7
13,5
14,4
14,5
14,9
b. Dolaysız Vergiler
6,3
5,6
6,3
7,2
7,2
7,7
Sosyal Güvenlik Primleri
9,3
9,7
9,4
9,6
9,4
9,1
Diğer Gelirler**
4,5
4,2
4,7
5,3
6,0
6,1
Toplam Gelirler***
31,9
32,1
33,9
36,5
37,1
37,8
Vergi Yükü
27,9
27,9
29,2
31,2
31,1
31,7
Kaynak: Romania’s Government, Convergence Programme, 2007:73-76; Eurostad
(European Commision, Taxation and Customs Union), “Taxation Trend in the
European Union”,
Part III-Development in the Member States: Romania,
http://ec.europa.eu/, Erişim: 30/07/2008:192-195).
* 2007, 2008, 2009 yılları verileri tahmini tutarlardır.
** Diğer Gelirler; mülkiyet gelirleri ve diğer gelirler toplamıdır. Vergi dışı gelirler
olarak ifade edilen bu gelirler kamuya ait işletme gelirleri, lisans, para cezaları ve
servis ücretlerinden elde edilmektedir.
*** Bütçe gelirlerinin ayrıntısı konusunda Romanya Ekonomi ve Maliye
Bakanlığının www.mfinante.ro adresine bakınız.
Yukarıda ifade ettiğimiz üzere, ilk yıl gelir ve kurumlar vergisinde
beklentiler dahilinde hasılat azalışı olmuştur. Ancak Curaj’ın (2006:5) ifade
ettiği üzere; reformun ekonomik etkileri 2006 yılından itibaren görülmeye
başlamıştır. GSYİH’nin yüzdesi olarak 2004 ve 2005 yılında aynı %27,9 ile
düzeyde seyreden vergi yükü, 2006 yılında %29,2 olmuştur ve 2009 yılına
kadar bu oranın %31,7’ye kadar çıkması beklenmektedir. Vergi yükünün
artmasındaki en önemli neden ise dolaylı vergi yükünün yükselmesidir. 2004
reformu ile vergi oranlarında yapılan indirim dolaylı vergilere
yansımamıştır. Hatta dolaylı vergi tabanında genişlemeler de olmuş, bu
sayede dolaylı vergi hasılatı artmıştır. Romanya’da yapılan vergi reform ve
değişiklikleri sonucu ekonomik istikrarın ve büyümenin sağlanmasında,
vergi hasılatlarının artmasında, yabancı sermaye girişinde olumlu katkılar
sağlamasına rağmen, toplam vergi hasılatı içindeki dolaylı-dolaysız vergi
257
uyumu bozulmuştur. Aşağıdaki Tablo 79’da 1993-2005 yıllarında, toplam
vergi hasılatı içindeki dolaylı-dolaysız vergi payının değişimi verilmiştir.
Tablo 79: Romanya Vergi Hasılatının Dolaylı ve Dolaysız
Vergilere Göre Dağılımı
Yıllar
Dolaylı
Vergiler
%
Dolaysız
Vergiler
%
Toplam
Hasılat
Yıllar
Dolaylı
Vergiler
%
Dolaysız
Vergiler
%
Toplam
Hasılat
1993
49,5
50,5
100
2000
82,1
17,9
100
1994
52,3
47,7
100
2001
69,5
30,5
100
1995
45,4
54,6
100
2002
74,3
25,7
100
1996
49,3
50,7
100
2003
78,7
21,3
100
1997
57,5
42,5
100
2004
76,5
23,5
100
1998
68,7
31,3
100
2005
73,6
26,4
100
1999
71,8
28,2
100
Kaynak: Lazar, 2005:122 (Romanian Statistic Institute-Annual Reports).
Romanya’da 1997’ye kadar olan dönemde, vergi hasılatının dolaylı ve
dolaysız vergiler arasındaki dağılımının iyi derecede olduğunu söylenebilir.
Ancak dolaysız vergilerdeki azalmanın süreklilik göstermesi dolaylıdolaysız vergileme dengesinin bozulmasına neden olmuştur. 2000 yılına
kadar dolaylı vergiler lehine, hızlı ve istikrarsız bir değişim gösteren denge;
2000 yılından sonra, 2001 yılı hariç, dolaysız vergiler lehine yavaş bir
değişim göstermiş, 2005 yılında toplam vergi gelirleri içindeki dolaylıdolaysız vergi payı %73,6-%26,4 düzeyine gelmiştir.
Tablo 79’da da görüleceği üzere, 1993 yılında toplam vergi
gelirlerinin yarıdan fazlası dolaysız vergilerden elde edilmiş ve bu yıldan
sonra 1995 ve 1996 yılları hariç sürekli gerileyen dolaysız vergi hasılatı
2000 yılında %20’nin de altına düşmüştür. Dolaylı vergilerin toplam vergi
gelirleri içindeki payı 2000 yılında %82,1 ile en yüksek seviyesine çıkmış,
bu yıldan sonra düzensiz seyir izlese de genel eğilimi düşme yönündedir.
Ancak, 2005 yılında gelinen noktada dolaylı vergi payının hâlâ %73,6
düzeylerinde olması vergilemede dikey adalet açısından olumsuz bir
durumdur. Vergi hasılatı içinde dolaylı vergilerin payının sürekli artması,
1992’de KDV, 1993 yılında ÖTV kanunlarının çıkmasına ve sonraki yıllarda
258
dolaylı vergilerin kapsamlarının genişletilmesine bağlanabilir. 1998-2006
yılları arasındaki konsolide bütçe gelirlerini kıyasladığımızda, bu dönemde
kurumlar vergisinin 5,3 kat, gelir vergisinin 5,3 kat, KDV’nin 7,1 kat,
ÖTV’nin 16,7 kat ve gümrük vergisinin 1,7 kat arttığını hesapladık.113
Rakamlar nominal de olsa, dolaylı vergilemenin en önemli örnekleri olan
ÖTV ve KDV hasılatının dolaysız vergilerden çok daha hızlı artması dolaylıdolaysız vergi uyumunu bozmuştur. Tablodaki oranları, 2000 yılında KDV
oranının %19’a ve 2004 yılında düz oranlı vergilemeye geçiş ile vergi
oranlarının %16’ya düşürülmesini içeren oran değişiklikleri ile
değerlendirdiğimizde, bu değişikliklerin dolaylı-dolaysız vergi uyumuna aksi
şekilde etkilediği görülmektedir.
Vergi gelirlerinin dolaylı-dolaysız vergiler arasındaki dağılımı
yanında, alt hükümetler arasındaki paylaşımı da önemlidir. Romanya’daki
federal yapı, AB yerel yönetim politikası ve rekabet koşulları nedeniyle 2003
mali reformu ile yerel idarelerin gelirlerinin artırılması hedeflenmiştir. 2004
yılı başından itibaren kendi vergi gelirlerini toplayan yerel idarelerin,
merkezi bütçeden aldıkları pay azaltılarak (Leonardo ve diğ., 2006:97),
yerinden yönetimlerin vergi toplamadaki etkinliğinden yararlanılmak
istenmiştir.
Diğer gelişmekte olan ülkelerde olduğu gibi Romanya’da da kayıt dışı
ekonomik faaliyetler toplam ekonomi içinde önemli bir yer tutmaktadır.
Lazar’a göre (2005:121), hükümetlerin, mali baskılar ve karmaşık mali
politikaların sonucu ortaya çıkan vergi kaçağını kontrol etmeleri zordur; bu
zorluk Slovakya, Polonya ve Romanya’nın düz oranlı sisteme geçmesinin
nedenlerinden biridir. Yapılan ampirik araştırmalarda kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin ispatlanan ana sebebi; genel olarak hane halklarının yaşam
standartları veya kayıt dışı sektörlerde çalışarak elde edilen fiili gelir
düzeyine daha fazla yoğunlaşılmasıdır (Albu, 2007:2). Sebepler benzer olsa
da, kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin tanımlanması ve ölçümünde farklılıklar
vardır ve bu farklılıklar ortaya farklı rakamların çıkmasına neden olmaktadır.
Örneğin; Albu (2007:1), Romanya’da bölgesel düzeyde kayıt dışılığın
ölçümlenmesi üzerine yaptığı araştırmasında, 2000 yılı sonrasında istatistik
enstitüsünün GSYİH’nın %20-22’si olarak açıkladığı kayıt dışı faaliyetlere,
113
Veriler; Romanya Ekonomi ve Maliye Bakanlığının www.mfinante.ro adresinde
yer alan konsolide bütçe gelirleri esas alınarak hesaplanmıştır. 2002 yılı ve
sonrasında kullandığımız veriler tahmini verilerdir.
259
GSYİH’nin %7’si düzeyinde olan kırsal bölgelerdeki yasal ama kayıt dışı
olan öz tüketimi de dahil ederek, kayıt dışı ekonominin %27-%29 olduğunu
ifade etmiştir. Aşağıdaki tabloda ise Romanya Maliye Bakanlığının 2000
sonrası döneme ilişkin verileri aktarılmıştır.
Tablo 80: Romanya Kayıt Dışı Ekonomi Verileri (GSYİH’nin %’si)
Yıllar
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Kayıt Dışı Ekonomi /GSYİH
18,6
18,0
17,5
17,0
16,0
15,5
Kaynak: Roman, Roman ve Sendroiu, 2006:54 (The Minister of Public Finance’den
almış)114
Romanya’da son dönem hükümetleri, kayıt dışı ekonominin toplam
ekonomik büyüklük içindeki ağılığını düşürmüşlerdir. Yukarıdaki tablodan
2001-2006 yılları arası kayıt dışı ekonominin her yıl ortalama 0,62 puan
düşüş gösterdiği görülmektedir. Ancak ülkedeki kayıt dışılığın ana
sebeplerinden biri olan, uzun dönem geniş kapsamlı yolsuzluk (corruption),
idari kurumların zayıflığı, boğucu bürokrasi, tamamlanamamış yasalara bağlı
olarak günümüzde de sürmektedir (Paraipan, 2005). Kayıt dışı faaliyetlerle
mücadelede mali olarak vergi oranlarının düşürülmesi yanında, politik ve
idari olarak da çalışmalar yapılmaktadır. Yolsuzlukla mücadelede idari
kararlılığın bir göstergesi olarak Adalet Bakanlığına bağlı “Kara Para
Aklama” ve “Mali Kaçakçılık” şubeleri kurulmuştur (SAR, 2006:21).
Ülkedeki ekonomik sorunlardan biri de kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerle bağlantılı olan kayıt dışı istihdamdır. Romanya’da son yıllarda,
Tablo 81 ve 82’de de görüleceği üzere, %5’in üzerinde ve istikrarlı bir
şekilde büyümüş, işsizlik rakamları neredeyse üçte bir oranında azalmış,
enflasyon %5’in altına gerilemiş, kamu bütçe dengesi ve borç stokunda
olumlu gelişmeler sağlanmıştır. Ancak, diğer gelişmekte olan ülkelerde
olduğu gibi kayıt dışı istihdam oldukça yüksektir. Lerintiu’ya (2008) göre,
OECD Gelişim Merkezinin Temmuz 2008’de yayımladığı raporda; toplam
istihdamın %20-50 arasında değişen kayıt dışı istihdam oranları Meksika ve
Türkiye ile karşılaştırılabilir bir düzeydedir.
114
Romanya İstatistik Enstitüsünün verilerine göre; 2007 yılında GSYİH’nin %21’i
olan kayıt dışı ekonomi, USAID’in verilerine göre %45 düzeyindedir.
260
Tablo 81: Romanya Makro Ekonomik Veriler: Büyüme, İşsizlik,
Enflasyon (%)
Yıllar
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008*
Reel Büyüme
5,7
5,1
5,2
8,4
4,2
7,9
6,0
5,8
Enflasyon Oranı** 34,5
22,5
15,3
11,9
9,0
6,6
4,8
4,7
İşsizlik Oranı
8,1
7,2
6,3
5,9
5,2
3,8
3,5
9,1
Kaynak: IMF, 2008:65; Curaj, 2006:3-7; www.worldwide-tax.com’dan
yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 2008 verileri beklentidir.
** Tüketici fiyatları endeksi yıllık ortalaması verileridir.
Romanya, 1993 yılından günümüze kadar olan dönemde Uzakdoğu ve
Rusya krizinin yaşandığı yıllar (1997, 1998, 1999) hariç, reel olarak sürekli
büyümüştür. Ülkenin enflasyonla mücadele süreci ise zorlu geçmiştir.
Yüksek enflasyonla mücadelede de uzun dönemli başarı sağlaması sonucu
2000 yılından sonra %30’lar düzeyine gerileyen enflasyon ilk defa 2005
yılında tek haneli rakamlara inmiştir. Buna bağlı olarak bol sıfırlı ve değersiz
Ley’den (ROL) dört sıfır atılarak, Yeni Ley (RON) tedavüle konulmuştur.
Tablo 82: Romanya’da Bütçe Dengesi ve Kamu Borçları
(GSYİH’nin %’si)
Yıllar
2002
2003
2004
2005
2006
Bütçe Dengesi
-3,6
-3,1
-3,1
-1,5
-1,2
Kamu Borçları
31,3
28,8
28,3
27,3
23,1
Kaynak: Piraeus Bank, 2005:6
Piyasa ekonomisine geçiş ve AB’ye giriş sürecinde devam eden
yapısal reformlarla ülkedeki yatırımların artması, özel sektörün gelişip
güçlenmesi sağlamış ve bunlara bağlı olarak da uzun dönemli büyüme süreci
başlamıştır. Temel makro ekonomik göstergelerdeki iyileşme süreci içinde
enflasyon ve işsizlik oranları da düşmüş, mali reformlar kapsamında
sistemin basitleştirilmesi, vergi oranlarının 2005 yılı başından, sosyal
güvenlik işveren priminin 2006 yılı başından itibaren indirilmesiyle vergi
hasılatları artmıştır. Hasılattaki artışa bağlı olarak bütçe dengesi ve kamu
kesimi borç stokunda da olumlu değişimler gözlenmeye başlanmıştır. Ancak
gelişmekte olan bir ülke olarak Romanya’nın, gelir dağılımında adaletin
261
sağlanması, kayıt dışı istihdam ve ekonomik faaliyetlerin azaltılması gibi
çözmesi gereken önemli sorunları vardır.
Sonuç olarak, geçiş süreci öncesinde 15 olan gelir vergisi dilim sayısı
(Varquez ve McNab, 2000:14) 2004 vergi reformu ile tek marjinal orana
düşürülmüştür. Bu vergi reformunun ardından mali yükümlülükler alanında
önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda daha önce %32 olan işveren
payı, 2006 yılı başından itibaren 2,75 puan azaltılarak, %29,25’e
düşürülmüştür (Toader, 2007:4). Dolaylı vergilemeye ağırlık verilmesi ve
dolaylı vergi yükünün artması ise vergileme adaletini olumsuz etkilemiştir.
Socol ve diğerlerine (2007:4) göre; düz oranlı vergi reformu yüksek gelir
düzeyinde bulunanlar lehine, düşük gelirli ailelerin aleyhine olmuştur ve
Mercury Research’ın yaptığı bir araştırmaya göre halkın %65’i düz oranlı
vergi uygulamasının yaşam standartlarını düşüreceğini beklemektedir.
Aslında düz oranlı sistemin benzer olumsuzluklarını incelediğimiz diğer
ülkelerde de (Slovakya ve Rusya) görmekteyiz.
4.1.3.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından Değerlendirilmesi
Romanya, 2004 yılında bölgesel bir eğilim sonucu yaptığı düz oranlı
vergi reformunun ve bu dönemde AB ile yürüttüğü müzakere süreci
kapsamında yapılan diğer reformların mali konularda ve makro ekonomi
üzerindeki olumlu etkileri sonucu Kopenhag ve Maastricht Kriterlerini
sağlayarak 2007 yılında AB’ye tam üye olmuştur. AB’ye tam üyelik
bakımından Slovakya’nın yaşadığı tecrübeleri yaşayan Romanya’nın, düz
oranlı vergi reformu ile hedeflediği reform ilkeleri bakımından Rusya ve
Slovakya ile benzer sonuçları elde ettiği söylenebilir. Yani Romanya vergi
reformu, Rusya ve Slovakya uygulamasında olduğu gibi adalet ilkesinin
gerçekleştirilmesi bakımından tatmin edici olmasa da, etkinlik, basitlik, vergi
itaati, verimlilik ve saydamlık ilkeleri bakımdan vergi sistemine olumlu
katkıları olan bir reformdur. Aşağıdaki Tablo 83’de, 2004 reformu, reformla
ulaşılmak istenen ilkeler bakımından değerlendirilmiştir.
262
Tablo 83: Romanya Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi
Etkinlik İlkesi Açısından
Adalet İlkesi Açısından
İlkeler
Reformun Sonuçları
Değ.*
Dolaysız vergi gelirlerinin yavaş, dolaylı vergi gelirlerinin hızla
artması,
Artan oranlı vergi tarifesinin kaldırılması,
Toplam vergi hasılatı içinde dolaylı vergi payının çok yüksek
olması,
Tarımdan ve gayrimenkulden elde edilen gelirlerin vergi
tabanına katılması,
2009 yılına kadar küçük işletme kazançlarının düşük oranda
vergilendirilmeye devam edilmesi,
Geçim indirimi sayesinde, düz oranlı tarifenin gizli artan oranlı
hale gelmesi,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerde düşme eğilimi görülmesi (hala
yüksek),
Bazı vergi kolaylıklarının uygulanmasına devam edilmesi,
Farklı vergi oranı uygulamalarına (kumar kazançları hariç) son
verilmesi,
Vergi yükünün artması,
Üretim üzerindeki vergilerin düşürülmesi,
Sosyal güvenlik primlerinin ve sosyal güvenlik yükünün
düşürülmesi,
Emek talebi ve reel ücretlerin artması, işsizliğin düşmesi,
Düz oranlı vergi sistemine geçilmesiyle sistemin
basitleştirilmesi,
Vergi reformu ve AB müzakere süreci ile yatırımların, yabancı
sermaye girişinin ve büyüme oranının artması,
Vergi tabanındaki genişleme ve vergi yükündeki artışa bağlı
olarak bütçe açığı ve kamu borç stokunun azalmasında iyileşme
görülmesi,
Denetim, müşavirlik konularında yeni yasal düzenlemeler
yapılması,
Kayıt dışı faaliyetlerin azalması,
Kar paylarının tüzel kişilere (%10) ve gerçek kişilere (%16)
dağıtılması üzerinde çifte vergilemenin devam etmesi,
Sağlık, motorlu taşıtlar, emlak, konaklama gibi vergilerin yerel
yönetimlerce vergilendirilmesi denetim ve tahsilatta etkinlik
sağlayıcı nitelikte olması,
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
263
Basitlik İlkesi Açısından
Artan oranlı tarifenin kaldırılarak düz oranlı vergi sistemine
geçilmesi,
Vergi tabanındaki bazı vergi kolaylıklarının ve oransal
farklılıkların uygulamasına devam edilmesi,
Beyannamelerin küçülmesi, beyan işlemlerinin kolaylaşması
Sistemin sadeleşmesiyle uyum maliyetlerinin azalması,
Vergi kaçağının azalması,
Yerel yönetimlere vergileme yetkisi verilmesi,
+
+
Diğer İlkeler Açısından
Tarafsızlık: -Gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşürülmesi
ve eşitlenmesi,
-Vergi yükünün artması,
-Sosyal güvenlik yükünün düşürülmesi,
-Teşvik uygulamalarına devam edilmesi,
Saydamlık: Sistemin basitleştirilmiş olmasının görülebilirliği
artırması,
Vergi İtaati: -Vergi gelirlerinin milli gelirden daha hızlı artması,
-Kayıt dışı faaliyetlerin azalması,
Verimlilik: Vergi tabanının genişlemesiyle vergi hasılatının
artması,
-Kamu borç stoku ve bütçe açıklarının küçülmesi,
Uygunluk: Ödeme zamanlarının korunması.
+
+
+
-
+
+
+
+
+
+
+
* Değerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakımından ortaya
çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmiştir.
4.1.4. Meksika
4.1.4.1. Meksika Vergi Reformunun Değerlendirilmesi
Meksika’da 2008 vergi reformu kapsamında ticari ve kurumsal
işletmelerin IETU kapsamına alınması, varlık vergisinin kaldırılması, nakit
mevduat vergisinin kabulü, özel tüketim vergisi kapsamına şans oyunları ve
yarışmalardan elde edilen ödüllerin ve bazı petrol ürünleri üzerine yerel ek
verginin konulması, ÖTV kapsama giren diğer ürünlerin vergi oranlarının
artırılması, 2012 yılında motorlu taşıtlar vergisinin kaldırılacak olmasıyla
gelir, harcama ve servet vergilemesi konularında önemli değişiklikler
yapılmıştır. İdari, denetim ve vergileme yetkisinin paylaşımı konularında
reform kapsamında “federal hükümetinin vergileme yetkilerinin kongre
aracılığıyla eyalet ve belediyelere paylaştırması, bu kapsamda federal vergi
tabanında paylaşım ve yerel vergileme yetkisi verilmesi mali federalizmin
artırılması” (Alvarez, 2007:24) konularında düzenlemeler yapılmıştır. Bu
264
değişikliklerin 2008 yılı başından itibaren yürürlüğünün başladığı, bir
kısmının henüz yürürlüğe bile girmediği göz önünde tutulduğunda reformun
uygulama sonuçlarının birkaç yıl içinde ortaya çıkacağını söyleyebiliriz.
Ancak burada, reform kapsamında yapılan çalışmaların genel bir
değerlendirmesini yapabiliriz.
Meksika’nın 2008 reformu da dahil olmak üzere, 2000 sonrası
dönemde yaptığı vergi reformları vergi hasılatlarının artırılması ve vergi
sisteminin modernize edilmesi çabalarına yöneliktir. Vergi gelirlerinin
gayrisafi yurtiçi hasılaya oranına bakıldığında hem diğer Latin ülkeleri
arasında hem de OECD ülkelerine kıyasla bu oranın çok düşük olduğu
görülmektedir. Aşağıdaki Tablo 84’de, Meksika’nın 1980’lerden günümüze
bazı yıllara ait vergi ve vergi dışı gelirlerinin ayrıntısı verilmiştir. Tablodan
da görüleceği üzere, toplam gelirler içindeki en büyük pay, petrol ve diğer
gelirlerden elde edilmekte, gelir vergileri ikinci sırayı, katma değer vergisi
de üçüncü sırayı almaktadır.
Meksika, petrol ihracatında dünya dördüncüsüdür ve bunun yanında
zengin gümüş rezervlerine sahiptir. Bu durum, ülkenin kamu gelirlerine de
yansımaktadır. Tablodan da açıkça görüldüğü üzere, 1980’lerden bu yana
ülkenin vergi dışı kaynaklardan elde ettiği gelirler, toplam vergi gelirlerinin
%30’undan fazladır ve bu oran, son yıllarda %40’ı da aşmıştır. Meksika
hükümetlerinin vergi gelirlerini artırmak adına yaptıkları reformların Tablo
84’deki verilere göre pek etkili olmadığı söylenebilir. Hatta KDV dışında
vergi gelirlerinde bir artış sağlamadığı, tam tersi gelir vergileri ve ithalat
vergilerinde bir düşüşün, ÖTV hasılatlarında ise bir istikrarsızlığın olduğu
görülmektedir.
265
Tablo 84: Meksika Federal Devlet Gelirleri (GSYİH’nin %’si)
Yıllar
1980
1990
1994
2000
2005
Gelir Vergileri
5,5
4,9
5,1
4,7
4,6
Katma Değer Vergisi
2,7
3,5
2,7
3,4
3,8
Özel Tüketim Vergisi
1,0
1,3
2,0
1,5
0,6
İthalat Vergisi
1,0
0,9
0,9
0,6
0,3
Diğer Vergi Gelirleri
0,5
0,5
0,6
0,3
0,4
Petrol ve Diğer Gelirler
4,5
5,1
4,2
5,2
7,2
Toplam Vergi Gelirleri
10,8
11,1
11,3
10,6
9,7
Toplam Gelirler
14,9
16,2
15,5
15,8
16,9
Vergi Gelirleri/Toplam Gelirler (%)
72,48
68,51
72,90
67,08
57,39
Petrol Gelirleri/ Toplam Gelirler (%)
30,20
31,48
27,09
32,91
42,60
Gelirler
Gelir Vergileri/Top. Vergi Gelirleri
50,92 44,14 45,13 44,33
(%)
Kaynak: Alvarez, 2007:18-19’da yer alan tablolardan oluşturulmuştur.
47,42
2008 reformu, vergi hasılatlarının artırılması bakımdan daha etkili
olabilecek özellikler taşımaktadır. Bu reform kapsamında, dünyada son
dönemdeki uygulamalarda olduğu gibi gelir vergisi oranların düşürülmesi,
hatta düzleştirilmesi, sistem içinde yer alan istisnaların sayılarının
azaltılması ileriki yıllarda gelir vergisi hasılatlarına olumlu gelişmelere
sebep olabilir. Yine bu uygulamanın paralelinde kayıt dışı ekonomi ile
mücadele kapsamında otomatik kontrol sağlayıcı nakit mevduat vergisinin
kabul edilmesi ve yerel yönetimlerin denetim yetkilerinin artırılması bu
beklentiyi güçlendirmektedir. Yine 2008 reformu kapsamında ÖTV
oranlarının sigarada %45,45, puro ve diğer tütün ürünlerinde %68,75
artırılması, vergi hasılatına önemli katkı sağlayacaktır. Yine ÖTV konusuna
şans oyunları ve yarışmalardan elde edilen ödüllerin de dahil edilmesiyle,
vergi tabanında genişlemenin söz konusu olacağı ve bu nedenle de vergi
hasılatı artışına katkı yapacağı söylenebilir. ÖTV konusundaki bu
düzenlemelere ilave olarak, yerel yönetimlere kaynak olacak ek verginin
konulması ve yerel yönetimlerin denetim yetkilerinin artırılması sayesinde
hem yerel yönetimlere gelir sağlayacağı, hem de idari etkinliğin artıracağı
266
söylenebilir. Hem vergi tabanını genişletici hem de vergi oranlarını önemli
oranda artırıcı bu düzenlemelerle, ÖTV hasılatlarının istikrar kazanması ve
önemli oranda artması beklenebilir.
Son reform içerisinde KDV alanında önemli bir değişme olmamakla
birlikte daha önceki reformların etkileri sonucu, özellikle “2001 reformu
kapsamında KDV konusundaki istisnaların sayısının azaltılmasıyla” (OECD,
2004:91), sonraki yıllarda KDV hasılatlarında artış olmuştur. Son reform
içinde kayıt dışı ekonominin küçülmesine yönelik yapılan düzenlemelerin
de, dolaylı olarak KDV hasılatına olumlu katkı sağlayacağı söylenebilir.
Dış ticaretten alınan vergilerde 1994 yılından itibaren başlayan ciddi
azalma ise Meksika’nın bu yıl NAFTA’ya üye olmasından
kaynaklanmaktadır. Meksika bu birliktelik ile dış ticaretini liberalleştirmiş,
dünyadaki ekonomik entegrasyona bağlı olarak etkili büyüme beklentilerin
arttığı bu dönemde, pek çok ülkede olduğu gibi gümrük vergilerini daha da
azaltmıştır (OECD, 2002:3). Meksika dışındaki Orta Amerika ülkelerinde
dış ticaret vergileri gayrisafi yurtiçi hasılanın %1’i düzeyinde seyrederken,
Güney Amerika ülkelerinde 1990’lı yıllarda bu oran %2-%3 düzeyinde olup,
aynı dönemde Meksika’ya göre iki üç kat yüksektir (Lledo, Schneider ve
Moore, 2004:23). Diğer Latin Amerika ülkelerine nazaran zaten düşük olan
gümrük vergisi hasılatları son yıllarda gayrisafi yurtiçi hasılanın %0,3’üne
kadar düşmüştür. Tablo 84’de gözlemlenebilen bir başka değişim ise,
1980’de %50’ler düzeyinde olan gelir vergilerinin toplam vergiler içindeki
payının 1990’dan sonra %44-%47 aralığına düşmesidir. Vergileme adaleti
bakımından eleştirilen bu durum, gelişmekte olan bir ülke için olumlu
görülebilir. Ancak, Türkiye’nin %70’lere varan dolaylı vergi ağırlığı ile
kıyaslandığında sistemin daha adil olduğu izlenimini vermektedir.
Meksika; düşük vergi yükü, NAFTA üyeliği ve dış ticaretin
liberalleşmesi ile yabancı sermaye yatırımları için cazip hale gelmiş, Tablo
85’de de görülebileceği üzere, özellikle 2000 sonrasında önemli miktarda
doğrudan yabancı sermaye çekmeye başlamıştır. 1994-2004 yılları arasından
22,2 milyar USD olan net doğrudan yabancı sermaye girişi, 2000 sonrası
dönemde hem artış göstermiş hem de istikrarlı bir şekilde devam etmiştir.
Günümüzde ise yıllık 20 milyar USD civarında yatırım çekmektedir.
267
Tablo 85: Meksika’da Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri ve
Reel Büyüme
Yıllar
2002
2003
2004
2005
2006
2007*
2008*
2009*
DYS Girişi (Milyar USD) 19,4
15,3
22,4
19,7
19,0
21,3
21,5
22,5
DYS/GSYİH (%)
3,0
2,4
3,3
2,6
2,3
2,4
2,4
2,4
Reel Büyüme (%)
0,8
1,4
4,2
2,8
4,8
3,1
3,5
3,5
Kaynak: The Economist, 2007:148, 154, 212, 213’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Tahmini verilerdir.
1994 yılında NAFTA üyesi olan Meksika, 2007 yılına kadar bu üyelik
sonucu ihracatını 60,8 milyar USD’den, 248,8 milyar USD’ye çıkartmıştır
ve serbest ticaret birliğinin de etkisi ile ihracatının yaklaşık %88’ini NAFTA
ülkeleri olan ABD (%85,7) ve Kanada (%2) ile yapmaktadır (Bumin,
2007:2; Arı, 2004:9). Meksika, NAFTA üyeliği sonrasında dış ticaretteki
genişleme yanında, aşağıdaki tabloda yer verdiğimiz üzere işsizlik,
enflasyon, kamu borç stoku gibi temel mali göstergeler bakımından da
olumlu ve istikrarlı bir değişim göstermiştir. Benzer etkileri on yılı aşkın
süredir AB ile Gümrük Birliği içinde olan Türkiye’de de görmek
mümkündür. Bu nedenle Türkiye’nin Gümrük Birliği ile Meksika’nın
NAFTA üyeliği, dış ticaret, rekabet, ekonomik dönüşüm gibi sonuçlar
bakımından birbirine benzemektedir.
Tablo 86: Meksika’nın Temel Makro Ekonomik Verileri
Yıllar
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
İşsizlik Oranı
2,6
2,8
3,0
3,3
3,2
3,6
3,2
Enflasyon Oranı (%)
4,4
5,7
4,0
5,2
3,3
4,1
3,8
Kamu Kesimi
Dengesi /GSYİH
-0,7
-1,2
-0,6
-0,1
0,1
0,0
0,0
Net Kamu Borç
Stoku /GSYİH
42,0
43,5
44,0
36,8
35,3
32,5
31,5
Kaynak: Galindo ve Ros, 2008:203; IMF, 2009; CIA, 2008’den yararlanılarak
hazırlanmıştır.
Meksika’da, vergileme ile ilgili olarak göze çarpan bir başka husus ise
aşağıdaki tabloda yer almaktadır. Tablo: 87’de Meksika’nın sosyal güvenlik
yükleri de dahil edilmiş, toplam vergi yükü ve OECD ülkeleri toplam vergi
yükleri ile kıyaslanmıştır. Açık bir şekilde Meksika’da vergi yükünün OECD
268
ortalamasının toplam vergi yükünün neredeyse yarısı düzeyinde seyrettiği
görülmektedir.
Tablo 87: Meksika ve OECD Vergi Yükleri
Yıllar
1985
1990
1995
2000
2003
2004
Meksika Vergi Yükü /GSYİH
17,0
17,3
16,7
18,5
19,0
19,8
OECD Vergi Yükü /GSYİH
32,9
34,2
35,1
36,6
35,8
35,9
Kaynak: Yılmaz, 2007(a):201’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
Meksika’da 2003 ve 2004 yıllarında gelir ve kâr üzerindeki vergilerin
GSYİH’ye oranı sırasıyla 4,7 ve 4,6’dır. OECD ülkelerinde aynı yıllarda bu
oranlar 12,4 ve 12,5 olarak gerçekleşmiştir. Bu durum 1.149 trilyon USD’yi
aşan gayrisafi yurtiçi hasılası ile büyük bir üretim gerçekleştiren
Meksika’da, gelir vergilemesi alanında kişisel, kurumsal ve idari alanda
etkinsizliklerin olduğunu göstermektedir ve ülkede mikro düzeydeki
işletmelerin çokluğu, kayıt dışı ekonominin büyüklüğü yani vergi ödemeyen
önemli bir kesimin varlığı ile açıklanabilir. Aşağıdaki Tablo 88’de, 2000
sonrası dönemde kayıt dışı ekonomik faaliyetlere ilişkin bilgiler yer
almaktadır. Kayıt dışı ekonomi, Türkiye, Rusya, Brezilya gibi diğer
gelişmekte olan ülkelerden daha düşüktür.
Tablo 88: Meksika’da Yıllara Göre Kayıt Dışı Ekonomi
Yıllar
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Kayıt Dışı
Ekonomi/GSYİH 26,96
27,52
28,24
28,81
28,76
28,13
27,20
27,50
Kaynak: Macias, 2008:18’den (INEGI’den alıntı) yararlanılarak hazırlanmıştır.
Macias (2008:10-16), Meksika’daki kayıt dışı faaliyetleri, ülkenin son
30 yıllık verilerini kullanarak, MIMIC yöntemine göre hesaplamış ve
GSYİH’nin %40-%30’u aralığında seyreden (1970’lerde GSYİH’nın %40’ı,
1980-2000 arası dönemde GSYİH’nin %30’u kadar) kayıt dışı ekonominin
ana sebeplerinin vergileme, düşük ücret, ölçüsüz ve yanlış düzenlemeler
olduğu sonucuna varmıştır. Kayıt dışı sektörle ilgili olarak, 2008 reformu
içinde yürürlüğü başlatılan nakit mevduat vergisi kayıt dışı faaliyetler ve
kara paranın bankacılık sektörünü kullanarak transferler gerçekleştirmesinin
önüne geçmek amacını taşımaktadır. Bu uygulamaların başarı sağlayıp
sağlamayacağı konusunda tartışmalar olsa da hükümetin kayıt dışı faaliyetler
269
üzerine gitmede kararlılığını göstermesi bakımından önemlidir. Sermaye
çıkışı açısından bakıldığında, ülkenin cari açık problemi de olmaması ve
kamu kesimi borç dengesinin makul düzeyde olması uygulamanın
kararlılıkla yürütülebileceğinin bir göstergesi olabilir.
Ancak, siyasi iradenin kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadele
yanında, vergi kaçakçılığına sebep olan durumları da ortadan kaldırması
gerekir. Torgler’in (2003:15) 17 Latin Amerika ülkesi içerisinde “vergi
ahlakı” üzerine yaptığı çalışmanın ampirik bölümünde, bu ülkeler içinde
bireysel mükelleflerin ortalama %44,2’si “yolsuzluk” nedeniyle vergi
kaçırdıklarını, Meksika’da ise bu oranın %54,6 ile tüm Latin Amerika
ülkeleri içinde ikinci olduğunu göstermiştir. Sonuç olarak, tüm reform
çalışmalarında vergi hasılatlarını artırmak isteyen Meksika hükümetleri
yolsuzluğu azaltmalıdırlar.
4.1.4.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından Değerlendirilmesi
Meksika’nın petrol ve maden gelirleri sayesinde vergi gelirlerine olan
bağımlılığının düşük olması, bu ülkede vergi reformlarının başarı şansını
yükseltmektedir. Bu anlamda 2000 sonrasında yapılan kısmi nitelikli vergi
reformlarının başarılı olduğu ve temel makro ekonomik verilerde iyileşme ve
istikrar sağlandığı görülmektedir. 2008 vergi reformunun da temel vergileme
ilkeleri kapsamında başarılı olması beklenebilir. Ancak, aşağıdaki Tablo
89’da da görüleceği üzere, daha önce ele aldığımız diğer gelişmekte olan
ülkelerde olduğu gibi, Meksika’da da, adalet ve etkinlik arasındaki tercihler
nedeniyle adalet ilkesinden tavizler verildiği, kayıt dışılık ve yolsuzluk
nedeniyle vergi itaatinin yetersiz olduğu, eyaletler arası vergileme farkları
nedeniyle bazı karmaşıklıkların olduğu, yapılan reformlarda finansman
ihtiyacı doğrultusunda verimlilik amacı taşındığı söylenebilir.
270
Tablo 89: Meksika’da Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi
Adalet İlkesi Açısından
İlkeler
Vergi Reformlarının Sonuçları
Değ.*
Gelir vergisi tarifesinin kademeli olarak düz oranlı hale getirilmesi,
-
Vergi gelirleri içinde dolaysız vergilerin ağırlığının (%47) gelişmiş
ülkeler kadar olmasa da, çoğu gelişmekte olan ülkelerden yüksek
olması,
+
Dolaylı vergi tabanındaki istisnaların azaltılması çabaları,
+
Yatırım ve istihdamın artırılması, gayrimenkul ve turizm sektörünün
güçlendirilmesi amacıyla yeni istisnaların konulması,
-
Kar dağıtımında yıllara yaygın vergi indirimi uygulaması,
-
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadele kapsamında yeni
önlemelerin alınması ve oranın çoğu gelişmekte olan ülkelerden düşük
olması,
+
Petrol gelirlerine bağlı olarak vergi yükünün oldukça düşük olması,
+
Dolaysız vergi tabanının dar olması,
-
Gelir ve işletme vergisi (IETU) oranlarının kademeli olarak
düşürülmesi,
+
Kişisel gelir ve
düzleştirilmesi,
işletme
vergisi
oranlarının
eşitlenmesi
ve
Etkinlik İlkesi Açısından
İstihdam ve yatırımları artırıcı teşviklerin uygulamaya konulması,
+
+
+
Düşük vergi yükünün yabancı sermaye yatırımlarını artırması,
2002-2007 yıllarındaki kademeli, 2008 yılındaki ani vergi
indirimlerinin istikrarlı ekonomik büyümeye katkı sağlayamaması,
-
Dolaylı vergi tabanındaki kısmi genişlemeye rağmen dolaysız vergi
tabanının nüfusa oranla çok sığ olması,
-
Vergi idaresinin modernizasyonu, denetimlerin artırılması ve bazı
işlemlerin elektronik ortama taşınmasıyla uyum maliyetlerin düşmesi
ve vergi itaatinde artış beklentisi,
+
Yönetimler arası vergi gelirleri paylaşımının yeniden düzenlenmesi ve
denetim yetkisinin yerel yönetimlerle paylaşılması,
+
271
Basitlik İlkesi Açısından
Vergi tarifesinin düz oranlı hale getirilmesi
uygulamasıyla iki aşamalı vergileme oluşması),
(ancak
IETU
+
Vergi kolaylıklarının sayısının azaltılması, oransal uygulama
farklılıklarına son verilmesi ve uygulama birliği sağlanması,
+
Beyan işlemlerinin IETU ve KDV açısından kolaylaşması,
+
Uyum maliyetlerinin düşürülmesi ve gönüllü vergi itaatinin artması,
+
Vergi kaçağının azalması,
+
Eyaletlerin vergileme farklılıklarının devam etmesi,
-
Bazı vergilerin uygulamalarına kademeli olarak son verilecek olması,
+
Tarafsızlık: Düşük vergi yükü ve oranlarının caydırıcı etkisinin az
olması,
+
Diğer İlkeler Açısından
Saydamlık: Sistemin eskiye oranla basitleştirilmiş olması,
Vergi İtaati: Gönüllü bildirimlerde artış, kayıt dışı faaliyetlerde azalma
beklentisi,
+
+
+
-Dolaysız vergi hasılatının GSYİH’nın yüzdesi olarak artması,
İktisadilik: Vergisel bazı işlemlerin elektronik ortama kaydırılması ile
idari maliyetlerde düşme beklentisi,
Verimlilik: -Nakit mevduat vergisinin yürürlüğe girmesi,
+
+
+
- ÖTV tabanının genişletilmesi ve oranlarının %50 artırılması,
Uygunluk: Stopaj müessesinin geliştirilmesi ve ödeme zamanlarının
korunması.
+
* Değerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakımından ortaya
çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmiştir.
4.1.5. Brezilya
4.1.5.1. Brezilya Vergi Sistemi ve Değişikliklerin Değerlendirilmesi
Brezilya’nın günümüzdeki vergi sistemi, 1967 vergi reformu ve 1988
Anayasa değişikliği ve devamındaki vergi reform ve kanun değişiklikleriyle
şekillenmiştir. Sistemde yer alan vergiler, 1988 Anayasası tarafından
belirlenmiş olup, hükümetlerin vergilerin yasama, yönetim ve toplanmasına
ilişkin aşamalarında reform yapabilme gücü ya Anayasa değişikliği ya da
tamamlayıcı kanun yapabilme gücüyle orantılıdır. Hükümetler bu gücü
kendilerinde bulsa bile, başlatılan reform çalışmaları, kırılgan ekonomik ve
siyasi yapı nedeniyle yasama süreci içinde daraltılmakta, sürekli olarak
ötelenmekte veya politik baskılar neticesinde amacından sapmaktadır.
272
Reform çalışmaları sırasında geniş tabanlı, eşit vergileme ilkeleri esas
alınırken, politika gereği pek çok istisna, muafiyet, düşük oran ya da özel
uygulama yapılabilmektedir. Örneğin Mora ve Varsano’ya göre (2001:15);
1997 reformu (Kandir Law), ekonomik sonuçları bakımından 1990’lı yılların
en önemli vergi düzenlemesidir. Fakat eyaletlerin gelir kaybı nedeniyle
ortaya çıkan politik baskılar nedeniyle hemen uygulanmak yerine dört yıllık
döneme yayılmıştır. Bu baskılar sonucu bazı ürünler üzerindeki vergi oranı,
daha önce yüksek tutarda vergilendirilen ve lobi çalışmaları olumlu
sonuçlanan sektörler için düşük tutulmuştur (Werneck, 2006:88).
Son dönemde, daha çok ekonomik istikrar programlarının parçası
olarak yasalaşan vergi düzenlemeleri, bir taraftan vergi sisteminin
karmaşasını azaltarak basitlik sağlamaya çalışsa da, diğer taraftan artan borç
stokunu karşılamak için alınan önlemlerle vergi yükünü önemli ölçüde
artırmıştır. Hükümetlerin artan borç stokunu karşılamak amacıyla, kamu
gelirlerini artırmak için aldığı tedbirler ise şöyledir (Yılmaz, 2007(c):90-91):
a. Geçici konulan banka muameleleri vergisinin kalıcı hale
getirilmesi,
b. Sosyal güvenlik
kesintilerinin artırılması,
sisteminin
finansmanına
yönelik
prim
c. Mal ve hizmetlerden alınan işlem vergilerinin federal ve yerel
düzeyde katma değer vergileri ile değiştirilmesi ve oranlarının artırılması,
d. Stopajla tahsil edilen vergilerin oranlarının artırılması,
e. Yönetim
geliştirilmesi.
birimlerinin
vergi
idareleri
arasındaki
rekabetin
Aşağıdaki Tablo 90’da sözünü ettiğimiz gelişmeler doğrultusunda,
1994 sonrası dönemde net kamu borç stoku ile vergi ve sosyal güvenlik
yükleri arasındaki rakamsal bağ görülmektedir. Tabloya göre, Brezilya’da
vergi ve sosyal güvenlik yükü artışlarının önemli ölçüde kamu net borç
stokundaki artıştan kaynaklandığı söylenebilir.
273
1994
1997
1999
2001
2003
2004
2005
2006
Tablo 90: Brezilya’da Borç Stoku, Sosyal Güvenlik ve Vergi Yükü
Değişimi (GSYİH’nin %)
19942006
Değ.%
30,0
34,3
48,7
52,6
57,2
51,7
51,5
49,5
60,6
-
5,4
6,0
6,3
6,9
7,1
7,5
8,0
67,5
29,7
28,7
31,8
33,6
34,6
35,6
38,9
39.4
75,3
Yıllar
Yükler
Kamu Net Borç Stoku
Sosyal Güvenlik Yükleri
Vergi Yükü
Kaynak: Mantega, 2007:7; Oliveira ve Giuberti, 2006:44; Yılmaz, 2007(c):90’dan
yararlanılmıştır.
Yukarıda saydığımız gelir artırıcı politikaların uygulanması sonucu,
yerel ve federal hükümetlerin artan vergi tahsilatları, vergi yükünü daha
önceki yıllara göre önemli miktar artırmıştır.115 Anayasa değişikliğinin
olduğu 1988 yılında %22,43 olan vergi yükü, 1990 yılında %28,78’e
çıkmıştır. 1990’dan sonra başlayan yüksek enflasyonist dönemde (19911993) vergi yükü %25’ler düzeyine gerilediyse de, Real Plan adı verilen
ekonomik istikrar programının enflasyonu düşürmesinden sonra, 1994-1998
yılları arasında vergi yükü tekrar yükselerek %30’lara yaklaşmıştır. Bu iniş
çıkışlı dönemden sonra başlayan vergi reformu ve düzenlemeleri
kapsamında yeni vergilerin konulması ve mevcut vergilerin oranlarının
yükseltilmesi ile vergi yükü hep yükselme eğilimi içinde olmuştur. Vergi
reformunun yapıldığı yıllarda; 1997’de %28,73 ve 2003’de %34,65 olan
vergi yükü, sonraki yıllarda bu seviyelerin daha aşağısını görmemiş, hatta
daha da artmıştır. Bu dönemde vergi gelirlerindeki değişim ise aşağıdaki
tabloda, gelir, harcama ve servet sınıflandırması içinde yer alan temel
vergilerin hasılatları esas alınarak gösterilmiştir.
115
Tablo 91: Brezilya Vergi Yükü Değişimi (GSYİH’nin %’si)
Dönem
1960
1968-1980
1981-1989
1990
1991-1993
1994-1998
1999
Vergi Yükü
17,41
25,1
24,8
28,8
25,3
29,6
31,81
Dönem
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Vergi Yükü
32,31
33,69
35,36
34,65
35,64
38,99
39,40
Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:44; Werneck, 2003:398’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
274
Tablo 92: Brezilya Vergi Sisteminin Hasılat Yapısı (GSYİH’nin
%’si)
1998
2000
2001
2002
2003
2004
2005
TVGO*
(2005)
(%)
Gelir ve Kurumlar V.
5,95
6,24
6,55
7,67
7,46
7,35
7,28
24,30
Ücret ve Sosyal Güv. V.
7,48
7,34
7,43
7,54
7,33
7,59
8,20
21,60
KDV **
11,13
13,56
14,20
14,00
13,80
14,60
13,32
39,50
Banka Muameleleri V.
0,89
1,31
1,43
1,51
1,48
1,49
1,64
4,86
Akaryakıt Tüketim V.
-
-
-
0,56
0,54
0,44
0,36
1,10
0,71
0,77
0,76
0,59
0,52
0,52
0,42
1,20
Emlak Vergileri
0,48
0,43
0,46
0,49
0,52
0,52
0,54
1,60
Motorlu Taşıtlar V.
0,49
0,48
0,52
0,52
0,50
0.50
0,52
1,50
Diğer Vergi Gelirleri
2,33
2,16
2,34
2,49
2,51
2,61
6,71
4,34
Yıllar
Gelirler
Gelir Vergileri
Harcama Vergileri
Gümrük Vergisi
Servet Vergileri
Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:43; Werneck, 2008:6’dan yararlanılarak
hazırlanmıştır.
* TVGO: Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı
**Brezilya KDV sistemi içinde dört farklı katma değer vergisi (ICMS, IPI, COFIN,
PIS) vardır. Tablodaki rakamlar ise toplam olarak verilmiştir.
Tablodan da takip edilebileceği üzere, ele aldığımız dönemde gümrük
ve akaryakıt tüketim vergisi dışındaki vergilerinin hasılatlarının arttığı
görülmektedir. Bu dönemde, gelir ve kurumlar vergisi oranları
değişmemesine rağmen, bu vergilerin hasılatlarının artması istihdamdaki ve
kayıtlı mükellef sayısındaki artış ile idari maliyetlerdeki azalma ve etkinlik
artışıyla, gümrük vergisindeki hasılat azalışı küreselleşmeyle açıklanabilir.
1990’lı yıllarda özellikle tüketim vergilerinde görülen hasılat artışları
günümüzde de devam etmiş, 2000’li yıllarda yapılan reformlar ağırlıklı
olarak karmaşık olan tüketim vergisi sisteminin yeniden düzenlenmesine
yönelik olmuştur. Bu dönemde, daha önce geçici olarak uygulanan banka
muameleleri vergisi verimli bir vergi olması nedeniyle kalıcı hale getirilmiş,
2002 yılında hasılatı alt hükümetlerin yol yapım ve bakım masraflarına
tahsis edilmiş ÖTV niteliğinde akaryakıt tüketim vergisi getirilmiştir.
275
Tablo 92’un son sütununda, 2005 yılı vergi hasılatlarının toplam vergi
hasılatı içindeki payı gösterilmiştir. Buna göre, gelir vergilerin toplam vergi
gelirleri içinde ağırlığı %45,9, harcama vergilerinin %46,66, servet
vergilerinin ise %3,1’dir. Vergi gelirlerinin dağılımı, pek çok gelişmekte
olan ülkeye göre sosyal adalete daha uygundur ve uzun bir süredir bu şekilde
devam ettirilmesi nedeniyle de istikrarlıdır. Günümüz vergi yükünün gelir ve
harcama vergileri arasındaki paylaşımı 1990’lı yıllardaki dolaylı vergileme
eğilimini yansıtmaktadır. Oliveira ve Giuberti (2006:11), Brezilya vergi
yapısı ve yükü üzerine yaptıkları araştırmada, 1980’lerin genelinde yükün
dolaylı ve dolaysız vergiler arasında yarı yarıya paylaşıldığı; 1990’larda yeni
vergiler ve sosyal güvenlik yükümlülüklerinin artması sonucu dolaylı
vergilerin daha baskın olduğu, 1999’dan günümüze kadar olan dönemde ise
1980’lerdeki gibi dengeli bir sürecin devam ettiği ifade edilmiştir. Federal
yönetim yapısı içinde, vergi yükünün vergiler arasında dağılımı kadar
yönetim birimleri arasındaki dağılımı ve yönetimler arası paylaşımı da
önemlidir.
Tablo 93: Brezilya’da Vergi Gelirlerinin Yönetimler Arası
Paylaşımı
Yıllar
Vergi
Yükü
/GSYİH
Yönetim Birimlerinin Topladığı
Vergiler/GSYİH
Vergi Gelirlerinin Paylaşımı
(Toplam Gelirin %)
Federal
Eyalet
Belediye
Federal
Eyalet
Belediye
1960
17,41
11,14
5,45
0,82
59,5
34,1
6,4
1970
25,98
17,32
7,94
0,72
60,8
29,2
10,0
1980
24,52
18,31
5,31
0,90
68,2
23,4
8,6
1988
22,43
16,08
5,74
0,61
60,1
26,6
13,3
1995
29,41
19,41
8,41
1,59
56,2
27,2
16,6
2001
34,36
23,60
9,21
1,55
59,3
26,5
14,2
2005
38,99
22,53
9,70
6,76
57,8
24,9
17,3
Kaynak: Afonso ve Barraso, 2007:6; Varsano, 2003;
yararlanılarak hazırlanmıştır.
276
Schneider, 2004:46’dan
1988 Anayasası, belediye ve eyaletlere sınırlı da olsa bazı vergileri
koyma ve toplama yetkisi vermiştir. Federal gelir paylaşımı programına
göre, federal ve eyalet yönetimleri topladıkları vergileri, alt yönetimlerle
paylaşma zorunluluğundadır. Bu program sonucu, eyalet ve belediyeler
önemli miktarda gelir sağlamıştır. 1988 Anayasası ile alt yönetimlere verilen
bir başka olanak ise; yerel yönetimlerin mali sistemi konusundaki yerinden
yönetim yetkisinin, özellikle belediye yönetimlerinin, harcama yetkisinin
daha da genişletilmesi olmuş; bunun sonucu olarak belediyelerin de vergi
gelirleri ve kamu harcama açıkları artmıştır (Montero, 2001:160-161). Bu
açıkların doğurduğu ekonomik problemler nedeniyle, 1995 yılında yapılan
bir reform çalışmasıyla yerel idarelerin borçlanma olanakları sınırlanmıştır.
Yukarıdaki Tablo 93, önemli bazı yıllarda vergi yükünün yönetimler
arasındaki dağılımı ve vergi gelirlerinin paylaşımını göstermektedir.
Askeri yönetim sonrası yeni anayasal süreçle başlayan demokrasi
çabaları, yerel yönetimlerin vergileme yetkilerinin ve hizmet görme
sorumluluklarının genişletilmesi ile yetki paylaşım süreci tersine
işletilmiştir. Askeri yönetimin son dönemlerinde federal hükümetin vergi
gelirleri, toplanan verginin (1980) %75’ine yaklaşmış; yine aynı yıl alt
yönetimlerin payı ayrıldıktan sonra toplam vergi gelirlerinin %68,2’si
federal hükümete kalmıştır. 1983 yılında toplam vergi gelirleri içinde federal
hükümetin payı %69,1 iken, bu oran 1995 yılında %56,2’ye düşmüştür
(Schneider, 2004:32). 1995 sonrasında ise merkezi hükümetin sosyal ve
altyapı yatırımlarını artırmak amacıyla vergi gelirlerini artırması sonucu bir
taraftan toplam vergi gelirleri içindeki payı tekrar artarak %59,3 olmuş,
diğer taraftan alt yönetimler kendi gelirlerini artırabilmek için vergi
sistemlerinde etkinliği artırmışlardır (Samuels, 2003:555-556). Yeni
vergilerin konulması ve etkinlik artışı sonucu 1988 yılında eyaletlerde
%5,74, belediyelerde %0,61 olan vergi hasılatının GSYİH’ye oranı, 2005
yılında sırasıyla %9,70 ve %6,76 olmuştur. Aynı dönemde, vergi yükü
%73,8 oranında artarken; federal vergi yükü %40,11, eyalet vergi yükü
%68,99, belediye vergi yükü ise 10 kattan fazla artış göstermiştir. Vergi
gelirlerinin alt yönetimlerle paylaşılması sonucu ortaya çıkan gelir
dağılımına bakıldığında ise federal devlet ve eyaletlerin aldığı payın
azaldığını, belediyelerin aldığı payın ise %30 arttığını söyleyebiliriz.
Vergilendirme yetkisinin ve vergi gelirlerinin, eyalet ve belediye
yönetimleri ile paylaşılması etkinlik sağlayıcı özelliği yanında, vergi
277
sisteminde karmaşa da yaratmaktadır. Bu karmaşanın en önemli
noktalarından biri eyalet yönetimlerinin öncelikli geliri olan KDV
konusundadır. Bu verginin hem federal hem de eyalet düzeyinde
uygulanmasıyla ikili bir vergilendirmeye dönüşmesi ve KDV’nin eyaletler
arasında farklı oranlarda uygulanmasının ticaret saptırıcı etkisi eyaletler arası
mal hareketlerinde sorunlar doğurabilmektedir. Bu sorunları gidermek
maksadıyla özellikle KDV konusunda; eyaletler arası ticarette vergi
oranlarının belirlenmesi, ihracatta KDV istisnası getirilmesi gibi karmaşayı
azaltmaya dönük ortak düzenlemeler olmuşsa da dolaylı vergileme meselesi,
sosyal güvenlik vergilerinin çeşitliliği nedeniyle yarattığı karmaşa ile birlikte
sistemin en önemli sorunlarından biridir. Sistemin bir diğer önemli problemi
ise yüksek vergi yüküdür. Aşağıdaki tabloda Brezilya vergi yükü Meksika ve
OECD ortalaması ile kıyaslanmıştır. Son dönemde Brezilya’daki vergi yükü;
Meksika’ya göre %70’den daha büyük, 2003-2004 yıllarında OECD
ortalamasına yakın, 2005 ve sonrasında ise gelişmiş ülkelere daha yakındır.
Tablo 94: Brezilya ve OECD Vergi Yükleri (GSYİH’nin %’si)
Yıllar
1985
1990
1995
2000
2003
2004
2005_
Brezilya Vergi Yükü
24,0
28,8
29,4
32,3
34,6
35,6
38,9
Meksika Vergi Yükü
17,0
17,3
16,7
18,5
19,0
19,8
-
OECD Vergi Yükü (ort.)
32,9
34,2
35,1
36,6
35,8
35,9
-
Kaynak: Werneck,
hazırlanmıştır.
2003:398;
Yılmaz,
2007(a):201’den
yararlanılarak
Tablo’dan da görüleceği gibi Brezilya vergi yükü; OECD
ortalamasından ve Meksika’dan daha hızlı yükselmiştir. Kaldı ki bu
dönemde gelişmekte olan ülkelerdeki genel vergileme eğiliminin, vergi
oranlarının düşürülmesi olduğu göz önünde tutulduğunda, bu durumun vergi
ödeme gayretini olumsuz etkileyeceği söylenebilir. Brezilya vergi yönetimi
vergi kaçağı ile mücadelede idari önlemleri ve bilgi teknolojisi kullanımını
artırarak, 1994-2004 arası dönemde ve sonrasında, hem vergi kaçakçılığını
düşürmede başarılı olmuş, hem de vergi ödeyenlerin vergi kaçakçısı olarak
düşünülen geleneksel zihniyetin yerine, vergi mükelleflerini hizmet
verilmesi gereken müşteriler olarak görerek, önemli gelişme kaydetmiştir
(Oliveira ve Giuberti, 2006:24). Ancak gelişmekte olan bir ülke olarak
Brezilya’da da, kayıt dışı ekonomi bu gelişmelere rağmen önemli bir
problemdir. Aşağıdaki Tablo 95’de, 1999-2003 yılları arasında Latin
278
Amerika ve Brezilya’da kayıt dışı ekonomik hacmin GSYİH’ye oranı
verilmiştir. Brezilya, son dönemde %40’ın üzerinde olan kayıt dışı ekonomik
büyüklüğü bakımından World Bank Doing Business Surveyde yer alan
ülkeler arasında %46 oranlı Rusya’dan sonra ikinci sıradadır (Kenyon,
2006:13).
Tablo 95: Brezilya’da
(GSYİH’nin %’si)
1999/2000
Kayıt
Dışı
2001/2002
Ekonomi
Büyüklüğü
2002/2003______
Brezilya
39,8
40,9
42,3
Latin Amerika (0rt.)
41,1
42,2
43,4
Kaynak: Schneider, 2005:18’deki tablodan yararlanılarak hazırlanmıştır.
Tablodan açıkça görüleceği gibi, kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin
Brezilya ve Latin Amerika ülkelerindeki 1999-2003 yılları arasındaki seyri
birbiriyle paralel olarak yükselmiştir. 1997 yılında başlatılan “simples” adı
verilen sistemin amaçlarından biri de küçük işletmeleri düşük oranda ve
basit bir sistemde vergilendirerek, bu işletmelerin kayıt altına alınmasını
sağlamaktı (Oliveira ve Giuberti, 2006:18), Sistemdeki firmaların 500.000
yeni istihdam yaratması ve daha önemlisi bu firmaların kayıtlı ekonomiye
geçmesi sağlanmıştır (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:28). Ancak, kayıt
dışı faaliyetler, özellikle ülkenin fakir bölgelerinde ve kırsal alanda yaygın
olarak devam etmektedir. 2003 yılında yapılan bir araştırmaya göre kırsal
alandaki 10,5 milyon işletmenin yarısı kayıt dışıdır ve Brezilya İstatistik
Kurumu (IBGE) verilerine göre, sadece bu firmaların GSYİH içindeki
büyüklüğü %14’dür (Oliveira ve Giuberti, 2006:23). Kenyon ise (2006:25)
çalışmasında; Brezilya ülke verilerine dayanarak, vergi kaçakçılığı
sorununun sadece küçük ve orta ölçekli firmalarla sınırlı olmadığı, sanayi
işletmelerinin de bu sorunun bir parçası olduğunu vurgulamıştır.
279
Tablo 96: Brezilya’da Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri
Yıllar
2002
2003
2004
2005
2006
2007*
2008*
2009
DYS Girişi
(Milyar USD)
16,6
10,1
18,1
15,1
18,7
34,5
27,0
25,0
DYS/GSYİH (%) 3,3
1,8
2,7
1,7
1,8
27
1,9
1,8
Reel Büyüme (%) 2,7
1,2
5,7
2,9
3,7
4,3
3,8
3,7
Kaynak: The Economist, 2007:213-212-154-148’den yararlanılarak hazırlanmıştır.
* Tahmini verilerdir.
Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere; Brezilya, benzer şartları
taşıyan gelişmekte olan ülkelerle kıyaslandığında, yüksek vergi yükü ve
karmaşık vergi sistemine rağmen önemli miktarda doğrudan yabancı
sermaye çekmektedir. Son dönemde vergi yükünün ağırlıklı olarak dolaylı
vergilere kaydırılmaya çalışılması ve dolaysız vergilerle ilgili olarak önemli
sektörler için getirilen teşvikler sayesinde ülkenin yatırım çekebilme gücü
artmıştır. Brezilya’ya ağırlıklı olarak 1996 yılı ve sonrasında olmak üzere,
1990-2000 yılları arası ortalama 12 milyar USD, aynı dönemde Meksika ise
ortalama 9,3 milyar USD doğrudan yatırım çekmiştir (UNTAD, 2007).
Yukarıdaki tabloda, 2002 yılı sonrasında ülkeye gelen doğrudan yatırım
miktarı ve büyüme oranları verilmiştir. Bu dönemde ülkeye giren sermaye
miktarı 1990’lı yıllara göre hem parasal, hem de GSYİH’nin yüzdesi olarak
artmıştır. Yıllara göre dalgalı bir değişim gösteren doğrudan sermaye girişi
birebir olmasa da reel büyüme oranlarına da yansımıştır.
4.1.5.2. Sonuçların Reform İlkeleri Bakımından Değerlendirilmesi
Brezilya, federal yönetim sistemi içindeki yasama zorlukları ve güçlü
hükümetlerin olmayışı nedenleriyle incelediğimiz diğer ülkelerdeki kadar
kapsamlı bir vergi reformu gerçekleştirememiş, reform olarak nitelenen
düzenlemeler daha çok finansal ve ekonomik tedbirler doğrultusunda
yapılmıştır. Aşağıdaki Tablo 97’de, vergi sisteminde yapılan bu
düzenlemeler reform ilkeleri bakımından değerlendirilmiştir. Brezilya ve
diğer ülkeler için reform ile ulaşılmak istenilen hedefler, yani adalet,
etkinlik, basitlik ve diğer reform ilkeleri bakımından yaptığımız özet
tablolara dayanarak, Brezilya vergi reformlarının, diğer ülkelerin
reformlarından daha başarısız olduğunu söyleyebiliriz. Brezilya’da diğer
ülkelerdeki gibi vergileme adaletindeki zafiyetlere ek olarak, genel bütçe ve
sosyal güvenlik bütçelerinin ayrı uygulanması, yönetimler arasıdaki vergi
280
uygulaması farklılıkları nedenleriyle vergi sisteminde etkinlik ve basitlik
ilkelerinin sağlanması bakımından önemli problemler söz konusudur.
Sistemin karmaşıklığı nedeniyle saydamlık ilkesinden de önemli oranda
sapıldığı, yoksulluk ve yolsuzluklar nedeniyle yüksek olan kayıt dışı
ekonomik faaliyetlerin olduğu ve bunun sonucu vergi itaatinde de önemli
ölçüde eksiklikler olduğu görülmektedir.
Tablo 97: Brezilya’da Reform Sonuçlarının Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi
Etkinlik İlkesi Açısından
Adalet İlkesi Açısından
İlkeler
Reformların Sonuçları
Değ.*
Gelir (iki oranlı, iki dilimli) ve kurumlar vergisinin (belirli bir tutarın
üzerindeki kazançlara ek %10) artan oranlı uygulanması,
Gelir vergisinde vergileme eşiğinin yüksek tutulması,
Kar ve tüketim üzerinden ayrıca sosyal güvenlik vergilerinin alınması,
Toplam vergi gelirleri içinde gelir vergilerinin ağırlığının artması,
Dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payının %42 olması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin yüksek olması,
Kişisel gelirin düşük, kurumsal gelirin yüksek oranda vergilendirilmesi,
İhracat, sermaye malı üretimi ve küçük işletmelerin korunması
amacıyla teşvik amaçlı istisnaların varlığı, bazı sektörlere vergi indirimi
sağlanması,
Vergi ve sosyal güvenlik yüklerinin artması,
Vergi yükündeki artışa rağmen, kamu borç stokunun artması,
Küçük işletmelerin vergileme rejiminde değişiklik yapılmasıyla; idari
maliyetlerde azalma, istihdam ve kayıtlı mükellef sayısında artış
görülmesi,
Dolaylı vergi oranlarının eyaletlerde farklı uygulanması nedeniyle
eyaletler arası ticarette problemlerin ortaya çıkması,
Devlet bütçesi ve sosyal güvenlik bütçesinin ayrı uygulanması,
Anahtar sektörlerde vergi indirimi ile yatırımların hızlandırılmaya
çalışılması,
İdari maliyetlerin azaltılması, kayıt dışı ekonomik faaliyetler ve
mükelleflerin denetiminde etkinliğin artırılması, dış ticaretin
kolaylaştırılması amaçlarıyla değişik isimlerde veri tabanı sistemlerinin
kurulması,
Belediyelerin topladığı vergilerin GSYİH’ya oranının artması yanında,
genel bütçe gelirleri içindeki yerel idare payının da artırılması,
Yabancı sermaye yatırımlarının ve ekonomik büyümenin
hızlandırılması,
+
+
+
+
+
-
+
+
+
+
281
Basitlik İlkesi Açısından
Diğer İlkeler Açısından
Genel bütçe ve sosyal güvenlik bütçelerinin ayrı uygulanması, vergiler
ve sosyal güvenlik yüklerinin bu bütçelere ayrı ayrı tahsis edilmesi,
Küçük işletmeler üzerindeki sekiz ayrı yükümlülük yerine tek
yükümlülük konulması ve bu işletmelerin vergileme rejiminin
basitleştirilmesi,
1997’de başlayan e-beyan ve ihracat işlemleri gibi bazı idari işlemlerin
web üzerinden yapılabilmesi idari maliyetleri ve uyum maliyetlerini
azaltması,
KDV’nin (PIS ve COFINS) toplu muamele vergisine dönüştürülmesi,
Kurum kazançları üzerinden ayrıca sosyal güvenlik vergisi alınması,
Sosyal güvenlik vergilerinin mal ve hizmetler üzerinden de alınması,
Teşvik amaçlı olarak indirimli vergi oranı uygulamalarının başlatılması,
Vergi ve sosyal güvenlik yükümlülüklerin çok çeşitli olması,
Eyaletlerin farklı KDV oranı uygulaması, eyaletler arası ticareti
zorlaştırmakta,
Tarafsızlık: Vergi ve sosyal güvenlik yükünün artması,
Saydamlık: Sistemin karmaşık olması,
Vergi İtaati: Kayıt dışı faaliyetlerin azalması (ama hala çok yüksek),
İktisadilik:
Veri tabanı sistemiyle vergi toplama maliyetlerinin
düşürülmesi,
Verimlilik: -Yol inşası ve bakımına tahsis edilen akaryakıt vergisi
konulması,
-KDV oranlarının artırılması ve ithalata da uygulanmaya başlanması,
-CPMF’nin (BSMV) uygulama sürelerinin uzatılması.
+
+
+
+
+
+
+
+
* Değerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakımından ortaya
çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmiştir.
4.2. 2000 Sonrası Dönemde Türk Vergi Sisteminde Yapılan
Değişikliklerinin Değerlendirilmesi
2000’den günümüze kadar olan dönemde vergi ve harç kanunlarının
yenilenmesi kapsamında 40’ın üzerinde kanun değişikliği yapılmış olup,
bunların önemli bir kısmı hacim ve içerik itibarıyla dar kapsamlıdır. Bu
düzenlemelerin çoğu hükümetlerin, IMF ile yapılan Stand-By anlaşmaları116
kapsamında verdiği taahhütler doğrultusunda olan ve daha çok ekonomik
istikrar programının amacına ulaşması için uygulanan sıkı maliye politikası
tedbirlerinin desteklenmesine yöneliktir. Bu çalışmalardan sonuncusu olan
ve 2004 yılında yapılan 19. Stand-By Anlaşmasında yer alan mali taahhütler
116
Aralık 1999’da yapılan 18. Stand By Anlaşması 2000-2002 dönemini kapsamış,
2001 krizinin hemen sonrasında kesilerek, 2002-2004 yıllarını kapsayan 19. Stand
By Anlaşması imzalanmıştır. Böylece Ocak 2000’de başlayan anlaşma uzatmalı
olarak 2005 yılına kadar uygulanmıştır.
282
ve hükümet programları kapsamında hazırlıklarına başlanılan vergi reformu
çalışmaları sürdürülmektedir.
Reform çalışmalarında, 2003 sonrası dönemde yasal statüsü
değiştirilen ve çalışır duruma getirilen Vergi Konseyinin katkısı büyüktür.
Konseyin düşünce kuruluşu ve öneri merci sıfatıyla yürüttüğü reform
çalışmalarının bir kısmı tamamlanmış olmakla birlikte, gelir vergisi, vergi
usul kanunu, tüketim vergileri, vergi cezaları, vergi yargısı, yerel
yönetimlerce alınan vergiler konularında çalışmaları devam etmektedir.117
2000 yılı ve sonrasında gerek Konsey katkısı gerekse daha öncesinde yapılan
yasal düzenlemeler arasında neticeleri bakımından vergi yükü, adaleti,
uluslararası rekabet, basitlik, sistemin yapısı gibi vergileme bileşenlerini
değiştirecek nitelikte düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler arasından
vergi sistemimizin gelişimi bakımından önemli gördüklerimiz aşağıda
kronolojik olarak sıralanmış ve bu değişikliklerin nitelik ve önemleri kısaca
anlatılmıştır.
4369 sayılı Yasanın Gelir Vergisine Tabi Gelirin Tanımını ve
Denetim Yetkisinin Kapsamını Genişleten Hükümlerinin Yürürlüğünün
Durdurulması ve Yürürlükten Kaldırılması: Ele aldığımız dönem öncesinde
yapılan ama etkileri 2000’lerin ilk yıllarında da devam eden 4369 sayılı Yasa
ile gelir vergisinde önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu Kanunla, gelirin
tanımında yapılan değişiklikle gelir vergisinde net artış teorisine geçilmiş,
gelir vergisi oranları düşürülerek, tarife basamakları genişletilmiş, gerçek
usulde vergilemeye geçilmesi kapsamında hayat standardı ve götürü usul
kaldırılmış, mali milat uygulaması başlatılmış, istisna ve muafiyetlerin
bazıları yeniden düzenlenmiş veya kaldırılmış, vergi cezaları yeniden
düzenlenmiş, bazı vergilerin de oranlarında118 önemli düzenlemeler
yapılmıştır. 4369 sayılı Yasa, temelde vergi tabanının genişletilmesi ve kayıt
dışı ekonomi ile mücadele amacıyla çıkartılmıştır. Ancak kamuoyunda
“Nereden buldun?” yasası olarak bilinen bu düzenlemenin, vergi gelirleri ve
ekonomi üzerindeki olumsuz etkileri nedeniyle gelirin tanımı, yeni tanıma
bağlı madde hükümleri ve Mali Miladı düzenleyen hükümleri 11/08/1999
117
1992 yılında kurulan ancak kesintili ve kısa dönemli çalışan Vergi Konseyi
2003’de işler hale getirilerek, 2004 yılında 178 sayılı KHK ile yasal statüye
kavuşturulmuştur (www.vergikonseyi.org.tr; 23/01/2009).
118
Kurumlar vergisi oranı %25’den %30’a çıkartılmış (fon dahil %33), veraset ve
intikal vergisi oranları düşürülecek tarife dilimleri yükseltilmiş, emlak vergisi
oranları düşürülmüş, tapu harçlarında indirimler yapılmıştır.
283
tarihli 4444 sayılı Yasa ile 2003 yılı başına kadar ertelenmiş, 09/01/2003
tarihli 4783 sayılı Yasa bahsettiğimiz hükümleri hiç uygulanamadan
yürürlükten kaldırmıştır.
4369 sayılı Yasa; bazı vergi kolaylıklarına, götürü usule, hayat
standardı esasına son verilmesi, vergi tabanını genişletme ve kayıt dışı
ekonomi ile mücadele etme gayreti bakımından kısmi nitelikli bir reform
denemesi olarak nitelendirilebilir. Ancak bu deneme, kayıtlı ekonomiye
geçişi düzenleyen hükümleri bakımından başarısız olsa da, baskı gruplarının
reformlar üzerindeki etkisinin görülmesi, reformların zamanlamasının iyi
yapılması, toplumsal mutabakatın aranması ve yapılacak düzenlemelerin
uygulanabilirliği bakımlarından ders alınması gereken nitelikler
taşımaktadır.
Ek Mali Yükümlülükler Getiren 4481 ve 4837 sayılı Yasalar: 1999
yılından Adapazarı, Düzce ve Bolu illerinde Ağustos ve Kasım aylarında
meydana gelen depremlerin yol açtığı ekonomik kayıpların giderilmesi
amacıyla çıkartılan 26/11/1999 tarihli 4481 sayılı Yasa kapsamında; gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin bir önceki yıl matrahları üzerine %5, emlak
vergisi mükelleflerinin 1999 yılı matrahları üzerinden kanuni oranlarda,
motorlu taşıtlar vergisi mükellefleri üzerine 1999 yılında tahakkuk eden
vergi kadar ek vergi konulmuş, 1/12/1999 tarihinden önce ihraç edilen kamu
iç borçlanma senetlerinden elde edilen iratlara %4-%19 arasında faiz vergisi
konulmuş, 31/12/2000 tarihine kadar uygulanmak üzere cep telefonu
işletmecilerinin verdiği hizmet bedelleri üzerinden %25 özel iletişim vergisi
ve yine 2000 yılı sonuna kadar uygulanmak üzere eğitime katkı payı alınan
işlem ve kağıtlar üzerinden katkı payı ile aynı oranda alınmasını gerektiren
özel işlem vergisi konulmuştur. Bu yasa ile getirilen ek vergiler ve faiz
vergisi vergi kanunlarının geriye yürümesine ve vergilemede saydamlığın
ihlali anlamına gelmektedir ve bu kanun kapsamında getirilen
yükümlülüklerden bazılarının mevzuatımıza yerleşmesi vergi yükünün
artmasına da sebep olmaktadır.
03/04/2003 tarih ve 4837 sayılı Yasa ile ekonomik istikrarı sağlamak
amacıyla, 2003 yılında tahakkuk eden motorlu taşıt ve emlak vergilerinin bir
katı kadar ve bir defaya mahsus olmak üzere yeniden ek vergi getirilmiştir.
Bu Kanun aleyhine açılan iptal davası Anayasa Mahkemesinin E.S: 2003/48,
K.S:2003/76 sayılı kararında 4837 sayılı Kanunun ek motorlu taşıtlar vergisi
yükümlülüğü getiren 1. maddesinin iptali ile sonuçlanmıştır. IMF direktifi ile
284
toplanmaya çalışılan bu ek vergilerin, herhangi bir krizin olmadığı bu
dönemde toplanmaya çalışılmasına mükellefler tepki vermiş ve beklenen
gelir artışı sağlanamamıştır (Armağan, 2007:236). Zaten bu tür
düzenlemelerin mükellefler üzerindeki vergi baskısını artırdığı, vergiden
kaçınmalara ve vergi bilincinin azalmasına sebep olduğu açıktır.
4881 ve 4837 sayılı yasal düzenlemeler günlük politikalar kapsamında
üretilmiş çözümlerdir. Bu nitelikteki düzenlemelerin vergi bilinci ve itaatinin
oluşturulmasında taşıdığı önem nedeniyle, uzun dönemde vergileme amacına
zarar verdiğini düşünmekteyiz. Uzun dönemde vergilerin verimli ve etkin
uygulanması, vizyonlu bir şekilde yürürlüğe girmesine bağlıdır. Bu
bakımdan Vergi Konseyinin işler hale getirilmesi toplumsal gerçeklerin
kavranması ve objektifliğin ortaya konulabilmesi açısından çok önemlidir.
12/06/2002 tarih ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu:
Dolaylı vergi sistemimizde 1984’de uygulamaya başlanan KDV’den sonra,
en önemli ve olumlu değişiklik 4760 sayılı Yasa ile kabul edilen ÖTVK’nın
Ağustos 2002’de yürürlüğe girmesidir. Yapılan bu değişiklikle vergi
sistemimizde yer alan 16 değişik düzenlemenin119 kaldırılarak, yerine
ÖTV’nin getirilmesi ile sistemin basitleştirilmesi ve etkinleştirilmesi, ithalat
işlemlerindeki bürokrasinin azaltılması, ithalattan alınan vergi hasılatının
artırılması ve dolaylı vergi sistemimizin AB’ye uyumunun sağlanması
açılarından büyük önem taşımaktadır.
ÖTV, uygulandığı altı yılı aşkın süre içinde vergi sistemimizin en
önemli vergilerinden biri olmuştur. Verimli bir vergi olan ÖTV, ilk
uygulandığı 2002 yılından günümüze kadar toplam vergi hasılatının
ortalama %30’u kadar getiri sağlamıştır. Bu bakımdan başarılı bir dönüşüm
gerçekleşmiştir, ama ÖTV oranları bakımından sistemimizin en tartışılan
vergisi olmuştur. Yasanın çıkartılmasından sonra vergi oranları konusunda
04/09/2008 tarihine kadar 67 adet BKK çıkarılmıştır. Bu kararlardan; yük ve
yolcu taşıma, balıkçılık ve turizm amaçlı çalıştırılan gemilerin yakıtı
119
4760 sayılı Yasa kapsamında uygulaması kaldırılan bu düzenlemeler şunlardır:
1.Akaryakıt Tüketim Vergisi, 2.Akaryakıt Fiyat İstikrar Payı, 3.Taşıt Alım Vergisi,
4.Ek Taşıt Alım Vergisi, 5.Çevre Kirliliği Önleme Fonu (Taşıt Alım Vergisinin ¼’Ü
Kadar), 6.Trafik Tescil Harçları, 7.Eğitime Katkı Payı, 8.Özel İşlem Vergisi, 9.Mera
Payı, 10.Federasyonlar Payı, 11.Savunma Sanayii Destekleme Fonu, 12.Ek Vergi,
13.Eğitim Gençlik Spor Sağlık Hizmetleri Vergisi, 14.Malul Şehit Dul ve Yetimleri
Payı, 15.Tütün Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme ve
Denetleme Payı, 16.Toplu Konut Payı.
285
üzerindeki ÖTV oranını sıfırlayan (2003/5868 sayılı BKK) ve hurda araçlar
için ÖTV indirim tutarını belirleyen (2004/7334 sayılı BKK), birkaçı hariç
diğerleri vergi oranlarının artırılması yönünde düzenlemelerdir. ÖTV
oranlarındaki bu artışlar, son dönem dolaylı vergi yükünün artmasının da
başlıca sebebidir.
ÖTV’nin, toplu muamele vergisi olarak uygulanması ve mükellef
sayısının az olması nedeniyle; tahsilat maliyeti, kaçınma ve kaçakçılık fiilleri
düşük bir vergi olması beklenmelidir. Ancak, ülkemizde birinci bölümde de
üzerinde durduğumuz üzere akaryakıt, sigara ve alkollü içecekler üzerindeki
ağır vergi yükü vergi itaatini önemli ölçüde azaltmaktadır. ÖTV ile sistem
basitleştirilmiş olmasına rağmen, vergi oranları konusundaki istikrarsızlık ve
hükümetlerin finansman ihtiyacı doğrultusunda vergi kapsamındaki ürünler
üzerindeki vergi oranlarını artırması hem vergi kaçakçılığını artırarak vergi
kaybına neden olmakta hem de kayıtlı çalışan mükellefler aleyhine haksız
rekabet yaratmaktadır.
27/02/2003 tarih ve 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu ve Af: Bu
Kanun ile devlet; mükelleflerce ödenemez hale gelmiş ağır vergi borcu ve
cezalarını ortadan kaldırıp bir kısım alacaklarından vazgeçerek, mükelleflere
ödeme kolaylıkları getirmek suretiyle vergi tahsilatını hızlandırmayı, ihtilaflı
kamu alacakları bakımından mükelleflerle ortak bir noktada uzlaşarak
mahkemelerde ve vergi dairelerinde biriken dosyalardan kurtulmayı, matrah
artırımı yoluyla vergi taraflarının geleceğe odaklanmasını sağlayarak kayıtlı
ekonomiye katılımını teşvik etmeyi ve geçmişten gelen sorunları ortadan
kaldırmayı amaçlamıştır (Altun, Küçük ve Şanver, 2003:5).
Kamuoyunda vergi affı olarak nitelenen bu yasa ile mükelleflerin
kesinleşmiş vergi borçlarının yeniden yapılandırılması, kesinleşmemiş
alacaklar üzerindeki itilafların bir an önce uzlaşma yoluyla
neticelendirilmesi, stok affı ile işletmelerin kayıtlarının gerçek duruma
uygun hale getirilmesi, uyuşmazlıkların sayısının azaltılması, pişmanlık ile
beyan müessesinin teşviki ve küçük alacaklardan vazgeçilmesi
öngörülmüştür. Bu doğrultuda kanun kapsamında; kesinleşmiş vergi
asıllarının tamamının, vergi aslına bağlı gecikme faizi ve zammı gibi fer’i
alacakların yerine ise aylık TEFE oranı uygulanarak hesaplanacak tutarın 18
ayda ve dokuz taksitte ödenmesi; bir vergi alacağına bağlı olmaksızın
kesinleşen cezaların %80’inin ve bunların gecikme zamlarının tamamının
tahsilinden vazgeçilerek kalan %20 cezanın Haziran 2003 sonuna kadar üç
286
eşit taksitte ödenmesi; kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan kamu
alacaklarının, dava açılmaması veya açılan davadan vazgeçilmesi şartıyla
vergi aslının %50’si, vergiye bağlı fer’i alacakların tamamının tahsilinden
vazgeçilerek kalan tutarın 18 ayda ve dokuz taksitte tahsili; gelir ve kurumlar
vergisi mükelleflerinin 1998-1999-2000-2001 yılları matrahlarını %30-%25%20-%15 oranında ve belirlenen tutarlarda artırmaları halinde, bu dönemlere
ilişkin olarak tekrar bir incelemenin ve tarhiyatın olmayacağı; gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin envanter tutarsızlığının giderilmesi için
stok affı; bazı küçük kamu alacaklarının tahsilinden vazgeçilmesi konuları
düzenlenmiştir.
Vergi Barışı Yasası ile sağlanan avantajlar, vergi gelirlerinin
beklentilerin de üzerinde artmasını sağlamıştır. Kamu finansmanı açısından
başarılı bulduğumuz bu düzenleme sonrasında, “vergi mevzuatımızda ve
ceza sistemimizde gerekli tamamlayıcı düzenleme ve iyileştirmeler
yapılmadığı için, affı doğuran sebepler olduğu gibi devam etmektedir”
(Doğrusöz, 16/06/2008). Son dönemde vergi barışına ilave olarak, sosyal
güvenlik kurumları alacaklarının (SSK ve Bağ-Kur primi) peşin ödenmesi
halinde bu borca ilişkin faizin %85’ini, 12 ayda taksitli olarak ödenmesi
halinde %55’ini affeden 15/5/2008 tarih ve 5763 sayılı Yasa, spor
klüplerinin vergi ve prim borçlarının 10 yıllığına yıllık %4 tecil faizi ile ve
teminatsız olarak taksitlendirilmesine olanak sağlayan 4/6/2008 tarih 5766
sayılı Yasa yürürlüğe girmiş ve son olarak zor durumda olmaları nedeniyle
borçlarını ödeyememiş olan mükelleflere 30/10/2008 tarih ve 27039 sayılı
Resmi Gazete’de yayınlanan Seri: B ve 4 Sıra Nolu Tahsilat Genel Tebliği
ile süresi içinde ödenmemiş vergi borçlarını 28/11/2008 tarihine kadar
borçlu oldukları vergi dairesine başvurmaları halinde yıllık %3 tecil faizi ile
18 ayda ödeme fırsatı tanınmıştır. Af niteliği taşıyan bu düzenlemeler ile
bütçe denkliğine ilişkin IMF’ye verilen taahhütler yerine getirilse de vergi ve
primini tam ödeyen mükellefler açısından adaletsizlik yaratılmıştır.
Enflasyon Düzeltmesi: 17/12/2003 tarih ve 5024 sayılı Yasa ile
değiştirilen VUK’un mükerrer 298. maddesi hükmü uyarınca; kazançlarının
bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat
endeksindeki (TEFE-ÜFE) artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç
hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan
fazla olması halinde geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere mali
tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmak zorundadırlar. TEFE
287
şartlarının gerçekleşmesi ile herhangi bir geçici vergi döneminde enflasyon
düzeltmesi yapılan işletme için, takip eden geçici vergi dönemleri ve ilgili
mali yılda da düzeltme yapma zorunluluğu söz konusudur.
Yasama organı bu düzenleme ile bilanço esasında vergilendirilen
mükelleflerin, enflasyon nedeniyle ortaya çıkan fiktif kazançlarını vergi dışı
bırakılarak, bu mükelleflerin geçek tutarlar üzerinden vergilendirilmelerini
amaçlamıştır. Ancak uygulamadaki aksaklık nedeniyle 16/07/2004 tarih ve
5228 sayılı Yasa ile 31/12/2003 tarihli bilançoda aktif toplam ya da hesap
dönemi cirosu belirli bir tutarın altında olan işletmelerin, 2003 sonunda ve
2004 yılı geçici vergi dönemlerindeki mali tablolarını enflasyon
düzeltmesine tabi tutma zorunluluğu yoktur. Ancak bu mükelleflerin 2004
yılı dördüncü geçici vergilendirme dönemi sonuna (10/05/2005) kadar
düzeltme işlemi yapmaları karara bağlanmıştır.
Mükelleflere tanınmış bir hak olan enflasyon düzeltmesi teknik boyutu
ile tam olarak kavranamadığından, uygulamanın ilk yıllarında süre
uzatımları yapıldı. Kavramsal olarak bakıldığında, yüksek enflasyonun
yaşandığı dönemlerde mükelleflerin enflasyon karşısında eriyen varlık, öz
sermaye ve borçları bu düzenleme ile gerçek değerini yansıtacak, böylece
işletme yöneticileri, ortakları ve sermayedarlar işletme hakkında gerçek ve
tutarlı bilgilere ulaşabilecek, muhasebe düzeninin sunduğu bilgiler daha
anlamlı hale gelecek ve tahakkuk eden vergiler de gerçek tutarlar üzerinden
tahakkuk edecektir.
Uygulama başlangıçta sermaye yapısı güçlü şirketler lehine görünse de
öz sermayesi zayıf, dış kaynak kullanarak çalışan ya da vadeli alım yapan
küçük işletmelerin, borçla aldıkları varlıklarının değerlenmesi sonucu oluşan
değerleme karı sermayeye eklemeleri durumunda bu kar işletmeden
çekilmediği sürece vergilendirilmediği için küçük işletmeleri de
korumaktadır. İlk aylarda uygulamanın teknik boyutunun kavranması ve
31/12/2003 tarihli bilançolarda düzeltme sonucu ortaya çıkan zararların
kurum kazancından indirilmesine izin verilmemesi nedenleriyle meslek
mensupları ve mükellefler nezdinde memnuniyetsizlikler söz konusu olsa da,
enflasyon düzeltmesi/muhasebesi mevzuatımızın uluslararası mevzuata
uyumlaştırılması, yabancı sermayenin yüksek enflasyonun olduğu ülkemize
gelişinin teşvik edilmesi, verginin gerçek tutarlar üzerinden alınması
bakımından olumlu bir düzenlemedir.
288
Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarının Düşürülmesi: Tezimizin
birinci bölümünde yer verdiğimiz Tablo 9’da gelir vergisi tarifesi ve
kurumlar vergisi oranının yaklaşık 50 yıllık değişimini gösterdik. Bu dönem
içinde 1960’larda on dilimli olan gelir vergisi tarifesinin en düşük oranı
%10, en yüksek marjinal oranı %70’lerde iken, günümüze kadar aşamalı
olarak dilim sayısı dörde, en yüksek marjinal oranı da %35’e düşürülmüş,
yürürlükteki düzenlemeye göre ilk dilime uygulanan oran da %10’dan
%15’e çıkartılmıştır.
1999-2005 yılları arasında ücret gelirlerine 5 puan indirimli olarak
uygulanan tarife, 2004 yılına kadar (2004 yılı kazançları dahil) %20-%25%30-%35-%40-%45 oranlarında altı dilimli olarak uygulanmış, 30/12/2004
tarihinde kabul edilen 5281 sayılı Yasanın 29. maddesi uyarınca 2005 yılı
kazançlarına uygulanmak üzere, gelir vergisi tarifesinin en yüksek dilimi
kaldırılarak dilim sayısı beşe, en yüksek marjinal oran da %40’a
düşürülmüştür. Bu düzenlemeyi 30/03/2006 tarihinde 5479 sayılı Kanunla
getirilen gelir ve kurumlar vergisi indirimleri izlemiştir. Bu Kanunun ilk
maddesi hükmüne göre; 2006 yılından günümüze kadar dilim değerleri
yeniden değerleme oranında revize edilerek uygulanan dört dilimli ve dört
oranlı gelir vergisi tarifesi düzenlenmiş, oranların ücretlilere 5 puan indirimli
uygulanmasına son verilerek stopajla vergilendirilen bazı kazanç ve iratlar
dışında, tüm gelir unsurları eşit oranda vergilendirilmeye başlanmıştır.
Aşağıdaki tabloda 2005 ve 2009 yılı gelirlerine uygulanacak olan tarifeler
verilmiştir.
Tablo 98: Ülkemizde Gelir Vergisi Tarifesinin Değişimi
Dilimler
2005 Yılı
(Ücret Dışı Gelirler)
Oran
%
2009 Yılı
(Tüm Gelirler)
Oran
%
1. Dilim
6.600 TL’ye kadar
20
8.700 TL’ye kadar
15
2. Dilim
15.000 TL’nin 6.600 TL’si
için 1.320 lira, fazlası
25
22.000 TL’nin 8.700 TL’si için
1.305 lira, fazlası
20
3. Dilim
30.000 TL’nin 15.000 TL’si
için 3.420 lira, fazlası
30
50.000 TL’nin 22.000 TL’si için
3.965 lira, fazlası
27
4. Dilim
78.000 TL’nin 30.000 TL’si
için 7.920 lira, fazlası
35
50.000 TL’den fazlasının 50.000
TL’si için 11.525 lira, fazlası
35
5. Dilim
78.000 TL’nin 78.000 TL’si
için 24.7420lira, fazlası
40
Kaynak: Tabloda yer alan bilgiler www.gib.gov.tr sitesinden derlenmiştir.
289
Yürürlükteki ve bir önceki uygulamayı karşılaştırdığımız yukarıdaki
tabloya göre, yeni uygulama kapsamında dilim sayısının ve tarife basamak
uzunluklarının düşürüldüğü, yıllardır devam eden dilimler arası 5 puanlık
farkının orta üstü gelir elde edenler bakımından artırıldığı ancak yükseklik
farkının (%20) korunduğu ve tüm gelir unsurları bakımından vergi yükünün
düşürüldüğü görülmektedir. Ancak bu düzenleme ile ücretlerde ayırma
prensibinden vazgeçilmesi sonucu, ücret geliri dışındaki kazanç ve iratları
elde edenler bakımından avantaj sağlanmıştır.
Ele aldığımız dönemde ücretlilerin vergilendirilme rejiminde yapılan
diğer değişiklikler de çalışan aleyhine olmuştur. Ücretlilere yönelik bir başka
ayrımcı vergileme örneği olan gider indirimi uygulamasının 4842 sayılı Yasa
ile 31/12/2003 tarihinde yürürlüğü durdurulmuştur. Belge düzeninin
yaygınlaştırılması ve yerleştirilmesini teşvik amacıyla sadece ücretlilere
yönelik olarak uygulanmış olan özel gider indirimi uygulaması da
01/01/2004’den itibaren yürürlükten kaldırılarak, yerine vergi iadesi sistemi
getirilmiştir. Bu uygulama da 5615 sayılı Yasa ile 01/01/2007’den itibaren
kaldırılmış ve 01/01/2008 tarihinden itibaren elde edilecek ücrete
uygulanmak üzere daha gerçekçi bir düzenleme olan asgari geçim indirimi
uygulaması (28/03/2007 tarih ve 5615 sayılı Yasa) başlatılmıştır. Bu
uygulama ile dönem içinde peşin vergilendirilen ücretlilere önemli bir
avantaj sağlanmıştır. Asgari geçim indirimi müessesesi asgari ücretin yıllık
brüt tutarına; mükellefin kendisi için %50’si, çalışmayan eş için %10’u, ilk
iki çocuğun her biri için %7,5’i, sonraki çocuklar için %5’i oranında, yani
mükelleflerin medeni durum ve çocuk sayılarını dikkate alarak
uygulandığından eşitliğe ulaşmada daha büyük katkı sağlanmıştır.
5479 sayılı Yasa ile getirilen bir başka düzenleme ise, gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabildiği ve elli yılı aşkın süredir
mevzuatımızda yer alan yatırım indirimi 01/01/2006 tarihi itibarıyla
yürürlükten kaldırılması olmuştur. Ancak hak mahrumiyeti olmaması için
teşvik belgeli ve devam eden yatırımlar bakımından 2008’e kadar uygulama
devam edecektir. Müessesenin yatırım ve istidam üzerinde teşvik edici yanı
olsa da, gelir ve kurumlar vergisi indirimleriyle120 eşzamanlı olarak
yürürlükten kaldırılması bu olumsuzluğu telafi etmiştir. Yatırım indiriminin
kaldırılmasıyla, verginin tabana yayılması ve teşvik sisteminin vergi
120
Kurumlar vergisi oranı bu uygulamadan sonra düşürülmüştür.
290
oranlarıyla herkese eşit yürütülmesi sağlandığından, bu durum vergilemenin
etkinliği, adaleti ve tarafsızlığı bakımından olumludur.
Ele aldığımız 2000 sonrası dönem içinde, gelir vergisi tarifesi yanında
kurumlar vergisi oranlarında da ciddi indirimler yapılmıştır. 1994-98 yılları
arasında kurumlar vergisi %25 olarak uygulanansa da, bu dönemdeki asgari
kurumlar vergisi uygulaması ve gelir vergisi stopajı nedenleriyle bu
dönemde fiili kurumlar vergisi yükü daha yüksektir. 1998 yılında yapılan
değişiklikle bu oran önce %30’a çıkartılmış ve hesaplanan vergi üzerinden
de %10 fon payı alındığı için toplam kurumlar vergisi %33 olarak
uygulanmıştır. 2003 yıllında fonun kaldırılmasıyla vergi oranı %30’a
düşmüş, ancak uygulanan ekonomik programın hedeflerinde sapma
olmaması için 5035 sayılı Yasa ile 2004 yılı kazançlarına uygulanmak üzere
kurumlar vergisi oranı %33’e çıkartılmıştır. Oran 2005 yılında tekrar %30’a
düşürülmüş, ardından dönemin OECD ülkeleri arasında da en önemli
indirimlerden biri ile kurumlar vergisi oranı %20’ye düşürülmüştür.
2000’lerin başında kar dağıtımı dahil %65’ler civarında olan kurum
kazançları üzerindeki vergi yükü önce %45’ler seviyesine, ardından da
13/06/2006 tarih ve 5520 sayılı Yasa ile oranın %20’ye indirilmesiyle de
%34’ler civarına, hatta küresel yatırımcılar için %28’e gerilemiştir.
Aşağıdaki tabloda, bahsettiğimiz bu değişimi göstermek adına 2005 ve 2006
yıllarında tam mükellefler ve küresel yatırımcılar için kurumlar vergisi
yükünün değişimi hesaplanmıştır.
291
Tablo 99: Türkiye’de Kurumlar Vergisi İndirimi ve Kurumlar
Üzerindeki Vergisi Yükü
Tam Mükellef
Kurumlar
Küresel
Yatırımcılar**
2005
2006
2005
2006
Kurum Kazancı
100
100
100
100
Kurumlar Vergisi
30
20
30
20
Kar Payı (Vergi Sonrası Kazanç=100-KV)
Kar Payı Stopajı (Vergi Sonrası
Kazanç×%15-10)*
Gelir Vergisi Matrahı (Kar Payının ½’si
istisna)
Hesaplanan Gelir Vergisi
70
80
70
80
7
8
7
8
35
40
-
-
7
6
7
8
44
34
37
28
Vergilendirme Aşamaları ve Ödenen
Vergiler
Ödenen Toplam Vergi
Kurum Vergi Yükü*
%44
%34
%37
%28
Kaynak:
Deloitte,
2007:13’deki
(www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/trtr_tax_KVK_300107.pdf) tablolardan yararlanılarak hazırlanmıştır.
* 23/07/2006 tarihinden itibaren stopaj oranları %10’dan, %15’e çıkarılmıştır. Bu artış
ile kâr paylarını dağıtan kurumların vergi yükü 3,5-4 puan artmıştır.
** Çifte vergilendirme hükümleri dikkate alınmamıştır.
13/06/2006 tarih ve 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu:
03/06/1949’da kabul edilerek, yürürlüğe giren ve 56 yıl uygulanan KVK,
aradan geçen dönemde günün ihtiyaçları doğrultusunda pek çok defa
değiştirilmiştir. Aynı madde üzerinde defalarca yapılan değişiklikler,
küreselleşme sonucu ortaya çıkan akışkan üretim faktörlerinin
hareketlerinden yararlanma isteği, günün koşulları gereği kanuna eklenen
geçici maddeler kanun maddeleri arasındaki uyumu bozulmuş ve verginin
etkinliği azalmıştır. Bu nedenle, 5520 sayılı Yasa ile yapılan yenileme,
Kanunun gerekçesinde de ifade edildiği üzere; büyümeyi destekleme,
gönüllü vergi itaatini artırma, vergi güvenliğini güçlendirme, vergi oranını
düşürerek vergi maliyetlerini azaltma ve tabanını genişletme, yatırımları
artırma, yabancı sermayeye yönelik hukuki altyapıyı oluşturma ve
yaşanabilir bir vergi ortamı sağlama amaçlarını taşımıştır.
Yeni düzenlemenin temel amaçlarından biri de sistemin
basitleştirilmesine yönelik çabalar sonucu ortaya çıkmasıdır. Bu amaçla 48
ana, 35 geçici olmak üzere toplam 83 maddeden oluşan eski kanunun
292
yeniden yazımında, daha sade bir dil kullanılmış ve kanun maddesi sayısı
38’i ana 1’i geçici olmak üzere 39’a düşürülmüştür. 5520 sayılı Yasa ile
getirilen en önemli yenilikler kontrol edilen yabancı şirket, transfer
fiyatlaması, örtülü sermaye, yurtdışı iştirak kazançları istisnası gibi
düzenlemelerle küresel yatırımcıların önündeki engellerin kaldırılması;
stopajla ilgili düzenlemelerin kurumlar vergisi içine alınmasıyla kanunun
basit ve anlaşılır olması; oranların düşürülmesi ile yatırım ve büyümenin
tarafsız bir şekilde teşvik edilmesi sağlanmıştır. 2000 sonrası dönemde
dünyada olabildiğince artan sermaye çekme yarışı içerisinde, rekabet edebilir
bir kurumlar vergisi sistemi oluşturulması amacıyla ülkemizde de küresel
yatırımcılar üzerindeki vergi yükü çok kısa dönemde %65’lerden %28’e121
gerilemiş, sistem olabildiğince sadeleştirilmiş ve mevzuat uyumu
sağlanmıştır. Bu haliyle etkinlik ve basitlik amacını tatmin eden kanunun,
küresel sermaye hareketlerine uyum amacıyla getirilen düzenlemelerinin son
dönemdeki doğrudan yabancı sermaye girişlerine de katkısı olduğu
söylenebilir.
Sistem yeni haliyle, kanunun gerekçesinde ortaya konulan amaçları
gerçekleştirmeye daha elverişli hale gelmiştir. Örneğin; vergi oranlarının
indirilmesiyle efektif kurumlar vergisi oranının 7,4 puan gerileyerek
%9,2’ye düşmesi, yabancı sermaye yatırımlarını çekebilmek açısından son
derece olumludur (Tablo 24).122 Zira doğrudan yabancı sermaye girişleri
2005 yılında GSYİH’nın 2,7’si kadar iken, reform yılı olan 2006 yılında
GSYİH’nın %5’ine çıkmıştır.123 İlk yıllardaki mali uygulama sonuçlarına
bakıldığında, vergi kapasitesi, vergi gayretinin artışı bakımından yeni
düzenlemenin olumlu sonuçlar verdiği söylenebilir. 2006 yılında gelir
vergisi hasılatı bir önceki yıla göre %18,1 oranında artarken, kurumlar
vergisi hasılatı %8,3 oranında azalmış ancak 2007 yılında gelir vergisi
%19,9, kurumlar vergisi de %26,2 oranında artmıştır.
121
Gelir vergisi stopajı oranının %15’e yükseltilmesi ile vergi yükü de %28’den
%32’ye çıkmıştır.
122
Mintz’in çalışmasında (2008:2); 2008 yılında efektif kurumlar vergisi oranı
Brezilya’da %39,1, Rusya’da %37, Meksika’da %15,4, Slovakya’da %12,6,
Romanya’da %9,4 olarak verilmiş ve bu konudaki akademik çalışmalar referans
gösterilerek bu orandaki her bir puanlık düşüşün yabancı sermaye yatırımlarını
GSYİH’nın %0,1’i kadar artırdığı vurgulanmıştır.
123
Doğrudan yabancı sermaye yatırımlarındaki bu artışları; vergisel düzenlemelerin
yanında, özelleştirme, ekonomik istikrarın sağlanması, yatırım ortamının iyileşmesi
ve AB ilişkileri ile de açıklayabiliriz.
293
Sermaye Gelirlerinin Vergilendirilmesi: Ülkemizde diğer yıllarda
olduğu gibi 2007 yılında da %14 olan özel tasarruf oranının yükselen
piyasalara göre düşük olması (Rijckeghem ve Üçer, 2008), sermaye
faktörüne olan ihtiyacımızı artırmaktadır. Liberal politikalar izleyen tüm
dünya ülkelerinde ve özellikle de gelişmekte olan ülkelerde olduğu gibi
ülkemizde de, küresel sermayenin gelişi; sermaye gelirleri lehine ayrımcı
vergileme yoluyla teşvik edilerek tasarruf açığı giderilmeye çalışılmaktadır.
Vergilemede adalet ilkesi bakımından olumsuz sayılan bu durum, yatırım ve
istihdam potansiyelinin değerlendirilerek ekonomik kalkınma hamlelerinde
rakiplere göre daha başarılı olunması amacıyla yürütülmektedir. Uluslararası
vergi rekabeti sonucu ülkemize yakın bölgede yer alan Doğu Bloğu,
İskandinav ve Avrupa ülkelerinin düz oranlı veya ikili vergi sistemleri
kapsamında ya tüm kazançları düşük oranda ya da sermaye kazançlarını özel
bir rejim kapsamında ve yine düşük oranda vergilendirdikleri görülmektedir.
Ülkemiz vergi sistemi içinde de, geçmişten beri menkul sermaye iratları
ayrımcı vergilemeye konu olmuştur. Ancak mevcut kapsamlı gelir vergisi
sistemi içinde, vergi rekabeti ve sermaye çekebilmek amacıyla yapılan bu
düzenlemeler vergi sisteminin uyumunu bozmaktadır. Menkul sermaye
iratlarının çeşitliliği, irat unsurları üzerindeki verginin stopaj ve/veya beyana
tabi olması ya da vergilendirilmemesi, vergilendirilen iratlar üzerindeki vergi
oranının farklılığı, vergi alacağı, endeksleme ve indirim oranı gibi değişik
vergi kolaylıklarının olması ve MSİ vergileme rejiminin sık değiştirilmesi
sistem içinde iratlarla ilgili başlıca sorunlardır.
Vergi sistemimizde, MSİ’nın vergilendirme rejimi 24/12/1980
tarihinde 2361 sayılı Yasa ile yapılan temel değişiklikten bu yana pek çok
defa değişikliğe uğramış olan GVK 75-79. maddelerinde düzenlenmiştir.
MSİ’nin vergileme rejiminde 2000 sonrasında yapılan en önemli değişiklik
ise, 30/12/2004 tarihinde kabul edilen 5281 sayılı Yasa ile GVK’ya eklenen
geçici 67. madde düzenlenmesidir. 01/01/2006-31/12/2015 tarihleri arasında
uygulanmak üzere yürürlüğe girmiş olan bu düzenlemeden sonra, ilgili
maddenin 22/12/2005 tarih ve 5436 sayılı Yasa ile kapsamı genişletilmiş,
27/06/2006 tarih ve 5527 sayılı Yasa ile üzerinde bazı değişiklikler yapılmış
ve 23/07/2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2006/10731 sayılı BKK
ile stopaj oranları belirlenmiştir. GVK geçici 67. madde hükümlerine göre;
kâr payı, mevduat faizi, finans kurumları kâr-zarar ortaklığı ve repo gelirleri
%15; tahvil ve bono faiz gelirleri tam mükelleflerde %10, dar mükelleflerde
%0; emeklilik şirketlerinden yapılan ödemelerden %5-%10-%15; yatırım
294
fonu katılma belgelerinden elde edilen gelirlerden %10 oranında stopaj
yapılmaktadır.
Saydığımız düzenlemelerle son halini alan GVK geç. m.67’ye göre;
finansal kıymetlerden elde edilen iratların bankalar ve aracı kurumlar
üzerinden, stopaj yoluyla ve nihai olarak vergilendirilmesi hükme
bağlanmıştır. Bu kapsamda, banka ve aracı kurumlar vergi sorumlusu
sıfatıyla kestikleri vergileri üçer aylık dönemler itibarıyla beyan edecek,
mükellefler stopajla vergilendirildikleri iratları için yıllık ya da münferit
beyanname vermeyecek ya da başka kazançlar için beyanname verseler de
bu iratlarını beyanlarına dahil etmeyecektir. Ancak, banka ve aracı kurumlar
dışında veya yurt dışından elde edilen MSİ için beyanname verilmesi
gerekecektir. Örneğin kâr paylarının vergilendirilmesinde, kurum tarafından
dağıtılan kâr payı, dağıtım aşamasında stopaja tabi tutulacak, gerçek kişi
mükellef elde ettiği brüt kâr payının yarısını istisna olarak değerlendirecek,
eğer kalan yarısı ilgili yıl için belirlenen beyanname verme tutarını aşıyorsa
(2008 yılında 18.800 TL) beyanname verecek ya da beyanına dahil
edecektir. Bu durumda mükellef, hesaplanan vergiden kurum bünyesinde
ödediği gelir vergisi stopajını mahsup edebilecektir.
Son dönemde; kâr paylarının vergi alacağı yoluyla, kamu kağıtlarından
elde edilen faiz gelirlerinin endeksleme ve indirim oranı uygulanarak
vergilendirilmesi gibi vergi sistemini olabildiğince karmaşıklaştıran, çok
farklı stopaj oranları öngören düzenlemeler yerine, bu iratlara sağlanan vergi
kolaylıklarının azaltıldığı ve iratların diğer gelirlerden düşük oranda
vergilendirilmeye çalışıldığı, İskandinav ülkelerinin uyguladığı ikili vergi
sistemi benzeri bir uygulamaya doğru yol alındığı görülmektedir. Ancak
bizdeki uygulamada, İskandinav ülkelerinde olduğu gibi vergi tabanındaki
ayrıcalıklar kaldırılarak, tüm menkul sermaye iratlarını eşit oranda
vergilendirmek yerine, %0-%5-%10-%15 olmak üzere dört oranda
vergilendiren ve bazı istisnalara yer veren bir ara rejimdir.
Şans Oyunları Vergisinin Yeniden Düzenlenmesi: Daha önce 6802
sayılı Gider Vergileri Kanunu içinde düzenlenmiş olan şans oyunları hasılatı
üzerinden alınan vergi ve çeşitli kurum ve kuruluşlara yapılan aktarımların
artması sonucu iştirakçilere ödenen ikramiyelerin azalması, kamu
kurumlarına değişik mevzuat hükümlerine göre yapılan kesintilerin etkinliği
azaltması nedenleriyle, ilgili kanun hükümleri 14/03/2007 tarih ve 5602
sayılı Yasa ile yeniden düzenlenmiş ve bu konudaki etkinlik ve basitliğin
295
sağlanması amacıyla mevzuat birleştirilmiştir. 5602 sayılı Yasa kapsamında
yapılan düzenlemelerle vergilendirme ve kaynak aktarımı tek çatı altında
toplanmış, verginin hasılat ve matrah tanımları uygulamada birliği
sağlayacak şekilde düzenlenmiş, hasılattan ödenecek ikramiye ve gider
sınırlamaları ile kamu payları güvence altına alınmıştır.
2000 Sonrası Diğer Önemli Düzenlemeler: 2000 yılı ve sonrasında
yukarıda özetlediğimiz vergi kanunu değişikliklerinin yanında, vergileme ile
ilgili olarak; gelir idaresinin yeniden yapılandırılması, TC kimlik
numarasının vergi kimlik numarası yerine kullanılması, e-beyan, e-tahsilat,
e-haciz ve e-fatura uygulamalarının yaygınlaştırılması, vergi daireleri
arasında otomasyonun kurulması, web tabanlı vergi denetiminin sağlanması,
teşvik mevzuatında bazı değişikliklerin (daha çok ar-ge odaklı) yapılması,
işveren sosyal güvenlik yükünün düşürülmesi, çocuklarda vergi bilincinin
artırılması amacıyla hazırlanan “VerGİBilir” projesi gibi sistemin etkinliği
ve basitliğini sağlayıcı düzenlemeler yapılmıştır. Fakat, kamu kesiminin
finansman sıkıntısı nedeniyle vergi sistemimizin dolaylı dolaysız vergi
yapısındaki geçmişten gelen bozulmanın, dolaylı vergi oranlarındaki
artırımlar nedeniyle devam ettiği, vergi itaatinin düşük olduğu, vergi
sistemimizin en temel problemlerinden biri olan kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin yüksek oranlarda seyrine devam ettiği görülmektedir. Ancak
gelir, kurumlar ve sektörel KDV oranlarının, işveren sigorta payının
indirilmesi, vergi idareleri otomasyon projeleri, VerGİBilir projesi ve
sistemde basitlik sağlayıcı bazı düzenlemelerin kayıt dışı faaliyetlerle
mücadeleye katkı sağlaması beklenmektedir. Aşağıdaki Tablo 100’de, 2000
sonrası düzenlemelerle son halini alan vergi sistemimizin vergi reform
ilkeleri bakımından görünümü özetlenmiştir. Yukarıda ifade ettiğimiz üzere,
son dönem değişiklikleri her ne kadar sistemin gelişimini desteklemişse de,
aşağıdaki tablodan reform gerektiren sorunların devam ettiği görülmektedir.
296
Tablo 100: Vergi Sistemimizdeki Değişimin Reform İlkeleri
Bakımından Değerlendirilmesi
Etkinlik İlkesi Açısından
Adalet İlkesi Açısından
İlkeler
Vergi Düzenlemelerinin Sonuçları
Değ.*
Asgari geçim indirimi uygulaması ile ücretliler üzerindeki yükün
düşürülmesi,
Toplam vergi gelirleri içinde gelir vergilerinin ağırlığının düşmesi,
Toplam vergi gelirleri içindeki dolaylı vergi payının artması,
Vergi barışı ve af niteliğindeki diğer düzenlemeler,
Gelir vergisinin ağırlıklı olarak stopajla ve ücretliler üzerinden
alınması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin ve vergi kayıp-kaçak oranının
yüksek olması,
MSİ’lerin oranları yükseltilse de diğer kazançlara göre düşük
vergilendirilmesi,
Azaltılmaya çalışılsa da sistemde hala önemli oranda vergi kolaylığı
olması ve yüksek vergi harcamaları,
Gelir vergisi tarifesinin dilim sayısı ve oranlarının düşürülmesi,
KVK’nın yenilenmesi, oranının radikal bir biçimde indirilmesi,
Vergi yükünün artması, sosyal güvenlik yükünün yüksek olması,
Kamu borç stokunun önemli ölçüde azalması,
Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin kayıp kaçak oranını
artırması,
Otomasyon ve web tabanlı işlemlerin idari maliyetleri azaltacağı
beklentisi,
Kayıtlı mükellef sayısının ekonomik büyüme ile ilgisiz olması,
Dolaylı vergi oranlarındaki artışların kayıt dışılık yaratması,
Enflasyon muhasebesi uygulamasının başlatılması,
Vergi kolaylıklarının sayısının azaltılmaya çalışılması,
İdarenin re-organizasyonun yapılmış olması,
Denetim birimlerinin etkin çalıştırılamaması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin yüksek ve vergi itaatinin düşük
olması,
Yabancı sermaye yatırımlarının artması ve ekonomik büyümenin
hızlanması,
+
+
+
+
+
+
+
+
+
297
Basitlik İlkesi Açısından
Diğer İlkeler Açısından
Vergi daireleri arasındaki otomasyonun kurulması,
Bazı hizmetlerin (e-beyan, e-haciz, e-tahsilat, e-fatura) elektronik
ortamda düzenlenmesi nedeniyle uyum ve yönetim maliyetlerinin
azaltması,
Mevzuat dilinin ağır olması, hükümlerinin sık değişmesi ve mevzuat
hükümleri arasındaki uyumun bozulması,
Yapılan bazı düzenlemeler kapsamında aynı konuyu düzenleyen farklı
mevzuat hükümlerinin birleştirilmesi,
Mevzuat içinde vergi kolaylıkları ve geçici maddelerin çok sayıda
olması,
Kurumlar vergisi kanunun yenilenerek daha kısa ve anlaşılabilir hale
getirilmesi,
Tarafsızlık: - Gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşürülmesi,
-Yatırım indiriminin yürürlükten kaldırılması,
-Vergi yükünün artması,
Saydamlık:-Finansman ihtiyacı doğrultusunda ek vergilerin konulması,
Vergi İtaati: Kayıt dışı faaliyetlerin yüksek olması,
- Kurumlar vergisi indiriminin vergi hasılatını artırması,
İktisadilik: Vergi toplama maliyetlerinin, veri tabanı sistemiyle
düşürülmesi,
Verimlilik: -ÖTV oranlarının artırılması,
-Geçici vergilerden bazılarının kalıcı hale gelmesi,
Uygunluk: Beyan zamanlarının değiştirilmesi,
Belirlilik: Kanunilik ilkesinin Anayasal güvence olarak sürdürülmesi.
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
* Değerlendirmede; vergi sistemimizde son yıllarda yapılan değişiklikler sonucunda,
reform ilkeleri bakımından ortaya çıkan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-)
ile ifade edilmiştir.
4.3. Türkiye İçin Vergi Reform Önerileri
Tezimizin birinci bölümünde verilerle ortaya koyduğumuz vergi
sistemimizin sorunları ve bir önceki başlık altında son yıllardaki
değişikliklere ilişkin yaptığımız değerlendirmeler doğrultusunda vergi
sistemimizin reform ihtiyacı açıktır. Bu nedenle, bu bölümde öncelikli
çözülmesi gereken husus; vergi sistemimizde reform ihtiyacının olup
olmadığı değil, yapılacak reformun kapsamının belirlenmesidir. Ancak,
reform kapsamının belirlenmesinde göz önünde tutulması gereken husus ise
vergi sisteminin ihtiyaçları yanında, vergi sisteminin çıktısı niteliğinde olan
mali, ekonomik ve politik hususların da gözetilmesi gereğidir. Zira yapılan
düzenlemelerin beklentileri karşılayabilmesi, hukuki yeterlilik ve tatmin
yanında, piyasa koşulları ile de uyum içinde olmasına da bağlıdır. 1998
yılında 4369 sayılı Yasa ile yapılan değişikliğin, 2003 yılında 4783 sayılı
Yasa ile uygulanamadan yürürlükten kaldırılması bunun en çarpıcı örneğidir.
298
Bu yüzden reform çabalarında temel amaç ülkemiz ihtiyaçlarını tatmin eden
ve uygulanabilir bir strateji izlemektir.
Uygulama
kolaylığı,
toplumsal
mutabakatın
sağlanması,
yasalaştırılabilme, yönetilebilme, mali-ekonomik ve siyasal konjonktüre
uygunluk unsurları kapsamında ülkemiz için öngördüğümüz reform stratejisi
kapsamlı vergi reformunun yapılmasıdır. Ancak, bu unsurların elverişsiz
olması durumunda tüm vergileri aynı anda değiştiren şok bir reform yapmak
yerine, sistemin parçaları olan kanunların günün ve geleceğin ihtiyaçları
doğrultusunda uygun vergi bileşimini sağlayacak ve birbiriyle uyumu
bozmayacak şekilde gelir vergileri, dolaylı vergiler ve servet vergileri olarak
ayrı ayrı reforma tabi tutulması yerinde bir uygulama olacaktır. Bu kısımda,
reform hedefleri kapsamında karara bağladığımız sistem, düz oranlı vergi
sistemine benzeyen, sermaye kazançlarının vergilendirilmesindeki farklılık
nedeniyle ikili vergilemeyi de andıran ara bir modeldir. Bu modelde önerilen
sistemin, bir yandan reform ilkelerine ve modern bir sisteme ulaşmada
yardımcı olması, diğer taraftan da günümüz vergileme sorunlarına çözüm
getirmesi ve sosyo-ekonomik koşullara da uygun olması amaçlanmıştır. Bu
kısmın mantığı içerisinde, öncelikli olarak reform hedefleri belirlenecek ve
reformunun başarısını olumsuz etkileyen reform önündeki engeller ortaya
çıkarılacak, sonrada Türkiye için yukarıda öngördüğümüz temel sistem
dahilinde, reformla ulaşılmak istenen temel amaçların gerçekleştirilebilmesi
için politikalar önerilecektir.
4.3.1. Türkiye’de Vergi Reformunun Hedefleri ve Reform Süreci
Vergi reformunun planlama aşamasında öncelikli kararlaştırılması
gereken husus, reformun hangi genel amaç doğrultusunda yapılacağının
belirlenmesidir. Bu aşamadan sonra sıra bu genel amaca ulaşmaya yardımcı
olacak alt amaçların ve reformun çerçevesinin belirlenmesine gelecektir.
Thirsk’e göre (1997:28), başarılı vergi reformu çabaları; mevcut sistemin
kusurlu taraflarını ayrıntılı olarak ortaya kavrayabilmeli, özellikle kişisel,
kurumsal ya da endüstri düzeyinde vergileri kimlerin ödediğinin bilincinde
olmalı, ayrıca vergileme meselelerinin geliştirilebilmesi bakımından vergi
yükü dağılımının alternatif vergileme ölçütlerinden nasıl etkileneceğini
hissedebilmelidir. Thirsk’in gelişmekte olan ülkeler için ortaya koyduğu
başarılı vergi reformlarının genel nitelikli hedeflerine katılmakla birlikte,
kapsamlı bir reform için bu hedefler çoğaltılabilir. Nitekim Kay’ın (1990:2021), vergi politikalarının çerçevesinin belirlenmesi açısından sorduğu ve
299
aşağıda saydığımız altı soru, reformların mali, idari, iktisadi ve uluslararası
boyutuna işaret etmesi bakımından yukarıdaki kapsamı biraz daha
genişletmektedir.
- Vergi tabanı ne olmalıdır?
- Vergi oranı yapısı ne olmalıdır?
- Vergi sistemi, gelir elde etme dışındaki amaçlara ulaşmak için hangi
ölçüde kullanılabilir?
- Vergilemenin ekonomik etkileri nelerdir?
- Farklı ülkeler ve yönetim kademeleri arasındaki mali ilişkiler nasıl
ele alınmalıdır?
- Vergi sistemi nasıl yönetilmeli ve yürütülmelidir?
Thirsk’in genel reform hedefleri ve Kay’ın çerçeve nitelikli soruları,
ilk bölümde ortaya koyduğumuz vergi reformu yaklaşım ve bileşenlerine
işaret etmektedir. Diğer gelişmekte olan ülkelerde oluğu gibi ülkemizdeki
vergi reformu da, temel vergileme bileşenlerini makro ekonomik yaklaşımla
ele almalıdır. Bu nedenle ülkemizde idari hazırlıkları devam eden vergi
reformu çalışmaları “kamu harcamalarını finanse eden, piyasa ekonomisi ile
uyumlu modern bir vergi sistemi” oluşturmaya yöneliktir. Türk vergi
reformunun vizyonu olabilecek bu nihai hedefe ulaşmak için üretilecek
politikalarda esas alınması gereken prensipler ise; ekonomik etkinlik,
basitlik, adalet, saydamlık, istikrar, uluslararası rekabet olarak sayılabilir.
Saydığımız genel hedeflerin gerçekleştirilebilmesi ise, vergi sistemimizin
reform hedefleri doğrultusunda amaçlarının iyi belirlenmesine ve çözüm
aşamasında bu amaçlar doğrultusunda üretilecek politikaların vizyon ve
prensiplerden sapmamasına bağlıdır. Türkiye’deki reform hazırlıkları
açısından bakıldığında vergi sisteminin temel önceliklerini esas alarak
belirlediğimiz vizyon ve prensiplere, aşağıdaki tabloda saydığımız alt
amaçları gerçekleştirerek ulaşabiliriz.
300
Tablo 101: Türkiye’de Reformun Çerçevesi: Vizyon, Prensip ve
Amaçlar124
VİZYON
PRENSİPLER
AMAÇLAR
Kayıt dışı ile etkin mücadele edilmesi
Vergi yükü taşınabilir olmalı
Ekonomik
Etkinlik
Vergi tabanının genişletilmesi
Dolaylı-dolaysız vergi hasılatının optimal
Yabancı sermaye yatırımlarının artırılması
Kamu
harcamalarını
finanse eden,
piyasa
ekonomisi ile
uyumlu
modern bir
vergi sistemi
oluşturmak
Basitlik
Yatay ve dikey eşitliğin sağlanması
Kolay anlaşılabilme ve hesaplanabilme
Beyanın kolaylaşması ve yaygınlaşması
Revizyonların azaltılması
Adalet
Meslek kuruluşlarının politikalara katılımı
Etkin yönetim ve denetim anlayışının
Kamu hacminin küçültülmesi
Saydamlık
ve
İstikrar
Vergi itaati ve bilincinin yerleştirilmesi
Kanunilik ve istikrar ilkesinin yerleşmesi
Basit ve kalıcı düzenlemelerin yapılması
Vergi sisteminin aksaklıkları doğrultusunda, reformun genel ve özel
nitelikli ilkelerini belirledikten sonra, sıra bu ilkelere nasıl ulaşılacağı
sorusunu cevaplandırmaya gelmiştir. Çünkü, reformun tasarım aşamasında
ele alınması gereken öncelikli mesele, ülkenin mevcut sorunları
doğrultusunda en uygun çözümü sağlayacak vergi sisteminin seçimidir.
Tezimizin sistematiğinde de bu konuya dikkat ederek; ilk bölümde vergi
sistemimizin sorunlarını, ikinci bölümde mevcut gelir vergisi sisteminin
alternatiflerini, üçüncü bölümde de son dönemde vergi reformu yapan
124
Vizyon, prensip ve amaçların oluşturulmasında Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi
Başkanlığı ve Gelir Politikaları Genel Müdürlüğünün Stratejik Planları ve diğer
yayınlarından, Vergi Konseyinin web sayfasından ve incelediğimiz gelişmekte olan
ülkelerin reform tecrübelerinden yararlanılmıştır.
301
gelişmekte olan ülkelerin yaptıkları reformları, dördüncü bölümün başlangıç
kısmında da bu ülkelerdeki reformların sonuçlarını inceledik. Böylece hem
alternatif vergi sistemlerinin teorik olarak avantaj ve dezavantajlarının, hem
de durumları Türkiye’ye benzer reformist ülkelerdeki güncel reform
sonuçlarının kavranabilmesini amaçladık. Zaman zaman diğer ülkeleri de
kapsayan incelemelerimizde, 2000 sonrası dönemde geçiş ekonomisi niteliği
taşıyan ülkelerde yaygın olarak tercih edilen sistemin düz oranlı vergi
sistemi olduğunu gördük. Bu sistem Rusya, Slovakya ve Romanya’da
başarılı sonuçlar vermiş, diğer Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde de vergi
rekabeti kapsamında tercih edilen bir sistem olmuştur. Bu bölgenin dışında
Kanada’nın bazı eyaletleri ile Meksika’da da bu sisteme yakın
uygulamaların olduğu görülmektedir. Tezimizin son bölümünde Rusya,
Slovakya ve Romanya’ya ilişkin değerlendirmelerimizde düz oranlı vergi
sistemini seçen bu ülkelerin sistemi farklılaştırarak uyguladıkları, ancak
sonuçta yabancı sermaye yatırımları, etkinlik ve basitlik ilkeleri ve finansal
açıdan önemli ölçüde avantaj sağladıkları ama gelişmekte olan ülkelerin
klasik yapısal problemleri sonucu adalet ilkesinden taviz verdikleri
sonuçlarına ulaştık.
Bir diğer alternatif sistem olan ikili vergi sistemi ise İsveç, Norveç,
Danimarka ve Finlandiya’da tercih edilen ve sermaye gelirleri lehine
vergilemeyi esas alarak sermaye girişi sağlayan bir sistemdir. Bu sistemi
kullanan ülkeler arasında, uygulama farklılıkları olsa da sistem, sermaye
kazançlarını düşük ama kurumlar vergisine eşit bir oranda vergilendirerek,
vergi tabanında yer alan vergi kolaylıklarını temizleyerek yabancı
sermayenin çekilmesinde cazip fırsatlar sunarken, vergilemede etkinliği ve
basitliği de sağlamaktadır. Ancak adalet ilkesi bakımından, bahsettiğimiz
ülkelerdeki kişi başına gelirin yüksek ve kamu finansmanının kolay olması,
gelişmekte olan ülkeler açısından bu sistemin uygulanmasını
zorlaştırmaktadır. Ancak bu sistem, daha uzak haliyle bizim mevzuatımız
içinde yer alan GVK Geçici m.67’de olduğu gibi kapsamlı gelir vergisi
sistemi içinde de sadece sermaye kazançları üzerindeki vergi oranları
düşürülerek uygulanabilir. Zaten son dönemde AB ve OECD ülkelerdeki
vergi oranı yapısına baktığımızda, bu ülkelerin sermaye gelirlerini farklı
oranda vergilendirmeye yöneldiğini görmekteyiz. Avusturya, Fransa, İtalya,
Hollanda, Polonya ve Portekiz’in ikili gelir vergisi sistemini uygulayan
İsveç’e yakın bir uygulama içinde oldukları; Almanya, Yunanistan, Çek
302
Cumhuriyeti, Belçika ve Japonya’nın ise yarı ikili sistemi uyguladıkları
bilinmektedir (OECD, 2006:83-84).
Kapsamlı gelir vergisi sisteminin üçüncü alternatifi harcama vergisi
sistemidir. Bu sistemin geçmişte kısa dönemli Hindistan ve Sri Lanka
uygulamaları dışında, günümüzde dünyada uygulamasının olmaması,
sistemin tasarrufları vergilendirmemek adına hem geliri hem de harcamayı
tam olarak kavraması gerekliliği nedenleriyle bu sistemin vergi bilincinin
tam oluşmadığı ülkemizde uygulanabilmesi çok zordur. Ancak sistem içinde
tasarrufun vergilendirilmemesi fikri, ülkemizde düşük olan tasarruf hacmini
ve sermayenin fiyatını düşürerek, kaynak kullanımını artırabilme ihtimali
bakımından önemlidir. Ülkemizde tasarruf açığının cari açıkla finanse
edildiği de göz önüne alınırsa; tasarrufların vergi dışı bırakacak ya da
tasarrufun çifte vergilendirilmesini önleyecek ve yastık altı birikimlerin
bankacılık sistemine katılmasını sağlayacak tedbirlerin alınması
gerekmektedir.
Alternatif vergi sistemlerinin teori düzeyindeki çeşitliliğine ve bu
sistemleri uygulayan ülkelerdeki gözlemlerimize dayanarak, reformist
ülkelerin seçtikleri sistemleri kendi sosyo-ekonomik yapılarına
uyarladıklarını söyleyebiliriz. Türk vergi reformu için sistem önerimiz ise,
yukarıda ortaya koyduğumuz amaçları idari kapasitemize göre en iyi şekilde
çözümleyeceğine inandığımız düz oranlı ve ikili gelir vergisi sisteminin
birlikte uygulanabileceği karma bir sistemdir. Önerimiz, ekonomik etkinliğin
sağlanması amacı doğrultusunda düz oranlı sisteme benzese de, ülkemize
özel koşullar nedeniyle bu sistemi uygulayan geçiş ekonomilerinden
ayrışacaktır. Sunacağımız kapsamlı vergi reformu önerisi; sistemimizin esas
sorunu olarak gördüğümüz gelir ve kurumlar vergisinin reformuna
yönelmekte, dolaylı vergileme ve servet vergilemesi konularında da sistemin
entegre yapısı ve günümüz aksaklıklarının giderilmesi amacıyla çözümler
içermektedir.
Kapsamlı reform süreci içerisinde radikal nitelikli çözümlemeler
içeren bir tasarının toplumun değişik kesimlerinden tepkiler alması
kaçınılmazdır. Ülkemizde yapılacak kapsamlı bir düzenlemenin legal ya da
illegal faaliyetlerini kayıt dışı sürdüren, daha önce beyanname vermeyen,
bedavacı seçmen olarak nitelendirilen ve çıkarlarına aykırı düzenlemeler
olan kesimleri memnun etmeyecek ve reform süreci lobiler vasıtasıyla güçlü
baskılara maruz kalabilecektir. Bu nedenle reform sürecinde; reformun
303
partiler üstü bir mesele olarak ele alınması, adalet ilkesinin iyi bir biçimde
vurgulanarak tasarı üzerinde kamuoyunun mutabakatının tesis edilmesi ve
uygulamada da bu ilkeden taviz verilmeyeceğinin gösterilmesi reformun
başarısı ve uygulaması açısından çok önemlidir.
Bu süreçte önemli olan bir başka husus ise, reform kapsamında
hazırlanan kanun taslaklarının125 toplumsal hayatın gerçeklerini iyi bir
biçimde kavraması ve en uygun zamanda yasalaştırılması (zamanlaması)
gereğidir. Reform tasarısının kamunun bilgisine sunulması, kamuoyunda
tartışmaya açılması ve yasama sürecinin zamanlaması siyasi iradenin
kararlılığı da reformun başarısı açısından önem taşımaktadır. Çünkü bu
süreçte reformla getirilmek istenen yeniliklere yönelik kamuoyu tepkisinin
yüksek olması ya da güçlü lobi faaliyetlerinin olması siyasi iktidarların
seçim dönemi öncesinde reform hedeflerinden önemli tavizler vermelerine
neden olabilmektedir. Bu nedenle, kapsamlı bir reform sürecinde siyasi
iradenin kararlılığını gösterebilmesi için seçimlere uzak bir tarihin seçilmesi
zamanlama açısından daha iyi olacaktır. Bu sayede seçmenlerin reformla
getirilen düzenlemeleri ve uygulama sonuçlarını görebilmelerine olanak
sağlanırken, yapılacak revizyonların da yine aynı irade tarafından
hazırlanması bu düzenlemelerin başta ortaya konulan politikalarla uyumlu
olması reformun başarısını artıracaktır.
Ülkemiz açısından vergi reformunun tasarımında göz önünde
tutulması gereken bir diğer husus ise reform uygulamalarının önündeki
yapısal problemlerdir. Vergileme dışı engel olarak gördüğümüz bu
problemlerin önemli bir kısmı, iyi kurgulanmış bir vergi sistemiyle
kendiliğinden düzelecektir. Reform sürecinin önünde engel olarak
gördüğümüz ve aşağıda örneklerini verdiğimiz bu hususlardan bazıları aynı
zamanda vergi sisteminin çıktısı niteliğindedir. Yani başarılı bir reform ile
yapısal problemler olarak görülen bu hususlar üzerinde de önemli
iyileşmeler sağlanacaktır. Bu nedenle, reform kapsamında bu engellerin
aşılması, reform ile de çözülmesi gerekecektir.
125
Bu taslağın partiler üstü bir komisyonca hazırlanıp meclise sunulması (kanun
teklifi olarak), siyasi partilerin reformu sahiplenmesini sağlayacaktır. Ülkemizdeki
ana siyasi partilerin seçim beyannamelerinde vergi reformu taahhüt ettikleri ve
reform hedeflerinde büyük bir ayrışma yaşamamaları, vergilemede köklü bir
dönüşümün sağlanmasında iyi bir fırsat olarak gözükmektedir. Ancak bu
birlikteliğin sağlanmasının zor olması da siyasi bir gerçektir.
304
- Yüksek faiz ödemeleri, sosyal güvenlik sistemi açıkları ve faiz dışı
fazla hedefi gibi nedenlerle kamu bütçe dengesinin hassas olması,
-
Kayıt dışı ekonominin yüksek boyutlarda olması,
-
İşsizlik, yoksulluk ve yapısal problemlerin varlığı,
-
Mükellef olma bilincinin ya da kültürünün oluşmaması,
-
Kırılgan ekonomik yapı,
- Bürokratik engeller, kamu kaynakları ve harcamalarının verimsiz
kullanılması,
-
Meslek mensuplarının yeterli eğitim ve donanıma sahip olmaması,
- Hükümetlerin gücünün reform yapabilmek içinin yetersiz,
ömrünün reform sonuçlarını göremeyecek kadar kısa olması,
-
Kamu kesiminin toplam ekonomi içindeki büyüklüğü,
-
Vergileme yetkisinin merkezi idare tarafından kullanılması.
4.3.2. Türkiye İçin Vergi Reform Önerileri
Önerimiz olan vergi reformu stratejisi yukarıda belirlediğimiz “Kamu
harcamalarını finanse eden, piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi
sistemi oluşturma” vizyonunun gerçekleştirilmesine dönüktür. Reform
sürecinde esas alınacak ilke ve amaçlar (Tablo 101) ise tezimizin birinci
bölümünde tespit ettiğimiz güncel sorunlara, dördüncü bölümünde işaret
ettiğimiz revizyonlara, vergi sistemimizin yapısına ve uluslararası vergileme
eğilimlerine göre tespit edilmiş ve aynı süreci yaşayan gelişmekte olan
ülkelerdeki tecrübelerden de faydalanarak kalıcı çözümler üretmek üzere
tasarlanmıştır. Vergi sistemimizin sorunlarının çözümüne ve modernize
edilmesine yönelik politikaların üretilmesi, sistemin sorunlarının analitik bir
bakışla ortaya koyduğumuz prensip ve amaçlar tarafından iyi bir biçimde
kavranmasına bağlıdır. Bu nedenle, reform önerilerimiz bütüne yönelik
olarak; ekonomik etkinlik, basitlik, adalet, saydamlık ve istikrar olarak
belirlediğimiz temel prensiplerin, vizyon çatısına sadık kalınarak ayrı ayrı
gerçekleştirilmesine dönük olacaktır. Saydığımız prensipler için açacağımız
ayrı başlıklar altında; söz konusu prensiplerle ulaşılmaya çalışılan hedefleri,
bu hedeflerin gerçekleştirilmesi için ne gibi politikaların uygulanması
gerektiğini, belirlenen hedef ve politikalarla çözüm bekleyen sorunları
belirleyip, önerilerimizi bu tespitler üzerinden yapacağız.
305
4.3.2.1. Ekonomik Etkinliğin Sağlanması
Reformlarını incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerde olduğu gibi
ülkemizde de vergi reformunun öncelikli amacı iktisadi etkinliğin sağlaması,
yani sistem içindeki mekanizmalarla ekonomik büyümeyi sağlaması ya da
ekonomik büyümeye engel olmamasıdır. 2000’li yıllarda vergi reformu
yapan incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerin ve kapsamlı gelir vergisini
uygulayan bazı ülkelerin büyüme hedefine ulaşmak için daha liberal
politikalar izledikleri, vergi oranlarını ve sermaye gelirleri üzerindeki vergi
yükünü düşürdükleri, daha önce kullandıkları teşvik sistemi ya da vergi
kolaylıklarından vazgeçtikleri görülmektedir. Özellikle düz oranlı vergi
sistemine geçen ülkelerin büyüme önündeki vergi oranı bariyerini
olabildiğince küçülttükleri, teşvik sisteminden ya tamamen ya da önemli
ölçüde vazgeçtikleri görülmektedir. Ülkemizde de 2000 sonrasında vergi
oranlarındaki indirim, sermaye kazançları üzerindeki düzenlemeler, yatırım
indiriminden vazgeçilmesi gibi bazı düzenlemelerin küresel eğilimler ve
rekabetten kaynaklandığını söyleyebiliriz.
Etkinliğin sağlanması amacıyla bazı çalışmalar yapılmışsa da,
sistemimizde etkinliği azaltan bazı düzenlemeler hala yürürlüktedir. Peki,
ülkemizde ekonomik etkinliğin sağlanması için yapılması gerekenler
nelerdir? Bu soruyu yanıtlamak için etkinsizlik yaratan hususların tespit
edilmesi, vergi reformunun hedefleri doğrultusunda bu soruya cevap
verilmesi gerekmektedir. Bu amaçla aşağıdaki Tablo 102’de vergi
sistemimiz içinde etkinsizlik yaratan ve sistem için problem olan hususların
tespiti yapılmış, bunun yanında çözümün doğru ve vizyona uygun
yapılabilmesi için başlangıçta belirlediğimiz amaçlardan etkinlikle ilgili
olanları seçilmiş ve tespit edilen sorun ve seçilen hedefler kapsamında
çözüme yönelik politikalar üretilmiştir.
306
Tablo 102: Vergi Sistemimizin Etkinlikle İlgili Sorunları,
Amaçları ve Politikaları
Vergi ve sosyal güvenlik yükünün yüksek olması,
Vergi bileşiminde optimal düzeyin uzağında olunması,
Kamu finansman ihtiyacının ve reel faizlerin yüksek olması,
Mikro işletmelerin vergilendirilmesinde uygun bir rejimin tespit edilememesi,
Sorunlar
Yüksek vergi oranlarının mükelleflerce taşınamaması,
İdarenin re-organizasyonu ve denetim birimlerinin etkin çalıştırılamaması,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin yüksek ve vergi itaatinin düşük olması,
Yüksek vergi takozunun emek talebini dizginlemesi,
Faiz dışı fazla ve açık bütçe uygulamalarının devam etmesi,
Kayıtlı mükellef sayısının az ve ekonomik büyüme ile ilgisiz olması,
Mevzuatın sosyal ve ekonomik koşulları kavramada yetersiz kalması,
Vergi ve sosyal güvenlik yükünün taşınabilir hale getirilmesi,
Amaçlar
Kayıt dışı ekonominin küçültülmesi,
Vergi tabanının genişletilmesi,
Yabancı sermaye yatırımlarının artması,
Yönetim ve denetimde etkinliğin sağlanması,
Vergi oranları ve sosyal güvenlik primi oranlarının taşınabilir seviyelere
düşürülmesi, dolaylı-dolaysız vergi bileşiminin optimal olmasının sağlanması,
Politikalar
Kayıt dışılıkla mücadele kapsamında; vergi oranlarının düşürülmesi yanında,
küçük işletmelerin makul vergi ve prim yükü ile ayrı vergilendirilmesi, yeni
kurulan işletmelere çeşitli vergi muafiyetlerinin verilmesi, nakit mevduat vergisi
konulması,
Gelirin tanımında tüm gelirin kavranması, tabanda yer alan vergi kolaylıklarının
kaldırılması, vergi harcamalarının bütçeden ödeme yoluyla yapılması,
Her bireye beyan yükümlülüğünün getirilmesi,
İş kurma ve yabancı sermaye önündeki bürokrasinin küçültülmesi,
Özelleştirme ve yabancı sermaye önündeki hukuki belirsizliklerin kaldırılması,
Elektronik işlemlerin özendirilmesi ve yaygınlaştırılması,
Denetim elemanı sayısının artırılması ve denetimin etkinleştirilmesi,
Basitliğin sağlanması.
307
Tezimizin ilk bölümünde ele aldığımız ve örnekleri ile incelediğimiz
üzere, ülkemizdeki dolaylı ve dolaysız vergi oranları ve sosyal güvenlik prim
yükleri yüksektir. Bu yüklerin taşınabilir düzeye indirilmesi yatırım ve
istihdam kararları üzerinde pozitif etki ile etkinliğin sağlanmasına hizmet
etmesi yanında, vergi indiriminin hasılat artışı ve kayıt dışı faaliyetlerin
azalması üzerinde de etkili olması beklenebilir. Ülkemizde 1985’de %15
olan vergi yükü 2000 sonrasında %32’nin üzerinde seyrederek OECD
ortalamasına yaklaşmıştır. Küresel vergi yükü kıyaslaması yapıldığında, bu
oran OECD ülkeleri ortalamasından düşük olsa da, ödeme gücü bakımından
ülkemiz mükellefleri için yüksektir. Bu nedenle incelediğimiz gelişmekte
olan ülkelerde olduğu gibi, reform kapsamında yapılacak önemli
düzenlemelerden biri de gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşürülmesi
olacaktır. Tezimizde, reformlarını incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerden
Rusya, Slovakya ve Romanya’nın düz oranlı vergi sistemine geçerek,
Meksika’nın düz vergilemeye geçerek, artan oranlı tarifeden vazgeçtiği,
Brezilya’nın ise gelir ve kurumlar vergisi için iki oranlı tarifeyi uygulamaya
devam ettiği bilinmektedir. Aşağıdaki tabloda hem vergi oranlarındaki, hem
de reform öncesi ve sonrasında vergi yüklerindeki değişimler verilmiştir. Bu
verilere göre; Brezilya dışındaki ülkelerde, vergi oranlarının önemli ölçüde
indirildiği ve bu ülkelerin reform sonrasında uygulamaya başladıkları
dolaysız vergi oranların günümüz vergi yüklerinin epeyce altında
belirlendiği görülmektedir.
308
Tablo 103: Gelişmekte Olan Ülkelerde Vergi Oranı Vergi Yükü
Kıyaslaması
Reform Öncesi (%)
Ülkeler
Vergi
Yükü
Vergi Oranları
Reform Sonrası (%)
Vergi
Yükü
Vergi Oranları
Rusya
33,4
GV: 0-12-20-30
KV: 30
34,1
GV: 13
KV: 24
Slovakya
31,3
GV: 10-20-28-35-38
KV: 25
29,3
GV: 19
KV: 19
Romanya
27,9
GV: 18-23-28-34-40
KV: 25
31,1
(Tahmini)
GV: 16
KV: 16
Meksika
19,8
GV: 3-10-17-25-28
KV: 28
-
GV: 17,5 (2009)
KV: 24
GV: 0-15-27.5
GV: 0-15-27,5
39,4
KV: 15 (+%9,%10)*
KV: 15 (+%9,%10)*
* Brezilya’da kurum kazançları üzerinden; %15 kurumlar vergisi, %9 sosyal
güvenlik vergisi, kazancın 240.000 reali geçen kısmına da ek %10 kurumlar vergisi
uygulanmaktadır.
Brezilya
31-35
Reform sonuçları netleşen Rusya ve Slovakya’da; işsizlik oranının
düşmesi, yabancı sermaye girişlerinin artması, vergi itaatinin iyileşmesi,
vergi hasılatlarının yükselmesi gibi olumlu gelişmeler diğer ülkelerde de
beklenmektedir. Vergi oranlarındaki indirimlerin vergi hasılatı, tasarruf,
tüketim üzerinde olumlu etkisi yanında, orta vadede vergi rekabetinde
sağladığı avantaj nedeniyle yabancı sermaye, yatırım ve büyüme verileri
üzerinde olumlu etkisi görülecektir. Yatırım hızının artırılmasının bir başka
yolu ise yurt içi tasarruf miktarının yükseltilmesidir. 2006’da %16,6;
2007’de %17,3; 2008’de de %17,6 olması beklenen yurt içi tasarruf
miktarının düşük oranlarda seyrettiği, bu nedenle vergi oranlarlarının
tasarruf oranını artıracak şekilde belirlenmesi gerektiği söylenebilir. Hatta
sistemin tasarrufların vergi dışı bırakılması çifte vergilendirme probleminin
çözümünde, vergi eşiği konulması da adalet ilkesine olumlu katkı
sağlayacaktır. Bu nedenle, tarifenin aşağıdaki şekilde gösterildiği ve ikili
vergi sistemine benzer şekilde, vergi yükü ve tasarruf oranının altında
belirlenmesi ekonomik etkinliği artıracağı tahmin edilebilir.
309
Kurumlar Vergisi
Gelir Vergisi
Vergi Oranı
Vergi
Oranı
%25
%15
%15
0
Gelir
0
4.000 TL*
Vergileme Eşiği
18.500 TL**
Gelir
* İmalat sanayinde çalışan 16 yaşından büyükler için uygulanan asgari ücretin yıllık
brüt tutarının yarısı,
** İmalat sanayinde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için yıllık brüt ortalama ücret
(2008 yılı ikinci çeyrek rakamlarından türetilmiştir: www.gib.gov.tr).
Şekil 9: Kurumlar ve Gelir Vergisi Entegrasyonu
Gelir ve kurumlar vergisi daha entegre hale getirilmelidir. Gelir vergisi
tarifesi ise, beyanı teşvik edecek şekilde vergileme eşiği ve iadesine olanağı
sağlamalıdır. Gelir vergisi tarifesinin basamak dilimleri şekildeki gibi
belirlenerek oran sayısı %15 ve %25 olmak üzere ikiye indirilmeli, kurumlar
vergisi oranı ise gelir vergisinin en alt dilimine (%15) eşitlenmelidir. İlk
uygulama yılı olarak belirlenecek bu oranların yasa güvencesi ile reel vergi
gelirlerinin arttığı her yıl 1 puan indirilerek, 5’er puan daha kademeli olarak
geriye çekilmesi mümkün olabilir. Sigorta primlerinin de sigortalı sayısını ve
toplanan prim miktarını artıracak şekilde 2007 uygulamasında olduğu gibi
kademeli olarak indirilmesine devam edilerek uzun vadede bütçe üzerindeki
sosyal güvenlik yükü sıfırlanmaya çalışılmalıdır. Ayrıca adaletin sağlanması
ve mükellef bilincinin oluşturulabilmesi için vergileme eşiği tutarı tüm gelir
vergisi mükellefleri için vergi dışı bırakılmalı ya da bazı gelişmekte olan
ülkelerde (Latin Amerika, Slovakya) olduğu gibi mikro düzeydeki işletmeler
için daha düşük bir düz oran (örneğin %5-%10) belirlenmelidir. Dolaylı
vergilerde özellikle ÖTV, ÖİV oranlarının makul seviyelere indirilmesi,
KDV’de genel oranının ise %15’e, indirimli oranın ise %6-%7’ye
düşürülmesi, %1 olan oranın ve vergi kolaylıklarının kaldırılması ekonomik
310
etkinlik yanında, kaçak oranının azalmasına ve vergi hasılatının artmasına
katkı sağlayabilir.
Kamunun borç servisi, faiz dışı fazla hedefi ve açık bütçe
uygulamaları devam ederken, vergi yükünün aniden ve önemli ölçüde
indirilebilmesi zordur. Bu nedenle, reformdan önce kayıt dışı faaliyetlerle
mücadelenin başlatılması, reform aşamasında da öncelikle yatırım ve
istihdam üzerindeki yükün küçültülmesi ve eş zamanlı olarak vergi tabanının
büyütülmesi sağlanmalı, bütçe konusundaki sıkıntının bu şekilde
atlatılmasının ardından da dolaylı vergi oranlarının enflasyona ve kamuda
büyük gelir kaybına yol açmadan ama kayıt dışı faaliyetleri de azaltacak
şekilde indirilmesi yoluna gidilmelidir. Akalın (2002:219); kayıt dışı
faaliyetlerle mücadelede; yeni girişimcilere ve iş yerlerine ilk yıllarda
muafiyet verilmesi, küçük işletmelerin düşük oranlarda vergilendirilmesi,
işgücü sosyal güvenlik primlerinin makul seviyelere getirilmesi gibi vergi,
sosyal güvenlik ve regülasyonlar kapsamında mevzuatın günlük hayatın
gerçeklerini kavrayan öneriler sunmuştur.
Gelir İdaresi Başkanlığının koordinatör kuruluş olarak yürüttüğü,
2008-2010 yıllarında uygulanması öngörülen “Kayıt Dışı Ekonomiyle
Mücadele Stratejisi Eylem Planı”, Başbakanlık ve diğer ilgili kurumların
katkılarıyla uygulamaya konulmaktadır. Bu plan kapsamında belirlenen 105
eylemin, planda yer aldığı şekliyle 2010 yılına kadar kararlılıkla uygulamaya
konulması, sonrasında da bu uygulamaları tamamlayacak bir vergi
reformunun yapılmasının ülkemizdeki mali yapısal problemlerin çözümüne
katkı sağlayacağı inancındayız. Ancak, 2008 yılında başlayan küresel finans
krizi ve yerel seçimler nedeniyle planda herhangi bir aksamanın olmaması,
idarenin politik kaygı taşımaması başarıyı artıracaktır. Aksi halde süreç iyi
yönetilse bile, yeni bir planın etkili olma şansı azalacaktır.
Vergi tabanın genişletilmesi ve mükellef bilincinin oluşturulması için
herkese beyan yükümlülüğü getirilmeli, vergi tabanında yer alan vergi
kolaylıklarının tamamı temizlenmeli, bu harcamaların bütçeden ödenek
tahsisi ile yapılması sağlanmalıdır. Vergi tabanın genişletilmesi için ayrımcı
vergilemelere son verilerek, üniter vergi sistemine geçilmeli, seçmen ve
mükellef sayısı birbirine yaklaştırılmalıdır. Reformun ilk yıllarında kamunun
gelir kaybını telafi etmek amacıyla süreç 2B Yasası, bedelli askerlik gibi
kamu gelirlerini artırıcı düzenlemelerle birlikte uygulanabilir. Yine, servet
vergilerinin yerel yönetimlere birlikte yürütülmesi; Meksika örneğinde
311
olduğu gibi banka mevduatlarına mali kontrol amaçlı ve gelir/kurumlar
vergisinden mahsup edilebilen, %2-%3 oranında nakit mevduat vergisi
konulması, reformla ihtiyaç duyulan finansmanı sağlayacak ve etkinliği
artıracak nitelikte düzenlemelerdir.
Vergi yükünün mükelleflerce taşınabilir hale getirilmesi, yatırım
kararları üzerindeki bürokratik engellerinin azaltılması, Anayasal ve yasal
olarak herkesten vergi alınacağının gösterilmesi, idarenin maliyetlerini
küçülten elektronik hizmetlerin sayısının artırılması ve bu hizmetlerin
yaygınlaştırılması yanında, idarenin hacminin ve savurganlıklarının da
küçültülerek etkin bir yönetim sergilenmesi gerekmektedir. Bu aşamadan
sonra bilinçli bir denetim yapısının oluşturulması ve vergi bilincinin
yerleştirilmesi için; cezaların daha da ağırlaştırılması, denetim sisteminin
kadro ve etik faktörler açısından güçlendirilmesi, denetimde koordinasyonun
sağlanması, denetimlerin mükellefleri incitmeden ve kişisel inisiyatiflere yer
olmadan yapılması, vergi aflarının Anayasal olarak önlenmesi gerekir.
4.3.2.2. Basitliğin Sağlanması
Basitlik ilkesinin tesisi; idari maliyetlerin düşürülebilmesi,
mükelleflerin mevzuatı ve yaptıkları hukuki işlemlerin mahiyetini
anlayabilmesi, idari işlemlerin kolaylaştırılarak mükellefleri korkutmadan
yapılabilmesi ve etkinlik ilkesinin pekiştirilmesi açılarından çok önemlidir.
Sistemimizin reformu kapsamında basitliğin sağlanabilmesi amacıyla;
mevzuat dilinin anlaşılabilir ve uyumlu hale getirilmesi, kalıcı
düzenlemelerin yapılması, beyan müessesinin yaygınlaştırılmasına hizmet
edecek şekilde uyum maliyetlerini düşürülmesi gerekmektedir. Bu kapsamda
2000 sonrasında Gelir İdaresinin yeniden yapılandırılması, teknolojik altyapı
projelerinin ve e-devlet uygulamalarının yaygınlaştırılmaya çalışılması, TC
kimlik numaralarının vergi numarası olarak kullanılması gibi idari
işlemlerde basitlik ve etkinlik sağlayan düzenlemeler yapılmıştır. Bu
dönemde yapılan bir başka önemli düzenleme ise 2006 yılında 5520 sayılı
Yasa ile KVK’da yapılan yenileme ve sadeleştirme uygulamasıdır. Vergi
Konseyinin katkısıyla yapılan bu düzenlemenin GVK, KDVK, ÖTVK, VUK
ve bazı kanunların yeniden yazımı ve düzenlenmesi için de sürdürüldüğü
bilinmektedir. Çalışmaların tamamlanması durumunda sistemin bütünlüğü,
mevzuat dilinin sadeliği ve anlaşılabilirliği noktalarında önemli mesafe
alınacaktır. Aşağıdaki Tablo 104’de ise basitlik ilkesinin günümüzdeki
değerlendirilmesi yapılmış, bu kapsamda sistemimizin bu ilke ile ilgili
312
sorunları, amaçları ve çözüm doğrultusunda uygulanacak temel politikalar
belirlenmiştir.
Tablo 104: Vergi Sistemimizin Basitliği: Sorunlar, Amaçlar ve
Politikalar
Vergi uyum ve yönetim maliyetlerinin yüksek olması,
Sorunlar
Mevzuat dilinin ağır olması, hükümlerinin sık değişmesi ve mevzuat
hükümleri arasındaki uyumun bozulması,
Aynı konuyu düzenleyen farklı mevzuat hükümlerinin bulunması,
Mevzuat içinde vergi kolaylıklarının ve geçici maddelerin sayıca çok
olması,
Beyannamelerin kapsamlı ve teknik olması,
Kolay anlaşılabilme ve hesaplanabilme,
Amaçlar
Beyanın kolaylaştırılması ve yaygınlaştırılması,
Basit ve kalıcı düzenlemelerin yapılması,
Vergi itaati ve bilincinin geliştirilmesi,
Revizyonların azaltılması,
Mevzuatın sadeleştirilmesi, ifadelerin kesinleştirilmesi ve birbiriyle
uyumunun sağlanması,
Politikalar
Beyannamelerin küçültülmesi ve basitleştirilmesi,
Vergi tabanında farklılık yaratan kolaylıkların vergi tabanından
temizlenmesi,
Etkinsiz ve verimsiz bazı vergilerin kaldırılması,
E-devlet uygulamalarının çeşitlendirilmesi ve yaygınlaştırılması, kağıt
kullanımının azaltılması,
Denetimin bir kısmının elektronik ortama taşınması,
Gider kısıtlamalarının kaldırılması, iade işlemlerinin kolaylaştırılması.
Gelir Politikaları Genel Müdürlüğünün Kasım 2007’de yayımladığı
Vergi Harcamaları Raporu’nda vergi kanunları içinde yer alan pek çok vergi
harcaması uygulaması dışında, 138 ayrı kanun içinde yer alan değişik vergi
kolaylıklarının ayrıntısı verilmiştir (GEP, 2007:Ek3:A-Z). Aynı Raporun
313
sonuç bölümünde, 2007 yılı vergi harcamalarının, o yılda gerçekleşmesi
beklenen vergi gelirlerine oranı ise yaklaşık %7,6 olarak verilmiştir. Sadece
bu verilere bakarak, basitliğin sağlanması kapsamında öncelikle mevzuat
içinde önemli ölçüde karmaşa yaratan, verginin etkinliği, adaleti ve
verimliliğine de zarar veren indirim, istisna ve muafiyet şeklinde
düzenlenmiş olan vergi kolaylıklarının vergi tabanından temizlenmesi
gerektiğini söyleyebiliriz. Ayrıca, gelir vergisi içerisinde sınırlı bazı gelirler
dışında ayırma prensibinden vazgeçilmesi ve bazı uygulamaların da
kolaylaştırılması da basitlik ilkesine ulaşmada katkı sağlayacaktır. Bu
uygulamaların dışında, etkinliğin sağlanması konusunda ele aldığımız,
beyanname verme yükümlülüğünün kapsamının genişletilebilmesi;
kanunların ve beyannamelerin kısa, öz ve ortalama bir mükellef tarafından
anlaşılabilir ve doldurulabilir olmasına bağlıdır. Beyan yükümlülüğü,
mevcut duruma göre sistemin basitliğini olumsuz etkilese de mükellef
bilincinin oluşmasına, mükelleflerin kamu harcamalarına bakışının
değişmesine ve uzun vadede kamu harcamalarındaki savurganlığın da
azalmasına da katkı sağlayabilir.
Basitliğin sağlanmasına katkı sağlayacak diğer düzenlemeler ise; VİV
gibi verimliliği düşük ve gelir vergisi ya da ilgili kanunlar içinde birkaç
madde ile düzenlenebilecek kanunların kaldırılması; 5602 sayılı Yasa ile
şans oyunlarının vergilendirilmesinde getirilen yeni düzenlemelerle benzer
mevzuatın aynı çatı altında toplanması; mevzuatımız içinde yer alan gider
kısıtlamalarının azaltılması gibi sadeleştirmelerin yapılmasıdır. Mevzuatın
karmaşıklığına neden olan bu tür düzenlemelerin mevzuattan arındırılması
ile, kayıt dışığın azaltılması ve vergileme maliyetlerinin düşürülmesi de
sağlanabilir. Mevzuatın basitleştirilmesi yanında e-devlet uygulamalarına
ağırlık verilmesi idari maliyetlerin yanında, mükelleflerin uyum
maliyetlerini de azaltacaktır. Türkiye’de 100TL vergi toplamak için
katlanılan idari maliyetler 1993’de 2,46 TL, 2000’de 1,58 TL, 2002’de 0,72
TL, 2004’de 0,83TL, 2006’da 0,76 TL, 2007’de 0,74 TL olmuştur
(www.gib.gov.tr). Son on yılda idari maliyetlerin önemli ölçüde azaldığı
gözlense de, bugünkü oranların ileri dönemlerde daha da düşmesi için
çalışmalar sürdürülmelidir.
10/01/1984’den 13/02/2009’a kadar vergi, resim ve harçlarla ilgili
Resmi Gazete’de yayımlanan düzenlemelerin toplam sayısı 2.616’dır. 2000
sonrasında başlığında “vergi” ve “harç” ibaresi olan kanun sayısı ise 70’in
314
üzerindedir ve hızlı değişen mevzuata bazen uzmanların ya da meslek
mensuplarının bile yetişemediği görülmektedir. Mükelleflerin uyum
maliyetlerinin bu hızlı değişim, değişimin sonucu olarak ortaya çıkan
karmaşıklık ve bütünlüğün bozulması nedenleriyle yüksek olduğu
söylenebilir. Örneğin, ek ya da geçici maddelerle, kanun ya da diğer hukuki
kaynaklarla sık sık yapılan düzenlemeler mükellef, idare ve yargı
organlarının görüş ve uygulama farklılıklarına neden olmakta, uyuşmazlık
sayısını da artırmaktadır. FIAS (Foreing Investment Advisory Service)
tarafından 2001 yılında yatırımcıların “vergi idareleri ve vergi düzenlemeleri
ile ilgili sorunlara” bakışını tespit eden araştırmaya göre, ülkemizdeki en
önemli problem %81 ile “kurallardaki ve oranlardaki değişme sıklığı” olarak
ölçümlenmiştir (TİSK, 2001:18). Bu olumsuzlukların önlenebilmesi;
basitliği sağlayan kalıcı düzenlemelerin yapılması ve mükelleflerin idari
hizmetlerden memnuniyetini artıracak etkin ve kaliteli hizmet anlayışının
sağlanması ile mümkün olabilir. Bu sayede hem kolay anlaşılır ve
yönetilebilir bir mevzuata ulaşılmış hem de yerli ve yabancı yatırımcıların
önündeki önemli bir engel aşılmış olacaktır.
4.3.2.3. Adaletin Sağlanması
Vergilemenin ve reformun en önemli ilkelerinden biri olan adalet
ilkesi, gelişmekte olan ülkelerde üzerinde en çok tartışılan ama ekonomik
büyüme ve etkinlik hedefinin önceliği, etkinlik ve adalet ilkeleri arasındaki
değişim nedenleriyle taviz verilebilen bir ilkedir. Reformlarını incelediğimiz
gelişmekte olan ülkelerde de genel olarak etkinlik ve basitliğin
sağlanmasında önemli mesafeler aldıkları ama aynı başarıyı adalet ilkesini
sağlamada gösteremediklerini tespit ettik. Bu kapsamda gelişmekte olan
ülkemizde de etkinliğin sağlanması için yaptığımız bazı önerilerin adalet
ilkesi ile çelişebileceğini biliyoruz. Akalın (2004), seçmen çoğunluğunun
vergi mükellefi olmadığı, geri kalmış, yaygın işsizlik ve yoksulluğun
bulunduğu ülkelerde adaletin sağlanması çalışmalarının popülizme neden
olduğunu ifade etmekte, bu nedenle genel bir eşitlik politikası güdülmesi
yerine en yoksulların korunmasını önermektedir. Tezimizde reform
sonuçlarına yer verdiğimiz gelişmekte olan ülkelerde gelir dağılımında
adaletin sağlanmasına yönelik olarak üretilen politikalarda da, daha çok
yoksul sınıfların korunduğu görülmektedir. Ülkemizde de, adalet ilkesinin
temel amacı olan gelir dağılımında adalet ilkesinin bu ölçüde
değerlendirilmesi gerektiği fikrindeyiz. Aşağıdaki Tablo 105’de, vergi
315
sistemimizin adalet ilkesi açısından günümüzdeki sorunları, reformun
amaçları ve üretilebilecek politikalar özetlenmiştir.
Adalet ilkesi kamusal malların, toplumu oluşturan kişilerin ödeme
güçlerine ya da bu mallardan yararlanma durumlarına göre finansmanını
öngörmektedir. Gelir vergisi hasılatının %90’ının ücretliler tarafından
ödendiği; kurumlar vergisinde en büyük 100 mükellefin kurumlar vergisi
hasılatının %48’inden fazlasını ödediği;126 toplam vergi hasılatının %66%69’unun dolaylı vergi gelirlerinden oluştuğu; kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin %50’den fazla olduğu bir vergi sistemi adil olamaz. Semih
Öz’ün OECD ülkelerini kapsayan çalışmasına göre, Türkiye toplam nüfus
içindeki mükellef sayısı (%3) bakımından OECD içinde en düşük olan
ülkedir. Aynı çalışmada bu oranın Meksika’da %8, Japonya’da %16,
Yunanistan’da %33, Almanya’da %35, ABD’de %46, Polonya’da %62
olduğu belirtilmiştir (www.ntvmsnbc.com; 03/01/2005). Benzer şekilde
gelişmiş ekonomilerde dolaysız vergi oranının da %35’ler civarında olduğu
düşünüldüğünde, ülkemizdeki sistemin vergiyi küçük bir mükellef
grubundan ya da ödeme gücünün tam uygulanamadığı harcama
vergilerinden tahsile çalıştığı anlaşılmaktadır. Adalete ve eşitliğin
sağlanmasına engel olan bu durumların düzeltilebilmesi için; vergi yükünün
makul bir düzeye indirilmesi, mükellef sayısının kısa dönemde en az iki
katına çıkartılması, kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin önüne geçilmesi,
dolaylı-dolaysız vergi bileşiminin optimal ve ödenebilir hale getirilmesi, bazı
dolaylı vergi oranlarının indirilmesi gerekmektedir.
126
2007 yılı toplam kurumlar vergisi hasılatı 15.718.209.000 TL, en büyük 100
mükellefin ödediği toplam kurumlar vergisi 7.674.294.606 TL’dir (www.gib.gov.tr
adresindeki verilerden elde edilmiştir).
316
Tablo 105: Vergi Sistemimizin Adaleti: Sorunlar, Amaçlar ve
Politikalar
Gelir dağılımının adaletsiz olması,
Dolaylı-dolaysız vergi bileşiminin bozulmuş olması,
Sorunlar
Siyasal iktidarı seçen kesimin vergi ödememe alışkanlığı,
Mükellef sayısının yetersiz, vergi yükünün de az sayıda mükellef üzerinde
olması,
Sık çıkartılan vergi afları ya da bu nitelikteki düzenlemeler,
Vergi gelirleri ile sosyal güvenlik açıklarının finanse edilmesi,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin ve vergi kayıp-kaçak oranının yüksek
olması,
Vergi kolaylıklarının adalet sağlamaktan uzak olması,
Amaçlar
Yatay ve dikey eşitliğin sağlanması,
Dolaylı-dolaysız vergi bileşiminin optimal hale getirilmesi,
Kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadele edilmesi,
Vergi tabanının genişletilmesi,
Dolaysız vergi oranlarının ödenebilir seviyelere indirilmesi,
Vergi tarifesinin ve vergileme eşiğinin belirlenmesi,
Politikalar
Ödeme gücü ilkesinin uygulanması, tüketimin vergilendirilmesi,
Yerel yönetimlerin vergileme yetkilerinin genişletilmesi,
Vergi kolaylıklarının kaldırılması,
Vergi aflarının önlenmesi,
Vergi yükünün düşürülmesi ve mükellef sayısının artırılması,
Gelir unsurlarının farklı vergilendirilmesine son verilmesi.
Adalet ilkesinin bir başka önceliği, gelir dağılımındaki eşitsizliklerin
giderilmesidir. Vergi sistemimizde bu amaçla çeşitli vergi kolaylıklarına yer
verilmiştir. Önemli bir kısmı sosyal amaçlarla getirilen bu kolaylıkların,
amaca ulaşmada etkinsiz kaldıkları, hatta yatay eşitliğe zarar verdikleri bile
söylenebilir. Gelişmekte olan ülkemizde, adaletin sağlanması amacıyla
ortaya çıkan sosyal korumacılık politikalarının çözüm olmadığı kırsal
kesimin gelişme düzeyine bakarak anlaşılabilir. Bu nedenle reform
kapsamında adaletin sağlanmasına dönük olarak uygulanacak politikalar;
başlangıçta belirlediğimiz vizyona uygun olarak kamu harcamalarının
317
finansmanında sıkıntı çıkarmamalı, piyasa ekonomi ile de çelişmemelidir.
Bu noktada daha önce etkinlik ve basitliğin sağlanması amacıyla
öngördüğümüz vergi tabanının genişletilmesi, vergi ödemeyen kesimlerin de
mükellef olarak beyan yükümlülüğüne dahil edilmesi, ekonomik açıdan
zayıf olan kesimlerin tepkisine neden olabilir. Ancak bu durum, sosyal
devlet ilkesinin ihmali anlamına gelmemeli, alt sosyal sınıflara devlet eliyle
nakdi transferler yapılmalıdır. Bu durum, vergi harcamalarının gerçek
tutarının belirlenmesi ve vergi ödeyenlerin kamu harcamalarındaki
savurganlık ya da haksız ödemelere karşı duyarlılıklarının artırılması
bakımından önem taşımaktadır. Kaldı ki tüm gerçek kişi mükellefler için,
ücretlilere uygulanan geçim indirimi uygulamasının da kaldırılarak, yerine
geçim indirimi değerinin ortalaması olan vergileme eşiği ile bu kesimler
korunabilir, hatta eşik değerin altında kazanç elde eden mükelleflere vergi
iadesi yapılabilir. Literatürde negatif gelir vergisi olarak ifade edilen bu
uygulama ile durumları aynı olanlar aynı vergilendirileceğinden eşitlikçi
yaklaşım söz konusudur. Böyle bir uygulama; kamu harcamalarının
denetimine katkı sağlayacağı gibi, vergi alınamayan kesimde de sosyal oto
kontrol mekanizması ile denetim de sağlayacaktır.
Adalet ve eşitlik önündeki engellerin kaldırılmasının ardından,
adaletin sağlanması için vergi tarifesi, mülkiyet vergileri ve yerel vergi
araçları kullanılabilir. Örneğin tüm mükellefler için asgari ücretin yıllık brüt
tutarının %50’si kadar kısmı (yaklaşık 4.000 TL) vergileme eşiği olarak
belirlenip, ücretlilere mahsus olmak üzere beyanname üzerinden de
çalışmayan eş ve ilk üç çocuk için %5’er indirim olanağı tanınarak yatay ve
dikey eşitlik sağlanabilir. Bölgesel asgari ücret uygulaması başlatılabilirse,
bu sistem daha adil hale gelecektir. Öngördüğümüz sistem içinde adaleti
sağlayacak başka bir düzenleme ise servet vergilerinin etkin toplanmasının
sağlanmasıdır. Bunun da yolu incelediğimiz ülkelerde olduğu gibi emlak,
çevre temizlik vergileri yanında; motorlu taşıtlar vergisi, yerel hizmetler
üzerinden alınan harçlar, resim, şerefiye, köprü geçiş ücretleri, elektrik ve
doğalgaz üzerinden alınan vergilerin de denetimin etkinleştirilmesi koşulu
ile yerel idarelere bırakılmasıdır. Bu uygulamanın yanında; gelir vergisine
dahil olan GMSİ’lerinin 2001’den 2008 yılına kadar mükellef sayısı %76,5
artsa da, hem emlak vergisi değerlerinin tespit edilmesi hem de
GMSİ’lerinin emlak vergisi ile entegre olarak uygulanması mükellef
sayısının ve vergi hasılatının artması ile dikey eşitliğin ve adaletin
sağlanmasına katkı sağlayacaktır.
318
Önerdiğimiz sistemde, menkul sermaye iratlarının ikili sistemde
olduğu gibi tarifenin birinci diliminde ve kurumlar vergisine eşit bir oranda
vergilendirilmesi ayrımcı bir vergileme olsa da, ülkemizdeki sermaye kıtlığı,
yoksulluk ve işsizlik gibi yapısal sorunların çözümü için bu tür uygulamalara
başvurmak gerekmektedir. Önerimiz içinde eşitliği zedeleyen bu durum;
KDV’de temel mal ve hizmetlerin tamamının indirimli oranda
vergilendirilmeleri, kamusal hizmetlerin fiyatı olan harçların daha yaygın
kullanılması, gelir düzeyi düşük gruplar üzerinde doğrudan transferlerin
yapılması, vergi ödeyen kesimin itaatinin kırılmaması bakımından vergi
aflarının Anayasa ile yasaklanması yoluyla telafi edilebilir. Ödeme gücü
ilkesinin uygulanabilir hale gelmesi yani, dikey eşitlik ve adaletin
sağlanması için; vergi kayıp ve kaçakların kesinlikle önüne geçilmesi,
mükelleflerin aynı düzeydeki gelirleri için katlandıkları fedakarlıklarının
eşitlenmesi, önerdiğimiz iki oranlı tarifenin vergi eşiği dışında vergi
kolaylığına yer vermemesi gerekir.
4.3.2.4.
Sağlanması
Saydamlık,
İstikrar
ve
Diğer
Reform
İlkelerinin
Burgess ve Stern’nin (1993), 1980’lerde gelişmekte olan ülkelerde
vergi reformlarının önünde engel olarak gördükleri yönetsel sorunlar, vergi
kaçağı, politik baskılar, enflasyonun etkisi ve uluslararası kısıtlar günümüz
gelişmekte olan ülkelerinde de geçerlidir. Türkiye’ye baktığımızda idari
yeniden yapılanma ve enflasyon muhasebesi uygulamalarının tamamlandığı,
ekonomik kırılganlığın, önemli bir ilerleme kaydedilemese de yüksek vergi
kaçağı ile mücadelenin ve finansman sıkıntısının devam ettiği; dünyada ise,
küreselleşme hareketleri sonucu liberal politikaların daha çok önem
kazandığı ve reformların önceliklerinin de bu gereğe göre değiştiği
görülmektedir. 1990’ların sonu ve 2000’lerde vergi reformları bakımından
saydığımız kısıtların önüne geçen küreselleşme hareketlerinin; sermayenin
vergi oranına, sistemin basitliğine, istikrar ve görülebilirliğe önemli derecede
duyarlı olduğu bilinmektedir. Gelişmekte olan ülkelerin vergi reformlarıyla;
yabancı sermayenin önündeki bu tür engelleri kaldırarak sistemlerini daha
saydam ve istikrarlı hale getirmeye çalıştıkları, yabancı sermaye ve nitelikli
işgücüne çeşitli vergi kolaylıkları sağladıkları görülmektedir.
Ülkemizde etkinlik, basitlik, adalet ilkeleri vergi reformunun
önceliklerini oluşturmaktadır. Ancak, önerilen sistemin diğer reform ilkeleri
açısından da yeterli ve tutarlı olması, hem temel ilkelerin pekiştirilmesi hem
319
de sistemimizin bu ilkeler dışındaki zayıflıklarının giderilmesi ve maliye
politikası aracılığıyla kalkınma amacına ulaşılabilmesi bakımından
önemlidir. Bu amacı destekleyecek şekilde yeni sistemin saydam ve
istikrarlı, vizyon amacımıza uygun şekilde verimli ve iktisadi olması
beklenmelidir. Saydığımız ilkeler kapsamında vergi sistemimizin temel
sorunları, amaçları ve amaca yönelik üretilebilecek politikalar aşağıdaki
tabloda gösterilmiştir.
Tablo 106: Vergi Sistemimizin Saydamlık, İstikrar ve Diğer
İlkeleri ile İlgili Sonuçları: Sorunlar, Amaçlar ve Politikalar
Sorunlar
Krizlerin finansmanında ek vergilere başvurulma alışkanlığı,
Mevzuatın sık değiştirilmesi, ek ve geçici maddelerle bütünlüğün
bozulması,
Gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşürülmesine rağmen hala yüksek
olması,
Kayıt dışı faaliyetlerin haksız rekabet yaratması,
Bürokratik ve politik engellerin varlığı,
Basit ve kalıcı düzenlemeler yapılması,
Amaçlar
Revizyonların azaltılması,
Meslek kuruluşlarının politikalara katılımının sağlanması,
Kamu hacminin küçültülmesi,
Vergi itaati ve bilincinin oluşturulması,
Kanunilik ilkesine uyumun sağlanması,
Vergi kanunlarının geriye yürümezliği Anayasal olarak güvence altına
alınmalı,
Kamu finansmanı amacıyla çıkarılan ek vergiler, vergi afları gibi
yasaların çıkarılmayacağı güvence altına alınmalı,
Politikalar
Reform kapsamında basit ve kalıcı düzenlemeler getirilmeli,
Ayrımcı vergilemeden vazgeçilmeli,
Yatırımların önündeki bürokratik engeller kaldırılmalı,
Vergi yükü düşürülmeli,
Kanunilik ilkesinin Anayasal güvence olarak sürdürülmesi,
Kayıt dışılıkla etkin mücadele edilmeli,
Muhasebe ve müşavirlik yapan meslek mensuplarının mükelleflere yeterli
bilgi aktaramaması.
320
Vergi sistemimizin saydam ve istikrarlı hale gelebilmesi reform
kapsamında basit, anlaşılır ve kalıcı bir sistemin kurulmasına bağlıdır.
Çünkü, mevcut sistemin saydamlık ve istikrarına zarar veren en büyük
problem; vergi mevzuatının çok sık değiştirilmesi, kamu açıklarının bazen
ek vergilerle ya da vergi aflarıyla finanse edilmesi, hatta geriye dönük vergi
yasalarının çıkartılmasıdır. Girişimcilerin ileriyi görmelerine engel olan,
dolaylı olarak yatırım ve istihdam olanaklarını kısıtlayan bu gibi durumlara
karşı yasa ile güvence oluşturulması, yani görülebilirlik ve öngörülebilirliğin
sağlanması gerekmektedir. Ayrıca, vergilemenin tüketimde ve kaynak
kullanımında tarafsız kalabilmesi için vergi oranlarının hem düşürülmesi
hem de ayrımcı vergilemelerin kaldırılması faydalı olacaktır. Teşvik
sisteminin ise enerji, yatırım yeri tahsisi konularıyla sınırlı kalması, ancak
büyük istihdam ve katma değer sağlayan yatırımlar için haksız rekabete
neden olmayacak şekilde, seçilmiş sektörler için özel düzenlemelere kanunla
izin verilmesi tarafsızlık ilkesinin sağlanması ve bürokrasi tarafından
esnetilmemesi açısından önem taşımaktadır.
Ülkemizde vergilerin kamu harcamalarını karşılayacak verimlilikte
olmaması sadece vergi hasılatlarının düşüklüğüyle değil, kamusal hacmin
büyüklüğü ve kamu kesiminin savurganlığı ile de ilgilidir. Verimliliğin
sağlanması adına öncelikle kamunun hacmi daraltılmalı, ardından da vergi
gelirlerinin esnekliğinin ve hasılatının artırılması için çalışmalar
yapılmalıdır. Kamudaki küçülme ile birlikte vergi bilincinin oluşumunda ve
mükelleflerin hizmetten yararlanmalarında olumsuzluklara neden olan;
savurganlık, yolsuzluk, bürokrasi, verimsizlik ve liyakatsiz davranışların
azalması beklenebilir. Bu nedenle kamunun küçültülmesi, denetim
mekanizmasının öncelikle kamu için daha etkin biçimde işler hale
getirilmesi, uzun dönemde de olsa vergi bilincinin oluşmasına ve itaatin
sağlanmasına önemli katkı sağlayacaktır.
Vergi gelirlerinin verimli şekilde toplanması vergi tabanlarının geniş
olmasına, vergilerin iktisadilik ilkesine uygun toplanmasına bağlıdır.
Ülkemizde verimliliği artıracak en önemli çalışma, kayıt dışı ekonomik
faaliyetlerin katlanılabilir seviyelere düşürülmesi olacaktır. Bu çalışmanın
amacına ulaşması etkinlik, adalet ve vergi itaati ilkelerinin sağlanması
bakımından da önem taşımaktadır. Çünkü kayıtlı mükelleflerin artması
vergilerin verimliliğini artıracağı gibi, kayıt dışı faaliyetlerin makul
seviyelere düşürülebilmesi ile de etkinlik ve adaletin sağlanması, vergi
321
itaatinin artması beklenecektir. Ülkemizde verimliliği artıracak bir başka
düzenleme ise aynı zamanda etkinlik ve adalet sağlaması nedeniyle konu
edindiğimiz, bazı vergilerin yerel yönetimlere devri meselesidir. Yereli’ye
göre (2003:250), Anayasal ve merkezi yönetimin denetimi altında yerel
yönetimlere yetki verilmesi ile, seçmen ile birebir ilişki içinde olan yerel
yönetimler hem daha iyi hizmet vermek hem de mükellefi tatmin etmek için
vergi tahsil yetkisini daha akılcı kullanarak kayıplara fırsat vermeyecek,
mükellefler arasında adil olmak zorunda oldukları için adaletsizlik de
yaratmayacaklardır.
Bu düzenlemelerin yanında muhasebe mesleği mensuplarının yeterli
ve bilinçli hizmet vermeleri de sağlanmalıdır. Mükellefler ne ödediklerinden
haberdar olmalı, vergiye karşı psikolojik önyargıları kırılmalıdır. Türkiye’de,
Gelir İdaresi Başkanlığının verilerine göre (www.gib.gov.tr); 2007 yılında
faal mükelleflerden 53.778.978.000 TL vergi toplanmış olup, bunun
35.216.077.000 TL’si (%65,5’si) stopajla alınmıştır. Yani faal mükelleflerin
beyannameleri ile ödedikleri vergi 18.562.901.000 TL’dir. Tüm gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin ödedikleri bu tutarlardan, en çok vergi
ödeyen 100 kurumlar vergisi (7.674.294.606 TL) ve 100 gelir vergisi
(285.805.393 TL) mükellefinin ödediği tutarlar da çıkartılırsa 200 mükellef
dışında kalan 3.830.635 mükellefin toplam 10.602.801.001 TL vergi ödediği
hesaplanabilir. Bu tutarın toplam mükellef sayına bölünmesi ile ortama bir
gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin yılda yaklaşık 2.768 TL gelir ya da
kurumlar vergisi ödediği anlaşılmaktadır. 2009 yılı serbest muhasebecilik
asgari ücret tarifesinde 4.grup ilde işçisiz işletme defteri tutturan bir
mükellef yıllık 540TL +KDV, 1.sınıf ilde bilanço defteri tutturan 1-3 işçi
çalıştıran ticaret işletmesi ise yıllık 3.000TL +KDV muhasebe ücreti
ödemektedir. Muhasebe ücretlerinin yüksek olduğunu savunmamaktayız
ancak onca kamu hizmetinin karşılığı olan vergiye itiraz olurken muhasebeci
ücretlerine itiraz olmaması vergiye karşı psikolojik bakışı sergilemektedir.
Bu nedenle uzun dönemde mükellef ve vergi bilincinin oluşabilmesi için
çalışmalar yapılması gerekmektedir.
322
SONUÇ VE ÖNERİLER
Dünya Bankası verilerine göre, içinde Türkiye’nin de bulunduğu “orta
üstü” gelir seviyesinde bulunan ülkelerden Rusya, Slovakya, Romanya,
Meksika ve Brezilya’nın 2000 sonrasında yaptığı kapsamlı vergi
reformlarını konu alan çalışmamız, özetle bu ülkelerin vergi reformu
kapsamında “ne tür düzenlemeler yaptıkları” ve “sonuçta neler elde ettikleri”
üzerine odaklanmış, bu reformlardan ülkemiz ve diğer gelişmekte olan
ülkeler adına dersler çıkarma amacına yönelmiştir. Bu doğrultuda
çalışmamızdan çıkarılacak sonuçlar; ilki saydığımız ülkelerde yapılan vergi
reformlarının değerlendirilmesi ve genel eğilimlerin tespit edilmesi, ikincisi
ise ülkemizdeki vergi reformu ihtiyacının optimal şekilde tatmin edilmesine
yönelik önerilerin belirlenmesi olmak üzere iki farklı grupta toplanabilir. Bu
nedenle, bu kısımda ilk olarak Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve
Brezilya’nın yaptıkları vergi reformlarının sonuçları değerlendirilmiş,
ardından da ülkemiz vergi sisteminin modernizasyonu ve rekabet edebilir
seviyeye getirilebilmesi için önerilerde bulunulmuştur.
Orta üstü gelir düzeyi ve daha altında gelire sahip ülkelerde yapılan
kapsamlı vergi reformlarının, OECD ülkelerinde yapılan vergi revizyon ve
oran indirimlerinin sebebi genellikle küresel eğilimlere, yani vergi
rekabetine dayanmaktadır. Özellikle Rusya’nın 2001 yılında yaptığı düz
oranlı vergi reformu sonrasında Orta ve Doğu Avrupa ülkelerinde yapılan
vergi reformlarının bölgenin gelişmemiş ülkelerini reforma zorladığı,
gelişmiş ülkelerini de vergi oranlarını indirmeye ya da sistemlerini revize
etmeye yönlendirdiği görülmektedir. Bölgesel düzeyde gözlemlediğimiz bu
etkinin OECD içinde de 1980’lerden bu yana küreselleşme süreci ile devam
eden arz yanlı politikalar ve marjinal vergi oranlarındaki indirimlerle
paralellik taşıdığı da bilinmektedir. OECD ülkelerinde marjinal vergi
oranlarındaki indirimlere rağmen gelir üzerinden alınan vergilerin
GSYİH’ya oranı 2000’lere kadar artmış, ancak 2000 yılı ve sonrasında
yapılan reformların daha radikal vergi indirimleri içermesi sonucu bu oran
2000 sonrasında biraz düşmüştür.
Küresel ölçekteki vergi rekabetleri bölgesel düzeyde daha çetin
geçmekte, bu nedenle de bölge ülkeleri benzer vergi sistemlerini kabul
etmektedir. Düz oranlı vergi sistemine geçen Orta ve Doğu Avrupa’daki
geçiş ekonomileri, ikili vergi sistemine geçen İskandinav ülkeleri benzer
bölgesel koşullar doğrultusunda rekabete yöneldiklerinden, benzer vergi
323
sistemlerini seçmişlerdir. Latin Amerika ülkelerinin ise mevcut kapsamlı
vergi sistemi içinde kısmi reformlar gerçekleştirdikleri, küreselleşme ile
birlikte dış ticaret vergilerinden taviz verdikleri görülmektedir.
Gelişmiş ya da gelişmemiş tüm ülkelerin vergi reformlarıyla temelde
etkinlik, basitlik ve adaletin sağlanması olmak üzere üç temel reform
amacını gerçekleştirmeye çalıştığı, ancak ülkelerin sosyo-ekonomik
özelliklerine göre bu önceliklerin sırasının değiştiği görülmektedir.
Reformlarını incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerin yaptıkları vergi
reformlarında önceliğin ekonomik etkinliğin sağlanması olduğu tespit
edilmiştir. Bu ülkelerdeki ekonomik kalkınma arzusu vergi reformlarına da
yansımış ve son dönemde yapılan vergi reformları ağırlıklı olarak rekabet
edebilir bir ekonominin oluşturulması amacıyla ekonomik etkinliğin
artırılmasına dönük olarak gerçekleştirilmiştir. Bu ülkelerin vergi
sistemlerini ve oranlarını daha rekabetçi bir yapıya dönüştürmeye çalıştıkları
gözlemlenmiştir. Örneğin; İskandinav ülkelerinde kapsamlı gelir vergisi
sistemleri yerine, sermaye kazançlarını düşük oranda vergilendirerek
yabancı sermaye girişini teşvik eden ikili vergi sistemine; eski Doğu Bloğu
ülkelerinin ise eskiye oranla sistemlerini önemli ölçüde rekabet edebilir hale
getiren, sabit ve çok daha düşük oranda vergilemeyi öngören düz oranlı
vergi sistemine geçmektedirler.
İncelediğimiz ülkelerin tamamında, iktisadi etkinliğin sağlanması
doğrultusunda sistemin basitleştirilmesi amaçlanmıştır. Bu doğrultuda vergi
oranlarının düşürülmesi, idari etkinliğin artırılması amacı doğrultusunda
idari örgütlenmenin yenilenmesi, vergi kolaylıklarının azaltılması,
beyannamelerin küçülmesi ve beyanın kolaylaştırılması, bilgisayar tabanlı
bazı hizmetlerin sunulması ve denetimlerin artırılması gibi yenilikler
yapılmıştır. Reform sonuçlarını inceleyen bilimsel çalışmalarda, bazı
ülkelerde reform sonrasında vergi uyum maliyetlerinin azaldığı, vergi
hasılatlarının, gönüllü vergi itaatinin ve yabancı sermaye girişinin arttığı
tespit edilmiştir.
Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilya’da yapılan
reformlarda reformun birincil amacı olan etkinliğin sağlanması yanında, bu
ilkenin sağlanmasında tamamlayıcı özelliğe sahip olan basitlik ve
saydamlığın da gözetildiği görülmektedir. Etkinlik ile çelişen adalet ilkesinin
sağlanmasında ise zafiyetler yaşanmaktadır. Düz oranlı vergi reformu
gerçekleştiren ülkeler; vergi tabanındaki kolaylıkların temizlenmesiyle yatay
324
eşitliği, vergileme eşiği ile artan oranlı hale gelen tarife sayesinde dikey
eşitliği sağlamaya çalışmaktadır. Gelişmekte olan bu ülkelerdeki yapısal
problemler ve ekonomik etkinliğin önceliği nedeniyle; gelir dağılımında
büyük farklılıkların devam ettiği ve adalet ilkesinin tesisinde ciddi
aksaklıkların olduğunu göstermektedir. Sermaye kazançları lehine ayrımcı
vergileme öngören ikili vergi sistemi de bu özelliği ile adalet ilkesinden taviz
vermektedir. Ancak bu taviz, sistemde yer alan artan oranlı tarife ve bu
uygulamayı seçen ülkelerdeki sosyal devlet uygulamaları ile telafi edilmeye
çalışılmaktadır.
Reformlarını incelediğimiz ülkelerin vergi uygulamaları; dolaysız
vergi oranlarının düşürülmesi ve düzleştirilmesi, gelir ve kurumlar vergisinin
daha basit ve birbiriyle entegre hale getirilmesi, vergi tabanında yer alan
indirim ve istisnaların kaldırılarak vergi tabanın genişletilmesi, yerel ve
bölgesel vergilerin yeniden düzenlenmesi, dolaysız vergilere ağırlık
verilmesi, denetim ve idari örgütlenmenin etkinliği artıracak şekilde yeniden
yapılandırılması, vergilemede teknolojik olanakların kullanılması ve kayıt
dışı ile mücadelenin artırılması konularına odaklanmıştır. Reformlarını
incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerin, vergi sistemlerinde yaptıkları
değişikliklere ilişkin genel eğilimleri şunlardır:
- Tarifelerin Düzenlenmesi: Vergi reformlarının üzerinde değişiklik
yapılan en temel bileşeni vergi tarifesidir. Son dönemde OECD ülkelerinde
yapılan reformlarda olduğu gibi, gelişmekte olan ülkelerin reformlarında da
tarifelerin yeniden düzenlenerek marjinal vergi oranlarının düşürüldüğü,
sermaye kazançları üzerindeki vergi yüklerinin azaltıldığı ya da çifte
vergilendirmeye neden olacak düzenlemelerden sakınıldığı görülmektedir.
Reformlarını incelediğimiz ülkelerden Rusya, Slovakya ve Romanya’nın düz
oranlı, Meksika’nın ise tek oranlı vergi sistemine geçerek tarifeleri
düzleştirdiği, vergi oranlarını da önemli ölçüde düşürüldüğü görülmektedir.
Bu ülkelerin reform kapsamında gelir ve kurumlar vergilerini entegre hale
getirdikleri, hatta Slovakya ve Romanya’nın gelir ve kurumlar vergisi
oranlarını eşitledikleri görülmüştür. Vergi yükü ve gelir vergileri oranları
kıyaslandığında; Meksika dışında, reform ile kabul edilen gelir vergileri
oranlarının, bu ülkelerdeki vergi yükünün %35 ila %62’si kadar altında
belirlendiği tespit edilmiştir.
Dolaysız vergi oranlarındaki radikal indirimlerin vergi hasılatında
yaratacağı olumsuz etkiler ise, KDV ve ÖTV gibi tüketim vergileri ile telafi
325
edilmeye çalışılmıştır. Bu kapsamda Rusya, Slovakya, Romanya ve
Meksika’nın ÖTV oranlarını artırması, Brezilya’nın da akaryakıt ürünleri
üzerinden ÖTV niteliğinde vergi almaya başlaması, gelişmekte olan bu
ülkelerin vergilemede verimlilik hedefini ÖTV ile sağlamaya çalıştıklarını
göstermektedir.
- Vergi Tabanındaki Kolaylıkların Temizlenmesi ve Sistemin
Basitleştirilmesi: Dünyada yaygın olarak uygulanan kapsamlı vergi
sisteminin alternatifi olan düz oranlı ve ikili vergi sistemlerinin önemli ortak
özelliklerinden biride muafiyet, indirim, istisna niteliğindeki vergi
kolaylıklarını kaldırarak vergi tabanını genişletmeyi ve sistemi
basitleştirmeyi öngörmeleridir. Vergi reformlarının da temel önceliğini
oluşturan bu durum çalışmamıza konu ettiğimiz reformist ülkeler için de
geçerli olmuştur. Düz oranlı vergi sistemine geçen Slovakya’da geçim
indirimi dışında 219 adet vergi kolaylığına son verilmiş, Rusya ve
Romanya’da ise bazı istisnalar dışında vergi tabanındaki kolaylıkların sayısı
önemli ölçüde azaltılmış, bu uygulamaların sonucu olarak sistemdeki
karmaşıklıklara da son verilmiştir. Meksika, dolaylı vergi tabanındaki
istisnaları azaltarak; Brezilya ise ithalatta KDV uygulamasına başlayarak
vergi tabanını genişletmeye çalışmıştır. Ancak Meksika ve Brezilya’da
yapılan reformlarla yeni istisnaların yürürlüğe girdiği ama sistemi
basitleştirme amacı taşıyan başka düzenlemelerin de yapıldığı görülmüştür.
- Vergi Gelirler ve Hasılat Yapısının Değiştirilmesi: 2000 sonrasında
yapılan vergi reformlarının genel eğilimi, vergi oranlarını düşürerek etkin ve
rekabetçi bir sistem oluşturma amacına yöneliktir. Tezimizde incelediğimiz
ülkelerin bu amaca ulaşıp ulaşmadıklarını, vergi hasılatındaki, vergi
yükündeki ve doğrudan yabancı sermaye yatırımlarındaki değişim ile
gözlemlenmiştir.127 Reform sonuçları net olarak açığa çıkmış olan ülkelerin
GSYİH’nın yüzdesi cinsinden vergi hasılatlarına baktığımızda; Rusya’da,
kişisel gelir vergisi, işletme vergisi ve KDV hasılatının arttığı, ÖTV
hasılatının ise düştüğü; Slovakya’da kişisel gelir vergisi hasılatının düştüğü,
kurumsal gelir vergisi hasılatının ise sabit kaldığı, KDV ve ÖTV hasılatının
arttığı; Romanya’da ilk yıl uygulama sonuçlarına göre kişisel gelir ve
127
Vergi hasılatı ve yabancı sermaye tutarlarındaki değişimlerin vergi reformu
dışında ülkelere özel değişkenlerden de etkilendiğini görmekteyiz. Romanya ve
Slovakya’da AB’ye giriş süreci, Meksika ve Rusya’da petrol ve doğalgaz
fiyatlarındaki yükselme bu etkenlerden bazılarıdır.
326
işletme vergisi hasılatında ve dolaysız vergi hasılatlarında artış olduğunu
tespit edilmiştir. Bu gelişmelere bağlı olarak reform öncesi dönemlerle
kıyaslandığında vergi yüklerinde de değişim olmuştur. Rusya’da 2000
yılında %31,2 olan vergi yükü 2007 yılında %34,1’e, Romanya’da 2004
yılında %27,9 olan vergi yükü 2007 yılında %31,2’ye çıkmış, Slovakya’da
ise 2003 yılında %31,3 olan vergi yükü 2006 yılında %29,5’e düşmüştür.
1997 yılından beri gelir ve kurumlar vergisi oranını değiştirmeyen
Brezilya’da, dolaylı vergiler ve sistemde yapılan yenilikle vergi hasılatları
artırılmış, buna bağlı olarak da 2001 yılında %33,6 olan vergi yükü 2005
yılında %39,6’ya ulaşmıştır. Meksika’da ise %20’nin altında olan vergi yükü
2008 reformu kapsamında yükseltilmek istenmiştir.
2000 sonrası yabancı sermaye verilerine bakıldığında ise tüm
ülkelerde doğrudan yabancı sermaye girişlerinin arttığı görülmektedir.
Büyük ölçüde dünyadaki sermaye akışına bağlayabileceğimiz bu durum,
çalışmamızda konu edilen reformist ülkelerdeki mali ortamın iyileşmesiyle
de ilişkilendirilebilir. İlgili bölümde hazırladığımız veriler doğrultusunda
andığımız ülkelerin tamamında, reformun ilk yıllarında GSYİH’nin yüzdesi
olarak doğrudan yabancı yatırımlarda artışlar, sonraki yıllarda ise dalgalı
seyirler gözlemlenmiştir. Reformların ilk yıllarında yabancı sermayenin
gösterdiği ilgi, bu ülkelerde vergi reformu ile yaratılan cazibeyle
açıklanabilir.
Gelişmekte olan ülkelerin genelinde olduğu gibi çalışmamıza konu
olan ülkelerden Slovakya, Romanya, Rusya, Meksika ve Brezilya’da da
vergi hasılatının yapısında dolaylı vergilerin ağırlığı %50’nin üzerindedir.
Vergi sisteminin adaletine aykırı olan bu durumun reformlar kapsamında
düzeltilmeye çalışılmadığı, aksine dolaysız vergi oranlarının yükseltildiği ve
kapsamlarının genişletildiği tespit edilmiştir.
- Hasılatın İdareler Arası Paylaşımının Değiştirilmesi: Vergi
sistemlerini ve reformlarını incelediğimiz ülkelerin tamamı idari
yapılanmalarına göre federal, bölgesel ve yerel vergiler almaktadırlar. Bu
ülkelerin vergi sistemlerinde emlak, veraset ve intikal, motorlu taşıtlar,
gayrimenkul transfer, ilan ve reklâm, konaklama, eğlence, çevre koruma, yol
kullanım vergileri ve harçların yerel yönetimlere tahsis edildiğini; ücret
vergisi, gelir vergisi gibi genel nitelikli bazı vergilerin de yerel ve merkezi
idareler arasında farklı esaslara göre paylaşımının söz konusu olduğu, bazen
denetim yetkisinin yerel idarelerle paylaşıldığı görülmektedir. Servet
327
niteliğindeki vergilerin, hizmet bedellerinin (harçlar), olumsuz dışsallıklar
üzerindeki vergilerin yerel idarelerce alınması ve denetim yetkisinin yerel
idarelerle paylaşılması vergilerin toplanmasındaki ve hizmetlerin
sunumundaki etkinliği artırmaktadır.
- Kayıt Dışı Ekonominin Kayıt Altına Alınması: Çalışmamıza konu
olan ülkelerde yapılan vergi reformlarının amaçlarından biri de kayıt dışı
ekonomik faaliyetlerin azalmasıdır. Reform öncesinde Slovakya’da %20,
Romanya’da %17,5 ile diğer gelişmekte olan ülkelere göre makul düzeyde
bulunan kayıt dışı ekonominin büyüklüğü, reform sonrasında küçük de olsa
azalma eğilimi göstermiştir. Rusya’da %50, Brezilya’da %45’lere yakın olan
kayıt dışı ekonominin büyüklüğü, reformlardan sonra bu oranlara daha da
yaklaşmış, yani artış eğilimini sürdürmüştür. Meksika’da ise 2000
sonrasında %29-%27 arasında değişen kayıt dışı ekonomi büyüklüğü bazı
yıllar artış gösterse de genel olarak düşüş eğilimi göstermektedir. Bu
ülkelerde reform sonrası gelişmelere dayanarak, vergi reformlarının kayıt
dışı ekonomiyi genelde etkilemediği söylenebilir. Romanya ve
Slovakya’daki iyileşmeler ise AB’ye giriş sürecinde yapılan yapısal
reformlar ve ekonomik hacmin küçüklüğü ile açıklanabilir.
Küreselleşme ve vergi rekabetinin de etkisiyle hızlanan reform
hareketleri sadece vergi reformlarıyla sınırlı kalmamış, tamamlayıcı nitelikte
sosyal güvenlik, yönetim gibi diğer yapısal konularda da reformlar
yapılmıştır. Bu durum, hem vergi reformlarının başarısına hem de bu
ülkelerdeki kamu borçları, işsizlik, ekonomik büyüme gibi makro ekonomik
verilerdeki iyileşmelere katkı sağlamıştır. Bu dönemde ülkemizde de mali
nitelikli bazı düzenlemeler yapılmıştır. Ancak bu düzenlemelerin kapsamlı
reform ihtiyacını tatmin etmediği görülmektedir.
Kapsamlı bir vergi reformunun; sistemimizin aksayan yönlerini tamir
etmesi, ülke meseleleri kadar uluslararası gerçeklere de duyarlı olması ve
reform sürecinde vergi kanunları arasındaki bütünselliği sağlaması
beklenmelidir. Bu nedenle çalışmamız, ülkemizdeki vergi reformunun
önündeki engelleri tespit eden, mevcut sistemin sorunlarını ve bu sorunları
çözen alternatif sistemleri inceleyen, benzer şartları taşıdığımız gelişmekte
olan ülkelerin reformlarını değerlendiren yapısı ile ülkemiz için mali
konulara odaklı bir sistemin genel esaslarını oluşturmuştur.
328
Vergi sistemimizin ihtiyaçları doğrultusunda yapılacak olan kapsamlı
vergi reformunun başarılı olabilmesi yeni sistemin vergilemeden beklenen
kamu finansmanını sağlamasına ve piyasa ekonomisi ile uyumlu olmasına
bağlıdır. Bu nedenle reform hazırlıkları; “Kamu harcamalarını finanse eden,
piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi sisteminin kurulması”
vizyonu ile sürdürülmeli, vizyona bağlı olarak reform ilkelerinin öncelikleri
ve reformun temel amaçları belirlenmelidir.
Reform sürecinin kolay yönetilebilmesi ve yeni sistem içinde politika
bütünlüğünün sağlanabilmesi belirlenen vizyona uygun temel prensip ve
amaçların doğru tespit edilmesine bağlıdır. Türkiye’deki kapsamlı vergi
reformunun temel ilkeleri; gelişmekte olan ülkelerin tecrübeleri, literatürde
yer alan öneriler ve ülkemiz gerçekleri doğrultusunda, “etkinlik”, “basitlik”,
“adalet”, “saydamlık ve istikrar”ın sağlanması olarak belirlenebilir.
Oluşturulacak yeni sistemin reformun vizyon ve ilkelerine uygun bütünlükte
ele alınması, reform kapsamında oluşturulacak politikaların da vizyon ve
ilkelerle uyumlu, sistemin bugünkü ve gelecekteki sorunlarını çözebilen
nitelikte olması gerekmektedir.
Optimal koşulları sağlayan bir vergi sisteminin tasarımı yanında,
ekonomik ve siyasi konjonktürün de gözetilerek reformun iyi bir zamanlama
ile yürürlüğe girmesi başarıyı etkileyen önemli bir durumdur. Bu doğrultuda
ülkemizde yapılacak vergi reformu için en iyi zamanlama; ekonomik
konjonktürün yükselme dönemine denk gelen ve yeni iktidar olmuş güçlü bir
hükümetin ilk yılları olabilir.
Yasama sürecinde ülkemizde daha önce yaşanan olumsuzlukların
tekrar yaşanmaması ve sistemin bütünlüğünün bozulmaması, yani önerilen
sistem ve bu sistemle uyumlu politikaların kapsamlı bir vergi reformu ile
kalıcı düzenlemeler haline getirilebilmesi; yasama sürecinde lobilerin
baskılarına boyun eğilmemesine ve reformun amacının milletvekillerince iyi
anlaşılmış olmasına bağlıdır. Bu nedenle reformun hazırlık sürecinde
akademi, bürokrasi ve sivil toplum kuruluşları temsilcilerinden oluşan Vergi
Konseyi çalışmalarına, yasama aşamasında reform tasarısının bütünselliğin
bozulmaması amacıyla siyasi parti temsilcileri de davet edilerek hem
hazırlıklar geniş kapsamda sürdürülmeli, hem de reformun siyaset üstü bir
olgu olarak ele alınması ve tüm siyasi partilerce sahiplenilmesi
sağlanmalıdır.
329
Türkiye’de kapsamlı vergi reformu için uygun konjonktürün
yakalanamaması durumunda; gelir, harcama ve servet vergilerinin farklı
zamanlarda reforma tabi tutulması, gelir vergilerinde öngördüğümüz vergi
takozu ve yükü düşürülürken kamunun olası gelir kaybının 2B Yasası veya
bedelli askerlik gibi mali önlemlerle telafi edilebilmesi yerinde bir uygulama
olacaktır. Bu nedenle önem sırasına göre önce gelir vergilerinin, ardında da
harcama ve servet vergilerinin reforma tabi tutulması yerinde bir uygulama
olabilir. Ancak, devam eden 2008-2009 küresel mali kriz nedeniyle
reformun gecikmemesi bakımından reform sürecine dolaylı vergilerle de
başlanabilir.
Gelir vergisinde mevcut sistemin alternatifi olan düz oranlı ve ikili
vergi sistemlerinin özelliklerini taşıyan, gelir ve kurumlar vergisinin entegre
olduğu karma bir sisteme geçilmelidir. Bu sistemde gelir vergisi mükellefleri
asgari ücretin brüt tutarının yarısını aşan (vergileme eşiği) her türlü gelirleri
için iki oranlı (%15-%25) bir tarife ile (Şekil 9), kurumlar vergisi
mükellefleri ise gelir vergisi tarifenin alt diliminin vergi oranına (%15) eşit
oranda vergilendirilmelidir. Bu sistemde; düz oranlı gelir vergisinde olduğu
gibi, tabandaki vergi kolaylıklarına mümkün olduğunca son verilmesi,
beyanın kolaylaştırılması; ikili vergi sisteminde olduğu gibi, sermaye
kazançlarının tarifenin alt diliminde (%15), düz oranda vergilendirilen
kurumlar vergisine eşit ve istisnalara yer olmadan vergilendirilmesi
öngörülmüştür.
Bahsettiğimiz tarife yapısının; vergi yükünü düşürücü ve tasarruf
oranını artırıcı özelliği ile etkinlik sağlaması; vergi tabanını genişletmesi ve
beyanı kolaylaştırması nedeniyle sistemi basitleştirmesi ve verimi artırması;
sermaye kazançlarını düşük oranda vergilendirse de, bütün mükellefler için
eşik değerin üzerindeki kazançlara artan oranlı tarifenin uygulanmasıyla
yatay ve dikey adaleti sağlaması beklenmelidir.
Gelir ve kurumlar vergisi oranlarındaki ciddi indirimler, kamu
gelirlerinde azalma beklentisi oluşturabilir. Ancak gönüllü vergi itaatindeki
artış ve vergi tabanın temizlenmesi ile matrahların büyüyeceğini, hasılatın
azalmak bir tarafa Laffer etkisiyle kısa vadede artacağını tahmin etmekteyiz.
Çünkü 2006 yılında kurumlar vergisi oranında yapılan %33’lük indirim
sonucu toplam vergi gelirleri içindeki kurumlar vergisi hasılatının payı
%8,2’den %9,2’ye çıkmış (Tablo 6), kurumlar vergisi hasılatı bu yıl gelir
vergisinden daha hızlı artmıştır. Benzer şartları taşıdığımız gelişmekte olan
330
ülkelerin yaptıkları reformlarda da vergi gelirlerinde reel artışlar
(GSYİH’nın yüzdesi olarak) olmuştur.
Kısmi reform öngördüğümüz dolaylı vergi alanında, bu sistemin
temelini oluşturan ve modern vergiler olan KDV ve ÖTV’nin yürürlüğünün
devam ettirilmesi yerinde olacaktır. Ancak, bu vergilerin AB mevzuatına
uyumunu destekleyecek ve kamunun gelir ihtiyacı doğrultusunda yüksek
tutulan oran ve nispetler nedeniyle düşen vergi itaatini artıracak şekilde
yenilenmesi gerekmektedir. KDV ve ÖTV’yi konu alan bu değişikliklerde
temel amaç; vergilerin mali amacını tahrip etmeyen, dolaylı-dolaysız vergi
uyumunu makul düzeylere indirebilen, vergi tabanındaki istisnaları mümkün
olduğunca azaltarak tabanı geniş tutan ve böylece sistemi daha adaletli kılan
bir yapıya kavuşturmak olmalıdır.
Dolaylı vergi sisteminde yer alan ve özellikle yerel idarelerin almasını
önerdiğimiz damga vergisi ve harçların yaygınlaştırılması ve artırılması;
yerel yönetimlerin finansman ihtiyacının karşılanması yanında, vatandaşların
idari savurganlıklara farklı gözle bakmasını ve uzun dönemde mükellef
bilincinin oluşmasını sağlayacaktır. Bu yeniliklerin dışında, Brezilya ve
Meksika’da kayıt dışı ekonomik faaliyetlerle mücadelede kontrol vergisi
olarak uygulanan Nakit Mevduat Vergisi’nin sistemimize kazandırılması ve
vergi reformu önündeki en büyük engellerden biri olarak gördüğümüz kayıt
dışı faaliyetlerle mücadelenin kararlılıkla sürdürülmesi gerekmektedir.
Servet vergileri ise, incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerde olduğu
gibi, yerel idarelerin yetkisine bırakılmalıdır. Çünkü, bu vergilerin mükellef
profilini bilen yerel idarelerce tahsil edilmesi, hizmet sunmada ve tahsilatta
etkinliği artırabilir. Ayrıca, merkezi idarenin, bir kısmı halen yerel
yönetimlerce toplanan servet vergilerinin toplam vergi hasılatı içindeki
ağırlığının çok düşük olması nedeniyle bu vergilerden kolay vazgeçmesi
beklenebilir. Bu doğrultuda etkinsiz olan VİV’in hükümetin açıklamaları
doğrultusunda kaldırılmasını, MTV’nin tahsilatının yerel yönetimlere devrini
önermekteyiz. Bu vergilerin dışında yerel yönetimlere; çevre koruma, tarihi
eserlere ve doğal kaynaklara sahip çıkma amaçlı genel koşulları kanunla
belirlenen düzenleyici vergi koyabilme yetkisi verilmelidir. Yerel
yönetimlere verilen bu yetkilerin başarıyla kullanılması durumunda, sonraki
yıllarda gelir vergisine tabi olan zirai kazanç ve gayrimenkul sermaye
iradının tahsilat yetkisinin de mahalline devredilmesi, bu vergilerin
hasılatlarında önemli artışlar sağlayabilir.
331
Türkiye’de gelir, harcama ve servet vergilerinde yapılacak kapsamlı
bir vergi reformunun; belirlenen vizyon ve ilkeler doğrultusunda asgari
aşağıdaki amaçları gerçekleştirmesi beklenmelidir:
- Reform; kayıt dışı ekonominin küçültülmesinde tamamlayıcı
politikalar içermeli: Ülkemizde kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin
önlenebilmesi vergi reformu ile çözebilecek bir sorun olmaktan çıkmıştır.
Kayıt dışı faaliyetlerin yüksek olduğu gelişmekte olan ülkelerde, kayıt dışı
ekonomi ile mücadele vergi reformunun amaçlarından biri olmuşsa da,
uygulama sonuçlarına göre bu konuda önemli bir başarı elde edilemediği
görülmektedir. Ülkemiz için vergi reformunun başarısına ve vergi itaatinin
oluşmasına yardımcı olacak kayıt dışı ile mücadele politikası vergi
reformundan önce başlatılmalı ve bu mücadeleyi tamamlayıcı düzenlemeler
vergi reformu kapsamında kararlılıkla sürdürülmelidir. Vergi sisteminin
etkinliğini, adaletini, verimliliğini ve vergi itaatini olumsuz etkileyen ve bu
nedenlerle de reformun öncelikli hedefi olan kayıt dışı faaliyetlerin
azaltılması meselesi reform öncesi ve kapsamında alınacak diğer önlemler
yanında idari düzenlemelerle de desteklenmelidir. Örneğin; reform
kapsamında gönüllü vergi uyumunu sağlayacak politikaların üretilmesi,
vergi denetiminin yaygınlaştırılması, etkinliğinin artırılması ve bürokrasinin
azaltılması yanında, herkesin beyanname vermesinin sağlanması,
mükelleflere tüm masraflarını gider yazabilme olanağı tanınması,
beyannamelerin ve beyan işlemlerinin kolaylaştırılması öncelikle yapılması
gereken düzenlemeler olmalıdır.
- Reforma paralel olarak vergi denetimi yaygınlaştırılmalı ve etkinliği
artırılmalı: Ülkemizde tüm mükelleflerin %2,9’unun vergi incelemesine tabi
tutulması, incelemelerde ortaya çıkan matrah farkının beyan edilen matrahın
%48’i olması, hatta bazı vergilerde bu oranın %450’yi aşması, ülkemizdeki
vergi denetiminin yetersiz ve etkinsiz olduğunu ya da vergi itaatinin zayıf
olduğunu göstermektedir. Vergi denetiminin mükellef haklarının ihlal
edilmeden, etik ve etkinlik bağlamında kişisel inisiyatiflere yer vermeden
yaygınlaştırılması ve sürdürülmesi, öncelikle %65’i boş olan denetim
kadrolarının doldurulması ve bu kadrolarda çalışanların özlük haklarının
iyileştirilmesiyle sağlanabilir. Sadece kadroların doldurularak denetlenen
mükellef sayısının bugünkü oranın 3 katına, yaklaşık %9’a çıkacağı tahmin
edilebilir. Denetim elemanlarının sayısının çoğaltılması yanında, bu
kadrolarda çalışan personelin eğitim süresinin artırılması ve kadrolardan
332
kaçışın önlenmesi
gerekmektedir.
için
zorunlu
hizmet
uygulamasının
başlatılması
- Reform; vergi yükünü taşınabilir hale getirmeli: Türkiye’de vergi
oranlarının yüksek olması vergi yükünü de yükseltmekte, yüksek vergi yükü
karşısında mükellefler ya vergiden kaçınmakta ya da vergi kaçırma eğilimi
içinde olmaktadır. Ülkemizdeki vergi yükü, reformlarını incelediğimiz
Meksika, Slovakya ve Romanya’ya göre yüksek, Rusya’ya yakın,
Brezilya’dan düşüktür.128 OECD ülkelerinde vergileme ile ilgili son
dönemde yapılan değişikliklere baktığımızda, bu ülkelerin de vergi oran ve
yüklerini düşürmeye çalıştıkları görülmektedir. Türkiye de, son yıllardaki bu
değişime ayak uydurmuş ve gelir, kurumlar vergisi oranları ile sigorta primi
indirimleri sonucu vergi yükü %35’lerden %32’lere, vergi takozu
%43’lerden %37’lere gerilemiştir. Ancak, vergi yükünün milli gelirimize
oranla hala yüksek olduğu ve vergilemeden beklenen amaçların elde
edilebilmesi için oranların daha da indirilmesi gerekliliği ortadadır. Gelir
vergilerinin reformu kapsamında, vergi oranlarında önemli oranlarda indirim
ve ortalama bir vergileme eşiği öngördüğümüz vergi tarifesinin, vergi yükü
ve takozunu önemli oranda düşürmesi beklenmelidir. Ancak, vergi yükünün
düşürülmesi yanında, düşen vergi yükünün mükellefler arasındaki
paylaşımının da düzenlenmesi, yani vergi tabanının genişletilmesi ve
tabandaki mükelleflerin vergi öder hale getirilmesi gerekmektedir.
- Reform; vergi tabanını genişletmeli: Ülkemizde, Mart 2009’da
yapılan yerel seçimlerinde oy kullanması gereken seçmen sayısı 48,01
milyon, basit usul ve GMSİ sahipleri dahil vergi dairesi ile muhatap olan
mükellef sayısı 3,68 milyondur (Tablo 21). Ülkemizde stopajla
vergilendirilenler de dahil edildiğinde 15 milyonu bulan mükellef sayısının
seçmen sayısına oranı %31 civarındadır. Bu oran, gelişmiş ülkelerde
%70’lere129 çıkmaktadır. Ülkemizde seçmen sayısına göre çok sığ kalan
mükellef sayısının artırılması, reform kapsamında düşürülen oranlar
nedeniyle kamunun gelir kaybının telafi edilebilmesi, vergi ödeyen ve
ödemeyen mükellefler arasındaki yatay eşitliğin sağlanması, uzun dönemde
128
Bu ülkelerdeki vergi yükü; Meksika’da %20’ye, Romanya ve Slovakya’da
%30’a, Rusya’da %35’e ve Brezilya’da %40’a yakındır.
129
Bu oran Taş ve Özcan (2009)’ın “Vergi Mükellefi Seçmen İlişkisi” adlı
makalesinden alınmıştır.
333
vergi ve mükellef olma bilincinin yerleştirilebilmesi bakımından son derece
önemlidir.
Ülkemizde vergi tabanının ekonomik büyümelere karşı esnekliği çok
düşüktür. 2000-2008 yıllarında ekonomimiz toplamda %45’e yakın
büyümesine rağmen gerçek usulde vergilendirilen mükellef sayılarında
önemli miktar azalma, stopajla vergilendirilen mükellef sayısında ise artış
gözlemlenmiştir. Bu dönemde gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisinde
%17,2, basit usulde %8,7 KDV’de %20,5 azalan mükellef sayısı, kurumlar
vergisinde ise %1, stopajla vergilendirilen gelir vergisinde %19,7, GMSİ’de
%76,5 oranında artmıştır. Bu bakımdan, matrahlardaki artış yanında
mükellef sayısının da artması bakımından kayıt dışı olan faaliyet
kazançlarının kayıt altına alınması, vergi tabanının genişletilmesi ve kayıtlı
mükellefler üzerindeki yükün tüm mükelleflerce paylaşılması gerekmektedir.
Ülkemizdeki vergi tabanını daraltan bir başka mesele ise sistemli ve
bilimsel olarak uygulanmayan vergi harcamalarıdır. 2007 yılında vergi
gelirlerinin %6,7’si kadar olan vergi harcamalarının yaklaşık %39’u gelir ve
kurumlar vergisi içindedir. Vergi ve vergi dışı mevzuatımızda, 151 ayrı
kanuni düzenleme kapsamında 630’dan fazla vergi harcamasına yer
verilmiştir. Hem sistemimizi karmaşıklaştırıp etkinliğini ve vergi gelirlerini
azaltan, hem de sosyal fayda sağlamaktan uzaklaşan bu sistemde düz oranlı
vergi sisteminde olduğu gibi, vergi harcamalarının vergi tabanından
temizlemesi gerekmektedir. Sistemimize sosyal koruma amaçlı olarak giren
vergi harcamalarının yerine, bütçeden ödenek tahsisini içeren ve doğrudan
ödemeyi esas alan sosyal koruma programları geliştirilmelidir.
- Reform; dolaylı-dolaysız vergi hasılatını dengelemeli: Yereli’nin
(2005) yaptığı çalışmada, AB25 ülkelerinde 2000-2003 yıllarındaki vergi
yükü ve yapısı incelenmiş ve bu ülkelerin de dolaysız vergi yükünü
düşürdükleri, dolaylı vergi yükünü ise artırdıkları görülmüştür. Tezimizde
incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerin de benzer eğilim içinde oldukları
görülmektedir. Çünkü, bu ülkelerin reform uygulamalarında dolaysız vergi
oranlarını düşürdükleri, özellikle özel tüketim vergisi niteliğinde olan mallar
üzerindeki dolaylı vergi oranlarını artırdıkları tespit edilmiştir. Vergi
rekabetinin gereği olarak görülebilecek olan bu durum ülkemizde daha farklı
algılanmalıdır. Çünkü, vergi sistemimizin adalet ilkesi bakımından en çok
eleştirilen taraflarından biri de dolaysız vergilerin toplam vergi hasılatı
içindeki payının 2004-2005 yıllarında %69’lara kadar çıkmasıdır. 2006-2007
334
yıllarında kısmen gerileyen bu oran, günümüzde %66 civarında olup,
incelediğimiz gelişmekte olan ülkelerden de yüksektir. Vergi sistemimiz bu
yapı ile gelişmemiş ülkelerdeki yapıya benzer adaletsiz bir görünüm
sergilemektedir. Bu nedenle mali amacı tahrip eden yüksek vergi oranlarının
düşürülmesi ve siyasi iktidarın finansman ihtiyacı doğrultusunda Bakanlar
Kurulunun dolaylı vergi oranlarının birkaç katına kadar çıkartılabilen
değişiklik yapabilme yetkisinin daraltılması gerekmektedir.
Dolaylı vergi sistemimizin temelini oluşturan ve toplam vergi
hasılatının %58’inden fazlasını sağlayan KDV ve ÖTV oranlarının
düzenlenmesi, AB mevzuatına uyumunun sağlanması ve sistemin daha
rekabetçi yapıya büründürülmesi dolaylı vergileme alanında atılması gereken
en temel adımlardır. Bu doğrultuda KDV oranlarının AB mevzuatıyla
uyumlu olmak üzere %5-%15 olarak ikiye düşürülmesi, vergi tabanının
istisnalardan temizlenmesi, genel ürün grupları bakımından AB ve OECD
ülkelerine göre yüksek olan ÖTV oranlarının vergi kaçırmanın fırsat
maliyetini artıracak ve AB ülkeleri ile oran uyumunu sağlayacak seviyelere
düşürülmesi gerekmektedir. Çünkü özellikle yüksek ÖTV oranları
vergilemenin amacını tahrip etmeye başlamıştır. Örneğin akaryakıt ürünleri
üzerindeki ÖTV’nin 2002’de %18,6 olan toplam vergi gelirleri içindeki payı,
ekonomik büyümeye, otomobil kullanımındaki artışa rağmen uygulamaya
girdiği yıldan günümüze her yıl gerileyerek 2007’de %13’e düşmüştür.
Vergi gelirlerindeki azalış bir tarafa enerji fiyatlarını da artıran ÖTV
oranları, sanayicimizin rekabet yeteneğinin zayıflamasına, bazı sektörlerde
%80’lere varan kaçakçılığa ve kayıtlı çalışan firmaların haksız rekabetle
karşılaşmasına neden olmaktadır.
- Reform; doğrudan yabancı sermaye yatırımlarını artırmalı:
Ülkemizdeki sermaye yetersizliği, diğer gelişmekte olan ülkelerde olduğu
gibi, yabancı sermayeye olan ihtiyacı artırmaktadır. Tüm ekonomilerin
sermaye çekme yarışında olduğu bu dönemde, gelişmekte olan ülkelerin
piyasa sistemine işlerlik kazandırılması amacıyla vergi sisteminin etkinliği
ve basitliğini sağlamaları yerli ya da yabancı tüm yatırımları artırmaktadır.
2006 yılında başarılı bir performans sergileyen Türkiye, diğer ülkelere göre
yüksek vergi yükü ve oranlarına rağmen, gelişen piyasalar içinde en fazla
doğrudan yatırım çeken beşinci ülke olmuştur. AB müzakere süreci,
özelleştirme ve ekonomik istikrar ile açıklanabilecek doğrudan
yatırımlardaki artışının sürmesi; AB ile ilişkilerin ve uzun dönemde siyasi335
ekonomik istikrarın sürdürülmesine, rekabetçi bir vergi sistemi
oluşturulmasına, vergi yükünün gelişmekte olan ülkelerle rekabet edebilir
seviyelere çekilmesine, milli menfaatlerimize zarar vermeden yabancı
yatırımcının güvenini sağlayacak düzenlemelerin yapılmasına, rüşvet,
yolsuzluk, kayırmacılık, siyasi rekabet meselelerinin çözülmesine ve
yatırımların önündeki bürokratik engellerin azaltılmasına bağlıdır.
- Reform yatay ve dikey eşitlik sağlamalı: Düz oranlı vergi
uygulamasını seçen ülkelerden Rusya, Slovakya ve Romanya’da yatay ve
dikey eşitliği sağlamak için vergi tabanı temizlenmiş ve tarifeye vergi eşiği
konulmuştur. Ancak, bu ülkelerdeki reform sonuçlarına baktığımızda adalet
ilkesinin tatmininde hâlâ eksiklerin olduğu görülmektedir. Bu nedenle,
ülkemizdeki gelir vergisi reformunun dikey eşitliğin sağlanması bakımından
dilim sayısı az da olsa artan oranlı tarifeyi benimsemesini, alt sosyal sınıfları
koruma bakımından tüm mükelleflere asgari yaşam hakkı kadar olmasa da
vergi eşiği uygulamasına yer vermesini ve yatay eşitliği sağlaması
bakımından tabanda yer alan vergi harcamalarının kaldırılmasını
önermekteyiz.
- Reform; basit (kolay anlaşılabilen ve hesaplanabilen) ve kalıcı
düzenlemeler içermeli: Günümüz mevzuatı, karmaşıklığı ve ağır dili, sık
değişen ve birbirine uyumsuz hükümleri nedeniyle meslek mensuplarının
bile takip etmekte ve anlamakta zorlandıkları bir yapıdadır. Bu duruma bağlı
olarak artan uyum maliyetlerinin azaltılabilmesi reform kapsamında
kanunların daha sade, mükerrer maddelere yer vermeden mükelleflerin
anlayabileceği açık bir dille yazılmasına bağlıdır. Bu ihtiyaçları tatmin eden
bir reform çalışmasının kalıcı olabilmesi için; sistemin bugünkü ve
gelecekteki sorunları gören, dünyadaki mali ve ekonomik gelişmeleri hesaba
katan, sosyolojik olarak toplumsal gerçekleri gören bir bakışla hazırlanması
gerekir.
- Reform; vergi itaati ve bilincini oluşturmaya yardımcı olmalı: Vergi
reformu ile uzun dönemde kalıcı ve verimli bir sistemin oluşturulması
gönüllü vergi itaatinin artırılmasına da bağlıdır. Bu nedenle reform
kapsamında vergi kanunlarının uygulama ve uyum maliyetlerinin
düşürülmesi, yani sistemin basitleştirilmesi yanında, vergi itaatinin
oluşumunu engelleyen kayıt dışılık, denetim zafiyetleri ve kamu
harcamalarındaki savurganlığın da önlenmesi gerekir. Bu kapsamda alınması
gereken başlıca önlemler ise; vergi denetimine önem verilmesi,
336
yolsuzluklarla ve kayıt dışı ile kapsamlı mücadelenin başlatılması ve
kararlılıkla sürdürülmesi gibi vergi reformunu tamamlayan düzenlemeler
olabilir. Mükelleflerin vergiye bakışını ve vergileme konusundaki
davranışlarını etkileyecek bu düzenlemelere ilave olarak, muhasebe mesleği
mensupları, mükellefler ve çocuklara yönelik olarak uzun dönemde vergi
bilincinin oluşumunu destekleyecek eğitim ve propaganda çalışmalarının
aralıksız sürdürülmesi de gerekmektedir.
Ülkemizde, son yıllarda belirttiğimiz aksaklıkları giderecek ya da
sistemin temel amaçlarına ulaşmasını sağlayacak kısmi nitelikli bazı
düzenlemeler yapılmıştır. Ancak birbirinden bağımsız bu düzenlemelerin,
vergi sistemimizin bütünlüğünü sağlayacak nitelikte kapsamlı reform
ihtiyacını tatmin etmediği görülmektedir. Bu nedenle sistemin istikrarını,
verimliliğini ve ekonomik etkinliğini artıracak, karmaşıklık ve kayıt dışılığı
azaltacak, mevcut mükellefler üzerindeki vergi yükünün toplumca adil
paylaşımını sağlayacak kapsamlı bir vergi reformunun yapılması
gerekmektedir.
337
KAYNAKÇA
Afonso, J.R. ve Barroso, R. (2007), “Brazil”, L.Bernardi, A.Barreix, A.
Marenzi, ve P. Profeta (Ed.), Tax System and Tax Reform in Latin
America: Country Studies, MPRA (Munich Personal RePec Archive)
Paper, No. 5223, 1-32, Germany: University Library of Munich,
<http://mpra.ub.uni-muenchen.de/5223/>
Ahmad, E. ve Stern, N. (1991), The Theory and Practise of Tax Reform in
Developing Countries, New York: Cambridge University Pres.
AICPA (2005), Understanding Tax Reform: A Guide to 21 St Century
Alternatives, American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) Inc, New York: AICPA Inc.
AICPA (2001), Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for
Evaluating Tax Proposals, American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA) Inc, Tax Policy Concept Statement, New York:
AICPA
Inc.
<http://www.aicpa.org/download/members/div/tax/
TaxPolicystmt1.pdf>
Akalın, G. (2000), Kamu Ekonomisi, Ankara: Akçağ Yayınevi.
Akalın, G. (2002), Türkiye’de Ekonomi-Politik Kriz ve Piyasa Ekonomisine
Geçiş, Ankara: Akçağ Yayınları.
Akalın, G. (2004), “Türk Vergi Sisteminin Yeniden Yapılandırılması”,
ASOMEDYA,
<http://www.aso.org.tr/kurumsal/media/kaynak/TUR/asomedya/ekim2
004/dosyaekim2004.html>
Akkaya, Ş. (1998), “Gelişmekte Olan Ülkelerdeki Vergi Sisteminin
Değerlendirilmesi ve Bu Ülkelerdeki Vergi Yapısının Kantitatif
Analizi”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, İstanbul
Üniversitesi Yayınları No:4100, Otuzyedinci Seri, Yıl: 1996-1997,
İstanbul: Emek Matbaası.
Aksakal, A.E. (1999), “Hindistan’da Kişisel Harcama Vergisi Uygulaması
ve Başarısızlık Nedenlerinin Değerlendirilmesi”, Gazi Üniversitesi
İİBF Dergisi, 3/99, 51-58.
338
Aktan, C.C. (1989), “Artan Oranlı Gelir Vergisine İki Alternatif, Düz Oranlı
Gelir Vergisi ve Nakit Akış Vergisi”, Maliye Yazıları, 19-21
Temmuz/Aralık 1989.
Aktan, C.C. (1994), “Arz Yönlü İktisat Teorisinde Düz Oranlı Vergi ve
Nakit Akış Vergisi Önerileri”, Politik İktisat;118-129, İstanbul: Takav
Matbaası.
Aktan, C.C. (2000), “Vergi Dışı Piyasa Ekonomisin Ortadan Kaldırılmasına
ve Daraltılmasına Yönelik Çözüm Önerileri”, Vergi Dışı Piyasa
Ekonomisi, Ankara: TOSYÖV Yayınları, <http://www.canaktan.org/
ekonomi/kamumaliyesi/vergi-disi/oneriler.htm >
Aktan, C.C. ve Vural, İ.Y. (2004), “Vergi Rekabeti”, Erciyes Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 22,1-18.
Albu, L.L. (2007), “A Model to Estimate Informal Economy at Regional
Level: Theoretical and Empirical İnvestigation”, MPRA (Munich
Personal RePec Archive) Paper, No: 3760, Germany: University
Library of Munich, <http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3760/>
Altun, N., Küçük, M. ve Şanver, C. (2003), Vergi Barışı Kanunu
Uygulamaları, Sakarya Üniversitesi Sakarya Ekonomik ve Sosyal
Araştırmalar Merkezi, Yayın No: 3, Sakarya: SESAM.
Alvarez, D. (2007), “Mexico”, L.Bernardi, A.Barreix, A. Marenzi, ve P.
Profeta (Ed.), Tax System and Tax Reform in Latin America: Country
Studies, MPRA (Munich Personal RePec Archive) Paper, No. 5223, 7
Kasım 2007:1-29, Germany: University Library of Munich,
<http://mpra.ub.uni-muenchen.de/5223/>
Apak, T. (2008), “Kayıtdışı Ekonomi Artıyor-Vergi Tabanı Yerinde
Sayıyor”,
<http://www.alomaliye.com/talhaapak_kayitdisi_ekonomi.htm>
Arı, M. T. (2004), “Onuncu Yılında Kuzey Amerika Serbest Ticaret
Anlaşması (NAFTA)”, TC. Dışişleri Bakanlığı, Uluslararası
Ekonomik Sorunlar Dergisi, Sayı:XIV, <http://www.mfa.gov.tr/data/
Kutuphane/yayinlar/EkonomikSorunlarDergisi/Sayi14/7Onuncu
YilindaKuzeyAmerikaSTANAFTAMTurkerAri.pdf>
339
Armağan, R. (2007), “Türkiye’de Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarında
İndirimin Vergi Gelirleri Üzerine Etkisi”, Süleyman Demirel
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt 12, Sayı:
3, 227-252.
Atkins, C. ve Hodge, S. A. (2007), “US Still Lagging Behind OECD
Corporate Tax Trends”, The Tax Foundation, Fiscal Fact No.96.
Auerbach. J. A. ve Hines, J. R. (2001), “Taxation and Economic Efficiency”,
NBER Working Paper, No: 8181, <http://papers.nber.org/papers
/w8181. pdf>
Avrupa Komisyonu. (2007), Türkiye 2007 İlerleme Raporu, Avrupa
Komisyonu,
SEC
(2007),
1436,
Bürüksel:
6/11/2007,
<http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/turkiye_ilerleme_rap2007.pdf>
Aydın, H. İ. (2007), “Dünyadan Vergi Haberleri”, Ernst&Young, Vergide
Gündem, Kasım Sayısı.
Bankman, J. ve Fried, B. (2007), “Flatness
<http://bostonreviev.net/ BR21.3/Bankman.html>
and
Fairness”,
Bartlett, B. (1996), “Benefit Of The Flat Tax”, Brief Analysis, National
Center For Policy Analysis, No: 194, <http://www.ncpa.org/pub/
ba/pdf/ba194.pdf>
Bartlett, B. (2002), “A Laffer for Russia”, National Reviev Online,
<www.nationalreview.com/nrofbartlett/bartlett041502.asp>
Barrett, F. J., Solerno, J. A. ve Teunissen, O. (2007), “A Summary of
Mexico’s New ‘Flat Tax’ Regime”, PriceWaterhouseCoopers,
Volume 3, No. 1, PwC Alternatives: International Edition,
<www.pwc.com/ images/us/eng/fs/im/alt/MC-NY-08-0420-PwC-altMex.pdf>
Belli, T. (2008, 1 Mayıs), “Avrupa’nın Meksika’sı”, Dünya Gazetesi.
Beşinci, M. (2007), “Düz Oranlı Vergi Mutluluğu” <http://sufizmveinsan
.com/arastırma/duzoranli.html>
Bird, R. M. (2003), “Managing The Reform Proses”, University of Toronto,
Joseph L. Rotman School of Management, Institute for International
340
Business, ITP (International Tax Program) Paper, No:0301, Toronto,
Canada.
Bird, R. M. (2008), Tax Challanges Facing Developing Countries, Inaugural
Lecture of The Annual Public Lecture Series of The National Institute
of Public Finance and Policy, New Delhi, India.
Bird, R. M. (2003), “Managing The Reform Proses”, University of Toronto,
Joseph L. Rotman School of Management, Institute for International
Business, ITP (International Tax Program) Paper, No: 0301, Toronto,
Canada.
Bittker, B. I. (1980), “Equity, Efficiency, and Income Tax Theory: Do
Misallocations Dirive Out Inequities?”, H. J. Aaron & M. J. Boskın
(Ed.), The Economics of Taxation, Studies of Government Finance,
Washington: Brookings Inst.
Bilici, N. (2006), “Dolaylı-Dolaysız Vergiler Dengesi (Veya Dengesizliği)”,
Falay, N., Şahin, M. ve Kesik, A. (Ed.), Kamu Maliyesine Yeni Bakış
(Teori ve Uygulama), Ankara: Seçkin Yayınları.
Bilici, N. (2007), Avrupa Birliği-Türkiye İlişkileri (Temel Bilgiler, İktisadi
ve Mali Konular), Güncelleştirilmiş ve Geliştirilmiş 3. Baskı, Ankara:
Seçkin Yayınları.
Bilici, N. (2008), Vergi Hukuku, 18. Baskı, Ankara: Seçkin Yayınları.
Bradford, D. (2003), “The X-Tax in the World Economy”, Prenceton
University, CEPS Working Paper No: 93, New York.
Brazil Ministry of Finance. (2005), “Brazil Eletronic Government (e-gov)”,
<http://ce.mdic.gov.br/SOFTWARE>
Brezilya Gelir Vergisi Kanunu. (2008), http://natlaw.com/interam/br/tx/dc
/tnbrtx11.htm
Brook, A. M. ve Leibfritz, W. (2005), “Slovakia’s Introduction of A Flat
Tax As Part Of Wider Economic Reforms”, OECD Economics
Department
Working
Papers
No:
448,
OECD
Paris,
<http://www.olis.oecd.org/olis/2005doc.nsf/linkto/ECOWKP(2005)35>
Browning, E. K. ve Browning, J. M. (1983), Public Finance and The Prize
System, Second Edition, Newyork: Mcmillan Publication.
341
Boadway, R. (2005), “Income Tax Reform for a Globalized World: The
Case for a Dual Income Tax”, Journal of Asian Economics, Volume
16, Issue 6, 910-927.
BOFIT (2006), BOFIT Russia Review, Suoment Pankki-Fillands Bank.
Boskin, M. J. (1996), “A Framework for the Tax Reform Debate”, Boskin,
M. J. (Ed.), Fronteries of Tax Reform, California: Hoover Institution
Pres.
Bulutoğlu, K. (1981), “The Reform in The Political Process”, Vergi
Reformları-Vergi Reformu Kongresi Tebliğ ve Yorumları.
Bumin, B. (2007), “Meksika’nın Temel Ekonomik Göstergeleri ve Türkiye
Meksika Dış Ticareti”, İzmir: İzmir Ticaret Odası.
Burgess, R. ve Stern, N. H. (1993), “Taxation and Development”, Journal of
Economic Literature, 31(2), 762-830.
Burton, G. ve Stevens, A. (2004), “Brazil’s Latest Constitution Guarantees
Local Government Significant Autonomy”, http://www.citymayors
.com/government/brazilgovernment.html
Cabre, J. M. D. (2003), “The Dual Tax As A Flat Tax With A Surtax On
Labour Income”, Papales de Trabajo del Instituto de Estudios
Fiscales, PTN. 4/03, Universitad de Barcelona.
Caminada, K. ve Goudswaard, K. (2001), “Does a Flat Rate Personal
Income Tax Reduce Tax Progressivity? A Simulation for The
Netherlands”, Public Finance and Management, Volume 1, No:4.
Celentano, A. B. (2007), “Consumption Taxes in Brasil: Objectives,
Constraints, Challenges”, GDT, Brasilia, 20-23, <http://www.receita
.fazenda.gov.br/publico>
Chren, M. (2005), “A Fundamental Tax Reform In Slovakia” A Case Study
on The Slovak Tax Reform, I. Luncut Economic Forum, Reserve
Learning in Rzeszow, 15-16 April 2005, <http://lancutforum.com/
pres/p_MChren.pdf>
Chren, M. (2006), “The Slovakian Tax System”, Prosperitas, Volum VI,
Issue VI.
342
CIA (2008), The World Factbook 2008, CIA (Central Intelligence Agency),
<http://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/>
Cnossen, S. (1999), “Taxing Capital Income in The Nordic Countries: A
Model for the Europian Union, FinanzArchive: Public Finace
Analysis, Volume 56, Issue 1.
Cnossen, S. (2004), Reform and Coordination of Corporate Taxes in The
European Union: An Alternative Agenda, IBFD Bulletin,134-150.
Cotıs, J. P. (2003), “What are the OECD’s View About The Mexican Tax
Reform”, 14-15 October 2003, <http://www.oecd.org/dataoecd/3/63/
22425199.pdf>
Craiutu, A. (2004), “Romania: The Difficult Apprenticeship of Liberty
(1989-2004).” Invited Lecture, Woodrow Wilson Center for
International Scholars, East European Studies, Washington (Ayrıca
bkz: A summary of this lecture was published in East European
Studies News, Woodrow Wilson Center for International Scholars,
September-October 2004, Meeting Report 298, 5-9).
Curaj, A. (2006), Report on National Research System in Romania,
Bucharest: UNESCO.
Dainau, D. (2002), “Fiscal Policy Issues: A Look Ahead”, Early Warning
Report-Romania, Issue: 03/2002, 17-24, Central and Eastern Europian
Online Library, <www.ceeol.com>
Dainau, D. (2005), “Revenues and the Flat Tax in Light of Romania’s EU
Accession”, South East Europian Times, <http://www.balkaninfo.com/cocoon/setimes/xhtml/enGB/features/setimes/articles/2005/0
5/02/reportage-01>
Dalrymple, M. (2005), “Americans Spend 6.6 Billion Hours on Taxes”
<http://intellectualthought.com/index.php?name=New&file=article&si
d=253>
Darık, E. (2007), “Dünyada Vergi Rekabeti ve Türkiye’deki Uygulaması”,
24/12/2007, <www.verginet.net>
Darushin, I. (2008), “Russian Acoounting and Taxation System”, St
Petersburg
State
University,
<http://www.uwasa.fi/midcomadmin/ais/midcom-serveattachment-4415/2>
343
Demirli, Y. (2003), “Türk Vergi Sisteminde Yatırım İndirimi Uygulamasının
Son Gelişmeler Işığında Değerlendirilmesi”, Yayımlanmamış Y.
Lisans Tezi, Hacettepe Üniversitesi/Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara.
Deloitte (Mexico). (2007), 2008 Tax Comments, (Meksika) Deloite Tax
Bulletin,
2007.
<http://deloite.org/dtt/cda/doc/content/mx%28enmx%29tax%20bulleti
n%202008081007.pdf>
Deloıtte (Brazil). (2007), “Brazil International Tax and Business Guide”,
<www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/dtt_tax_guide_brazil121807
(1).pdf>
Dileyici, D. (2003), Artan Oranlı Vergiler-Düz Oranlı Vergiler
Karşılaştırması ve Düz Oranlı Vergilerin Uygulanabilirliği,
Yayımlanmamış Doktora Tezi, Dokuzeylül Üniversitesi/Sosyal
Bilimler Enstitüsü, İzmir.
Dileyici, D. ve Özkıvrak, Ö. (2000), “Yeni Yüzyılda Mali ve Parasal
Politikalarda Yeniden Yapılanma”, DEU Sosyal Bilimler Enstitüsü, Cit
2, Sayı 2, İzmir.
Doğrusöz, B. (1998), “Yargı Kararları Işığında Vergilemenin Kanuniliği
İlkesi Açısından Türk Vergi Mevzuatının Değerlendirilmesi”, VIII.
Maliye Sempozyumu, 14-16 Mayıs 1998, Bodrum.
Doğrusöz,
B.
(2008),
“Vergi
Cezalarında
Af
Gereği”,
<www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=99316&YZR_K
OD=156>
Due, J. F. (1963), Government Finance: An Economic Analysis, Homewood:
Richard D. Irwin Inc.
Dunn, D. (2006), “Flat Tax Fiasco”, <http://www.wordwiz72.com/
flattax.html. >
Edwards, C. (2005a), Options For Tax Reform, CATO Institute, Policy
Analysis, No:536, <http://www.cato.org/pubs/pas/pa536.pdf>
Edwards, C. (2005b), A Proposal for a “Dual Rate Income Tax”, Tax &
Budget Bulletin, Cato Institute, No:22, <http://www.cato.org/pubs/
tbb/tbb-0502-22.pdf>
344
Edwards, C. ve Rugy, V. (2002a), “International Tax Competition”,
Economic Freedom of The World: 2002 Annual Report, Chapter 3, 4358, <http://www.cato.org/pubs/efw/efw2002/efw02-ch3.pdf>
Edwards, C. ve Rugy, V. (2002b), International Tax Competition: A 21stCentury Restraint on Government, Cato Institute, Policy Analysis No.
431, <http://www.cato.org/ pubs/pas/pa-431es.html>
Eğilmez, M. (2008, 19 Ağustos), “Doğrudan Yabancı Sermaye Girişleri”,
Radikal
Gazetesi,
<http://www.yazarx.com/FEkonomi/mahfiegilmez/19-08-2008/ dogrudan-yabanci-sermaye-girisleri/24397.aspx>
Emes, J. ve Clement, J. (Basham, P. ve Samıda, D. ile). (2001), Flat Tax:
Principles and Issues, The Fraser Institute, Critical Issues Bultein,
Vancouver
<http://www.flattax-europe.eu/yliko/pdf/essays/essay3
.pdf>
Engin, İ. (2002), “Vergi Rekabeti: Avrupa Birliği ve Türkiye”, 17. Türkiye
Maliye Sempozyumu, Avrupa Birliği’ne Geçiş Süreci ve Türk Kamu
Maliyesinin Uyum Sorunu, TÜRMOB Yayınları 185, Fethiye:
TÜRMOB.
Esin, A. (2005), Gümrük Birliği Çerçevesinde Devlet Yardımları
Mevzuatının ve Uygulamasının Uyumlaştırma Yükümlülüğü, ESC
Consulting Rekabet Bülteni, Sayı:13, <www.escrc.com/www2/
bulten2bb.asp>
EUROPA (2008), Activities of The Europian Union, Romania Tax
Summaries of Legislation, <http://europa.eu/scadplus/leg/en/lvb/
e10108.htm>
European Commision (2008), “VAT Rates Applied in The Member States of
The European Community”, Eupoean Commission Taxation and
Customs Union, Doc.2441/2008, Burussels, <http://ec.europa.eu/
taxationcustoms/resources/documents/taxation/vat/howvatworks/
rates/vat_rates_en.pdf>
EUROSTAT (2007), Taxation Trend in The European Union: Data for The
EU Member States and Norway, Europian Comission, Statistical
Books.
345
EUROSTAT (2006), Taxation Trend in The European Union, Development
in The Member States: Romania, Europian Comission, 192-195,
<http://ec.europa.eu/>
EUROSTAT (2008), Taxation Trend in The European Union: Data for The
EU Member States and Norway, Statistical Books, Europian
Comission 2008 Edition, <http://ec.europa.eu/>
Feld, A. (1995), “Living With the Flat Tax”, National Tax Journal, Volume:
48, No:4, 603-618.
Ferhatoğlu, E. (2003), “Gelir Teorileri Bağlamında Avrupa Birliği ve
Türkiye’deki Gelir Tanımlaması ve Sonuçlar: Karşılaştırmalı Bir
Analiz”, e-akademi, Sayı 19, <www.e-akademi.org>
Ferhatoğlu, E. (2006), “Avrupa’da Düz Oranlı Vergi Sistemi Çalışmaları ve
Başarısı”, Vergi Dünyası, Sayı:298, 170-176.
Foster. J. D. (1995),
“A Friendly Critique of The Flat Tax”,
<http://www.hoover.org/ publications/policyreview/3565467.html>
Fraga, A. (2008), “Brazil Toward a Sustainable Growth Path: Stabilization
and
Consolidation
of
Structural
Reform”,
<http://www4.bcb.gov.br/pec/appron/Apres/>
Freebairn, J.& R. Valenzuela. (1998), “A Progressive Direct Axpenditure
Tax”, Melbourne Institute Working Paper, No: 13/98, Australia.
Freidman, M. (2008), Kapitalizm ve Özgürlük. D. Erberk Ve N. Himmetoğlu
(Çev.), İstanbul: Plato Yayınevi.
Gaddy, C. G. ve Gale, W. G. (2005), “Demythologizing The Russian Flat
Tax”, Tax Analysts, Reprinted from Tax Notes Int’l, 14 Mart 2005.
Gale, W. G. (2002), “The Tax Treatment of Foreing Income: Issues and
Options”, United States House of Represaentatives Committee on
Ways and Means Subcommittee Select Revenue Measures,
<www.brookings.edu/views/testimony /gale/20020509.pdf>
Gale, W. G., Houser, S. ve Scholz, J. K. (1996), “Distributional Effects of
Fundamental Tax Reform”, Aaron, H. J. ve Gale, W. G. (Ed.),
Economic Effect of Fundamental Tax Reform, Brookings Instution
Press, 281-320.
346
Galindo, L. M. ve Ros, J. (2008), “Alternatives to inflation targeting in
Mexico”, International Review of Applied Economics, Vol.22, Issue 2,
201-214.
GAO (1995), Reducing The Tax Gap-Results of a GAO-Sponsored
Symposium, GAO/GGD, 95-157.
GAO
(United States Government Accountability Office), (2005),
Understanding The Tax Reform Debate: Background, Criteria &
Questions, GAO-05-1009SP.
GEP (Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü), (2007), Vergi Harcamaları
Raporu, Ankara: B.07.0.GEP.10/10/2007.
Genser, B. (2006), “The Dual Income Tax Implemention and Experience in
European Countries”, Conference of -Alternative Methods of Taxing
Individuals-, Andrew Young School of Policy Studies, Annual
Conferance on Public Finance Issues, Georgia State University,
Atlanta.
Genser, B. ve Schindler, D. (2007), “Dual Income Taxation as a Stepping
Stone Towards a European Corporate Income Tax”, Center of Finance
and Econometrics (CoFE) Discussion Paper, No: 07-05, University of
Konstanz, Almanya, <http://ideas.repec.org/p/knz/cofedp/0705.html>
Gerçek, A. (1999), “ABD’de Vergi Reformu Tartışmaları ve Tek Oranlı
Vergi (Flat Tax) Sistemi”, DEÜ İİBF Dergisi, Cilt 14, Sayı 1, 125136.
Gillis, M. (1989), “Toward a Taxanomy for Tax Reform”, M.Gillis (ed.) Tax
Reform in Developing Countries, Durham and London: Duke
University Pres.
GİB. (2008), 2007 Yılı Faaliyet Raporu, TC Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi
Başkanlığı, Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı, Yayın No: 64,
Ankara: Gazi M.E.M. Matbası.
Giray, F. (2006), “Düz Oranlı Vergi ve Uygulamaları”, E-Yaklaşım, Sayı 34,
<http://www.muhasebetr.com/ozelbolum/020/26.02.2007>
Golias, P. ve Kicina, R. (2005), “Slovak Tax Reform: One Year After”,
INECO (Institute for Economis and Social Reforms) Publications,
<http://www.ineko.sk/articles/publications>
347
Gorodnichenko, Y., Vazquez, J. M. ve Peter, K. S. (2008), “Myth and
Reality of Flat Tax Reform: Micro Estimates of Tax Evasion Response
and Welfare Effect in Russia”, NBER (National Bureau of Economic
Research) Working Paper Series, Cambridge.
Gökbunar, A. R. (1997), “Türk Vergi Sisteminde Reform Gereği”, DEÜ
İİBF Maliye Bölümü Yayını, İzmir, 301-324.
Gökbunar, A. R. (1998), “Vergileme İlkeleri ve Küreşelleşme”, Celal Bayar
Üniversitesi İİBF Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Sayı: 4, Manisa, 1-23.
Grant Thornton. (2007), “Mexican Tax Reform 2008”, International Tax
Services,
Latin
American
Tax
News,
2007,
<http://www.ssgt.com.mx/pdf /mextaxreform08.pdf>
Grecu, A. (2000), “Flat Tax-British Case”, London: Adam Smith Institute
Working Paper.
Güran, M. C. (2004), “Vergilemede Adalet ve Gelir Vergisi Uygulaması”,
Hacettepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt 22, Sayı:2, 243-265.
Güran, M. C. (2005), “Avrupa Birliği’nde Özel Tüketim Vergilerinin
Uyumlaştırılması ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi”, Hacettepe
Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt 23, 261-286.
Gülsoy, E. (2007), “Romanya Ülke Profili”, Ankara: TC Başbakanlık Dış
Ticaret Müsteşarlığı İhracatı Geliştirme Etüd Merkesi (İGEME).
Gwartney, J. ve Lawson, R. (2001), Economic Freedom of The World: 2001
Annual Report, Vancouver: Fraser Institute.
Hadler, S., Moloi, C. ve Wallace, S. (2007), “Flat Rate Taxes: A Policy
Note”, Andrew Young School of Policy Studies, International Studies
Program Working Paper 07-06, <http://aysps.gsu.edu/isp/files/
ispwp0706.pdf>
Hall, R. E. ve Rabushka, A. (1995), The Flat Tax, Second Editition, (First
Edition 1985). Standford University, California: Hoover Institution
Pres.
Hasalova, Z. (2005, 17 Haziran), “Czech Republic and Slovakia: The Tiger
States”, Praha, <http://www.cafebabel.com/en/article.asp?T=A&Id=
1287 >
348
Hidalgo, L. O. ve Barrera, A. (2006), “Owerview of The Mexican Tax
System”, Mexico Market Briefing Webex, Free WebEx Seminar
Series for New-to-Market Firms, <https://www.buyusa.gov/mexico/
en/437.pdf>
<http://ec.europa.eu/taxation_customs/>
<http://evds.tcmb.gov.tr>
<http://web.worldbank.org>
<http://www.bumko.gov.tr>
<http://www.gib.gov.tr>
<http://www.geb.gov.tr>
<http://www.internationaltaxreview.com/?Page=1&hID=517>
<http://www.mfinante.ro/engl/bug_scurt_engl/3.htm#Revenues>
<http://www.ntvmsnbc.com>
<http://www.vergikonseyi.org.tr>
<http://www.wiiw.ac.at/pdf/wiiw-wifo_fdi_June02_summary_eng.pdf>
<http://www.worldwide-tax.com>
<http://www.worldwide-tax.com/brazil/brazil_taxes.asp>
IMF (2005), Slovak Republic: 2005, Article IV, Consultation Discussion
Preliminary Conclusions of The Mission.
IMF (2007a), Slovak Republic: 2007, IMF Country Report, (Article IV
Consultation), No.07/226.
IMF (2007b), Russian Federation: 2007, IMF Country Report, (Article IV
Consultation), No.351.
IMF (2008), Romania: 2008, IMF Country Report, (Article IV
Consultation), No: 08/208.
IMF (2009), IMF Executive Board Concludes 2008, (Article IV
Consultation), No: 09/19.
Ionita, S. (2006), “The Truth About The Flat Tax”, Policy Brief No. 18, SAR
(Romania Academic Society).
349
IRS Newslater, (2005), “Understanding Tax Gap”, IRS Newslater, FS-200514, <http://www.irs.gov/newsroom/ article/0,,id=137246,00.html>
Isık A. ve Isık, H. “Vergi Boşluğunu Doğuran Nedenler: Vergiden Kaçınma
ve Kayıdışı Ekonomi”, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, Cilt:45,
Sayı: 522, 41-50.
Ivanova, A., Keen, M. ve Klemm, A. (2005), “The Russian Flat Tax
Reform”, IMF Working Paper, WP/05/16.
Jacoby, N. H. (1958), “An Expenditure Tax by Nicholas Kaldor”, The Yale
Law Journal, Vol. 67, No:3, 516-519, <www.jstor.org/stable/793891>
Jorgenson, D. W. (2003), “Efficient Taxation of Income”, Harvard
Magazine, March-April 2003, <http://www.harvardmagazine.com/online/030388.html>
Kaldor, N. (1955), An Expenditure Tax, London: Allen and Unwin.
Kaldor, N. (1963), “Will Underdeveloped Countries Learn to Tax”, Foreign
Affairs, No:41, 410-419.
Kaldor, N. (1980), Collected Economic Assays, Reports on Taxation I,
Papers Relating to The United Kingdom, “A New Look At The
Expenditure Tax”, London: Duckworth.
Kaplow, L. (2003), “Taxation and Redistribution: Some Clarifacations”,
Harward Law School, John M. Olin Center for Law, Economics and
Business Discussion Paper No:424.
Karabulut, T. (2006), “Laffer Etkisinin Türkiye Uygulaması (1980-2003)”,
Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı:16, 367377.
Karakaş, E. (2007), “Vergi Sistemi İçin Çözüm ‘Tek Oranlılık’”,
<www.gapdogukalkinma.com/finans/26.on.htm>
Karakurt, B. (2005), “Sermaye Kaçışı Problemi Karşısında Değişen
Vergileme Anlayışı”, Sosyo-Ekonomi, Temmuz-Aralık 2005-2, 137158.
Karayılmazlar, E. (2001), Düz Oranlı Gelir Vergisi ve Alternatiflerin
Türkiye Açısından Tartışılması, (Yayımlanmamış Doktora Tezi),
Hacettepe Üniversitesi/Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara.
350
Karayılmazlar, E. ve Güran, M. C. (2005), “Gelir Vergisinde Tarife Yapısı:
Adalet ve Etkinlik Temelli Teorik Tartışmalar Çerçevesinde
Karşılaştırmalı Bir Analiz”, Ankara Üniversitesi SBF Dergisi, Cilt 60,
Sayı: 2, 141-169.
Kavalalı, M. (2006), Avrupa Birliği’nin Genişleme Süreci: Avrupa BirliğRomanya İlişkileri, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı, Avrupa
Birliği ile İlişkiler Genel Müdürlüğü, Ankara.
Kay, J. A. (1990), “Tax Policy: A Survey”, Simon JAMES (Ed.), Taxation
(Critical Perspectives on The World Economy) içinde 18-75, The
Economic Journal, No.100, New York: Routledge Pres.
Kay, J. A. ve King, M. A. (1990), British Tax System, New York: Oxford
University Pres.
Keen, M., Kim, Y. ve Varsano, R. (2006), “The “Flat Tax(es)”: Principles
and Evidences”, IMF Working Paper, WP/06/218.
Kelley, P. L. (1970), “Is An Expenditure Tax Feasible”, National Tax
Journal, Volume: XXIII, No: 3, 237-253.
Kenyon, T. (2006), “Tax Evasion, Disclosure and Participation in Financial
Markets: Evidence from Brezilian Firms”, , World Bank, Foreign
Investment Advisory Service, <http://ssrn.com/abstract=1005424>
Khalilzadeh S. J. ve Shah, A. (1991), “Tax Reform in Developing
Countries”, Finance & Development, Volum: 28, No: 2,
<http://info.worldbank.org/
etools/
docs/library/206883/TaxReforminDevelopingCountries.pdf>
Kıvanç, H. H. (2007), “Vergi Reformunun Çerçevesi ve Türkiye’deki
Gelişimi”,
<http://www.alomaliye.com/2007/hakan_kivanc_vergi_reform.htm>
Kızılot, Ş. (2007), “Alkollü İçki, Otomotiv ve İletişim Sektöründe Vergileme
Sorunları”,
İşveren
Dergisi,
Cilt
45,
Sayı:
13,
<http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=1860&id=91>
Kızılot, Ş., Kılıç, C. ve Müderrisoğlu, O. (2006), AB Yolunda Mali
Dünyamız, Türkiye İşveren Sendikaları Konfederasyonu, Yayın
No:273, Ankara.
351
KOSGEB (2002), Rusya Federasyonu Ülke Raporu, KOSGEB Pazar
Araştırma ve İhracatı Geliştirme Genel Merkezi, Ankara.
KPMG
Russia
(2006),
Doing
Business
in
Russia,
<www.kpmg.ru/russian/supl/library/taxlegal/Doing_business_in_Russi
a.pdf>
Krivka, A. (2006), “The Experience of Russia in Reforming Tax System:
Achievements, Problems and Perspectives”, Vadyba/Management,
Nr.2 (11), 73-77.
Krueger, A. (2002), “Growth and Reform in Russia”, Conference on PostCommunist Economic Growth, Moscow.
Lazar, D. T. (2005), “The Tax Reform of Romania Since The Transition To
Market Economy”, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative
(ISSN 1454-1378), Nr. (15E),121-133.
Leonardo, G., Varquez, J. M., Miller, B. ve Sepulveda, C. (2006),
“Intergovermental Fiscal Relations in Romania: Challenges and
Options for Reform”, International Study Program Working Paper,
No: 06-19.
Lerintiu, K. (2008, 16 Temmuz), “OECD Informal Employment Estimated
at 20-50 pc in Romania”, published in issue 4225, s. 9,
<http://www.nineoclock.ro/ index.php>
Levent, H. (2007), “Kayıtdışı Ekonomi Boyutu ve Yapısı”, İstikrarlı Büyüme
Önündeki Yapısal Engel: Kayıtdışı Ekonomi Semineri Sunumları,
TUSIAD,
<http://www.tusiad.org/tusiad_cms.nsf/cab/46354C4F03E28546C225
7355003C9895?OpenDocument>
Linero, L. M. (2007), “Radical Reform Arrives in Mexico”, International
Tax Review Supplement, <http//www.internationaltaxreview.com/
Default.asp?Page=17&ISS =24465&sıd=700182>
Lledo, V., Schneider, A. ve Moore, M. (2004), “Governance, Taxes and Tax
Reform in Latin America”, IDS (Institute of Development Studies)
Working Paper, No: 221, England.
Lupi, A. (2008), “Tax Revenue in EU”, Eurostad Statistic in Focus, 47/2008,
<http://ec.europe.eu/eurostad>
352
Macias, J. B. (2008), “Modelling The Informal Economy in Mexico: A
Structural Equation Approach”, MPRA (Munich Pesonal RePEch
Archive)
Paper,
No:
8504,
<http://mpra.ub.unimuenchen.de/8504/1/MPRA_paper_8504.pdf>
Madsen, P. (2005), “Flat Tax And Europe”, Adam Smith Institute,
<http://www.adamsmith.org/blog/ archives/001093.php>
Mantega, G. (2007), “The Brazilian Economy in 2007”, Finance Minister,
London,
<www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2006/p290107.pdf>
Martinez, V. J., Rider, M., Qibthiyyah, R. ve Wallace, S. (2007), “Who
Bears The Burden of Taxes on Labour Income in Russia”, Georgia
State University, Andrew Young School of Policy Studies, Research
Paper Series, Working Paper 07-25.
Martinez, V. J. ve Mcnab, R. M. (2000), “The Tax Reform in Transitional
Countries”, Andrew Young School of Policy Studies, Georgia State
University, Ayrıca; “The Tax Reform Experiment in Transitional
Countries”,
National Tax Journal, Vol. 53, No. 2,
<http://ssrn.com/abstract=228887 >
Meade, J. E. (1978), The Structure and Reform of Direct Taxation, The
Institude of Fiscal Study (IFS), Report of Committee Chaired by
Proffesor J. M. Meade, London: George Allan and Unwin.
Mecidov, Z. (2001), Harcama Vergilerinin Gelir Vergisini İkame Gücü,
(Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Karadeniz Teknik
Üniversitesi/Sosyal Bilimler Enstitüsü, Trabzon.
Metcalf, G. E. (1999), “Consumption Taxation," Ebel, J. R. ve Gravelle, J.
(Eds.), Encyclopedia of Taxation and Tax Policy Codes, Washington,
DC: Urban Institute Pres.
Mexican Ministry of Finance and Public Credit. (2001), “Mexico: Economic
Policy and Reform Proposal”, <http://www.hacienda.gob.mx/
portadaenglish/ingles/contenido/docs/mepr0301.pdf>
Minh, T. L. (2007), “Estimating The VAT Base: Method and Application”,
Tax Notes International, Volume 46, Number: 2, 201-210.
353
Mintz, J. M. (2008), Cutting The Efective Corporate Tax Rate, Cato
Institute, Tax & Budget Bulletin, No:50.
Mitchell, D. J. (2005), “A Brief Guide to The Flat Tax”, Heritage
Foundation, <http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm?
renderforprint=1>
Mitchell, D. J. (1997), “A Guide to The Flat Tax: What Everyone in
Business Should”, Heritage Foundation, <http://www.heritage.org/
Research/Taxes/BG1103.cfm>
Montero, A. P. (2001), “Spain and Brazil in Comperative Perspective”,
Comperative Politics, Vol.33, No:2, 149-169.
Mora, M. & R. Varsano. (2001), “Fiscal Decentralization and Subnational
Fiscal Autonomy in Brazil: Some Fact of The Nineties”, Sexto
Seminario Internacional sobre Federalismo Fiscal, Buenos Aires,
Argentino.
Moore, D. (2005), “Slovakia’s 2004 Tax and Welfare Reforms”, IMF
Working Paper, WP/05/133.
Morinobu, S. (2004), “Capital Income Taxation and Dual Income Tax”, PRI
(Policy Research Institute, Ministry of Finance of Japan) Discussion
Paper Series, No: A4A -17, Tokyo.
Munyar, V. (2005), “Alkollü içkide yüzde 80 kaçak var, IMF vergiyi
indirtmez”, Hürriyet Gazetesi,<http://hurarsiv.hurriyet.com.tr/goster/
haber.aspx ?id=342109&yazarid=44>
Musgrave, R. A.ve Musgrave, P. B. (1989), Public Finance in Theory and
Practice, New York: Mc. Graw Hill Book Comp.
Nadaroğlu, H. (1992), Kamu Maliyesi Teorisi Sekizinci Baskı, İstanbul: Beta
Yayınları.
Nadaroğlu, H. (1981), “Türkiye’de Vergi Reformlarının Genel Bir
Değerlendirilmesi”, Vergi Reformu Kongresi Tebliğ ve Yorumları,
Vergi Reformları, Sayı:131, İstanbul.
Natherland Minustry of Finance. (2008), Income Tax System (Overview),
<http://www.minfin.nl/en/subjects,taxation/income-tax>
354
National Australia Bank. (2008), Decrease of Tax Rate, NAB Custodian
Service, News & Publications, <www.nationalncs.com/pub/Romania
+-+July+9,+2008+-+Decrease+of+Tax+Rates7597258a322d07ffe
6758da19c4858d7.html>
Nazalı, E. (2007a), “Gelir Vergisi Sistemlerindeki Değişimlerin Arkasında
Yatan Nedenler ve Dünyada Gelir Vergisi Uygulaması Konusunda
Uygulanmakta Olan Sistemler (II)”, Vergi Dünyası, Sayı:305, 82- 89.
Nazalı, E. (2007b), “Gelir Vergisi Sistemlerindeki Değişimlerin Arkasında
Yatan Nedenler ve Dünyada Gelir Vergisi Uygulaması Konusunda
Uygulanmakta Olan Sistemler (III)”, Vergi Dünyası, Sayı:306, 100106.
Neumark, F. (1975), Vergi Politikası, İ. Cankorel (Çev.), İstanbul: Filiz
Kitabevi.
Newbery, D. M. ve Stern, N. H. (1987), The Theory of Taxation for
Developing Countries, New York and Oxford: Oxford University
Press for The World Bank.
Nikolov, M. (2006), “Local Government Barrowing in Romania”, M.
NICOLOV (Ed.), The Future of Local Government Finance: Case
studies from Romania, Bulgaria and Macedonia, Center for Economic
Analyses (CEA), Local Government and Public Service Reform
Initiative, Skopje.
Odor, L. (2006), The Flat Tax: Lessons From Tax Reform in Slovakia,
Cardiff Business School, Julian Hodge Institude of Applied
Macroeconomics, Annual Lecture.
OECD (2001), Progress in Policy Reform in South East Europe, Monitoring
Instruments, (Stability Pact: South East Europe Compact for Reform,
Investment, Integrty and Growth).
OECD (2002), Fiscal Decentralization in EU Applicant States and Selected
EU Member States, report prepared for workshop on Decentralization:
Trends, Perspectives and Issues at The Threshold of EU Enlargement,
Denmark.
OECD (2004), Recent Tax Policy Trends and Reforms in OECD Countries,
OECD Tax Policy Studies, No:9.
355
OECD (2006a), “Reforming Personal Income Tax”, OECD Observer, Policy
Brief.
OECD (2006b), Fundamental Tax Reform of Personel Income Tax, OECD
Tax Policy Studies, OECD Publishing, No:13.
OECD (2007a),
Latin
American
Economic
Outlook
<http://www.oecd.org/dataoecd/61/44/39563883.pdf>
2008,
OECD (2007b), OECD Economic Survey: Mexico 2007, Addendum:2007.
<www.oecd.org/dataoecd/17/8/39431351.pdf>
OECD (2008), OECD Factbook 2008: Economic, Environmental and Social
Statistics, OECD Publishing, Paris: <http://stats.oecd.org/WBOS/
Index.aspx? DatasetCode=CSP2008>
Olivera, J. T. ve Giuberti, A. C. (2006), “Tax Structure and Tax Burden in
Brazil: 1980-2004”, Secretaria de Estado da Fazenda Publicaçoes,
<http://www.sefaz.es.gov.br/>
Ortaç, R. (2000), Gelir Vergisinin Üniter Yapısı, Ankara: Gazi İİBF.
Owens, J. (2005), “Fundemantal Tax Reform: The Experience of OECD
Countries, Tax Foundation, Background Paper, No: 47.
Owens, J. (2006), “Fundamental Tax Reform: An International Perspective”,
OECD’s Center for Tax Policy & Administration, No:13.
Öngören Hukuk Bürosu. (2007), Rusya
<http://www.ongoren.av.tr /tr_about_ru.php>
Hukuku
Hakkında,
Özcan, B. (2007), “Optimal Vergi Sistemi”, Vergi Sorunları, Sayı: 227, 5559.
Özker, A. N. (2002), “Vergi Hukuku ve Bütçe Politikalarında Vergi
Harcaması Olgusu ve Uygulanabilir Etkinliği”, e-akademi, Sayı:7,
<http://www.e-akademi.org/ makaleler/nozker-1.htm>
Özker, A. N. (2001), “İktisadi Faaliyetlerde Vergi Tarafsızlığı Olgusu ve
Hanehalkı Gelirleri Üzerindeki Etkisi”, Balıkesir Üniversitesi Sosyal
Bilimler Dergisi, Sayı: 6, 61-77.
Papp, T. K. ve Takats, E. (2008), “The Rate Cuts and Tax Compliance-The
Laffer Curve Revisited”, Policy Development and Review
Department, IMF Working Paper, No: WP/08/7.
356
Parapian, M. (2005, 25 Şubat), “Romania’s New Flat Tax”,
<http://www.globalpolitician.com/2357-tax+%22romania%27s+new
+flat+tax% 22&hl=tr&ct=clnk&cd=1&gl=tr>
Pauwels, S. ve Ionita, L. (2008), “FDI in Romania: From Law-Wage
Competition to Higher Value-Added Sector”, ECFIN Country Focus,
Vol. 5, Issue3.
Peacock, A. (1981), “Fiscal Theory and The ‘Market’ for Tax Reform”,
Roskamp, K. W. ve Forte, F. (Ed.), Reform of Tax Systems, Detroit:
Wayne State University Pres.
Pehlivan, O. (2006), Kamu Maliyesi, Trabzon: Derya Kitabevi.
Percival, M. (2004), “Flat Tax in Russia and Slovakia: A Lesson for
Romania”,
Vivid
Romania
Think
Tank
Archive,
<http://www.vivid.ro/vivid64/pages /RTT64.htm>
Peter, V. M., Keer, I. A. ve Thorpe, M. (2002), “Tax Policy in India”, Assian
Journal of Public Administration, Vol. 24, No:1, 111-138.
Piper, S. ve Murphy, C. (2005), “Flat Personal Income Taxes: Systems in
Practice in Eastern European Economies”, Economic Raundup,
Treasury
Of
Australia,
<http://www.treasury.gov.au/documents/1042/HTML/docshell.asp?U
RL =04 Flat_ taxes%20.asp>
Piraeus Bank (2005), Country Report: Romania, Piraeus Bank Treasury
Economic Research.
Pollack, S. D. (2007), “The (Conservative) Case Against The Flat Tax”
<http://www.synap.co.kr/preview/view.php?seq=2630062>
Pope, J. (2002), “Administrative and Compliance Costs of International
Taxation”, Lymer, A. ve Hasseldine, J. (Ed.), The International
Taxatioan System, Kluwer Academic Publishers, Boston: 273-290.
Pressman, S. (1995), “The Feasibility of An Expenditure Tax”, International
Journal of Social Economics, Volume: 22, Number: 8, 3-15.
Price WaterHouse Coopers (2005), Romania Tax Newsletter, No.1,
<http://www.roembus.org/Economic/doingbusiness/tax%20nl1_recent
%20changes%20in%20tax%20legislation_ian2005.pdf>
357
Price WaterHouse Coopers (2008), The Romanian Tax Pocked Book,
<www.pwc.com/RO/ENG/main/home /TaxPocketBook2008.pdf>
Price WaterHouse Coopers (2007), Tax Reform 2007, Tax Reform Bulletin,
Tax and Legal Service, <http://www.pwc.com/mages/mx/spa/
about/press-rm/boletin_ingles_final.pdf>
PROCOPIO (2007), “Mexico’s Flat Tax (IETU) and How It Effects U.S.
Investors in Mexican Real Estate Projects”, Procopia Tax Article,
<www.procopio.com/publications/pdfs/2008_Mexico_Proposed_Flat_
Tax.pdf>
Rabushka, A (2002a), “The Flat Tax at Work in Russia”,
<www.hoover.org/research/russianecon/essays/5134032.html>
Rabushka, A (2002b), “Improving Russia's 13%
<http://www.hoover.org/news/daily-report/24942>
Flat
Tax”,
Rabushka, A. (2003), “The Flat Tax in Russia and New Europe”, National
Center for Policy Analysis, Brief Analysis, No: 452.
Rabushka,
A.
(2008),
“2008
<http://flattaxes.blogspot.com/>
Flat
Tax
Wrap-Up”,
RFTC (2003), Romania: Investment Guide, Romania Foreing Trade Centre
(RFTC),
<http://www.roembus.org/English/business/InvestGuide
%202003.pdf>
Rijckeghem, C. V. ve Üçer, M. (2008), “Türkiye’de Özel Tasarruf Oranının
Gelişimi ve Belirleyicileri: Ekonomi Politikaları Açısından Bir
Değerlendirme”, TUSİAD-Koç Üniversitesi Araştırma Forumu,
Araştırma
Notu,
<http://www.ku.edu.tr/ku/images/EAF/eaf_an_
0802.pdf>
Roman, C., Roman, A. G. ve Sendroiu, C. (2006), “The Underground
Economy in Romania”, Theoretical and Applied Economics, Vol.
5(500), issue 5(500), 47-56, <http://www.ectap.ro/articole/95.pdf>
Romanıa’s Government. (2007), Convergence Program 2007, Bucharest.
Romanya Ülke Profili (2006), “Country Profile: Romania” Library of
Congress, Federal Research Division, <http://memory.loc.gov/frd/
cs/profiles /Romania.pdf>
358
Romanya Vergi Kanunu (2008), Romanya Mali Kanunları (Romania Fiscal
Code),
<//unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/UNTC/
UNPAN1562.pdf>
Rothbard, M. N. (1988), “The Case Against The Flat Tax”,
<http://www.mises.org/rothbard/flattax.pdf>, Misses Insttitute: Printed
in The Free Market Reader.
Rusya Vergi Kanunları (2008), Russian Tax Code (Rusya Fedarasyonu
Vergi Kanunları), <http://www.russian-tax-code.com>
Rutkowski, J. J., Scarpetta, S., O’keefe, P. ve Banerji, A. (2005), Enhancing
Job Opportunities: Eastern Europe and the Former Soviet Union,
Washington: World Bank Publications.
Saavedra, P., Marcincin, A. ve Valachy, J. (2007), “Flat Income Tax
Reforms”, Gray, C., Lane, T. & Varoudakis, A. (Ed.), Lesson for
Eastern Europe and Central Asia, Fiscal Policy and Economic
Growth, 253-280, Washington: World Bank.
Samuels, D. (2003), “Fiscal Straightjacket: The Political Economy of
Macroeconomic Reform in Brazil”, 1995-2002. Journal of Latin
American Studies, No: 35 (3), 545-569.
SAR. (2006), Annual Report and Forecast Romania in 2006, Romanian
Academic Society (SAR), 2006. <www.sar.org.ro/pwr%20forecast%
202006%20en.pdf>
Sarıoğlu, F. (2002), “Vergi Sisteminin Bütünselliği ve Artan Oranlılık”, Gazi
Üniversitesi İİBF Dergisi, 2002/1, 219-228.
Saunder, S. G. (2005), Estimates of The Informal Economy in South Africa:
Some Mocro Economic Policy Implications, PhD Thesis in Faculty of
Economic and Financial Sciences at The University of Johannesburg,
Johannesburg.
Schneider, A. (2004), “Wholesale Versus Within Institution Change: Pacting
Governance Reform in Brazil for Fiscal Responsibility and Tax,” IDS
Working Paper at The University of Sussex, Falmer, Brighton.
(Ayrıca; Crisis States Programme Research Seminar, February 2005),
<www1.worldbank.org/publicsector/PREMWK2005/poleconomy/sch
neider.doc
359
Schneider, F. G. (2005), “Shadow Economies of 145 Countries all over The
World: Estimation Results over The Period 1999 to 2003”, Annual
Meeting of The European Public Choice Society (EPCS) Papers,
<http://www.dur.ac.uk/ john.ashworth/EPCS/Papers/Schneider.pdf>
SEAL (2007), Aprortunities of Tax Planning in Romania, SEAL Consulting
Eastern
Europe,
<http://www.sealconsulting.ch/dbimmagini/
countrypdf/OPPORTUNI-TIES%20OF%20TAX%20PLANNING%
20IN%20ROMANIA%20%20Bucarest%20Conference%2024-72007.pdf>
Sease, D. R. ve Herman, T. (1996), The Flat Tax Primer: A Nonpartisan
Guide to What It Means for The Economy, The Government-And You,
Publisher: Viking.
Seviğ, V. (2008, 17 Mayıs), “Yeni Milli Gelir Serisi ve Vergi Yükü”,
Referans Gazetesi, <http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx>
Sevinç, D. (2005), “AB Kalkınması ve Sektörel Tercihler”, III. KOBİ
Zirvesi: “AB Bütünleşme Sürecinde KOBİ’ler”, İstanbul,
<www.tepav.org.tr/tur/admin/ dosyabul/upload /Lizbon_Strategy>
Seyidoğlu, H. (2002), Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük, Geliştirilmiş
3. Baskı, İstanbul: Güzem Yayıncılık.
Shome, P. ve Schuttle, C. (1993), “Cash Flow Tax”, IMF Staff Papers,
Volume 40, No:3, 638-662 veya IMF Working Paper, 93/2, January
1993.
Silva, D. R. (2007a), “Brazil Launches Revised Economic, Tax Package”,
Legal Articles, LEXUNIVERSAL, <http://www.lexuniversal.com/ en/
firms/53>
Silva, D. R. (2007b), “Brazil's New Simplified Tax Regime for Small
Business Enters Into Force”, <http://www.azevedosette.com.br/
noticias/noticia?id=1017>
Silva, D. R. (2008a) “Brazil: 2007 Year in Review”, Legal Articles,
LEXUNIVERSAL, <http://www.lexuniversal.com/en/articles/3881>
Silva, D. R. (2008b) “Brazil Announces New Industrial Policy, Tax
Measures”, Legal Articles, Lexuniversal, <http://lexuniversal.com/
en/articles/5422>
360
Slovakya Maliye Bakanlığı (2005a), “The Fundamental Tax Reform”,
Updated:
27/05/2005,
<www.finance.gov.sk/En/Default.aspx?
CatID=118>
Slovakya Maliye Bakanlığı (2005b), Public Admistration Budget 2005-2007,
Updated:
19.09.2005,
<www.finance.gov.sk/en/Default.aspx?
CatID=310>
Smolenskaya, T. (2008), “Russia Mulls Social Security Tax Hike”,
<http://www.tax-news.com/asp/story/Russia_Mulls_Social_Security_
Tax_Hikexxxx322 26.html>
Socol, C., Socol, A. ve Marius, M. (2007), “The Flat Tax in Romania. A
Good Economic Strategy?”, Academy of Economic Studies, MPRA
(Munich Personal RePec Archive) Paper, No:3166, Bucharest,
<http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3166/>
Souza, C. (2005), “Brazil’s Tax System: The Dilemmas of Policy Reform”,
FOCAL (Canadian Foundation for The Americas) Policy Papers, FPP
05-02, <http://www.focal.ca/pdf/Brazil_SouzaFOCAL_Brazil%20Tax
%20System%20 Reform%20 Dilemmas_February%202005_FPP-0502_e.pdf>
Souza, C. (2004), “Subnational Constitutionalism in Brazil: Taxing,
Spending, and Barrowing”, Federalism and Subnational
Constitutions: Designs and Reforms Conference, Bellagio-Italy.
Srinivasan, V. (2008), “Taxation in Romania”, ERNST & YOUNG,
<http://www.ey.com/Global/assets.nsf/EYSEE/Article-Taxation
in_Romania-_Feb_08/$file/MCR_Taxation_in_Romania_Feb_08.pdf>
Stiglitz, Joseph E. (2000), Economics of Public Sector, Third Edition,
Newyork/London: WW Norton & Company.
Stiglitz, Joseph E. (1994), Kamu Kesimi Ekonomisi, Ö. F. BATIREL (Çev.),
Marmara Üniversitesi İİBF, Yayın No: 396, İstanbul.
Taş, M. ve Özcan, S. (2009, 12 Mart), “Vergi Mükellefi Seçmen İlişkisi”,
Akşam Gazetesi.
Tax Reform Commision (2006), Tax Matters: Reforming The Tax System,
The Report of Tax Reform Commission, England: Printed by ‘4 Print
Ltd.’ West Molesey.
361
TC İçişleri Bakanlığı (Dünyada Kamu Yönetimi Araştırma Projesi
(Yirmibirinci Yüzyılda Yönetim) içinde “Meksika Yönetim Sistemi”,
67-81, Ekici, B., <http://www.arem.gov.tr/proje/yonetim/Dunyada_
Kamu_Yonetimi.htm>, Ankara: Araştırma ve Etüdler Merkezi.
The Economist (2008), “Brazil Risk: Tax Policy Risk”, Country Briefing,
The Economist Intelligence Unit, <http://www.economistintelligenc
eunit.com /index.asp?layout=RKPrintVW3&article_id=1163413901>
The Economist (2007), World Investment Prospects to 2011: Foreing Direct
Investment and The Challange of Political Risk, The Economist
Intelligence
Unit,
<http://a330.g.akamai.net/7/330/25828/
20070829195216/graphics.eiu.com/upload/WIP_2007_WEB.pdf>
The Economist (2005), “Düz (Tek) Oranlı Vergi Mali Gündemin Odağında”,
N. Karaca (Çev,), TC Maliye Bakanlığı, APK Kurulu Başkanlığı,
Rapor No: 6, Ankara.
Thirsk, W. (1997), “Overwiev: The Subsitance and Process of Tax Reform
in Eight Developing Countries”, W. Thirsk (Ed.), Tax Reform in
Developing Countries, World Bank Regional and Sectoral Studies,
Washington.
TİSK (2006), Avrupa Birliği’ne Üyelik Sürecinde AB ülkeleri ve Diğer Aday
Ülkeler Karşısında Türkiye’nin Durumu (2), Türkiye İşveren
Sendikaları Konfederasyonu (TİSK) Kıyaslama Raporu 2006, TİSK
Yayın No: 274, 2. Baskı, Ankara.
TİSK (2001), Krizden Çıkış İçin Zorunlu İstikamet: Vergi ve Bürokrasi
Reformları, TİSK Yayın No: 210, Ankara.
Toader, S. A. (2007), “Evolution of Taxation in Romania, Between 19902006”, <http://ssrn.com/abstract=1031940>
Torgler, B. (2008), “The Importance of Faith: Tax Morale and Religiosity”,
Center for Research in Economics Management and The Arts
(CREMA) Working Paper Series 2003-08, <http://ideas.repec.org/p/
cra/wpaper/2003-08.html>
Toro, R. D. ve Rodriguez, A. (2008), “Mexico: Barbados and Mexico
Double Taxation Treaty Signed”, PwC, International Updates,
International
Tax
Review,
June
2008,
362
<http://www.internationaltaxreview.com/?Page=10&PUBID=35&ISS
=24778&SID=707012&TYPE=20>
Tuncer, S. (2007), “Dünya`da ve Türkiye`de Tek ya da Düz Oranlı Vergi
Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 176, <http://www.yaklasim
.com/mevzuat/ dergi/makaleler/2007089556.htm>
Tuncer, S. (2002), “Vergide Adalet Yahut Vergilemede Adalet İlkesi”,
Mükellefin Dergisi, Sayı:112, 125-130.
Turhan, S. (2002), “İktisadi İstikrar ve Vergi Politikası Uygulamasına
İlişkin Sorunlar”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler
Dergisi, Sayı:1, 59-86.
Turhan, S. (1993), Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul: Filiz Kitabevi.
TÜPRAŞ.
(2008),
“Akaryakıt
Fiyatları
Basın
Açıklaması”,
<http://www.tupras.com.tr /file.debug.php?lFileID=1461> 21/11/2008.
Türk, İ. (1992), Kamu Maliyesi, Ankara: Turhan Kitabevi.
Türkan, E. (1997), “Düz Oranlı ve Tüketim Tabanlı Vergi Sistemi: ABD’de
Yaşanan Tartışmalar ve Bu Tartışmalardan Çıkarılabilecek Dersler”,
Yıllık Programlar ve Konjonktür Değerlendirme Genel Müdürlüğü,
Ankara.
Türkan, E. (1993), Türkiye’de Kurumlar Vergisi Uygulamasının Firma
Davranışları Üzerindeki Etkisi, DPT Uzmanlık Tezi, DPT.239-İPGM
635, Ankara.
TÜSİAD (2002), Türk Vergi Sisteminde Yeniden Yapılandırma İhtiyacı,
Çalışma Grubu Raporu, 11 Haziran 2002.
UNTAD
(2008),
Country
<http://www.unctad.org/>
Fact
Sheets,
FDI
Statistics,
Uygur, A. (2007), Dünyadan Vergi Haberleri, Ernst&Young, Nisan 2007
Bülteni, <www.vergidegundem.com/files/Dünya_nis07.doc>
Varsano, R. (2003), Tax Reform in Brazil: The Long Process in Progress,
Rio de Janeiro: IPEA.
Vergi
Konseyi Raporu (2006), Gelir Vergisi Sisteminin
Oluşturulması Çabaları, Ara Rapor, 07/07/2006.
Yeniden
363
Werneck, R. L. F. (2000), “Tax Reform in Brazil: Small Achievements and
Great Challenges”, Texto Para Discussao, No: 436, Catholic
University of Rio de Janerio, Departemento de Economia Puc-Rio, Rio
de Janerio.
Werneck, R. L. F. (2003), “Tax Reform in Brazil: Small Achievements and
Great Challenges”, Gonzalez, J. A., Corbo, V., Krueger, A. O. &
Tornell, A. (Ed.), Latin American Macro Economic Reforms, The
Second Stage, Chicago: University of Chicago Pres.
Werneck, R. L. F. (2006), “An Evaluation of The 2003 Tax Reform Effort in
Brazil”, Brazilian Journal of Political Economy, Vol.26, No.1(101),
75-94.
Werneck, R. L. F. (2008), “Tax Reform in Brazil: An Evaluation at the
Crossroads”, Texto Para Discussao, No: 559, Catholic University of
Rio de Janerio, Departemento de Economia Puc-Rio, Rio de Janeiro.
White, A. (2005), Western Europe Wary of The Flat Tax, Desipite Use in
Eastern
Europe,
<http://www.econ.upenn.edu/~dkrueger/press/
AP.pdf>
Wieler, S. (1998), “Consumption taxes: do they spur growth?”, Challenge,
<http://findarticles.com/ p/articles/mi_m1093/is_6_41/ai_53449476/
pg_5, >
Wismeth, S. (2007), “Tax Reform: Ex-Post Evaluation 2006”, GTZ Brief
Report, Romania, <http://www.gtz.de/de/dokumente/Romania-expost-evaluation-brief-report-2006.pdf>
Witner, L. ve Simons, K. (2005), “Federal Tax Reform: Time to Go Back to
the Drawing Board?”, The CPA Journal (Online), A Publication of the
New York State Society of CPA’s, <http://www.nysscpa.org/
cpajournal/2005/1005/infocus/p20.htm>
World
Bank
(2007),
Country
Classification
2007,
<http://web.worldbank.org/
WBSITE/EXTERNAL/DATASTATIS
TICS/0,contentMDK:20421402~pagePK:64133150~piPK:64133175~t
heSitePK:239419,00.html#Upper_middle_income
World Bank (1991), Lessons of Tax Reform, World Bank Publications,
Washington.
364
World Bank (1997), World Development Report 1997, Selected World
Development Indicators, Oxford University, New York.
World Bank (1998), World Development Report 1988, International Bank
for Reconstruction and Development, Firs Printing, New York.
World Bank (2002), Mexico Country Economic Memarandum: Challanges
and Prospects for Tax Reform, Report No: 22527-ME.
World Bank (2005a), The Quest for Equitable Growth in The Slovak
Republic, Report No: 32433-SK.
World Bank (2005b), Doing Business in 2005: Removing Obstacles The
Growth, <http://rru.worldbank.org/doingbusiness veya <http://
www.ukmin.lt/lt/leidiniai/doingbusiness/doingbusiness2005.pdf>
Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü (2007), Uluslararası Doğrudan
yatırımlar 2006 Yılı Raporu, TC Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı,
Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü, Ankara.
Yaraşlı, G. O. (2005), Türkiye’de Vergi Reformu, TC Maliye Bakanlığı,
APK Kurulu Başkanlığı, Yayın No: 2005/367, Ankara.
Yereli, A. B. (2003), Ekonomik Özgürlükler ve Türkiye’de Devlet-Birey
İlişkisi, Ankara: Gazi Kitabevi.
Yereli, A. B. (2005), “Macroeconomic effects of tax competition in Turkey”,
South East Europe Rewiev for Labour and Social Affairs, Number
1/2005, 19-38.
Yılmaz, G. A. (2007a), “Küreselleşme Sürecinde OECD, AB’ye Üye
Ülkeler ve Türkiye’de Vergi Yapısının Gelişimi I”, Yaklaşım, Sayı
169, 197-202.
Yılmaz, G. A. (2007b), “Küreselleşme Sürecinde OECD, AB’ye Üye
Ülkeler ve Türkiye’de Vergi Yapısının Gelişimi IV”, Yaklaşım, Sayı
171, 206-212.
Yılmaz, H. H. (2007), İstikrar Programlarında Mali Uyumda Kalite Sorunu:
2000 Sonrası Dönem Türkiye Deneyimi, Ankara: TEPAV Yayınları.
Zachar, D. (2004), Reform in Slovakia 2003-2004, The HESO Project:
Evaluation of Economic and Social Measures, Institute for Economic
and Social Reforms (INEKO), Britislava.
365
Zachar, D. (2006), Reform in Slovakia 2005, The HESO Project: Evaluation
of Economic and Social Measures, Institute for Economic and Social
Reforms (INEKO), Britislava.
Zenginobuz, Ü., Özertan, G., Sağlam, İ. ve Gökşen, F. (2006), “Yuttaşların
Cebinden Devletin Kasasına: Türkiye’de Kim Ne Kadar Vergi
Ödüyor?”, Açık Toplum Enstitüsü (20015424 OSIAF), (Boğaziçi
Üniversitesi Araştırma Fonu (05M101) Destekli Çalışmanın Sonuç
Raporu).
Zenginobuz, Ü. (2005), A Growth-Oriented Tax Policy for Turkey (Türkiye
İçin Büyüme Odaklı Bir Vergi Politikası), The Turkish Enlargement
Business Council of European Raund Table of Industrialists, İstanbul.
366
Yrd.Doç.Dr. Yunus DEMİRLİ
1974 yılında Isparta’da doğdu. Marmara Üniversitesi, İİBF, Maliye
Bölümünden mezun oldu. 1998 yılı güz döneminden itibaren Abant İzzet
Baysal Üniversitesi Gerede Meslek Yüksekokulunda akademik hayata
katıldı.
2000 yılı Şubat ayında Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü Maliye Anabilim Dalında başlayan lisansüstü akademik
çalışmaları sonucunda; 15/01/2003 tarihinde “Türk Vergi Sisteminde
Yatırım İndirimi Uygulamasının Son Gelişmeler Işığında Değerlendirilmesi”
isimli yüksek lisans tezi ile bilim uzmanı, 08/06/2009 tarihinde “Gelişmekte
Olan Ülkelerde Vergi Reformları ve Türkiye’de Gelir Üzerinden Alınan
Vergiler Açısından Değerlendirme” isimli doktora tezi ile bilim doktoru
ünvanı kazandı.
Ağustos 2009’da Abant İzzet Baysal Üniversitesi, Gerede Meslek
Yüksekokuluna yardımcı doçent olarak atandı. Halen aynı okulda, Yönetim
ve Organizasyon Bölümü Başkanı olarak görev yapmakta, Muhasebe ve
Vergi ile İşletme Yönetimi Programlarında yer alan Vergi Hukuku, Türk
Vergi Sistemi, Kamu Maliyesi gibi alan derslerini vermektedir.
İyi derecede İngilizce bilen yazar evli ve iki çocuk babasıdır.
367

Benzer belgeler

Ücret Vergileri ve Artan Oranlı Tarife Uygulaması Açısından B

Ücret Vergileri ve Artan Oranlı Tarife Uygulaması Açısından B temel politika araçları; vergi ve sosyal güvenlik alanlarıyla ilgilidir. Bu alanda iktisadi aktörler üzerindeki mali yükümlülükler; istihdam üzerindeki gelir vergisi ve sosyal güvenlik primlerinden...

Detaylı