devremülk ve devre tatil uygulamalarının vergi

devremülk ve devre tatil uygulamalarının vergi

DEVREMÜLK VE DEVRE TATİL
UYGULAMALARININ VERGİ
KANUNLARI KARŞISINDAKİ
DURUMU
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
13
DEVREMÜLK VE DEVRE TATİL UYGULAMALARININ
VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
1. Devremülk Hakkı
a- Tanım
Çağımızın çalışma düzeninin tatili zorunlu bir ihtiyaç haline getirmesi
sonucunda; tatilcilere çeşitli tatil seçenekleri sunulması gereği ortaya çıkmıştır sunulması gereği ortaya çıkmıştır. Sunulmak istenen tatil seçenekleri bu yönde bir pazarın oluşmasına neden olmuştur. Bir tatil mekanı
taşınmazdan sağlanan yararlanma hakkının zamana bağlı olarak bölünmesi ve böylece aynı taşınmazdan birden çok kişinin yararlanması uygulamaları devre mülk ve devre tatil uygulamalarını doğurmuştur. Dünyanın
çeşitli ülkelerinden farklı esaslara göre çalışmakta olan bu tatil uygulamaları ülkemizde 1990’lı yıllardan sonra oldukça geniş bir uygulama alanı
bulmuş ve gerek Devre mülk hakkı elde ederek ve gerekse devre tatil sistemiyle tatil yapanların sayısı çoğalmıştır.
‘Kanunlarımızda gayrimenkul sahiplerinin bir yılı zamanlara bölerek
gayrimenkullerinden istifa etmelerine imkan veren hukuki bir düzenleme
bulunmadığından, senenin belirli zamanlarında kullanılan bir şahsa ait
mesken veya müstakil binalar genelde dinlenmek amacıyla senede sadece yaz aylarında bir iki ay kullanılmakta diğer aylar boş ve bakımsız kalmaktadır. Fiyatların yüksekliği nedeniyle bir meskeni ancak birkaç aile birleşerek müşterek mülkiyet hükümlerine göre satın almakta ve kendi aralarında anlaşarak kullanma haklarını senenin belli dönemlerine inhisar ettirmek suretiyle ihtiyaçlarını daha az bedelle gidermekte ve böylece Devre
mülk hakkının doğuşuna neden olmaktadırlar. Bu fiili durumu hukukileştirmek amacıyla Devre mülk Hakkı Kanunu hazırlanmıştır. Böylece devre
mülk hakkı suretiyle birkaç ailenin bir araya gelerek bir ev veya meskeni
birlikte satın alıp, aralarında anlaşmak suretiyle bir yılı muhtelif dönemlere
bölerek her ailenin aynı yeri belirli zamanlarda kullanmaları hukuken gerçekleşmiştir.’
Devre mülk, karakter ve taşıdığı özellikler itibari ile kat mülkiyet uygulamasına benzediği için özel yasa yerine Kat Mülkiyeti Kanununa 8. Bölüm
olarak eklenmiştir. Kat Mülkiyeti Kanunu’na (KMK) Devre mülk hakkı ile ilgili maddeler eklenmesine dair 3227 Sayılı Kanun 01.06.1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Devre mülk hakkı, mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya
bağımsız bölümün ortak maliklerden her biri lehine bu yapı veya bağımsız
bölümden senenin belli dönemlerinde müşterek mülkiyeti payına bağlı olarak istifade edilmek üzere kurulan irtifak hakkı şeklinde tanımlanmıştır.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Bu tanıma göre, bağımsız bölüm veya müstakil bina şeklinde kullanılan meskenlere birden fazla kişi “müşterek” payına bağlı olarak malik ise, bu
hissedarlar lehine gayrimenkuldeki paylarına karşılık o meskenden senenin
belli dönemlerinde her birinin ayrı ayrı istifadesi sağlanmakta ve bu
14
yararlanma hakkı tapu kütüğünde veya kayıt defterinde irtifak hakları sütununda bir ‘irtifak hakkı’ olarak müşterek malikler lehine tescil edilmektedir.
b- Kanuni Unsurları
1. Devre mülk Hakkı Müşterek Mülkiyet Konu Mesken Nitelikli Bir
Taşınmaz Üzerinde Kurulabilir
Devre mülk hakkı ancak mesken nitelikli konutlarda kurulabilir, iş yeri
nitelikli konutlarda bu hak tesis edilemez.
Mesken niteliğindeki yapı türleri Kat Mülkiyeti Kanunu madde 58’de
sayılmıştır. Buna göre kat mülkiyeti veya kat irtifakına geçilmiş yapılar ile
müstakil yapılarda Devre mülk hakkı kurulabilecektir. Kat mülkiyeti Kanununda yaygın kat mülkiyeti kabul edilmiş olup, bir arazi üzerine dağılmış
bitişik veya ayrık ya da blok halinde yapıların kat mülkiyetine geçirilmesine
olanak tanınmıştır. Kat mülkiyeti Kanunun 58 inci maddesinde bahsedilen
ikinci yapı türü olan bağımsız yapılardan arazi üzerinde ayrılmaz parça oluşturan binaları anlamak gerekmektedir.
Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 57 ve 58. maddeleri hükmüne göre, Devre
mülk irtifak hakkı tesisi için mutlaka müşterek mülkiyete konu bir taşınmaz
gerekmektedir.
Medeni Kanun’un 623 ve müteakip maddelerinde düzenlenen müşterek mülkiyet Devre mülk hakkı tesis edilen taşınmaz da aynı hak olarak
mülkiyet hakkı sağlar. Her devre mülk sahibinin bir kesirle ifade edilen (
1/18 gibi ) payı olmak zorundadır. Bu payın geçerliliği tapuda tescil edilmesine bağlıdır.
2. Geçerli Bir İrtifak Hakkı Olarak Kurulmalıdır
Hak sahibine devreler halinde istifade sağlayacak Devre mülk hakkında hak sahibinin, müşterek mülkiyetin belirsizliğinden kurtulması gerekiyordu. Çünkü, müşterek malikler aralarında kullanma anlaşması ile istifadeyi zamana bağlı olarak bölecek olursa bu anlaşma ancak kendi aralarında hüküm ifade eder. Payın devri halinde, kurulan sistem çökmeye
mahkumdur. İşte bu noktada, sahip olduğu paya bağlı olarak kullanılan
devrelerin, paydaşların (Devre mülk sahibi) birbirine karşı aynı hak ile korunması arzulanmıştır. Kanun koyucu çözümü, müşterek mülkiyet irtifak
hakkı formülünde bulmuştur. Böylece, Devre mülk hak sahipleri, ikili ayni
hak sahibi kılınmışlardır.
Kat Mülkiyet Kanunu’nun 57 ve müteakip maddelerinde “ara taşınmaz
mal ile bağımsız bölümlerin ve müstakil yapışların tapu kütüklerinin beyanlar hanesine, bağımsız ölüm veya yapı üzerine de Devre mülk hakkı kurulduğu işaret edilir ve düzenlenecek tapu senedinde de bu husus belirtilir.”
Hükmü yer almaktadır. Görüldüğü üzere Kat Mülkiyeti Kanunu’nda sadece
irtifak hakkından bahsetmiş ayrıntılı düzenlemelere yer verilmemiştir. Ancak bu Kanun’da hüküm bulunmayan hallerde Medeni Kanun hükümleri
uygulanacaktır hükmünü getiren KMK’nın 65. maddesi gereği, Medeni
Kanun’a göre yaptığımız değerlendirmelerde irtifak hakkının tapu sicil mu15
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
hafızlığınca düzenlenen değerlendirmelerde irtifak hakkının tapu sicil muhafızlığınca düzenlenen resmi senet ve tescil talebine bağlı olarak tescille
kurulabileceği sonucuna varılmaktadır.
Devre mülk sitesi kurmak suretiyle pazarlama yapan girişimci satışa
başlamadan önce Kat Mülkiyeti Kanunu’nun ilgili hükümlerince bağımsız
bölümleri tek başına (tek imza ile) kat mülkiyetine geçirebilecek ve mülkiyetini paylara bağlı olarak Devre mülk irtifakına konu yapabilecektir. Bu işlemlerden sonra pazarlama safhasında doğrudan Devre mülk irtifakı devri
yapabilecektir.
Her ne kadar Devre mülke konu bağımsız bölümler tamamlanamadan
kat irtifakına bağlı Devre mülk hakkı kurarak pazarlamak hukuken mümkün ise de (KMK Md. 58/11) tapu kütüğünün fiziki kapasitesinin yetersizliği
karşısında tapu sicil muhafızlıkları bu talepleri yerine getirmemektedir.
3. Sözleşme Yapılması Koşulu :
Devre mülk hakkının tesisi için mutlaka sözleşme yapılmalıdır. Konuya
ilişkin olarak Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 61. maddesinde “üzerinde Devre
mülk hakkı kurulacak yapı ve bağımsız bölümlerin ortak malikler arasında
dönem süresi devir ve teslimi ile istifade şekil ve usulleri yöneticilerin seçimi ile hak ve sorumlulukları büyük onarım için ayrılacak dönem, bakım
masrafları gibi hususlar Devre mülk sözleşmesinde belirlenir. Bu hususları
içeren ve bütün hak sahiplerince imzalanan Devre mülk sözleşmesi resmi
senede eklenir ve tapu kütüğünün beyanlar hanesinde gösterilir.” Hükmü
yer almıştır.
Devre mülk uygulamasının ana unsuru olan devre kavramının kapsamı
KMK’nın 59. maddesinde “Devre mülk hakkının yılın belirli dönemlerine
ayrılması ve 15 günden daha az süreli olmaması gerekir.”şeklinde ifade
edilmiştir. Buna göre Devre mülke konu dönem, gün veya ay şeklinde belirlenecektir. Mayıs, Ağustos gibi her ay bir dönem olarak kabul edilebileceği gibi 15,45,60,90,120 günlük dönemler şeklinde de bir belirleme yapılabilir. Keza bunların arasından bir dönem işletme bakım dönemi olarak
öngörülebilir. Ancak sözleşmede Devre mülke konu olan dönemin 15
günden az olmayacağı şeklindeki yasal düzenlemeye her zaman uyulması
gerekir.
4. Devremülk Hakkının Sahiplerine Tanıdığı Haklar
Devre mülk hakkı, tapuya tescil edilen devre süresince taşınmazdan
yararlanma imkanını sağlamaktadır. Mutlak hak olmasının bir sonucu olarak devre mülk hakkı , sahiplerine mülkiyet hakkının tanıdığı bütün hakları
tanımaktadır.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 57. maddesinin, Devremülk hakkı bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilir ve
mirasçılarına geçer”, Yine “Devremülk üzerinde bu hakla bağdaşan ayni
haklar tesis edilebilir.”hükümlerinin gereği olarak, Devre mülk hakkı sahibi
müşterek mülkiyet payına bağlı Devre mülk hakkını satabilir, bağışlayabilir,
trampaya konu edebilir, üzerinde ipotek ve sükna hakkı tesis edebilir.
16
Devre mülk hakkı sahibinin ölümü halinde Devre mülk mirasçılara geçmektedir. Devre mülk hakkı sahibi, Devre mülk hakkını başkalarına kiraya(alt kiralama) dahi verebilmektedir. Yukarıda sayılan tasarrufların tapuya
tescille hüküm ifade edeceği unutulmamalıdır.
“Devre mülk hakkının sınırlı sürede kullanılabilen bir tatil imkanı sağladığı düşünülecek olursa, Devre mülk hakkının genel hükümlerce korunması (zilyetliğin veya mülkiyetin müdahalenin meni davaları) Devre mülkten beklenen faydası ortadan kaldıracağını gözleyen kanun koyucu, benzer hiçbir hukuki kurumda görülmeyen idari korumaya imkan vermiştir.”Buna göre, “ Devre mülk hak sahipleri, kendilerine ayrılan ve tapu sicilinde belirtilen dönem süresi sonunda istifade ettikleri bağımsız bölüm veya yapıyı sözleşme hükümleri gereğince boşaltmaya ve yeni dönem hak
sahibine teslime mecburdurlar.
Dönem süresi sonunda tahliye olmadığı takdirde, istifade edecek dönem sahibinden birisinin veya yöneticinin tapu kaydını ve sözleşmeyi talebine ekleyerek ibrazı halinde, mahallin en büyük mülki amirin emri ile ,
başkaca bir işlem ve tebligata lüzum kalmadan,derhal zabıtaca boşalttırılır.
İdare veya yargı organlarına yapılacak başvuru, bu boşaltma işlemini
durdurmaz ilgililerin kanundan ve sözleşmeden doğan hakları saklıdır.
2- Devre mülk Hakkının Elden Çıkarılması İşleminin Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi
a- Devre mülk Hakkının Ticari İşletmenin Aktifine Kayıtlı Bulunması Durumunda Vergileme
Devre mülk hakkı, sahiplerine Medeni Kanun’un gayrimenkul sahiplerine tanıdığı bütün hakları sağlamaktadır. Devre mülk uygulamasında mülkiyet hakkının süre (devre) ile sınırlandırılması söz konusudur. Ticari işletmenin aktifine kayıtlı Devre mülk hakkı da aynı şeyleri ifade eder.
Buna göre ticari işletmeye dahil Devre mülk hakkı, VUK’nun mükerrer
269 uncu maddesi uyarınca “maliyet bedeli” ile değerlenecek maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılacaktır.
Ticari işletmenin aktifine kayıtlı Devremülk hakkının kiraya verilmesi
veya satılması durumunda elde edilen kazanç ticari kazanç hükümlerine
göre vergilendirilecektir. Gelir vergisi mükellefleri için elde edilen kazanç
“ticari kazanç” kurumlar vergisi mükellefleri için ise “kurum kazancı” olarak nitelendirilecektir.
b - Devre Mülk Hakkının Kişisel Malvarlığına Dahil Olması Durumunda
31.12.2002 Tarihine Kadar Yapılacak Vergileme
İşletme aktifine kayıtlı olmayan Devre mülk hakkının 01.01.19993 tarihinden itibaren 4 yıl içersinde elden çıkarılmasından elde edilen kazanç
GVK’nın 2. maddesinde sayılmış 7 gelir unsurundan biri olan “Sair Kazanç
ve İratlar” içinde yer alan ve GVK’nın mükerrer 80. maddesinde tanımlanmış olan “değer artış kazancı”dır.
Konuyu düzenleyen GVK’da
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
17
“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70.
maddenin birinci fıkrasında 1,2,4, ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (
gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları
gayrimenkuller dahil) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (kooperatiflerin ortaklarının
bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak
tarafından satın alınmış sayılır.)”
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve
hakların satılması bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak
konulmasını ifade eder şeklinde düzenleme yapılmıştır.
Devre mülk hakkı, GVK’nın 70. maddesinin 4 numaralı bendinde sayılan “gayrimenkul olarak tescil edilen haklar” içinde düşünülmelidir. Gelir
Vergisi Kanunumuzda bu haklara ilişkin ayrıntılı bir tanımlama yapılmamıştır.
Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesinin “tapu sicilinde müstakil ve
daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar” düzenlenmesi bu tür hakların
gayrimenkul mülkiyetine konu olabileceğini açıklamıştır. Medeni Kanunumuz başkalarına devir ve intikali mümkün olan hakların, devamlılık niteliğini de taşımaları koşuluyla tapu siciline tescil edilebileceğini düzenlemiştir.
İrtifak hakkı niteliğinde bulunan Devre mülk hakkının GVK’nın 70.
maddesinin 4. bendinde sayılan haklar kapsamında mütalaa edilebileceği
düşünülmektedir.
Devre mülk haklarının elden çıkarılması durumunda safi kazanç, elden
çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan hakkın maliyet
bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve Devremülk hakkı satıcının
uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nda “Bu Kanun’un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendinde belirtilen değer artış kazancının hesabında iktisap bedeli, gayrimenkul ve bu nitelikteki hakların iktisap edildiği
ve elden çıkarıldığı takvim yılları hariç olmak üzere, her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak
tespit edilir.” Hükmü yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 41. madde ile söz konusu
hükmün 01.01.1993 tarihinden itibaren iktisap edilen mal ve hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar hakkında uygulanacağı, bu tarihten önce iktisap edilen mal ve haklara ise Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.
maddesinin 3824 Sayılı Kanun’la değişmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 7 numaralı bendi
kapsamındaki gayrimenkuller ve bu nitelikteki mal ve hakların iktisap edildiği tarih ile elden çıkartıldığı tarih arasındaki süre 5 yıldan daha fazla olduğu
takdirde, bunların satışından doğan kazanç değer artış kazancı sayılmayacak ve gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.
18
Devre mülk sahibi gerçek kişi, Devre mülke konu mesken veya bağımsız bölümü bir ivaz karşılığı olmaksızın, miras veya hibe yoluyla elde
etmişse, söz konusu Devre mülk hakkının satılması halinde bir kazanç
sağlama amacı değil servetin paraya çevrilmesi durumu söz konusu olmayacağından, iktisaptan itibaren herhangi bir süre kıstası olmadan ne
zaman satılırsa satılsın vergiye tabi tutulacak bir kazanç doğmayacaktır.
c- Devremülk Hakkının Kişisel Malvarlığına Dahil Olması Durumunda
01.01.2003’ten Sonra Uygulanacak İstisna
Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 46 maddesinde 31.12.2008 tarihine
kadar uygulanmak üzere; iktisap şekli ne olursa olsun, 5 yıldan fazla elde
tutulan (veraset yoluyla iktisap edilenlerde 5 yıllık süre şartı aranmaz); konutlar ile köy kıymet beyan defterlerine kayıt edilmesi gereken
gayrimenkullerin elden çıkartılmasından doğan kazançlar gelir vergisinden
müstesnadır.” düzenlenmesi mevcuttur.
Bu düzenleme ile konutlar (Devremülk hakkı ancak mesken nitelikli
konutlarda kurulabilir) ile köy kıymet beyan defterine kaydedilmesi gereken gayrimenkuller alım tarihinden itibaren 5 yıldan fazla elde tutulmaları
koşuluyla 31.12.2008 tarihine kadar satılmaları durumunda gelir vergisine
tabi tutulmayacaktır. Ayrıca veraset yoluyla edinilen Devremülk hakkının
satışından elde edilen kazançlar da gelir vergisine tabi tutulmayacak ve 5
yıllık süre sınırlamasına tabi tutulmayacaktır.
d - Gelir Vergisine Tabi Devre mülk Hakkı Satışında “Diğer kazanç ve
iratlar” ın kapsamı Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesinde ayrıntılı şekilde belirlenmiştir. Buna göre, arsa, arazi, mağaza, depo, işyeri, iş hanı ve
5 yıldan daha az süre elde tutulan konutlar (dolayısıyla Devre mülk hakları
da ) ve köy kıymet beyan defterine kaydedilmesi gereken gayrimenkullerin
satışından elde edilen kazançlar bu maddeye göre vergilendirilecektir.
e - Devre mülk Hakkının Kiraya Verilmesi İşleminin Gelir Vergisi Açısından Değerlendirilmesi
Devre mülk hakkı, satışa konu edilebildiği gibi kiralama konusu da
edilebilmektedir.
Devre mülk hakkının gerçek kişiler tarafından kiralanmasından elde
edilen gelir nitelik itibariyle “gayrimenkul olarak tescil edilen bir haktır ve
Gelir Vergisi Kanununa göre bu tür hakların kiralanmasından elde edilen
gelir gayrimenkul sermaye iradıdır.”
Gayrimenkul sermaye iratlarında safi irat, gayri safi hasılattan iradın
sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet fark olacaktır.
Bu şekilde tespit edilen matrah, emsal kira bedelinden düşük olamaz.
Devre mülk hakkının emsal kira bedeli, bu hakkın maliyet bedelinin, bu
bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerin %10 dur.
Devre mülk hakkının kiraya verilmesinden elde edilen gayrimenkul
sermaye iradının tespitinde; Gelir Vergisi Kanununda sayılan giderlere
19
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
(gerçek gider yönetiminin kabulü halinde indirilen giderler) karşılık olmak
üzere mükelleflerin giderler ) karşılık olmak üzere mükelleflerin diledikleri
taktirde hasılatlarından % 25 ini götürü olarak indirebildikleri götürü gider
yönteminden yararlanmaları, hakları kiraya verildiği için söz konusu değildir.
Devre mülk hakkını verilmesinden ekle edilen gayrimenkul sermaye iradı gelirinin beyanında bu tür gelirler için Gelir Vergisi Kanununda istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı tartışma konusudur. . Bu istisna, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden elde edilen hasılata uygulanmaktadır. Bu tür haklar tatil veya sağlık amaçlı olarak çok kısa sürelerde
kiralanmakta, kiralayanlar açısından bu tür taşınmazlar ikametgah niteliği
de taşımamaktadırlar.
Devre mülk hakkının kiraya verilmesinden elde edilen hasılata söz konusu istisna hükmünün uygulaması, devre mülk kavramının konut olarak
nitelendirilemeyeceği nedeni ile mümkün değildir
Buna göre, devremülk hakkını kiraya vererek gayrimenkul sermaye iradı elde eden gerçek kişiler, safi iradın tespitinde sadece “gerçek gider”
yönetimini kullanacaklar, beyan edilecek kira geliri emsal kira bedelinden
düşük olmayacak ve istisna hükmünden yararlanmadan matrah tespit edeceklerdir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin Devre mülk hakkının kiraya verilmesinden elde ettikleri gelir “kurum kazancı”dır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurum kazancının tespitine ilişkin hükümlerine göre tespit edilen safi kurum kazancı, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ay içinde kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmelidir.
3- Devremülk Hakkının Elden Çıkarılmasının Kurumlar Vergisi Kanunu
Açısından Değerlendirilmesi
Devre mülke konu mesken veya bağımsız bölüm üzerindeki
Devremülk hakkının kurumlar vergisi mükellefi bir işletmenin aktifine dahil
olması halinde, vergilendirmeye ilişkin yukarıdaki yaptığımız açıklamalar
aynen geçerlidir.
4. Devre mülk Hakkı ve Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulaması
a- Devre mülk Hakkının Satış Durumunda Katma Değer Vergisi Uygulaması
Katma değer vergisinin konusuna ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde ve Türkiye’de yapılan mal teslimleri, hizmet ifaları ile her
türlü mal ve hizmet ithalatı girmektedir.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
İktisadi işletmeye dahil olmayan Devre mülk hakkının elden çıkarılmasından elde edilen kazanç GVK’nın mükerrer 80. maddesi hükmü altında
mesleki faaliyet ile ilgili bir teslim olmadığından katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
20
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi işletmelerin aktiflerine kayıtlı olan
Devre mülk hakkını elden çıkarmaları işlemi, KDVK’nın 1/1. maddesi hükmü gereği, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet niteliğinde olduğundan, katma değer vergisine tabidir.
b- Devremülk Hakkının Kiralanması İşleminin Katma Değer Vergisi
Kanunu Karşısındaki Durumu
Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer
vergisinin konusuna girmektedir.
Buna göre madde de belirtilen mal ve hizmet hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından
kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Bu düzenleme ile özel şahısların yapacakları kiralama işlemleri de
katma değer vergisinin kapsamına alınmıştır.
Buna göre, Devre mülk hakkının ticari veya zira faaliyet çerçevesi dışında fakat mutad ve sürekli olarak kiraya verilmesi durumunda katma
değer vergisi yönünden vergileme yapılacak ve tahsil esası cari olacaktır.
Devre mülk hakkı kira bedelinin peşin tahsil edilmesi durumunda, Katma
değer Vergisi Kanunu gereğince hizmetin ifasından önce düzenlenen fatura veya benzeri belgede gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere kiranın peşin tahsil edildiği tarihte vergilendirme yapılması ve tahsil edildiği dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.
İktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemi
katma değer vergisinden istisnadır. Bu hüküm ile “gayrimenkul” tanımına
girmeyen Devre mülk hakkının kiralanması işleminin istisna olması gerekmektedir. Devre mülk hakkının kiralanması işleminin istisna olması gerekmektedir. Ancak Maliye Bakanlığı Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların aksine “gayrimenkul olarak tescil edilen hakların dolayısıyla Devre
mülk hakkı kiralamalarının istisnadan yararlanamayacağına ilişkin idari görüş açıklamıştır.
Devre mülk hakkını kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek
usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın
gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması şartlarının
birlikte var olması halinde, Devre mülk hakkının kiralanmasından doğan
katma değer vergisi kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Gerçek kişilerce mutad ve sürekli olarak yapılmayan ve hiçbir işletmenin aktifine kayıtlı olmayan Devre mülk kiralamaları katma değer vergisinden istisnadır.
5- Devre Tatil ( Times Sharing ) Sistemi ve Vergilendirilmesi
a- Devre Tatil Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği
Tamamen sözleşme serbestine dayalı olarak ABD ve A.B ‘de yaygın
olarak kullanılan ve yatırımcının tüketiciye, sahip oldukları taşınmazın fiilen
21
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
bağımsız kullanabilecek bölümlerine (apart oda bile olabilir) bağlı olarak
süresiz veya belirli bir çerçeve süre ile (99 yıl, gibi ) her sene, belirli bir
takvim yılında (periodik) ve hatta birden fazla dönemlerde istifade hakkı
sağlamaları devre tatil hakkı olarak adlandırılmaktadır. Kanuni düzenleme
sonrası Devremülk adı bu tür sistemlere özgü kullanılır olmuş ve tüketiciye
yalnızca girişimci güvencesinde alacak hakkı sağlayan sistemler devre tatil olarak adlandırılmıştır. ANCAK TÜRK HUKUKUNDA DEVRE TATİL KAVRAMI YASAL BİR ZEMİNE OTURTULMAMIŞ VE BENZETME –KIYAS YOLU İLE UYGULAMADA TİCARİ OLARAK KULLANILMAKTADIR.
Hukuki nitelik itibariyle, bu tür devre tatil sözleşmeleri, sözleşmenin tipini ve muhtevasını belirleme özgürlüğü prensibi uyarınca yapılabilecek
“karma sözleşmeler” niteliğindedir.
Karma sözleşmeler başlığı altında ortaya çıkan bir alt başlık olarak
konuyu ilgilendirebilecek sözleşme çeşidi “kombine sözleşme” dir. Kombine sözleşmeler, sözleşme taraflarından birinin kanunda yer alan birden
çok sözleşmeye ilişkin edimler taahhüt ettiği; buna karşılık diğer tarafın tek
bir edimi ki ( bu genellikle para borcudur.) taahhüt ettiği sözleşmelerdir.
Yargıtay, Devre Tatil Satış Sözleşmeleri’nin 4077 Sayılı Tüketiciyi Koruma
Kanunu’nun 8. maddesinde düzenlenen “kapıdan satış” niteliğinde bulunduğuna karar vermiştir.
Danıştay 4 Dairesi bir kararında şu açıklamalara yer vermiştir; Davacı
şirket, tatil köyü olarak apart otel bağımsız bölümler inşa etmekte, bu bağımsız bölümleri ‘devre tatil’ adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzere ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli
dönemleri göz önüne alınarak yapılan ayırım uyarınca ‘dönem sahibi’ sıfatıyla 3. kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir.
Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verilebilir, kullanma hakkı miras yolu ile
varis ve haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme
yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin
tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklemeksizin avans olarak
sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiye ödeme planına göre dört ay içinde ödenecektir.
Görüldüğü gibi sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydı ile satış gibi deyimlerin
hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşmeyle bir gayrimenkulün
her yıl belirli bir devre ‘kullanım hakkı’ üçüncü kişilere 99 yıl süre ile ‘tahsis
edilmiş’ üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre ile
murisle sözleşme yapma zorunluluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi ‘belirli bir süre kiralamaya’ benzetmek mümkün görülmediğinden” şeklinde
görüş bildirilmiştir. Buna göre devre tatil uygulamalarında “bir hakkın satışı
uygulaması” söz konusudur.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Devre tatil sözleşmelerinin uzun süreli kendine özgü bir kiralama niteliğinde olduğunu savunanlar “devre tatil ürünü yaratan şirket ile üçüncü
kişiler arasında yapılan sözleşmeye göre, tesislerin mülkiyeti müşterilere
intikal ettirilmemekte, şirket bünyesinde kalmaktadır. Şirket, bağımsız bölüm
22
veya üniteleri belirli bir süre sözleşmenin taraflarının kullanımına sunulmakta, bunun karşılığında bir bedel almakta, devre tatil hakkı sahipleri ise
devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir. Kullanım hakkı
sahipleri ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir. Devre tatil kullanım hakkı sahibi, malik şirketin bilgisi dışında hakkını başka bir
kişiye devredememekte, yapıda bir değişiklik yapamamakta, ölüm halinde
kullanım hakkının mirasçılara geçmesi bunlarla yeni sözleşme yapılması
şartına bağlı tutulmaktadır.
Görüldüğü gibi bu sözleşmede, satım akdinin en önemli unsuru olan,
‘mülkiyetin nakdi’ taahhüdü bulunmamaktadır. Devredilen, gayrimenkulün
mülkiyet değil onun kullanım hakkıdır. Kira akdi, kiralayanın, kiracının
kendisine ödediği veya ödeyeceği bir bedel karşılığında, ‘bir şeyin veya
bir hakkın kullanılmasını’ belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve
iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre; sözleşme serbestisi ilkesinden
hareketle, bu ilkenin sınırları çerçevesinde geçerli özel bir sistem öngören
‘devre tatil sisteminin bedelleri önceden alınan ve uzun yıllar itibariyle sözleşmeye bağlanan kendine özgü bir ‘kiralama’ niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşme uyarınca, dönem sahibinin hakkını, dilediği
kişiye dilediği fiyata devredebilmesi, kiralayabilmesi, hakkını uzun süreli
olup miras yoluyla intikalinin mümkün olması, kira sözleşmelerinde de
öngörülebileceğinden, onun bu niteliğini değiştirebileceği kabul edilemez.
Müşterek mülkiyet payına bir irtifak hakkı olarak kurulduğundan, ‘devre tatil’ sistemi ‘Devre mülk’ sistemine benzetilemeyeceği gibi bir ‘hakkın
satışı’ olarak değerlendirilerek sonuca varılması da mümkün bulunmamaktadır…”
Devre tatil sistemi, Devre mülk sisteminin işletme ve kalite kontrol bölümlerinin çalışmaması ve Devre mülklerin işletme haklarının her yıl başka
birine verilebilmesinin sarstığı güven duygularının azalmasıyla ortaya çıkmıştır.
Devre tatil sistemi, işletmesi belirli bir kuruluşun elinde olan ve mülkiyet hakkının satıldığı değil ama, kullanım hakkının satıldığı bir organizasyondur.
b- Devre Tatil Sisteminin İşleyişi
b-a- Devre Tatil İşletmesinin Yükümlülükleri
Devre tatil işletmecileri, sahip oldukları bir taşınmazın fiilen bağımsız
olarak kullanılabilecek bölümlerinde yararlanma hakkı sağlamakla yükümlüdürler.
Deniz, dağ, golf veya kaplıca turizmine yönelik olarak işletmeci, gerek
kendi mülkü gerekse tahsis, üst hakkı veya uzun süreli kiralama şeklinde
elde ettiği taşınmazının bağımsız kullanıma müsait bölümlerinde devre tatile konu olacak ürünler yaratacaktır.
Devre tatil işletmecisi, devre tatil müşterisine taşınmazdan belirli devrelerle sağlanan yararlanma hakkının devamlılık niteliğini gözetlemek zorundadır. Taşınmazdan belirli devrelerle sağlanan yararlanmanın devamlı
olması devre tatil sisteminin temel özelliğidir.
23
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
b-b- Devre Tatil Alıcısının Yükümlülükleri
Devre tatil alıcı örneğin 15 yıl boyunca 1-15 Temmuz devresi devre tatil hakkını satın almışsa yararlanma hakkının karşılığı bedeli bir defada ödemekle edimlerini yerine getirmiş olacaktır.
Ödenen bu bedelle yararlanma hakkına kavuşan devre tatil alıcı, bu
defa, her yıl devresi boyunca kendisine sunulan hizmetlerin tamamı için
belirlenen bedelli de ödemekle yükümlü olacaktır. Bu tür ödemeler daha
çok taşınmazın amortisman, bakım, işletme, onarım, temizlik ve personel
giderlerinden oluşmaktadır.
Devre tatil alıcılarının devre tatile konu taşınmazlarda tesislerin yönetim talimatlarına ve toplu yaşamın gerektirdiği kurallara da uymaları gerekeceği aşikardır.
Devre tatil, şahsi nitelikte bir hak olup; alıcısına taşınmaz nezdinde
hiçbir aynı hak sağlamaz. Sadece belirlenen çerçeve süre içinde her yıl tatilini geçirme hakkı yanında eğer mevcut ise uluslararası değişim hakkını
elde etmektedir.
Devre tatile yönetebilecek en büyük sakınca bu niteliğine bağlı olarak
doğmaktadır. Devre tatil girişimcisinin herhangi bir riskli yatırımı veya borçlanmasına bağlı olarak iflası yada taşınmazının haczi karşısında devre tatil
alıcıları tasfiye masasına yazdırabilecekleri kapsamı ve miktarı dahi yargı
kararına ihtiyaç gösteren bir tazminat alacağı ile baş başa kalabileceklerdir. Bu konuda akla gelebilecek güvenceler olarak girişimci, taşınmaz
mülkiyetini hukuki engeller sonucu devredebilecektir.
Devre tatil girişimcisi ile alıcı arasında yapılacak sözleşmenin şekli konusunda Borçlar Kanunumuzda bağlayıcı her hangi bir kural yoktur. Doğal
olarak sözlü dahi yapılabilecek bu akdin, tarafların karşılıklı hak ve borçlarını etraflıca düzenleyen sağlıklı hükümlerle yazılı şekilde yapılması gerektiğine kuşku yoktur.
c- Devre Tatil Sisteminin Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
i – Devre Tatil Uzun Süreli Kendine Özgü Bir Kiralama Kabul Edilmesi
Durumunda Vergileme
Devre tatil hakkının satış değil de, uzun süreli kendine özgü bir kiralama olduğunun kabul edilmesi durumunda; VUK’un 287. maddesi uyarınca gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılatın,
mukayyet değeri üzerinden pasifleştirmek suretiyle değerlendirilmesi yöntemi ile gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil edilen devre tatil bedelinin, devre tatil süresine bölünmek suretiyle ilgili bulundukları yılların hasılatı olarak dönem kar zararının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Buna göre 2.1.2007 tarihinde 99 yıl süreli bir devre tatil hakkı kiralanması ve 20.000. YTL alınması durumunda, peşin tahsil edilen 20.000 YTL
‘nın 2007 yılına ait 202 .YTL için fatura düzenleme ve bu tutarı 2007 yılı hasılatı olarak dikkate almak gerekecektir. Gelecek yıllara devreden 20.00024
202 = 19.798 YTL mukayyet değeri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle
değerlenecek ve ilgili bulundukları yıllarda gelir kaydedilecektir.
Devre tatil hakkının kiralama olarak kabulü ve yukarıdaki örnekte olduğu gibi kira bedelinin fatura veya benzeri belge ile peşin olarak tahsil
edilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere peşin tahsilatın yapıldığı tarihte katma değer vergisi hesaplanacak ve peşin
alınan kiranın tamamı aynı dönemde beyan edilecektir. Buna göre yukarıdaki örnekte devre tatil kiralayıcısı kişi veya kurum Ocak 2007 vergilendirme dönemine ilişkin olarak Şubat 2007 de vergi dairesine vereceği
katma değer vergisi beyannamesinde 20.000 YTL, kira matrah beyan edecek ve (genel oran %18) 3.600 YTL katma değer vergisi hesaplanacaktır.
ii- Devre Tatilin Kullanım Hakkını Satış Bedeli Olarak Kabul Edilmesi
Durumunda Vergileme
Devre tatil sözleşmesi ile belirlenen kullanım hakkı tahsis bedeli, gelir
ya da kurumlar vergisi mükelleflerinin hesaplarına hangi dönem girmiş ise
o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmesi ve ona göre vergilendirmesi
gerekmektedir.
Bu gelirin elde edilmesi için yapılan giderlerin ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacakları doğaldır.
Avans mukabili yapılan devre tatil satışları yatırım sonuçlanıncaya kadar avans hesabında izlenmektedir. Ancak yatırım tamamlandıktan sonra,
devre tatil satın alanların devrelerini ilk kullanımlarında söz konusu hak satışı vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Kısaca devre tatil satışına konu gayri menkullerin tamamlanmasından sonra kişilerin (devre tatil
satın alanların) kullanım haklarının doğduğu anda, satışı gerçekleştiren
firma açısından gelir kalemi olarak dikkate alınması gereken hale gelecektir. Yatırım tamamlandıktan sonra yapılan devre tatil hakkı satış işlemlerinin
tamamlandığı anda doğacaktır. Diğer bir anlatımla devre tatil satışları yatırım başlamadan ve /veya devam ederken başlamışsa, devre tatil satan
firma açısından söz konusu bedeller yatırım süresince avanslar hesabında
izlenecek, yatırım süresince avanslar hesabında izlenecek, yatırım tamamlandıktan sonra ve devre tatil hakkı satın alanların evlerinin tamamlanarak
kullanabilecekleri bir hale geldiği yılda gelir kalemi olarak dikkate alınacaktır. Gerek bu yıl içersinde yapılan gerekse firma tarafından önceki yıllarda yapılarak aktifleştiren devre tatil satış giderleri devre tatil hakkı satışları maliyetleri olarak dikkate alınacak sonuç itibariyle satış bedel toplamları ile ilgili gider toplamları karşılaştırması, kazanç miktarını ortaya çıkaracaktır. Gayrimenkullerin şirket aktifine kayıtlı olmasından dolayı inşaat maliyetleri gider kalemi olarak dikkate alınamaz. Zaten söz konusu
gayrimenkuller amortismana tabi iktisadi kıymetler olarak kurum aktifinde
kayıtlı kalmaktadır.
Ticari, sınai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyet çerçevesinde Türkiye’de yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilme olarak tanımlanmıştır.
25
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Devre tatil sisteminde kullanım hakkının satışı sözleşme ile başlamakta
devre tatil konu taşınmazın belirlenen kullanım süresinde kullanma sunulması ile teslim tamamlanmaktadır. Dolayısıyla sadece sözleşme yapılması Katma Değer Vergisi Kanunu açısından “vergiyi doğuran olay” ın
gerçekleşmesi için yeterli değildir. Devre tatil kullanım hakkı alıcılarının
kendilerine ait dönemde taşınmazda sözleşmede belirlenen şekilde tasarruf haklarının doğduğu anda teslim gerçekleşmiş olacaktır.
Bu işlemde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda yürürlükte
bulunan genel katma değer vergisi oranı uygulanacaktır.
Devre tatil kullanım hakkı doğmadan önce, fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgeleri de gösterilen miktarla sınırlı olmak
üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği doğaldır.
6. İNCELEME ELEMANLARI VE MALİYE BAKANLIĞININ DEVRE TATİLİN VERGİLENDİRİLMESİ KONUSUNDAKİ GÖRÜŞLERİ :
İnceleme elemanları ve Maliye Bakanlığına göre,özellikle adi kirada
kira sözleşmesinden kira süresi ve ödenmesi gereken ücret/ay-yıl tespit
edilerek cari yılla ilgili olmayan kısım aktifleştirilmekte veya pasifleştirilmektedir. Hasılat kirasında ise durum daha nettir. Çünkü burada da kiracı elde
ettiği hasılatın bir kısmını kiralayana ödediği için ödenmesi gereken tutarla
ödenen tutar genellikle aynı dönemde meydana gelmektedir.
Ancak vergiye tabi işlemlerin kira olup olmadığının tam olarak tespit
edilmediği durumda işlemin nasıl değerlendirileceği tereddüt doğmaktadır. Günümüzde çok yaygınlaşan devre tatil hizmetleri de niteliği tartışılan
olaylardandır.
Devre tatil, belli bir tesisin bir ünitesini belli bir süre ile (yılın belli bir
dönemi için ) özel hukuk hükümlerine tabi bir akitle bedel mukabili tatilcinin hizmetine sunulmasıdır. Sözleşme genellikle 10 - 100 yıl gibi uzun bir
süreyi içermektedir. Bedelin tamamı , peşin veya dövize endeksli ya da
taksitle alınabilmektedir. Tatilciye tahsis edilen mülkiyeti ise yatırımcıda
bulunmakta ve bilançosunda sabit kıymet olarak yer almaktadır.
Bu şekilde tatilciye tesis edilen ünite için alınan bedelin kira mı yoksa
artış mı olduğu tereddüt doğurmuştur. Soruna bulunacak vergisel çözüm
yatırımcının finansman kararını finansman kararını ve hizmet bedelini çok
etkilemektedir. Çünkü tatilciden alınan bedelin bir yılda mı yoksa sözleşme süresinde mi (kira sayılması halinde) vergilendirileceği cevaplanacaktır.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
10,20,30 veya 100 senelik rezervasyonlar yapılarak, rezervasyon yaptıran kişiye yılın belli bir ayında veya önceden bildirilmek şartıyla belli bir
süre ve sistemde dahil herhangi bir tesiste rezervasyon bedellerinin ilk rezervasyon sırasında defaten veya taksitlere bağlanmak suretiyle tahsil edilmesi durumunda dönemsel kira (yıllık rezervasyon) bedellerinin ilgili oldukları dönemlerde hasılata intikal ettirilmesinin uygun olup olmadığını soran mükellefe; Vergi İdaresi kurumlar vergisi yönünden aşağı şekilde görüş bildirirken bu tür uzun süreli kullanım hakkının iktisabının bir kiralama
26
değil hak satışı olduğu dolayısıyla bunlar karşılığında alınan bedelin 287
inci madde kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğini ifade etmiştir (bu
görüş inceleme elemanları tarafından da yapılan tarhiyatlara esas alınmaktadır.)
- Sahibi olduğunuz gayrimenkullerin, mülkiyetinin şirketinizde kalmak
üzere üçüncü kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis edildiği,
- Hak sahibinin kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırılabildiği gibi kiraya verebildiği, kullanma hakkının miras yoluyla varislere
geçebildiği,
- Sözleşmelerde taraflardan kiralayan ve kiracı olarak bahsedilmesine rağmen işlemin gayrimenkulün belirli bir süre ile kiralanmasına benzemediği,
- İşlemin gerçek mahiyetinin bir gayrimenkulün kullanım hakkının
belli bir süre ile bir kişiye tahsis edilmesi olduğu,
anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir
Vergisi Kanunu’nun ticari kazançların tespitine ilişkin düzenlemelerinde de
ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası benimsenmiştir.
Bu durumda kurumlar vergisi açısından satış ile vergiyi doğuran olay
meydana gelmektedir. Bu nedenle devre tatil bedellerinin tahsis süresine
bölünerek ilgili yıllar itibariyle gelir yazılması mümkün olmayıp, satışın yapıldığı dönemin hasılatına dahil edilmesi gerekmektedir.
(Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 21.6.1999 tarih ve
25035 sayılı yazısı.)
Vergi İdaresinin bu görüşü, satışın süreli olmayacağı gerekçesiyle
devre tatil uygulaması katma değer vergisi açısından bir hizmet niteliği taşıdığı, kurumlar vergisi açısından da kiralama niteliği gösterdiği için elde
edilen kazancın gelecek dönemlere ilişkin peşin hasılat olarak değerlendirilmesi gerektiği biçimindeki iddialara karşı verilmiş bir cevap niteliği de
taşımaktadır.
Danıştay kararında ise devre tatil uygulamasının hukuki niteliği şöyle
değerlendirilmiştir.
Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırılabileceği gibi kiraya verebilir, kullanma hakkı miras
varis ve haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme
yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre, sözleşme konusu dönemin
tahsis bedelinin muayyen bir miktarın teslimi beklenmeksizin avans olarak
sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiyesi otuz ay içersinde ödenecektir.
Görüldüğü üzere sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere
uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydıyla satış gibi deyimlerin
hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşme ile gayrimenkulün
27
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
her yıl belli bir devre kullanım hakkı üçüncü kişilere 99 yıl süreyle tahsis
edilmiş, üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süreyle
murisle sözleşme yapma zorunluluğu kabul edilmiştir.
Bu sözleşmeyi belli bir süre kiralamaya benzetmek hukuken mümkün
görülmediğinden, bu kullanım hakkının tahsisi karşılığında elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirmek ve ona göre vergilendirmek gerekir.
Danıştay’ın, bu kararında devre tatil satışı nedeniyle elde edilen hasılatın pasifleştirilmesini uygun bulmadığı ancak sözleşme bedelinin, hesaplara girdiği yılın geliri kaydedilmesi gerekir yönündeki görüşle de tahakkuk
ilkesini ihtimal ettiği anlaşılmaktadır.
Devre tatil satışına ilişkin katma değer vergisi ihtilafında “Bu durumda,
peşin veya 12,24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin
3065 sayılı Yasanın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca, tahsil edilen
dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden,( Danıştay On birinci Dairesinin 21.2.2000 günü ve E: 1999/4832, K: 2000/643 sayılı karar) şeklinde
verdiği kararla Danıştay devre tatil satış bedelini pasifleştirilmemesi yönündeki görüşünü korurken Katma Değer Vergisi Kanunu’nun dışına çıkan
bir hüküm vermiştir.
SONUÇ :
Devre mülk satışı müşterek mülkiyet satışı, devre tatil satışı ise hak satışıdır. Ancak devre tatil bedelinin tamamı için fatura düzenlenir ise bedelin
tamamı için KDV tahakkuk eder. Bunun önlenmesi KDV Kanununda yapılacak değişiklikle mümkün olabilir. Ancak her yıl için ayrı ayrı fatura düzenlenmiş ise hizmet her yıl için ayrı verildiğinden ilgili yıl için KDV doğar.
Devre tatil sözleşmelerinde 99 yıllığına hak satışı bir muvazaa değil bir
pazarlama tekniğidir. Bilindiği üzere Türk Hukukunda sözleşme özgürlüğü
mevcut olup 99 yıl sözleşme yapma durumu amaç dışı olarak yorumlanamaz.
Tüm bu açıklamalardan da görüleceği üzere devre mülk sisteminin
hukuki bir zemine oturulmuş olmasına mukabil devre tatil hukuki bir zemine oturtulamamıştır. Yüksek yargı kararı olarak 2-3 adet devre tatil yatırımcısı lehine Danıştay kararı mevcuttur ancak vergi idaresi lehine de 2-3 adet
Danıştay kararı mevcut olup bunlardan biri Danıştay dava daireleri genel
kurul kararı olup dolayısıyla Danıştay’ın Vergi idaresi yönündeki görüşü
ağır basmaktadır.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
Ancak Danıştay’ın devre tatil işleminin KDV boyutu ile ilgili kararı KDV
kanunu ruhuna ve tahakkuk ilkesine aykırıdır. Danıştay’ın hukuki zemine
oturtulmamış bir olayda kanun koyucu gibi davranması hatalıdır. Danıştay
görüşü doğrultusunda yapılan vergi incelemelerinde bu yönde yapılan
tarhiyatlar genelde tarhiyat öncesi uzlaşma ve / veya uzlaşma ile sonuçlanmakta ancak yıllara sari yapılan vergi incelemelerinde Devre tatil yatırımcısı
28
büyük bir vergi yükü ile karşılaşmaktadır. Devre tatil kullanıcısının hakkının
ise hiçbir garantisi yoktur. Devre Tatil yatırımcısı şirketin batması halinde
tüketiciyi koruma hukuku açısından yapılabilecek bir şey yoktur.
İncelemeler sonucu doğan vergi ve cezaların finansal yük oluşturarak
devre tatil yatırımcısını iflas eşiğine getirmesi durumunda ayrıca bir de
devre tatil alıcıları zarar görmüş olacaktır. Bu da belli bir çapta 1980’li yıllar
bankerlik faciası benzeri sorunları beraberinde getirecektir.
Devre tatil yatırımcısının halka açık bir şirket haline gelmesi ise bu riskin Sermaye Piyasalarına taşınmasına neden olabilecektir. Sonuç olarak
Devre Tatil sisteminin gerek medeni hukuk, borçlar hukuku, tüketiciyi koruma hukuku ve gerekse vergi hukuku açısından hukuki zemininin bir an
önce oluşturulması kaçınılmazdır.
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
29
R A P O R
07/34-35-36-37-38
1 5 AĞUSTO S 20 07
30