HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS

Transkript

T.C.
FATĠH ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLERĠ ENSTĠTÜSÜ
YÜKSEK LĠSANS PROJESĠ
Selami TAVUKÇUOĞLU
517107400
HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ
YÜKSEK LĠSANS PROGRAMI
AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZLERĠNDE MALĠYET
ANALĠZĠ VE BURSA ADSM UYGULAMASI
DANIġMAN
Yrd .Doç. Dr .Ali COġKUN
OCAK.2010
T.C.
FATĠH ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLERĠ ENSTĠTÜSÜ
YÜKSEK LĠSANS PROJESĠ
Selami TAVUKÇUOĞLU
517107400
HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ
YÜKSEK LĠSANS PROGRAMI
AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZLERĠNDE MALĠYET
ANALĠZĠ VE BURSA ADSM UYGULAMASI
DANIġMAN
Yrd .Doç. Dr .Ali COġKUN
OCAK.2010
ÖNSÖZ
Bu proje çalıĢması, Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi klinik maliyetlerinin
belirlenmesi, maliyet muhasebesi ile ilgili aksayan yönlerin ortaya çıkarılması ve konu ile
ilgili öneriler sunulması amacıyla yapılmıĢtır. Bu projede, merkezin Tekdüzen Hesap Planına
uyumlu muhasebe uygulamasından yararlanılması amaçlanmıĢtır. Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı
Merkezi muhasebe ve otomasyon sisteminin tam oturmamıĢ olması karĢılaĢılan güçlükler
olarak sıralanabilir. Bu proje çalıĢmasında, bölüm maliyetlerinin en büyük unsurunu personel
giderlerinin oluĢturduğu belirlenmiĢtir.
Bu çalıĢmamda değerli tavsiyelerini ve katkılarını esirgemeyen, danıĢman hocam
Sayın, Yrd.Doç. Dr. Ali COġKUN ‟a, uygulama sırasında değerli yardımlarından dolayı
Bursa Ağız DiĢ Salığı Merkezi BaĢhekimi, Sayın, Yrd. Doç. Dr. Dt. ġebnem ALTUN ‟a,
Müdürü Sayın, Hasan ASLAN ‟a, Bilgi ĠĢlem Birim sorumlusu Cemil AKTAġ ‟a, Gider
Tahakkuk birim personeli Selami BELĠ ‟ye ve diğer mesai arkadaĢlarıma, uygulama ve teorik
iĢlemlerindeki desteği için Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu
Muhasebe ve Vergi Program BaĢkanı Öğr. Gör. Yaser GÜRSOY ‟a, teĢekkür ederim.
ÇalıĢmanın kullanıcılara yararlı olmasını dilerim.
I
ĠÇĠNDEKĠLER :
Sayfa No:
ÖNSÖZ ……………………………………………………………………………... I
ĠÇĠNDEKĠLER DĠZĠNĠ …………………………………………………………... II
KISALTMALAR …………………………………………………………………... V
TABLOLAR DĠZĠNĠ ……………………………………………………………...
VI
ÖZET …………………………………………………………..…………………... VII
GĠRĠġ ………………………..……………………………………………………...
1
BĠRĠNCĠ BÖLÜM
1.1. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ KAVRAMLAR…………………………..………..…. 4
1.1.1. Maliyetin Tanımı………………………………………………..........……...... 4
1.1.2. Giderin Tanımı………………………………………....................................... 4
1.2. MALĠYET VE GĠDER ARASINDAKĠ ĠLĠġKĠLER…………….………............ 4
1.3. MALĠYET HESAPLAMASINDA KULLANILAN MALĠYET UNSURLARI... 5
1.3.1. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri…………………………………...….. 5
1.3.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri…………………………………………........................ 5
1.3.3. Genel Üretim Giderleri………………………………………………….…..…. 5
1.4. FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ…………………….….... 6
1.4.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetlime Yönteminin Varsayım ve Amaçları………….… 8
1.4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde Sistem Tasarımı……………….…. 9
1.4.3. Süreç Değerleme Analizi…………………………………..…………………... 10
1.4.4. Faaliyet Analizi…………………………………………………………...…… 10
1.5. FAALĠYET MERKEZLERĠNĠN BELĠRLENMESĠ………………………........ 11
1.5.1. Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerine Aktarılması…………………..……….…. 12
1.5.2. Maliyet Etkenlerinin Seçilmesi………………………………...….…….......... 12
1.5.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Yararları……………….….……… 13
ĠKĠNCĠ BÖLÜM
2.1. SAĞLIK VE SAĞLIK ĠġLETMELERĠ…………………...……………………... 14
2.1.1. Sağlık ĠĢletmelerinin Özellikleri………………………………….….……….. 17
2.1.1.1. Eksik Rekabetçi Yapısı………………………………………….……… 17
2.1.1.2. Sunum ve Ġstem Arasındaki EĢitsizlik…………………………............... 18
2.1.1.3. Sunum Miktarının Sınırlılığı ve Tekelci Yapı…………………….…….. 19
2.1.1.4. Sağlık Sektöründe Ġstemin Belirsizliği……………………….………..... 20
2.1.1.5. Sağlık Sektörüne GiriĢteki Kısıtlamaların Varlığı…………….…........... 20
2.1.1.6. Alıcıların Sektör Hakkında Tam Bilgi Sahibi Olmaması……….............. 21
II
2.1.1.7. Sağlık Hizmetlerinde Homojenlik Olmaması………………….……….. 21
2.1.1.8. Sağlık Sektöründeki DıĢsal Faktörler……………………..………….... 22
2.1.1.9. Sağlık Hizmetlerinin Ġkame Edilememesi ve Ertelenememesi…............. 22
2.1.1.10.Fiyatların Gerçek Maliyetleri Yansıtmaması………………………….. 23
2.1.1.11.Sağlık Sektöründeki Karma Yapı……………………………….……… 23
2.2. SAĞLIK SEKTÖRÜNDE FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME
YÖNTEMĠ………………………………………..………………………..………….… 24
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3. BURSA AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZĠ MALĠYET ANALĠZĠ
UYGULANMASI …………………..……….……………………………..………....... 26
3.1. Örnek Merkezin Tanıtımı…………………………………………………………… 26
3.2. Uygulamanın Amacı ……………………………………………………………....... 28
3.3. Uygulamanın Hedefleri ve Tercih Edilen Varsayımlar ………………………...…... 28
3.4. Uygulanan Yöntem…………………………………………………........………….. 29
3.5. Maliyet Merkezlerinin Belirlenmesi………………………….….….…………......... 29
3.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri…………………………………..….................….. 30
3.5.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri……………………………….……………...... 30
3.5.3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri……………………………...…...…….…...... 31
3.5.4. Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri……………………….…..……….….... 31
3.6.Maliyetlerin Tasnifi…………………………………………….………….….…….. 31
3.6.1. Direkt Malzeme Giderleri…………………………………….…….…….….. 33
3.6.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri………………………..…………….….…......….…… 33
3.6.3. Direkt Üretim Giderleri……………………………..…….….….…................ 33
3.7.
Maliyetlerin Dağıtımı…………………………………………..….…..….……... 33
3.7.1. Maliyet Dağıtımları………………………………….………..…..……….…. 35
3.7.1.1. Birinci Dağıtım………………………….………..……....………….… 35
3.7.1.1.1.
Direkt Malzeme Giderleri…………………...………...…. 35
3.7.1.1.2.
Direkt ve Endirekt ĠĢçilik Giderleri….….……....………... 35
3.7.1.1.3.
Genel Üretim ( Sarf Malzeme) Giderileri……………..…. 35
3.7.1.1.4.
Temizlik Hizmetleri Gideri (DıĢarıdan Sağlanan)……….. 35
3.7.1.1.5.
Güvenlik Hizmetleri Gideri (D.Sağlanan)…………........... 35
3.7.1.1.6.
Veri Haz.ve Otomasyon Hizm. Gideri (D.Sağlanan)……... 35
3.7.1.1.7.
Yemekhane Giderleri...………………………..............…. 36
III
3.7.1.1.8.
Doğalgaz Giderleri...…………………………................... 36
3.7.1.1.9.
Bakım Onarım Gideri…………………………..……….. .. 36
3.7.1.1.10.
HaberleĢme Giderleri……………………………………. . 36
3.7.1.1.11.
Su Gideri……………………………………...………….. 36
3.7.1.1.12.
Elektrik Gideri……………………….………...………..... 36
3.7.1.1.13.
Amortisman Gideri……………………….………………. 37
3.7.1.1.14.
Kira Gideri………………………………….…………...... 37
3.7.1.1.15.
Birinci Dağıtım Sonucu…………………….….............…. 37
3.7.1.1.16.
Fark ve Fireler ………..…………………….…................. 37
3.7.1.2. Ġkinci Dağıtım………………………………………….……………... . 41
3.7.1.2.1.
Hizmet Yeri Yönetim Giderleri…....…...……………….. .. 41
3.7.1.2.2.
Ġkinci Dağıtım Sonucu……………..………...….….…….. 41
3.7.2. Üçüncü Dağıtım………………………………...………….…..…………….. 43
3.7.2.1.
Teknik Servis Maliyet Yeri ……….…….……..……………………. 43
3.7.2.2.
Merkezi Sterilizasyon Maliyet Yeri ...……………….………………. 43
3.7.2.3.
Tahakkuk (Gelir-Gider) Hizmetleri ………………………………..... 43
3.7.2.4.
Üçüncü Dağıtım Sonucu …………………………………………….. 43
3.7.3. Dördüncü Dağıtım………………………………………….……..…………. . 45
3.7.3.1.
Biyokimya Laboratuarı Maliyet Yeri………….…….….……….. 45
3.7.3.2.
Protez Laboratuarı Maliyet Yeri…………………..…………..…. 45
3.7.3.3.
Radyoloji Maliyet Yeri…………………………………..……….. 45
3.7.3.4.
Dördüncü Dağıtım Sonucu……………..………………………… 45
3.8.Maliyet ile Ġlgili Bulgular…………………………………….…..…………………. . 47
3.8.1. Protez Kliniği‟ne Ait Yorumlar …………………………………..…………... 47
3.8.2. Ortodonti Kliniği‟ne Ait Yorumlar………………………………..................... 47
3.8.3. Ağız DiĢ Çene Hastalıları ve Cerrahisi Kliniği‟ne Ait Yorumlar……….……. 47
3.8.4. Entegre Kliniklere Ait Yorumlar…………………………….……………....... 47
3.8.5. Acil Cerrahi Kliniği‟ne Ait Yorumlar…………………………………...…… 48
3.8.6. Pedodonti Kliniği‟ne Ait Yorumlar…………………………..…….…..……... 48
4. SONUÇ VE ÖNERĠLER ……………………………………………..…………… 51
5. KAYNAKÇA……………………………………………………………...………… 54
6. EKLER...…………………………………………………………..…….………….. 57
IV
KISALTMALAR
BADSM
: Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi
BUT
: Bütçe Uygulama Talimatı
DĠ
: Direkt ĠĢçilik
DĠMM
: Direkt Ġlk Madde ve Malzeme
DMK
: Devlet Memurları Kanunu
DS
: Döner Sermaye
EÜGY
: Esas Üretim Gider Yerleri
GB
: Genel Bütçe
GY
: Gider Yeri
HYYGY
: Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri
SUT
: Sağlık Uygulama Tebliği
TDMS
: Tek Düzen Muhasebe Sistemi
VHKĠ
: Veri Hazırlama Kontrol ĠĢletmenliği
YHGY
: Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
YÜGY
: Yardımcı Üretim Gider Yerleri
V
EKLER; Tablo Dizini ;
Sayfa No:
1. Bursa ADSM Sorumluluk Merkezleri Tablosu………………………….……... 30
2. Maliyet Dağıtım Parametreleri Tablosu…………………………………... ……. 32
3. Bursa ADSM 2008 Yılı Gider Tablosu……………………….…………........... 34
4. Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu……………………………........... 38
5. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri Dağıtım Tablosu………………………............. 42
6. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu………….………. 44
7. Yardımcı Üretim Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu…………..... ……. 46
8. Esas Üretim Gider Yerleri Gelir-Gider Tablosu……………………………....... 49
9. EÜGY Maliyetleri Detay Tablosu …………………………………………....... 50
10. Personel Tablosu……………………………………………………………....... 57
VI
ÖZET
Bu uygulama, Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi (BADSM) hizmetleri incelenerek
düzenlenmiĢtir. Uygulamada, gerçekleĢen faaliyet esasına dayalı maliyet yapısının ve
hastalara sunulan sağlık hizmetlerinin; hizmet, maliyet, gelir ve gider iliĢkilerinin ortaya
konması amaçlanmıĢtır.
Uygulamadaki çalıĢma üç (3) bölümde incelenmiĢtir.
Birinci bölümde; maliyet ve gider ile ilgili kavramlara, maliyet iĢlemlerinde yer alan
Tekdüzen Hesap Planının düzenlenmesine, maliyet
yöntemlerine, gider
yerlerinin
(merkezlerinin) belirlenmesine yer verilmiĢtir.
Ġkinci bölümde; sağlık sektörü, sağlık iĢletmeleri, sağlık hizmetlerindeki gider yerleri,
fiyat, rekabet, hizmet sunumu ve maliyet iliĢkisi açıklanmıĢtır.
Son bölümde; Bursa Ağız DiĢ Sağlığı Merkezinde (BADSM) maliyet yöntemlerinin
düzenlenen “Maliyet Muhasebesi” ilkeleri doğrultusunda uygulaması yapılmıĢtır. Bu bölümde
örneklerde 2008 yılı verileri baz alınarak uygulama yapılmıĢ ve sonuçlandırılmıĢtır.
VII
GĠRĠġ
Bu çalıĢmada özellikle son yıllarda birçok ülkede yaygın olarak kullanılan faaliyet
tabanlı maliyetleme yöntemi açıklanmaya çalıĢılmıĢtır.
Bir mal ya da hizmetin maliyetinin sağlıklı bir Ģekilde hesaplanması, sadece
maliyetlerin kontrolünde ve denetiminde değil, aynı zamanda kaynakların etkin dağılımında
rol oynar. Sağlık hizmetleri sunan sağlık iĢletmelerinde yapısal özelliklerine göre çok çeĢitli
maliyet merkezleri oluĢmakta ve bu durum maliyetlerin tam olarak hesaplanmasını
güçleĢtirmektedir.
Özellikle
kâr
amacı
gütmeyen
devlet
hastanelerinde
maliyet
hesaplamalarının yetersizliği, kaynakların etkin kullanılmamasına ve maliyet kontrolünün
kaybedilerek devletin yükünün artmasına neden olmaktadır. Özellikle kıt kaynaklarla
kalkınma yolunda ilerleyen ülkemizde kamu tarafından sunulan sağlık hizmeti maliyetlerinin
hesaplanması çok büyük önem taĢımaktadır.
Tam ve sağlıklı bir maliyetleme, bir mal ya da hizmetin üretim öncesi faaliyetlerden
baĢlayarak nihai tüketiciye ulaĢıncaya kadarki süreçte Ģekillenir. Bu süreç içerisinde
faaliyetlerde meydan gelecek değiĢiklikler ürünün maliyetini hiç Ģüphesiz olumlu ya da
olumsuz yönde etkileyecektir. ĠĢletme yönetimi ise bu süreçteki faaliyet üzerinde gerekli
kontrolü sağlayarak maliyetlerini azaltmayı tercih edeceklerdir.
Bir hizmet iĢletmesi olan ve sağlık hizmetleri sunan kamu hastanelerinde ise durum
biraz farklıdır. Kamu hastaneleri kâr amacı gütmeyen kuruluĢlar olduğundan ve faaliyetler
bakanlığa bağlı olarak Ģekillendiğinden hastane yönetimleri hizmet üretiminin maliyetinin tam
olarak bilemeyebilirler. Bunun yanında sağlık hizmetlerinin maliyetlerinin tam olarak
hesaplanması oldukça yoğun bir çalıĢma ve zaman gerektirmektedir. Kamu hastanelerinde
yönetimin asıl amacı sağlık hizmetlerin kusursuz verilebilmesi için gerekli koordinasyonu
sağlamaktır. Kaynakların etkin kullanımını da Ģüphesiz yönetimin görevleri arasındadır. Ġster
kâr amaçlı olsun ister olmasın tüm hastanelerde sağlık hizmetlerin bir maliyeti vardır ve bu
maliyetin bilinmesi kaynakların etkin dağılımında, maliyetlerin kontrolünde ve verimliliğin
arttırılmasında son derece önemlidir.
Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi, maliyetler hakkında doğru bilgi ve bu
maliyetlerin kaynakları hakkında Hastane iĢletmelerinin istenilen düzeyde faaliyet
göstermemesi maliyetlerde istenmeyen artıĢlara neden olmaktadır. Özellikle talebin yüksek
olduğu ve tek vardiya sistemi ile çalıĢan hastanelerde muayene, tetkik ve tedavi süreleri
maliyetlerin artmasına neden olmaktadır1. Maliyetlerin tam olarak hesaplanabilmesi için
1
CoĢkun Can Canaktan, Sağlık Bakanlığı Organizasyon ve Yönetiminde YaĢanan Sorunlar ve Mevcut
Durum Analizi, Ankara, 2005, s.13.
1
geleneksel yöntemlerle sistematik yaklaĢımlardan uzak maliyet hesaplamaları yerine etkin
maliyet bilgisini verecek sistematik yaklaĢımların kullanılması gerekmektedir2. Bu amaçla
değiĢen yönetim ve maliyet muhasebesi uygulamaları çerçevesinde hizmet sunabilecek kaliteli
bilgileri zamanında sağlamak amacıyla yeni sistemler ve anlayıĢlar geliĢtirilmiĢtir3. Faaliyet
tabanlı maliyetleme sistemi de bu yeni sistemlerden biri olarak literatürde yerini almıĢtır.
ĠĢlem bazında maliyetleme (transaction based costing) olarak da adlandırılan faaliyet
tabanlı maliyetleme sisteminin amacı; bazı maliyet türlerinin üretim hacmine bağlı olmaksızın
çok daha kolay saptanabileceğinden hareketle, üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin
sağlıklı saptanabilme düzeyinin yükseltilmesidir4. Faaliyet tabanlı maliyet siteminin temelinde
iĢletmenin faaliyetlerden oluĢan bir bütün olduğu mantığı yatmaktadır5.
Genel üretim giderlerinin ürünlere yüklenmesinde tek bir yükleme oranı yerine
faaliyetlerle iliĢkili birden çok yükleme oranı kullanılması hesaplanan maliyetlerin
gerçekçiliği açısından oldukça önemlidir6. Örneğin aydınlatma giderlerinin metrekare dağıtım
anahtarına göre hesaplanması yerine, kw saat maliyet etkeni kullanılarak dağıtılması daha
sağlıklı sonuçlar verecektir. Faaliyet esasına dayalı maliyetleme sisteminde her bir endirekt
faaliyetler için gerçek ölçüt kullanıldığından maliyetler arasındaki sapmalar ortadan
kaldırılabilmektedir7.
Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminde sağlıklı maliyet rakamlarına ulaĢabilmek için
faaliyetlere bağlı maliyet havuzları oluĢturulmaktadır. ĠĢletme büyüklüklerine göre faaliyet
sayıları artacağından maliyet havuzları da geniĢleyecektir. Bu bağlamda benzer nitelikteki
faaliyetlerin aynı havuzda toplanması maliyetlerin hesaplanmasını kolaylaĢtıracaktır8.
Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi bir taraftan maliyetler hakkında daha doğru
bilgiler sağlarken diğer taraftan maliyetlerin kaynakları hakkında da önemli bilgiler
2
Süleyman Yükçü, Maliyet DüĢürmede Sistematik YaklaĢımlar, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:1, Sayı:2,
Ankara, 2000, s.24.
3
Zeynep Türk, Modern Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme, Muhasebe Bilim Dünyası
Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.38.
4
Sami Karacan-Suphi Aslanoğlu, Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme, Muhasebe Bilim
Dünyası Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.38.
5
Suat Yüksel Kaygusuz, Faaliyet Tabanlı Maliyet-Kar Analizi, Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı:22, Ġstanbul,
2007, s.140.
6
Kerim Banar-Adnan Sevim-H.Erdin Gündüz, Maliyet Muhasebesi, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayın No:1524,
EskiĢehir, 2003, s.122.
7
Ülkü Ergun-B.Esra KaramaraĢ, Ġki ÇağdaĢ Yönetim Muhasebesi YaklaĢımının KarĢılaĢtırılması, Faaliyet
Esasına Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:1, Ġstanbul, 2002,
s. 97.
8
Cudi Tuncer Gürsoy, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Basım Yayım, Ġstanbul, 1999, s.239.
2
sunmaktadır9. Bu açıdan değerlendirildiğinde kapsamlı faaliyetleri içeren hastanelerde bu
sistemin uygulanması sağlıklı maliyet bilgilerin elde edilmesinde büyük rol oynayacaktır.
Bu çerçevede, maliyet yönetiminde en önemli konuların baĢında faaliyetler
gelmektedir. Böylelikle iĢletmenin belli baĢlı faaliyetlerinin gerçekleĢtirilmesi için tüketilen
kaynakların maliyetini ölçmek, maliyet yönetimin en önemli amaçlarından biri olarak ortaya
çıkmaktadır10.
Hizmet iĢletmelerinde fabrika düzeyindeki maliyetler olarak tanımlanan dolaylı genel
üretim maliyetlerinin toplam genel üretim maliyetleri içerisindeki payı fazla olduğundan
hizmet iĢletmelerinde faaliyet tabanlı maliyetle uygulaması oldukça zordur. Ayrıca hizmet
iĢletmelerinde verilen hizmetin nitelik ve niceliğinin standartlaĢtırılmasının zorluğu faaliyet
tabanlı maliyetleme uygulamasını zorlaĢtıran diğer bir olgudur11. Tüm bu zorluklara rağmen
sağlık iĢletmelerinde birim maliyetlerin hesaplanmasına faaliyet esasının kullanılması
geleneksel Ģekilde yapılan maliyetlemeden daha gerçekçi sonuçlar ortaya çıkaracaktır.
9
Fikret Otlu-Serdar Karaca, Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemine Göre Ekonomik Katma Değer
Analizi,Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:29, 2006, s:144.
10
Münir ġakrak, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:61,
Ġstanbul, 2003, s. 3.
11
Gürsoy, a.g.e., s. 242.
3
BĠRĠNCĠ BÖLÜM
1.1. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ KAVRAMLAR
Maliyet ve maliyet ile ilgili kavramları iyi bir Ģekilde analiz etmek baĢarılı bir maliyet
sisteminin temelidir.Bunun için aĢağıda maliyet,maliyet ile yakın iliĢkili olan gider
kavramlarının üzerinde durulmakta ve maliyet unsurları hakkında açıklamalara yer
verilmiĢtir.
1.1.1. Maliyetin Tanımı
Maliyet, kurumun iĢletilebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanılan ve
tüketilen mamul ve hizmetlerin değer olarak tutarıdır12. Diğer bir deyiĢle, maliyet; herhangi
bir mamulü veya hizmeti, satıldığı veya kullanıldığı durumda veya yerde elde edebilmek
için doğrudan doğruya ve dolaylı olarak yapılan toplam harcamalar olarak tanımlanabilir13.
1.1.2. Giderin Tanımı
Gider, iĢletmenin faaliyetini ve varlığını sürdürebilmesi, bir ekonomik yarar
sağlaması için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği girdilerin faydası tükenmiĢ
maliyetlerinin hasılattan düĢülen kısmı olarak tanımlanabilir14. BaĢka bir ifade ile gider;
kârı belirlemek amacıyla bir getiri ile karĢılaĢtırılan mamul yada hizmet çıkıĢları
anlamında olup, getirilerden düĢülecek maliyetler olarak da tanımlanabilir15. Giderden söz
edebilmek için, yararı tükenen maliyetler, iĢletmenin faaliyetlerini sürdürmesi ile ilgili
olmalı ve maliyetlerin yararının belli bir dönemde tüketilmiĢ olması gerekmektedir16.
1.2. MALĠYET VE GĠDER ARASINDAKĠ ĠLĠġKĠLER
Maliyet ve gider kavramları birbirleriyle yakın iliĢkili kavramlardır. Maliyet,
muhasebedeki gider hesaplarında yer alan ve kurumun iĢletilebilmesi için katlanılan üretim
giderlerine çok yakın bir kavramdır ve kimi durumlar dikkate alınmaz ise “üretim gideri
eĢittir maliyet” sonucuna varılabilir 17.
Dönemsellik ilkesine dayanarak, maliyetleri “bekleme süresi dolmuĢ giderler” ve
“bekleme süresi dolmamıĢ giderler” olarak iki grupta ele almak mümkündür. Bekleme süresi
dolmuĢ giderler üretim için tüketilen ya da doğrudan zarar oluĢturan ve gelecekteki üretime
katkısı olmayan giderlerdir. Bekleme süresi dolmamıĢ giderler ise gelecekteki gelir sağlayıcı
faaliyetler için aktifleĢtirilen giderlerdir. Örneğin, satılan mamullerin maliyetinin öğesi olan
12
Vasfi Haftacı, Vasfi, Maliyet Muhasebesi, 4. b. , Derya Kitapevi, Trabzon, 2003, s.44.
Nalan Akdoğan, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 5.b., Gazi Kitapevi,
Ankara, 2000, s.11.
14
Akdoğan, a.g.e., s. 7-8.
15
Zeyyat Hatipoğlu, Temel Maliyet Muhasebesi, Lebib Yalkın Yayınları, Ġstanbul, 2000, s.8.
16
Akdoğan, a.g.e., s.8.
17
Haftacı, a.g.e., s.44.
13
4
dolaysız madde giderleri, bekleme süresi dolmuĢ giderler,aktifleĢtirilen ilk madde ve
malzeme stokları ise bekleme süresi dolmamıĢ giderlerdir 18. Diğer bir ifade ile maliyetin
gidere dönüĢmesi için yararının tükenmiĢ olması gerekmektedir. Yararı tükenen maliyetler
genel olarak Ģu üç yolla belirlenebilir19.
Yararı tükenen maliyet, mamullerin veya hizmetlerin alıcılara teslim edildiği dönem
hasılatıyla doğrudan doğruya ilgili bulunmalıdır.
Yararı tükenen maliyetler gelir tablosundaki dönemle ilgili bulunmalıdır.
Dönem hasılatının elde edilmesiyle ilgili bulunmasa bile varlık maliyetlerine ait
faydalar, ölçülebilir bir biçimde tükenmiĢ olmalıdır.
1.3. MALĠYET HESAPLAMASINDA KULLANILAN MALĠYET UNSURLARI
Bir üretim iĢletmesinde üretim maliyetlerinin direkt ilk madde ve malzeme giderleri
(DĠMM), direkt iĢçilik giderleri ve genel üretim giderleri olmak üzere üç temel unsuru
vardır.
1.3.1. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri
Maliyeti hesaplama açısından gerekli, teknik bakımdan olanaklı ve ekonomik
bakımdan anlamlı olan madde ve malzeme giderlerine DĠMM giderleri adı verilir20.DĠMM,
mamul ve hizmetin üretilmesini, iĢletme faaliyetlerinin
devamlılığını sağlamak amacıyla
tüketilen her türlü DĠMM, endirekt malzeme ve malzemeye ait üretim ile ilgili dıĢarıya
yaptırılan iĢleri kapsar21.
1.3.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri
Mamul üretimi veya hizmet sunumunda doğrudan doğruya kullanılıp, mamul ve
hizmetlere doğrudan doğruya yüklenebilen, iĢletmenin ana üretim maliyet yerlerinde
oluĢan ve üretilen mamul ve sunulan hizmetlere doğruca katılan zihin gücü, beden gücü
yada el ustalığı ile ilgili ekonomik özverilerin toplamına direkt iĢçilik denir22.
1.3.3. Genel Üretim Giderleri
DĠMM ve direkt iĢçilik dıĢında kalan üretimle ilgili tüm değer kullanımlarına genel
üretim gideri adı verilir. Genel üretim giderleri, birbiri ile iliĢkisi olmayan farklı birçok
maliyetin bir araya gelmesi ile oluĢan, zaman içinde düzensiz bir geliĢim gösteren,
bazılarının kesin tutarı ancak yıl sonunda belli olabilen ve birden fazla mamul ve hizmet
tarafından tüketildiği için, tüm mamul ve hizmetlerle doğrudan iliĢkisi kurulamayan
18
A.Sait Sevgener-Rüstem Hacırüstemoğlu, Yönetim Muhasebesi, 7.b., Alfa Basım Yayım Dağıtım, Ġstanbul,
2000.
19
Akdoğan, a.g.e., s. 11-12.
20
Haftacı, a.g.e., s. 98.
21
Akdoğan, a.g.e., s. 197.
22
Haftacı, a.g.e., s.140.
5
giderlerdir 23. Genel üretim giderleri, DĠMM ve direkt iĢçilik
dıĢında
kalıp,
üretime
yardımcı olan endirekt malzeme, iĢçilik ve diğer endirekt maliyetlerden oluĢmaktadır. Buna
göre bir maliyetin genel üretim gideri olabilmesi için, üretimle ilgili olması, miktar ve
değer olarak belli bir mamule veya hizmete, mamul veya hizmet hattına veya maliyet
yerlerine direkt değil endirekt olarak yüklenme özelliğine sahip olması gerekmektedir. Genel
üretim giderleri, üretim ile ilgili bir maliyet olmakla beraber çok farklı iĢletme faaliyetleri
sonucu ortaya çıkarlar. Homojen bir yapıya sahip olmayan bu maliyetlerin kontrol edilmesi
ve mamul ve hizmetlere yüklenmesi kolay değildir24.
Geleneksel maliyet sistemlerinde, genel üretim giderleri ile mamul ve hizmetler
arasındaki iliĢki, endirekt olarak hacim tabanlı dağıtım anahtarları ile sağlanmaya çalıĢılır.
Genel üretim giderleri mamul ve hizmetlere, direkt iĢçilik maliyetleri, direkt iĢçilik saatleri,
makine saatleri, direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri gibi hacim tabanlı dağıtım
anahtarları ile yüklenmektedir. Dağıtım anahtarının seçimi mamul ve hizmetlerin maliyetinin
doğruluğunu etkilemektedir. Bu nedenle seçilen dağıtım anahtarı ile yüklenecek maliyet
arasında doğrudan bir iliĢki olması gerekmektedir. Seçilen dağıtım anahtarı yanlıĢsa, hatalı
maliyet bilgilerinin ortay çıkmasına neden olacaktır25.
1.4. FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ
FTM kavramı ilk defa 1986 yılında Harvard ĠĢletmecilik Okulu‟ndan Robert Kaplan
ve Robin Cooper tarafından mamul maliyetinin hesaplanması için farklı bir yöntem olarak
geliĢtirilmiĢtir. Bu yöntem maliyet etkenleri, faaliyetler, kaynaklar ve performans ölçümleri
hakkında ayrıntılı bilgi sunan bir veri tabanıdır.Dolayısıyla FTM doğru maliyet bilgisi sunmanın
yanı sıra, iĢletme yönetimine iĢletme faaliyetleri ile ilgili geniĢ ve ayrıntılı bilgi sunan bir
yöntemdir26.
Rekabet koĢullarının ağırlaĢması iĢletmelerde yeni yönetim felsefelerinin hayata
geçirilmesine, dolayısıyla kaliteli ve hızlı üretimin ön Ģartı olan otomasyonun üretimde daha
fazla yer almasına ve üretim süreçlerinin farklılaĢmasına neden olmaktadır. Üretim ortamındaki
bu değiĢmeler direkt ve endirekt maliyet sınıflandırılmasının da tekrar gözden geçirilmesini
zorunlu kılmıĢtır. Örneğin, önceden belli bir makine baĢında çalıĢarak üretimin yürütülmesine
23
Vasfi Haftacı, Tekdüzen Hesap Planı ve Maliyet Muhasebesi, 2.b., Kocaeli SMMO Eğitim Yayınları
Dizisi -6, Ġzmit, 2001, s.103-104.
24
Adem Dursun, Genel Ġmalat Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir Maliyetleme Tekniği: Maliyet Yerleri
Faaliyetine Dayalı Maliyetleme, Verimlilik Dergisi, 1998-4, s.174.
25
Veysi Naci TanıĢ-A.Kadir Tuna, Yönetim Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım: Faaliyet Esasına Dayalı
Maliyetleme, Çukurova Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt: 4, Sayı:1, 1993, s.47-48.
26
Melek Çakır Eker, Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve
MuhasebeleĢtirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Gruplarının Kullanımı Uludağ Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt : 21,
Sayı : 1, Yıl : 2002, s. 238.
6
katkıda bulunan iĢçinin maliyeti direkt iĢçilik iken; hücre tipi üretim ortamlarında çalıĢan ve
birden fazla makineyi kontrol edebilen aynı zamanda bu makinelere destek hizmeti de
verebilen kalifiye elemanların maliyetlerini direkt iĢçilik olarak nitelendirmek mümkün
değildir27.
Mamul ve hizmetlerin maliyetlerini hesaplamada geleneksel hacim tabanlı maliyetleme
yönteminin kullanılması, veri kaynağı olarak kullanılacak hatalı maliyet bilgilerinin üretilmesine
ve yanlıĢ fiyat politikalarının ortaya çıkmasına neden olmaktadır.Mamul ve hizmet maliyetlerinin
standartların üstünde veya altında hesaplanması,iĢletmelerin rekabet ve kârlılık imkanlarını
düĢürmektedir. Bu kapsamda genel üretim giderlerinin mamul ve hizmetlere yüklenmesinde
daha doğru birim maliyetlerin hesaplanmasına olanak veren ve iĢletme kararlarının alınmasında
daha sağlıklı bilgileri yönetime sunabilecek olan bir yöntem olarak faaliyet tabanlı maliyetleme
(FTM) yöntemi geliĢtirilmiĢtir28. FTM yöntemi, genel üretim giderlerinin davranıĢları hakkında
daha iyi bir anlayıĢa sahip olunabilmesi için, genel üretim giderlerine neyin sebep olduğu ve bu
giderlerle üretilen mamul ve hizmetler arasındaki iliĢkinin nasıl kurulacağı üzerinde önemle
durmaktadır29.
FTM yöntemi, esas maliyet hedefi olarak faaliyetler üzerinde yoğunlaĢan ve bu
faaliyetlerin maliyetini diğer maliyet hedefleri için temel alan bir yöntemdir 30. Yöntem,
genel üretim giderlerinin mamullere yüklenmesi ile ilgilidir.Bir iĢte kaynakların kullanılması
sonucunda maliyetler ortaya çıkar ve müĢterilerin satın alacakları değerlere ulaĢılır.Buna
göre, kârlılığa ulaĢmada izlenecek ideal yol faaliyetlerin yönetimidir31.
FTM yöntemi, genel üretim giderlerini birçok faaliyet merkezine ayırır ve faaliyet
merkezlerinde biriken maliyetleri maliyet etkenleri aracılığıyla mamullere paylaĢtırır.
Faaliyet, bir mamulün üretiminde veya hizmetin sunulmasında maliyet oluĢmasına sebep
olan olay, hareket, alım-satım veya iĢtir32.Maliyet etkeni, bir iĢin ya da faaliyetin
maliyetinin belirlenmesinde kullanılan ölçü olarak tanımlanabilir.Maliyet etkeni belli bir
faaliyetin karakteristik özelliklerini taĢır ve tekrarlanması halinde o faaliyetin maliyeti
27
Figen Öker, DeğiĢen Üretim KoĢullarının ĠĢletmelerin Maliyet Yapılarına ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Uygulamalarına Etkisi MÖDAV, Cilt: 4, Sayı: 4, Aralık 2002, s. 92.
28
Sami Karacan, Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir YaklaĢım : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı : 1, 2000, s.25.
29
Selman Aziz Erden, ĠnĢaat ĠĢletmelerinde, ĠnĢaat Maliyetlerinin Tespitinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
YaklaĢımının Yeri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ,Yıl:4, Sayı:11, Ocak 2004, s.17-26.
30
Nurten Erdoğan, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım, Anadolu
Üniversitesi Yayınları No:867, Ġ.Ġ.B.F. Yayın No:106, EskiĢehir, 1995, s.33.
31
Rüstem Hacırüstemoğlu-Münir ġakrak, Maliyet Muhasebesinde Güncel YaklaĢımlar, Türkmen Kitapevi,
Ġstanbul, 2002. S.6-8., s.25-26.
32
Faruk Özcan, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Tıbbi Laboratuar Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, Kocaeli
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2006.
7
aynı oranda artar33.Diğer bir deyiĢle maliyet etkeni, faaliyetlerin maliyetlerinin değiĢmesine
neden olan ve maliyeti faaliyet merkezlerine, oradan da mamul ve hizmetlere yükleyen
ölçülebilir bir faktördür34.
FTM yöntemi, maliyetleri öncelikle faaliyetlere ve sonra bu faaliyetlerdeki her
mamul ve hizmetin kullanımını esas alan maliyet etkenleri vasıtasıyla mamul ve hizmetlere
yükler. Maliyetleri mamul ve hizmetlere yüklemenin mantığı basitçe: mamul ve hizmetler
faaliyetleri tüketir; faaliyetler kaynakları tüketir Ģeklindedir35.
FTM yöntemi, genel üretim giderlerini iki aĢamalı süreçle mamullere yükler: Birinci
aĢamada, genel üretim giderleri her biri farklı faaliyetleri içeren (örn. malzeme sipariĢi,
makinelerin kurulumu, montaj ve teftiĢ) faaliyet merkezlerine ayrılır.Ġkinci aĢamada, faaliyet
merkezlerine ayrılmıĢ olan genel üretim giderleri, mamullerin üretimi veya hizmet
sunulması için üstlenilen veya yerine getirilen bireysel faaliyetlerin sayısını (örn. satın alma
sipariĢlerinin sayısı, kurulumların sayısı, iĢ saatleri veya teftiĢlerin sayısı) ölçen ve temsil
eden maliyet etkenleri kullanılarak mamul ve hizmetlere yüklenir.Bir mamulün üretimi veya
hizmetin sunulması operasyonu ne kadar karmaĢıksa, faaliyetler ve maliyet etkenleri de
farklı olmaktadır. Eğer maliyet etkenleri ve genel üretim giderleri değiĢimleri arasında çok
az bir korelasyon varsa ya da hiç yoksa, belirsiz mamul ve hizmet maliyetleri kaçınılmazdır36.
1.4.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Varsayım ve Amaçları
FTM yönteminin Ģu altı varsayıma dayandığı söylenebilir 37:
a.
Faaliyetler kaynakları tüketir ve kaynaklar maliyetleri oluĢturur.
b. Üretilen mamuller ve sunulan hizmetler faaliyetleri tüketir.
c. FTM yöntemi harcamadan çok tüketimi model alır. Maliyeti azaltmak için harcamada
bir değiĢiklik olması gerekmektedir.
d. Süreç değerleme analizi kapsamında yapılan faaliyet analizi ile önemli faaliyetler
belirlenir. Daha sonra, çoklu dağıtım anahtarları kullanılarak faaliyetlerin tüketmiĢ
olduğu kaynakların maliyetlerinin önce faaliyet merkezlerinde, oradan da mamul ve
hizmetlerde izlenmesini sağlar.
e. Her bir faaliyet merkezi için sadece tek bir faaliyet bulunduğunu bu faaliyet
merkezlerinin de homojen olduğunu belirtir. FTM yöntemi, geleneksel maliyet
sisteminden çok daha fazla faaliyet merkezine sahip olmaktadır.
33
Figen Öker, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretim ve Hizmet ĠĢletmelerinde Uygulamalar, Literatür
Yayınları:109, Kasım 2003, s.32.
34
Özcan, a.g.e., s. 12.
35
36
37
Karacan, a.g.e., s. 30-31.
8
f. Her bir faaliyet merkezindeki genel üretim gideri uzun dönem dikkate alındığında
değiĢkendir. Ayrıca bu varsayım, klasik anlamda sadece sabit olarak dikkate alınan
maliyetlerin, sadece iĢletme düzeyi faaliyet olarak nitelendirilebileceğini kabul eder.
FTM yönteminde amaç; doğru maliyet bilgileriyle yanlıĢ kararların azaltılmasını
sağlamak ve mamul veya hizmetlerin faaliyetleri tükettiği, faaliyetlerin de kaynakları
tükettiği gerçeğinden hareketle planlı, kontrollü ve ekonomik genel üretim giderleri
yükleme verileri sağlamaktır38.
FTM yönteminin amaçları Ģu Ģekilde sıralanabilir:
a. Değer katmayan yani mamul üretimi ve hizmet sunumunda değer yaratmayan
faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak yada en düĢük düzeye indirmek39.
b. Anlamlı kâr merkezleri ve mamul ve hizmet kârlılığı rakamlar ı saptamak40.
c. Kârlılığı artırmak üzere gerçekleĢtirilen değer katan faaliyetlerin kolaylaĢtırılmasında,
etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak 41.
d. Daha iyi bir yönetsel muhasebe anlayıĢı ve kontrolü sağlamak ve tam zamanında
üretim gibi tekniklerde ortaya çıkan geliĢmeleri izleyebilmek için doğru iĢletme
ortamı sağlamak42.
e. Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini
sağlamak43.
f. Genel üretim giderlerini mamul ve hizmetlere daha doğru Ģekilde yükleyerek daha
doğru maliyet verileri elde etmek 44.
1.4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde Sistem Tasarımı
FTM yöntemine göre, maliyetler iĢletmede yürütülen faaliyetler
nedeniyle
oluĢmakta, üretilen mamul ve sunulan hizmetlerde bu faaliyetleri tüketmektedirler.Bunun
için
iĢletmelerdeki her temel faaliyeti etkileyen faktörlerle, faaliyetlerin maliyeti ve
faaliyetlerle mamul ve hizmetler arasındaki iliĢkinin iyi anlaĢılmıĢ olması gerekmektedir.
FTM yönteminin temelini dört önemli aĢama oluĢturur. Bunlar, süreç değerleme analizi,
faaliyet merkezlerinin belirlenmesi, maliyetlerin faaliyet merkezlerine aktarılması ve maliyet
etkenlerinin seçilmesi aĢamalarıdır 45.
38
ReĢat Karcıoğlu, Toplam Kalite Yönetiminde Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin Kullanılması
Muhasebe ve Denetime BakıĢ; Ocak 2001; Yıl:1; Sayı:3; s.13.
39
Hacırüstemoğlu-Ģakrak, a.g.e., 31.;Eker, a.g.e., s.240.
40
Süleyman Yükçü, Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 9.b., Ġzmir, 1999, s.899.
41
42
Yükçü, 1999, a.g.e., s. 899.
43
44
Yükçü, 1999, a.g.e., s.899.
45
Erden, Ġleri Üretim Ortamlarında Maliyetleme, Tuğra Ofset, Isparta, 1999, s. 66. s.182.
9
1.4.3. Süreç Değerleme Analizi
Ġyi tasarlanmıĢ bir FTM yöntemi; süreç değerleme analizi ile baĢlar. Süreç
değerleme analizi, bir mamul üretimi veya hizmet sunumu için gerekli olan faaliyetlerin
sistematik olarak analiz edilmesidir.Bu analiz, mamul veya hizmet ile ilgili kaynak tüketen
tüm faaliyetleri belirler ve bu faaliyetleri değer katan ve değer katmayan faaliyet oluĢlarına
göre sınıflandırır. Bir mamul üretim süreci içinde iĢleme süresi, değer katan faaliyet olarak
görülürken; diğer tüm süreler (kontrol, taĢıma, bekleme, depolama) mamule değer
katmadan kaynakları tüketen, değer katmayan faaliyetlerdir 46.
Süreç değerleme analizinde Ģu iĢlemler yapılır47:
a. AkıĢ ġemasının OluĢturulması: Ġlk madde ve malzemenin iĢletmeye geliĢinden
üretimi tamamlanan mamulün en son muayenesine kadar, üretim sürecindeki her bir adımı
ayrıntılı bir Ģekilde gösteren bir akıĢ Ģeması hazırlanır.
b. AkıĢ Ģemasında yer alan her bir faaliyet analiz edilerek, bu faaliyetlerin değer katan
bir yapıda mı, yoksa değer katmayan bir yapıda mı oldukları belirlenir.
c. AkıĢ Ģemasında yer alan değer katmayan faaliyetlerin azaltılma veya ortadan
kaldırılma Ģekilleri belirlenir.
1.4.4. Faaliyet Analizi
Faaliyet analizi, değer katan ve değer katmayan faaliyetlerin belirlenmesi, kritik
faaliyetlerin analizi ve faaliyetlerin önceden belirlenen performans ölçüleriyle karĢılaĢtırılması
olarak tanımlanabilir48.FTM yönteminin yararlarını görmüĢ bazı iĢletmeler bu yöntemi daha
geniĢ alanlı yönetim faaliyetlerinde kullanmıĢlardır. Faaliyet tabanlı yönetim, FTM yönteminin,
bir mamul veya hizmet maliyetlendirme sisteminin maliyetleri azaltmaya, süreçleri ve karar
alımını
geliĢtirmeye
odaklanan
yönetim fonksiyonuna geniĢletilmesidir. Faaliyet tabanlı
yönetimde kullanılan FTM yönteminin özelliği,
faaliyetlerin değer
katan veya değer
katmayan olarak sınıflandırılmasıdır49. Faaliyet tabanlı yönetim, iĢletme faaliyetleri üzerinde
yoğunlaĢarak müĢterilere sunulan mamul
ve
hizmetlerin
kalitesini,
performansını,
fonksiyonelliğini, müĢterileri tatmin düzeylerini ve iĢletme kârlılığını artırmada uygulanabilen
bir yönetim metodudur50.
Mamul veya hizmetlerin performansını, fonksiyonelliğini, kalitesini ve müĢteriler
46
Selman Aziz Erden, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bağımsız Denetim Firmaları Örneği, Mali Çözüm
Dergisi; Cilt:13, Sayı:64; Temmuz-Ağustos-Eylül 2003; s.95.[2].
47
Erden, 1999, a.g.e.[3], s. 66.
48
Adem Dursun, Maliyeti DüĢürmeye Yönelik Stratejik Bir YaklaĢım: Faaliyete Dayalı Yönetim (FDY),
Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2002, s. 57.
49
50
Dursun, 2002, a.g.e., s. 56.
10
tarafından beklenen değerini artırmayan ancak maliyetini artıran her türlü faaliyet değer
katmayan faaliyet olarak düĢünülmelidir51.Değer katmayan faaliyetler bir mamul veya
hizmete masrafları eklenen veya üzerlerinde harcanan zamanı arttıran ancak pazar değerini
arttırmayan üretim veya hizmet ile ilgili faaliyetlerdir.Bir üretim iĢlemindeki örnekleri
makinelerin onarımını, stokların depolanmasını, hammaddelerin, yarı mamulün ve nihai
mamulün taĢınmasını, bina bakımını, denetlemeleri ve stok kontrolünü içerir.Değer katmayan
faaliyetlerin hizmet iĢletmelerindeki örnekleri randevuların alınmasını, resepsiyonu, defter
tutulmasını, faturalandırmayı, seyahatleri, malzemelerin sipariĢini, reklamı, temizliği ve
bilgisayar onarımını içerebilir 52.
Faaliyetleri değer katan veya değer katmayan olarak tanımlamak ve etiketlemek
operasyonların analizinin bir parçası ve FTM yönteminin birinci adımıdır.
Değer katmayan olarak belirlenen bütün faaliyetler zararlı değildir ve tamamen yok
edilemezler.Örneğin, kontrol süresi müĢteri perspektifinde bir değer katmayan faaliyet
olmasına rağmen, çok az Ģirket kalite kontrol fonksiyonlarını ortadan
kaldırır. Benzer
Ģekilde, taĢıma ve bekleme zamanı değer katmayan faaliyettir ancak, tamamen yok edilmesi
imkansızdır.Yinede, yöneticiler bu faaliyetlerin değer katmayan özelliklerini anladıkları için
bunları mümkün olduğunca azaltmaya uğraĢmaktadırlar. Bu sorunlara dikkat etmek
yöneticilerin, operasyonların ve faaliyetlerin sürekli geliĢimine konsantre olmasına
yardımcı olan faaliyet tabanlı yönetimin büyüyen uygulamasının bir parçasıdır.
1.5. FAALĠYET MERKEZLERĠNĠN BELĠRLENMESĠ
Faaliyet, bir iĢletmede değiĢik hammaddelerden her birinin mamul hale gelinceye kadar
tâbi tutulduğu iĢlemlerin her biridir53.Faaliyet merkezi, yönetimin, bir faaliyetin içerdiği
maliyetin ayrıca raporlanmasını istediği üretim sürecinin bir kısmı olarak da tanımlanabilir54.
Süreç değerleme analizinden sonra, her bir mamulün üretimi ve hizmetin sunulması
için gerekli faaliyetler, bir üretim akıĢ Ģeması üzerine açıkça yazılır. ĠĢletmeler için her bir
faaliyeti
ayrı
bir
faaliyet
olmayabilir.Bunun için
merkezi olarak
ele
almak
ekonomik açıdan
uygun
iĢletmeler, genellikle birbirine yakın veya birbirini tamamlayan
faaliyetleri birleĢtirilerek daha büyük fakat daha az sayıda faaliyet merkezi oluĢtururlar55.
51
Dursun, 2002, a.g.e., s. 57.
53
54
Erden, 1999, a.g.e., s. 67.
55
52
11
1.5.1. Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerine Aktarılması
FTM yöntemi iki-aĢamalı dağıtım sürecini kullanmaktadır. Birinci aĢamada,
faaliyetlerin kaynakları tükettiğinden hareketle çeĢitli genel üretim giderleri kalemleri
mamul ve hizmetlere yüklenmek üzere faaliyet merkezlerine dağıtılır. Ġkinci aĢamada ise
mamul ve hizmetlerin faaliyetleri tüketmesinden hareketle faaliyet merkezlerindeki
maliyetler
mamul
ve
hizmetlere
yüklenir 56.Birinci
aĢamada
maliyetler
faaliyet
merkezlerine ya doğrudan yüklenir veya birinci aĢama maliyet etkenleri kullanılarak
dağıtılır57.
Ġki aĢamalı dağıtım süreci beĢ aĢamadan oluĢur 58:
a. Eylemleri faaliyetlerde toplamak,
b. Faaliyetlerin maliyetlerini raporlamak,
c. Faaliyetlere iliĢkin maliyet gruplarını tespit etmek,
d. Birinci aĢama maliyet etkenlerini tespit etmek,
e. Ġkinci aĢama maliyet etkenlerini tespit etmek.
Bu aĢamaları artırmak veya azaltmak mümkündür.Önemli olan her iĢletmenin kendi
yapısında uygun ne çok basit ne de çok karmaĢık olan ancak yeteri kadar ayrıntıya inen
sistemi oluĢturmasıdır.
1.5.2. Maliyet Etkenlerinin Seçilmesi
Ġki aĢamalı dağıtım sürecinin ikinci aĢamasıdır.Maliyetlerin,faaliyet merkezlerinden
mamul ve hizmetlere yüklenmesini içerir.Bu da ikinci aĢama maliyet etkenlerinin seçilmesi
ve kullanılması ile gerçekleĢtirilir.Maliyet etkeni faaliyet merkezinde toplanan maliyetlerle,
söz konusu faaliyet yerinde üretilen mamul ve sunulan hizmetler arasında iliĢki kurar59.Bir
iĢletmede meydana gelen olayların sayısı çok fazla olabileceği için her faaliyet için farklı
bir maliyet etkeninin kullanılması pahalı olabilir. Bu nedenle, faaliyetlerin birçoğu bir mamul
veya hizmetle ilgili olmaları açısından gruplandırılabilir ve bunların tümüyle ilgili tek bir
maliyet etkeni kullanılabilir.Böylece kullanılacak maliyet etkeni sayısının çok fazla olması
önlenmiĢ olacak ve bu maliyet etkenleri planlama ve kontrol için de kullanılabilecektir.
Ayrıca daha doğru maliyet verileri elde etmek için aĢırı maliyetlere de katlanılmamalıdır60.
56
Eker, a.g.m., s. 243.
Erden, 1999, s.71.
58
Eker, a.g.m., s. 244.
59
Erden, 1999, a.g.e., s. 72-73.
60
Yükçü, 1999, a.g.e., s. 917.
57
12
Ġkinci aĢamada kullanılacak olan maliyet etkeninin seçiminde Ģu faktörler dikkate
alınır61.
a. Fiili faaliyet tüketimine uygun olan maliyet etkenlerinin seçilmesi,
b. Maliyet etkenleri ile bağlantı kurulan verinin elde edilmesi kolaylığı,
c. Maliyet etkeninin, mamul ve hizmetlerin fiili faaliyet tüketimini ölçme derecesi,
d. Performansın geliĢtirilmesini teĢvik eden maliyet etkenlerinin seçilmesi,
e. Çok az rastlanan maliyet etkenlerinin sayısının en aza indirilmesi,
f. Asgari ölçüm maliyetine sahip olan maliyet etkenlerinin seçilmesi,
g. Yeni ölçümler gerektiren maliyet etkenlerinin seçilmemesine özen gösterilmesi.
1.5.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Yararları
FTM yönteminin 1. yararı daha kesin mamul ve hizmet maliyetlendirmesidir. çünkü62:
FTM yöntemi genel üretim giderlerinin mamul ve hizmetlere yüklenmesinde
kullanılan faaliyet merkezi sayısının artmasını sağlamaktadır.Tesis çapındaki bir grubun
(veya bir departmana ait grubun) ve tekil bir maliyet etkeninin yerine, daha yerinde
maliyet etkeni ile birlikte çok sayıda faaliyet merkezinden yararlanılır.
FTM yöntemi genel üretim giderleri üzerindeki kontrolün arttırılmasını sağlamakta
ve birçok genel üretim gideri doğrudan faaliyetlere paylaĢtırılabilmektedir. Böylece,
yöneticiler bu masrafları oluĢturan faaliyetlerin kontrolündeki sorumluluklarının daha fazla
farkına varırlar.
FTM yöntemi daha iyi yönetim kararları alınmasını sağlamaktadır.Daha kesin mamul
ve hizmet maliyetlendirmesi, arzu edilen mamul ve hizmet kârlılık seviyesine eriĢilmesini
sağlayacak satıĢ fiyatlarının belirlenmesinde yardımcı olmalıdır.Ek olarak, daha kesin
maliyet verileri bir mamul parçasının, bileĢiğinin üretilmesi veya satın alınmasını
kararlaĢtırırken yardımcı olabilir.
FTM yöntemi kesinlikle genel üretim giderlerini değiĢtirmez. Ancak, belirli
Ģartlarda bu
maliyetleri daha kesin bir Ģekilde sınıflandırır ve faaliyet analizi daha
gerçekçi, daha kesin ve daha iyi anlaĢılacak Ģekilde olursa, yöneticiler maliyetlerin
oluĢumunu ve genel kârı daha iyi anlayabilirler 63.
61
Eker, a.g.m., s. 246.
Özcan, a.g.e. s. 27.
63
Özcan, a.g.e. s. 28.
62
13
ĠKĠNCĠ BÖLÜM
2.1.SAĞLIK VE SAĞLIK ĠġLETMELERĠ
Sağlık, insanın hastalık ve sakatlığının olmaması yanında beden, ruh ve sosyal
bakımdan tam iyilik halinde bulunmaktır.
Sağlık iĢletmeleri, bireylere ve toplumun geneline yönelik olarak, teĢhis, tedavi,
rehabilitasyon ve koruyucu sağlık hizmetleri sunan hizmet iĢletmeleridir.Özel sağlık
iĢletmeleri, iĢletmenin karlılığını ve dolayısı ile değerini arttırmaya veya iĢletmenin
devamlılığını sağlamaya yönelik olarak belirlenen temel amaçlar doğrultusunda hareket
ederler. Kamu sektöründeki sağlık iĢletmelerinin yöneticileri ise, yasaların ve devletin yetkili
organlarının belirlediği amaçlar ile hedefleri gerçekleĢtirmek ve topluma katkı sağlamak için
hareket ederler64.
Sağlık sektörü, sağlık hizmeti elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını
gerçekleĢtirmek üzere, çok geniĢ bir alanı kapsayan, sağlıkla ilgili mamul ve hizmet
türündeki her türlü ürünün üretimi, sunumu, istemi ve tüketimi üzerine kurulan sistem
ve alt sistemler ile bunların içinde yer alan kiĢi, kurum, kuruluĢ, statü, ürün ve bunların
tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır 65.Sağlık sektörü, tamamen
liberal piyasa ekonomisi kuralları içinde iĢlediği ülkelerde bile kendine has özellikleri ile
mal sektörü ve kendinin de içerisinde bulunduğu hizmet sektöründen oldukça farklı
özellikler göstermektedir 66.
Ġlkyardım ve ebeveyn tarafından çocuklara verilen hemĢirelik ve bakım hizmetleri gibi
bazı
sağlık hizmetleri aile içerisinde üretilir. Doktorların veya hastanelerin sunduğu
hizmetler gibi diğer bazı hizmetler ise piyasada alınır ve satılırlar. Diğer yandan sağlık
hizmetlerinin bir kısmı bireye hitap ederken, içme suyu kaynaklarının ilaçlanması gibi
bazı hizmetler ise tüm halkın sağlığını esas almaktadır67. Günümüzde ise, bir çok ülkede
sağlık hizmetlerinin kapsamı ve bu alanda yapılan harcamalar hızla yükselmektedir.
Kaynakların sınırlı oluĢu, sağlık hizmetlerinin bireylere eĢit bir Ģekilde sunumunu
zorlaĢtırmaktadır. Bu durumda, toplumu oluĢturan bireylerin sağlık durumlarının korunması
ve geliĢtirilmesi ile ilgili faaliyetlerin önemi artmaktadır. GeliĢmiĢ ve geliĢmekte olan
ülkelerde sağlık, sağlık hizmetleri ve sağlıkla iliĢkilendirilebilecek faaliyetler, sağlık
hizmetlerinin sunum ve istem yapıları, sağlık
harcamalarının finansmanı ve ödeme
64
Ali CoĢkun, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara, 2009 s. 47.
A. Erdal Sargutan, KarĢılaĢtırmalı Sağlık Sistemleri, Ankara, 2004, s.113.
66
Sevgi KurtulmuĢ, Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi, DeğiĢim Dinamikleri Yayınları, Ġstanbul, 1998,
s. 14.
67
65
14
mekanizmaları, sağlık sisteminin örgütlenmesi ve bu süreçte devletin rolü gibi konuların
ekonomik bir bakıĢ açısıyla ele alınmasını zorunlu kılmaktadır.
Sağlık, diğer mamul ve hizmetlere bir çok açıdan benzemez. Bu farklılıkların sağlık
kurumlarının düzenlenmesinde, finansmanında ve organizasyonunda olumlu ve olumsuz
anlamda tesiri vardır. Öncelikle sağlık diğer mamullerden farklı olarak kiĢiler arasında
ticari değiĢim aracı olarak kullanılamaz.Diğer mamuller üreticileri tarafından üretilip halka
satılırken, bireylerin sağlık statüleri satın aldıkları baĢka mamul ve hizmetlerden de
etkilenmekle birlikte büyük oranda kendilerinin ürettiği bir durumdur.Refah seviyesi, zaman
tercihleri, riskler ve sağladığı faydalar gibi ekonomik kavramlar ele alındığında sağlığın
bireyler tarafından marjinal değerinin hesaplanmasının imkansız olduğu anlaĢılacaktır.Sağlık,
bu bakımdan ele alındığında fiyatı olmayan bir mamul özelliği taĢımaktadır68.
Sağlık hizmetlerinin sunumu söz konusu olduğunda, dikkatler sağlık hizmetlerinin
maliyetlerinde, insan gücünü ikame edecek sermayenin yada farklı türde sağlık personeli
arasında birbirini ikame edebilecek insan gücünün tespitinde; doktorlar, hemĢireler,
laboratuar ve röntgen teknisyenleri, tıbbi aletler ve ilaçlar gibi girdi piyasasının oluĢmasında
ve çalıĢmasında; farklı ücret/fiyat sistemlerinin sağlık hizmetlerini sunanların davranıĢlarına
ne tür etkiler meydana getirdiği gibi hususlarda yoğunlaĢmaktadır.
Sağlık hizmetlerinin istem yapısı da sunumu gibi karmaĢıktır. Bunun temel nedeni
ekonomik analizlerde kullanılan varsayımların,olduğu gibi sağlık konularına adapte
edilmesindeki güçlüklerdir.Bunların baĢında sağlık hizmetlerine olan istemin niteliğindeki
farklılıklar
gelmektedir.Diğer sektörlerde “istem” büyük oranda piyasaya sunulan mamul
ve hizmetlere
sahip olma isteği ve fiyatlarını ödeyebilme imkanına bağlı olarak
Ģekillenirken; sağlık hizmetleri söz
konusu olunca, istem “sahip olma isteği” yada
“ödeyebilme” durumlarından ziyade “ihtiyaç”
sebebiyle ortaya çıkmaktadır.Bu sebeple
sağlık sektöründeki istem, diğer sektörlerde olduğu gibi bireylerin zevk ve tercihlerine
göre belirlenmez, aksine bu istem bireylerin sağlık durumlarını iyileĢtirmek veya korumak
ihtiyaçlarından kaynaklanan türetilmiĢ bir istemdir 69.
Sağlık hizmetlerinde istem açısından tüketici davranıĢlarını, sağlık hizmetlerinin
fiyatı, sağlık hizmetlerine ulaĢmak ve tıbbi bakım veya konsültasyonun gerçekleĢmesi için
gerekli zaman ile sağlık hizmetlerinden yararlanma Ģartları veya ihtiyaca bağlı olarak
önceliğin belirlenmesi gibi faktörler etkilemektedir.
Ġstemi etkileyen bir diğer etken de psikolojiktir. Buna göre, bireyler baĢka bir sağlık
68
69
KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 25-26.
15
kuruluĢunda daha ucuz ve/veya daha etkin bir sağlık hizmetinden yararlanabilme olanağına
sahip olsalar bile tanıdıkları/alıĢtıkları hekim veya sağlık kuruluĢundan gerekli hizmetin
istemi eğilimindedirler.Diğer sektörlerde maliyet ve etkinlik istemi belirleyen esas unsurlar
iken, sağlık sektöründe diğerlerinden farklı olarak hekime güven duygusu gibi bazı
psikolojik faktörler de önemlidir70.
Sağlık hizmetlerine istem ile ilgili olarak, eğer bireyler, sağlıklarını korumak ve
geliĢtirmek konusunda yeterince bilgili, geleceğini düĢünen, ortalama bir hayat seviyesinin
üstünde ekonomik bir güce sahip, risksiz ve tehlikesiz iĢlerde çalıĢıyor, dengeli ve yeterli
besleniyor, sigara-alkol gibi zararlı alıĢkanlıkları olmadan ve stresten uzak mutlu
yaĢıyorlarsa sağlık istemleri oldukça yüksek olsa bile çok büyük bir ihtimalle
sağlık
hizmetlerine olan istemleri oldukça düĢük olacaktır.Eğer bireyler, ister maddi imkansızlıkları,
ister yaĢayıĢ tarzları ve hayat anlayıĢları nedeniyle olsun bu sayılan davranıĢları
göstermedikleri takdirde sağlık hizmetlerine olan istemleri artacaktır71.
Teorik olarak piyasalardaki mamul veya hizmetin fiyatı, sunum ve istemin
dengelenmesinde anahtar bir role sahiptir.Mamul veya hizmetini sunanlar piyasaların
gönderdiği sinyalleri esas alarak üretim maliyetlerini fiyatlarıyla kıyaslar ve buna göre
sunuma devam edip etmeyeceklerine veya kapasite artımı yapıp yapmayacaklarına karar
verirler.Ancak sağlık sektörü ile ilgili piyasalarda sadece fiyatlar değil fiyat dıĢı faktörlerin
de etkisi söz konusudur.Bu açıdan sağlık sektöründe üretim maliyetlerinin açıkça
belirlenebilmesine rağmen oluĢmuĢ bir piyasa fiyatından bahsetmek oldukça zordur.Bunun
için, sağlık sektöründe piyasa analizleri yapılırken veya piyasa dengesinin nasıl oluĢtuğu
araĢtırılırken sağlık hizmetlerinin parasal fiyatı yanında, zaman fiyatı, bekleme listeleri, fiyat
dıĢı hizmetlerin sunumunu rasyonalize edecek sistemlerin piyasayı dengeleyici etkileri ve bu
tür rasyonalizasyon sistemlerinin sağlık personeline ve sağlık hizmetlerine etkisi gibi
faktörler de göz önünde bulundurulmalıdır. Ayrıca, sağlık hizmetlerinin çeĢitli alanlarında
hükümetlerin güvenlik, etkinlik, fiyatlandırma, kârlılık ve benzeri açıdan sağlık sektörüne
düzenleyici olarak müdahale ettiği görülmektedir 72.
Günümüzde, hizmet sektörü içinde yüksek
sektörlerinin
geliĢmesi
ile
“yüksek
teknolojilere
teknolojiye
dayalı
dayalı yeni
hizmet
sektörü”
hizmet
olarak
tanımlanabilecek yeni bir sektör geliĢmektedir. Sağlık sektörü de yüksek teknolojiden payını
fazlasıyla almaktadır 73.
70
KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 27.
72
73
Numan KurtulmuĢ, Sanayi Ötesi DönüĢüm, Ġstanbul, 1996, s.21.
71
16
Herhangi bir mamulün üretilmesi veya hizmetin piyasaya sunulmasında, fırsat maliyeti,
ortalama ve marjinal fayda ve maliyetler arasındaki fark ve bireylerin ödemeyi kabul ettiği
bedele bağlı olarak bir mamule veya hizmete olan istem gibi kavramlar hem üretici hem
de
tüketici açısından gerekli ekonomik analizler
için yeterli olabilir. Ancak, sağlık
hizmetleri söz konusu olunca sadece bu kavramlarla konunun ele alınması ve politika
oluĢturulması mümkün değildir. Sağlık politikalarının oluĢturulmasında ülke kaynaklarının
kısıtlı olduğu, bunun için de sağlık koĢullarını geliĢtirici arzu edilen her faaliyetin
gerçekleĢtirilemeyeceği gibi ekonominin temel kuralları da göz önünde bulundurulmalıdır74.
2.1.1. Sağlık ĠĢletmelerinin Özellikleri
Ülkelerin sosyo-ekonomik kalkınmıĢlık düzeylerinin en önemli göstergelerinden
biriside sağlık hizmetleridir. Sağlık hizmetlerinin temel amacı toplumun ihtiyacı olan sağlık
hizmetlerini, müĢterinin istediği kalitede, istediği zamanda ve mümkün olan en düĢük
maliyetle sunmaktır. Sağlık sektörü, müĢteri tatmininin sağlanması bakımından en problemli
sektörlerden biridir. Sağlık hizmetleri, hizmet sektörü içinde değerlendirilmesine rağmen,
sektörün kendine has özellikleri vardır75.
2.1.1.1. Eksik Rekabetçi Yapısı
Basit bir piyasa modeli, aile bireyleri ve firmalar Ģeklinde tanımlanabilecek iki farklı
karar verme ünitesinin faaliyetlerinin gerçekleĢtirdiği bir modeldir. Bireyler toplumdaki tüm
üretim kaynaklarını ellerinde bulundururlar ve bu kaynakları firmaların kullanımına sunarlar.
Firmalar da kendi stratejileri doğrultusunda belirli mamulleri üreterek ve hizmetleri sunarak
bireylerin kullanımına sunarlar. Kaynakların mamul ve hizmetlerin karĢılıklı bu akımının
parasal karĢılığı ise ücretler ve fiyatlar olarak karĢılanmaktadır. Bu karĢılıklı akıĢ, hangi
mamul ve hizmetin hangi miktarda ve hangi fiyatla üretileceğini ve sunulacağını belirleyen
bir piyasa mekanizması oluĢturmaktadır 76.
Rekabetin hakim olduğu piyasalar esas itibariyle aĢağıdaki özelliklere sahiptir77.
a. Alıcı ve satıcılar çok sayıda ve küçüktür.
b. Piyasada satılan mamul ve hizmetlerin hepsinin aynı kalitede ve tamamıyla aynı
olması gerekir.
c. Piyasada sayısız firmanın bulunması için piyasaya giriĢlerin serbest olması
gerekir.
d. Piyasada faaliyetlerin herkesin gözü önünde cereyan etmesi ve alıcı ve satıcıların
74
MehveĢ Tarım, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi, Seçkin kitapevi, Ankara, 2009, s. 66.
76
77
Ġlker Parasız, Ġktisada GiriĢ, Prensipler ve Politika, 5.b., Ezgi Kitapevi, Bursa, 1998, s.128.
75
17
piyasa konusunda tam ve sürekli bilgiye sahip olması gerekir.
Tam rekabet piyasasının bu özellikleri göz önüne alındığında sağlık sektöründe bu
Ģartların mevcut olmadığı, aksine eksik rekabet Ģartlarının ortaya çıktığı görülecektir. Sağlık
sektöründe eksik rekabeti ortaya çıkaran söz konusu bu özellikler sunum, istem ve fiyatın
oluĢması gibi çeĢitli açılardan sağlık piyasasını etkilemektedir78.
2.1.1.2. Sunum ve Ġstem Arasındaki EĢitsizlik
Sağlık sektöründe tüketiciler satın alacakları mamul ve hizmetlerin miktar ve
kalitesini
tayin
edemezler.Genelde,
sağlık
hizmeti
sunan
kuruluĢlar
tekel
mahiyetindedirler.Sunum yönünden, sağlık sektörüne girmek için bazı kısıtlamalar
vardır.Belli Ģekil Ģartlarını yerine getirmek ve kamu otoritelerinin izin ve denetimlerine
uymak zorunludur. Buna ilaveten mesleki kuruluĢların asgari fiyat tespitleri sunum açısından
sektörü monopolistik bir hale getirmektedir.
Sunum yönünden sektörün monopolistik özelliğine karĢın istem açısından, büyük bir
dağınıklık ve bundan dolayı bir güçsüzlük söz konusudur. Sağlık hizmetleri, diğer
sektörlerdeki mamul ve hizmetlerin aksine standart değildir. Aynı konuda verilen sağlık
hizmeti insani yönü baĢta olmak üzere sağlık personelinin, kurumun, teĢhis ve tedavide
kullanılan teknolojinin kalitesi ve niteliği gibi çeĢitli faktörlerin etkisi ile oldukça önemli
farklılıklar gösterebilir 79.
Hasta, sağlık hizmetlerinin sunumu sırasında, her konuda yeterli bilgi ve
beceriye sahip olamayacağı için, teknik olarak hangi tedavinin kendisi için uygun, etkin
olacağına karar verme
Ģansına sahip olmayabilir veya hakkındaki kararlara katılacak
durumda olmayabilir80. Bireyler genellikle sağlık sektöründe hangi kuruluĢ tarafından ne tür
ve ne kalitede hizmet verildiğini araĢtırma bilgi ve imkanına sahip değildir.Uygulanacak
teĢhis ve tedavi yöntemlerinin belirlenmesi, gerektiğinde hastanın izni alınmak sureti ile
sağlık personelinin bilgi ve deneyimine bağlıdır.Dolayısıyla,tüketiciler açısından Ģeffaf bir
sağlık sektörünün varlığından söz edilemez81.
Ayrıca, sağlık sektöründe mamul ve hizmetleri sunanların kendi aralarında
gruplaĢma, iĢbirliği ve teĢkilatlanmalara giderek karĢı taraf üzerinde, bir piyasa baskısı
oluĢturabilmeleri söz konusu iken; daha ziyade bireysel olarak tedavi ihtiyacı ortaya
çıktığında ulaĢabildikleri sağlık kurumundan bu hizmeti alan bireylerin bir baskı grubu
78
80
Metin Yerebakan, Özel Hastaneler AraĢtırması, Ġstanbul Ticaret Odası, Yayın No:20002-26, Ġstanbul, 2000,
s.47..
81
79
18
oluĢturabilmeleri hemen hemen imkansızdır.
Sonuç olarak, sağlık sektöründe sunum yönünden ilaç ve hammadde firmalarının,
sağlık kuruluĢlarının ya da sağlık personelinin piyasada oluĢturdukları örgütlü davranıĢlara
karĢılık, piyasaya giriĢleri tamamen ferdi olan tüketicilerin fiyat ve hizmetin kalitesi
açısından bir istem baskısı oluĢturmaları mümkün değildir. Bu da sağlık sektöründe sunum
ve istem arasında büyük eĢitsizlikler ortaya çıkarmaktadır82.
2.1.1.3 Sunum Miktarının Sınırlılığı ve Tekelci Yapı
Genellikle halkın tamamının ayağına sağlık hizmetlerinin götürülmesi fiziki Ģartlar
gereği mümkün olamamaktadır. GeliĢmiĢ ülkelerde dahi çoğu kasaba ve orta büyüklükte
Ģehirlerde bile sağlık sektörü her branĢtan yeterli uzmanın faaliyet gösterdiği bir rekabet
ortamına yol açmayacak kadar küçüktür83.Bu durumda da, ölçek ekonomisinin kuralları
iĢlemekte ve uzman
hekimler kendi uzmanlıkları ile orantılı olarak getiri elde
edemeyecekleri kadar küçük olan piyasalara girmemektedir.Sadece hekimler açısından değil,
ekonomik bakımdan özel sağlık kuruluĢları açısından da belirli sayıda yatak kapasitesini
doldurabilecek nüfus yoğunluğu göz önünde bulundurulmaktadır.Dolayısıyla, bireyler
yaĢadıkları Ģehirde sınırlı sayıdaki doktorun sunduğu hizmetlerden istifade etmek
durumundadır. Özellikle uzmanlık gerektiren durumlarda piyasadaki doktor sunumunun
kısıtlılığı daha fazla kendisini hissettirecektir84.Yukarıda sayılan faktörler ile birlikte sağlık
sektöründe var olan bilgi eksikliği de dikkate alındığında, etkin rekabet bozulduğu için,
sağlık hizmeti sunanlara bir anlamda tekel özelliği kazandırır. Bunun sonucunda sınırlı bir
rekabet ortaya çıkar. Bu bir anlamda doğal tekel olarak da ele alınabilir85.
Piyasa ekonomisindeki “istem sunumu doğurur” kuralının tersine sağlık sektöründe
yeni buluĢların ortaya çıkması ve uygulanması nedeniyle sunum istemi doğurmaktadır. Diğer
mamul ve hizmetlerin sunumunu artırmak genellikle kısa sürede mümkünken, sağlık
sektöründe sunum artıĢını sağlamak uzun bir dönem gerektirmektedir.Hekim ve yardımcı
sağlık personelinin yetiĢtirilmesi, yeni bir hastanenin kurulup faaliyete geçmesi, yeni ilaç ve
tedavi yöntemleri uzun zaman almaktadır86.
Birçok ülkede devlet hastaneleri ve hükümet kontrolleri ile sağlık sektöründeki tabii
monopol etkisi kırılmaya ve azaltılmaya çalıĢılmaktadır. Ayrıca, kâr amacı gütmeyen
kuruluĢ ve vakıfların sağlık hizmetleri veya çeĢitli kamu veya özel kuruluĢlarca
82
Özcan., a.g.e., s. 46.
84
85
Güneri Akalın, Kamu Ekonomisi, A.Ü. SBF Yayınları, Yayın No:486, A.Ü. Basımevi Ankara, 1981, s.211.
86
83
19
desteklenen
sağlık
hizmeti
programları
tüm
dünyada
yaygınlaĢmaktadır.
Sağlık
kuruluĢlarının ve personelinin daha çok ekonomik olarak geliĢmiĢ bölgelerde yoğunlaĢarak
diğer bölgelerde sağlık hizmetleri sunumunun iyice kısıtlı hale gelmesini önlemek amacı ile
kamu, sağlık alanında kamu yatırımlarını artırma ve özel sektörle kamu dıĢı kâr amacı
gütmeyen kuruluĢların sağlık alanındaki hizmetlerini teĢvik etme yönünde politikalar
geliĢtirmektedir87.
2.1.1.4. Sağlık Sektöründe Ġstemin Belirsizliği
Sağlık sektöründe hekimler hem hizmet sunan, hem de aynı zamanda hizmet
isteminde bulunan hastaların bir tür vekili olması dolayısıyla ikili bir rol taĢırlar 88. Sağlık
sektörünü diğer sektörlerden ayıran en önemli özelliklerden birisi, piyasada istemi ortaya
çıkaran hastalık
durumunun önceden bilinmemesidir. Doğum gibi önceden bilinebilen
istisnai durumlar hariç hastalıklar önceden kestirilmesi mümkün olmayan riskleridir.Bazı
insanların kalp ve damar hastalıkları, hipertansiyon, diyabet gibi irsi hastalıklara yakalanma
riski yüksek olmakla beraber, söz konusu hastalıklara hayatlarının hangi dönemlerinde
yakalanacakları önceden net olarak bilinemez, yani tesadüfidir.BulaĢıcı ve salgın hastalıklar
sağlık hizmeti istem ve tüketiminde patlamaya yol açarken, ekonomik krizler istemi kısar89.
Bu durum sağlık hizmeti tüketicileri açısından belirsizlik altında bir tercihe neden
olmaktadır.Hizmetin bileĢimini ve düzeyini doktorun belirlemesi tüketicilerin insiyatifini
tamamen ortadan kaldırmaktadır. Sağlık hizmeti tüketicisi sağlayacağı hizmetin kalitesi ve
gerçek maliyeti konusunda bilgi sahibi değildir ya da çok az Ģey bilmektedir. Fiyat hariç
tutulduğunda tüketici sağlık
sektöründe belirsizlik altında tercih yapmaktadır. Diğer
yandan hizmeti sunanlar açısından da ne kadar hizmet istemi olacağını bilmedikleri
konusunda bir belirsizlik olduğu ileri sürülmektedir90.
2.1.1.5.
Sağlık Sektörüne GiriĢteki Kısıtlamaların Varlığı
Sağlık sektöründe diğer sektörlerden farklı olarak hizmet sunanların sayısı sektörün
niteliği gereği kısıtlı iken, mesleğin icra edilebilmesi belli bir bilgi birikimini
gerektirdiğinden, ayrıca “zorunlu lisans” istenmektedir.Sağlık sektörüne girecek olan
doktorlardan zorunlu olarak doktorluk yapabileceklerine dair bir lisans yada sertifika
istenmesi sağlık sektöründe tam rekabet Ģartları oluĢmasını önleyen en açık ve keskin
engeldir. Lisansın zorunlu hale getirilmesi, büyük oranda halkın kendine sunulan sağlık
87
89
Ahmet Saltık, Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar, Toplum ve Hekim Dergisi, Temmuz-Ağustos 1995,
Cilt:10, Sayı:68, s.38.
90
Ġlker Belek, Sosyal Devletin Krizi ve Sağlığın Ekonomi Politiği, Sorun Yayınları, Ġstanbul, 1994. s.73.
88
20
hizmetlerinin kalitesini test edemeyeceği ve bu yüzden halkın bu konuda rehberliğe ihtiyaç
duyduğu fikrinden hareketle yaygınlık kazanmıĢtır91.
2.1.1.6. Alıcıların Sektör Hakkında Tam Bilgi Sahibi Olmaması
Tam rekabet modelinde bireyler ya sektör hakkında tam bilgi sahibidirler, yada bu
bilgiye kolaylıkla ve çok düĢük maliyetlerle ulaĢabilmeleri mümkündür.Sektör hakkında
tüketicinin tam bilgi sahibi olması varsayımı, satın alması muhtemel farklı mamul veya
hizmetlerin kendisine ne tür faydalar getireceğini hesap edebilmesinin mümkün olduğu
fikrinden kaynaklanmaktadır. Bu da büyük oranda tüketicinin ilgili mamul ve hizmete
ödemeyi göze aldığı fiyatla ilgilidir. Ancak sağlık hizmetleri söz konusu olunca durum
oldukça farklılaĢmaktadır.
Her Ģeyden önce, bireyler sektörde var olan farklı kalite ve türde sağlık hizmetlerinden
hangisine ihtiyacı olduğunu belirleyemez.Bireyler hangi sağlık kurumu veya hekime
baĢvuracakları, uzman hekimin gerekli olup olmadığı, gerekiyorsa hangi uzmana baĢvuracağı,
hastanede yatmalarının gerekli olup olmadığı, hangi tedavi türünün ne kadar süre ile
uygulanacağı, teĢhis ve tedavide hangi teknolojiden yararlanılacağı gibi konularda genellikle
bilgi sahibi değillerdir. Dolayısıyla bu konularda sektörde en uygun olan hekimi veya sağlık
kuruluĢunu tespit edecek durumda değillerdir. Bireyler sağlık sektöründeki hizmetler ve
bunların değerlendirilmesi hususunda tam bilgi sahibi olmadıklarının farkındadırlar.Buna
karĢılık, sektörde hizmet sunan sağlık kuruluĢları ve hekimler sektör hakkında tam bilgi
sahibidirler. Bu durum alıcı ve satıcının sektör hakkında bilgi bakımından eĢit olmamalarını
ifade eden bir eksik rekabet özelliğini ortaya koymaktadır. Sağlık sektöründe sağlık
hizmetlerinden yararlanacak bireylerin sektör hakkında tam bilgi sahibi olmamalarının bir
baĢka sebebi de, diğer sektörlerin aksine sağlık sektöründe hizmetlerin fiyatı ve kalitesine
iliĢkin reklamların yapılamamasıdır 92.
2.1.1.7. Sağlık Hizmetlerinde Homojenlik Olmaması
Sağlık hizmetlerinde istemi ortaya çıkaran “ihtiyaç faktörü” olduğu için, bireylerin
istemi düzensiz ve seyrek bir Ģekilde seyretmektedir. Sağlık hizmetleri ihtiyacı çok çeĢitli
nedenlerle ve farklı Ģekillerde, farklı belirtilerle ortaya çıkabilmektedir. Bundan dolayı,
sektörde herhangi bir mamul gibi standart hale getirilmiĢ sağlık hizmetlerinden bahsetmek
mümkün değildir. Ayrıca, aynı hastalığın farklı bünyelerde farklı Ģekilde seyretmesi, doğal
olarak hastalığın Ģartlarının da standardize edilememesi sonucunu vermektedir.Her bireyin
sağlık ihtiyacının farklı Ģekilde ortaya çıkmasının yanı sıra sağlık hizmeti sunan sağlık
91
92
21
personelinin bilgi, beceri, tecrübe ve uygulama farklılıkları da söz konusudur93.
2.1.1.8. Sağlık Sektöründeki DıĢsal Faktörler
DıĢsallık,
üreticinin
yada
tüketicinin
baĢkalarının
üretim
veya
tüketim
kararlarından fayda veya zarar görecek Ģekilde etkilenmesi ve faydalanmıĢsa bunun bedelini
ödememesi, zarar görmüĢse zararının tazmin edilmemesi durumudur94.
Sağlık sektöründe, bulaĢıcı bir hastalığa karĢı aĢı veya tedavi olmaya karar veren
bir ferdin topluma sağladığı fayda veya tersi durumda maliyet bu sektör ile ilgili dıĢsal
faktörlere örnek olarak gösterilebilir.Ayrıca tıbbi araĢtırmalar da bir diğer dıĢsal faktör
olarak belirtilebilir. Bu araĢtırmalar kendileri değil, ortaya koydukları sonuçlar ile sağlık
sektörüne dıĢsal fayda sağlarlar.
DıĢsal faktörler sağlık hizmetlerinden yararlanmada mevcut eĢitsizliklere etki eder.
Gelir seviyesi belli bir seviyenin altında olanların temel ve koruyucu sağlık hizmetlerinin
bir insan hakkı ve devlet görevi olarak kamu tarafından sağlanması yoluyla, toplumun
diğer bireylerinin de hastalık riski azaltılmıĢ olur.Birey sağlığı bazı durumlarda toplumun
diğer bireylerinin, dolayısıyla toplumun sağlığı ile de yakından ilgilidir.Ekonomik olarak
tedavi ihtiyacını karĢılayamayacak durumda olan kiĢilerin bulaĢıcı hastalığa yakalanması
toplumun diğer bireyleri açısından bir tehlike meydana getirir 95.
2.1.1.9. Sağlık Hizmetlerinin Ġkame Edilememesi ve Ertelenememesi
Serbest piyasa modelinde bir mamul veya hizmetin fiyatı ve dolayısıyla üretim
miktarı piyasadaki sunum ve isteme göre oluĢur.Bununla birlikte, piyasada ikame mamuller
olarak adlandırılan birbirlerinin yerini tutabilecek nitelikte, tüketiciye hemen hemen aynı
tatmin duygusunu vererek talebini karĢılayacak benzer mamuller mevcuttur. Ancak diğer
sektörlerde
geçerli olan ikame mallar sağlık sektöründe sunulan mamul ve hizmetlerin
niteliği gereği yer almamaktadır.Herhangi bir sağlık hizmetinin, baĢka bir sağlık hizmeti ile
ikamesi mümkün değildir. Örneğin, diĢ sorunu olan hastaya diĢ tedavisi yerine, aĢılama
yapılamaz 96.
Benzer bir Ģekilde, benzer bir çok mamul için bireylerin ekonomik sebepler baĢta
olmak üzere çeĢitli sebeplerle söz konusu mamule olan istemlerini bir müddet için
ertelemeleri mümkünken, Sağlık hizmetleri niteliği gereği çoğu durumda ertelenemez. Çoğu
kez ortaya çıktığı anda karĢılanmak durumundadır.Özellikle acil olarak, kiĢiye ağrı ve acı
veren ve sağlığını tehlikeye düĢüren/düĢürecek olan sağlık hizmetinin istemi ertelenemez ve
93
Orhan Türkay, Mikroiktisat Teorisi, 8.b., Ġmaj Yayıncılık, Ankara, 1999, s.323.
95
Ġsmet Toprak, Sağlık Ġhtiyacı ve Hastalık Sigortası, Doçentlik Tezi, Erzurum, 1982, s.10.
96
Saltık, a.g.e., s. 38.
94
22
ertelenmemelidir97. Alınması gerekli olan bir sağlık hizmetinin ertelenmesi daha sonraki
dönemlerde kiĢiye, ailesine ve topluma daha büyük ekonomik yükler getirebilmektedir.
2.1.1.10. Fiyatların Gerçek Maliyetleri Yansıtmaması
Sağlık, fiyatı biçilemeyen dolayısıyla ekonomik ölçülerin dıĢında tutulması gereken
bir hizmettir. Sağlık sektörü, fiyatların oluĢma mekanizması bakımından da diğer
sektörlerden ayrılmaktadır. Ekonomik olarak kabul edilen yaygın bir yaklaĢıma göre, ideal
bir rekabet piyasasında fiyatlar üretimin marjinal sosyal maliyetlerini yansıtmaktadır.Yani
tüketiciler marjinal değerin üretim maliyetlerini aĢması halinde söz konusu mamul veya
hizmeti satın alırlar98.
Ancak, sağlık sektöründe fiyatların oluĢumu ile marjinal sosyal maliyetler arasında
çoğu zaman herhangi bir bağlantı söz konusu değildir. Bunun nedeni, sağlık hizmetleri
isteminin rastlantı sonucu değil ihtiyaç nedeniyle ortaya çıkması, baĢka bir hizmet ile ikame
edilememesi ve çoğu zaman ertelenemez oluĢu ile tedavinin türü, kapsamı, uzunluğu gibi
konularda tüketicinin insiyatifi büyük oranda hekime bıraktığından dolayı teklif edilen
sağlık
hizmetlerinin
fiyatı
konusunda
tüketicinin
pazarlık
Ģansı
yoktur99.Sağlık
hizmetlerinin karĢılığı münferit her hizmet ortaya çıktığında değil de genel olarak bir
sistem çerçevesinde ödenir. Özel sağlık sigortaları, maaĢından kesilen primlerle sosyal
sigortalardan yararlanmak yada iĢverence ödenen primlerle kamu sağlık sigortalarından
yararlanmak bunun tipik örnekleridir.Ayrıca kamu kurumlarının ücretsiz veya çok düĢük
bedelle sağladıkları aĢılama, aile planlaması ve koruyucu hekimlik gibi sağlık hizmetleri
tıbbi bakımın gerçek maliyetleri ile tüketiciye sağladığı fayda arasındaki mesafeyi
açmaktadır100.Sağlık
kuruluĢları ve personelinin teĢhis ve tedavide
kolaylık ve isabet
sağlamaya büyük ölçüde katkısı olan, ileri teknoloji ürünü tıbbi gereçleri kullanmaları
kaçınılmaz hale gelmektedir.Sağlık sektöründe büyük bir hızla geliĢen teknolojinin kullanımı
sonucu oluĢan ilave maliyetlerin tamamen sağlık hizmetlerinin maliyetine yansıtılması
mümkün olmamaktadır101.
2.1.1.11. Sağlık Sektöründeki Karma Yapı
Daha önce değinildiği gibi, sağlık sektöründe hizmet sunan kuruluĢlar, sadece kâr
amacı ile
faaliyet gösteren kurumlardan ibaret değildir.Sağlık hizmetlerinin, tamamen
devlet tarafından karĢılandığı ülkelerin haricindeki hemen hemen her ülkede ağırlık ve
97
Turgay Berksoy, Abdülkadir IĢık, Mustafa Çelen, Sağlık Ekonomisinin Kapsamı ve Tarihsel GeliĢimi
1.Uluslararası Ġktisat Kongresi,METU Economic Research Center, Ankara, 1997, s.65.
98
99
Saltık, a.g.e., s. 38.
100
101
23
etkileri farklı olmakla birlikte özel sektörün yanı sıra, sivil toplum kuruluĢları, hayır
kurumları gibi kâr
amacı gütmeyen
kuruluĢlar
sağlık sektörüne girip faaliyet
göstermektedirler. Bu durum, bireylerin ve kurumların tamamen kâr amacı ile hareket
ettikleri serbest rekabet piyasalar ının aksine sağlık sektörünün nitelik bakımından karma
bir yapıya sahip olmasını sağlamaktadır. Bunlar, kâr amaçlı özel sağlık kuruluĢları, kâr
amacı gütmeyen hayır kurumları ve devlete ait sağlık kurumlarıdır 102.
2.2.
SAĞLIK SEKTÖRÜNDE FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME
YÖNTEMĠ
FTM yöntemi üretim uygulamalarında baĢarı elde ettiği halde, üretimdeki
tecrübesi hizmet iĢletmelerinde uygun bir Ģekilde uygulanacak kadar yeterli olmayabilir.Prof.
Robert S.Kaplan bu gerçeği özellikle sağlık sektörü için dile getirmiĢtir. Yine de FTM
yöntemi U.S.A ve Kanada‟daki hastanelerin %20‟si dahil bir çok sağlık iĢletmesinde
kullanılmaktadır. Günümüzde, FTM yöntemi, yararları nedeniyle hizmet sunan iĢletmeler
tarafından da geniĢ kabul görerek uygulanmaya baĢlanmıĢtır 103.
FTM yönteminin hizmet iĢletmelerinde kullanımında önemli olan, maliyet etkeni
olan faaliyetleri tanımlamak, faaliyet merkezi haline getirmek ve iĢletmenin Sunduğu
hizmetleri iyi etüt etmektir 104.FTM yönteminin baĢarılı bir Ģekilde uygulanabilmesi,
maliyetlerin ortaya
çıkmasına neden olan faaliyetlerin belirlenebilmesi ve sunulan hizmet
için bu faaliyetlerden ne kadar tüketildiğinin tespit edilebilmesine bağlıdır. Bu açıdan FTM
yönteminin
hizmet
iĢletmelerinde kullanılmasının temeldeki amacı, mamul
üreten
firmalardakinden farklı değildir. Amaç, maliyet doğuran temel faaliyetleri belirlemek ve bir
iĢ, hizmet, sözleĢme veya müĢteri için verilen her bir hizmette bu faaliyetlerden ne kadarının
gerçekleĢtirildiğini dikkatlice izlemektir. Hizmet iĢletmelerinde de faaliyetleri, faaliyet
merkezlerini ve maliyet etkenlerini belirlemek için mamul üreten iĢletmelerdeki genel
yöntem kullanılır. Faaliyetleri değer katan faaliyetler ve değer katmayan faaliyetler olarak
sınıflandırarak, değer katmayan faaliyetleri ortadan kaldırmak veya azaltmak çabaları
mamul üreten firmalar için olduğu kadar hizmet sunan firmalar için de geçerlidir 115 . Ayrıca
faaliyetlerin birim düzeyindeki faaliyetler, parti düzeyindeki faaliyetler, mamul (hizmet)
düzeyindeki faaliyetler ve üretim yeri düzeyindeki faaliyetler olarak sınıflandırılmaları da
geçerlidir 105.Bu özelliklere bağlı olarak, hizmet sunan iĢletmelerde, FTM yönteminin
uygulanmasını zaman zaman zorlaĢtıran iki temel problem söz konusudur. Bunlardan
102
104
105
103
24
birincisi, hizmet sunan iĢletmelerdeki maliyetlerin büyük bir kısmının, üretim düzeyindeki
faaliyetlere ait maliyetlerden oluĢma eğilimi içinde olmasıdır.Üretim yeri düzeyindeki
faaliyetlere ait maliyetlerle de, müĢteriye sunulan faturalandırılacak belirli bir hizmet
arasında doğrudan iliĢki kurmak çoğu zaman mümkün olmayabilir.Diğer problem ise, hizmet
sunan iĢletmelerde çalıĢanlar tarafından yapılan faaliyetlerin çoğunun tekrarlanmayan iĢlere
ait faaliyetleri de içermesidir.Bu tür iĢleri kayıtlara geçirmek kolay olmadığı için faaliyet
verilerini elde etmek de oldukça zorlaĢmaktadır. Bu zorluklarına rağmen FTM
yöntemi,
havayolu iĢletmeleri, tren yolu iĢletmeleri, oteller, hastaneler, bankalar, sigorta Ģirketleri,
telefon Ģirketleri, finansal hizmet veren kuruluĢlar gibi hizmet sektöründe yer alan çeĢitli
iĢletmeler için de kullanılması gerekli bir araç niteliğinde görülmektedir 106.
Sağlık sektörüne ayrılan kaynakların yetersizliği, ayrılan kaynakların etkili ve verimli
kullanılmaması sağlık kurumlarındaki harcamaların değerlendirilmesi için sağlık hizmeti
maliyetlerinin bilinmesi gerekmektedir.Birim maliyetlerin doğru olarak bilinmesi girdilerin
kontrol edilmesi, planlanması ve sunulan sağlık hizmetlerinin doğru fiyatlandırılması
açısından önemlidir. Sağlık sektöründe maliyet ve performans analizi yapılmasının temel
amacı olarak maliyetlerin azaltılması, etkilik, verimlilik, performans artıĢlarının sağlanması
ve daha kaliteli sağlık hizmetleri sunumunun gerçekleĢtirilmesi olarak görülebilir107.
Sağlık sektöründe, fiyat verme son yıllara kadar çok önemli bir faktör değildi.Son
yıllarda iĢletmelerin rekabet halinde olmaları, özel giriĢimcilerin sektörde daha fazla yer
alması, kamunun döner sermaye uygulamaları ve kamu-özel sevk zincirinin büyük çapta
oluĢturulması, uygun bir fiyat verme için daha doğru ve etkili bir maliyetlemenin yapılmasını
gerektirmektedir 108. Sağlık hizmetleri sunan kamu ve özel sektöre ait iĢletmeleri hizmet
maliyetleri ile kamunun sağlık ve sosyal güvenlik sisteminde uygulanan ve her yıl kamu
tarafından yayınlanan fiyat listelerini karĢılaĢtırmaları gerekmektedir109.
106
Vahit Yiğit- Ġsmail AğırbaĢ, Hastane ĠĢletmelerinde Hastalık Tedavi Maliyeti: Sağlık Bakanlığı Tokat
Doğum ve Çocuk Bakımevi Hastanesi‟nde Bir Uygulama, Modern Hastane Yönetimi Dergisi, Cilt:8,
Sayı:1, Ocak-ġubat-Mart 2004, s.31.
108
Aykut ĠĢleyen, Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi‟nin Bir Hizmet ĠĢletmesine Uygulanması, Verimlilik
Dergisi, 2000-3, s.113.
109
Hüseyin Büyükkayıkçı- Ġsmet ġahin, Ġsmet, Hasta Maliyetlerinin SB Fiyat Tarifesi ile karĢılaĢtırılması,
Hacettepe Sağlık Ġdaresi Dergisi, Cilt:5, Sayı:3, Yaz 2000, s.1.
107
25
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3.
BURSA AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZĠ MALĠYET ANALĠZĠ
UYGULANMASI
3.1. Örnek Merkezin Tanıtımı
Bursa Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi, Sağlık Bakanlığı’na bağlı ikinci basamak sağlık
hizmeti sunan kamu hizmet işletmesidir. Merkezimiz 9.ġubat.1991 yılında Köy Hizmetleri Ġl
Müdürlüğünün Toprak Mahsulleri laboratuarı olarak kullanılan binada 10 yataklı olarak
hizmete baĢlamıĢtır.
Bursa Devlet Hastanesinden görevlendirilen 15 DiĢ hekimi ile açılan ve o zamanki adı
ile Bursa DiĢ Hastanesi‟nin kapasitesi zaman içerisinde yetersiz kalmasından dolayı 1.ek bina
projesi 1997 yılında hayata geçirilmiĢtir.
Bursa Diş Hastanesi olan kurum ismi 1999 yılında Sağlık Bakanlığı tarafından Bursa
Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi olarak değiĢtirilmiĢtir. Merkezimiz mevcut fiziki yapısı bölge
potansiyeline cevap verememesinden dolayı yapılan 2. Ek binamız tamamlanmıĢ olup
4.Haziran.2007 tarihinde faaliyete geçmiĢtir.
Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinde, 8‟i Uzman Olmak üzere 85 DiĢ Hekimi, 41
HemĢire, 28 DiĢ Protez Teknisyeni, 42 Ġdari personel olmak üzere toplam 196 personelimiz
görev yapmaktadır. Merkezimiz TSE-ISO-EN- 9001:2000 Kalite Yönetim sistemi belgesini
03.06.2008 tarihinde almıĢtır.
Merkezimizde, Acil Kliniği, Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve
Cerrahisi Kliniği,
Ameliyathane, Entegre Klinikler, Protez, Pedodonti, Biyokimya laboratuarı, Röntgen, Protez
laboratuarı, Kurum Tabipliği ve idari birimler hizmet vermektedir.
ACĠL KLĠNĠĞĠ:
Acil Kliniği hafta içi normal mesai sonrası,hafta sonları ve resmi tatillerde sürekli
poliklinik hizmeti vermektedir. Bu kliniğimize baĢvuran hastaların ağız muayenesi yapılıp
gereken acil tıbbi tedavileri , acil diĢ çekimleri yapılmakta ve çene kırıklarına, diĢ çekimi
sonrası kanama gibi acil durumlara müdahale edilmektedir. Klinikte hizmet verilen Ünit sayısı
6‟dir. Bu kliniğimizde 11 Hekim görev yapmaktadır.
ENTEGRE KLĠNĠKLER:
Entegre Kliniklerde 57 Ünit bulunmaktadır. Hastaların randevularını müteakip ilk
baĢvurdukları
kliniktir.Hastaların
anomnezi
alınarak
oral
(
ağız
)
muayeneleri
yapılır.Laboratuar testleri ve röntgen tetkikleri ile desteklenerek mevcut patolojileri saptanır.
Endikasyonu belirlenen diĢlerin çekimi,abse tedavisi ve kanama müdahalesi yapılmaktadır.
26
Daha önceden tedavi planlamaları yapılan hastalarımızın ise konservativ tedavileri
yapılmaktadır. kron ve köprü protezleri (porselen, duropont, biodent, full kron ve ankerli
kron) faset tamiri,köprü sökümü ve simantasyonu, kuafaj ve kron restorasyonları yapılmakta,
hareketli bölümlü protez, total diĢsiz hastalara tam protez yapılmakta ve mevcut protezlerin
tamiri gerçekleĢmektedir. Hastaların muayene ve ilk tedavileri aynı gün içerisinde
tamamlanmakta ve daha sonra yapılacak tedavileri için randevuları planlanmaktadır.
AĞIZ DĠġ ÇENE HASTALIKLARI VE CERRAHĠSĠ KLĠNĠĞĠ:
4 Ünit bulunan klinikte 3 Uzman hekim görev yapmaktadır. Klinikte gömük diĢ ve kist
operasyonları,diĢ kökü rezeksiyonları ağız bölgesi patolojik lezyonlarının cerrahi tedavileri ,
proteze yönelik cerrahileri, çene fraktür tedavileri yapılmaktadır.Hastalara çalıĢma düzenine
göre randevu verilmektedir.
AMELĠYATHANE:
Spastik Özürlü ve Zihinsel Engelli Hastalarımızın Ağız ve DiĢ tedavilerinin
yapılabilmesi amacıyla merkezimizde tam teĢekküllü ameliyathane oluĢturulmuĢtur. Bir
ameliyathane odası, bir yoğun bakım odası, Üç adet dinlenme odası ve sterilizasyon odası
olmak üzere toplam 6 odadan oluĢan yaklaĢık 150 m² lik bir alan bu hizmet için
düzenlenmiĢtir. Merkezimiz Ameliyathane‟si 2009 yılında açıldığından bu proje çalıĢmasında
değerlendirmeye alınmamıĢtır.
PROTEZ KLĠNĠĞĠ:
Protez kliniğinde 1 Uzman Hekim ve 1 Ünit yer almaktadır. Klinikte sabit protez
iĢlemleri olarak; kron ve köprü protezleri (porselen, duropont, biodent, full kron ve ankerli
kron) faset tamiri,köprü sökümü ve simantasyonu, kuafaj ve kron restorasyonları
yapılmaktadır.Hareketli protez iĢlemleri olarak da hastalara, hareketli bölümlü protez, total
diĢsiz hastalara tam protez yapılmakta ve mevcut protezlerin tamiri gerçekleĢmektedir.
ORTODONTĠ KLĠNĠĞĠ:
Klinikte 2 ünit yer almakta olup 2 Uzman Hekim görev yapmaktadır. Bu kliniğimizde
kapanıĢ bozuklukları (malocclusion) olan hastalarımıza çözümler sunulur. Ortodontik tedavi
genelde braket gibi düzeltici aletler kullanımını içerir. Ortodontik tedavi, küçük çocuklarda
çene geliĢimine yardım ederek diĢlerin doğru pozisyonlarda olmalarına yardımcı olur,
yetiĢkinlerde ise var olan çapraĢıklık ve kapanıĢ bozukluklarının düzeltilmesini sağlar.
PEDODONTĠ KLĠNĠĞĠ:
Klinikte 5 Ünit yer almaktadır.0-12 yaĢ grubu çocuk hastaların oral muayeneleri, ağız
planlamaları ve gerekli tedavileri yapılmaktadır. Ağız bakımı konusunda bilgiler
verilmektedir. Bir Uzman hekim görev yapmaktadır.
27
BĠYOKĠMYA LABORATUVARI:
Biyokimya laboratuarında; Ameliyathane, Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi
Kliniği, Acil Kliniği ve diğer Klinikler de görevli hekimlerimizin istemiĢ olduğu tetkikler ile
Kurum Tabipliğince kurumumuz personeli ve bakmakla yükümlü oldukları yakınlarından
istenen tetkikler yapılmaktadır. Merkezimize müracaat eden hastalarımızın büyük kısmı orta
yaĢ ve üzeri hastalar oluĢturmaktadır. Günümüzde toplum sağlığını tehdit eden baĢta Hepatit
ve AIDS gibi bulaĢıcı hastalıklar olmak üzere, Diyabet, Kalp-dolaĢım bozukluğu ve KanamaPıhtılaĢma bozukluğu, ilaç kullanan (Coumadin vb.) ve Böbrek yetmezliği bulunan
hastalarımızın tetkikleri sonucunda tedavileri planlanarak, diĢ tedavileri kontrollü bir Ģekilde
yapılmaktadır.
RÖNTGEN:
Röntgen birimimizde toplam 3 Röntgen teknisyeni görev yapmaktadır. 1 periapikal
röntgen cihazı ve 2 dijital panoramik röntgen cihazıyla hizmet verilmektedir. Dijital ortamda
çekilen panoramik filimler kliniklerde otomasyon sistemi üzerinden
görüntülenmekte
istenmesi halinde CD‟ye kaydedilerek hastalarımıza da verilmektedir.
PROTEZ LABORATUVARI:
Hastanemiz protez laboratuarında toplam 28 DiĢ protez teknisyeni görev yapmaktadır.
Protez Laboratuarımızda Protez Kliniğinde alınan ölçülerin metal dökümü hariç tüm ara
laboratuar aĢamaları (Model oluĢturma, bas plak ve mumlu prova hazırlığı,DiĢ dizimi ve diĢli
prova hazırlığı ) ayrıca tüm hareketli ve total protezlerin bitimleri yapılmaktadır.
3.2. Uygulamanın Amacı
Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinin, hizmetin ifasında, uygulanmasında, maliyet
tespitinde ve hizmetin denetiminde, Tekdüzen Hesap Planına uyumlu muhasebe
uygulamasından yararlanılması amaçlanmıĢtır.
Uygulamada 2008 yılı baz alınmıĢ ve gelecek dönemler için emsal teĢkil etmesine
özen gösterilmiĢtir. Çünkü zaman ve maliyet kısıtlamaları ile muhasebe organizasyonunun
elveriĢsizliği nedeniyle 2008 yılının fiili maliyetleri tercih edilmiĢtir.
3.3. Uygulama Hedefleri ve Tercih Edilen Varsayımlar
Uygulamada hesaplamaları kolaylaĢtırmak için aĢağıdaki varsayımlar yapılmıĢtır;

Hesaplar ve hesaplamalar açık, net anlaĢılır olması için basitleĢtirilmiĢtir.

Bursa ADSM ‟nin
ilgili bölümlerinde çalıĢanların; hastanenin döner sermaye
biriminden aldıkları paylar endirekt ücret olarak dikkate alınmıĢtır.
28

Bir takım faaliyetler (ISO 9001:2000 KYS, Kalibrasyon ve diğer eğitim faaliyeti
gibi) sadece belirli bir ürünle ilgili olduğundan, ilgili faaliyette toplanan maliyetin
tamamı ürünler arasında dağıtılmamıĢ, ait olduğu ürüne direkt olarak yüklenmiĢtir.

Bursa ADSM ‟nin kamu hastanesidir. Faaliyet gösterdiği gayri menkul için kira
gideri söz konusu değildir. Ancak uygulamada daha doğru sonuçlara ulaĢabilmek
için hastanenin toplam kapalı/açık alanı ve bölgenin durumu dikkate alınarak Bursa
Emlakçılar Odası tarafından emsal kira bedeli tahmin edilmiĢtir.

Hastanemizde; 657 sayılı DMK kapsamında görev yapan kamu personelinin maaĢları
devlet tarafından ödenmektedir. Bu çalıĢmada, sağlıklı sonuç alınabilmesi için genel
bütçeden yapılan personel giderleri direk iĢçilik olarak ilgili birimlere yansıtılmıĢtır.

Bu varsayımlar farklı hastane uygulamalarında yapılmayabilir veya hastanenin
yapısına göre farklı varsayımlar kullanılabilir.

Kurumlar arası borç-alacak transferleri gereği Bursa ADSM tarafından ikinci basamak
kamu sağlık kurumlarına verilen karĢılıksız nakit ödemeler dönem sonunda geri
ödeme yapılmadığında Sağlık Bakanlığı‟nın ilgili genelgeleri ve idari karar tutanakları
ile gider hesaplarına aktarılması yapılmaktadır. Bu giderler faaliyet dıĢı giderler olup
muhasebe hesap planında dönem içinde avans hesaplarında (195), dönem sonunda geri
ödemenin gerçekleĢmesi halinde ise (770) Genel Yönetim Giderleri hesapları altında
izlenmektedir.

Bu varsayımlardan hareket ederek, BADSM „de verilen hizmetin her biri için, hizmet
yerinin her birinde ayrı ayrı ve zaman süreci içinde maliyet analizi yapılabilecektir.
3.4. Uygulanan Yöntem
Uygulamada, Bursa ADSM muhasebe sisteminden alınan maliyet türleri tespit
edilmiĢtir. Merkezin özelliklerine göre maliyet yerleri belirlenmiĢtir.
Birinci dağıtımda maliyet türleri ilgili maliyet yerlerine direkt olarak, direkt dağıtım
imkanı bulunmuyorsa uygun maliyet anahtarlarıyla dağıtılmıĢtır. Birinci dağıtımda, hizmet
üretim maliyeti hesabının altında bulunan bazı giderlerden hizmet yeri yönetim maliyet
yerlerine düĢen paylar, ilgili dağıtım anahtarlarıyla dağıtılmıĢtır.
Daha sonraki dağıtımlarda, kademeli dağıtım yöntemi kullanılarak diğer maliyet
merkezlerinin maliyetleri uygun anahtarlarla esas üretim yerlerine dağıtılmıĢtır.
3.5. Maliyet Merkezlerinin Belirlenmesi
Maliyet yerleri, maliyetleri bünyesinde toplamak, maliyetlerin kontrolünü sağlamak ve
maliyetlerin uygun Ģekilde dağıtımına imkan vermek amacı ile oluĢturulur. Bu maliyet
29
yerlerinin kurumun özelliklerine uygun Ģekilde belirlenmesi büyük önem taĢımaktadır. Maliyet
yerleri, fiziksel olarak diğer bölümlerden ayrılabilen, baĢında faaliyetlerden sorumlu bir
yöneticisi bulunan her bir birimi bir maliyet merkezi kabul edilerek oluĢturulabilir.
Bursa ADSM faaliyet merkezleri Tablo: 1‟de gösterilmiĢtir.
Tablo 1: Bursa ADSM Sorumluluk Merkezleri
GELİR GETİRMEYEN SORUMLULUK
MERKEZLERİ
GELİR GETİREN SORUMLULUK MERKEZLERİ
Hizmet Yeri Yönetim
Yardımcı Hizmet Gider
Yardımcı Üretim Gider
Esas Üretim Gider
Gider Yerleri (HYYGY)
Yerleri (YHGY)
Yerleri (YÜGY)
Yerleri(EÜGY)
BaĢhekimlik Birimi
Tahakkuk Hizmetleri
Biyokimya Laboratuarı
Protez Kliniği
Müdürlük Birimi
Merkezi Sterilizasyon Hiz.
Protez Laboratuarı
Ortodonti Kliniği
BaĢhemĢirelik Birimi
Teknik Servis Hizmetleri
Radyoloji
Ağız DiĢ Çene Hastalıları
ve Cerrahisi Kliniği
Entegre Klinikler
Acil Kliniği
Pedodonti Kliniği
3.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri
Esas üretim yerleri, sağlık hizmeti ile doğrudan doğruya ilgili olan ve sağlık
hizmetinin verildiği birimlerdir. Bu birimler aynı zamanda gelir sağlayan birimlerdir.
Esas Üretim Gider Yerleri;
 Protez Kliniği
 Ortodonti Kliniği
 Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği
 Entegre Klinikler
 Acil Cerrahi Kliniği
 Pedodonti Kliniği
3.5.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri
Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri, Merkezin ana faaliyet konusu olan hizmet üretimine
yardımcı hizmet üreten birimlerdir.Bursa ADSM yer alan,
30
Yardımcı Üretim Gider Yerleri;
 Biyokimya Laboratuarı
 Protez Laboratuarı
 Radyoloji
3.5.3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
Destek hizmet maliyet yerleri doğrudan sağlık hizmeti üretimine katılmayan, ancak
esas hizmet maliyet yerlerindeki faaliyetleri sürdürülebilmesi için mevcudiyeti zorunlu olan
maliyet yerleridir.
Yardımcı Hizmet Gider Yerleri;
 Tahakkuk Hizmetleri
 Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri
 Teknik Servis Hizmetleri
Yardımcı hizmet yönetim yerlerinde oluĢan giderler, ikinci dağıtımda esas hizmet
maliyet yerlerine uygun ölçütlerle dağıtılır.
3.5.4. Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri
Hizmet yeri yönetim maliyet yerleri doğrudan veya dolaylı olarak hizmet üretimine
katılmayan, merkezin bütün olarak sevk ve idaresini yerine getiren veya yerine getiren
bölümler için çalıĢan birimleridir. Bu birimler, baĢhekimlik, hastane müdürlüğü,
baĢhemĢirelik Ģeklinde sınıflandırılabilir. Amaç toplam harcamayı değil üretimin maliyetini
bulmaktır. Bu nedenle birinci dağıtımda bu birimlerde toplanan maliyetler diğer maliyet
yerlerine yansıtılmaz.
Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri;
 BaĢhekimlik Birimi
 Müdürlük Birimi
 BaĢhemĢirelik Birimi
3.6. Maliyetlerin Tasnifi
Hastane iĢletmesinde üretilen hizmet anında tüketilir. Hizmet stoku yapılmaz. Hizmet
üretim maliyetine giren maliyetler stoklarda kalarak takip eden dönemlere aktarılmaz.
Dolayısıyla tüm hizmet üretim maliyetleri, üretim süreci baĢladığı anda giderleĢir. Bu nedenle
hastane iĢletmesinin direkt ilk madde malzeme, direkt iĢçilik ve genel üretimden oluĢan
üretim maliyetleri gider olarak adlandırılabilir. Bir hastanede hizmet üretim haricinde mutlaka
genel üretim ve hizmet yeri yönetim giderleri de bulunur.
31
TABLO 2 : Maliyet Dağıtım Parametreleri Tablosu
MALĠYET DAĞITIM PARAMETRELERĠ
SORUMLULUK MERKEZLERĠ
ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY)
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği
Entegre Klinikler
Acil Cerrahi Kliniği
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
PC SAYISI
ODA
SAYISI
TOPLAM
M²
HASTA
SAYISI
VENEER
KRON
ÜYE
SAYISI
TAM
PROTEZ
SAYISI(T.Ç.)
APAREY
SAYISI
TETKĠK
SAYISI
ÇEKĠLEN
FĠLM
SAYISI
GÖRÜġME
(KONTÖR)
SAYISI
510
130
1.410
58.473
3.020
90
63.633
271
847
3.487
16.130
1.048
1.785
23.568
25
1
2
5
57
6
5
76
1
2
5
57
6
5
76
YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY)
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
1
3
3
7
1
10
3
14
25
250
75
350
YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY)
Tahakkuk Hizmetleri
Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri
TOPLAM
14
0
1
15
12
4
12
28
HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ
(HYYGY)
BaĢhekimlik Birimi
Müdürlük Birimi
TOPLAM
9
17
2
28
5
27
5
37
25
2.580
50 10.923
125 13.886
1.425 162.341
150 118.011
125 19.229
1.900 326.970
5.561
8.225
54.027
126
155
2
4
8
76
21
10
121
585
1.637
1.022
63.315
20.807
63.900
22.444
36.673
956
2.546
1.022
40.175
2
28
4
34
1.827
13.089
715
15.631
300
100
300
700
11
3
1
15
24.931
2.756
18.379
46.066
125
675
125
925
7
16
3
26
18.931
56.785
455
76.171
196
161.436
OLMASI GEREKEN TOPLAMLAR
GENEL TOPLAM
PERSONEL
SAYISI
3.875 326.970
196
63.900
22.444
1.022
40.175
63.633 161.436
32
3.6.1. Direkt Ġlk Madde Malzeme Giderleri
Hizmetin ayrılmaz bir parçası olan, üretimin içerisinde mutlaka bulunan, ne kadar
harcandığı ve parasal değeri doğrudan tespit edilebilen malzemelerdir. Bursa ADSM „de
bulunan bu malzemeler tıbbi sarf ve sabit protez (Kron-Köprü) malzemesi olarak iki grupta
toplanabilir. Bu giderlerin kaydının yapılması ve denetimi zorunluluk olduğundan maliyet
muhasebesi açısından da izlenmesi de kolay olur. Bu giderler Bursa ADSM „de mizanlardan,
diğer muhasebe ve bilgisayar kayıtlarından izlenmektedir.
Hastanelerde kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve ilaçların çeĢitleri ve maliyetleri gün
geçtikçe artmaktadır. Bu nedenle hastanelerde kullanılan stoklara özel önem verilmelidir.
Stoklarla ilgili olarak ekonomik sipariĢ miktarları, ekonomik stok miktarları, malzeme
alımında piyasa araĢtırması yapılması, malzeme alımlarında uzmanlardan oluĢan bir ekibin
bulunması ve eldeki malzemenin nasıl daha etkin kullanabileceği gibi hususlara dikkat
edilmelidir.
3.6.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri
Sağlık hizmetinin üretilebilmesi için mutlaka gerekli olan ve üretilen sağlık hizmeti ile
doğrudan iliĢkili olan personel giderlerinden oluĢmaktadır. Sağlık hizmetinin sunulmasında
doğrudan görev alan hekimler ve yardımcı sağlık personelinin aldıkları maaĢ ve ücretler
hastaneler için direkt iĢçilik giderleridir. Bu giderler maaĢ bordrolarından izlenebilmektedir.
3.6.3. Direkt Üretim Giderleri
Merkezdeki hizmet üretimi için gerekli olan ve direkt malzeme ve direkt iĢçilik
dıĢında kalan tüm giderlerdir. Genel üretim giderlerinin en önemli özelliği, sunulan hizmetin
var olabilmesi için mutlaka gereklidir. Yapılan araĢtırmalarda genel üretim giderlerinin çıktı
miktarı ile arasında doğrudan iliĢki kurulamamaktadır. Bu uygulamada bu giderlerde maliyet
hareketine dahil olacaktır.
3.7. Maliyetlerin Dağıtımı
Tüm iĢletmelerde olduğu gibi hastane maliyet muhasebesi sisteminin de maliyet
dağıtım yöntemi aynıdır. Birinci dağıtımda meydana gelen maliyetlerin maliyet yerlerine
dağıtımı yapılır. Bu dağıtım yapılırken direkt giderlerin maliyetlere doğrudan yüklenmesi esas
alınmalıdır. Doğrudan yüklenemeyen maliyetler ise uygun maliyet dağıtım ölçütü ile dağıtılır.
Birinci dağıtım sonucunda, hastanenin tüm maliyet yerlerine dağıtım yapılmıĢ olur.
Ġkinci dağıtımda hizmet yeri yönetim gider yerlerindeki maliyetler, diğer maliyet
yerlerine uygun Ģekilde oluĢturulan dağıtım anahtarlarıyla dağıtılırlar.
33
Üçüncü dağıtımda yardımcı hizmet maliyet yerlerindeki
maliyetler, verdikleri
hizmetleri en iyi temsil edebilecek dağıtım anahtarlarıyla dağıtılırlar. Bu dağıtım, direkt
dağıtım, kademeli dağıtım veya matematik dağıtım yöntemlerinden biriyle yapılır.
Dördüncü dağıtımda ise, yardımcı üretim gider yerlerinde toplanmıĢ olan maliyetler
sunmuĢ oldukları hizmetler karĢılığında ilgili birimlere dağıtılarak birimlerin bölüm
maliyetleri hesaplanır.
Maliyet dağıtımında anahtar seçiminde dikkat edilmesi gereken husus seçilen
anahtarın, dağıtılacak maliyetin niteliğine en uygun olmasıdır. Maliyetin değiĢimini en iyi
izleyebilecek ve maliyeti en çok etkileyebilecek faktörlerden biri ölçü seçilir. Maliyet birden
fazla faktörün etkisinde ise, birden fazla ölçütün birleĢmesinden meydana gelmiĢ kombine bir
ölçüt seçilir.
Tablo 3: 2008 Yılı Gider Tablosu
HESAP ADI
DĠREK ĠġÇĠLĠK GĠDERĠ
ELEKTRĠK GĠDERĠ
DÖNER SERMAYE
GENEL BÜTÇE
5.305.577,63
3.043.939,00
TOPLAM
8.349.516,63
112.700,13
112.700,13
SU GĠDERĠ
49.634,17
49.634,17
ISINMA GĠDERĠ
36.384,51
36.384,51
170.821,55
170.821,55
33.846,47
33.846,47
KRON-KÖPRÜ HĠZMETLERĠ
442.662,63
442.662,63
TEMĠZLĠK HĠZMETLERĠ
610.477,16
610.477,16
GÜVENLĠK HĠZMETLERĠ
261.499,23
261.499,23
YEMEKHANE HĠZMETLERĠ
151.937,27
151.937,27
1.031.113,94
1.031.113,94
TIBBĠ SARF MALZEME GĠDERLERĠ
598.895,39
598.895,39
GENEL SARF MALZEME
GĠDERLERĠ
152.902,22
152.902,22
DEMĠRBAġ AMORTĠSMANI
517.635,57
517.635,57
KĠRA GĠDERĠ
225.000,00
DĠĞER GĠDERLER
949.543,65
BAKIM-ONARIM GĠDERLERĠ
HABERLEġME GĠDERLERĠ
VERĠ HAZIRLAMA HĠZMETLERĠ
TOPLAM
10.650.631,52
949.543,65
3.043.939,00
13.694.570,52
34
3.7.1. Maliyet Dağıtımları
3.7.1.1. Birinci Dağıtım
Maliyet türleri ve maliyet yerleri tespit edildikten sonra maliyet dağıtım tablosu ile
ilgili veriler uygun Ģekilde yerleĢtirilerek birinci dağıtım yapılmıĢtır.
3.7.1.1.1. Direkt Ġlk Madde Malzeme Giderleri
Sağlık hizmetlerinin ayrılmaz bir parçası olan, ne kadar harcandığı ve parasal değeri
doğrudan tespit edilebilen malzemelerdir. Bu giderlerin kaydının yapılması zorunluluk
olduğundan maliyet muhasebesi açısından izlenmesi de kolaydır. Direk malzemeyi oluĢturan
ilaç, tıbbi sarf malzemesi ve dıĢarıdan sağlanan kron köprü hizmet giderleri kayıtlardan alınan
bilgilerden yararlanılarak doğrudan ilgili birimlere yüklenmiĢtir.Dağıtım sonucu Tablo:4‟te
görülmektedir.
3.7.1.1.2. Direkt ve Endirekt ĠĢçilik Giderleri
Sağlık personeli ve diğer iĢçilik giderleri çalıĢtıkları bölüme göre doğrudan
yüklenmiĢtir. Bu amaçla personelin çalıĢtığı maliyet yerleri tespit edilmiĢtir. Tablo -2 de
çalıĢanların maliyet yerleri itibariyle çalıĢtıkları yerler görülmektedir. ÇalıĢanların dağılımı
yapılırken çalıĢanları farklı bölümlerdeki çalıĢma saatleri dikkate alınmamıĢtır. ĠĢçilik
giderleri ilgili oldukları maliyet yerlerine doğrudan yüklenmiĢtir. Dağıtım sonucu Tablo:4‟te
görülmektedir.
3.7.1.1.3. Sarf Malzeme (Genel Üretim) Giderleri
Genel sarf malzemesi giderlerinin dağıtımı için, 2008 yılı kayıtları incelenmiĢ ve
maliyet yerleri itibariyle yüz ölçümü esas alınmıĢtır. Bölümlerin yüz ölçümleri Tablo:2‟de,
dağıtım sonucu ise Tablo:4‟te görülmektedir.
3.7.1.1.4. Temizlik Hizmet Giderleri (Dışarıdan Sağlanan Hizmetler)
Temizlik hizmet maliyetlerinin dağıtımında birimlerin yüz ölçümleri esas alınmıĢ ve
temizlik hizmet alım giderlerinin dağıtımı oluĢturulan bu anahtara göre yapılmıĢtır. Tablo:2
3.7.1.1.5. Özel Güvenlik Hizmet Giderleri (Dışarıdan Sağlanan Hizmetler)
Özel Güvenlik hizmet maliyetlerinin dağıtımında birimlerin m2 ölçütlerinden
yararlanılmıĢtır. Birimlerin yüz ölçümleri Tablo:2‟de, dağıtım sonucu ise Tablo:4‟te
görülmektedir.
3.7.1.1.6. Veri Hazırlama ve Otomasyon Hizmet Giderleri (Dışarıdan
Sağlanan Hizmetler)
Veri Hazırlama ve Otomasyon hizmet giderlerinin dağıtımı, birimlerde bulunan PC
sayısına göre yapılmıĢtır. Tablo:2
35
3.7.1.1.7. Yemekhane Giderleri
Bursa ADSM ayaktan tedavi kurumu olduğundan yemek sadece çalıĢanlara
verilmektedir. Bu nedenle yemekhane giderlerinin dağıtımında çalıĢan personel sayıları
dikkate alınmıĢtır. Tablo:2
3.7.1.1.8. Doğalgaz (Isınma-Isıtma) Gideri
Doğalgaz Merkezimizde Protez Laboratuarı, Protez Kliniği ve Entegre Kliniklerde
yapılan protez iĢlemlerinde ve genel ısınma amacıyla kullanılmaktadır. ÇalıĢanlarla
yapılan görüĢme sonucu ilgili birimlerde yapılan iĢlem sayıları ve süreleri dikkate alınarak
dağıtım oranları % olarak tespit edilmiĢtir.Buna bilgilere göre doğalgazın %9‟u
kliniklerde ve %5‟i Protez Laboratuarında, %86‟da ısınma amaçlı olarak kullanılmaktadır.
Isınma amacı ile kullanılan doğalgaz gideri maliyet yerlerine yüz ölçümleri dikkate
alınarak dağıtılmıĢtır. Dağıtım sonucu Tablo:4‟te görülmektedir.
3.7.1.1.9. Bakım Onarım Giderleri
Bursa
ADSM
teknik
servis
birimi
küçük
çapta
bakım
ve
onarımları
gerçekleĢtirmektedir. Kullanılan makine ve cihazların teknik servis birimi imkanları dıĢında
kalan bakım ve onarımları dıĢarıdan hizmet satın alma yöntemi ile yetkili firmalara
yaptırılmaktadır. Bakım onarım giderinin makine ve cihazlar için çalıĢılan süre ile dağıtımının
yapılması veri eksikliği nedeniyle mümkün olamamıĢ, bu nedenle bakım onarım giderleri
birimlere yüz ölçümleri oranında yansıtılmıĢtır. Dağıtım Tablo 4‟de gösterilmiĢtir.
3.7.1.1.10. HaberleĢme ĠletiĢim Giderleri
HaberleĢme gideri, santral birimden alınan bilgisayar kayıtları dikkate alınarak toplam
kontör sayıları oranında ilgili maliyet yerlerine dağıtılmıĢtır.Bu dönemde 161.436 adet kontör
harcanmıĢtır.Dağıtım Tablo:4‟te görülmektedir.
3.7.1.1.11. Su Gideri
Su giderinin en doğru dağıtım ölçütü bölümler itibariyle tüketimlerin izlenmesidir.
Ancak Bursa ADSM teknik altyapısının bu tür bir ölçüme uygun olmaması nedeniyle uygun
bir dağıtım anahtarı hazırlanmıĢtır. Buna göre, Dezenfeksiyon ve Sterilizasyon iĢlemlerinde
%12, Protez Laboratuarında %6 ve Teknik Servis faaliyetlerinde %4 su kullanıldığı
hesaplanmıĢtır. Su giderlerinin %78‟i maliyet yerlerine hasta ve çalıĢan sayıları dikkate
alınarak yüklenmiĢtir. Dağıtım sonucu Tablo 4‟de gösterilmiĢtir.
3.7.1.1.12. Elektrik Gideri
Elektrik giderinin de su gideri gibi bölümler itibariyle tüketimlerin izlenmesi, en doğru
sonucu verecektir. Ancak teknik yetersizliklerden dolayı bu tür bir ölçüm yapılamamıĢtır.
36
Özellikle Klinikler, Röntgen ve laboratuar cihazlarının niteliği nedeniyle elektrik giderinin
dağıtımı için tek bir hat kullanılmasının yeterli olamayacağı anlaĢılmıĢtır. Bu nedenle, konu
ile ilgili teknik personelle yapılan değerlendirme sonucu oluĢturulan cihaz sayısı ve özellikleri
ile bölümlerin yüz ölçümlerine ağırlıklar verilerek hazırlanan bileĢik bir anahtar yardımıyla
elektrik giderleri dağıtılmıĢtır. Buna göre, Bursa ADSM hizmet üretim payı %30, aydınlatma
payı %70 ayrıĢtırılmıĢtır. Hizmet payı buna göre, Merkezi Sterilizasyonda %10, Teknik
Servis hizmetlerinde %7, Protez Laboratuarında %6, Radyoloji‟de %4, Protez Kliniği ile
Entegre Kliniklerde %3 olmak üzere toplam %30 ilave güç kullanıldığı hesaplanmıĢtır. Ortak
kullanılan %70 oranındaki enerji, birimlerin m2‟leri dikkate alınarak dağıtılmıĢtır. Elektrik
giderinin dağıtımı Tablo:4‟te görülmektedir.
3.7.1.1.13. Amortisman Giderleri
2008 yılı için demirbaĢ – amortisman alt sınırı 600.- TL‟dir*110. (2009 yılı için ise 670.lira olarak hesaplanmıştır). Bursa ADSM ‟de hangi varlıkların amortismana tabi iktisadi
varlık (ATĠK) kabul edileceği liste halinde düzenlenme yöntemi seçilmiĢtir. Kanunun
belirlediği sınır altındaki bir kısım varlıkların gider yöntemi ile izlenmesi tercihi idarenin
kararına bırakılabilir. Amortisman gideri hesaplamasında maliyet yerleri itibariyle tüm
demirbaĢların amortisman giderleri hesaplanmalıdır. Ancak Bursa ADSM „de bu döneme ait
demirbaĢ kayıtları sağlıklı tutulamadığı için, birim bazında amortisman giderleri
öğrenilememiĢtir. Bu nedenle kayıtlar üzerinde inceleme yapılmıĢ, TaĢınır Kayıt Kontrol
yetkililerinden kullandıkları cihazların alınıĢ tarihi ve bedelleri öğrenilerek, bu bilgiler
ıĢığında yıllık amortisman gideri ilgili maliyet yerlerine yüklenmiĢtir. Tablo:4
3.7.1.1.14. Kira Gideri
Bursa ADSM kamu mülkiyetinde olduğu için kira gideri söz konusu değildir. Ancak
yapılan çalıĢmada daha sağlıklı sonuçlar elde e di l m esi amacıyla, merkezin kira bedeli
Bursa Emlak Komisyoncuları Odası tarafından yıllık 225.000.-TL olarak belirlenmiĢtir.
Merkezin toplam kapalı alanı 8.500m2‟dir. Bunun 3.875 m2‟si klinik odaları oluĢturmaktadır.
Bu maliyetlerin dağıtımında birim m 2 ‟leri dikkate alınmıĢtır. Tablo:4
3.7.1.1.15. Birinci Dağıtım Sonucu
Birinci dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:4‟de
görülmektedir.
3.7.1.1.16. Fark ve Fireler
Bu aĢamaya kadar yapılan iĢlemler sonucunda, araĢtırma, soruĢturma kriterleri
dıĢındaki farkların izlendiği tutarlar.
*
378 ve 388 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri.
37
TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu
DĠREKT GĠDERLER
DĠREKT ĠġÇĠLĠK (GB)
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Entegre Klinikler
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
DĠREKT ĠġÇĠLĠK (DS)
DĠMM
(TIBBĠ SARF)
DĠMM
(KRON KÖPRÜ)
Hasta Sayısı
İşlem Sayısı
Parça Sayısı
40.581,50
85.895,77
112.566,54
1.136.952,63
354.496,47
169.603,33
1.900.096,24
66.848,57
104.788,30
175.739,51
2.999.075,22
522.016,10
266.537,00
4.135.004,70
6.196,75
2.078,80
46.094,71
462.500,51
15.774,90
6.151,69
538.797,36
11.065,56
12.750,00
30.744,83
430.903,47
50.188,28
511.836,58
13.212,64
340.491,81
28.262,26
381.966,71
6.163,34
51.117,97
2.816,72
60.098,03
0,00
88.447,89
48.985,48
15.282,44
152.715,81
222.120,69
20.840,83
6.629,68
249.591,20
0,00
0,00
161.737,22
266.660,69
50.892,46
479.290,37
339.498,08
167.702,14
31.814,80
539.015,02
0,00
0,00
3.043.939,00
3.043.939,00
5.305.577,63
5.305.577,63
598.895,39
598.895,39
442.662,63
442.662,63
418.847,07
442.662,63
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
Tahakkuk Hizmetleri
TOPLAM
HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY)
BaĢhekimlik Birimi
Müdürlük Birimi
TOPLAM
GENEL TOPLAM
38
TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu (Devamı)
ENDĠREKT GĠDERLER
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Entegre Klinikler
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
VERĠ HAZIRLAMA
VE OTOMASYON
GÜVENLĠK
TEMĠZLĠK
YEMEKHANE
GENEL SARF
8.183,44
67,48
157,54
775,19
39,46
8.183,44
16.366,89
40.917,22
466.456,31
49.100,66
40.917,22
621.941,74
1.687,09
3.374,18
8.435,46
96.164,23
10.122,55
8.435,46
128.218,98
3.938,56
7.877,12
19.692,81
224.498,05
23.631,37
19.692,81
299.330,74
1.550,38
3.100,76
6.201,52
58.914,45
16.278,99
7.751,90
93.798,01
986,47
1.972,93
4.932,33
56.228,56
5.918,80
4.932,33
74.971,41
8.183,44
24.550,33
24.550,33
57.284,11
1.687,09
16.870,92
5.061,28
23.619,29
3.938,56
39.385,62
11.815,69
55.139,87
1.550,38
21.705,32
3.100,76
26.356,47
986,47
9.864,66
2.959,40
13.810,52
114.568,22
0,00
8.183,44
122.751,66
20.245,10
6.748,37
20.245,10
47.238,57
47.262,75
15.754,25
47.262,75
110.279,75
8.527,09
2.325,57
775,19
11.627,85
11.837,59
3.945,86
11.837,59
27.621,05
73.651,00
139.118,55
16.366,89
229.136,43
8.435,46
45.551,48
8.435,46
62.422,40
19.692,81
106.341,18
19.692,81
145.726,81
5.426,33
12.403,04
2.325,57
20.154,94
4.932,33
26.634,58
4.932,33
36.499,24
1.031.113,94
1.031.113,94
261.499,23
261.499,23
610.477,16
610.477,16
151.937,27
151.937,27
152.902,22
152.902,22
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
Tahakkuk Hizmetleri
TOPLAM
HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY)
BaĢhekimlik Birimi
Müdürlük Birimi
TOPLAM
GENEL TOPLAM
39
TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu (Devamı)
ENDĠREKT GĠDERLER
ELEKTRĠK
SU
DOĞALGAZ
HABERLEġME
ĠLETĠġĠM
BAKIM ONARIM
KĠRA GĠDERĠ
DEMĠRBAġ
AMORTĠSMANI
20,35
0,12
8,07
0,21
44,08
58,06
5.176,36
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Entegre Klinikler
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
587,13
1.017,68
2.544,20
32.326,56
3.053,04
2.544,20
42.072,81
[%10)
[%5]
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
508,84
11.850,40
6.034,52
18.393,75
1,88
3.004,44
3,77
3.010,09
[%25]
Tahakkuk Hizmetleri
TOPLAM
6.106,07
13.305,36
13.995,07
33.406,51
(HYYGY)
[%5]
305,84
1.290,63
1.643,47
19.206,31
13.922,88
2.274,83
38.643,96
[%15]
290,72
403,69
1.009,22
14.869,96
1.211,06
1.009,22
18.793,87
DĠĞER
GĠDERLER
0,05
56,82
177,58
731,08
3.381,80
219,72
374,24
4.941,24
1.102,07
2.204,15
5.510,37
62.818,25
6.612,45
5.510,37
83.757,66
1.451,61
2.903,23
7.258,06
82.741,94
8.709,68
7.258,06
110.322,58
23.293,60
17.754,90
51.763,56
207.054,23
33.646,31
18.117,24
351.629,85
16.462,53
24.314,14
48.236,92
689.111,29
128.273,35
43.145,42
949.543,65
383,05
2.744,22
149,91
3.277,18
1.102,07
11.020,75
3.306,22
15.429,04
1.451,61
14.516,13
4.354,84
20.322,58
12.940,89
37.528,58
25.881,78
76.351,25
0,00
5.227,00
577,82
3.853,32
9.658,14
13.224,89
4.408,30
13.224,89
30.858,09
17.419,35
5.806,45
17.419,35
40.645,16
10.352,71
16.823,16
29.764,05
56.939,91
0,00
[%16]
201,84
3.663,44
605,53
4.470,81
[%20]
10,37
5.958,93
1.986,31
7.955,61
2.422,12
807,37
2.422,12
5.651,62
[%5]
[%2]
BaĢhekimlik Birimi
Müdürlük Birimi
TOPLAM
2.544,20
13.738,67
2.544,20
18.827,06
6,60
15,08
2,83
24,50
1.009,22
5.449,78
1.009,22
7.468,21
3.969,05
11.905,47
95,39
15.969,92
5.510,37
29.756,01
5.510,37
40.776,76
7.258,06
39.193,55
7.258,06
53.709,68
9.058,62
17.185,50
6.470,44
32.714,57
0,00
GENEL TOPLAM
112.700,13
112.700,13
49.634,17
49.634,17
36.384,51
36.384,51
33.846,47
33.846,47
170.821,55
170.821,55
225.000,00
225.000,00
517.635,57
517.635,57
949.543,65
949.543,65
40
3.7.1.2. Ġkinci Dağıtım
Birinci dağıtımdan sonra ikinci dağıtım için birinci dağıtım maliyet yerlerinde oluĢan
giderler, kademeli dağıtım ile, aĢağıda açıklandığı gibi esas hizmet maliyet yerlerine
dağıtılmıĢtır.
3.7.1.2.1. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri
Hizmet yeri yönetim giderleri, yönetici ücretlerinin direkt olarak koordinasyon
faaliyeti ile ilgili
olduğu varsayılmıĢtır. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri içinde yer alan
BaĢhekimlik, Müdürlük ve BaĢhemĢirelik Birimleri için Esas Üretim, Yardımcı Üretim ve
Yardımcı Hizmet Gider yerlerine dağıtım için %‟deleme yöntemi tercih edilmiĢtir.
Yüzdeleme yönteminde Hizmet Yeri Yönetim Giderleri tutarından BaĢhekimlik Birimi için
%60‟ı Esas Üretim Gider Yerlerine, %20‟si Yardımcı Üretim Gider Yerlerine, %20‟si de
Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerlerine, Müdürlük Birimi için %20‟si Esas Üretim Gider
Yerlerine, %20‟si Yardımcı Üretim Gider Yerlerine, %11‟i de Yardımcı Hizmet Üretim
Gider Yerlerine, BaĢhemĢirelik Birimi için %81‟i Esas Üretim Gider Yerlerine, %4‟ü
Yardımcı Üretim Gider Yerlerine ve %15‟i de Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerlerine
olmak üzere dağıtım yüzdeleri yapılmıĢtır. Tablo:5
3.7.1.2.2. Ġkinci Dağıtım Sonucu
Ġkinci dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:5‟de
görülmektedir.
41
Tablo:5 Hizmet Yeri Yönetim Giderleri Dağıtım Tablosu (2.Dağıtım)
2.DAĞITIM
1.DAĞITIM
GĠDER TUTARI
BAġHEKĠMLĠK
MÜDÜRLÜK
GĠDERLERĠ DAĞITIM
GĠDERLERĠ
TUTARI
DAĞITIM TUTARI
BAġHEMġĠRELĠK
GĠDERLERĠ DAĞTIM
MĠKTARI
TOPLAM
TUTAR
(TL)
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Entegre Klinikler
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
59.896,27
82.757,89
198.876,22
2.013.771,94
300.700,87
161.963,30
2.817.966,49
25.709,17
25.709,17
44.991,05
192.818,80
64.272,93
32.136,47
385.637,61
8.816,56
17.633,11
35.266,23
52.899,34
35.266,23
26.449,67
176.331,14
3.147,02
6.294,03
15.735,08
62.940,34
23.602,63
15.735,08
127.454,18
97.569,02
132.394,21
294.868,59
2.322.430,42
423.842,65
236.284,53
3.507.389,42
YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ
(YÜGY)
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
83.056,95
1.019.218,05
169.091,28
1.271.366,28
6.427,29
96.409,40
25.709,17
128.545,87
8.816,56
61.715,90
26.449,67
96.982,13
1.573,51
3.147,02
1.573,51
6.294,03
99.874,30
1.180.490,37
222.823,63
1.503.188,31
YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ
(YHGY)
Tahakkuk Hizmetleri
TOPLAM
567.771,86
146.287,75
192.881,32
906.940,92
109.263,99
6.427,29
12.854,59
128.545,87
229.230,49
26.449,67
352.662,29
608.342,45
1.573,51
18.882,10
3.147,02
23.602,63
907.839,84
198.046,81
561.545,21
1.667.431,86
(HYYGY)
BaĢhekimlik Birimi
Müdürlük Birimi
TOPLAM
642.729,35
881.655,72
157.350,84
1.681.735,91
GENEL TOPLAM
6.678.009,59
42
3.7.2. Üçüncü Dağıtım
3.7.2.1. Teknik Servis Maliyet Yeri
Teknik servis maliyet yerinin giderlerinin dağıtımında, birinci dağıtımda bakım
onarım giderinin dağıtımında da kullanılmıĢ olan birim yüzölçümleri esas alınmıĢtır.
3.7.2.2. Merkezi Sterilizasyon Maliyet Yeri
Bursa ADSM Merkezi Sterilizasyonu Kliniklere hizmet vermektedir. Merkezi
Sterilizasyonu maliyet yerinin dağıtımında Tablo:2‟de gösterilmiĢ olan klinik hasta sayıları
dikkate alınmıĢtır.
3.7.2.3. Tahakkuk (Gelir-Gider) Hizmetleri Maliyet Yeri
Gelir ve Gider Tahakkuk birim maliyetleri hasta sayıları oranında kliniklere doğrudan
yüklenmiĢtir. Tablo:6
3.7.2.4. Üçüncü Dağıtım Sonucu
Üçüncü dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:6‟de
görülmektedir.
43
Tablo:6 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Maliyet Dağıtım Tablosu (3.Dağıtım)
3.DAĞITIM
Protez Kliniği
Ortodonti Kliniği
Entegre Klinikler
Pedodonti Kliniği
TOPLAM
2.DAĞITIM
GĠDER TUTARI
97.569,02
132.394,21
294.868,59
2.322.430,42
423.842,65
236.284,53
3.507.389,42
TAHAKKUK
HĠZ. DAĞITIM
TUTARI
MERKEZĠ
STERĠLĠZASYON
HĠZ. DAĞITIM
TUTARI
TEKNĠK SERVĠS
HĠZ.DAĞITIM
TUTARI
TOPLAM
TUTAR
(TL)
7.163,43
30.327,96
38.554,80
450.743,58
327.660,30
53.389,77
1.562,71
6.616,10
8.410,80
98.330,48
71.479,65
11.647,07
6.239,39
12.478,78
31.196,96
355.645,30
37.436,35
31.196,96
112.534,56
181.817,05
373.031,15
3.227.149,78
860.418,95
332.518,32
907.839,84
198.046,81
474.193,73
5.087.469,81
6.239,39
62.393,91
18.718,17
106.113,70
1.242.884,29
241.541,81
87.351,48
1.590.539,79
Protez Laboratuarı
Radyoloji
TOPLAM
99.874,30
1.180.490,37
222.823,63
1.503.188,31
Tahakkuk Hizmetleri
TOPLAM
907.839,84
198.046,81
561.545,21
1.667.431,86
GENEL TOPLAM
6.678.009,59
44
3.7.3. Dördüncü Dağıtım
3.7.3.1.Biyokimya Laboratuarı Maliyet Yeri
Ġlgili birimlerce istenen tetkiklerin toplam sayısı oranında faaliyet merkezlerine
dağıtılmıĢtır. Tahlil laboratuarında 2008 yılı içerisinde 40.175 adet tetkik yapılmıĢtır. Tetkikten
faydalanan hasta sayıları için, otomasyon sisteminden faydalanılmıĢtır.
3.7.3.2.Protez Laboratuarı Maliyet Yeri
Protez Laboratuarı endirekt hizmet maliyetleri, Protez Kliniği ve Genel Kliniklere
istenen ölçü sayıları doğrultusunda faaliyet merkezlerine dağıtılmıĢtır. Protez Laboratuarında
2008 yılında toplam 7.687 Protez ve 538 Adet Ortodonti aparey olmak üzere 8.225 parça iĢ
üretilmiĢtir.
3.7.3.3.Radyoloji Maliyet Yeri
Radyoloji bölümüne
ait
endirekt
hizmet
maliyetlerinin, faaliyet merkezlerine
dağıtılmasında yararlanılan maliyet etkeni çekilen film sayısıdır. Bursa ADSM „nin bu
bölümünde bir yılda Periapikal:38.687, Panoramik:24.749, Sefalometrik:177 ve TME
Röntgen Filmi: 20 olmak üzere toplam çekilen film sayısı da 63.633 adet‟tir.
3.7.3.4. Dördüncü Dağıtım Sonucu
Dördüncü dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:7‟de
görülmektedir.
45
Tablo:7 Yardımcı Üretim Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu (4.Dağıtım)
4.DAĞITIM
3. DAĞITIM
GĠDER TUTARI
BĠYOKĠMYA
LAB. GĠD.
DAĞITIM
TUTARI
PROTEZ LAB.
GĠD. DAĞITIM
TUTARI
RADYOLOJĠ
GĠD.DAĞITIM
TUTARI
TOPLAM GĠDER
(TL)
Protez Kliniği
112.534,56
0,00
31.610,57
3.178,18
147.323,31
Ortodonti Kliniği
181.817,05
0,00
14.539,15
6.356,36
202.712,57
373.031,15
96.863,91
0,00
15.890,91
485.785,96
Entegre Klinikler
3.227.149,78
2.525,07
1.196.734,56
181.156,35
4.607.565,76
860.418,95
6.724,72
0,00
19.069,09
886.212,76
Pedodonti Kliniği
332.518,32
0,00
0,00
15.890,91
348.409,23
106.113,70
1.242.884,29
241.541,81
6.678.009,59
TOPLAM
5.087.469,81
106.113,70
Protez Laboratuarı
1.242.884,29
Radyoloji
241.541,81
TOPLAM
GENEL TOPLAM
1.590.539,79
6.678.009,59
46
3.8. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ BULGULAR
3.8.1. Protez Kliniğine Ait Yorumlar
Bu klinikte tek hekiminin görev yapmaktadır. Klinikte 2008 yılında toplam 2.580 hasta
kabul edilmiĢtir. Bu hastalara 1.637 hareketli protez ve 585 veneer kron yapılmıĢtır. Bu
döneme ait iĢlemlerde bölümün toplam 309.007.70.- TL gelirine karĢılık 272.015,69.-TL gider
meydana gelmiĢtir (Tablo: 8).
Direkt ĠĢçilik maliyetinin düĢük olmasına rağmen, Genel
Üretim Gideri(%54,16) yüksek bulunmuĢtur (Tablo: 9).
2008 yılında verilen hizmette bu birimde %11,97 oranında olumlu(+) hizmet geliri
hesaplanmıĢtır. Bu kliniğimize, protez maliyetleri ve Protez Laboratuarından almıĢ olduğu
yükü bakımından ayrıca değerlendirilmelidir.
Bu bölüm ile ilgili kaynak israfı önlemek amacıyla; çıktıları arttırılarak
(çeĢitlendirilmek suretiyle izlenerek) daha verimli duruma getirilebilir.
3.8.2. Ortodonti Kliniğine Ait Yorumlar
2008 yılında bu kliniğimizde 10.923 hasta muayenesi yapılmıĢtır. Hastalara toplam
1.022 Adet aparey uygulanmıĢtır. Dönem içerisinde 456.385,32.-TL gelir, 408.225,44.-TL
gider meydana gelmiĢtir (Tablo: 8). DĠMM oranı %3,63 olmasına karĢılık GÜG oranı %49,66
olarak tespit edilmiĢtir (Tablo: 9). Bu kliniğimizin de protez kliniğinde olduğu gibi Laboratuar
gider payı yönünden değerlendirilmesi ve aparey sayısının arttırılması ile verimlilik
sağlanabilir.
3.8.3. Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniğine Ait Yorumlar
Bu klinikte dört (4) Uzman Hekimin görev yapmaktadır. 2008 yılında klinikte toplam
13.886 hasta kabul edilmiĢtir. 816 büyük ameliyat, 1.240 orta ameliyat, 1.258 küçük ameliyat
olmak üzere 3.314 ameliyat yapılmıĢtır. Ayrıca; 557 kist operasyonu ve 644 diĢ çekimi
gerçekleĢtirilmiĢtir. Bu sürede toplam 905.424,49.-TL klinik gelirine karĢılık 820.186,72.-TL
gider meydana geldiği hesaplanmıĢtır. Dönem sonu itibariyle yapılan oranlama ile kliniğin
%9,41 oranında olumlu(+) hizmet geliri elde ettiği tespit edilmiĢtir (Tablo: 8). Acil Cerrahi
Kliniğimizde aynı dönem içerisinde %26,13 oranında olumlu(+) hizmet geliri elde edildiği
dikkate alındığında bu kliniğimizin hasta sayılarının arttırılması suretiyle verimliliği
sağlanabilir.
3.8.4. Entegre Kliniklere Ait Yorumlar
Bu dönem içerisinde kar eden iki klinikten birisidir. Hastalarımızın ihtiyaçlarına önemli
oranda cevap veren Entegre Klinikler almıĢ oldukları %47,87 oranındaki GÜG karĢılık %25,59
oranında olumlu(+) hizmet geliri elde etmiĢtir (Tablo: 8). Kurum gelirinin %72,57 „si Entegre
Kliniklerden elde edilmiĢtir. Buna mukabil kurum giderlerinden almıĢ olduğu pay %70,01
47
olarak tespit edilmiĢtir. Bu dönem içerisinde 63.691 dolgu, 13.239 kanal tedavisi, 5.501 diĢ
çekimi, 63.315 veneer kron, ve 20.807 hareketli protez yapılmıĢtır.
3.8.5. Acil Cerrahi Kliniğine Ait Yorumlar
Bursa ADSM „nin en yüksek olumlu(+) gelire sahip birimidir. Olumlu(+) hizmet geliri
oranı %26,13 olarak hesaplanmıĢtır. Kurum gelirlerin %13,51‟i bu klinikten sağlanmaktadır.
Acil Cerrahi Kliniğinin 1.778.500,23.-TL giderine karĢılık, 2.407.737,39.-TL gelir elde
edilmiĢtir (Tablo: 8). 2008 yılında bu klinikte toplam 118.011 hasta muayene/ tedavi hizmeti
almıĢ, aynı dönemde 72.966 diĢ çekimi yapılmıĢtır.
3.8.6. Pedodonti Kliniğine Ait Yorumlar
0-10 yaĢ grubu çocukların tedavisi bu klinikte yapılmaktadır. 19.229 hastadan
809.855,15.- TL gelir elde edilmiĢtir. Buna karĢılık 790.701,25.-TL gider oluĢturmuĢtur.
Pedodonti kliniği ‟de %2,37 oranında olumlu(+) hizmet geliri ettiği tespit edilmiĢtir (Tablo: 8).
Klinikte tedavi sayılarının arttırılması ile verimlilik sağlanabilir.
Günümüzde bir iĢletmede maliyetlerin yaklaĢık %22‟si direkt iĢçilik, %45‟i malzeme,
%10‟nu Genel Yönetim ve
%23‟ünü ise Genel Üretim Giderleri oluĢturmaktadır. Bursa
ADSM ‟de ise maliyetlerin %44‟ünü direkt iĢçilik, %7‟sini malzemeler,%11‟ini Hizmet Yeri
Yönetim ve %38‟ini de Genel Üretim Giderleri oluĢturmaktadır. Ağız ve DiĢ Sağlığı
Merkezleri iĢgücü yoğun olan sağlık kurumları olduğu dikkate alındığında bu farklılık normal
karĢılanabilir.
Genel olarak, 2008 yılı faaliyetlerinde Bursa ADSM ‟nin olumlu(+) %23,16 hizmet
gelirinin gerçekleĢtiği hesaplanmıĢtır.Genel Bütçeden yapılan personel ödemeleri (MaaĢ,
Tedavi giderleri vb.) ve hesaplamada kullanılan bina kira giderleri maliyet hesaplarına dahil
edilmediği takdirde ise bu oran %41,51‟e yükselmektedir.
Acil Cerrahi Kliniği ile Sağlık Bakanlığı tarafından da uygulanması öngörülen Entegre
Kliniklerin (Hastaların teşhis ve tedavi planlamasından başlayarak tüm tanı ve tedavi
işlemlerinin aynı hekim tarafından yerine getirildiği muayenehane - entegre sistemine göre
çalışan klinikler) diğer kliniklerden daha verimli olduğu görülmektedir. Diğer kliniklerin
verimlilikleri ise hasta ve tedavi sayılarının arttırılması suretiyle sağlanabilir.
48
TABLO 8 : EÜGY Gelir-Gider Tablosu
DĠREKT
GĠDER
ENDĠREKT
GĠDER
TOPLAM
GĠDER
TOPLAM
GELĠR
KAR
KARLILIK
ORANI (%)
Protez Kliniği
124.692,38
147.323,31
272.015,69
309.007,70
36.992,01
11,97%
Ortodonti Kliniği
205.512,87
202.712,57
408.225,44
456.385,32
48.159,88
10,55%
334.400,76
485.785,96
820.186,72
905.424,49
85.237,77
9,41%
5.017.375,43
4.607.565,76
9.624.941,19 12.934.869,21
3.309.928,02
25,59%
892.287,47
886.212,76
1.778.500,23
2.407.737,39
629.237,16
26,13%
Pedodonti Kliniği
442.292,02
348.409,23
790.701,25
809.855,15
19.153,90
2,37%
6.678.009,59 13.694.570,52 17.823.279,26
4.128.708,74
23,16%
Entegre Klinikler
TOPLAM
7.016.560,93
49
Tablo: 9 EÜGY Maliyetleri Detay Tablosu
PROTEZ KLĠNĠĞĠ
MALĠYET TÜRÜ
ORTODONTĠ KLĠNĠĞĠ
AĞIZ DĠġ ÇENE
HASTALIKLARI VE
CERRAHĠSĠ KLĠNĠĞĠ
TUTARI (TL)
ORAN (% )
TUTARI (TL)
ORAN (% )
TUTARI (TL)
107.430,07
39,49%
190.684,07
46,71%
288.306,05
17.262,31
6,35%
14.828,80
3,63%
46.094,71
5,62%
Elektrik
587,13
0,22%
1.017,68
0,25%
2.544,20
Su
305,84
0,11%
1.290,63
0,32%
Doğalgaz
290,72
0,11%
403,69
1.102,07
0,41%
56,82
ACĠL KLĠNĠĞĠ
PEDODONTĠ KLĠNĠĞĠ
ORAN (% )
TUTARI (TL)
ORAN (% )
TUTARI (TL)
35,15% 4.136.027,85
42,97%
876.512,57
49,28%
436.140,33
881.347,58
9,16%
15.774,90
0,89%
6.151,69
0,78%
981.459,99
7,17%
0,31%
32.326,56
0,34%
3.053,04
0,17%
2.544,20
0,32%
42.072,81
0,31%
1.643,47
0,20%
19.206,31
0,20%
13.922,88
0,78%
2.274,83
0,29%
38.643,96
0,28%
0,10%
1.009,22
0,12%
14.869,96
0,15%
1.211,06
0,07%
1.009,22
0,13%
18.793,87
0,14%
2.204,15
0,54%
5.510,37
0,67%
62.818,25
0,65%
6.612,45
0,37%
5.510,37
0,70%
83.757,66
0,61%
0,02%
177,58
0,04%
731,08
0,09%
3.381,80
0,04%
219,72
0,01%
374,24
0,05%
4.941,24
0,04%
1.451,61
0,53%
2.903,23
0,71%
7.258,06
0,88%
82.741,94
0,86%
8.709,68
0,49%
7.258,06
0,92%
110.322,58
0,81%
23.293,60
8,56%
17.754,90
4,35%
51.763,56
6,31%
207.054,23
2,15%
33.646,31
1,89%
18.117,24
2,29%
351.629,85
2,57%
Temizlik
3.938,56
1,45%
7.877,12
1,93%
19.692,81
2,40%
224.498,05
2,33%
23.631,37
1,33%
19.692,81
2,49%
299.330,74
2,19%
Güvenlik
1.687,09
0,62%
3.374,18
0,83%
8.435,46
1,03%
96.164,23
1,00%
10.122,55
0,57%
8.435,46
1,07%
128.218,98
0,94%
Yemekhane
1.550,38
0,57%
3.100,76
0,76%
6.201,52
0,76%
58.914,45
0,61%
16.278,99
0,92%
7.751,90
0,98%
93.798,01
0,68%
Veri Hazırlama ve Otomasyon
8.183,44
3,01%
16.366,89
4,01%
40.917,22
4,99%
466.456,31
4,85%
49.100,66
2,76%
40.917,22
5,17%
621.941,74
4,54%
986,47
0,36%
1.972,93
0,48%
4.932,33
0,60%
56.228,56
0,58%
5.918,80
0,33%
4.932,33
0,62%
74.971,41
0,55%
Diğer Giderler
16.462,53
6,05%
24.314,14
5,96%
48.236,92
5,88%
689.111,29
7,16%
128.273,35
7,21%
43.145,42
5,46%
949.543,65
6,93%
YÜGY
37.672,75
13,85%
49.636,32
12,16%
95.992,37
11,70%
308.658,48
3,21%
123.141,79
6,92%
74.321,22
9,40%
689.422,93
5,03%
YHGY
14.965,54
5,50%
49.422,84
12,11%
78.162,56
9,53%
904.719,36
9,40%
436.576,30
24,55%
96.233,79
12,17% 1.580.080,38
11,54%
HYYGY
34.788,75
12,79%
20.895,52
5,12%
112.754,82
13,75% 1.380.415,99
14,34%
25.793,81
1,45%
15.890,91
2,01% 1.590.539,79
11,61%
100,00% 820.186,72
100,00% 9.624.941,19
Direk Ġlk Madde ve Malzeme
Bakım-Onarım
HaberleĢme
Kira
Amortisman
Genel Sarf Malzeme
TOPLAM
272.015,69
100,00% 408.225,44
100,00% 1.778.500,23
100,00% 790.701,25
ORAN (% )
TOPLAM
TUTARI (TL)
Direk ĠĢçilik
ORAN (% )
ENTEGRE KLĠNĠKLER
TUTARI (TL)
ORAN (% )
55,16% 6.035.100,94
44,07%
100,00%
13.694.570,52
100,00%
50
4.
SONUÇ VE ÖNERĠLER
Kamu sağlık kurum yöneticilerinin, doğru kararlar alarak hedeflere ulaĢabilmeleri için,
yönettikleri iĢletme ile ilgili doğru, açık ve istenen zamanda ulaĢılabilen bilgilere ihtiyaç
vardır. Bu bilgilerin en önemlisi, iĢletmenin maliyet bilgileridir. Yöneticilerin, hastane ile
ilgili ihtiyaç duyacakları maliyet bilgilerinin sağlanması, üretim süreçleri baĢta olmak üzere
iĢletmenin özelliklerine uygun bir maliyet muhasebesi sistemi kurulmasına bağlıdır.
Ülkemizde özellikle kamu hastanelerinde maliyet muhasebesi sistemi bulunmaması,
çok ciddi bir eksikliktir. Bu eksiklik nedeniyle, verilen sağlık hizmetlerinin birim maliyetleri
doğru bir Ģekilde tespit edilememektedir. Kaynakların etkin kullanımı, performans
değerlemesi, maliyetlerin izlenmesi ve iĢletme faaliyetlerinin kontrolü konularında sıkıntılar
çekilmektedir. Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinde de maliyet muhasebesi sistemi
olmaması nedeniyle hizmet üretim maliyetini oluĢturan maliyet unsurları hastanenin
kayıtlarından elde edilmeye çalıĢılmıĢtır. Bursa ADSM‟ de genel bütçe ve döner sermaye
olmak üzere iki ayrı muhasebe sistemi bulunmaktadır. Döner sermaye ile kurumda yaratılan
mali kaynakların yerinde kullanılarak hizmet kalitesinin arttırılması amaçlanmaktadır.
Bursa ADSM‟ de kullanılan cihaz sayılarının fazla olması nedeniyle merkezimizdeki
amortisman giderleri son derece önemlidir. Ancak döner sermayeden alınan tüm demirbaĢlar
ile genel bütçeden alınan demirbaĢların kayıtlarında karıĢıklıklar bulunmaktadır. Döner
sermayeden alınan demirbaĢlarda yıllık amortisman uygulaması yapılırken genel bütçeden
alınan demirbaĢlarda bu uygulamanın eksik kaldığı hususu dikkat çekmektedir. Bu nedenle,
Bursa ADSM‟ deki makine ve cihazların sayıları bilinmekte, ancak alınıĢ tarihlerini ve
maliyet bedellerini elde edebilmek için ayrıntılı bir çalıĢma yapmak gerekmektedir. Bu
durum, maliyet muhasebesi açısından çok ciddi bir sıkıntı yaratmaktadır.
.Bursa ADSM‟ nin 2008 yılı döner sermaye kayıtları incelendiğinde; hesapların ve alt
hesapların Sağlık Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından farklı adlandırılmaları ve türlerine
uygun olmayan Ģekillerde kullanılmaları gibi farklılıklar göze çarpmaktadır. Bu durumda,
karar alıcılara yardımcı olabilecek maliyet bilgileri sağlayamamaktadır. Bursa ADSM maliyet
muhasebesi bilgileri, kullanılan toplam genel ve tıbbi sarf malzemesi giderinin
hesaplanmasından ibarettir.
Direkt ve endirekt iĢçilik giderleriyle ile ilgili belirtilmesi gereken önemli bir hususta,
kurumda görev yapan personelin önemli bir kısmının, organizasyon yapısı nedeniyle birden
fazla birimde farklı görevler üstlenmektedir. Örneğin baĢhekim ve baĢhekim yardımcıları aynı
zamanda hastaların muayene ve tedavisini gerçekleĢtirmektedir. Bu nedenle, görev tanımları
ve iĢ analizleri sağlıklı bir Ģekilde yapılmamıĢ olduğundan, iĢçilik giderlerinin maliyet
51
yerlerine yüklenmesinde güçlükler bulunmaktadır. Gerekli analizlerin yapılarak tüm
çalıĢanların özellikle yönetim görevinde bulunan hekimlerin giderleri, çalıĢma saatlerine göre
hizmet yeri yönetim ve klinik maliyet yerleri arasında paylaĢtırılmalıdır.
Görevli personelle ilgili bir baĢka husus ise tam gün çalıĢma konusudur. Yürürlükteki
performans sisteminin tavan değerlerine kolay ulaĢılabilmesi bazı diĢ hekimlerinin tam
kapasite çalıĢmak yerine tavan ek ödemeyi alacak seviyeye kadar çalıĢmalarını eğilimine
neden olmaktadır. Özellikle “part time” statüsündeki, muayenehane sahibi hekimlerin tavan
değerlerine çok kolay ulaĢmaları söz konusudur. DiĢ hekimi bazlı analizlerde aynı birimdeki
yarı zamanlı çalıĢan bir diĢ hekiminin, tam zamanlı çalıĢan bir diĢ hekiminin yarısı kadar
performans puanı ürettiği görülmektedir. Bu da genel ortalamayı ve verimliliği olumsuz
etkileyen bir faktör olup az iĢ üretilmesinden dolayı birim maliyetleri yükseltmektedir.
Sağlık hizmetlerinde kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve ilaçların çeĢitleri ve
maliyetleri gün geçtikçe artmaktadır. Bu nedenle kullanılan stoklara özel önem
verilmelidir.Stoklarla ilgili olarak stok maliyetlerde dikkate alınarak ekonomik sipariĢ
miktarları, asgari stok miktarları, malzeme alımında piyasa araĢtırması yapılması, malzeme
alımlarında uzmanlardan oluĢan bir ekibin bulunması ve eldeki malzemenin nasıl daha etkin
kullanabileceği gibi hususlara dikkat edilmelidir.
Hastanede, kaynakların en etkin ve verimli Ģekilde kullanılmasını sağlayacak,
bölümler itibarıyla performans değerlemesini mümkün kılacak planlama ve kontrole yardımcı
olacak bir maliyet muhasebesi sisteminin hayata geçirilmesi gerekmektedir. Bu amaçla,
muhasebe ile ilgili personelin konusunda uzman kiĢilerden eğitim alması sağlanmalıdır.
Bursa ADSM‟ nin elektrik, ısıtma ve su giderlerinin ilgili alt bölümler veya hizmetler
itibariyle takip edilememektedir. Bu tür giderlerin tamamı kurum bazında takip edilmekte ve
yönetimce ödenmektedir. Bu nedenle elektrik, ısıtma ve su gibi önemli genel üretim
giderleri kalemlerinin hastanede sunulan hizmetler bazında izlenmesine imkân tanıyacak bir
sistemin kurulması faydalı olacaktır.
Yukarıdaki konulara ek olarak dikkat çekilmesi gereken bir olgu ise kamu iĢletmeciliği /
kamu yöneticiliği ruhu ile ilgili olup sadece ADSM‟ler için değil, tüm kamu kurumları için geçerli
bir noktadır. Kamu kurumlarının hiç biri için “kârlılık”, “ekonomiklik” ya da “verimlilik” baĢarı
kriteri değildir. Sağlık alanında uygulamaya konulan projelerde en önemli eksiklik, yapılan
iĢlerin iĢletmecilik boyutunun çok zayıf olması ve maliyet-yarar (kost-efektivite) analizinin
neredeyse hiç yapılmıyor olmasıdır.
Kamu geleneğine bakıldığında kamunun hiçbir zaman iflas etmeyeceği ve nadiren
hesap sorulacağı alıĢkanlığı içinde “ekonomik davranan” yöneticilerin değil, “atraksiyonel
52
davranan” yöneticilerin popüler olduğu ve baĢarılı addedildiği görülmektedir. Bunun doğal
sonucu olarak kamudaki alımlarda lüksün önüne geçilememekte, ihtiyacın çok üzerinde
kapasitelerde cihazlar alındığı, ihtiyacın çok üzerinde sarflar alındığı gözlenmektedir.
Piyasa fiyatlarının üzerinde rakamlarla satıĢ yapan Devlet Malzeme Ofisi‟nden
(DMO) mal almak ekonomik açıdan hiç mantıklı olmadığı halde, gelen müfettiĢe hesap verme
noktasında en iyi seçenek olarak yöneticileri cezp etmekte, ama neticede, deyim yerindeyse
devlet kendi eliyle kendini kazıklamaktadır.
Devletin genel kamu maliyesi mantığı için geçerli olan hususların Ağız ve DiĢ Sağlığı
Merkezlerinin iĢletme mantığı ve maliyetleri için de geçerli olduğunu unutmamak gerekir.
Bu çerçevede, Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezlerinde genel muhasebe sistemi içerisinde bir
maliyet muhasebesi bölümüne ihtiyaç duyulduğu kaçınılmaz bir gerçek olarak karĢımıza
çıkmaktadır.
53
5.
KAYNAKÇA
 Akalın, Güneri, Kamu Ekonomisi, A.Ü. SBF Yayınları, Yayın No:486, A.Ü. Basımevi
Ankara, 1981.
 Akdoğan, Nalan, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları,
5.b., Gazi Kitapevi, Ankara, 2000.
 Banar, Kerim ; Sevim, Adnan ; Gündüz, H.Erdin, Maliyet Muhasebesi, T.C. Anadolu
Üniversitesi Yayın No:1524, EskiĢehir, 2003.
 Belek, Ġlker, Sosyal Devletin Krizi ve Sağlığın Ekonomi Politiği, Sorun Yayınları,
Ġstanbul, 1994.
 Büyükkayıkçı, Hüseyin ; ġahin, Ġsmet, Hasta Maliyetlerinin SB Fiyat Tarifesi ile
karĢılaĢtırılması, Hacettepe Sağlık Ġdaresi Dergisi, Cilt:5, Sayı:3, 2000.
 Berksoy, Turgay ; IĢık, Abdülkadir ; Çelen, Mustafa, Sağlık Ekonomisinin Kapsamı
ve Tarihsel GeliĢimi 1.Uluslararası Ġktisat Kongresi, METU Economic Research
Center, Ankara, 1997, s.65.
 Canaktan, CoĢkun Can, Sağlık Bakanlığı Organizasyon ve Yönetiminde YaĢanan
Sorunlar ve Mevcut Durum Analizi, Ankara, 2005.
 CoĢkun, Ali, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara, 2009.
 Dursun, Adem, Genel Ġmalat Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir Maliyetleme
Tekniği: Maliyet Yerleri Faaliyetine Dayalı Maliyetleme, Verimlilik Dergisi, 1998-4.
 ----------Maliyeti DüĢürmeye Yönelik Stratejik Bir YaklaĢım: Faaliyete Dayalı
Yönetim (FDY), Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2002, s.55-60.
 Erden, S.Aziz, Ġleri Üretim Ortamlarında Maliyetleme, Tuğra Ofset, Isparta, 1999.
 ----------Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bağımsız Denetim Firmaları Örneği
Mali Çözüm Dergisi; Cilt:13, Sayı:64; Temmuz-Ağustos-Eylül 2003; s.94-105.
 ----------ĠnĢaat ĠĢletmelerinde, ĠnĢaat Maliyetlerinin Tespitinde Faaliyet Tabanlı
Maliyetleme YaklaĢımının Yeri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ocak 2004, s.17-26.
 Erdoğan, Nurten, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir
YaklaĢım, Anadolu Üniversitesi Yayınları No:867, Ġ.Ġ.B.F. Yayın No:106, EskiĢehir,
1995.
 Eker, M.Çakır, Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre
Dağıtımı ve MuhasebeleĢtirilmesinde 8 Nolu Ana
Hesap Gruplarının Kullanımı,
Uludağ Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt : 21, Sayı : 1, Yıl : 2002.
54
 Ergun, Ülkü ; KaramaraĢ, B.Esra, Ġki ÇağdaĢ Yönetim Muhasebesi YaklaĢımının
KarĢılaĢtırılması, Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi, Muhasebe
Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:1, Ġstanbul, 2002, s. 93-108.
 Gürsoy, C.Tuncer, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınevi, Ġstanbul, 1999.
 Hacırüstemoğlu, Rüstem ; ġakrak, Münir, Maliyet
Muhasebesinde
Güncel
YaklaĢımlar, Türkmen Kitapevi, Ġstanbul, 2002.
 Haftacı, Vasfi, Tekdüzen Hesap Planı ve Maliyet Muhasebesi, 2.b., Kocaeli
SMMO Eğitim Yayınları Dizisi -6, Ġzmit, 2001, s.103-104.
 ----------Maliyet Muhasebesi, 4. b. , Derya Kitapevi, Trabzon, 2003.
 Hatipoğlu, Zeyyat, Temel Maliyet Muhasebesi, Lebib Yalkın Yayınları, Ġstanbul, 2000.
 ĠĢleyen, Aykut, Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi‟nin Bir Hizmet ĠĢletmesine
Uygulanması, Verimlilik Dergisi, 2000-3.
 Karacan, Sami, Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir YaklaĢım :
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi,
Sayı : 1, 2000, s.25.
 Karacan, Sami ; Aslanoğlu, Suphi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Temel
Mali Tablolar Üzerindeki Etkileri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ Dergisi, Yıl:5,
Sayı:16 2005, s.17-38.
 Karcıoğlu, ReĢat, Toplam Kalite Yönetiminde Faaliyete Dayalı Maliyetleme
Yönteminin Kullanılması Muhasebe ve Denetime BakıĢ dergisi; Ocak 2001; Yıl:1;
Sayı:3; s.9-18.
 Kaygusuz, Sait Yüksel, Faaliyet Tabanlı Maliyet-Kar Analizi, Muhasebe Finansman
Dergisi, Sayı:33, Ġstanbul, 2007, s.139-150.
 KurtulmuĢ, Numan, Sanayi Ötesi DönüĢüm, Ġz Yayıncılık, Ġstanbul, 1996.
 KurtulmuĢ, Sevgi, Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi, DeğiĢim Dinamikleri
Yayınları, Ġstanbul, 1998.
 Otlu, Fikret ; Serdar, Karaca, Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemine Göre Ekonomik
Katma Değer Analizi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:29, 2006.
 Öker, Figen, DeğiĢen Üretim KoĢullarının ĠĢletmelerin Maliyet Yapılarına ve
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Uygulamalarına Etkisi, MÖDAV, Cilt:4, Sayı:4, Aralık
2002.
 ----------Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretim ve Hizmet ĠĢletmelerinde Uygulamalar,
Literatür Yayınları:109, Kasım 2003.
55
 Özcan, Faruk, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Tıbbi Laboratuar Uygulaması,
Yüksek Lisans Tezi, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2006.
 Parasız, Ġlker, Ġktisada GiriĢ, Prensipler ve Politika, 5.b., Ezgi Kitapevi, Bursa, 1998.
 Saltık, Ahmet, Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar, Toplum ve Hekim Dergisi,
Temmuz-Ağustos 1995, Cilt:10, Sayı:68.
 Sargutan, A.Erdal, KarĢılaĢtırmalı Sağlık Sistemleri, Ankara, 2004.
 Sevgener, A.Sait ; Hacırüstemoğlu, Rüstem, Yönetim Muhasebesi, 7.b., Alfa Basım
Yayım Dağıtım, Ġstanbul, 2000.
 ġakrak, Münir, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Mali
Çözüm Dergisi, Sayı:61, Ġstanbul, 2003, s.1-8.
 TanıĢ, V.Naci ; Tuan, A.Kadir, Yönetim Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım: Faaliyet
Esasına Dayalı Maliyetleme, Çukurova Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt: 4, Sayı:1,
1993, s.47-48.
 Tarım, MehveĢ, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara 2009.
 Toprak, Ġsmet, Sağlık Ġhtiyacı ve Hastalık Sigortası, Doçentlik Tezi, Erzurum, 1982.
 Türk, Zeynep, Modern Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme,
Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.37-48.
 Türkay, Orhan, Mikroiktisat Teorisi, 8.b., Ġmaj Yayıncılık, Ankara, 1999.
 Yerebakan, Metin, Özel Hastaneler AraĢtırması, Ġstanbul Ticaret Odası, Yayın
No:20002-26, Ġstanbul, 2000.
 Yiğit, Vahit ; AğırbaĢ, Ġsmail, Hastane ĠĢletmelerinde Hastalık Tedavi Maliyeti: Sağlık
Bakanlığı Tokat Doğum ve Çocuk Bakımevi Hastanesi‟nde Bir Uygulama,
Modern Hastane Yönetimi Dergisi, Cilt:8, Sayı:1, Ocak-ġubat-Mart 2004, s.31.
 Yükçü, Süleyman, Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 9.b., Ġzmir, 1999.
 ----------Maliyet DüĢürmede Sistematik YaklaĢımlar, Muhasebe ve Denetime BakıĢ,
Yıl:1, Sayı:2, Ankara, 2000, s.23-42.
56
6.
EKLER
Tablo: 10 Bursa ADSM Personel Durumu Tablosu
PERSONELĠN BRANġI
BAYAN
ERKEK
TOPLAM
DĠġ HEKĠMĠ
23
41
64
DĠġ HEKĠMĠ (4/B SÖZLEġMELĠ)
13
8
21
1
1
KURUM HEKĠMĠ
HEMġĠRE
26
26
HEMġĠRE (DÖNER SERMAYE)
8
8
EBE
7
7
DĠġ TEKNĠSYENĠ
12
11
23
DĠġ TEKNĠSYENĠ (4/B SÖZLEġMELĠ)
4
TIBBĠ SEKRETER (4/B SÖZLEġMELĠ)
8
3
11
RÖNTGEN TEKNĠSYENĠ
2
2
4
ANESTEZĠ TEKNĠSYENĠ
1
1
LABORATUAR TEKNĠSYENĠ
1
1
MÜDÜR
1
1
MÜDÜR YARDIMCISI
5
5
AYNĠYAT SAYMANI
1
1
AMBAR MEMURU
1
1
MEMUR
4
4
V.H.K.Ġ.
4
1
1
ġÖFÖR
2
2
ELEKTRĠK TEKNĠSYENĠ
1
1
ELEKTRĠK TEKNĠSYEN YARDIMCISI
2
2
TERZĠ
1
1
3
5
1
1
90
196
HĠZMETLĠ
2
AġÇI
TOPLAM
106
57

HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS

Transkript

Benzer belgeler

Önceliklendirme - Halk Sağlığı A.D.

Maliyet Muhasebesi

Prof. Dr. Kadir G

sağlık

çalışma kapasitesi 400/500 kap/saat

Ortez ve Protez

MALİYET sunumu

her hakki saklidir onderyaman.com

Orthodoks Çay`da Imidacloprid`in Kaybı ve Mamul Çay`dan

gözde aslan-uluslararası ilişkiler