Avrupa Birliğine Uyum Sürecinde Türkiyede İç Denetim Sistemi
Transkript
Avrupa Birliğine Uyum Sürecinde Türkiyede İç Denetim Sistemi
T.C. MALİYE BAKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ VE DIŞ İLİŞKİLER DAİRESİ BAŞKANLIĞI AVRUPA BİRLİĞİ’NE UYUM SÜRECİNDE TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi Makbule Didem DOĞMUŞ AB Uzman Yardımcısı ANKARA Ekim 2008 ÖZGEÇMİŞ 1982 yılında Çorum’da doğdu. İlköğrenimini Çorum Dumlupınar İlkokulu’nda, orta ve lise öğrenimini Çorum Anadolu Lisesi’nde tamamladı. 2004 yılında ODTÜ Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi Bölümünü bitirdi. Aynı yıl ODTÜ İktisat Bölümünde “İktisat Politikası” alanında yan dal programını tamamladı. 2005 yılı Mayıs ayında açılan sınavla Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı’nda Avrupa Birliği Uzman Yardımcısı olarak çalışmaya başladı. AB Uzman Yardımcılığı süresi boyunca Avrupa Birliği ve Türkiye’de Mali Kontrol konusu başta olmak üzere, Sosyal Politika ve İstihdam ve Trans-Avrupa Ağları konularında çalıştı. 2006-2007 akademik yılında ODTÜ Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi bölümünde yüksek lisans öğrenimine başladı. Yazar İngilizce bilmektedir. 1 İÇİNDEKİLER ÖZGEÇMİŞ ..................................................................................................... 1 İÇİNDEKİLER ................................................................................................ 2 ŞEKİLLER LİSTESİ ...................................................................................... 5 KISALTMALAR LİSTESİ ............................................................................. 6 GİRİŞ ................................................................................................................ 8 BİRİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE'DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE 5018 SAYILI KANUN 1.1 MALİ YÖNETİM REFORMU VE REFORMUN NEDENLERİ…...11 1.1.1 İÇ ETKENLER ............................................................................................ 12 1.1.2 DIŞ ETKENLER .......................................................................................... 19 1.1.3 VATANDAŞIN BEKLENTİLERİ VE KAMU KAYNAKLARININ KULLANIMI KONUSUNDA ARTAN KAMUOYU HASSASİYETİ ................ 28 1.2 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL (KMYK) KANUNU ........................................................................................................ 29 1.2.1 ARKA PLAN................................................................................................ 29 1.2.2 5018 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN YENİLİKLER ............................ 30 1.2.3 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL İLKELER .................... 44 İKİNCİ BÖLÜM KAMU İÇ MALİ KONTROL SİSTEMİ 2.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ ............... 52 2.1.1 KAVRAM ........................................................................................................................ 52 2.1.2 KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ (KİMK) ................................................................ 59 2.1.2.1 Mali Yönetim ve Kontrol ....................................................................... 63 2.1.2.2 İç Denetim ............................................................................................. 68 2.1.2.3 Merkezi Uyumlaştırma Birimi ............................................................... 69 2.1.3 DIŞ DENETİM ............................................................................................................... 71 2.1.4 AB’DE İÇ KONTROL KAVRAMININ GELİŞİMİ ........................................... 73 2.1.4.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı .................................................................. 76 2.1.4.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ile 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri ........................................................................................... 80 2.1.4.3 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi ........................................................... 85 2 2.1.5 İÇ KONTROL STANDARTLARI ........................................................................... 87 2.2 TÜRKİYE’DE KİMK SİSTEMİ........................................................... 93 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 İÇ KONTROL: TANIM, AMAÇ VE TEMEL İLKELER .................................. 93 İÇ KONTROL SÜRECİNDE SORUMLULAR ................................................... 94 ÖN MALİ KONTROL................................................................................................ 100 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ (MUB) ............................................... 105 İÇ KONTROLÜN İZLENMESİ .............................................................................. 109 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM İÇ DENETİM SİSTEMİ 3.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE İÇ DENETİM ............................................ 111 3.1.1 KAVRAM ....................................................................................................................... 111 3.1.2 AB’DE KİMK ÇERÇEVESİNDE İÇ DENETİM SİSTEMİ ............................ 112 3.1.2.1 İç Denetimin Unsurları ........................................................................ 115 3.1.2.2 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri ......................................................... 123 3.1.2.3 İç Denetimin İç Kontrol ve Dış Denetimle İlişkisi ve Teftişle Ayrımı .. 126 3.1.2.4 İç Denetim Süreci ................................................................................. 133 3.1.2.5 İç Denetim Standartları........................................................................ 136 3.1.3 İÇ DENETÇİ .................................................................................................................. 139 3.1.3.1 İç Denetçinin Özellikleri ...................................................................... 141 3.1.3.2 İç Denetçinin Görevleri ....................................................................... 146 3.1.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ ............................................................... 146 3.1.5 KOMİSYONDA İÇ DENETİM ................................................................................ 148 3.1.5.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı ................................................................. 149 3.1.5.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ve 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri: ........................................................................................ 151 3.1.6 AB ÜYE DEVLETLERDEN ÖRNEKLER .......................................................... 154 3.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ............................................. 162 3.2.1 ÖN BİLGİLER ............................................................................................................. 162 3.2.2 BİRİNCİL, İKİNCİL VE ÜÇÜNCÜL MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ .......................................................................... 164 3.2.3 İÇ DENETÇİLER ...................................................................................................... 175 3.2.4 İÇ DENETİM KOORDİNASYON KURULU (İDKK) ................................... 184 3 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 32. FASIL "MALİ KONTROL" KAPSAMINDA KİMK 4.1 FASLIN KAPSAMI .............................................................................. 189 4.2 TÜRKİYE’NİN SON DURUMU… ………………………………. 193 BEŞİNCİ BÖLÜM GENEL DEĞERLENDİRME 5.1 YENİ MALİ YÖNETİM ANLAYIŞININ UYGULANABİLİRLİĞİ ……………………………………………………………………….198 5.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİNİN GENEL DEĞERLENDİRMESİ ............................................................................... 201 SONUÇ ......................................................................................................... 210 KAYNAKÇA ................................................................................................ 213 EK: İLGİLİ TÜRK MEVZUATI.............................................................. 225 4 ŞEKİLLER LİSTESİ Şekil 1: 5018 Sayılı Kanunun Kapsamı 32 Şekil 2: Performans Esaslı Bütçeleme 37 Şekil 3: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Hesap Verme Sorumluluğu 50 Şekil 4: Merkezi Uyumlaştırma Birimleri 105 Şekil 5: KİMK Sistemimizin Yapısı 109 Şekil 6: İç Denetim ve Teftişin Sorumluluklarının Örtüşmesi 132 Şekil 7: Türkiye’de 1/1/2006 Öncesi Denetimin Yapısı 163 5 KISALTMALAR LİSTESİ AB Avrupa Birliği (European Union) AFCOS Ulusal Dolandırıcılıkla Mücadele Yapısı (Anti-Fraud Coordination Structure) APC Denetim İzleme Komitesi (Audit Progress Committee) BM Birleşmiş Milletler (United Nations) CoCo Kanada Diplomalı Muhasebeciler Kurumu’nun kontrol kriterleri (CICA’s - Charted Accountants of Canada - Criteria of Control) COSO Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu (Committee of Sponsoring Organizations) DPT Devlet Planlama Teşkilatı ECIIA Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu Confederation of Institutes of Internal Auditing) GAO ABD Sayıştayı (U.S. Government Accountability Office) GFS Devlet Mali İstatistikleri (Government Financial Statistics) IIA İç Denetçiler Enstitüsü (Institute of Internal Auditors) IMF Uluslararası Para Fonu (International Monetary Fund) INTOSAI Uluslararası Sayıştaylar Birliği (International Organization for Supreme Audit Institutions) IT Bilgi Teknolojileri (Information Technologies) İDKK İç Denetim Koordinasyon Kurulu KİMK Kamu İç Mali Kontrol (Public Internal Financial Control) KMYK Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol MYK Mali Yönetim ve Kontrol MUB Merkezi Uyumlaştırma Birimi OECD Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (Organisation for Economic Cooperation and Development) (European 6 OLAF Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Ofisi (European Anti-Fraud Office) PIF AB’nin mali çıkarlarının korunması SGB Strateji Geliştirme Birimi TBMM Türkiye Büyük Millet Meclisi 7 GİRİŞ Kamu yönetimi reform çalışmaları, son yıllarda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) üyesi birçok ülkenin gündemini meşgul etmeye başlamıştır. Kamunun yeniden yapılandırılması çalışmalarındaki etkenlerin başında literatürde “üç açık” (three deficits) olarak da bilinen ve sırasıyla bütçe açığı, güven açığı ve performans açığı olarak nitelendirilen olgu gelmektedir. Gerek iç gerekse dış sebeplerden dolayı yaşanan mali krizler; yönetimlerin yolsuzluk, usulsüzlük ve kötü yönetim uygulamaları sonucu oluşan güven açığı neticesinde vatandaşın devletten beklentilerinin artması ve bu çerçevede daha şeffaf ve hesap verebilir bir yönetim arayışı; kamuda verimsizliğe ve kaynak israfına yol açan performans açığı ile birlikte devletlerin mali yönetim reform arayışlarına temel teşkil etmiştir. Buna ek olarak küreselleşme çabaları ve ekonomi literatüründe ortaya çıkan iyi yönetişim, hesap verme sorumluluğu, saydamlık, etkililik, ekonomiklik, verimlilik gibi kavramlar da reform çalışmalarına temel teşkil etmiştir.1 Ülkemizde mali yönetim reformu çalışmalarının en temel göstergesi 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu (bundan sonra 1050 sayılı Kanun olarak anılacaktır) yürürlükten kaldıran ve kamu mali yönetim sistemimize iç kontrol ve iç denetim kavramlarıyla birlikte hesap verebilirlik, saydamlık, ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkelerini yerleştiren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu (bundan sonra 5018 sayılı Kanun olarak anılacaktır) olmuştur. Söz konusu kanun, modern ve şeffaf bir iç kontrol mekanizmasını yerleştirmenin yanı sıra ülkemizde yeni bir uygulama alanı bulan “iç denetim” oluşumunu da sistemimize tanıtmıştır. İç denetim, son yıllarda, işlemlerin mevzuata uygunluğunun yanı sıra risk yönetimi ve iç kontrol süreçlerinin denetimini de kapsayan ve çağdaş yönetim uygulamaları içerisinde önemi gittikçe artan bir denetim uygulamasıdır 2. 5018 sayılı Kanun ile sistemimize getirilen iç denetim, ülkemizde çoğunlukla özel sektörde 1 Mustafa Lamba, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Türk Bütçe Sistemine Getirdiği Yenilikler ve Kamu Mali Yönetimine Olası Etkileri”, (yüksek lisans tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı, Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi, Haziran 2006), ss. 1-4. 2 Sait Arcagök ve Ertan Erüz, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.189. 8 (yoğun olmamakla birlikte) bilinen ve uygulanan, dünyada ise gerek özel gerekse kamu sektöründe uygulanan yeni denebilecek bir denetim yaklaşımıdır.3 Avrupa Birliği’nde (AB) mali kontrol ve iç denetimin amacı vergi mükellefine/vatandaşa, Topluluk fonlarının topluluk hedeflerine uygun bir şekilde yönetildiği ve harcandığı ve politikaları yönlendiren genel ve sektörel düzenlemelerin izlendiği konusunda güvence sağlamaktır.4 AB; Üye Devletlerinin iç kontrol, iç denetim ve dış denetim alanında uluslararası standartlar ile uluslararası en iyi uygulamaları benimsemelerini sağlamak ve AB fonlarını korumak için Kamu İç Mali Kontrolü (KİMK) konusu ile yakından ilgilenmektedir. Bu tezde Avrupa Birliğine uyum sürecinde Türkiye’de iç denetim sisteminin ele alınması amaçlanmaktadır. İç denetim, AB tarafından tanımlanan KİMK sisteminin5 üç unsurundan birini oluşturmaktadır. Türkiye’de KİMK sistemi ve bu çerçevede iç denetim kavramı 1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 5018 sayılı Kanun ile ortaya çıkmıştır. Dolayısıyla tezin ilk bölümünde Türkiye’de mali yönetim reformu ve reform neticesinde oluşturulan 5018 sayılı Kanun ele alınacaktır. Bu çerçevede öncelikle reformun oluşumuna yol açan iç - 1050 sayılı Kanunun eksiklikleri - ve dış - Avrupa Birliği (AB) süreci, Uluslararası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası ile ilişkiler - nedenler anlatılacak; sonrasında 5018 sayılı Kanunla Kamu Mali Yönetimimize getirilen yenilikler sıralanacaktır. 5018 sayılı Kanunun özünü oluşturan ve tezin ilk bölümünde ayrı bir başlık altında değinilen hesap verebilirlik, mali saydamlık, ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkeleri; Türkiye’de oluşturulan yeni kontrol ve denetim sisteminin anlaşılması açısından büyük önem taşımaktadır. Tezin ikinci bölümünde, AB’de ve Türkiye’de KİMK sistemi ele alınacaktır. Bu bölümde öncelikle AB’de KİMK kavramı anlatılacak; bu çerçevede uluslararası standartlar temelinde iç kontrol kavramı ile AB’de KİMK kavramının tanımı ve 3 Mehmet Koçdemir, “İç Denetim”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaarslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.295. 4 OECD, SIGMA Papers No:19: Effects on European Union Accession Part 1: Budgeting and Financial Control , OCDE/GD (97), s.146. 5 AB’de KİMK üç unsurdan meydana gelmektedir: Mali Yönetim ve Kontrol, İç Denetim ve her ikisini de kapsayan Merkezi Uyumlaştırma Birimleri. AB’de KİMK konusu tezin ikinci bölümünde detaylı bir şekilde ele alınacaktır. 9 unsurları ele alınacak; bunların yanı sıra AB’de iç kontrol kavramının gelişimine de değinilecektir. İkinci bölümün ikinci kısmı ise Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla oluşturulan KİMK sistemini anlatmaya ayrılmıştır. KİMK kavramının ele alındığı bu ikinci bölümün, tezin asıl konusunu oluşturan iç denetim sisteminin anlaşılmasına yönelik bir temel oluşturması beklenmektedir. Üçüncü bölüm iç denetim sistemine ayrılmıştır. Bu çerçevede öncelikle KİMK kapsamında AB’de uygulanmakta olan iç denetim sistemi ele alınmaya çalışılacaktır. AB’de iç denetim uluslararası standartlar çerçevesinde uygulanmaktadır. Bu kapsamda bu bölümde ele alınacak konu başlıkları bu standartlar gözetilerek belirlenmeye çalışılmıştır. İç denetim kavramının tanımı ve temel unsurlarının anlatılarak başlanılacak bölümde iç denetim tanımının anlaşılması açısından iç denetim teftiş ayrımı ortaya konulmaya çalışılacaktır. Bunun yanı sıra iç denetim sisteminin kapsamı ve türleri ile iç denetimin iç kontrol ve dış denetimle ilgisi ele alınacaktır. Bölümün ilk kısmında ayrıca Üye Devletlerdeki iç denetim örneklerine de yer verilecektir. Bölümün ikinci kısmında ise birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde Türkiye’de iç denetim sistemi ele alınacaktır. Dördüncü bölüm AB müzakereleri çerçevesinde 32 inci fasıl “Mali Kontrol” alanındaki son gelişmelere ayrılmıştır. Tezin beşinci bölümünde ise genel bir değerlendirme yapılacaktır. “İç denetim”, AB’ye uyum sürecinde Türkiye’de yeni oluşturulmaya başlanmış olan bir sistemdir. Özellikle Türkiye gibi teftiş geleneğinin güçlü olduğu ülkelerde “iç denetim” kavramının anlaşılması, geleneksel teftiş anlayışının değiştirilebilmesinin sağlanması noktasında büyük önem taşımaktadır. Bu çerçevede, “Avrupa Birliği’ne Uyum Sürecinde Türkiye’de İç Denetim Sistemi” başlıklı bu tezin, AB’ce uygulanmakta olan iç denetim sistemi çerçevesinde Türkiye’de oluşturulmakta olan yeni sistemin anlaşılmasında yol gösterici bir kaynak olması amaçlanmaktadır. 10 BİRİNCİ BÖLÜM TÜRKİYE’DE MALİ YÖNETİM REFORMU VE 5018 SAYILI KANUN Tezin bu bölümünde, öncelikle Türkiye’de mali yönetim reformuna yol açan iç ve dış etkenler ele alınacak, sonrasında bu çerçevede oluşturulan 5018 sayılı Kanun ve bu kanunla Türk mali yönetim sistemine getirilen değişiklikler açıklanmaya çalışılacaktır. 1.1 MALİ YÖNETİM REFORMU VE REFORMUN NEDENLERİ Kamu maliyesi; gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların finansmanı, kamunun varlık ve borçları ile diğer yükümlülüklerin yönetimini kapsamaktadır. Kamu mali yönetimi ise kamu kaynaklarının yönetimi ile ilgili kurum ve süreçleri içermektedir. 5018 sayılı Kanun, kamu mali yönetimini “Kamu mali yönetimi, kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçleri ifade eder” şeklinde tanımlamaktadır. İyi bir kamu mali yönetim sistemi sadece o ülke yönetimi ve halkı tarafından değil diğer ülkeler ve toplumlar açısından da son derece önemlidir. Günümüzde sınırların gerek siyasi, gerekse ekonomik nedenlerle yavaş yavaş ortadan kalkması nedeniyle hükümetler, aynı mali ve ekonomik dilde konuşabilmek amacıyla uluslararası standartlara göre hazırlanmış kamu mali yönetim sistemleri konusunda reform çalışmalarına başlamıştır. Günümüz koşullarında sadece ülkenin kendi standartları o ülkenin mali yönetim sistemi için yeterli koşul olarak görülmemektedir. Ülkemiz de bu durumun bilincinde olarak AB normlarına uygun gelişmiş bir mali yönetim sistemi için kolları sıvamış6 ve ülkemizde yıllardır devam eden yapısal reform çabalarının içinde mali yönetim alanındaki reform veya değişim çabaları da 6 Hamdi Gülşen, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Kapsamı,” 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, 2006, s.1. 11 yer almıştır. Bu çalışmalar “mali yönetim reformu”, “kamu harcama yönetiminde reform” veya “bütçe reformu” gibi kavramlarla ifade edilmiştir. Bu çerçevede kamu mali yönetimi ve mali kontrol konusunda sürdürülen çalışmalar bir yandan AB’ye üyelik sürecinde mevzuat uyumunun sağlanması ve diğer yandan uluslararası kuruluşlardan Dünya Bankası ve Uluslararası Para Fonu (IMF) ile yapılan anlaşmalarla birlikte önemli ölçüde sonlandırılmıştır.7 Türk kamu yönetiminin yeniden yapılandırılması çalışmalarında kamu yönetimindeki başarısızlığın dört temel açığa yol açtığı sonucuna varılmıştır; stratejik açık, bütçe açığı, performans açığı ve güven açığı. Uzun vadeli stratejik bakış açısı eksikliğinin verimsizliğe ve kaynakları kötü kullanmaya neden olduğu, bunun da bütçe açığına yol açtığı, kamu idarelerince sunulan mal ve hizmetlerin halkın beklentilerine cevap veremeyerek performans açığına yol açtığı, kamu yönetimindeki verimsizliğin yozlaşma ve yolsuzluklara yol açarak halkın yönetime güvenini eriterek güven açığına neden olduğu belirtilerek bu dört açığın birbiriyle bağlantılı olduğu vurgulanmıştır.8 Türkiye’de kamu mali yönetimi reformuna yol açan etkenler, iç etkenler ve dış etkenler olmak üzere iki başlık altında incelenecektir. 1.1.1 İÇ ETKENLER Türkiye’de mali yönetim alanında çıkarılan ilk kanun 1927 tarihli ve 1050 sayılı Kanundur. Bu kanun bazı değişikliklerle 2004 yılına kadar varlığını korumuştur.9 Ancak mali sistemimizin temel yasalarından biri olan ve kamu mali yönetim sistemimizde “Mali Anayasa” olarak da adlandırılan 1050 sayılı Kanun ve bu kanunun neden olduğu kabul edilen mali yapılanmadan yıllarca şikayet edilmiş ve 1920’li yıllara dayanan bu kanunun artık değiştirilmesi gerektiği muhtelif platformlarda dillendirilmişti.10 Gelişen ve değişen koşullara yeterince uyum sağlayamayan Kanun, 24.12.2003 tarihinde tamamen yürürlükten kaldırılmış, 5018 7 Sait Arcagök et al., “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Öngörülen Düzenlemeler,” Bütçe Dünyası, Sayı.18 (İlkbahar 2004), s.3. 8 Arcagök, Erüz, s.8. 9 Lamba, s.9. 10 Ertan Tosun, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanun Tasarısına İlişkin Değerlendirme”, Bütçe Dünyası, Sayı.16 (Sonbahar 2003), s.19. 12 sayılı Kanun 24.12.2003 tarih ve 25329 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.11 5018 sayılı Kanun 1050 sayılı Kanununun düzenlediği hususları kapsamakta, ayrıca bu alanda dünyadaki gelişmelere uygun yeni düzenlemeler getirmekte ve ülkemizde 1927 yılından bu yana uygulanmakta olan 1050 sayılı Kanunu yürürlükten kaldırmaktadır.12 1050 sayılı Kanuna yönelik eleştiriler şu şekilde özetlenebilir: 1.1.1.1 Kanunun Değişimlere Ayak Uyduramaması Kamu mali yönetim sistemimiz 5018 sayılı Kanun yürürlüğe girene kadar 1050 sayılı Kanunla düzenlenmiştir. 1927 yılından bu yana kamu mali yönetiminde kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teşkilatlarına bağlı olarak önemli değişiklikler meydana gelmiştir, ancak mali yönetim sistemimiz ve 1050 sayılı Kanun buna uygun bir değişim yaşamamıştır. Diğer taraftan dünyada kamu mali yönetimi alanında yaşanan önemli gelişmeler sistemimize aktarılmamıştır.13 Bu kapsamda çağdaş kamu mali yönetim anlayışında hâkim olan stratejik planlama, çok yıllı bütçeleme, hesap verebilirlik, mali saydamlık, etkin iç mali kontrol ve iç denetim ilkelerine sistemde yer verilmemiştir.14 Bayar, 1050 sayılı Kanunda bu kavramların ölçülmesi, değerlendirilmesi ve müeyyidelendirilmesinin mali hukuk konusu olmaktan çok yönetim hukuku sorunu olarak görüldüğünü ifade etmektedir.15 1.1.1.2 Bütçenin Orta Vadeli Bir Perspektife Sahip Olmaması 1050 sayılı Kanuna göre Türkiye’de bütçeler bir mali yılı kapsayacak şekilde hazırlanmış, tüm mali işlemler ise bir yıllık süreç baz alınarak tasarlanmıştır. 11 5018 sayılı Kanun her ne kadar Aralık 2003 yılında yayımlanmış olsa da uygulaması bazı maddeler açısından yayım tarihinde, diğer maddeler açısından 1.1.2005 tarihinde yürülüğe girmesi beklenirken, 5277 sayılı 2005 sayılı Mali Yılı Bütçe Kanunu’na konulan hükümler gereği bazı maddelerin uygulanması 2006 yılına bırakılmıştır. Ayrıca 22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile birçok maddesi değişikliğe uğrayarak 2006 yılında tamamen uygulama alanı bulmuştur. 12 Arcagök et al., s.5. 13 Ibid., s.3. 14 Arcagök, Erüz, s.3. 15 Doğan Bayar, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor”, Maliye Dergisi, Sayı.144 (Eylül-Aralık 2003), ss.47-48. 13 Bütçenin kısa vadeli olması neticesinde bir yıldan uzun süren işlemlerin bütçede gösterilmesinde sorunlar yaşanmıştır. Ülkelerin ekonomik istikrarını ve geleceğe yönelik planlarını görebilmek için orta ve uzun vadeli bir harcama sistemine duyulan gereksinim, bununla birlikte kısa vadeli bütçelerde orta vadeli plan yapmanın ve stratejik kararlar almanın mümkün olmaması nedeniyle çok yıllı bütçeleme sistemine gereksinim duyulmuştur.16 1.1.1.3 Bütçenin Kapsamının Dar ve Bütçe Dışı Harcamaların Yaygın Olması 1050 sayılı Kanunun en önemli eksikliklerinden biri tüm kamu kesimini kapsamaması veya Kanun kapsamına dahil edilmekle birlikte mali yapıya entegre olmadan ilave bir unsur olarak birtakım yapılanmalara müsaade etmiş olmasıdır.17 Bütçe sisteminin kapsamının dar olması sonucu, kurumların gelir ve giderleri genel bütçede tam olarak gösterilememiş; devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol sisteminin yeterli etkinlikte olmaması ise fonlar ve yardım sandıkları yoluyla bütçe dışında zorunlu nitelikte kamusal kaynak transferi yapılmasına neden olmuştur. Ayrıca, bütçenin kapsamının dar olması, mevcut bütçeyle uzun vadeli projeksiyonlar yapmayı zorlaştırmıştır. 1.1.1.4 Kalkınma Planı ile Bütçeler Arasındaki Bağın Kopuk Olması 5018 sayılı Kanunun gerekçesinde kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulamaması, bazı mali işlemlerin bütçelerde yer almaması, bütçe uygulamalarının mali yılla sınırlı olması ve çok yıllı bütçeleme sisteminin olmaması eski sistemin başlıca eksiklikleri arasında sayılmaktadır.18 Bütçenin, kalkınma planları ve yıllık programlarla uyumlu olarak hazırlanması gerekmektedir. Çünkü bütçeler kalkınma planının idari nitelikte olan son derece önemli bir aracıdır. 1980’li yılların bütçe çağrı metinleri incelendiğinde kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın zayıfladığı açıkça görülmektedir. 16 Lamba, ss.20-21. Tosun, s.19. 18 Lamba, s.16. 17 14 Teorik olarak bütçeden önce yıllık programların yapılması gerekir. Çünkü bütçe büyüklükleri yıllık programlara göre yapılır. Ne var ki, özellikle 1980’li yıllardan beri uygulamada bütçelerin yıllık programlardan önce hazırlandığı görülmüştür. Aslında bütçeleme, politikaya bağlı bir süreçtir. Etkin bir karar verme süreci, politika yapma ve planlama ile bütçe bağının kurulmasını sağlamalı ve bunların kullanılabilir kaynak seviyesi ve öncelikler tarafından sınırlanmasını beraberinde getirmelidir.19 1.1.1.5 Kamu Kaynaklarının Kullanımında Etkinlik ve Verimlilik Anlayışının Olmaması 1050 sayılı Kanunun diğer bir eksikliği, kamu kaynaklarının kullanımında mevzuata ve prosedürelere uygunluğun ön plana çıkması, etkinlik ve verimliliğin ise arka planda kalmış olmasıdır.20 Genel anlamda etkinlik ve verimlilikten söz edebilmek için belirli bir hedef ve kriterin olması gerekmektedir. Bu kriter de performans ile belirlenmektedir. Türk bütçe sisteminin performans kriterlerine göre işletilmemesi geçmişten günümüze kamuda etkinsizlik, savurganlık ve verimsizliği teşvik etmiştir. 1.1.1.6 Harcama Sürecinin Katı Ön Kontrol ve Vize Uygulamalarına Tabi Olması 1050 sayılı Kanunda harcama öncesindeki kontrol süreci; ödenek tahsis edilmesi, yüklenmeye girişilmesi, ihale yapılması, sözleşme yapılması, mal veya hizmetin teslim alınması, işin gerçekleştirilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ve harcama yetkilisi tarafından alınacak mali kararların mali kontrol yetkilisi tarafından vizeye tabi tutulması şeklindedir. Bu sürecin uzun olmasının bürokrasiyi ve prosedürleri uzatması neticesinde kamuda hizmetlerin yerine getirilmesi gecikmiş, zaman ve kaynak israfına yol açmıştır. Diğer taraftan idareler de bütçe dışı kaynaklara yönelmiştir.21 19 Ibid, s.17. Arcagök et al., s.4. 21 Lamba, ss. 24-27. 20 15 1.1.1.7 Bütçe ve Muhasebe Sisteminin Yetersiz Olması 1050 sayılı Kanunun eleştirilen yönlerinden biri de kamuoyuna ve mali yönetime istenilen bilgileri zamanında ve yeterli güvenilirlikte ve açıklıkta sunulabilecek muhasebe sistemine ve bütçe sınıflandırmasına imkân vermemiş olmasıydı. 5018 sayılı Kanunun gerekçesinde “Mevcut bütçe sınıflandırması ve muhasebe sistemi, kamu gelir ve giderleri konusunda, hem mali yönetime hem de kamuoyuna istenilen bilgilerin ayrıntılı olarak sunulmasına teknik olarak imkân vermemektedir” denilmektedir.22 Özellikle kamuoyunun, devletin icraatlarından gelir ve giderlerinden bihaber olması bütçe üzerinde kamuoyunun denetimini engellemiştir. Bütçe gerçekleşmeleri ile ilgili verilerin doğru ve zamanında elde edilememesi karar alıcılar açısından sorun oluşturmuştur. Öte yandan kurumların bütçelerinde meydana gelen değişiklikleri yıl içinde izlemeleri ve mevcut mali durumlarının tespitini yapmaları oldukça güç bir durum arz etmiştir. Bu sebeple yeni bir bütçe sınıflandırma ve muhasebe sistemine ihtiyaç duyulmuştur.23 Mevcut muhasebe sisteminin genel bütçeli idareler ile katma bütçeli kuruluşları kapsaması, bunların dışında kalan kurumların kendi özel muhasebe sistemini oluşturması sonucunu doğurmuştur. Devlet muhasebesi yönetmeliği genel bütçeli idareler ile katma bütçeli idareleri kapsamıştır. Halbuki belediyeler, özel idareler, fonlar, sosyal güvenlik kuruluşları gibi kurum bütçeleri genel bütçede yer almamıştır. Bu durumda ekonomik planlama ve politika oluşturmak zorlaşmıştır. Yarı mali nitelikli işlemlerin çoğu da muhasebe kayıtlarında yer almamıştır. Dolayısıyla yarı mali işlemlerin raporlanması da mümkün olmamıştır. Bununla birlikte devlette kullanılmakta olan muhasebe sistemi “muhasebenin sürekliliği” ilkesine aykırı olarak sadece ait olunan yılla sınırlı kalmıştır.24 22 5018 sayılı Kanunun gerekçesi. Lamba, s.20. 24 Ibid, s.22. 23 16 1.1.1.8 Sayıştay’ın Denetim Kapsamının Dar Olması Zamanla mali sistemin genişlemesi ile bütçe kapsamı daralmış ve çoğu kurumlar Sayıştay denetimi dışında kalmıştır. Özellikle bütçe dışı fon uygulamaları, döner sermayeler gibi farklı alanlardan gelir elde eden ve farklı alanlara harcama yapan kendi özel bütçeleri olan kuruluşların denetiminde aksaklıklar meydana gelmiştir. Denetimden kaynaklanan sorunlar nedeniyle yolsuzlukların artması, görevin kötüye kullanılması, rüşvet vb. olayların artması kamuda denetim sisteminin yapılandırılması ihtiyacını doğurmuştur.25 1.1.1.9 Kamu Harcama Sürecinde Yetki-Sorumluluk Dengesinin Olmaması 1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevlilere bazı yetki ve sorumluluklar yüklenmiştir.26 Örneğin tahakkuk memurları düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan, bütçe ödeneklerinin zamanında ve yerinde kullanılmasından, programlanmış hizmetlerin giderin gerçek zamanında ihtiyaç yerine karşılığı olmasından getirilmesinden ve sorumludur. Saymanlar düzenledikleri belgelerin doğruluğundan ve kanunlara uygunluğundan başka, aldıkları ve elden çıkardıkları nakit ve mallardan görevlerine ilişkin her türlü işlemlerden sorumludurlar. İta amirlerinin sorumluluğu ise saymanların kanuna aykırı olduğunu ileri sürerek ödemekten kaçındıkları hususlarda yazılı olarak sorumluluk üstlenmeleri durumunda söz konusudur. 25 Ibid. s.25. 1050 sayılı Kanunda harcama sürecindeki görevliler ita amiri (1. ve 2. derece), tahakkuk memuru (gelir ve gider) ve sayman olarak belirtilebilir. 1050 sayılı Kanun tahakkuk memuru, sayman ve ita amiri tanımlanmasını sırasıyla “Kanun ve tüzüklere uygun olarak Devlet gelirlerini gerçekleştirip, tahsil edilebilir duruma getirenlere gelir tahakkuk memuru ve Devlet giderlerini mevzuata uygun biçimde gerçekleştirenlere de gider tahakkuk memuru denir”, “Giderleri toplama, nakit ve malları saklama, giderleri hak sahiplerine ödeme ve teslim ve bu işle ilgili her türlü göndermeler ile bunlara bağlı bütün nakit ve mal işlemlerini yapan ve Sayıştay’a yönetim dönemi hesabı verenlere sayman denir”, “Devlet hizmetlerine ilişkin giderlerin geçici ya da kesin olarak ödenmesi hakkında saymanlara yazılı emir ve izin verenlere ita amiri denir” şeklinde yapmıştır. Kanuna göre kamu harcama uygulamasına bakıldığında; kurumun en üst düzey memuru ita amiri olarak harcama ve ödeme izinlerinin verilmesinden, harcamaları yapan kurumlarda bulunan tahakkuk memurları harcama gereksinimlerinin değerlendirilmesinden ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanmasından, Maliye Bakanlığına bağlı olarak çalışan saymanlar ise ita amiri ve tahakkuk memuru tarafından onaylanan ve hazırlanan ödeme emrini inceleyerek ödemenin yapılmasına onay verilmesinden sorumlu tutulmaktadır. 26 17 Harcama sürecinde yer alan görevlilerin idari, mali ve cezai sorumlulukları vardır. Bununla birlikte Sayıştay’a hesap verme görevi saymanlara ait olup fazla ve yersiz ödemelerden de kusursuz sorumluluk bağlamında saymanlar tahakkuk memurları ile birlikte sorumlu tutulmaktadır. Ancak ita amirleri yukarıdaki gibi sorumluluk almışlarsa bu kez sorumluluk ita amirine geçmektedir. Burada ortaya çıkan problem, Sayıştay’a karşı bir kusursuz sorumluluğun olması ve saymanların her türlü hal ve şartta tüm fazla ve yersiz ödemelerden sorumlu tutulmalarıdır. Hal böyle olunca kurumlar da inisiyatif kullanamaz hale gelmekte, yetkililer değişen koşullara ayak uyduramamaktadırlar. Sonuçta da kurumlar adeta mevzuatı uygulayarak ve uygulamada keyfiliğe ve hatta bazen de suiistimale yönelmişlerdir.27 Dolayısıyla, kamu harcamalarının yapılmasında görevli olanlar arasında görev-yetki ve sorumluluklar açısından bulunması gereken adil ve sağlam bir dengenin kurulamamış olması, ita amirlerinin bilinen istisnalar dışında, kural olarak mali sorumlulukları bulunmazken; gider tahakkuk memurları ile saymanların sorumluluklarının tespitinde kusursuz sorumluluk ilkesinin uygulanması, 1050 sayılı Kanunun konuyla ilgili hukuk kurallarıyla açıklanmasında oldukça zorlanılan önemli bir zafiyetini oluşturmaktadır.28 1.1.1.10 Bütçe Kod Yapısının Yetersiz Olması 1050 sayılı Kanunun eksikliklerinden biri de bütçe kod yapısının yetersiz olmasıdır. Halbuki, bütçe kodlaması kamu faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçları hakkında doğru ve zamanında bilgi almayı sağlamaktadır. Bu açıdan bütçe kodlaması, devletin tüm mali işlemleri ve politikalarını kapsamalıdır. Bundan dolayıdır ki kodlama sayesinde, devletlerin faaliyetlerinin sonuçlarını ölçmek, izlemek, analiz etmek, ülkeler ve dönemler arası karşılaştırmalar yapmak olanaklı hale gelecektir.29 27 Lamba, ss. 25-26. Ahmet Bağbaşlıoğlu, “1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Karşılaştırılması”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayını, 2006, s.25. 29 Lamba, s.19. 28 18 1.1.2 DIŞ ETKENLER 1.1.2.1 AB’ye Uyum Süreci AB’ye tam üye olma süreci; uluslararası standartlar ve AB normlarına uygun bir mali yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulmasını kaçınılmaz hale getirmiştir.30 Söz konusu gereklilik, Türkiye’nin 1999 Helsinki’de aday ülke olarak belirlenmesinin ardından yayınlanmaya başlayan ilerleme raporlarının “32 nci Fasıl Mali Kontrol” (2000-2005 yılları arasında yayınlanan ilerleme raporlarında 28 inci Fasıl olarak geçmektedir) bölümünün incelenmesiyle açıkça anlaşılmaktadır. 2000 yılı İlerleme Raporu’nda: - Bütün ‘harcama sonrası’ iç ve dış kontrollerin, uygulanan muhasebe ve finans prosedürlerinin saydamlığını ve güvenilirliğini sağlamanın ivedi bir ihtiyaç olduğu, - Maliye Bakanlığı tarafından yapılan denetimlerin, harcama işlemlerinin sadece mevzuata uygunluğu ve yasallığı üzerinde durduğu, - Sayıştay’ın harcama öncesi denetimi nedeniyle bütçe harcamaları üzerindeki dış denetim görevini yerine getiremediği, - Bütçenin kapsamının toplam kamu harcamalarına göre çok dar olmasının Sayıştay’ın denetim kapasitesini de büyük ölçüde sınırladığı, - Türkiye’nin bir plan-program-bütçe sisteminden ve bir bilgisayarlı Mali Yönetim Bilgi sisteminden yoksun olduğu, - AB standartları ile uyumlu bir denetim ve iç kontrol mevzuatı çıkartması gereği, - Çağdaş kamu mali yönetim anlayışına hâkim olan mali saydamlık, kamuya hesap verme sorumluluğu, maliyet etkinlik ve bağımsızlık ilkelerinin Türkiye’de yer almadığı belirtilmiştir.31 30 Bağbaşlıoğlu, s. 24. Avrupa Komisyonu, 2000 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 8.11.2000. 31 19 2001 yılı İlerleme Raporu’nda: - Türk Kamu İç Mali Kontrol sisteminin kavramsal boyutta ve uygulamada tutarlılıktan, bütünsel bir yasal çerçeveden yoksun olduğu, - Sağlam bir mali yönetim, şeffaflık, kamusal sorumluluk ve performans yönetimine ilişkin uluslararası kabul görmüş ilkelere daimi surette uyulmadığı, - Mevcut KİMK uygulamasının sahtekarlık, yolsuzluk ve/veya ciddi boyuttaki usulsüzlükleri önlemede etkili olmadığı, - Birçok kamu harcama alanının kontrol ve denetim kapsamı dışında kaldığı, - Belirli kontrol ve denetim rollerine ait sorumlulukların, bu alanda çalışan temel aktörler arasında açıkça tanımlanmamış olduğu, - Kamu iç denetim mesleğinin Türkiye’de var olmadığı, - İç denetim birimlerinin fonksiyonlarına ait kesin bir tanımın gerektiği, - İdari yapı içerisinde, mali yönetim ve kontrol faaliyetleri ile fonksiyonel iç denetim faaliyetleri ve dış denetim faaliyetleri arasında bir berraklığın mevcut olmadığı, - Türkiye’nin iç denetimin Maliye Bakanlığı’ndaki tek bir birim içerisinde sıkı şekilde merkezileştirilmesini sağlayacak şekilde durumunu tekrar gözden geçirmesi gerektiği, - Sayıştay’ın harcama öncesi vize görevine son verilmesinin gerektiği ifade edilmiştir.32 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun Meclise sunulmasının ardından yayınlanan 2002 yılı İlerleme Raporu’nda 5018 sayılı Kanun hazırlıklarına ilişkin verilen bilgilerin yanı sıra: - Türkiye’deki kamu yönetimi ve kontrolündeki geleneksel yapılar ile bu sistemlerin AB’ye uyumu için gerekli kriterler arasında hala önemli bir eksikliğin mevcut olduğu; bu eksikliğin ise özellikle idari hesap verebilirliğin ve modern iç denetimin yokluğu ve Maliye Bakanlığı ile Sayıştay’ın faaliyet alanlarının örtüşmesi ve sıklıkla çatışması yüzünden ortaya çıktığı, 32 Avrupa Komisyonu, 2001 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 13.11.2001. 20 - Türkiye’nin mali kontrol sistemi reformunu sürdürürken, AT standartlarına uyumu sağlayacak önemli bir dizi asgari gerekliliği de göz önünde bulundurmasının gerektiği, - Tüm kamu harcama merkezlerinde gelir, harcama, aktif ve pasiflerin tek bir ulusal bütçe altında toplanmasının gerektiği, - Sayıştay sorumluluklarının kapsamının özerk kuruluşlar da dahil tüm genel kamu harcamalarını kapsayacak şekilde genişletilmesi gerektiği, - Uluslararası standartlarla uyumlu bağımsız iç denetim birimlerinin oluşturulmasının gerektiği, - KİMK ve dış kontrol rejimi reformlarını uygulamak için hem birincil hem de uygulamaya ilişkin uygun yasal düzenlemeler gerektiği; bu çerçevede Sayıştay kanununda değişiklik yapılmasını gerektiği belirtilmiştir.33 5018 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce yayınlanan son (2003 yılı) İlerleme Raporu’nda ise: - Türkiye’nin geleneksel kamu yönetim ve kontrol yapıları ile AB’nin uyguladığı kriterleri arasında önemli ölçüde farklılıklar bulunduğu, - Mali kontrol sisteminin reformu sürecinde, AB standartlarına uyumun sağlanması için gerekli asgari şartların Türkiye tarafından dikkate alınmasının gerektiği, - Tüm harcamacı kurumlara ilişkin gelir, gider, aktif ve pasiflerin tek bir ulusal bütçe altında toplanmasının gerektiği, - Fonksiyonel açıdan bağımsız iç denetim birimlerinin kurulması gerektiği, - Bütçe birimleri ile Maliye Bakanlığı’nın ve Sayıştay’ın denetim görevleri arasında açık bir ayrımın yapılmasına ihtiyaç bulunduğu, - Tüm bütçe ödeme taleplerinin harcama öncesi kontrolüne yoğunlaşması sebebiyle hâlihazırda Sayıştay dış denetim fonksiyonunu yeterince yerine getiremediği, - Sayıştay’ın denetim kapsamının genişletilmesi gerektiği 33 Avrupa Komisyonu, 2002 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 9.10.2002. 21 ifade edilmiştir.34 İlerleme raporlarının yanı sıra Katılım Ortaklığı Belgelerinde de mali yönetim alanında reforma duyulan ihtiyaç AB tarafından dile getirilmektedir. 2001 yılı Katılım Ortaklığı Belgesi’nde kısa vadede mali sektör reformunun süratle uygulamaya konulması gerektiği ifade edilirken, orta vadede: - İç ve dış mali kontrole ilişkin yasal çerçevenin tamamlanması, - İç denetim/kontrol fonksiyonlarına uyumu gerçekleştirmek üzere merkezi bir birimin kurulması, - Harcama birimlerinde iç denetim/kontrol birimlerinin kurulması, - Ulusal iç kontrolör/denetçiler için merkezde ve yerelde fonksiyonel bağımsızlığın temini, - Denetim el kitabının yayınlanması gerektiği ifade edilmiştir.35 , 2003 yılı Katılım Ortaklığı Belgesinde kısa vadede mali sektör reformunun süratle devam etmesi ve “AB uygulaması ve uluslararası kabul görmüş kontrol ve denetim standartlarına uygun kamu iç mali kontrol mevzuatının kabul edilmesi” gerekliliği belirtilirken, orta vadede: - Dış denetim fonksiyonunun Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Organizasyonu (INTOSAI)36 kurallarına göre yeniden düzenleyecek yeni mevzuatın kabul edilmesi, - Sayıştay’ın bağımsızlığının temini, - Sayıştay’ın harcama öncesi kontrol görevinin kaldırılması, - Sistem temelli ve performans denetimi mekanizmalarının oluşturulması gerektiği vurgulanmıştır.37 AB’nin bu taleplerine karşılık Türkiye ise 2001 ve 2003 yılı Ulusal Programlarında bu alanda atacağı adımları dile getirmiştir. 34 Avrupa Komisyonu, 2003 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 8.11.2003. 35 Avrupa Komisyonu, Accession Partnership Document, Brüksel, 8.11.2001. 36 Tezin ikinci bölümünde açıklanacaktır. 37 Avrupa Komisyonu, Accession Partnership Document, Brüksel, 12.06.2003. 22 2001 yılı Ulusal Programı’nda kamu mali yönetimini güçlendirmeye yönelik reform programının amacının kamu gelir ve giderlerinin tahmin edilmesine ilişkin sürecin geliştirilmesi, bütçe dışında kalan fon ve benzeri yapılanmaların tasfiyesi ve bütçe birliğinin sağlanması, kamu harcamalarına ilişkin işlemlerde şeffaflık ilkesine uyulması yoluyla etkin bir mali denetim sisteminin kurulması olarak belirtilirken; bu hedefin bu alandaki AB mevzuatı üstlenilerek uygulanacağı ifade edilmiştir.38 2003 yılı Ulusal Programı’nda ise: - Avrupa Birliği uygulamalarına, uluslararası kontrol ve denetim standartlarına uyumlu olarak kamu iç mali kontrol mevzuatının kabul edilmesi, - Katılım öncesi yardımı olumsuz şekilde etkileyebilecek usulsüzlük ve yolsuzlukların önlenmesi için idari kapasitenin güçlendirilmesi, - Dış denetim alanının uluslararası standartlara uygun şekilde geliştirilmesi, - Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarının korunmasına yönelik sistemin yasal ve idari eşgüdümünden sorumlu ve yolsuzluklara karşı, işlevsel anlamda bağımsız bir eşgüdüm biriminin belirlenmesine yönelik hazırlık yapılması öncelikler listesinde yer almıştır. İlk öncelik kapsamında yapılacak kurumsal yapılanmaya ilişkin olarak ise: - İç Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin ve İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun kurulması39; - İç denetçilerin ve ön mali kontrol sürecine dahil olanların eğitilmesine yönelik sistemli ve kapsamlı bir eğitim programının uygulanması; - Kurul, Maliye Bakanlığı ve harcama birimleri arasında bilgisayar ağının kurulması; - Yeterli sayıda iç denetçinin atanması yapılacağı belirtilmiştir.40 38 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği, 2001 Yılı Ulusal Programı. Tezin ikinci ve üçüncü bölümlerinde ele alınacaktır. 40 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği, 2003 Yılı Ulusal Programı. 39 23 1.1.2.2 IMF ve Dünya Bankası ile İlişkiler Dünya Bankası, IMF gibi uluslararası kurumların anlaşmalar yoluyla sağladıkları kredilerin kullanımı hususunda, kamu yönetiminin çeşitli alanlarında yeni düzenlemeler yapılmasına yönelik talepleri de reformun başlatılması ve sürdürülmesine ilişkin nedenler arasında sayılabilir.41 Türkiye IMF’ye verdiği niyet mektuplarında bütçe hazırlanmasını, uygulanmasını ve kontrolünü kuvvetlendirmek; bütçe işlemlerinin şeffaflığını ve güvenilebilirliğini artırmak için ülkede önemli değişiklikler yapılması gerektiğini belirtmiştir. IMF’ye verilen niyet mektuplarında belirtilen hususlar kısaca şu şekilde özetlenebilir: - IMF ile yapılan stand-by düzenlemesine ilişkin 9.12.1999 tarihli niyet mektubunda bütçe kapsamının genişletileceği, bütçe dışı fonların azaltılacağı, bütçe içi ve dışında yeni fonlar oluşturulmayacağı ve bütçe işlemlerinde şeffaflığı ve güvenilirliği artırmak için çalışmalar yapılacağı belirtilmiştir. - İkinci gözden geçirmeye ilişkin 22.06.2000 tarihli niyet mektubunda bütçe dışı fonların kapatılmasına ilişkin kaydedilen gelişmeler belirtilmiş (25 bütçe içi 2 bütçe dışı fonun tasfiye edilmesi) ve bu alandaki kararlılık vurgulanmış, ayrıca kamu maliyesi yönetiminde şeffaflık incelemesinin gerçekleştirildiği belirtilmiştir. - Üçüncü ve dördüncü gözden geçirmelere ilişkin 18.12.2000 tarihli niyet mektubunda kamu maliyesi ve yönetimini ve şeffaflığı iyileştirme konusundaki kararlılık vurgulanarak Standart Kodların Uygulanması RaporuKamu Maliyesi Şeffaflığı Modülünün yayımlandığı ve Kamu Finansmanı ve Borç Yönetimi Kanununun 2001 yılı Haziran ayı sonunda kadar Meclise sunulacağı belirtilmiş; devlet birimlerinin harcama ve maliyetlerin daha iyi takip edilmesini sağlayacak bilgisayarlı muhasebe sistemi uygulamasının tamamlanacağı, 2001 Haziran ayına kadar uluslararası standartlara uygun yeni bir bütçe sınıflandırmasının tamamlanacağı ve 2001 yılında tahakkuk 41 Hüseyin Işık, “Amacı, Sistematiği, İşleyişi ve Sınırlılıklarıyla Performansa Dayalı Bütçeleme”, Bütçe Dünyası, Sayı.17 (Kış 2004), ss.17-18. 24 bazlı muhasebe sistemine geçilmesine ilişkin gerekli çalışmaların başlatılacağı ifade edilmiştir. - Altıncı ve yedinci gözden geçirmelere ilişkin 3.5.2001 tarihli niyet mektubunda mali yönetim alanında hesap verebilirliğin artırılabilmesi için iyileştirmelerin daha fazla olması gerektiği belirtilmiş, 21 bütçe içi ve 4 bütçe dışı fonun daha kapatıldığı konusundaki kararlılığın altı belirtilerek kalan fonların kapatılması çizilmiş, döner sermayelerin sayısının azaltılması yönündeki niyet beyan edilmiş ve bütçe dokümanlarının şeffaflığının artırılacağı vurgulanmıştır. - Sekizinci gözden geçirmeye ilişkin 26.06.2001 tarihli niyet mektubunda uluslararası standartlarla uyumlu yeni bir bütçe kodlama sisteminin tamamlandığı belirtilmiştir. 18 Ocak 2002 tarihli niyet mektubu, kamu sektörü reformundan ilk defa açık bir şekilde bahsetmiş olması açısından önem taşımaktadır. Söz konusu mektupta harcamaların etkinliğinin artırılmasının hedefleneceği ve kamu hizmetlerinin kaliteyi iyileştirmek amacıyla reforma tabi tutulacağı ifade edilmiştir. Tüm kamu mali kontrol mekanizmasının maliye politikasının yasal çerçevesinin güçlendirilmesi, kamu mali hesaplarının birleştirilmesi ve mali şeffaflık reformlarının derinleştirilmesi yoluyla geliştirileceğinin belirtildiği mektupta bu kapsamda 2002 yılı Haziran ayı sonuna kadar uluslararası standartlarla uyumlu bir Mali Yönetim ve İç Kontrol Kanunu’nun Meclise sunulacağı, söz konusu kanunun ise bütçeleme, muhasebeleştirme, şeffaflık ve iç ve dış kontrolü kapsayacağı ifade edilmiştir. Döner sermayelerin kapatılmasına ilişkin çalışmaların devam ettiği, kalan dört bütçe fonun işlemlerine yönelik şeffaflığın ise artırılacağı da ayrıca vurgulanmıştır. - Birinci gözden geçirmeye ilişkin 03.04.2002 tarihli niyet mektubunda 589 döner sermayenin kapatılması suretiyle döner sermayelerin konsolide edildiği belirtilirken kamuda şeffaflığın sağlanmasına yönelik çalışmaların devam ettiği vurgulanmıştır. - İkinci gözden geçirmeye ilişkin 19.06.2002 tarihli niyet mektubunda ise KMYK Kanunun hazırlandığı ve TBMM’ye sunulacağı belirtilirken, söz 25 konusu kanun ile muhasebe alanındaki reformların kapsamının genişletilmekte, bütçe uygulama usullerinin sadeleştirilmekte ve bütçe dokümanının kapsamının genişletilmekte olduğu belirtilmiştir. - Üçüncü gözden geçirmeye ilişkin 30.07.2003 tarihli niyet mektubunda KMYK Kanunu hakkında bilgi verilmiş; kanunun döner sermayeleri, bütçe dışı fonları, katma ve özel bütçeleri ortak bir sınıflandırma altında, tek bir genel bütçe içerisinde bir araya getireceği belirtilmiş, kanun kapsamında Sayıştay’ın ön mali kontrol fonksiyonun kaldırılarak harcamacı kuruluşlara kaydırılacağı ve denetim kapsamının genişletileceği ifade edilmiştir. - Dördüncü gözden geçirmeye ilişkin 05.04.2003 tarihli niyet mektubunda KMYK Kanunun yasalaşmasına ilişkin zamana ihtiyaç duyulduğu belirtilmiştir. - Beşinci gözden geçirmeye ilişkin 25.07.2003 tarihli niyet mektubunda ise KMYK Kanunun taslağının Meclis’e sunulmak üzere nihai hale getirildiği ifade edilmiştir. - Altıncı gözden geçirmeye ilişkin 31.10.2003 tarihli niyet mektubunda ise kanunun 1 Ocak 2005 tarihinde yürürlüğe girecek şekilde 2003 yılı sonuna kadar yasalaşacağı vurgulanmıştır.42 11.10.1995 tarihinde Maliye Bakanlığı ve Dünya Bankası arasında “Kamu Mali Yönetimi Projesi”nin “harcama yönetimi” sistemini çözümlemeye yönelik bir proje anlaşması imzalanmıştır.43 Dünya Bankası’nın Ağustos 2001’de yayınladığı PIER (Kamu Harcamalarının Gözden Geçirilmesi ve Kurumsal İnceleme) Raporu’nda da Türkiye’deki mali yönetim sistemine ciddi eleştiriler yapılmaktadır. Raporda şu hususlar dile getirilmiştir: - İç kontrol ve dış denetim alanında Türk kamu harcama sisteminin değişime ihtiyacı vardır. 42 Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Ulusal ve Uluslararası Çalışmalar Işığında Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Ankara, Şubat 2004, ss.157-174. 43 Projenin amacı Türk kamu mali yönetim sisteminin yapısal problemlerin belirlenmesi ve çözüm bulunmasıdır. Reformun kapsamı tahakkkuk esaslı muhasebe ve yeni bütçe sınıflandırma sistemi üzerinde yoğunlaşmıştır. 26 - Kamu kaynaklarının kullanımında etkinlik ve verimlilik yoktur. İç mali kontroller oldukça katıdır ve kurumları bütçe dışı fon bulmaya ve bu çerçevede bütçenin daha da parçalanmasına teşvik etmektedir. Bu katı kurallara karşın sistem etkin olarak çalışmamaktadır ve kaynakların savurganlığını önleyememektedir. Dış denetim raporları mevzuata uygunluk üzerinde odaklanmakta, performans veya verimlilik değerlendirmesine olanak vermemektedir. - GSMH’nın % 3’üne yakın bir oranda bütçe dışı fon bulunmaktadır. Yine bütçe kapsamı dışında kalan ve GSMH’ya ek % 1 oranı da döner sermayeler bulunmaktadır. Bütçe dışı kaynaklar, şeffaflığı engellemektedir. - Türkiye çok yıllı bütçeleme sistemine geçmemiş birkaç OECD ülkesinden biridir. - Tüm bütçe yönetiminin gelişimi için iç kontrol alanındaki reformlar büyük önem taşımaktadır. - 1050 sayılı Kanunun revizyona ihtiyacı vardır. Bütçedeki parçalanmış yapı ortak muhasebe standartlarının olmamasından da kaynaklanmaktadır. - İç kontrol ve denetim fonksiyonları; teftiş, kontrol ve denetim fonksiyonlarının revizyonu, raporlama sisteminin getirilmesi ve Sayıştay’ın denetim kapsamının genişletilmesi yoluyla güçlendirilebilir. - Sayıştay’ın harcama öncesi kontrol görevine son verilmelidir. Dünya Bankası, yukarıda bahsedilen eksikliklerin giderilmesi amacıyla kamu mali yönetimi alanında yürütülecek reform çalışmalarını PFPSAL (Programmatic Financial and Public Sector Adjutment Loan - Programlı Mali ve Kamu Sektörü Uyum Kredileri) yoluyla destekleyeceğini de söz konusu raporda dile getirmiştir.44 Bu kapsamda Uluslararası Yeniden Yapılanma ve Kalkınma Bankası (IBRD) ile 44 Dünya Bankası, Turkey Public Expenditure Review, Report No:36764-TR, 21.12.2006. 27 (400.000.000 $ lık) ilk kredi anlaşması 12 Haziran 2001 tarihinde; (800.000.000 $ lık) ikinci kredi anlaşması ise 24 Nisan 2002 tarihinde gerçekleştirilmiştir.45 1.1.3 VATANDAŞIN BEKLENTİLERİ VE KAMU KAYNAKLARININ KULLANIMI KONUSUNDA ARTAN KAMUOYU HASSASİYETİ Globalleşen dünyada bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmeler; toplumda, müşteri olarak özel sektör tarafından beklentiler nasıl karşılanmakta ise, vatandaş olarak da devletten beklentilerin karşılanması gerektiği anlayışının yaygınlaşmasına sebep olmuştur. Vatandaşlar artık daha iyi ve daha kaliteli kamu hizmetleri talep etmektedirler. Bu taleplerin istenen düzeyde karşılanmaması, kamu yönetiminde reform arayışlarının kamuoyu tarafından genel bir destek görmesine yol açmıştır.46 Diğer taraftan vatandaşların bu talepleri karşısında devletler de sınırlı kaynaklarla gitgide artan kamu hizmeti miktarına bağlı olarak, kaynakların daha akılcı ve rasyonel olarak kullanılması gerekliliği ile karşı karşıya kalmışlardır. Bu durum hükümetleri geleneksel yönetim anlayışlarını terk ederek yerlerine daha verimli, etkin ve yenilikçi yönetim yaklaşımları bulma arayışına itmiştir. Bundan dolayıdır ki, vatandaşın kamu hizmetlerine olan talebinin çeşitliliği ve içeriği bu talebi karşılayacak kaynağın bulunması arasında giderek artan bir çelişki (vatandaşların ödemeye razı olduğu az vergiye kıyasla daha çok ve daha nitelikli hizmet talebi çelişkisini ve madalyonun tersinden, kamu kurumlarının elde ettikleri sınırlı gelire oranla daha çok ve daha nitelikli hizmet üretme zorunlulukları çelişkisini) oluşturmaktadır. Bu sorunu aşabilmek için, kamu kurum ve kuruluşları verimlilik ve kaliteyi ön planda tutma gereksinimini hissetmişler ve bu maksatla köklü reformlara girişmişlerdir.47 45 Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Laon Number: 4632 TU, 12.07.2001; Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Laon Number: 4657 TU, 24.04.2002. 46 Işık, s.20 47 Lamba, s.24 28 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL 1.2 (KMYK) KANUNU48 1.2.1 ARKA PLAN 5018 sayılı Kanun kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere, - Kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, - Kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını - Tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali kontrolünü düzenlemek üzere hazırlanmıştır. Bu kanunla, 1050 sayılı Kanundan farklı olarak mali yönetim yapısı da düzenlenmektedir. 1050 sayılı Kanunda esas olarak mali usul düzenlenmekte, mali yetki ve sorumluluklar idari yapıya bağlı görevler olarak tanımlanmakta idi. Öte yandan 1050 sayılı Kanunda sebebiyle yer almamış ve yerleştirilmemiş olan mali saydamlık, hesap verebilirlik ve raporlama işlevlerinin 5018 sayılı Kanunda yer alığı görülmektedir.49 5018 sayılı Kanunla uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun bir kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin oluşturulmasının yanı sıra; bütçe kapsamının genişletilmesi suretiyle bütçe hakkının en iyi şekilde kullanılması, bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin artırılması, mali yönetimde şeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde yetkisorumluluk dengesinin yeniden kurulması ve etkin bir iç kontrol sisteminin oluşturulması öngörülmüştür.50 48 Kamu mali yönetim sisteminde değişim çalışmaları 5018 sayılı kanunla sınırlı kalmamıştır. 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu, 5217 sayılı Özel Gelir ve Özel Ödenek Kanunu, Sayıştay Kanun Tasarısı ve Personel Kanun Tasarısı da mali yönetim reformu alanındaki gerçekleştirilmiş yeniliklere örnek olarak gösterilebilir. 49 Osman Saraç, “Kamu Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, Sayı.148 (Ocak-Nisan 2005), s.27. 50 5018 sayılı Kanunun gerekçesi. 29 5018 sayılı Kanun, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahalli idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrolünü kapsamaktadır. Düzenleyici ve denetleyici kurumlar bu kanunun sadece belirli hükümlerine tabidir. Yeni mali yönetim ve kontrol yapısında düzenleyici, kontrol edici ve yönlendirici temel görevler Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Bunun yanı sıra DPT Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığı’nın da mali yönetime ilişkin bazı görevleri bulunmaktadır. Sayıştay, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin dış denetiminden sorumlu tutulmuştur. İçişleri Bakanlığı’na ise mahalli idarelere ilişkin bazı hususlarda düzenleme yapma, koordinasyon ve izleme görevi verilmiştir. TBMM ve yerel meclisler, kamu kaynağının elde edilmesi, kullanılması ve hesabın verilmesinde yetkili merciler olarak gösterilmiştir. Her bir kamu idaresi ise Kanunda öngörülen mali yapıyı oluşturmak, izlemek, geliştirmek ve faaliyetlerini etkinlik, etkililik ve ekonomiklik ilkelerine uygun olarak yürütmekle yükümlü tutulmuştur.51 1.2.2 5018 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN YENİLİKLER Kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden yapılandırılarak, parlamentonun bütçe üzerindeki denetiminin arttırılması, mali saydamlığın sağlanması, stratejik planlama ve performans esaslı bütçelemeyle birlikte orta vadeli harcama sistemine geçilmesi, planlı bir bütçeleme anlayışına geçilmesi, iç denetim sisteminin kurulması, performans denetiminin sisteme dâhil edilmesi, kamu idarelerinde iç kontrol sisteminin kurulması, Sayıştay’ın denetim alanının genişletilmesi, mali yönetim ve kontrol alanında kamu idarelerinin görev, yetki ve sorumluluklarının arttırılması amacıyla 5018 sayılı Kanun çıkartılmıştır.52 5018 sayılı Kanunla getirilen yenilikler sırasıyla şöyledir: 51 52 Arcagök, Erüz, s.22. Ibid, s.10. 30 1.2.2.1 Mali Yönetimin ve Bütçenin Kapsamı Genişletilmiştir 1050 sayılı Kanunun en çok eleştirilen yönlerinden biri bütçenin kapsamının dar olması idi. 5018 sayılı Kanunla hem bütçe kapsamı genişletilmiş, hem de bütçe türleri yeniden tanımlanmıştır. 1050 sayılı Kanuna göre bütçe rejimi genel bütçe, katma bütçe ve mahalli idare bütçelerden oluşmaktaydı. Tek devlet tüzel kişiliğine dâhil yasama ve yargı kurumları ile bakanlıklar ve teşkilat itibariyle bir bakanlığa bağlı olmakla birlikte ödenekleri ayrı bir bölüm oluşturan genel idareler (daireler) genel bütçe içinde yer almaktaydı. Yine devlet yapısı içerisinde tanımlanmakla birlikte, tek devlet tüzel kişiliği içinde yer almayan, her bir ayrı tüzel kişilik sahibi bağımsız idareler (hizmet yerinden yönetimleri) ise devlet bütçesine katma bütçeli idareler adıyla dâhil edilmekteydi. Katma bütçeli idareler sahip bulundukları ayrı tüzel kişilik dolayısıyla kendilerine özel bütçelere sahiptiler (özel bütçeli idarelerdir). Bunların ayrı özel gelirleri, ayrı vezneleri, ayrı muhasebeleri bulunup ayrı bir mal rejimine ve özel hukuki kimliğe sahiptiler. 1050 sayılı Kanun merkezi yönetimi genel bütçede, hizmet yerinden yönetimlerini (özel bütçeli idareleri) katma bütçede toplamıştı.53 5018 sayılı Kanunda bütçe türleri uluslararası standartlara göre yeniden belirlenerek tanımlanmıştır. Buna göre genel bütçeli idareler aynen muhafaza edilmiş ve “katma bütçe” kavramı kaldırılmış (katma bütçe kapsamı içinde yer alan kamu idareleri idari ve mali statüsüne göre genel bütçeli ya da özel bütçeli hale getirilmiştir); genel bütçe, özel bütçe, düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi, sosyal güvenlik kurumu bütçesi ve mahalli idare bütçesi olmak üzere toplam beş bütçe türü belirlenmiştir. Genel bütçe, özel bütçe ve düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi de merkezi bütçeyi oluşturmuştur.54 Böylece bütçesi TBMM’ye sunulacak idare sayısı artmıştır. Kanunda AB fonları ile yurt içi ve yurt dışından kamu idarelerine sağlanan kaynakların kullanımı ve kontrolü de uluslararası anlaşmaların hükümleri saklı kalmak kaydıyla, kanun hükümlerine tabi olacağı belirtilmiştir. Kanun kapsamı dışında tutulan kuruluşlar ise Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar (Kanunun sadece 53 54 Bayar, s.49. Arcagök et al, s.6. 31 3, 7, 8, 12, 15, 17, 18, 19, 25, 42, 43, 44, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 68, 76 ve 78 inci maddelerine tabidir), T.C. Merkez Bankası, Kamu İktisadi Teşebbüsleri (KİT’ler), Belediye İktisadi Teşekkülleri (BİT’ler), Döner Sermayeli İşletmeleri, kamu görevi veya hizmeti yürüten dernek ve vakıflar ve 5436 sayılı Kanunla yapılan düzenleme neticesinde kapsam dışında bırakılan bazı kuruluşlardır (TMSF, TOKİ, vb.).55 Şekil 1: 5018 Sayılı Kanunun Kapsamı GENEL YÖNETİM Merkezi Yönetim Genel Bütçeye Dahil İdareler (I Sayılı Cetvel) Sosyal Güvenlik Kurumları - Sosyal Sigortalar Kurumu - Türkiye İş Kurumu Mahalli İdareler - İl Özel İdareleri - Birlikler - Belediyeler - Bağlı İdareler Özel Bütçeli İdareler (II Sayılı Cetvel) Düzen. ve Denet. Kurumlar (III Sayılı Cetvel) Kaynak: Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, ss.31-33. 1.2.2.2 Çok Yıllı Bütçeleme ile Planlama - Bütçeleme İlişkisi Sağlanmıştır Işık; klasik bütçelemenin temel ilkelerinden biri olan yıllık olma ilkesinin, kısa vadeli bir kamusal kaynak planlama ve yönetimi için önemli yararlar sağlamakla birlikte; uzun vadeli amaç ve hedeflerin planlanabilmesi için, stratejik amaç ve performans hedeflerini de kavrayabilecek birkaç yıllık bütçelerin hazırlanması 55 Gülşen, s.10. 32 gerektiğini belirtmektedir.56 Arslan ise; politika oluşturma, planlama ve bütçeleme arasında kurulması gereken zorunlu ilişkinin de ancak iyi bir şekilde tasarlanmış ve mekanizmaları ortaya konmuş orta vadeli bir harcama sistemi ile kurulabileceğine işaret etmektedir.57 “Orta vadeli harcama sistemi” ve “orta vadeli bütçeleme sistemi” birbirlerinin yerine kullanılabilen benzer kavramlardır. 5018 sayılı Kanunla, kamu mali yönetiminde orta vadeli bütçelemeye geçilmiştir. Orta vadeli bütçelemede planlama dönemi üç ile beş yıl arasında değişmektedir. Temel amaç hükümetlerin kısa vadeli mali disiplini bozucu karar almalarını önlemek ve uygulaması birden çok yıl süren bütçe politikalarının değiştirilmesi için geniş bakış açısı kazandırmaktır. Bunun yanı sıra kaynak dağılımının stratejik önceliklere göre yapılmasını geliştirmek, kaynakların etkili ve verimli kullanılmasını teşvik etmek, mali saydamlık ve hesap verebilirliği güçlendirmek de orta vadeli bütçeme sürecinin temel hedefleri arasındadır.58 Kanunda orta vadeli harcama sisteminin ana unsurları makro düzeyde hazırlanan orta vadeli program59 (3 yıllık) ve orta vadeli mali plan60 (3 yıllık) ile kamu idaresi düzeyinde hazırlanacak stratejik plan (5 yıllık), performans programı (3 yıllık perspektifle yıllık), çok yıllı bütçelemedir (3 yıllık). Stratejik planlama ve performans programına ileride değinilecektir. Çok yıllı bütçelemede önemli olan, mali yılın birden fazla yıl kapsaması değil, yıllık bütçe ve ödeneklerin birden fazla yıl içerisinde değerlendirilmeye çalışılmasıdır.61 Ancak, çok yıllı bütçelemenin kaç yılla sınırlandırılacağı hususu önemlidir. Çünkü geleceğe ilişkin yıl sayısı arttıkça geniş bir tahmin içeriği sunar fakat belirsizliği de beraberinde getirir. Buna karşılık sürenin kısa tutulması daha doğru tahmine imkan verir fakat geleceğe ilişkin geniş bir projeksiyon içermez. 56 Işık, s.22 Murat Arslan, “Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Sayıştay Dergisi, Sayı.54 (Temmuz-Eylül 2004), s.18. 58 Arcagök, Erüz, s.44. 59 DPT’ce kalkınma planları, idare stratejik planları, genel ekonomik koşullar doğrultusunda hazırlanmaktadır. 60 Maliye Bakanlığı tarafından orta vadeli programa uygun olarak hazırlanmaktadır. 61 Emine Kızıltaş, “Çok Yıllı Bütçeleme Sistemi”, Bütçe Dünyası, Sayı.16 (Sonbahar 2003), s.13. 57 33 Uygulanan ülkelerde genellikle üç ila beş yılı kapsayan orta vadeli dönem tercih edilmektedir.62 5018 sayılı Kanunda çok yıllı bütçeleme kamu idarelerinin üç yıllık bütçe hazırlamasını ifade etmektedir. İlk yıl uygulama açısından yasalaşan veya yetkili organ tarafından onaylanan, uygulanması zorunlu bütçeyi göstermekte olup, takip eden iki yıl bütçe planlaması niteliğinde karar vericilere sunulan tahmin niteliğindedir. Ülkemizde ilk defa 2006-2008 dönemini kapsayan üç yıllık merkezi yönetim bütçesi hazırlanmış ve uygulamaya konulmuştur. Mahalli idarelerin bütçeleri de aynı dönemi kapsayacak şekilde üç yıllık olarak hazırlanmış ve uygulamaya konulmuştur.63 1.2.2.3 Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçelemeye Geçilmiştir Stratejik planlama özel sektörde ortaya çıkmış bir kavramdır. Örgütün bulunduğu nokta ile ulaşmayı arzu ettiği durum arasındaki yolu tarif eder; örgütün amaçlarını, hedeflerini ve bunlara ulaşmayı mümkün kılacak yöntemleri belirlemesini öngörür.64 Bunun yanı sıra, stratejik planlama orta ve uzun vadeli bir planlama yaklaşımıdır ve dinamik bir yapıya sahiptir. Yani şartlar değiştiğinde planların da yenilenmesi gerekmektedir. Stratejik plan, mali olmaktan ziyade yönetsel bir plan olup, bütçelerin stratejik planla ortaya konulan amaç ve hedeflere uygun olarak hazırlanmasına rehberlik etmekte ve hesap verme sorumluluğunun güçlendirilmesine katkıda bulunmaktadır.65 Stratejik planlama örgütlere bilimsel ve teknolojik gelişmeleri takip etme şansı vermesinin yanı sıra dış ve iç çevresi ve çeşitli aktörelerin ilgileri hakkında daha sistemli bilgi toplamaya rehberlik eder. Stratejik planlama ayrıca örgütleri sistematik düşünceye yöneltir ve yöneticilerin kendini, sistemi, amaçları ve kaynakları değerlendirip uygun karar almasını sağlar.66 62 Ibid, s.16. Arcagök, Erüz, s.75. 64 Işık, s.23. 65 Arcagök, Erüz, s.48. 66 Harun Gürer, “Stratejik Planlamanın Temelleri ve Türk Kamu Yönetiminde Uygulanmasına Yönelik Öneriler”, Sayıştay Dergisi, Sayı.63 (Ekim-Aralık 2006), ss.91-95. 63 34 Stratejik planlama sürecinde şu dört sorunun cevabı aranır: - Nerdeyiz? - Nereye gitmek istiyoruz? - Gitmek istediğimiz yere nasıl ulaşabiliriz? - Başarımızı nasıl takip eder ve değerlendiririz?67 5018 sayılı Kanunla bütçe anlayışı açısından getirilen en önemli yeniliklerden birisi bütçeleme sürecinin öncesine özel sektörde bulunan “stratejik planlama” yaklaşımının dâhil edilmiş olmasıdır.68 Kanuna göre stratejik planlama; kamu kurum ve kuruluşlarının kalkınma planları, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe dair vizyonlarını oluşturmaları, bu vizyona ulaşmak için stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedef saptamaları ve bu süreçte gerçekleştirilecek izleme ve değerlendirme faaliyetlerini ifade eden ve katılımcı yöntemlerle gerçekleştirilen planlama ve yönetim faaliyetleri olarak tanımlanmaktadır.69 Stratejik planlar klasik bütçelerden farklı olarak orta vadeli harcama planlarını içerirler. Stratejik planlar 5 yıllık dönemi kapsayacak şekilde ve en az iki yıl uygulandıktan sonra kalan süre için güncellenebilecektir. İlk stratejik planların 2006 yılında hazırlanması zorunlu tutulmuştur.70 5018 sayılı Kanunun yanı sıra 53963 sayılı Belediye ve 5213 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunları ile nüfusu 50.000’in üzerindeki tüm belediyeler stratejik plan hazırlamakla yükümü kılınmıştır. Ayrıca 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu ile il özel idarelerine de stratejik planlama yükümlülüğü getirilmiştir. 5018 sayılı Kanunda, stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme bir arada ele alınmıştır. Kanunun gerekçesinde hesap verebilirlik ve kamu kaynaklarının kullanımında etkinlik ve verimliliğin sağlanması açısından önemli bir aşama olan 67 Mesut Hastürk, “Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.83. 68 Stratejik planlamanın Türk kamu yönetiminde uygulanmasının gündeme gelmesi mali sektör ve kamu yönetimine yönelik orta vadeli reform programlarının desteklenmesi amacıyla 12 Temmuz 2001 tarihinde Dünya Bankası ile imzalanan 1. program Amaçlı Mali ve Kamu Sektörü Uyum Kredi Anlaşması (PFPSAL-1) ile olmuştur. Bu çerçevede 5018 sayılı kanun ile kamuda stratejik planlama uygulamasının yasal altyapısı oluşturulmuştur. (Ibid, ss.100-101) 69 Tosun, s.21. 70 Arcagök, Erüz, s.50. 35 stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme anlayışının uygulamaya konulması amaçlandığı belirtilmiştir. Performans esaslı bütçeleme; kamu idareleri tarafından hazırlanan stratejik planlarda yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu bütçelerin oluşturulmasını öngören ve kaynakların bu amaçlar ve hedefler doğrultusunda tahsisini ve kullanılmasını sağlayan, stratejik planlarda belirlenen performans kriterlerinin bu bütçe yapısı ile sağlanıp sağlanamadığını kontrol eden bir bütçeleme tekniği olarak tanımlanmaktadır.71 Performans esaslı bütçeleme, devletin yüklendiği görevleri yerine getirebilmesi bakımından gerçekleştirdiği hizmetler ile bunların birim maliyetlerinin önem kazandığı bir bütçeleme sistemidir. Amaç, kamu hizmetlerinde verilen ödeneklerden en yüksek hizmet çıktısının elde edilmesini sağlamaktır.72 Performansa dayalı bütçelemenin esası, verimlilik ve etkinlik esaslarına uygun olarak kamusal kaynakların tahsisini ve kullanımını sağlamaktır.73 Performans bütçe sisteminde çıktı ve sonuç esastır. Bu çerçevede 5018 sayılı kanunla yaşanan en önemli değişimlerden birisi de kaynak dağılımı ve girdi odaklı geleneksel bütçeleme anlayışından, yetki ve sorumluluk dağıtımı ile kaynakların yerinden yönetimini esas alan mali yönetim ve çıktı/sonuç odaklı performans esaslı bütçeleme anlayışına geçilmesidir. Performansa dayalı bütçe tekniğinin diğerlerinden temel ayrılığı, mali disiplini sağlamayı hedeflemesidir.74 Performans esaslı bütçelemede hedeflenen performans ölçümü yaparak ulaşılmak istenen hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığını değerlendiren ve sonuçları performansa dayalı olarak raporlayan bir bütçe sistemidir. Performans esaslı bütçeleme modelinin stratejik plan, performans programı75 ve faaliyet raporu belgeleri üzerine oturduğunu söylemek mümkündür. 76 Stratejik plan ve performans programları vasıtasıyla kamu idarelerinin temel politika hedefleri 71 Tosun, s.21. Hastürk, s.75. 73 Işık, s.25. 74 Hastürk, ss.86-87. 75 Performans Programı, bir kamu idaresinin program dönemine ilişkin performans hedef ve göstergelerini (kamu idarelerince performans hedeflerine ulaşma düzeyini ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için kullanılan araçlar), hedeflere ulaşmak için yürütücekleri faaliyet-projeleri, kaynak ihtiyacını, idareye ilişkin bilgileri içeren programdır. (Kamu İdarelerince Hazırlanacak Performans Programları Hakkında Yönetmelik, Madde 3) 76 Arcagök, Erüz, s.70 72 36 ile bunların kaynak ihtiyaçları arasında bağlantı kurulmakta; söz konusu belgelerde öngörülen hedeflere ilişkin gerçekleşmeler ise faaliyet raporları aracılığıyla kamuoyuna açıklanmaktadır.77 Performans esaslı bütçeleme aşağıdaki şekilde kısaca özetlenmiştir. Şekil 2: Performans Esaslı Bütçeleme Stratejik Plan Performans Programı Bütçe Uygulama Performans Değerlendirmesi Faaliyet Raporu Performans Denetimi Kaynak: Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.72. Sekiz kamu idaresinde78 kurumsal düzeyde stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme pilot çalışmalarının yürütülmesine karar verilmiştir. Bu kararlarda, stratejik planlama çalışmalarının DPT Müsteşarlığınca, performans esaslı bütçeleme çalışmalarının da Maliye Bakanlığınca yürütülmesi öngörülmüştür. Bu pilot kurumlar; Tarım ve Köyişleri Bakanlığı, Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı, Hudut ve Sahiller Sağlık Genel Müdürlüğü, Karayolları Genel Müdürlüğü, Hacettepe Üniversitesi, Denizli Valiliği (İl Özel İdaresi), İller Bankası Genel Müdürlüğü ve Kayseri Büyükşehir Belediyesi olmuştur.79 77 Maliye Bakanlığı, Performans Programı Hazırlama Rehberi, 2007, s.2 2003/14 ve 2004/37 sayılı Yüksek Planlama Kurulu Kararları uyarınca. 79 Arcagök, Erüz, s.62. 78 37 1.2.2.4 Kamu Harcama Sürecinde Görev, Yetki ve Sorumluluklar Yeniden Belirlenmiş; Yetki - Sorumluluk Dengesi Yeniden Kurulmuştur 5018 sayılı Kanun, harcama sürecinde yetki ve sorumluluk dengesini oluşturmuş, muhasebe yetkilisinin (1050 sayılı Kanunda sayman) sorumluluğunu azaltarak, kamu idareleri yöneticilerinin sorumluluğu artmıştır. Dolayısıyla faaliyetleri icra edenlerin mali sorumluluğu da üstlenmesi sağlanmıştır.80 5018 sayılı kanuna göre harcama süreci harcama yetkilisinin (1050 sayılı kanunda tahakkuk memuru+ita amiri)81 harcama talimatı vermesiyle başlar. Harcama talimatı uyarınca iş ve işlemler gerçekleştirme görevlileri82 tarafından yerine getirilir. Gerçekleştirme görevlileri ödeme emri belgesini düzenleyerek harcama yetkilisinin onayına sunarlar. Harcama yetkilisi tarafından imzalanan ödeme emri belgesi muhasebe ve ödeme işlemleri için ilgili muhasebe birimine gönderilir ve muhasebe yetkililerince83 ödemenin yapılmasıyla süreç tamamlanmış olur. 5018’e göre harcama yetkilisi harcama talimatlarının bütçe esaslarına ve mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkin ve verimli kullanılmasından sorumlu tutulmuştur. 1050 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde ita amirlerinin sorumsuzluğu benimsenirken, 5018 sayılı Kanunda ita amirleri ve gider tahakkuk memurlarının görev ve yetkilerini büyük ölçüde birleştirildiği harcama yetkilileri de mali sorumluluk kapsamına alınmıştır. Diğer taraftan muhasebe yetkilileri muhasebe hizmetlerinin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu tutulmakta; muhasebe yetkilisine daha önce saymanın görev ve yetki alanı içerisinde olan kanun, karar ve tüzüklere (mevzuata) uygunluk denetimi ile giderlerin kendisine verilen yetki içerisinde olması 80 Ibid, s.109. Her bir harcama biriminin en üst yöneticisi 82 Harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevini yürütün kişiler gerçekleştirme görevlileridir. 83 Yeni mali yönetim yapısında; gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması hizmetlerini yürüten kişilerdir. 81 38 ve bütçe tertibine uygunluk konularında yapılacak denetim görev ve yetkisinin ise muhasebe yetkililerine değil de harcama yetkilisine tevdi edildiği görülmektedir.84 1.2.2.5 Harcama Öncesi Vize – Tescil İşlemleri Kaldırılmıştır Harcama öncesi kontrol görevinin kamu idarelerinin yönetim sorumluluğuna ait olduğu anlayışına paralel olarak Maliye Bakanlığı ve Sayıştay’ın harcama öncesinde yapılan vize ve tescil işlemine son verilmiştir. Bu çerçevede, genel ve katma bütçeli dairelerde Maliye Bakanlığı’na bağlı bütçe dairesi başkanlıkları kaldırılmıştır. Sadece genel bütçe kapsamındaki idarelerin muhasebe yetkilileri Maliye Bakanlığı’na bağlı kalmıştır. Ödeme aşamasında yapılan uygunluk kontrolü kaldırılmış, ön mali kontrol görevi idarelere devredilmiştir. İdarelerin yönetim ve kontrole ilişkin görev ve yetkileri artırılmıştır. Mali denetim görevi idarelere devredilmiştir. Sonuç olarak, kamu mali yönetiminde ise siyasi, idari ve mali sorumluluk birbirinden ayrılmıştır. Bu çerçevede, kamu idarelerinde mali iş ve hizmetler kurulacak mali hizmetler birimi tarafından yapılacak, harcama yapılmasına harcama yetkilileri karar verecek, harcama kararları harcama öncesi mali kontrol yetkilileri tarafından kontrol edilecek ve dönem sonunda iç denetçiler tarafından denetlenecektir. Bu suretle, harcama öncesinde yapılan işlemler azaltılarak harcama süreci hızlandırılmıştır.85 1.2.2.6 Bütçe Hazırlama Süreci Yeniden Düzenlenmiştir 5018 sayılı Kanun kapsamında bütçe hazırlama süreci şu şekilde yeniden düzenlenmiştir; merkezi yönetim bütçe kanununun hazırlanmasından Maliye Bakanlığı sorumlu olup, bu amaçla ilgili kamu idareleri arasında koordinasyonu sağlar. Merkezi yönetim bütçe kanunu hazırlama süreci Bakanlar Kurulunun Mayıs ayı sonuna kadar toplanarak DPT Müsteşarlığınca hazırlanacak orta vadeli programı kabul etmesiyle başlar. Daha sonra Maliye Bakanlığı tarafından orta vadeli mali plan hazırlanır ve Haziran ayının on beşine kadar Yüksek Planlama Kurulu tarafından 84 85 Başbağlıoğlu, s.31-33. Arcagök, et al., s.7. 39 karara bağlanır. Orta vadeli program ve orta vadeli mali plan Resmi Gazetede yayımlanır. Orta vadeli program ve orta vadeli mali plan doğrultusunda bütçe çağrısı ve eki bütçe hazırlama rehberi Maliye Bakanlığınca, yatırım genelgesi ve eki yatırım programı hazırlama rehberi DPT Müsteşarlığınca hazırlanır ve Haziran ayının sonuna kadar Resmi Gazetede yayımlanır. Kamu idareleri stratejik planları ve bütçe hazırlama rehberlerinde yer alan bütçe gelir ve gider tekliflerini gerekçeli olarak hazırlayarak Temmuz ayı sonuna kadar Maliye Bakanlığına gönderir. Makroekonomik göstergeler ve bütçe büyüklükleri en geç Ekim ayının ilk haftası içinde Yüksek Planlama Kurulunda görüşülerek karara bağlanır ve Maliye Bakanlığınca hazırlanan Merkezi Yönetim Bütçe Kanun tasarısı, mali yıl başından yetmiş beş gün önce Bakanlar Kurulu tarafından TBMM’ye sunulur. 1.2.2.7 Bütçe Hazırlama ve Uygulama Sürecinde Kamu İdarelerinin İnisiyatifi Artırılmış; Kamu İdarelerinin Mali Yönetim ve Kontrol Alanındaki Görev, Yetki ve Sorumlulukları Yeniden Düzenlenmiştir Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerine bütçeleri içerisinde ödenek aktarma imkânı getirilmiştir. Buna göre merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, aktarma yapılacak tertipteki ödeneğin, yılı bütçe kanunda farklı bir oran belirlenmedikçe, yüzde beşine kadar kendi bütçeleri içinde ödenek aktarması yapabileceklerdir. Ayrıca, niteliği itibariyle mali yılla sınırlı tutulamayan iş ve hizmetler için ilgili kamu idaresinin en üst yöneticisinin onayıyla ertesi yıla geçen yüklenmelere girişilebilmesine imkân tanınmıştır. Kamu idarelerinin bütçe hazırlama ve uygulamaya ilişkin görevlerinin yanı sıra harcama öncesi mali kontrol yapma ve harcama sonrası iç denetimi gerçekleştirme görevlerini yerine getirmek üzere yeni bir yapılanmaya gitmeleri öngörülmüştür.86 86 Arcagök et al., s.6-7. 40 1.2.2.8 Sayıştay Denetiminin Kapsamı Genişletilmiştir Genel yönetim kapsamında yer alan tüm idareler, Sayıştay denetimine tabi tutulmuştur.87 5018 sayılı Kanun, Sayıştay tarafından yapılacak dış denetimi, kamu idarelerinin mali faaliyet, karar ve işlemlerinin, kurumsal amaç, hedef ve planlara ve kanunlara uygunluk yönünden incelenmesi ve TBMM’ye raporlanması olarak tanımlamaktadır (68 inci Madde). Denetimin kapsamı mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğu; gelir gider ve mal işlemlerinin mevzuata uygunluğu; kamu kaynaklarının etkin ve verimli kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi ve performansın değerlendirilmesi şeklinde çerçevelemektedir.88 1.2.2.9 Yeni Bir İç Kontrol Sistemi ve İç Denetim Sistemi Getirilmiştir 5018 sayılı Kanunla getirilen en önemli yeniliklerden biri de yeni bir iç kontrol ve iç denetim sisteminin Türk mali yönetim sistemine tanıtılmış olmasıdır. Bu konu detaylarıyla birlikte 2 nci ve 3 üncü bölümde ele alınacaktır. 1.2.2.10 Muhasebe Birliği Sağlanmıştır 5018 sayılı kanuna kadar, genel yönetim kapsamına dâhil kamu idarelerinde devlet muhasebesine dair önemli uygulama farklıkları vardı. 5018 sayılı Kanunla, dünyadaki gelişmelere paralel olarak, yerel yönetimler dâhil, genel yönetim sektöründeki bütün kamu idarelerinde ortak devlet muhasebesi ve raporlama standartlarının uygulanması ve devletin mali resminin tam olarak çıkarılması amaçlanmıştır. Uluslararası standartlara uygun tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ve mali raporlama, modern bir kamu mali yönetim sistemi oluşturulmasının ve etkin bir iç ve dış kontrol sisteminin oluşturulması ve saydamlık ve hesap verebilirliğin tesisinin temel dayanağıdır.89 87 Ibid, s.8. Bayar, s.59. 89 Baki Kerimoğlu, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Devlet Muhasebe Sistemi”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.251. 88 41 Devlet muhasebesi, hükümetlerin mali politikalarına ilişkin işlemlerin kayıtlarının tutulması ve raporlanmasını ifade etmektedir. 5018 sayı kanunun 61. maddesinde muhasebe hizmeti “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleri” olarak tanımlanmış bulunmaktadır. 1050 sayılı Kanunda Maliye Bakanlığı’nın devlet muhasebesi alanındaki çalışmaları genel ve katma bütçeli idareler ve döner sermayelerle sınırlı kalmıştır. 5018 sayılı Kanunla ise devlet muhasebesinin kapsamı, genel yönetim sektörüne dahil bütün kamu idareleri olarak genişletilmiştir. Bu çerçevede merkezi yönetim birimleri, sosyal güvenlik kurumları ve yerel yönetimler aynı devlet muhasebe ve raporlama standartları ile çerçeve hesap planını uygulayacaklardır. Bu uygulama, genel yönetim kapsamına dahil bütün kamu idarelerinin konsolide edilmiş mali raporlarının hazırlanmasını mümkün kılacaktır. Genel yönetim sektörü kapsamındaki bütün yönetim birimlerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarının uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ve raporlama standartlarına uygun olması gereklidir.90 5018 sayılı Kanunda bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması zorunlu tutulmuştur. Bununla birlikte Kanunla tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Kanunun 50 nci maddesindeki “Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir” tanımı, devlet muhasebesinin tahakkuk esasına göre tutulacağına işaret etmektedir.91 51 inci maddede ise “Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir” denilmektedir. Tüm bu anlatılanlar çerçevesinde muhasebe sisteminin aşağıdaki hususları sağlama amacını taşıdığı görülmektedir: 90 91 Karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkinliğini artırmak, Ibid, ss.240-246. Ibid, s.249. 42 - Tüm mali işlemlerin kayıt altına alınmasını sağlamak, - Sağlıklı, güvenilir ve standart mali raporlar üretilmesini sağlamak, - Mali saydamlığı güçlendirmek.92 1.2.2.11 Kamu Maliyesine İlişkin Mali İstatistiklerin Hazırlanması ve Kamuoyuna Sunulması Öngörülmüştür 5018 sayılı Kanun ile getirilen önemli yeniliklerden birisi de, yerel yönetimleri de kapsayan bütün genel yönetim birimlerinin konsolide edilmiş mali istatistiklerinin hazırlanmasıdır. Şimdiye kadar bu alanda sorumluluk üstlenmiş merkezi bir birim yoktu. Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, DPT Müsteşarlığı ve DEİK çeşitli raporlar hazırlamaktaydılar. Aynı konuda hazırlanan raporlar arasında bazen farklılıklar olabilmekteydi. 5018 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi ile genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali istatistiklerinin Maliye Bakanlığı tarafından derleneceği ve üçer aylık dönemler itibariyle yayımlanacağı ilk defa hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı ayrıca, merkezi yönetimin konsolide edilmiş mali istatistiklerini derleyerek aylık dönemler itibariyle yayımlayacaktır. Merkezi yönetim açısından aylık ve genel yönetim açısından üçer aylık belirlenen dönemler dünyadaki raporlama süreleri ile de uyumludur. Burada Maliye Bakanlığına verilen yetki, kamu idarelerinin kendi görev alanları ile sınırlı olmak üzere istatistiksel rapor hazırlamalarına engel değildir.93 Kanunun 52 nci maddesinde mali istatistiklerin, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali işlemlerini kapsadığı belirtilmektedir. Veri yayımlama konusunda sorumlu tek bir merkezi birimin olması, aynı konularda birden fazla birimin veri yayımlamaması, veri güvenilirliğinin teminatlarından birisi olarak görülmektedir. Veri yayınlamada güvenilirliğin bir başka unsuru da denetimdir. Maliye Bakanlığınca hazırlanan raporların dış denetim organı olan Sayıştay tarafından denetlenmesi anlamına gelmektedir.94 92 Arcagök, Erüz, s.229. Kerimoğlu, s.248. 94 Ibid, s.250. 93 43 1.2.2.12 Ekonomik ve Mali Analizlere Uygun Bir Bütçe Kodlama Sistemi Getirilmiştir 5018 sayılı Kanunla kamu idarelerinin bütçeleri, Maliye Bakanlığınca uluslararası sınıflandırmalara sınıflandırmasına göre uygun hazırlanmaktadır. olarak Maliye belirlenen Bakanlığı, analitik analitik bütçe bütçe sınıflandırmasını; IMF’nin Devlet Mali İstatistikleri ile (GFS Manual 2001) ile Birleşmiş Milletlerin devlet hizmetlerinin sınıflandırılmasına ilişkin modelini (COFOG – Classification of the Functions of the Government) esas alarak oluşturulmuştur. Analitik bütçe sınıflandırması ilk defa 2004 yılında konsolide bütçe kapsamındaki idarelerin bütçelerinde uygulamaya konulmuştur. Mahalli idareler, sosyal güvenlik kurumları, düzenleyici ve denetleyici kurumlar ile özel bütçeli idareler ise 2006 yılından itibaren sınıflandırma sistemine göre bütçelerini hazırlamaya başlamıştır.95 1.2.3 5018 SAYILI KANUNUN DAYANDIĞI TEMEL İLKELER 1.2.3.1 Mali Saydamlık ve Hesap Verebilirlik Hesap verebilirlik, şeffaflık ve iyi yönetişim sözcüklerinin ifade ettiği değerler son yıllarda kamu yönetimi alanında ihtiyaç duyulan ve pek çok ülkenin başlattığı kamu sektöründeki reform çalışmalarının felsefesini oluşturmuşlardır. Bu alandaki reform çalışmaları ile ulaşılmak istenen nokta; kamu yönetiminde etkinliğin, verimliliğin, tutumluluğun ve kamu idaresine olan güvenin artırılması, vatandaşa kaliteli hizmet sağlanması olarak belirtilebilir.96 Esasında, kamu yönetiminde şeffaflık ve hesap verme yükümlülüğü, karşılıklı etkileşim içinde olan kavramlardır. Yani yönetimde saydamlığı sağlayabilmek için 95 96 Aracgök, Erüz, ss.74-79. Gürsoy, s.13. 44 etkili ve iyi işleyen hesap verme süreçlerine; hesap verme süreçlerinin iyi işlemesi için de şeffaf mali politikalara ihtiyaç vardır.97 Hesap verebilirlik ve mali saydamlık kavramları 5018 sayılı Kanunun da temelini oluşturan kavramlar olmuşlardır.98 Bu çerçevede bu kavramların ne anlama geldiğine ve kanunda bunlara ilişkin ne tür düzenlemelerin yer aldığına göz atmak, 5018 sayılı Kanun ve bu kanunla getirilen yeni iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin ruhunu anlamak açısından faydalı olacaktır. Mali Saydamlık Saydamlık; devletin hedeflerini, bu hedeflere ulaşmak için hayata geçirdiği politikaları ve bu politikaların yarattığı sonuçları izlemek için gerekli olan bilgiyi düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve güvenilir bir biçimde sunmasıdır.99 Mali saydamlık ise devletin kaynaklarının nerede, nasıl, ne şekilde ve kimler tarafından kullanıldığının kamuoyunca bilinmesidir. Diğer bir deyişle mali saydamlık, halkın/vergi ödeyenlerin/vatandaşların kamu gelirlerinin toplanması ve harcanması açısından sürekli bilgilendirilmesi, mali işlemlerin açık, anlaşılır, standartları belirlenmiş bir ortamda yürütülmesini ifade etmektedir.100 Saydam bir sistem sayesinde, yönetenlerin kamunun kaynaklarını nasıl ve hangi amaçlara yönelik olarak kullandığı konusunda gerekli bilgileri vatandaşlara ulaşması neticesinde yönetenlerin, yetkilerini kamu yararına ters ve kendi çıkarlarına gözeten bir şekilde kullanmasının önüne geçilecektir. Saydamlık, kamusal kaynakların kullanımında etkinliğin ve verimliliğin sağlanmasını özendirdiği gibi kamu yönetimine duyulan güveni de artıracaktır.101 Saydamlık, ayrıca, kamu yönetiminde kabul edilen etik davranış kurallarının hayata geçirilmesi ve kamu yönetiminde etik bilincin yerleştirilmesi için öncelikli bir koşuldur102. Saydamlık 97 İsmail Hakkı Çakır, “Kamu Kaynağının Kullanılmasında Mali Şeffaflık ve Hesap Verme Sorumluluğunun Rolü”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, s.39. 98 Bağbaşlıoğlu, s.28. 99 Saraç, s.142. 100 Arcagök, Erüz, s.37. 101 Necati Polat, “Saydamlık, Hesap Verme sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği”, Sayıştay Dergisi, Sayı.49 (Nisan-Haziran 2003), s.67. 102 Çakır, s.44. 45 için; görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, bilgilerin belli standartlar çerçevesinde düzenli olarak yayımlanmak suretiyle kamuya açık ve ulaşılabilir olması; kaynak dağıtım ve kullanım sürecinde bütçelerin hazırlanma, uygulanma ve raporlama süreçlerinin açık olması; denetim ve istatistiksel veri yayınlama sisteminin kalitesi ve açıklığı gerekmektedir.103 IMF, kamu yönetimi anlayışı ve mali reformlarda taşıdığı önem nedeniyle üye ülkeler için “Mali Saydamlık ve İyi Uygulamalar Tüzüğü’nü (Code of Practices on Financial Transparency) kabul etmiştir. Tüzükle eş zamanlı kabul edilen Mali Saydamlık El Kitabında, mali saydamlık ilkelerini dört grup içinde toplamaktadır; - Hükümet içerisindeki rol ve sorumluluklar açık olmalıdır. - Hükümetin faaliyetleri ile ilgili bilgiler kamuoyuna açık olmalıdır. - Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçleri açık olmalıdır. - Mali bilgiler, genel kabul görmüş veri kalitesi standartları ile uyumlu olmalı; bağımsızlık ve güvenilirlik teminatlarına tabi olmalıdır.104 AB fonlarının kullanılmasında saydamlığa ve hesap verebilirliğe verilen önem ve bu bağlamda mali kontrol standartlarının geliştirilmesi konusunda ayrıntılı düzenlemeler yapılması talebi de, aday ülkelerde saydamlık standartlarını kendi ulusal mevzuatlarına yansıtmalarında ciddi bir faktör olmuştur.105 5018 sayılı Kanunun 7 nci Maddesi mali saydamlığı düzenlemektedir. Söz konusu maddeye göre mali saydamlık şu şekilde tanımlanmaktadır: “Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyu zamanında bilgilendirilir. Bu amaçla; a) Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, b) Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması, 103 Polat, s.67. Arcagök, Erüz, s.37 105 Çakır, s.51 104 46 c) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna açıklanması, d) Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması zorunludur. Mali saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve önlemlerin alınmasından kamu idareleri sorumlu olup, bu hususlar Maliye Bakanlığınca izlenir.” Bu maddenin dışında 5018 sayılı Kanunun farklı maddelerinde mali saydamlığı sağlayacak düzenlemeler şu şekilde özetlenebilir: - Tüm gelir ve giderlerin bütçelerde yer alması, - Kanunda öngörülen bütçeler dışında bütçe yapılmaması, - Stratejik planlar, bütçeler, kamu hesapları ve mali istatistiklerin kamuoyuna açık olması, - Bakanların amaç, hedef, varlık, yükümlülükler ve yıllık performans programı hakkında kamuoyunu bilgilendirmeleri, - İdarelerin yıllık ilk altı aylık uygulama sonuçları ile ikinci altı aya ilişkin beklentiler ile faaliyetlerini kamuoyuna açıklamaları, - Kamu idarelerinin kesin hesap ve faaliyet raporları düzenlemek suretiyle yetkili mercileri ve kamuoyunu bilgilendirmeleri sağlanmıştır.106 Sonuç olarak mali saydamlık, bilgilerin kamuoyuna açıklığı; bilgilerin basitliği ve anlaşılabilirliği; bilgilerin periyodik, düzenli, anlaşılabilir, tutarlı ve doğru bir biçimde aktarılması; aktarılan bilgilerin kabul edilebilir ve güvenilir olması olarak özetlenebilir. Bilgilerin doğruluğu “denetim” mekanizmasıyla sağlanmaktadır. Gelişmiş bir muhasebe ve raporlama sistemi de saydamlığın sağlanmasında önemli bir etkendir.107 106 107 Arcagök, et al., s.7. Çakır, s.53. 47 Hesap Verebilirlik Hesap verebilirlik; bir kurumdaki görevlilerin, yetki ve sorumluluklarının kullanılmasına ilişkin olarak ilgili kişilere karşı cevap verebilir olma, bunlara yönelik eleştiri ve talepleri dikkate alarak bu yönde hareket etme, bir başarısızlık ve yetersizlik ya da usulsüzlük durumunda sorumluluğu üzerine alma gerekliliği olarak ifade edilmektedir. Aynı şekilde hesap verebilirlik, yöneticilere belirli bazı görevleri yerine getirmeleri, bu görevleriyle ilgili kural ve standartlara uyma konusunda bir takım sorumluluklar yüklemek anlamına gelir.108 Kurumsal yönetişimde hesap verebilirliği sağlayan araçlar şöyle tanımlanmıştır: - İç kontrol sistemlerinin oluşturulması ve belirli aralıklarla gözden geçirilmesi: İç kontrol, yönetimin hedeflerini gerçekleştirme konusunda ihtiyaç duyduğu bilgi ve güvence sağlayan yönetim araçlarını ifade etmektedir. Bu yönetim araçları arasında kurumun bütün planları, politikaları, prosedürleri ve uygulamaları sayılabilir. Yönetim, iç kontrol yapısının bir parçası olarak olası yolsuzlukları, hataları ve verimsiz uygulamaları en aza indirmek, kurum yapısı ve prosedürlerini kontrol etmek ve değerlendirmek üzere genellikle kurum bünyesinde bir iç denetim birimi kurarlar. - İç denetim yoluyla düzenli izleme: İç denetim, kurum içinde bağımsız, üst yönetime rapor veren kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve katkıda bulunmak üzere tasarlanmış bir danışmanlık ve güvence faaliyetidir. Bu fonksiyon, risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve iyileştirmek üzere sistemli ve bilimsel disiplini olan bir yaklaşımla kurumun hedeflerini başarmasında katkıda bulunur. - Sayıştay’ca yürütülen dış denetim: Yürütmenin performansı bağımsız denetim yapmakla görevli Sayıştaylar tarafından değerlendirilir. Sayıştay tarafından yürütülen denetimler, hem parlamentonun hem de yürütmenin objektif bilgi ihtiyacını karşılayarak hesap verme sorumluluğunun yerine getirilmesine yardımcı olmaktadır. Saydam bir mali sistemin gereği olarak 108 Arcagök, Erüz, ss.39-40. 48 Sayıştay, yürütme organlarının kamusal kaynakları nasıl ve hangi amaçlara yönelik olarak kullandığı, bu kullanımın ne tür sonuçlar yarattığı konusunda gerekli bilgiyi vatandaşlara sunar. 109 5018 sayılı Kanun hesap verebilirliği “Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, musabeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır” şeklinde tanımlamaktadır (8 inci Madde). Polat, hesap verme sorumluluğu sayesinde hukuka uygunluk, saydamlık, yansızlık ve kanun önünde eşitlik gibi ilkelere uyulup uyulmadığının saptanmakta ve sorumluluğu devredenlere sorumlulukların öngörüldüğü gibi yerine getirilip getirilmediğini değerlendirme imkânı doğduğunu ifade etmektedir. Hesap verme sorumluluğunun üç ana boyutu bulunmaktadır; siyasal hesap verme sorumluluğu (yürütmenin parlamentoya karşı sorumluluğu), yönetsel hesap verme sorumluluğu (kamu yöneticilerinin bağlı ya da ilişkili olduğu bakana karşı sorumluluğu), vatandaşa yönelik hesap verme sorumluluğu (hem parlamentonun hem de bütünüyle devletin vatandaşa karşı sorumluluğu).110 Bu kapsamda, 5018 sayılı Kanuna göre Bakanlar, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması konusunda Başbakana ve Türkiye Büyük Millet Meclisine karşı sorumludurlar (10 uncu Madde). Kanuna göre ayrıca üst yöneticiler; idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden, mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana; mahalli idarelerde ise meclislerine karşı sorumludurlar. Üst yöneticiler, bu 109 110 Çakır, ss.61-62. Polat, s.71. 49 sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirirler (11 inci Madde). Yeni kamu mali yönetiminde mali saydamlık ve hesap verebilirliğin sağlanmasında, bütçeleme sürecinde öncelikle stratejik planların hazırlanması bu kapsamda yıllık bütçelerin performans esasında hazırlanarak yürürlüğe konulması ve uygulama sonuçlarının ise faaliyet raporları ile ilgili makamlara ve kamuoyuna duyurulması amaçlanmıştır.111 5018 sayılı Kanunun 41 inci maddesinde, üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerince hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu hazırlayacağı hükme bağlanmıştır.112 Bu çerçevede harcama yetkililerinin “birim faaliyet raporu”, üst yöneticilerin “idare faaliyet raporu” (idare faaliyet raporunun, ilgili idare hakkında genel bilgilerle birlikte; kullanılan kaynakları, bütçe hedef ve gerçekleştirmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık ve yükümlülüklerini ile yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin bilgileri de kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen faaliyetler ve performans bilgilerini içerecek şekilde düzenleneceği 5018 sayılı kanunda hükme bağlanmıştır), İçişleri Bakanlığı’nın “mahalli idareler faaliyet raporu”, Maliye Bakanlığının “genel faaliyet raporu” (merkezi yönetim kapsamındaki idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının bir mali yıldaki faaliyet sonuçları) düzenlemesi öngörülmüştür.113 Şekil 3: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Hesap Verme Sorumluluğu Gerçekleştirme Görevlileri Harcama Yetkilisi Üst Yönetici Bakan TBMM Başbakan Kaynak: Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.41. 111 Hastürk, s.97. Arcagök, Erüz, s.134. 113 Arcagök, et al. s.7. 112 50 1.2.3.2 Etkililik, Ekonomiklik, Verimlilik 5018 sayılı Kanunun temel amacı kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasının sağlanmasıdır. Kamu kaynaklarının etkili kullanılması, kamu harcamaları neticesinde elde edilen çıktıların kamu idarelerinin önceden belirlenmiş amaç ve hedefleri doğrultusunda kamusal ürün ve hizmetlerden yararlananlar üzerinde arzulanan etkiyi meydana getirmesidir. Kamu kaynaklarını ekonomik kullanmak, kamusal ürün ve hizmetleri üretmekte olacak girdilerin en uygun maliyetle temin edilmesidir. Kamu kaynaklarını verimli kullanmak ise girdilerin azami çıktıyı sağlayacak şekilde kullanılması veya birim çıktının en az girdi kullanımıyla üretilmesi olarak tanımlanabilir.114 Bu üç unsuru bir arada gerçekleştirmek ise kamu kaynağının tam karşılığını almak, yani maliyet etkili olmak olarak ifade edilebilir. Maliyet etkililik ise, kısaca, doğru işi yapmanın ve işi doğru yapmanın bir arada olduğu durumu ifade eder.115 114 115 Arcagök, Erüz, s.42. Ibid, s.43 51 İKİNCİ BÖLÜM KAMU İÇ MALİ KONTROL SİSTEMİ Tezin bu bölümünde, Avrupa Birliği’nde Kamu İç Mali Kontrolü kavramı açıklanacak ve bu bağlamda 5018 sayılı Kanunla Türkiye’de oluşturulan iç kontrol sisteminin çerçevesi çizilmeye çalışılacaktır. 2.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ 2.1.1 KAVRAM Hesap verme sorumluluğunun yerine getirilmesinde ve kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığının tespitinde kontrol ve denetim mekanizmaları çok önemli bir işleve sahiptir. Parlamentolar, vatandaşlar ve hükümetler, kamu kaynaklarının mevzuata uygun olarak kullanılıp kullanılmadığını, kamusal faaliyetlerin başarılı olup olmadığını ve kamu hizmetlerinin etkin, iktisadi ve verimli bir şekilde sunulup sunulmadığını bilmek durumundadırlar. Günümüzde kontrol ve denetim faaliyeti sonucunda sunulan raporlar yoluyla kamunun bilgilendirilmesi sağlanırken bu sayede yöneticiler de hesap verme sorumluluğunu yerine getirilmiş olmaktadır. Hesap verebilirliğin geliştirilmesinin yanı sıra performans bütçeleme ve yönetimi, idarenin boyutlarındaki değişimler ve teknolojik değişiklikler nedeniyle son yıllarda hükümetlerin büyük ve karmaşık işlemleri nasıl kontrol altında tutabileceği hususunda da bir değişim yaşanmaktadır. Kontrol alanında OECD ülkelerindeki ana eğilim, iş ve işlem öncesi kontrolden iş ve işlem sonrası kontrole geçiş ve iç kontrol konusunda güçlü süreçlerin geliştirilmesidir. İş ve işlem öncesi kontrolden iş ve işlem sonrası kontrole geçiş eğilimi, işlem veya ödemelerin taahhütten önce harcamacı idare dışında kontrolörler tarafından onaylanması sisteminden, idarenin mali ve mali olmayan kaynak tahsis kararlarının işlem sonrasında dışsal olarak kontrol edilmesi sistemine geçiş eğilimidir. Bu durum idarecilere mevzuata uygunluk, güvenilirlik ve etkililik sağlayacak süreçleri uygulama konusunda yeni bir yükümlülük getirmektedir. 52 İşlem sonrası kontroller ve yönetsel esneklik eğilimi, daha az kontrol anlamına gelmemektedir. Ön iç kontrollerin yerini işlem sonrası yapılan iç denetimler almaktadır. Artık, dış denetçilerin işlerinin yarısına kadar kısmı performans denetimlerinden oluşmaktadır. Daha çok sayıda mali olan ve olmayan rapor üretilmekte, yeni ve daha karmaşık denetim ve muhasebe sistemleri uygulamaya konulmaktadır.116 Tezin bu bölümünde hesap verme sorumluluğunun tesisinde ve kamu kaynaklarının kullanımında şeffaflığın sağlanmasında öne çıkan Kamu İç Mali Kontrolü (KİMK) konusu ele alınacaktır. Kontrol, bir işin doğru ve usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını inceleme, denetim ve denetlemektedir. Diğer bir ifadeyle bir şeyin gerçeğe ve aslına uygunluğuna bakmaktır.117 Kontrol ayrıca, idarenin her türlü faaliyetinin sonuçlarını tespit etmek ve değerlendirmek, elde edilen sonuçların önceden belirlenmiş olan yönetsel amaç ve hedeflere uygun olup olmadığını ölçmek ve bu yönde gerekli düzeltici tedbirleri almak şeklinde de tanımlanabilir.118 Avrupa Komisyonu ise kontrolü “Bir kurumun ya da kamu fonlarından yararlanan yararlanıcıların (iç ya da dış) kontrolü” olarak tanımlamaktadır.119 Bu bağlamda kontrol, denetimi de içeren geniş kapsamlı bir kavramdır. İç kontrol, idarenin amaç ve hedeflerinin gerçekleştirilmesi konusunda güvence sağlayan yönetim araçlarının bütününü ifade etmektedir. İç kontrol, aynı zamanda yönetim kontrolü120 olarak da adlandırılmaktadır. İç kontrol sistem ve araçları, idarenin yönetimine dayatılan kural ve uygulamalar değil, idare yönetiminin amaç ve hedefleri gerçekleştirme konusunda ihtiyaç duyduğu mekanizmalardır.121 116 Arcagök, Erüz, s.141. Mehmet Aksoy, Kamuda İç Kontrol ve İç Denetim, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2008, s.3. 118 Ahmet Kesik, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi,” Kocaeli Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, C. IX, Sayı. 1 (2005), ss.97-98. 119 Avrupa Komisyonu, Glosarry of Definitions Used by the Commission in the Framework of Public Internal Financial Control (PIFC), Brüksel, 2006. 120 Avrupa Komisyonu yönetim kontrolünü “yönetim tarafından yapılan kontrol, mali kontolü de kapsayan iç kontrol” şeklinde tanımlamaktadır. 121 Arcagök, Erüz, s.141 117 53 Genel olarak yönetim kontrolü (iç kontrol) terimi, kurum içerisinde özel bir birimden ziyade kurumsal faaliyetlerin sistem, süreç ve yöntemlerini ifade etmektedir.122 Diğer bir ifadeyle, idarelerin amaç ve hedeflerini gerçekleştirmek için aldıkları tüm kararlar ve yaptıkları uygulamalar iç kontrolü oluşturmaktadır. Bu tanıma göre iç kontrol kavramı, sadece kontrol yapanları değil, üst yöneticiden en alt kademe çalışanlarına kadar tüm çalışanların rol aldığı bir süreci ifade etmektedir.123 İç kontrol yönetimin sorumluluğu altındadır. Yani kontrol sistemini kurmak, işletmek, değerlendirmek idarenin görevidir. İç kontrol sadece mali faaliyetleri değil idarenin tüm faaliyetlerini kapsamaktadır.124 İlk olarak özel sektörde uygulanmaya başlanılan ve giderek kamu sektöründe bir yönetim anlayışı olarak uygulaması yaygınlaşan iç kontrol kavramı ve anlayışı COSO125 tarafından geliştirilmiştir. Bundan dolayı iç kontrol sistemi COSO modeli olarak da isimlendirilmektedir.126 COSO iç kontrolü “Faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği, mali raporların güvenilirliği ile kanun ve düzenlemelere uygunluk hedeflerinin gerçekleştirilmesine makul güvence sağlayabilmek amacıyla kurulan ve yürütülen bir süreç” olarak tanımlamaktadır.127 COSO modelinin 5 adet bileşeni bulunmaktadır; kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ve izleme. 122 Alan Pratley, “Yönetim Kontrolü/İç Kontrol”, Maliye Dergisi, çev. M.Sait Arcagök ve Bahadır Yörük, Sayı.45 (2004), s.3. 123 Arcagök, Erüz, s.142. 124 Ibid, s.149. 125 Treadway Komisyonu olarak bilinen Sahte Mali Raporlama Ulusal Komisyonu, 1985 yılında kurulmuştur. Treadway Komisyonunun en önemli hedefi; sahte mali raporların nedenlerini belirlemek ve meydana gelme olasılığını azaltmaktır. Komisyonunun himayesinde iç kontrol literatürünün yeniden gözden geçirilmesi için bir çalışma grubu oluşturulmuş, sponsor kurumların iç kontrol sisteminin kurulması ve etkinliğinin değerlendirilmesi için genel kabul görecek standartlar belirleyen bir projeyi üstlenmesi kararlaştırılmıştır. Bu amaçla Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi “İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve” raporunu 1992’de yayımlamıştır. Bu rapor, COSO iç kontrol modeli olarak bilinmektedir. www.bumko.gov.tr (02.08.2008) 126 Arcagök, Erüz, s.142. 127 COSO, Internal Control Integrated Framework Executive Summary, 2002. 54 1) Kontrol Ortamı Kontrol faaliyetlerinin kalitesinin sağlanabilmesi için ön şart, etkin bir kontrol ortamının sağlanmasına yönelik olarak bir altyapı ve disiplin sağlamasıdır. Kontrol ortamı, iç kontrolün temel unsurudur ve iç kontrolün başarılı ya da başarısız olması, iç kontrol sürecinin yer aldığı kontrol ortamına bağlıdır. İç kontrolün gerçekleştirilmesinde en önemli rolü çalışanlar oynadığı için, kurum bünyesindeki her bireyin sorumluluklarını ve yetkilerinin sınırını iyi bilmesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra yönetici ve çalışanların; genel iç kontrol hedeflerini ve görevlerini yerine getirmelerine olanak sağlayacak bir uzmanlık düzeyi ile sorumluluklarını layıkıyla yerine getirmelerini sağlayacak bir iç kontrol anlayışını koruyup sergilemeleri gerekir. Çalışanlar, kişisel ve mesleki dürüstlüğü, etik değerleri sürdürüp sergilemek ve yürürlükteki davranış kurallarına her zaman uymak durumundadır. Yönetim ve çalışanların, iç kontrole yönelik pozitif ve destekleyici bir ortam oluşturması ve sürdürmesi büyük önem taşımaktadır. İç kontrolün gerçekleşmesi için üst yönetimin tavrı bu çerçevede önem kazanmaktadır. İç denetim biriminin kurulması, iç kontrolün önemi konusunda yönetim tarafından verilmiş güçlü bir sinyaldir. Yönetimin etik davranışlar sergileyip bu konuda kararlılık göstermesi iç kontrol hedefleri bakımından yaşamsal önemdedir. İç kontrolün en önemli boyutu personeldir. Etkin kontrolün sağlanması için ehil ve güvenilir personele gerek duyulur. Bu yüzden personel çalıştırma, işe alma, değerlendirme, ücretlendirme ve yükseltme yöntemleri kontrol ortamının önemli bir parçasıdır. 2) Risk Değerlendirmesi İç kontrol faaliyeti risk esaslı olarak gerçekleştirilmelidir. Risk değerlendirmesi, kurumun hedeflerini gerçekleştirmelerini engelleyen önemli riskleri tespit ve analiz etme, bunlara uygun yanıtlar verilmesini belirleme sürecidir. Risk değerlendirmesi; değişen koşulları devamlı takip ederek fırsatları ve riskleri tespit ve 55 analiz etmek ve koşulların değişmesine bağlı olarak meydana gelen risklerle başa çıkabilmek üzere iç kontrolde sürekli değişiklik yapmayı ifade eder. Riskin tespit edilmesi ve değerlendirilmesinin ardından riske verilecek cevaplar dört kategoriye ayrılır; risk transfer edilebilir, tolere edilebilir (kabul edilebilir) ya da bertaraf edilebilir. Ancak pek çok durumda riskin azaltılması (treatment) gerekmektedir ve riski kabul edilebilir bir düzeyde tutmak için kurumun etkin bir iç kontrol sistemini uygulamaya koyup sürdürmesi gerekir. Gerçekleştirilecek uygun kontrol faaliyetlerinin seçiminde risk değerlendirmesi kilit bir rol oynamalıdır. 3) Kontrol Faaliyetleri Kontrol faaliyetleri, risklerin üstesinden gelmek ve idarenin amaçlarını gerçekleştirmek için oluşturulan politika ve prosedürlerdir. Kontrol faaliyetleri, amaçların gerçekleşmesine yönelik olarak önleyici ve aynı zamanda düzeltici olabilir. Kontrol faaliyetleri kurumun bütün kademelerine ve faaliyetlerine yayılmalıdır. Kontrol faaliyetlerine örnek olarak şunlar gösterilebilir: - Yetki devri ve onay prosedürleri, - Görevlerin birbirinden ayrılması (hata, savurganlık veya kural ihlali risklerini ve bu türden sorunların ortaya çıkarılmama risklerini azaltmak için bir iş ya da işlemin önemli aşamalarının tümü hiç bir zaman tek kişi ya da bir grup tarafından kontrol edilmemelidir. Aksine, karşılıklı kontrol denge mekanizmasının etkinliğini sağlamak üzere görev ve sorumluluklar çok sayıda kişi arasında sistemli bir biçimde paylaştırılmalıdır), - Kaynaklara ve resmi kayıtlara erişim konusunda kontroller (kaynaklara ve kayıtlara erişim yetkisinin, bunların saklanmasından ve/veya kullanılmasından sorumlu olan yetkili kişilerle sınırlandırılması gerekir. Kaynaklara erişimin sınırlandırılması; kamu açısından bunların yetersiz kullanımını ya da kayba uğrama riskini azaltıp yönetimin direktiflere uymasını kolaylaştırır), 56 - Teyitler (işlemler ve önemli işler sürecin öncesinde ve sonrasından teyit edilir), - Mutabakatlar (kayıtlarla gerekli dokümanlar arasında sürekli mutabakat sağlanır), - İşgörme performansına yönelik incelemeler (etkililiğin ve verimliliğin değerlendirilmesi), - Faaliyetler, süreçler ve eylemlerle ilgili incelemeler ve - Gözetim (tatminkâr bir gözetim, iç kontrol hedeflerinin gerçekleşmesine yardımcı olur) gösterilebilir. 4) Bilgi ve İletişim Bilgi ve iletişim, iç kontrolün temel hedeflerinin gerçekleştirilmesi bakımından yaşamsal önemdedir. Diğer bir deyişle etkin bir iç kontrol sistemi kurmak ve kurumun hedeflerini gerçekleştirmek için, bir kurumun bütün kademelerinde bilgiye ihtiyaç duyulur. Çalışanların sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için iç kontrolle ilgili bilgiler anında kaydedilmeli, sınıflandırılmalı ve personele duyurulmalıdır. Güvenilir ve uygun bilgilerin sağlanabilmesi için işlemlerin anında kaydedilmesi ve düzgün biçimde sınıflandırılması gerekmektedir. 5) İzleme İzleme, iç kontrol faaliyetinin belirli zaman aralıklarıyla kalitesinin, kontrollerin tasarımı ve isleyişinin ve alınması gereken önlemlerin değerlendirilmesinden oluşan süreçtir. İç kontrol sistemleri, dönem içindeki sistem performanslarının kalitesini değerlendirmek amacıyla izlenmelidir. İç kontrolün izlenmesinin amacı kontrollerin, arzu edildiği şekilde çalışıyor olmasını ve koşullardaki değişikliklere gerektiği biçimde uyum göstermesini sağlamaktır. İzleme fonksiyonu; kurumun misyonu doğrultusunda, iç kontrolün tanımında belirlenen genel hedeflerini gerçekleştirip gerçekleştirmediğini de değerlendirmelidir.128 128 INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, çev. Baran Özeren, 2006, ss.15-37. 57 COSO modeli; AB, Uluslararası Sayıştaylar Birliği (INTOSAI) gibi uluslararası/uluslarüstü kuruluşlar tarafından da kabul edilen bir iç kontrol sistemdir. INTOSAI iç kontrolü “Bir kurumun yönetimi ve personeli tarafından hayata geçirilen ve kurumun misyonunu başarması için riskleri göğüslemek ve makul güvence sağlamak üzere tasarlanan tamamlayıcı bir süreçtir” şeklinde tanımlamaktadır. Bu tanımda da vurgulandığı üzere iç kontrol ne kadar iyi tasarlanırsa tasarlansın ve ne kadar iyi işlerse işlesin, genel hedeflerin gerçekleştirilmesi konusunda mutlak değil “makul” güvence verir. Makul güvence, iç kontrolün maliyetinin ondan elde edilen yararı aşmaması demektir. Bu çerçevede makul güvence, belirsizliği ve riski129 kimsenin kesinlikle öngöremediği ve gelecekle bağlantılı bir kavramı ifade eder.130 Avrupa Komisyonu ise iç kontrolü “İdarenin belirlenmiş amaç ve politikalarına uygun olarak faaliyetlerin etkin, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem, süreç ile iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür” şeklinde tanımlamaktadır.131 Aynı zamanda yönetim kontrolü şeklinde de tarif edilen ve mali olsun ya da olmasın tüm kontrolleri kapsayan iç kontrolün unsurlarının kamu idareleri tarafından çok iyi bir şekilde anlaşılması ve bu ilkelere göre iç kontrol süreçlerinin oluşturulması, iç kontrolün kalitesi ve etkinliğinin sağlanması bakımından önemlidir.132 129 Kamu kurumlarının karşılaştıkları bazı tipik risklere şunlar örnek verilebilir; düşük standartta hizmete yol açan inovasyon eksikliği; yolsuzluk veya kurala uygun olmayan kullanım nedeniyle fonların kaybı veya kötüye kullanımı; performansın ölçülmemesi; uygulamanın izlenmemesi; müteahhitlerin, partnerlerin veya diğer kamu kuruluşlarının hizmetleri gerektiği gibi sağlamalarındaki başarısızlıkları; hizmetleri gerektiği şekilde sağlayacak becerilerde ve kaynaklarda yetersizlik hususları verilebilir. (INTOSAI, Kurum Risk Yönetimi Hakkında Tamamlayıcı Ek Bilgiler, 2007, s.7) 130 Ibid, s.6. 131 Avrupa Komisyonu , Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of Public Internal Financial Control. 132 Kesik, ss.98-99. 58 Daha önce de ifade edildiği üzere organizasyon içindeki herkesin iç kontrolle ilgili sorumlulukları bulunmaktadır. Yöneticiler; iç kontrol sisteminin tasarlanması, uygulanması ve düzgün işletilmesinin gözetilmesi dâhil, sürdürülmesi ve dokümante edilmesi ile ilgili faaliyetlerden doğrudan sorumludur. İç denetçiler, değerlendirmeleri ve tavsiyeleri aracılığıyla iç kontrol sistemini değerlendirip ona katkıda bulunurlar. İç kontrol herkesin açık ya da zımni görevinin bir parçasıdır ve personelin tümü iç kontrolün hayata geçirilmesinde rol oynar. Dış denetçiler iç kontrol sistemini değerlendirip tavsiyelerde bulunur. 133 Mali kontrol genellikle iç kontrol/yönetim kontrolünün mali boyutu olarak anlaşılmaktadır. Ancak, Avrupa Komisyonu mali kontrole biraz farklı bir anlam yüklemektedir. Mali kontroller, ex-ante (harcama öncesi) ya da ex-post (harcama sonrası) kontroller olabilir. Bu çerçevede mali kontrol tanımı “iç mali kontrol” ve “dış denetim” konularını içermektedir. Mali kontrol terimiyle denetim arasındaki fark ise mali kontrolün harcama öncesi ve sonrası kontrolleri kapsamakla birlikte denetimin harcama sonrası gerçekleşen bir faaliyet olmasıdır.134 2.1.2 KAMU İÇ MALİ KONTROLÜ (KİMK) Geçiş sürecindeki ülkeleri etkileyen en önemli olayların başında kamu sektöründe yaşanan dolandırıcılık (fraud) vakaları gelmektedir. Dolandırıcılık, yatırımı ve büyümeyi yavaşlatırken eşitsizliklere de yol açmaktadır. Dolandırıcılık genellikle politikalar ve bürokratik geleneklerden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla dolandırıcılığın azaltılması; bürokrasinin ve keyfiliğin ortadan kaldırılması ve şeffaflığın ve hesap verilebilirliğin artırılması ile mümkün olmaktadır. Bu çerçevede, kamu sektörünün kalitesinin artırılması dolandırıcılığı önlemede en önemli araç olarak ortaya çıkmaktadır. Dolandırıcılıkla mücadele; farkındalığın artırılması, alışkanlıkların ve idari yapıların değişmesi, yeni mevzuatın hazırlanması, dolandırıcılık ve usulsüzlüğün takip edilmesi ve cezalandırılması ve saydamlığın artırılması için mali raporlamayı ifade etmektedir. Avrupa Komisyonu tarafından geliştirilen KİMK kavramı, farkındalık yaratma ve dolandırıcılığın önlenmesi 133 INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, ss.38-39. PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C. II (November 2004), s.9. 134 59 alanında pek çok kavramsal, yasal ve örgütsel eylem noktasında faaliyet göstermektedir.135 Bu çerçevede KİMK, AB genişleme sürecinde AB fonların kullanılması sırasında hem Birliğin hem de aday ülkelerin mali çıkarlarının korunması amacıyla; iç kontrol ortamlarını yeniden yapılandırmalarında ve kamu sektörü kontrol sistemlerini uluslararası standartlar ve AB en iyi uygulamalarıyla uyumlu hale getirmelerinde ülkelere bir model oluşturması amacıyla Avrupa Komisyonu tarafından geliştirilen bir kavramdır. Diğer bir deyişle KİMK, hükümetlere, gelir ve harcamacı kamu idarelerinde bir kontrol ortamı oluşturmaları konusunda rehber olacak bir yapısal modeli temsil etmektedir.136 KİMK Sisteminin açılımını yapmak gerekirse Kamu – kamu sektöründeki kontrol ve denetim faaliyetlerini; İç – Sayıştay, Parlamento ya da diğer kontrol kurumları yerine (merkezi ve adem-i merkezi/yerel) kamu kurumlarının kendisi tarafından gerçekleştirilen kontrolleri; Mali – denetime/kontrole tabi işlemlerin (idari, yönetsel veya bütçesel) niteliğini; Kontrol – mali yönetimin tamamının kontrolüne yönelik faaliyetleri (harcama öncesi kontrol ve denetim dahil) ve Sistem – kurumları, personeli, eğitimi, prosedürleri, metodolojiyi, raporlamayı, sorumlulukları, yaptırımları ve cezaları ifade etmektedir.137 Avrupa Komisyonu KİMK’i, harcamacı kamu idarelerinin bütçe ve ilgili diğer mevzuata, sağlam mali yönetim ilkelerine, saydamlık, etkinlik, verimlilik ve ekonomiklik ilkelerine uymalarını sağlamak amacıyla yürütme tarafından içsel olarak uygulanan mali kontrol sisteminin bütünü olarak tanımlamaktadır. Bu yaklaşıma göre, kamu iç mali kontrolü, hükümetin tüm gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerini kapsamaktadır. Geniş anlamda iç kontrol anlamına gelen bu tanım, ön mali kontrolü ve harcama sonrası denetimi kapsamaktadır.138 Diğer uluslararası kuruluşlar ile üye ülke uygulamalarında benimsenen “iç kontrol” tanımına karşılık 135 Robert de Koning, Public Internal Financial Control, Belgium, 2007, ss.21-23. Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, Brüksel, 2006, s.1. 137 Robert de KONING, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, SIGMA Public Management Forum, C.VI (Kasım/Aralık 1999), s.5. 138 Avrupa Komisyonu,, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 136 60 gelen KİMK kavramı, sadece mali değil mali olmayan kontrol türünü (sistem, süreç denetimleri gibi) de kapsamaktadır.139 KİMK sistemleri, kamu fonlarının bütçe otoritesi (Hükümet, Parlamento gibi) tarafından belirlenen hedefler doğrultusunda kullanıldığına ilişkin makul güvence sağlamak amacıyla yeterli ve şeffaf metotları geliştirmeyi hedeflemektedir. Bunun yanı sıra KİMK, yolsuzluk ve dolandırıcılığın önlenmesinde (yeterli iç kontrol sistemlerin varlığını güvence altına almak yoluyla) de etkili bir araçtır. Kamu sektöründe, Parlamento ve Sayıştay tarafından gerçekleştirilen bir dış denetim bulunmaktadır. Hükümet ise Parlamentoya karşı politikalarının yönetilmesi, uygulanması ve kontrol edilmesinden (iç kontrol ve teftiş sistemlerinin işlemesinden) sorumludur. Dolayısıyla KİMK ile bir idarenin iç kontrol sorumluluğu kendisine verilirken, söz konusu kontrolün işleyişine ilişkin değerlendirme de Sayıştay tarafından yapılmaktadır.140 KİMK’in uygulanması, tüm paydaşların sorumluluk üstlenmesini gerektiren uzun bir süreç olarak görülmelidir. Öncelikle merkezi otorite tarafından projenin sahiplenilmesi gerekmektedir. Avrupa Komisyonu ile özellikle Bütçe Genel Müdürlüğü’nün KİMK’in tanıtılması ve geliştirilmesi konusunda kazandıkları tecrübeler, merkezi otorite tarafından konunun sahiplenilmesinin, KİMK projesinin yönetilmesinin en önemli şartı olduğunu göstermiştir. Genellikle bu merkezi otorite Maliye Bakanlığıdır. İç kontrolün, ulusal bütçenin sağlam mali yönetiminin temelini oluşturması gerçeğinden hareketle bu oldukça mantıklı bir seçenek olarak karşımıza çıkmaktadır. Ek olarak, süreç boyunca Maliye Bakanlığı tarafından KİMK’in kamu fonlarının iyi yönetimine sağladığı katkıyı gösterecek iyi bir bilgi ve iletişim teknolojisi oluşturulmalıdır.141 Uluslararası standartları ve AB en iyi uygulamalarını kapsayan KİMK’in temel ilkeleri; yönetsel hesap verebilirlik, fonksiyonel olarak bağımsız merkezi olmayan iç denetim ve merkezi uyumlaştırmadır. KİMK, iç kontrol ile iç denetimi COSO modelinde olduğu gibi bir kavram altında toplarken yeni bir unsur – iç kontrol 139 Kesik, s.98. Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.5. 141 Ibid, p.3. 140 61 ve denetim alanını uyumlaştırmaktan ve koordine etmekten sorumlu merkezi bir birim – eklemektedir. Bu çerçevede KİMK şu şekilde ifade edilebilir: KİMK = İç kontrol (Mali Yönetim ve Kontrol + İç Denetim) + Merkezi Uyumlaştırma Birimi Teftiş, bu eşitliğin dışında tutulmamıştır, Mali Yönetim ve Kontrol’ün bir parçasıdır ve harcama sonrası kontrol olarak adlandırılmaktadır. Bununla birlikte teftiş şikâyetlerin, yolsuzlukların ve usulsüzlüklerin araştırılması ile sınırlandırılmalı; harcama öncesi kontrol ve süreç kontrolü gibi standart kontrol faaliyetleri ile ilgilenmemelidir.142 AB’de KİMK’in gelişimi ve KİMK’in unsurları konularını ele almadan önce KİMK sürecine ilişkin temel kavramları tanımlamakta fayda görülmektedir: Yönetici: Yönetici, milli ya da daha alt bütçe gelir veya harcamalarıyla ilgili programların/projelerin uygulanmasından sorumlu bir bakan ya da temsilcisi olabilir. Yönetici, kendi kuruluşu içerisinde mali yönetim ve kontrol sistemleri oluşturmaktan, mali yönetim ve kontrol el kitaplarının geliştirilmesinden, görevlendiren bir sayman (accountant) vasıtasıyla bu sistemlerin uygulanmasından sorumludur. Yönetici ve sayman, mali yönetimde en yüksek derecede şeffaflığı sağlamak üzere çifte (ikili) imza sistemi oluşturmalıdır. Mali Yönetim: Mevcut kaynakların (gelir, gider ve varlıkları kapsayan) verimli, etkili ve ekonomik kullanımını amaçlayan bir kurallar setini oluşturmak ve uygulamak için yönetim tarafından oluşturulan kurallar bütünü olarak anlaşılmaktadır. Planlama, bütçeleme, muhasebeleştirme, raporlama ve ön mali kontrolü içermektedir. Mali yönetim, iç ve dış denetime tabidir. Mali kontrolör: Farklı kurumlarda farklı anlamlara gelmektedir; bireysel işlemlerin kural ve prosedürlere uygunluğuna ilişkin harcama öncesi vize rolü, denetçi, ya da mali ve yönetsel hesap verebilirliği birleştiren bir yönetim rolü. Komisyon’da mali kontrol önceden mali kararların harcama öncesi vizesi anlamına gelmekteydi. Daha sonra mali kontrolör fonksiyonlarına iç denetim fonksiyonu eklendi. 142 de Koning, ss.46-47. 62 Ön mali kontrol: Ödenekler, taahhütler, ihale işlemleri, sözleşmeler ve bunlarla ilgili ödemelere ilişkin mali kararların alınmasından önce yürütülen tüm kontrol faaliyetleridir. Bu tür kararlar ön mali kontrol görevini yerine getiren kişinin onayı alındıktan sonra işleme konulmaktadır. Ön mali kontrol kavramı önleyici (preventative) kontrol olarak da adlandırılmaktadır. Harcama sonrası iç denetim: Yönetim tarafından mali kararlar verildikten sonra yapılan ve bu çerçevede harcama sonrası gerçekleşen denetim faaliyetleridir. Harcama sonrası iç denetim merkezi (örn. Maliye Bakanlığı) ya da merkezi olmayan (Bakanlıklarda ya da harcamacı kuruluşlardaki iç denetim birimleri) denetim kurumları tarafından gerçekleştirilir. Dış denetim: Denetlenen yönetimden bağımsız olan bir denetçi tarafından yürütülen denetimdir. Kamu maliyesinde, mali yönetim ve kontrol politikasının dışarısında kalan denetim anlamına gelmektedir. Sayıştay tarafından gerçekleştirilen bu denetimlerin amacı mali yönetim ve kontrol sistemlerinin KİMK ile uyumlu olarak faaliyet gösterdiğine ilişkin güvence sağlamaktır.143 KONTROL ORTAMI VE KİMK’İN TEMEL BİLEŞENLERİ KİMK’in üç temel bileşeni bulunmaktadır; mali yönetim ve kontrol (yönetsel hesap verebilirlik), fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim ve ilk iki bileşene yönelik standartlar ve metodolojiler geliştirmesi için Merkezi Uyumlaştırma Birimi.144 Bu bileşenler sırasıyla şu şekilde açıklanabilir. 2.1.2.1 Mali Yönetim ve Kontrol Mali Yönetim ve Kontrol (MYK), KİMK için tanımlanmış bir kavram olmakla beraber temelde bütçenin hazırlanması, bütçenin dağıtımı, düzeltilmesi, muhasebesi, elektronik ödeme sistemleri, hazine nakit yönetimi, kamu borç yönetimi, kontrol vb konuları içeren “kamu harcama yönetimi” tanımı ve kapsamı ile örtüşmektedir. Ancak, KİMK’in bir unsuru olarak MYK’da vurgu daha çok gelir, 143 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 144 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.6. 63 harcama, varlık ve yükümlülüklere yönelik yönetim ve kontrol sistemleri üzerindedir. Örneğin bütçeleme ve muhasebeleştirme, MYK’nın kapsamı dışındadır. Bu konular Mali Kontrol faslının kapsamı dâhilinde olmayıp mali ve bütçesel hükümler faslının konusunu oluşturmaktadır.145 Mali yönetim ve kontrol sistemi dar anlamda ön mali kontrolü; geniş anlamda ise ön mali kontrol ile birlikte süreç kontrolü, işlem sonrası kontrol, standart ve prosedürlerin belirlenmesi, kontrol listeleri ile kontrol öz değerlendirme formlarının oluşturulması, iç kontrol standartlarının belirlenmesi ve mali yönetim ve kontrol rehberlerinin oluşturulmasını kapsamaktadır.146 MYK’nın anlaşılmasında kullanılan temel kavramlar yönetsel hesap verebilirlik, öz değerlendirme, risk değerlendirme ve risk yönetimidir. 2.1.2.1.1 Yönetsel Hesap Verebilirlik Yönetsel hesap verebilirlik, kamu görevlilerinin kendi faaliyetlerine yönelik sorulara cevap verebilir olmaları ve kendilerine verilen yetkiyi kullanmalarından ötürü sorumlu tutulmaları gerekliliği anlamına gelmektedir. Yönetsel sorumluluk neticesinde yönetim sadece mali kararları vermekle kalmayıp, bu kararların kamunun yararına olacak şekilde uygulanmasından da sorumlu tutulmaktadır.147 Her kamu yöneticisi, kendi kurumunda mali yönetim ve kontrol sistemlerinin oluşturulması ve geliştirilmesinden sorumlu tutulmalıdır.148 MYK sistemlerinin oluşturulmasında yöneticiye Merkezi Uyumlaştırma Birimi tavsiyelerde bulunabilir, örneğin mali birimlere tüm mali yönetim ve kontrol sisteminin tanımlandığı MYK el kitaplarının hazırlanması konusunda destek sağlayabilir. 145 de Koning, Public Internal Financial Control, s.51. Arcagök, Erüz, s.147. 147 Komisyonda gerçekleşen 2000 reformu öncesinde yönetsel sorumluluk modeli yoktu. Harcama öncesi mali kontrolör, harcama yetkilisinin verdiği kararı yasallık ve düzenlilik yönlerinden uygun bulmazsa, dosya düzeltilmek üzere tekrar mali birime gönderilmekteydi. Söz konusu dosya sonrasında ise onay için tekrar mali kontrolöre sunulmaktaydı. Harcama yetkilisinin kendi orijinal kararına bağlı kalması durumunda ise bunu yazı ile mali kontrolöre gerekçeleriyle birlikte iletmek zorundaydı (“passer-outre”). Oldukça karmaşık olan bu prosedür, harcama yetkililerinin kendi verdikleri kararlardan dolayı sorumlu tutulabilmelerini sağlayacak olan ve 2000 reformu ile getirilen yönetsel hesap verebilirlik anlayışıyla değişime uğramıştır. (Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.6; de Koning, Public Internal Financial Control, ss.52-53). 148 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.6. 146 64 Yönetsel hesap verebilirlik tüm “Kamu Mali Yönetimi”ni kapsamakla birlikte KİMK çerçevesinde asıl vurgu MYK sistemleri üzerindedir. MYK sistemleri görev ayrılığı ilkesine dayanmalıdır (dört göz prensibi). Bu prensibe göre, her bir kamu görevlisinin işi (harcama yetkilisi, mali kontrolör ve muhasebe yetkilisi) ikinci bir görevli tarafından gözden geçirilmelidir.149 Mali kontrol, sadece mali kararların yasallığı (mevzuata uygunluğu) ve düzenliliği üzerindeki performans denetimlerinden oluşmamaktadır. Mali birimler ayrıca tüm faaliyetlerinde ekonomiklik, verimlilik ve etkililik prensiplerini de uygulamalıdırlar. Ancak, örgüt tarafından ve örgüt içinde kullanılan bu prensiplerin kalitesinin nihai değerlendirmesi iç denetçiye bırakılmalıdır. Mali birimler düzenli olarak öz-değerlendirme yapmalıdır. 2.1.2.1.2 Öz Değerlendirme Öz değerlendirme, kamu sektörü iç kontrol kültüründe yaşanan değişimin temel bir parçasıdır. Bu araç, mali yönetim sorumluluğu taşıyan yönetim ve personelin kendi faaliyetlerini değerlendirmeleri ve kabul edilmiş iç kontrol standartlarınca ortaya konulan hedeflere ulaşma konusundaki etkinliklerini ölçmeleri demektir. COSO modelindeki tanımlamalara dayanan bu araç, reforma ilişkin 2000 yılı Beyaz Kitap’ta her Genel Müdürlüğün kendi iç kontrollerinin yeterliliğini gözden geçirmesini, bir eylem planı hazırlamasını, gelişmesi öngörülen alanları belirlemesini ve Yıllık Faaliyet Raporuna iç kontrol beyanını eklemesini gerektirmiştir. MYK sistemlerinin gelişmesi ve uyumlaştırılması konusunda görevli olan Merkezi Uyumlaştırma Birimi, bakanlıkların ilgili genel müdürlüklerine uyarlayabilecekleri öz değerlendirmeye ilişkin bir metodoloji oluşturmakla sorumludur.150 149 150 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.53-54. Ibid, ss.55-56. 65 2.1.2.1.3 Risk Analizi/Değerlendirmesi ve Risk Yönetimi İç kontrolün bir diğer önemli unsuru risk analizi ve risk yönetimidir. Etkin bir risk yönetimi, hem uzun dönemli stratejik planlamayı hem de kısa dönemli ve daha sınırlı mali riskleri içermelidir. Yönetim ve iç kontrol personeli bu modern araçlar konusunda eğitilmelidir. Risk değerlendirmesi, riskleri ya da risk alanlarını belirlemede kontrol sistemlerinin bir parçası olarak kullanılabilecek nesnel bir araçtır. Riskler daha sonra örgütün politikaları doğrultusunda değerlendirilmeli ve yönetilmelidir. Dolayısıyla risk değerlendirmesi iç denetçiler tarafından değil, yöneticiler tarafından yapılmaktadır.151 Avrupa Komisyonu riski “İstenmeyen ya da olumsuz bir şekilde sonuçlanabilecek olay”; risk değerlendirmesini “Tüm mali yönetim ve kontrol sistemleri ve onlarla bağlantılı risklerin belirlenmesi”; risk yönetimini ise “Risklerin belirlenmesi, değerlendirilmesi ve izlenmesi süreçlerinin tümü ve riski kabul edilebilir ölçüde tanımlamaktadır. tutmak için gerekli kontrollerin uygulanması” olarak 152 Risk yönetimi; istenen ya da istenmeyen sonuçları göz önünde bulundurarak yönetime makul karar almada yardımcı olurken örgütlere de sistemlerinin nasıl iyileştirileceği, kaynakların nereye aktarılacağı ya da risk seviyesi ve kontrol maliyetleri arasında nasıl iyi bir denge kurulabileceği konusunda yardımcı olarak verimliliği arttırır. Risk yönetimi yönetim ve kontrol sistemlerine sonradan eklenen bir şey değil onların ayrılmaz bir parçasıdır. Risk yönetimi yaklaşımı, mevcut yönetim yapılarına ve planlama ve karar alma süreçlerine risk yönetimini dâhil ederek onları güçlendirmeyi amaçlamaktadır. Avrupa Komisyon’u göz önüne alındığında risk yönetimi ayrıca faaliyetlere yönelik temel risklerin göz önüne alındığına ilişkin güvence vererek stratejik planlama ve programlama sistemlerini geliştirmek ve tamamlamak ve iç kontrol çerçevesini pekiştirmek anlamlarına da gelmektedir.153 151 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.6. Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 153 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective and Coherent Risk Management in the Commission Services, (SEC(2005)1327), Brüksel, 20 Ekim 2005. 152 66 Risk yönetimi süreci temel olarak şu adımları içermektedir: 1) Risk tespiti 2) Risk ölçme (riskin büyüklüğünü-değerini hesaplamak ve ölçmek) 3) Organizasyonun göğüsleyeceği risk kapasitesini (risk appetite) takdir etme (gerekli önlemi almadan önce, kurumun göğüslemeye hazırlandığı risk miktarı) 4) Risklere verilecek yanıtları üretme. Bu çerçevede risk transfer edilebilir, kabul edilebilir (tolerance) ya da bertaraf edilebilir. Ancak pek çok durumda risk azaltma (treatment) yoluna gidilebilir. Riski azaltmanın amacı riski mutlaka yok etmek değildir. Organizasyonun riski azaltmak ve kabul edilebilir bir düzeyde tutmak için belirlediği prosedürlere iç kontrol faaliyetleri denilmektedir.154 Benzer şekilde Avrupa Komisyonu da risk benimsenmesi (risk acceptance) kavramından bahsetmektedir. Buna göre risk yönetiminin amacı ne pahasına olursa olsun risklerden kaçınmak değil, risklerin belirlenmesi ve makul seviyede tutulmasını güvence altına almaktır. Çünkü bazı risklerin kabul edilmesine ilişkin pek çok neden bulunmaktadır. Riski sıfıra indirmek genellikle maliyet-etkin değildir. Dahası risk almak örgütü dinamik tutmanın ve değişen koşullara adapte olmasını sağlamanın bir yoludur. Ayrıca, bazı riskler yönetimin kontrolü dışındadır ve ilgili faaliyetleri sonlandırmadan ortadan kaldırılamaz. Komisyon’da, bir riskin “kritik” olarak adlandırılması için: 1) Temel politika önceliklerinin gerçekleşmesini tehlikeye atması, 2) Komisyon üyelerine (üye devletler, şirketler, vatandaşlar vb) ciddi zarar vermesi, 3) Siyasi düzeyde (Konsey, Parlamento) Komisyon’un performansına ilişkin ciddi müdahale ile sonuçlanması, 4) Kanunların ve düzenlemelerin ihlaline neden olması, 5) Mali zarara yol açması, 6) Komisyon’un güvenliğini tehlikeye atması, 154 INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, ss.19-23. 67 7) Komisyon’un imajını ve ününü ciddi şekilde zedelemesi gerekmektedir. Kritik olduğu düşünülen riskler raporlanmalıdır. Risk yönetiminin sonucu sistemli bir şekilde belgelenmelidir. Bu belgeler gerekli olduğu takdirde değişime açık olmalıdır. Risk yönetimini etkinleştirmek için, destekleyici bir çalışma ortamının oluşturulması gerekmektedir. Bu ortam üst yönetimin desteğini almalı, gerekli araçları sağlamalı, risklerin belirlenmesi ve raporlanmasını olağan karşılayan bir kültürün oluşturulmalı ve farkındalığı artırmak ve risk yönetim becerilerini geliştirmek için yeterli zaman ve kaynak ayırmalıdır. Bu çerçevede risk yönetimi şu şekilde özetlenebilir: risk yönetimi başlı başına bir amaç değil, amaçlara ulaşmak için bir araçtır; kurumdaki her seviyedeki insanı içerir (kurumdaki insanlar tarafından başarılır); makul güvence sağlar (risk yönetimi hedeflere tamamen ulaşılmasını garanti edemez. Sadece makul güvence sağlayabilir) ve riski kabul etmeye dayalıdır.155 2.1.2.2 İç Denetim Mali yönetim ve kontrol alanındaki yeni sorumluluklarını yerine getirmede yöneticiye yardımcı olmak amacıyla bir iç denetçi atanır. İç denetçi, bütçe ve harcama merkezlerinde iç kontrol sistemlerinin nesnel değerlendirmesini yapmak ve yönetime destek olmakla görevlidir. İç denetçi doğrudan üst yönetime raporlamakla birlikte denetim sırasında izleyeceği yolda yöneticinin görüşünden bağımsızdır. İç denetçi Mali Hizmetler Biriminin bir parçası değildir ancak doğrudan en üst yönetime bağlıdır. İç denetçinin görevi, yönetim tarafından ortaya koyulan iç kontrol sistemlerinin yeterliliğini değerlendirmek, zayıf noktalarını ortaya koymak ve sistemin gelişmesine yönelik öneriler sunmaktır. İç denetim fonksiyonu geleneksel “teftiş” fonksiyonundan farklıdır. İç denetçi, örgütün hedeflerine ulaşmasını riske edecek muhtemel sorunlara ışık tutmak 155 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective and Coherent Risk Management in the Commission Services. 68 amacıyla sistemlerin ekonomiklik, etkililik ve verimlilik anlamındaki yeterliliğine bakmaktadır. İç denetçi hata tespiti yapmaz, herhangi bir yaptırımda bulunmaz ya da cezalandırmaz. İç denetçi yönetsel görevler üstlenmez. İç denetçi değerlendirir ve tavsiyelerde bulunur; ancak iç denetçinin önerilerini takip edip etmemek yöneticiye kalmıştır. Dolayısıyla, nihai sorumluluk yöneticidedir.156 İç denetim konusu detaylı bir biçimde 3. bölümde ele alınacaktır. 2.1.2.3 Merkezi Uyumlaştırma Birimi KİMK’in tam anlamıyla uygulanması için gerekli zaman ve KİMK’e uyum işinin kapsamı göz önüne alındığında, Merkezi Uyumlaştırma Birimi (MUB) olarak adlandırılan ve KİMK’in yönetiminden sorumlu merkezi bir yapılanmanın oluşturulması gerekmektedir. MUB; uluslararası kabul görmüş standartlar ve iyi uygulamalar ışığında iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin gelişiminden ve yeni mevzuatın yönetsel hesap verebilirlik temelinde uygulanmasından sorumludur. Genellikle bu görev Maliye Bakanlığı’na verilmektedir.157 Bir ülke kamu kontrol ve denetim sistemlerini modern ve uluslararası standartlarla uyumlu bir şekilde geliştirmeye karar verdikten sonra ilk aşama tüm paydaşların yeni kavramlara ilişkin farkındalığını artırmakla sorumlu merkezi bir kurumun oluşturulmasıdır. Böyle bir birim öncelikle katılımcılar arasında bilgi alışverişini sağlayacak bir ağ oluşturarak işe başlayacaktır. Aynı zamanda bu kurum tüm paydaşlara KİMK’in oluşturulmasındaki avantajları ve engelleri de tanımlamalı ve anlatmalıdır. Bu ağ ve politika oluşturma (KİMK Politika Belgesinin oluşturulması da dahil) sürecini anlamak ve sürece dahil olmak için geniş bir platform oluşturmalıdır. İkinci aşamada mevcut MYK sistemlerinin uluslararası standartlarla kıyaslanması ile oluşturulan öz değerlendirmeye dayanılarak MUB, KİMK’in unsurlarının tanıtılmasında hükümete yasal çerçeveyi oluşturmak amacıyla birincil/çerçeve ve ikincil mevzuatın hazırlanması sorumluluğu alır. 156 157 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.7. de Koning, Public Internal Financial Control, s.69. 69 Birinci ve ikincil mevzuatın geliştirilmesi ve uygulanmasından sonraki üçüncü aşamada bu mevzuata dayanarak; üçüncül mevzuata ilişkin el kitapları/rehberler (MYK ve iç denetim sistemlerine ilişkin), modeller (template) (İç Denetim Tüzüğü ve Etik Kurallar gibi) ya da risk yönetimi ve diğer metodolojilere ilişkin direktiflerin hazırlanmasına yönelik çalışmalar başlatılmalıdır.158 Bu görevler yerine getirildikten sonra, MUB’nin rolü KİMK sisteminin geliştirilmesinden KİMK sisteminin izlenmesine dönüşmektedir. Tavsiyelerine uyulup uyulmadığının tespiti ve politikaların uygulanması sırasında karşılaşılacak zorlukların nasıl aşılacağı sorusunun cevaplanması MUB’nin görevi olacaktır. Kamu kurumlarının KİMK alanındaki gelişmeler hakkında düzenli olarak bilgilendirilmesi gerekmektedir. MUB’nin temel görevlerinden biri de mali kontrol ve iç denetim alanından sorumlu personelin kalitesinin artırılmasıdır. Bu çerçevede, MUB eğitim olanaklarının oluşturulması konusunda koordinatördür. MYK ve iç denetim alanında çalışan personelin eğitilmesi ve yeni gelişmelere hakkında bilgilendirilmesi MUB’nin görevidir. Sayıştay, profesyonel özel kuruluşlar ve akademik çevrelerle yakın işbirliği ve koordinasyon, bu görevin yürütülmesinde MUB’lerine yardımcı olacaktır. MUB’nin yöneticisi, üst yönetime raporlama hakkına sahip olmalıdır. Harcamacı Bakanlıktaki Bakan için iç denetçi ne demekse, MUB yöneticisi de Maliye Bakanlığı için aynı anlama gelmektedir.159 MUB’nin biri MYK diğer iç denetimle ilgilenen iki farklı yapılanma şeklinde mi olması yoksa her iki unsurla ilgilenen tek bir MUB olması gerektiği akla gelen soruların başında gelmektedir. İlk başta, farklı birimleriyle iç kontrol ve MYK ile ilgilenen sadece bir MUB’nin kurulması tercih edilebilir. Böyle bir yapılanma KİMK’in tek elden uyumunun sağlanması açısından avantaj sağlar. KİMK’in ilk oluşturulması sürecinde konuyu bilen tecrübeli ve bilgili insan sayısının az olması nedeniyle, tek bir MUB oluşturma isteği makul görünmektedir. Diğer taraftan, biri 158 PIFC Expert Group, “Central Harmonization Unit: Its Role and Function”, Internal Control Systems in Candidate Countries, C.II (November 2004), s.49. 159 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.70-71. 70 MYK diğeri iç denetimle ilgili olmak üzere iki adet MUB oluşturulması da daha iyi bir çözüm olabilir. Böyle bir yapılanma, sorumlulukların paylaştırılması ve bu sayede sonradan oluşabilecek muhtemel çatışmaların önlenmesi noktasında avantaj sağlayacaktır. AB ülkelerinde Ulusal Bütçe için merkezi uyumlaştırma birimi olarak merkezi yapılar kurulmamıştır. 2006 yılı Mayıs itibariyle ise 12 yeni üye devlette (Bulgaristan, Çek Cumhuriyeti, Estonya, Güney Kıbrıs Rum Yönetimi, Letonya, Litvanya, Macaristan, Malta, Polonya, Romanya, Slovenya, Slovakya) ve aday ülkelerde, aşağı yukarı yukarıda ifade edilen genel fonksiyonlarla paralel MUB’leri oluşturulmuştur.160 2.1.3 DIŞ DENETİM Dış denetim, fonksiyonel bağımsızlığa haiz ve yürütmenin dışında olan en üst denetim kuruluşu tarafından Parlamento adına yapılan denetimdir.161 Avrupa Komisyonu dış denetimi “Denetlenen yönetimden bağımsız olan bir denetçi tarafından yürütülen denetimdir. Kamu maliyesinde, mali yönetim ve kontrol politikasının dışarısında kalan denetim anlamına gelmektedir. Sayıştay tarafından gerçekleştirilen bu denetimlerin amacı mali yönetim ve kontrol sistemlerinin KİMK ile uyumlu olarak faaliyet gösterdiğine ilişkin güvence sağlamaktır” şeklinde tanımlamaktadır.162 KİMK sisteminin ve kalitesinin bir dış denetime veya yasamaya karşı sorumlu Yüksek Denetim Kurulu (Sayıştay) tarafından yapılacak bağımsız bir değerlendirmeye tabi olması gerekmektedir. Sayıştay’ın INTOSAI163’nin üyesi olması ve kamu sektörü denetim standartları ve etik prensipleri kabul etmesi ve 160 Ibid, s.72. Kesik, s.97. 162 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 163 INTOSAI (International Organization for Supreme Audit Institutions – Uluslararası Sayıştaylar Birliği) dünya genelinde Yüksek Denetleme Kurumları (Sayıştaylar) için bir şemsiye örgüt olarak faaliyet göstermektedir. 1953 yılında kurulan örgüt 50 yılı aşkın bir süredir Sayıştaylar arasında bilgi ve tecrübe değişimini teşvik ederken dünya genelinde kamu denetiminin geliştirilmesi ve profesyonel kapasitenin artırılmasında gerekli kurumsal çerçeveyi oluşturmaktadır. Şu anda 188 üyesi bulunmaktadır. www.intosai.org (13.08.2008) 161 71 uygulaması gerekmektedir. Sayıştay düzenli olarak faaliyetleri ve bulguları hakkında Parlamentoyu bilgilendirmelidir. Bütçe kaynaklarının daha etkin kullanımına ilişkin mevzuat değişikliği önerisinde bulunabilir. Yüksek Denetim Kurumu raporları yayınlanmalıdır.164 INTOSAI, etkin bir dış denetim için kriterleri ortaya koyan Lima Deklarasyonu’nu kabul etmiştir. Lima Deklarasyonu’nun ana amacı bağımsız devlet denetimini hayata geçirmektir. Lima’da toplanan IX. INTOSAI Kongresinde, “Lima Deklarasyonu Denetim Usulleri Rehberi” adı altında Lima Deklarasyonun yeni versiyonunun yayınlanmasına ve dağıtılmasına karar verilmiştir. Rehberde dış denetime ilişkin öne çıkan hususlar şunlardır: - Harcama sonrası denetim, harcama öncesi denetim faaliyetini yürütüp yürütmemesinden bağımsız olarak her Yüksek Denetleme Kurumu’nun vazgeçilmez görevidir. - Yüksek Denetleme Kurumları görevlerini gerçekleştirmelerinin bir gereği olan fonksiyonel ve örgütsel bağımsızlığa sahip olmalıdır. Bu bağımsızlık, Anayasa’da yer almalı, detayları kanunda düzenlenmelidir. - Yüksek Denetleme Kurumu Parlamento temsilcisi gibi hareket ederek hükümetin, onun idari otoritelerinin ve diğer alt kuruluşların faaliyetlerini denetler. Ancak bu hükümetin hiyerarşik olarak Yüksek Denetleme Kurumu’nun altında olduğu anlamına gelmez. - Yüksek Denetleme Kurumu’nun mali yönetimle ilgili tüm kayıt ve belgeleri inceleme, denetim sonuçları hakkında açıklamada bulunma, gerektiğinde Parlamento ve hükümete uzman görüşü formunda profesyonel bilgilerini sunma yetkileri bulunmaktadır. - Denetçiler işlerinin gerektirdiği nitelik ve ahlaka, bilgi ve yeteneğe sahip olmalı; profesyonel gelişimlerini eğitimler yoluyla sağlamalı; INTOSAI içerisinde deneyimlerinin uluslararası değiş tokuşunu sağlamalıdırlar. 164 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.8. 72 - Yüksek Denetleme Kurumu, Anayasa tarafından denetim sonuçlarını yıllık olarak ve bağımsız bir şekilde Parlamento’ya veya başka herhangi bir kamu kurumuna raporlamaya yetkili ve mecbur kılınmalıdır. Yüksek Denetleme Kurumu’nun tüm faaliyetlerini kapsayan; nesnel, sade, anlaşılması kolay, dili kesin, gerçekleri yansıtan, denetlenen kurumun bakış açısını da göz önünde bulunduran bu raporlar yayınlanmalıdır. - Yüksek Denetleme Kurumu’nun denetleme yetkileri Anayasa’da ifade edilmelidir. Tüm kamu faaliyetleri Yüksek Denetleme Kurulu’nun denetimine tabi olmalıdır.165 INTOSAI’nin denetimin yürütülmesinde izlenecek bazı usul ve uygulamaları tesis etmek amacıyla Lima Deklarasyonu çerçevesinde belirlediği standartları ise şu şekilde sıralanabilir: 1) Temel Önermeler 2) Genel Standartlar 3) Çalışma Standartları 4) Raporlama Standartları.166 Maliye Bakanlığı, MUB vasıtasıyla dış denetim ve KİMK sistemi arasında bir arabirim olarak rol alır. Dış denetimden sorumlu Sayıştay ile KİMK sisteminden sorumlu Maliye Bakanlığı arasında devlet bütçesinin yönetilmesi ve kontrol edilmesine yönelik kapsamlı ve etkin bir sistemin oluşturulması için yakın işbirliği ve yapıcı bir diyalog gereklidir.167 2.1.4 AB’DE İÇ KONTROL KAVRAMININ GELİŞİMİ 1990’ların ortalarında, AB’ye Üye Devletlerde iki temel iç kontrol modelinden söz etmek mümkündür. İlk model, daha geleneksel olan ve yetki aktarımı olmakla beraber merkezileşmiş ve harcama öncesi kontrollere odaklı model olarak tanımlanabilir. Kontrol alanında görevlendirilmiş kurumlar ya da mali 165 INTOSAI, Lima Deklarasyonu Denetim Usulleri Rehberi, çev. Gonca İstanbulluoğlu, Sayıştay Yayınları, 2005. 166 INTOSAI, INTOSAI Denetim Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, 1997. 167 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.8. 73 kontrolörler Maliye Bakanlığı’na bağlıdır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı bütçeyi hazırlamakla kalmaz, harcama öncesi kontrolü de gerçekleştirir. Yönetsel sorumluluğun gelişmediği bu modelde mali denetim de harcama sonrasında Maliye Bakanlığı denetçileri (mali kontrolör veya müfettişler) tarafından yapılır. Bağımsız sistem tabanlı denetimin olmadığı bu modelde merkezi olmayan iç denetimin yeri de bulunmamaktadır. Bu model “Güney Avrupa Modeli”, “Latin (Napolyonik) Model”, “Francophone Model”, “Kıta Avrupası Modeli”, “Akdeniz Modeli”, “Üç Taraflı Harcama Öncesi Yaklaşımı” ya da “Kamu Hukuku Modeli” olarak da bilinmektedir. Bu modeli kullanan (kimi durumlarda kullanmış olan) ülkeler Belçika, Fransa, İtalya, Yunanistan, Portekiz ve İspanyadır. Komisyon da 2000 yılına kadar bu modeli kullanmıştır. Latin modeli, mevcut uluslararası standartlarla uygun olmadığından dolayı önemini giderek kaybetmektedir. Bu modeli kullanmış pek çok ülke yönetsel hesap verebilirliği ve iç denetimi geliştirmeye, iç denetimi teftişten ayırmaya ve harcama öncesi kontrolü yöneticinin sorumluluğuna vermeye yönelik reform yapmışlar ya da bu yönde adım atmışlardır.168 İkinci model, ilk modelin aksine idarenin (harcama yetkilisi ve üst yönetici) yönetim sorumluluğu esasına dayanmaktadır. Bu modelde her idarenin yöneticisi kendi (mali) kararlarından – kendi harcamalarından ve kendi iç kontrol sisteminin geliştirilmesinden (mali kontrol alanında gerekli kontrol ve güvenlik önlemlerini almaktan) sorumludur. Yöneticinin bu kararları kabul edebilmesi için, iç denetçinin desteğine ihtiyacı vardır. İç denetim ise her bakanlığın kendi bünyesinde yer alan denetim elemanları tarafından yapılmaktadır. İç denetçi, yöneticinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin en üst standartlarla uyumunu değerlendirmekte, yöneticiye düzenli olarak raporlamakta ve sistemin gelişmesi için tavsiyelerde bulunmaktadır. Yönetsel hesap verebilirlik ve bağımsız iç denetime dayalı bu model “Kuzey-Avrupa Modeli”, “Anglo-Sakson Model”, “Anglophone Model”, “Nordic Model” ya da “Yönetsel Hesap Verebilirlik Modeli” olarak adlandırılmaktadır. Hollanda, İngiltere gibi Kuzey Avrupa Ülkelerinde uygulanan bu model, 2000 yılındaki reform sürecinde Komisyonda da kullanılmaya başlanmıştır.169 5018 sayılı Kanunla hedeflenen yapıdır. 168 169 Ibid, s.37; Arcagök, Yörük ss.2-4. de Koning, Public Internal Financial Control, s.38; Arcagök, Yörük, ss.2-4. 74 1995 yılında Komisyon, insan kaynakları ve mali kaynaklarının yönetimi konularını geliştirmeye yönelik bir girişim başlatmıştır. 2000 yılı itibariyle, SEM (sound and efficient management - sağlam ve verimli yönetim) idari kültürün ayrılmaz bir parçası haline gelmiştir. Program, insan kaynakları ve mali kaynakların yönetimini geliştirmeyi, değerlendirme ve kontrol tekniklerini geliştirmeyi ve dolandırıcılıkla daha iyi mücadele etmeyi amaçlamıştır. Avrupa Konseyi’nin 24-25 Mart 1999 yılında Berlin’deki toplantısında, Komisyon’un mali yönetim ve kontrol alanlarında kendini geliştirmesi için gerekli reformları bir an önce uygulamaya başlaması; bunu gerçekleştirmek için ise asıl önceliği, geniş kapsamlı bir modernizasyon ve reform programının başlatılmasına vermesi gerektiği ifade edilmiştir. Komisyon’a yönelik eleştiriler kontrol sistemi üzerine yoğunlaşmıştır. Mevcut merkezi mali kontrol fonksiyonu veya harcama öncesi vize prosedürü mali işlemlerin doğruluğunu değerlendirmede yetersiz kalmıştır. Bunun sonucunda sistem karar vericilerde, yönetimin “sorumsuzluğu” noktasına varacak yanlış bir anlayışın yerleşmesine neden olmuştur. Aynı zamanda sistem, bütçenin etkin uygulanmasını zorlaştıran karmaşık bir prosedür olarak da görülmüştür. Komisyon, 2000 yılında “Komisyon’un Reformuna Yönelik Beyaz Kitabı” (White Paper on Reforming the Commission) çıkarmıştır. Kitap, kamu görevlilerini kendi faaliyetlerinden ötürü sorumluluk alma konusunda teşvik ederken prosedürlerin daha basitleştirilmesi, hızlandırılması ve daha şeffaflaştırılmasını önermiştir.170 Komisyon, 2000 yılında başlatılan Mali Reformun bir parçası olarak yetkilendirme yoluyla harcama yetkililerini, faaliyetlerinin iç kontrolü konusunda tam yetkiyle donatmak amacıyla iç kontrol yapılarını gözden geçirmeye karar vermiştir. 2005 yılında ortak risk yönetimi belirlenmiştir. Bu iki modelin yanı sıra bir de “Karma Model” bulunmaktadır. Bu modelde iç ve dış denetim fonksiyonlarının birleştirilmesi ile oluşturulan karma bir model uygulanmaktadır. İç denetim, dış denetimin bir parçası olarak görülür. İç denetçilerin kadroları çalıştıkları kuruluşta bulunmasına rağmen, doğrudan yüksek mahkemeye rapor sunarlar. Almanya’da uygulanan modeldir. 170 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.76-77. 75 2.1.4.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı Beyaz Kitapta bağımsız, hesap verebilir, güçlü, etkin ve şeffaf bir Komisyon’un, Avrupa entegrasyonun öncüsü/motoru olma konusundaki kurumsal rolünü tamamlamada ona yardımcı olacağı belirtilmiştir. Söz konusu kitap: - Siyasi önceliklerin ve tahsis edilmiş kaynakların gözden geçirilmesi, - İnsan kaynakları politikasında değişim, - Mali kaynakların yönetiminin gözden geçirilmesi konularına yönelik stratejiler içermektedir. Kitapta gerçekleşmesi öngörülen reformların Komisyon’u kendisine anlaşmalarla verilen görevleri yürütmesinde daha donanımlı hale getireceği belirtilmiş, iyi yönetişim ilkelerine bağlı olarak reformun bağımsızlık, sorumluluk, hesap verebilirlik, etkinlik ve şeffaflık ilkelerine dayandığı ifade edilmiştir. Kitapta öne çıkan kavramlardan biri faaliyet esaslı yönetim (activity based management) dir. Bu sistem, politika öncelikleri ile kaynaklarına ilişkin kararları birlikte almayı amaçlamaktadır. Bu sayede kaynakların politika önceliklerine göre dağıtılması sağlanırken, politika önceliklerine ilişkin alınacak kararlarda da kaynak gereksinimi göz önünde bulundurulmuş olacaktır. Böylece verimlilik artacak ve tüm sorumlulukların, yöneticilere kaynaklarını harcamada gerekli esnekliği sağlayacak şekilde daha açık bir biçimde aktarılması sağlanmış olacaktır. Kitabın “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünde, reformun hedefinin, kamu görevlilerinin kendi faaliyetlerinin sorumluluklarını almalarına yönelik bir idari kültür oluşturmak olduğu belirtilmiş, AB fonlarının yönetiminden sorumlu olan Komisyon için mali yönetimin geliştirilmesi ve modernleştirilmesinin önemi vurgulanmıştır. Bu çerçevede prosedürlerin daha sadeleştirilmesi, hızlandırılması ve daha şeffaflaştırılması; mali işlemlerle ilgilenen kişilerin görev ve sorumluluklarının açık bir şekilde belirlenmesi ve yeterli örgütsel kurallar ve yapıların oluşturulması gerektiği belirtilmiştir. Faaliyet esaslı yönetimin iyi bir mali yönetimin temel taşı olduğunun vurgulandığı kitapta, denetim, mali yönetim ve kontrol alanında yapılması gerekenler şu şekilde özetlenmiştir; (1) mali yönetim, kontrol ve denetim sistemleri ciddi şekilde gözden geçirilmeli; (2) tüm 76 harcama yetkilileri ve yöneticiler yaptıkları işlemlerin kalitesinden, doğruluğundan ve verimliğinden sorumlu olmalı; (3) Topluluğun mali çıkarları daha iyi korunmalıdır. Söz konusu kitapta Komisyon’un mevcut mali yönetim, kontrol ve denetim sistemi de eleştirilmiş; harcama öncesi kontrol ve vizeden oluşan mevcut sistemin mali işlemlerin doğruluğunu değerlendirmede yetersiz kaldığı ve bunun sonunda da karar vericilerde yönetimin “sorumsuzluğu” noktasına varacak yanlış bir anlayışın yerleşmesine neden olduğu ifade edilmiştir. Bu çerçevede raporda temelde şu değişiklikler önerilmiştir: - Mali kontrolörde olan sorumluluğun Genel Müdürlüklere devredilerek, Genel Müdürlüklerin kendi birimlerindeki iç kontrollere doğrudan cevap verebilir olmalarının ve yöneticilerin kendi verdikleri kararlardan sorumlu tutulabilmelerinin sağlanması, - Komisyondaki operasyonel birimlere yardımcı olmak amacıyla merkezi bir Mali Hizmetler Biriminin (Central Financial Department) oluşturulması; söz konusu birimin Genel Müdürlükler için mali kural, prosedür ve ortak minimum standartları veya iç kontrolleri tanımlaması, - İç denetim hizmeti için yeni bir Genel Müdürlüğün kurulması; bu Genel Müdürlüğün risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş sunması ve operasyonların etkinliğini ve etkililiğini artırmak için tavsiyelerde bulunma ve Komisyon kaynaklarının maliyet-etkin kullanıldığının güvence altına alınması konularında Komisyon’a tavsiyelerde bulunması, - Mali işlemlerin yetkin personel tarafından yürütülmesi; bu personelin Komisyonca denetim ve mali kontrol sistemi konularında eğitilmesi171 Reform, Beyaz Kitabın ikinci kısmını oluşturan Eylem Planıyla desteklenmektedir. Eylem Planında, faaliyet bazlı yönetim “Komisyon tarafından kabul edilmiş yeni programlama, bütçeleme, yönetim ve raporlama programlarının tamamına 171 Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper, (COM(2000)200), Brüksel, 5 Nisan 2000. 77 verilen addır. Avrupa Kalkınma Fonu, Sosyal Fon ve Topluluk bütçesi de dâhil olmak üzere Komisyon tarafından yönetilen tüm kaynakları kapsamaktadır” şeklinde tanımlanmıştır. Planda ayrıca faaliyet bazlı yönetimin şu unsurları bir araya getirdiği ifade edilmiştir: a) Stratejik planlama ve bütçeleme: Planlar 5 yıllık stratejik öncelikler göz önünde bulundurularak yapılacaktır. b) Operasyonel programlama ve yönetim: İzleme, değerlendirme ve raporlamayı da içerecektir. c) İzleme ve raporlama: Yıllık faaliyet raporuna eklenecektir. d) Değerlendirme: Harcama öncesi ve sonrası değerlendirme sistemik hale getirilmelidir. Eylem Planının “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünde harcama yetkililerinin ve harcamacı kuruluşların yöneticilerinin sorumluluk ve hesap verebilirliği, merkezi bir İç Denetim Biriminin oluşturulması, Mali Hizmetler Biriminin kurulması, Genel Müdürlüklerde mali yönetim ve kontrol ile İnsan Kaynakları ve Eğitim konuları ele alınmış; söz konusu alanlara yönelik gerçekleştirilmesi öngörülen reformlara ilişkin bir takvim çıkarılmıştır. Eylem Planında da yinelendiği üzere asıl amaç yetkili kişilerin yapıkları işin sorumluluğunu taşımasıdır. Topluluk fonlarının yönetimi bu işe ehil kişiler tarafından yapılmalıdır. Bu çerçevede gerçekleştirilecek faaliyetler; her bir mali aktörün sorumluluklarının tanımlanması, yetki devri, merkezi harcama öncesi vizenin kaldırılması, Mali Usulsüzlük Paneli (Financial Irregularities Panel) oluşturulması olarak sıralamıştır. Komisyon’un iç kontrol sistemlerinin ve AB bütçesi, geliri ve kendi kaynakları ile fonlanan harcamaların kontrolünü izlemesine ilişkin kapsayıcı bir stratejiye duyduğu ihtiyaçtan hareketle merkezi bir İç Denetim Biriminin kurulması gerekti ifade edilmiştir. Yeni birimin Komisyon’a risk kontrolü, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş verme ve işlemlerin etkinliği ve verimliliğini artırmak konularında yardımcı olacağı dile getirilmiştir. Bu çerçevede yapılacak faaliyetler bir İç Denetim Biriminin kurulması, İç Denetim Biriminin raporlaması ve planlaması, iç denetimin mali kontrolden ayrılması ve 78 Denetim İzleme Komitesinin (Audit Progress Committee) oluşturulması olarak sıralanmıştır. Merkezi bir Mali Hizmetler Biriminin kurulmasındaki amaç, bütçesel ve mali yönetim konularıyla ilgilenen sorumlularla profesyonel destek ve tavsiye vermek olarak açıklanırken bu çerçevede görevlilerin erişebileceği konsolide, basit ve erişilebilir şekilde bilginin muhafaza edilmesinin önemi vurgulanmıştır. Bir Merkezi Mali Hizmetler Biriminin oluşturulması, mali yönetimin operasyonel el kitaplarının hazırlanması ve kullanıcı ağlarının oluşturulması bu alanda yapılacak faaliyetler olarak sıralanmıştır. Genel Müdürlükte mali yönetim ve kontrol başlığı altında bundan böyle harcama öncesi vizelerin kaldırılacağı, Genel Müdürün düzgün işleyen iç kontrol sistemine ilişkin örgütsel yapıyı kurmakla sorumlu olduğu ifade edilmiştir. Ayrıca her bir Genel Müdürlüğün iç kontrol prosedürlerinin, işlemlerin yasallığı ve düzenliliği konusunda yeterli güvenceyi veren yıllık faaliyet raporu da yayınlayacağı belirtilmiştir. Bu alanda yapılacak faaliyetler, iç kontrol için minimum standartların belirlenmesi, görev ayrılığını belirlenmesi, Genel Müdürlükteki mali birimlerin rolünün değerlendirilmesi, Genel Müdürlüklerin mali kontrol fonksiyonun güçlendirilmesi ve yıllık faaliyet raporuna eklenecek genel müdürlerin güvence beyanları olarak belirtilmiştir. İnsan kaynakları ve eğitim konusunda ise temel amacın mali yönetim ve kontrol sistemlerinin yetkin kişilerce yürütülmesinin sağlanması olduğu belirtilmiş, bu çerçevede mali yönetim ve kontrol için insan kaynakları ihtiyacının değerlendirilmesi ve eğitim programının yapılması temel faaliyetler olarak ifade edilmiştir.172 Beyaz Kitap sonuç olarak; bağımsızlık, hesap verebilirlik, sorumluluk, verimlilik ve şeffaflık ilkelerinin benimsendiği ölçüde değişimin gerçekleşeceğini vurgulamıştır. Komisyonda bir kontrol kültürünün teşvik edilmesi, ayrıca COSO’ya dayalı ve kontrol ortamı ve iç kontrol sistemlerine çerçeve oluşturan 24 adet iç 172 Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper Action Plan, (COM(2000)200), Brüksel, 1 Mart 2000. 79 kontrol standardının kabul edilmesiyle desteklenmiştir. Bu standartlara ileriki bölümlerde değinilecektir. Reformun kilit unsurları yıllık faaliyet raporları ve Genel Müdürlerin iç kontrol standartlarının uygulanmasına ilişkin öz değerlendirmelerini içeren güvence beyanları olmuştur. Bu unsurlar, kontrol prosedürlerinin yasallık, düzenlilik ve kaynakların belirlenen hedefler doğrultusunda kullanılması konularında garantiyi verdiğine ilişkin makul (kesin değil) güvence sağlamaktadır.173 2.1.4.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ile 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri AB bütçesinin uygulanmasında 1977 yılında uygulamaya giren Mali Tüzük (Financial Regulation) uyarınca Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından merkezi ön kontrol görevi yürütülmüştür. Bu genel müdürlükte mali kontrolör tarafından işlemler kontrol edilerek vize edilmek suretiyle ön kontrol görevi yerine getirilmiştir. Avrupa Birliği’nin bu uygulaması, Kıta Avrupası (güney modeli) modelinin bir versiyonu olarak değerlendirilebilir.174 Avrupa Topluluklarının genel bütçesinin oluşturulması ve uygulanmasına ilişkin kuralları ortaya koyan 1605 sayılı Mali Tüzük 2002 yılında Avrupa Konseyi tarafından kabul edilmiş, 1.1.2003 tarihinden itibaren de yürürlüğe girmiştir. Söz konusu tüzük 1977 yılından itibaren yürürlükte olan ve mali kontrolde güney modelini benimsemiş tüzüğü yürürlükten kaldırmıştır. 1605 sayılı tüzükte yer alan kuralların uygulanmasını açıklamak amacıyla 2342 ve 2343 sayılı uygulama tüzükleri yayımlanmıştır. Tüzükte, bütçenin şeffaflık ilkesine uygun olarak oluşturulması ve uygulanması ile bütçe ödeneklerinin sağlam mali yönetim ilkelerine (ekonomi, etkinlik ve verimlilik) bağlı olarak kullanılması gerektiği belirtilmiştir. Bu çerçevede; 173 174 de Koning, Public Internal Financial Control, s.79. Arcagök, Erüz, s.148. 80 - Ekonomi ilkesinin kurum tarafından faaliyetlerini yürümek amacıyla kullanılan kaynakların zamanında, uygun miktar ve kalitede ve en uygun fiyatla kullanıma hazır olması, - Verimlilik ilkesinin kullanılan kaynaklar ve ulaşılan sonuçlar arasındaki en iyi ilişkiye işaret ettiği, - Etkinlik ilkesinin belirlenen hedeflere ve istenen sonuçlara ulaşılması anlamına geldiği belirtilmiştir. Tüzük; harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisi ve iç denetçinin yetki ve sorumluluklarını tanımlamaktadır. Bu çerçevede tüzükte; - Harcama yetkilisinin sağlam mali yönetim ilkelerine uygun olara gelirin toplanması ve harcamaların yapılmasından ve kanunilik ve düzenlilik ilkelerine uyulmasının sağlanmasından sorumlu tutulduğu; yürüttüğü faaliyetlerden hesap vermek zorunda olduğu; bu yetkilendirmenin ise merkezileşmiş ön kontrollerin ortadan kaldırılması ile güçlendirilmesi gerektiği; mali işlemlerin yönetimini kontrol eden tüm personelin gerekli mesleki becerilere sahip olması ve usulsüzlük ya da sağlam mali yönetim ilkelerine aykırı bir durumla karşılaştığında harcama yetkilisine bunu bildirmek zorunda olduğu; kendisine harcama yetkisi devredilen kişinin de böyle bir durumda harcama yetkilisine bunu bildirmek zorunda olduğu çünkü harcama yetkisinin yetkisini devretmesi durumunda bile sorumluluğunun devam ettiği belirtilmiştir. - Muhasebe yetkilisinin ödemelerin doğruluğundan, gelirlerin toplanması ve alacakların tahsilinden; hesapların tutulmasından ve kurumun mali raporlarının düzenlenmesinden; muhasebe kuralları ve metotlarının ortaya konulmasından ve hazinenin yönetilmesinden sorumlu olacağı belirtilmiş, hesapları hazırlarken topluluğun varlık ve bütçesini doğru yansıtmak amacıyla her türlü bilgiyi harcama yetkililerinden sağlayabileceği ifade edilmiştir. - İç denetçinin iç denetim standartları çerçevesinde görevini gerçekleştireceği; görevinin harcama yetkililerince ortaya konulan yönetim ve kontrol sistemlerinin iyi şekilde çalışmasını sağlamak olduğu; iç denetçinin mali 81 işlemlerle ilgilenen bir aktör olmadığı ve bu işlemler üzerinde kontrol yetkisi bulunmadığı; bu işlemlere ilişkin tüm sorumluluğun harcama yetkilisi üzerinde olduğu; iç denetçinin ise risklerle mücadele, kalite yönetimi ve kontrol sistemlerine ilişkin bağımsız görüş oluşturulmasında ve işlemlerin uygulanmasına ilişkin standartların geliştirilmesi ve sağlam mali yönetimi teşvik etmede kuruma tavsiyelerde bulunacağı belirtilmiştir. Tüzükte ayrıca harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisinin görevlerinin ayrı ve bağımsız olması gerektiği de vurgulanmıştır. Bu çerçevede harcama yetkisi ile muhasebe yetkisi aynı kişi olamaz. Benzer şekilde iç denetçi de harcama yetkisi ya da muhasebe yetkilisi ile aynı kişi olamaz.175 2342/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde, sağlam bir mali yönetim için ön mali kontrol ile harcama sonrası denetimin amaçlarının belirlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Mali aktörlerin rollerine ilişkin olarak mali yönetim reformunun ve bu çerçevede merkezi harcama öncesi kontrollerin yetkililerinin sorumluluğunu artırdığı ifade edilmiştir. kaldırılmasının, harcama Söz konusu uygulama tüzüğüne göre her kurum, iç kontrol sürecinde rol alan personeline uygulanacak profesyonel standartları kabul etmelidir. Her işlem ön mali kontrole tabi olmalıdır. Bunun amacı harcama ve gelirlerin doğruluğunun ve uygulanan hükümlerle uygunluğunun; sağlam mali yönetim ilkelerinin uygulandığının tespit edilmesidir. Harcama sonrası kontroller ise bütçe tarafından finanse edilen işlemlerin doğru uygulandığının kontrol edilmesidir. Bu doğrulamalar risk analizi kullanılarak yapılabilir. Yönetim ve iç kontrol sistemleri ve prosedürleri; bir kurumun politika, program ve faaliyetlerinin sağlam mali yönetim ilkelerine uyumlu gerçekleşmesini, kurum tarafından oluşturulan minimum kontrol standartlarına ve Topluluk hukukuna uygun olmasını, kurumun varlık ve bilgisinin korunmasını, risklerin belirlenmesi ve yönetimini, bütçe uygulamasına ilişkin belgelerin tutulmasını sağlamalıdır. 175 Avrupa Konseyi, Council Regulation No: 1605/2002 on the Financial Regulation Applicable to The General Budget of The European Communities, OJ L 248 16/09/02, Brüksel, 25 Haziran 2002. 82 Harcama yetkilisi tarafından mali işlemlerin doğrulanmasında yetkilendirilen personelin seçimi; bilgi, beceri ve özel nitelikleri ya da aldıkları ilgili bir eğitimin ardından olmalıdır. Bunun yanı sıra her kurum iç kontrole ilişkin profesyonel standartlarını belirlemeli; bu standartları gerektiğinde güncellemelidir. Harcama sonrası kontrol, harcama yetkililerince hazırlanan yıllık faaliyet raporlarında yer almalıdır. Harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisine görevini yerine getirmesinde gerekli olan bilgiyi sağlamalıdır. Sorumlulukların netleştirilmesi için muhasebe yetkilisinin muhasebe sistemleri, hazine yönetimi ve banka hesaplarının yönetimine ilişkin görev ve sorumluluklarının net bir tanımı yapılmalıdır. Her kurum muhasebe yetkilisi atamalıdır. Muhasebe yetkilisi diplomayla kanıtlanmış bir yetkinliği ya da buna eşdeğer profesyonel tecrübesine göre seçilmelidir. Muhasebe yetkilisi, kurumun nakit yönetimini gerçekleştirebilecek yeterli kaynaklara sahip olmasını garanti eder. Hazine yönetimi için kurum adına mali kurumlar ya da ulusal merkez bankalarıyla hesaplar açabilir ya da açtırabilir. İç denetçinin atanması ve kurum içi bağımsızlığının güvence altına alınması için gerekli prosedürler oluşturulmalıdır. Her kurum, iç denetçinin misyonunun kapsamını ve iç denetim fonksiyonun gerçekleşmesi için uluslararası iç denetim standartlarıyla uyumlu hedefleri ve prosedürleri belirlemelidir. Kurum iç denetçiye denetim faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan kaynakları sağlamak zorundadır. İç denetçi kuruma gerçekleştirilen iç denetimin sayı ve türünü, temel tavsiyeleri ve bu tavsiyeler üzerine atılan adımları içeren yıllık denetim raporunu sunmalıdır. Bu rapor ayrıca belirlenen problemleri de içermelidir. İç denetçi denetimini gerçekleştirirken tam olarak bağımsız olmalıdır. İç denetçi, yürüttüğü faaliyetlerden dolayı sorumlu tutulabilir.176 176 Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2342/2002 laying down detailed rules for implementation of Council Regulation (EC, Eurotom) No: 1605/2002 on the Financial Regulation applicable to the general budget of the European Communities, Brüksel, 23 Aralık 2002. 83 2343/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde ise: - Bütçe ödeneklerinin sağlam mali yönetim ilkelerine yani ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkelerine bağlı olarak kullanılması, - Bütçenin oluşturulması ve uygulanması ve hesapların tutulmasının şeffaflık ilkesi doğrultusunda olması, - Harcama yetkilisi ve muhasebe yetkilisinin görevlerinin aynı kişide birleşemeyeceği belirtilmiş; harcama, muhasebe yetkilileri ile iç denetçilerin görev ve sorumlulukları tekrar detaylı bir şekilde ele alınmıştır.177 İç kontrol ve iç denetim alanındaki temel aktörlerin sorumlulukları, SEC (2003) 59 sayılı Komisyon Tebliğ’inde de detaylı bir şekilde ele alınmıştır. Bu Tebliğ’de yer alan hususlar şu şekilde özetlenebilir: - Beyaz Kitabın mali yönetim alanına ilişkin getirdiği reform, iç kontrol faaliyetinin Genel Müdürlüklere verilmesi suretiyle desentralizasyonu olmuştur. - Yeni Mali Tüzük bu düzenlemelere ilişkin yasal çerçeveyi oluşturmuştur. - Genel Müdürlükteki iç kontrolün işleyişinde Genel Müdürler, yeterli ve verimli iç kontrol sistemlerinin sağlam mali yönetiminden ve bu sistemlerin düzgün çalıştığı ve kaynakların belirlenen hedefler için harcandığını belirtilen Yıllık Faaliyet sorumludurlar. Raporları ve Güvence Beyanları yayınlamaktan Müdürlükler ve birimler kendi ortamlarında kontrol sistemlerinin etkililiğinden sorumludurlar. İç denetçilerin ise iç kontrol sistemlerinin oluşturulması ve yönetilmesine ilişkin bir sorumluluğu bulunmazken, birimlerde kurulan İç Denetim Kapasiteleri iç kontrol sistemlerinin etkililiği konusunda Genel Müdürlüklerine veya Birimlerine değer katmak amacıyla denetim faaliyetlerini yürütürler. 177 Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2343/2002 on the framework Financial Regulation for the bodies referred to Article 185 of Council Regulation (EC, Eurotom) No: 1605/2002 on the Financial Regulation Applicable to the General Budget of the European Communities, Brüksel, 23 Aralık 2002. 84 - Komisyon düzeyinde iç kontrolün işleyişi konusunda ise Komisyon, reform öncesi merkezi kontrol fonksiyonunu yürütürken reform ile birlikte kontrol sorumluluğunu iç kontrol faaliyetini yürüten Genel Müdürlüklere ve Birim Başkanlarına aktarmış, bu alanlara ilişkin standartları belirleme ve uygulanmasını izleme görevini Mali Hizmetler Birimine vermiştir. İç Denetim Birimi ise risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin görüş bildirilmesi ve işlemleri etkililiği ve verimliliğini geliştirmek konularında yönetime yardımcı olmaktadır.178 2.1.4.3 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesi Haziran 2005’te Komisyon; Parlamento, Konsey ve Avrupa Sayıştay’ına bütünleşik iç kontrol çerçevesine ulaşmaya yönelik yol haritasına ilişkin bir tebliğ iletmiştir. Komisyon reformlarının oluşumu konusunda dinamik bir tartışma başlatmış olan bu tebliğin amacı, kurumları ve Üye Devletleri iç kontrol çerçevesinin oluşturulmasında daha yakın işbirliği içerisinde çalışmaya teşvik etmektir.179 Komisyon’un bütünleşik iç kontrol çerçevesine ilişkin COM (2005) 252 sayılı Tebliğ’inde; Avrupa Sayıştayı’nın 2/2004 sayılı görüşü uyarınca mevcut kontrol ortamına yönelik eleştirilerine ve etkin ve verimli bir kontrol çerçevesinin oluşumuna yönelik tavsiyelerine yer verilmiştir. Bunlar şu şekilde özetlenebilir: - Tüm kurumlarda ve Üye Devletlerde ortak ilkeler ve standartlar uygulanmalıdır. - İç kontroller; işlemlerin yasallığı ve düzenliliği konusunda ve ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkelerine uyum konusunda mutlak değil makul güvence sağlamalıdır. - Kontrollerin maliyeti, siyasi ve ekonomik anlamda getirdikleri faydayı aşmamalıdır. - Sistem; standartlar doğrultusunda kontrollerin gerçekleştirildiği, kaydedildiği ve raporlandığı mantıksal bir yapı zincirine dayalı olmalıdır. 178 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Clarification of The Responsibilities of the Key Actors in The Domain of Internal Audit And Internal Control in The Commission, (SEC(2003)59), Brüksel, 21 Ocak 2003. 179 de Koning, Public Internal Financial Control, s.82. 85 Bu belirtilen gereklilikler çerçevesinde Komisyon’dan ve Üye Devletlerden beklenenler bir takım eylemler bulunmaktadır. Komisyon’un mevcut mevzuattaki zayıflıkları öngörülen gelişmeleri tespit etmesi ve mevcut mevzuatla uygulayabileceği yeterli kontrol çerçevesini uygulamada gerekli eylemleri belirlemesi beklenmektedir. Eylemlerin kapsadığı alanlar şu şekilde özetlenebilir: - Genel Müdürlerin faaliyet raporlarının işlemlerin doğruluğuna ilişkin güvence sağlaması, - Muhasebe yetkilisinin kayıtları muhasebe kuralları, metotları ve muhasebe sistemleri çerçevesinde oluşturması, - Komisyon’un izleme raporlarının daha detaylı hazırlanması, - AB fonlarının yönetiminin sadeleştirilmesi, - Ortak bir risk değerlendirmesi metodolojisinin geliştirilmesi, - Harcama öncesi ve harcama sonrası kontrollere ayrılan kaynakların kontrollerin fayda ve maliyeti arasında denge kurmaya olanak sağlayacak şekilde dağıtılması. İç kontrol bütünleşik çerçevesi kabul edildikten sonra, Komisyon “tek denetim modeliyle” denetimde etkinliği sağlamayı amaçlamaktadır. Üye Devletlere ilişkin olarak ise, her bir Üye Devletin yönetim otoritesinin (örneğin Maliye Bakanı) uygun kontrol sistemlerinin işlerliğine ilişkin her yıl beyanda bulunmaları beklenmektedir. Bunun yanı sıra Üye Devletlerden, AB fonlarını kendi kaynakları gibi korumaları ve yönetmeleri beklenmektedir. Özellikle yapısal fonlara ilişkin Üye Devletlerin riski minimize edecek şekilde etkili kontrollerin varlığını göstermeleri gerekmektedir. Üye Devletler mevcut düzenlemelere uyum sağlandığına ilişkin güvence vermelidirler. Bunlar: - Temel/birincil kontrollerin varlığı, - Uygun risk değerlendirmesinin varlığı, - Ciddi usulsüzlüklere yönelik ölçülü ancak caydırıcı yaptırımların uygulandığı, 86 - Temel/birincil kontrollerin, uygulayıcı kurum ve Yönetici Otorite tarafından izlendiği, - Gerekli olduğu durumlarda düzeltici eylemlerin gerçekleştiği, hususlarını kapsamaktadır.180 Bütünleşik İç Kontrol Çerçevesine ilişkin Eylem Planının yer aldığı COM (2006) 9 sayılı Komisyon Tebliği181 ve COM (2008) 110 sayılı Komisyon Tebliiğ182’nde sırasıyla 2006-2007 ve 2007-2013 dönemlerinde Konsey, Üye Devletler ve Avrupa Parlamentosu tarafından atılması gereken somut adımlara yer verilmiştir. Bu adımlar: - Sadeleştirme ve ortak kontrol prensipleri - Yönetim beyanı ve denetim güvencesi - Tek denetim yaklaşımı: sonuçların paylaşılması ve maliyet-fayda analizinin önceliklendirilmesi - Sektör spesifik boşluklar başlıkları altında ele alınmıştır. 2.1.5 İÇ KONTROL STANDARTLARI İç kontrol standartları, iç kontrol sisteminin uygulama esnasında başvurduğu temel ilkelerdir. Bu ilkeler iç kontrol sisteminin belirlenmiş esaslara uyumlu olarak yürütülmesini sağlarken, sistemin işleyişinin çalışanlar ve yöneticiler tarafından daha iyi anlaşılmasına yardımcı olur. AB’de KİMK ve dış denetim alanları, bu konularda spesifik AB mevzuatı olmaması nedeniyle “yumuşak (soft)” mevzuat olarak kabul edilmektedir. Ancak AB kurumları “mali kontrol” faslında aday ülkelerin kamu iç kontrol ve iç denetim 180 Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors on a Roadmap to an Integrated Internal Control Framework, (COM(2005)252), Brüksel, 15 Haziran 2006. 181 Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors, Commission Action Plan Towards an Integrated Internal Control Framework, (COM (2006)9), Brüksel, 17 Ocak 2006. 182 Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors, Report on the Commission Action Plan towards an Integrated Internal Control Framework, (COM(2008)110), Brüksel, 27 Şubat 2008. 87 sistemlerinin uluslararası standartlar ve AB en iyi uygulamalarını takip edecek ve uygulayacak şekilde reformunu gerçekleştirmeleri konusunda mutabık kalmışlardır. KİMK için temel uluslararası standartlar özel sektör için COSO standartları, kamu sektörü için INTOSAI rehberidir. Bunun dışında kamu dış denetimi için temel uluslararası standart INTOSAI Lima Deklarasyonudur.183 Bununla birlikte diğer bazı uluslararası iç kontrol standartlarına ilişkin örneklere de aşağıda yer verilecektir. 2.1.5.1 COSO Standartları Özel sektörde uygulanmak üzere geliştirilen ve günümüzde uygulama alanı bulan COSO iç kontrol modeli en çok esas alınan iç kontrol modelidir. AB’nin genişleme sürecinde mali kontrol alanında yapılan çalışmalar sonucunda da COSO modeline dayalı bir iç kontrol sistemi belirlenmiştir. Tezin ikinci bölümünde “iç kontrol” kavramı açıklanırken detaylı bir şekilde bahsedilen COSO standartları, tekrar hatırlanması gerekirse: 1) Kontrol ortamı 2) Risk yönetimi 3) Kontrol faaliyetleri 4) Bilgi ve iletişim 5) İzleme olarak sıralanabilir. 2.1.5.2 INTOSAI Standartları INTOSAI’nin 1992 yılında yayımladığı “INTOSAI İç Kontrol Standartları”nda iç kontrollerin etkin olması için 3 temel kritere yanıt vermesi gerektiği belirtilerek bu kriterlerin; iç kontroller uygun olması (gerekli kontrolün gerektiği yerde ve ilgili riskle orantılı olarak yapılması), bütün bir dönem boyunca planlandığı gibi işlemesi (bütün personelce özenle uyulması ve kilit personel görevde bulunmadığında ya da iş yükü ağır olduğunda bu kontrollerin ihmal edilmemesi) ve 183 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, ss.6 ve 17. 88 kontrollerin maliyetinin faydasına değmesi (uygulanan kontrolün maliyetinin elde edilen faydaları aşmaması) gerektiği ifade edilmiştir. INTOSAI tarafından belirlenen iç kontrol standartları “genel” ve “ayrıntılı” olmak üzere iki temel kategoriye ayrılır: Genel Standartlar: 1) Yeterli güvence 2) Destekleyici tutum 3) Dürüstlük ve yeterlilik 4) Kontrol hedefleri 5) Kontrollerin gözetimi Ayrıntılı Standartlar: 1) Belgeleme 2) İş ve işlemlerin anında ve uygun kaydı 3) İş ve işlemlerin onaydan geçirilmesi – görevlerin ayrılması 4) Gözetim 5) Kaynaklara ve kayıtlara ulaşmada sorumluluk184 Uluslararası Sayıştaylar Birliği’nin 17. kongresinde 1992 kılavuzunu güncelleştirme ihtiyacı şiddetli bir biçimde farkedilip Treadway Komisyonu Sponsor Organizasyonlar Komitesi tarafından yayınlanan iç kontrol-bütünleşik çerçevesine güvenilmesi gerektiği kabul edilmiştir. 2004 “INTOSAI İç Kontrol Denetim Rehberine” COSO’nun tanımlanması ve 1992 kılavuzunun karşılaştırılmasının yanı sıra faaliyetlerin etik cephesi eklenmiştir.185 2.1.5.3 GAO Standartları GAO (U.S. Government Accountability Office – ABD Sayıştayı) 1999 yılında COSO standartları temelinde “Federal Hükümette İç Kontrol Standartları” (Standards for Internal Control in the Federal Government) isimli bir doküman 184 INTOSAI, INTOSAI İç Kontrol Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, 3, 1994. 185 INTOSAI, Kamu Sektörü İç Kontrol Standartları Rehberi. 89 hazırlamıştır. Söz konusu dokümanda, faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği, finansal raporlama ve iç ve dış kullanıma ilişkin raporların güvenilirliği ve yürürlükteki yasalara ve düzenlemelere uygunluk hususlarında güvence sağladığı belirtilen iç kontrol faaliyetine ilişkin standartların tasarlanmasında ve yaşama geçirilmesinde gerekli çerçeveyi oluşturan temel kavramlar: - İç kontrol, faaliyetlerin sürekli biçimde ayrılmaz bir parçasını oluşturur; - İç kontrol, kişiler tarafından hayata geçirilir; - İç kontrol, mutlak değil makul güvence sağlar şeklinde sıralanmıştır.186 2.1.5.4 CoCo Standartları CICA’nın (Charted Accountants of Canada - Kanada Diplomalı Muhasebeciler Kurumu) geliştirdiği ve Kanada modeli de olarak bilinen CoCo (CICA’s Critaria of Control – CICA’nın kontrol kriterleri) yaklaşımında dört temel kontrol ölçütü ortaya konulmuştur: 1) Amaç: Hedeflerin belirlenmesi, risklerin tespiti ve değerlendirilmesi, risk yönetimine ilişkin politika ve planların oluşturulması konularını içermektedir. 2) Bağlılık Ölçütü: Etik değerlerin oluşturulması, insan kaynakları politikası, yetki ve sorumlulukların belirlenmesi ve karşılıklı güvenin tesisi hususlarını kapsamaktadır. 3) Yeterlilik: Personelin yeterli bilgi ve beceriye sahip olması, iletişim süreçlerinin idarenin amaç ve değerlerini desteklemesi, insanların zamanında bilgilendirilmesi, karar ve eylemlerin koordineli bir şekilde yürütülmesi hususlarını içermektedir. 4) İzleme ve Öğrenme: Yönetimin kontrol sisteminin etkinliğinin değerlendirilmesi, sonuçlarını sorumluları ile görüşmesi, iletişim ve raporlama alanındaki eksikliklerin belirlenmesi ve performansın izlenmesi gibi hususları kapsamaktadır.187 186 GAO, Federal Devlette İç Kontrol Standartları, çev. Baran Özeren, Mart 2002. http://www.cica.ca/multimedia/Download_Library//Research_Guidance//Risk_Management_Gover nance///e2sides.pdf. 187 90 2.1.5.5 AB’de İç Kontrol Standartları Avrupa Komisyonu, AB kurumlarında uygulanmak üzere iç kontrol standartları çalışmalarına 2000 yılında başlamış, daha sonraki yıllarda her yıl ilave ve güncelleştirmeler yapmış ve uluslararası iyi uygulama örneklerini temel alan (COSO çerçevesi) 24 adet iç kontrol standardı belirleyerek yayımlamıştır.188 Bu standartlar, şu şekilde sıralanabilir: 1) Ahlak kuralları ve dürüstlük 2) Görev, rol ve iş 3) Personel yeterliliği (işe alma, eğitim ve yer değişikliği) 4) Personel performansı 5) Hassas görevler 6) Yetki verme 7) Hedef tespiti 8) Çok yıllı programlama 9) Yıllık yönetim planı 10) Hedeflere ilişkin performansın izlenmesi 11) Risk analizi ve yönetimi 12) Yeterli yönetim bilgisi 13) Evrak kayıt ve dosyalama sistemleri 14) Hataları raporlama 15) Yöntemlerin belgelendirilmesi 16) Görevler ayrılığı 17) Gözetim 18) İstisnaları kaydetme 19) Faaliyetlerin sürekliliği 20) İç kontrole ilişkin zayıf yönlerin kaydedilmesi ve düzeltilmesi 21) Denetim raporları 22) İç denetim yeterliliği 23) Değerlendirme 188 Arcagök, Erüz, s.154 91 24) İç kontrolün yıllık gözden geçirilmesi189 AB iç kontrol standartları 2007 yılında güncelleştirip modernleştirilmiş, sayıları 24’ten 16’ya düşürülmüştür. Bunun kontrolde herhangi bir azalmaya neden olduğu düşünülmemelidir. Önceki iç kontrol standartlarının kapsamına giren tüm alanlar, yeni standartlar temelinde yeniden gruplandırılmıştır. Yeni standartlar çerçevesinde risk yönetimi güçlendirilmiştir. Standartlar ayrıca “Gereklilikler” (bir birimin iç kontrol sistemleri ve süreçlerinin taşıması gereken asgari özellikler) ve “Etkililik” (riskleri göz önünde bulunduran esnek bir iç kontrol sistemi) olmak üzere iki değerlendirme aracı ile desteklenmektedir. Altı yapı taşı temelinde yapılandırılan yeni iç kontrol standartları şunlardır: Misyon ve Değerler 1) Misyon 2) Etik ve Kurumsal Değerler İnsan Kaynakları 3) Personel Atamaları ve Personel Yer Değiştirmeleri 4) Personel Değerlendirme ve Geliştirme Planlama ve Risk Yönetim Süreçleri 5) Hedefler ve Performans Göstergeleri 6) Risk Yönetimi Süreci İşlemler ve Kontrol Faaliyetleri 7) İşleyiş Yapısı 8) Süreç ve Prosedürler 9) Yönetim Tarafından Yapılan Gözetim 10) İş Sürekliliği 11) Belge Yönetimi Bilgi ve Mali Raporlama 12) Bilgi ve İletişim 13) Muhasebe ve Mali Raporlama Değerlendirme ve Denetim 14) Faaliyet Değerlendirmeleri 189 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.250-257. 92 15) İç Kontrol Sistemlerinin Değerlendirilmesi 16) İç Denetim Kapasitesi190 2.2 TÜRKİYE’DE KİMK SİSTEMİ Ülkemizde iç kontrol yöntem ve prosedürlerini standart hale getirmeye yönelik ilk adım 5018 sayılı Kanunla atılmıştır. 5018 sayılı Kanunun beşinci kısmı (Madde 55-67) iç kontrol sistemine ayrılmıştır.191 63 üncü ve 67 nci Maddeler arasında düzenlenen “iç denetim” konusuna tezin üçüncü bölümünde yer verilecektir. Bu çerçevede tezin bu bölümünde 5018 sayılı Kanunun “iç kontrol” başlıklı beşinci kısmında iç denetimi düzenleyen maddeler haricindeki maddeler ve “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar”192 maddeleri kapsamında Türkiye’deki iç kontrol sistemi aktarılmaya çalışılacaktır. 2.2.1 İÇ KONTROL: TANIM, AMAÇ VE TEMEL İLKELER 5018 sayılı Kanunun 55 inci Maddesinde iç kontrolün tanımı “İç kontrol; idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür” şeklinde yapılmaktadır. Bu maddeye göre iç kontrol kavramının iç denetimi de içerecek şekilde tanımlanması, AB’deki iç kontrol yaklaşımıyla uyumluluk sergilemektedir. İç kontrolün amacına 56 ncı Maddede yer verilmiştir. Bu madde uyarınca iç kontrolün amacı: 190 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Revision of the Internal Control Standards and Underlying Framework, Strengthening the Control Effectiveness, (SEC(2007)1341), Brüksel, 16 Ekim 2007. 191 Arcagök, Erüz, s.143. 192 5018 Sayılı Kanunun 55, 56, 57, 58 inci maddelerine dayanılarak hazırlanmış ve 31/12/2005 tarih ve 26040 3 üncü mükerrer sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır. 93 - Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yönetilmesini, - Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesini, - Her türlü mali karar ve işlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini, - Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesini, - Varlıkların kötüye kullanılmasını ve israfını önlemek ve kayıplara karşı korunmasını sağlamak olarak belirlenmiştir. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 6 ncı maddesi uyarınca iç kontrolün temel ilkeleri şu şekilde sıralanmıştır: - İç kontrol faaliyetleri idarenin yönetim sorumluluğu çerçevesinde yürütülür. - İç kontrol faaliyet ve düzenlemelerinde öncelikle riskli alanlar dikkate alınır. - İç kontrole ilişkin sorumluluk, işlem sürecinde yer alan bütün görevlileri kapsar. - İç kontrol mali olan ve olmayan tüm işlemleri kapsar. - İç kontrol sistemi yılda en az bir kez değerlendirilir ve alınması gereken önlemler belirlenir. - İç kontrol düzenleme ve uygulamalarında mevzuata uygunluk, saydamlık, hesap verebilirlik ve ekonomiklik, etkilik, verimlilik gibi iyi mali yönetim ilkeleri esas alınır. 2.2.2 İÇ KONTROL SÜRECİNDE SORUMLULAR İç kontrolün yapısı ve işleyişine yer veren 57 nci Maddede; kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluştuğu belirtilmiştir. 94 İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 6 ncı maddesinde de iç kontrolün temel ilkeleri sayılırken, iç kontrol faaliyetlerinin idarenin yönetim sorumluluğu çerçevesinde yürütüleceği ve sorumluluğun işlem sürecinde yer alan tüm görevlileri kapsayacağı ifade edilmiştir. Bu çerçevede 5018 Sayılı Kanun uyarınca Türkiye’deki iç kontrol süreci ve süreçteki sorumlular şu şekilde sıralanabilir: 2.2.2.1 Merkezi Uyumlaştırma Birimi 5018 sayılı Kanun uyarınca, mali kontrol ve yönetim süreçlerine ilişkin standart ve yöntemlerin belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı görevlendirilmiştir. Bu konu, ayrı bir başlık altında incelenecektir. 2.2.2.2 Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu 5018 sayılı Kanun uyarınca uluslararası standartlara uygun olarak, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarını belirlemek üzere, Maliye Bakanlığı’nın bünyesinde Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu kurulması öngörülmüştür. Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun Yapısı ve Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik193 uyarınca Kurul, uluslararası standartlar çerçevesinde ve ilgili idarelerin görüşlerini almak suretiyle, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarını belirler. Kurul tarafından oluşturulacak standartlar; nitelik açısından güvenilir, anlaşılabilir, tutarlı, ilgililerin bilgi ihtiyaçlarına uygun ve ilgili oldukları konunun özünü açıklayan, alternatif uygulamaları boşluk bırakmadan en aza indiren, sorunları çözümleyici ve uluslararası gelişmelere uygun olmalıdır. Bunun yanı sıra, oluşturulan standartlar sürekli gözden geçirilerek, değişikliklere ve gelişmelere uyumu sağlanır. 193 13 Mayıs 2005 tarih ve 25814 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 95 Kurul 9 üyeden oluşur. Maliye Bakanlığından üç, Sayıştay Başkanlığı, İçişleri Bakanlığı, Yükseköğretim Kurulu, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığından birer; Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanı tarafından belirlenecek sosyal güvenlik kurumundan bir üye görevlendirilir. Muhasebe standartlarının belirlenmesi, iç kontrol sisteminin önemli bir unsurudur. Genel yönetim kapsamındaki idarelerce yapılacak düzenlemeler, yürürlüğe konulan devlet muhasebesi standartlarına uygun olarak hazırlanır ve belirlenen muhasebe döneminde uygulanır 2.2.2.3 Bakan 5018 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde Bakanların mali yönetim ve kontrol sistemindeki sorumlulukları düzenlenmiştir. Buna göre bakanlar, hükümet politikasının uygulanması ile bakanlıklarının ve bağlı, ilgili veya ilişkili kuruluşlarının stratejik planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına ve yıllık programlara uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, diğer bakanlıklarla koordinasyon ve işbirliğini sağlamaktan sorumludurlar. Bakanlar, aynı zamanda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması konusunda Başbakana ve TBMM’ye karşı sorumlu olacaklardır. 2.2.2.4 Üst Yönetici194 Yönetim sorumluluğunun bir gereği olarak iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesinden kamu idarelerinde üst yöneticiler sorumludur. 5018 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde üst yöneticilerin: - İdarenin stratejik planının ve bütçesinin kalkınma planına, yıllık programlara, idarenin performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, - Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanımının sağlanmasından, 194 Bakanlıklarda müsteşar, Milli Savunma Bakanlığında Bakan, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde Vali, belediyelerde ise Belediye Başkanıdır. 96 - Kaynakların kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden - Mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi ve izlenmesinden, - 5018 sayılı Kanunda belirtilen diğer görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana, mahalli idarelerde ise meclislerine karşı sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır. Üst yöneticiler ayrıca mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayışına sahip olunmasından, mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden, belirlenmiş standartlara uyulmasının sağlanmasından, mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir yönetim anlayışıyla uygun bir çalışma ortamının ve saydamlığın sağlanmasından görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar. Üst yöneticiler iş ve işlemlerin; amaçlara, iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğini içeren iç kontrol güvence beyanını her yıl düzenlerler ve idare faaliyet raporuna eklerler.195 Ayrıca idarece iş ve işlemelere yönelik süreç akış şemalarının hazırlanması; personelin görev, yetki ve sorumluluklarının açık bir şekilde belirlenmesi; görevlerin bilgili ve yeterli personel tarafından yürütülmesine önem verilmesi; kontrol prosedürlerinin belirlenmesi; uygun bir iletişim ağının oluşturulması; personelin yeterli eğitim almasına yönelik çalışma yapılması ve kontrol listelerinin ve öz değerlendirme formlarının oluşturulması etkin bir iç kontrol sisteminin varlığı için gereklidir.196 2.2.2.5 Harcama Yetkilileri Harcama yetkilileri, görev ve yetki alanları çerçevesinde, iç kontrolün işleyişinden sorumludur. 195 Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi, Ankara, 2006. 196 Arcagök, Erüz, s.166. 97 Harcama yetkilileri ve diğer yöneticiler, mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayışına sahip olunmasından, mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden, belirlenmiş standartlara uyulmasının sağlanmasından, mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir yönetim anlayışıyla uygun bir çalışma ortamının ve saydamlığın sağlanmasından görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar. Bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkilileri iş ve işlemlerin, amaçlara, iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğini içeren iç kontrol güvence beyanını her yıl düzenlerler ve idare faaliyet raporuna eklerler. 2.2.2.6 Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi197 Mali hizmetler birimi yöneticisi, üst yönetimin iç kontrole yönelik işlevinin etkinliğini artırmak için gerekli çalışmaları yapar ve ön mali kontrol görevi yürütür. Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi: - Birimi yönetir, yeterli sayı ve nitelikteki personel istihdamını, personelin eğitimini ve yetiştirilmesini sağlayacak çalışmalar yapar, - Birimin görev dağılımını yaparak hizmetlerin etkili, süratli ve verimli bir şekilde sunulmasını sağlar, - İç kontrol alanında üst yönetici ve harcama yetkililerine danışmanlık yapma ve bilgilendirme faaliyetini yürütür, - İç kontrolün harcama birimlerinde etkili bir şekilde yapılmasını sağlayacak düzenlemeleri hazırlar ve üst yöneticinin onayına sunar, - Mali hizmetlerin saydam, planlı, idarenin amaçlarına ve mevzuata uygun bir şekilde yürütülmesi için gerekli önlemleri alır. Mali hizmetler birimi yöneticisi; idare faaliyetlerinin mali yönetim ve kontrol mevzuatı ile diğer mevzuata uygun olarak yürütüldüğünü, kamu kaynaklarının etkili, 197 Strateji Geliştirme Başkanlıklarında başkan, strateji geliştirme daire başkanlıklarında daire başkanı, strateji geliştirme ve mali hizmetlerin yerine getirildiği müdürlüklerde müdür, diğer idarlerde idarelerin mali hizmetlerini yürüten hizmet yöneticisi, mali hizmetler birimi yöneticisidir. 98 ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını temin etmek üzere iç kontrol süreçlerinin işletildiğini, izlendiğini ve gerekli tedbirlerin alınması için düşünce ve önerilerinin zamanında üst yöneticiye raporlandığını da içeren mali hizmetler birimi yöneticisinin beyanını düzenleyerek idare faaliyet raporuna ekler.198 Kanunun 60 ıncı Maddesi mali hizmetler biriminin görevlerinin sınıflandırılmasına ayrılmışken; harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevinin aynı kişide birleşemeyeceği, mali hizmetler biriminde ön mali kontrol görevini yürütenlerin mali işlem sürecinde görev alamayacakları belirtilmiştir. 2.2.2.7 Muhasebe Yetkilisi199 5018 sayılı Kanunun 61 inci Maddesinde, muhasebe işleminin tanımı yapılırken muhasebe yetkilisinin adı geçen hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş; genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerinin Maliye Bakanlığınca yürütüldüğü de ifade edilmiştir. Muhasebe yetkililerin görev ve sorumluluklarının yer aldığı bu maddede ayrıca muhasebe yetkilisi adına ve hesabına para ve parayla ifade edilebilen değerleri geçici olarak almaya, vermeye ve göndermeye yetkili olan muhasebe yetkilisi mutemedine de yer verilmiştir. 62 nci Maddede ise muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması konusu ele alınmıştır. 2.2.2.8 Gerçekleştirme Görevlisi Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.200 198 Maliye Bakanlığı, Üst Yönetciler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi. Muhasebe hizmeti, gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahibine ödenmesi, para ve parayla ifade edilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması ve ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir. Bu işlemleri yürüten muhasebe yetkilisidir. 200 Maliye Bakanlığı, Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi. 199 99 2.2.2.9 İç Denetçiler İç denetçiler idarelerin iç kontrol sistemlerinin yeterliliğini, etkinliğini, iç kontrol süreç ve prosedürlerini değerlendirir ve sistemin geliştirilmesine yönelik üst yöneticiye önerilerde bulunurlar. Bu hususlara düzenledikleri raporlarda yer verirler. 2.2.2.10 Dış Denetçiler 5018 sayılı Kanunun 68 inci maddesinde Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacının, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde yönetimin mali faaliyet, karar ve işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, plan ve hedeflere uygunluk yönünden incelenmesi ve Türkiye Büyük Millet Meclisine sonuçların raporlanması olduğu ifade edilmiştir. Kısaca dış denetçiler idarenin iç kontrol sistemlerini değerlendirir ve bulgularına denetim raporlarında yer verirler.201 2.2.3 ÖN MALİ KONTROL 5018 sayılı Kanunun 57 nci maddesinde ön mali kontrolün, mali yönetim ve kontrol sürecinin bir unsuru olduğu ifade edilmektedir. Ön mali kontrol (önleyici kontrol olarak da ifade edilmektedir); taahhüde girişmeden ve ödeme işlemi gerçekleşmeden önce, bütçede yeterli ödenek bulunup bulunmadığının, yapılan işlemlerin mevzuata uygun olup olmadığının, görevlilerce kendi görev ve yetkileri çerçevesinde gerekli kontrolün yapılıp yapılmadığının kontrol edilmesi demektir. Dolayısıyla, mali yönetim sisteminde herhangi bir işlemin gerçekleştirilmesine kadar geçen süreçte yapılan her türlü kontrol, ön mali kontrolün kapsam alanına girmektedir.202 201 202 Aksoy, s.62. Kesik, s.100. 100 5018 sayılı Kanun kapsamında Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından harcama öncesi kontrol ve vize işlemleri kaldırılarak ön mali kontrol sorumluluğu ilgili idarelere devredilmiş bulunmaktadır. Söz konusu yeni yapılanma açıklanmadan önce, 5018 sayılı Kanun öncesinde ön mali kontrolün nasıl düzenlendiğine göz atmak faydalı olacaktır. 2006 yılından önce mali yönetim ve kontrol sisteminin bir unsuru olarak ön mali kontrol; Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından merkezi düzeyde yapılan ön kontroller, genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idarelerde Maliye Bakanlığı’nın birimleri tarafından yürütülen işlem bazında kontroller, saymanlık hizmetleri Maliye Bakanlığı tarafından yürütülen döner sermaye ve fonlarda saymanlıklarca yapılan kontrol işlemleri ve idarelerin tahakkuk ve saymanlık birimlerinde yapılan kontroller olarak yürütülmüştür. - Maliye Bakanlığı Tarafından Yapılan Ön Mali Kontroller: 1050 sayılı Kanun uyarınca harcamayı gerektiren taahhüt ve sözleşme tasarıları Maliye Bakanlığı’nca incelenerek vize edilmiştir. Söz konusu kanun uyarınca gider tahakkuk ettikçe o yerdeki saymanın veznesinden ödenmek üzere her bakanın ikinci derece ita amirlerine izin verebileceği, bu izinlerin ödeme emirleriyle tebliğ olunacağı, ödeme emirlerinin ikinci derece ita amirlerine tebliğinden önce Maliye Bakanlığı’nca en çok iki gün içinde vize edilmesi gerektiği ve bu belgenin ita amiri ve muhasebe müdürü tarafından imzalanacağı hükme bağlanmıştır. - Maliye Bakanlığı Birimleri Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Maliye Bakanlığına bağlı olarak genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli idarelerde bütçe dairesi başkanlıkları olarak faaliyet gösteren muhasebe müdürlükleri, ödeme emirlerini düzenlemek ve göndermek, bütçe kayıtlarını tutmak, gelirlerin tahakkukunu takip etmek, Bakanlıkça vize edilen kadro ve görev dağılım listelerini vize etmek görevlerini yürütmüşlerdir. Söz konusu birimler ayrıca her türlü gider yüklenme belgelerini uygulanmadan önce görüp bütçe, kanunlar ve diğer mevzuata uygunluğu açısından bakana görüş bildirmeye ve bakanlıkça bu görüş 101 dikkate alınmadığı takdirde yirmi dört saat içinde durumu Maliye Bakanına bildirmeye mecbur bırakılmışlardır. - Sayıştay Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Sayıştay’ın denetimine tabi daire ve kurumlarca harcamaya ilişkin olarak yapılan sözleşmelerle her türlü bağıtların tescile, genel ve katma bütçeli dairelerin kadro ve ödenek dağılımlarının önceden vizeye tabi olduğu belirtilmiştir. Maliye Bakanlığınca taahhüt ve sözleşme tasarılarının vizesi genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli idarelerin bütçelerinden yapılacak harcamaları kapsarken, Sayıştay’ın taahhüt ve sözleşme tasarılarının tescili, bunların yanı sıra bu idarelerin genel ve katma bütçe kaynakları dışındaki kaynaklarından yapılan harcamaları ve il özel idareleri ile belediyeleri kapsamıştır. Bu çerçevede, Maliye Bakanlığınca vize edilen ödeme emirleri, Sayıştay tarafından da vize edilmiştir. - İdareler Tarafından Yapılan Ön Mali Kontrol: Gider tahakkuk memurları, giderleri mevzuatına uygun biçimde tahakkuk ettireceklerinden tahakkuk aşamasında kontrol yapmak zorunda bulunmaktaydı. Çünkü tahakkuk ettirdikleri giderin mevzuata uygun olmasından sorumluydular.203 5018 sayılı Kanunla Maliye Bakanlığına ve Sayıştay’a ait olan harcama öncesi vize ve tescil işlemi tümüyle kaldırılmış bulunmaktadır. Bu değişikliğin gerekçesi 5018 sayılı Kanunla getirilen yönetim sorumluluğu modeline dayanmaktadır. Bu kapsamda, kamu kaynaklarının kullanılmasında yetki ve sorumluluk birleştirilmekte, diğer bir deyişle 1050 sayılı Kanunda var olan yetkisiz sorumluluk (ita amirinin kural olarak mali sorumluluğunun olmaması ancak tahakkuk memurunun harcamaların mevzuata uygunluğu bakımından sorumlu tutulması) ya da yetkili sorumsuzluk (ita amirlerinin harcama işlemini başlatmak ve onaylamak için sorumlu olması ancak harcamanın mevzuata uygunluğundan sorumlu olmaması) sorununa son vermek amaçlanmıştır. Dolayısıyla sorumluluğun hiyerarşik olarak daha yukarılara çekilmesi ve daha da önemlisi kamu hizmetlerinin 203 Arcagök, Erüz, ss.169-173. 102 gördürülmesinde yöneticinin performansının öne çıkması, kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinde yöneticilere bazı esneklikler tanınması gerekliliğini de beraberinde getirmiştir. Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay tarafından yapılan harcama ve/ya işlem öncesi kontrollerin kaldırılarak harcama ve/ya işlem sonrası denetimlerin etkililiğinin artırılması amaçlanmıştır.204 5018 sayılı Kanunla mali yönetim ve kontrol sistemimizde yeni bir ön mali kontrol mekanizması kurulmaktadır. Bu çerçevede ön mali kontrol yapma görevi merkezi yönlendirici idarelerden (Maliye Bakanlığı, Sayıştay) alınıp kamu idarelerine verilirken; ödeme aşamasında yapılan kontrol olmaktan çıkarılarak taahhüt aşamasında gerçekleştirilen, risk analizine dayalı, danışma niteliğini de taşıyan önleyici bir kontrol haline getirilmiştir. Ön mali kontrole ilişkin olarak 5018 sayılı Kanunun 58 inci Maddesinde ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı belirtilmiştir. Söz konusu maddede ayrıca ön mali kontrol sürecinin, mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmiştir. Maddede ayrıca kamu idarelerinde ön mali kontrol görevinin yönetim sorumluluğu çerçevesinde yürütüldüğü de vurgulanmıştır. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 11 inci maddesi uyarınca ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, mali karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir. Ayrıca, mali karar ve işlemlerin ön mali kontrole tabi tutulması ve ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Ön mali kontrol, harcama öncesi kontrolden farklı olarak, sadece harcamalar alanında değil, idarenin gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerine ilişkin tüm mali kararlar ve işlemleri alanında gerçekleştirilecektir. Ayrıca, ön mali kontrol, önceki sistemden farklı olarak, sadece mevzuata uygunluk açısından değil, aynı zamanda 204 Kesik, s.108. 103 kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması açısından da yerine getirilecektir. 5018 sayılı Kanun uyarınca ön mali kontrol görevi her bir kamu idaresinde mali işlemleri yürütmek üzere oluşturulmuş olan Mali Hizmetler Birimi ile harcama yetkililerince yerine getirilecektir. Harcama Birimlerinde ön mali kontrol: - İşlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan süreç kontrolü (mali işlem sürecinde görev alanların, bu görevlerini yerine getirirken, yapacakları işlemlerden önceki işlemlerin kontrolünü yerine getirmeleridir. Bunun için süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur). - Ödeme emri belgesi düzenlemekle görevli gerçekleştirme görevlisi tarafından ödeme belgesi ve ekli belgeler üzerinde kontrol (kontrolün sonucunda “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır). - Harcama yetkilisince yapılan kontrollerden oluşmaktadır (gerçekleştirme görevlisi, düzenlediği ve ekli belgelerle birlikte kontrol ettiği ödeme emri belgesini harcama yetkilisinin imzasına sunar. Harcama yetkilisi, söz konusu belgeyi imzalamadan önce kontrol eder). Harcama yetkisince imzalanan ödeme emri belgesi, muhasebe yetkilisince de kontrol edildikten sonra (ödeme emri belgesi ve ekli belgeler üzerinde ödeme aşamasında yetkililerin imzası, ödemeye ilişkin ilgi mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını, maddi hata bulunup bulunmadığını ve hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgilerin kontrol edilmesi) ödeme ve muhasebe işlemi gerçekleştirilir.205 Mali Hizmetler Biriminin ön mali kontrolüne tabi mali karar ve işlemler206 kontrol edilmek üzere Mali Hizmetler Birimine gönderilir. Mali hizmetler birimince 205 Arcagök, Erüz, ss.175-177. Kanun tasarılarının mali yükünün hesaplanması; tutarı mal ve hizmet alımları için bir milyon YTL, yapım işleri için iki milyon YTL nı aşan taahhüt evrakı ve sözleşme tasarıları; ödenek gönderme belgeleri; ödenek aktarma işlemleri; kadro dağılım cetvelleri; seyahat kartı listeleri; seyyar görev tazminatı dağılım listeleri; geçici işçi pozisyonlarının dağılım cetvelleri; yan ödeme cetvelleri; sözleşmeli personel sayı ve sözleşmeleri; yurt dışı kira katkısının belirlenmesi 206 104 kontrol edilen işlemler hakkında görüş yazısı düzenlenir ve ilgili birime gönderilir. Mali hizmetler biriminin görüş yazısı ilgili işlem dosyasında saklanır ve bir örneği de ödeme emri belgesine eklenir. Harcama yetkilisinin onayına sunulmadan önce ödeme emri belgesi ve ekli belgeler kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine gönderilecek, bu birimce yapılan ön mali kontrol sonucunda ödeme emri belgesinin sol alt köşesinde boş bulunan çerçevelenmiş bölüm, mali hizmetler biriminde kontrolü yapan kişi tarafından kontrol edildiğine dair şerh konularak imzalanacaktır. Ön mali kontrol görevi sonucunda mali hizmetler birimince uygun görüş verilmemesi halinde, harcama yetkilileri söz konusu mali işlemi gerçekleştirebilirler. Bu şekilde gerçekleştirilen işlemlerin kayıtları mali hizmetler birimi tarafından tutulacak ve aylık dönemler itibariyle üst yöneticiye bildirilecektir. Bu kayıtlar iç ve dış denetim sırasında denetçilere de sunulacaktır.207 2.2.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ (MUB) 5018 sayılı Kanunla düzenlenen yeni mali yönetim ve kontrol sisteminde iki MUB bulunmaktadır. Şekil 4: Merkezi Uyumlaştırma Birimleri MALİYE BAKANLIĞI - Mali Yönetim ve Kontrol - (Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü) İç Denetim (İç Denetim Koordinasyon Kurulu) Kaynak: 32.Fasıl Mali Kontrol Ayrıntılı Tarama Sunum Notları, Brüksel, 30.06.2008. Kanunun 55 inci maddesinde mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine ilişkin standart ve yöntemlerin Maliye Bakanlığı, iç denetime ilişkin standart ve yöntemlerin 207 Arcagök, Erüz, s.182. 105 ise İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirleneceği, geliştirileceği ve uyumlaştırılacağı hükme bağlanmıştır. İç kontrol alanındaki merkezi uyumlaştırma fonksiyonu Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilmektedir. Maliye Bakanlığı’nın iç kontrol alanına ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi aşağıda belirtilen fonksiyonlar çerçevesinde yürütülmektedir: - Düzenleme Yapmak: Merkezi Uyumlaştırma Biriminin iç kontrol sistemini kurmak amacıyla iç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemleri belirleme görevi ve buna ilişkin mevzuatı hazırlama görevi bulunmaktadır. - İç kontrol sistemini izlemek: İdarelerde uygulanacak sistemleri uyumlaştırmak amacıyla, merkezi uyumlaştırma biriminin iç kontrol ve ön mali kontrol sistemini idarelerden rapor ve bilgi alarak izlemek, değerlendirmek ve uyumlaştırmak görevi bulunmaktadır. - Eğitim: İç kontrol sisteminin kurulması ve işletilmesini sağlamak üzere merkezi uyumlaştırma biriminin eğitim programlarını hazırlama, eğiticilerin eğitimini gerçekleştirme, ilgili kişi ve idareleri bilgilendirme konusunda rolü bulunmaktadır. - Yönlendirme ve Koordinasyon: Merkezi Uyumlaştırma Biriminin idareler arasında koordinasyonu sağlamak, rehberlik etmek ve idareleri yönlendirmek görevleri de bulunmaktadır. - İşbirliği: Maliye Bakanlığı’nın uluslararası standartlar uyarınca, iç kontrol merkezi uyumlaştırma fonksiyonu kapsamında, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Sayıştay ve kamu idareleri ile işbirliği fonksiyonunu da yerine getirmesi gerekmektedir.208 İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasları düzenleyen Yönetmeliğin 9 uncu maddesi uyarınca merkezi uyumlaştırma çerçevesinde Maliye Bakanlığı’nın görevleri şu şekilde sıralanmıştır: 208 Aksoy, ss.21-22. 106 - İç kontrol standartlarını belirlemek ve bu standartlara uyulup uyulmadığını belirlemek, - Ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemlerle ön mali kontrole tabi mali karar ve işlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirlemek, - İç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlamak ve idarelere rehberlik hizmeti vermek, - İç kontrol ve ön mali kontrole ilişkin genel ve özel nitelikli düzenlemelerde idarelerle işbirliği yapmak, çalışma toplantıları düzenlemek, - İç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında idarelerden rapor ve bilgi alarak sistemlerin işleyişini izlemek, - İdarelerin mali hizmetler birimini çalışma usul ve esaslarını belirlemek, - Ulusal ve uluslararası iyi uygulama örneklerini araştırmak, bunların uygulanması yönünde çalışmalar yapmak, - İç kontrol ve mali yönetim ve kontrole ilişkin eğitim programları hazırlamak, olarak belirlenmiştir. 5018 sayılı Kanunun 55 inci maddesinde belirtildiği üzere Maliye Bakanlığı’nın iç kontrol alanındaki MUB görevi çerçevesinde iç kontrol alanına ilişkin standart ve yöntemleri belirleme görevi bulunmaktadır. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasları belirleyen yönetmeliğin 5 inci maddesi uyarınca ise merkezi uyumlaştırma görevi çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından iç kontrol standartlarının belirlenip yayımlanacağı, kamu idarelerinin mali olan ve olmayan tüm işlemlerinde bu standartlara uymakla yükümlü bulunduğu ifade edilmektedir. Bu çerçevede, COSO modeli, INTOSAI Kamu Sektörü için İç Kontrol Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği İç Kontrol Standartları çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından “Kamu İç Kontrol Standartları”209 belirlenmiştir. Söz konusu standartlar şu şekilde sıralanabilir: 209 Söz konusu Tebliğ 26/12/2007 tarih ve 26738 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 107 1) Kontrol Ortamı Standartları Standart 1: Etik Değerler ve Dürüstlük Standart 2: Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler Standart 3: Personelin Yeterliliği ve Performansı Standart 4: Yetki Devri 2) Risk Değerlendirme Standartları Standart 5: Planlama ve Programlama Standart 6: Risklerin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi 3) Kontrol Faaliyetleri Standartları Standart 7: Kontrol Stratejileri ve Yöntemleri Standart 8: Prosedürlerin ve Belgelendirilmesi Standart 9: Görevler Ayrılığı Standart 10: Hiyerarşik Kontroller Standart 11: Faaliyetlerin Sürekliliği Standart 12: Bilgi Sistemleri Kontrolleri 4) Bilgi ve İletişim Standartları Standart 13: Bilgi ve İletişim Standart 14: Raporlama Standart 15: Kayıt ve Dosyalama Sistemi Standart 16: Hata, Usulsüzlük ve Yolsuzlukların Bildirilmesi 5) İzleme Standartları Standart 17: İç Kontrolün Değerlendirilmesi Standart 18: İç Denetim 108 Şekil 5: KİMK Sistemimizin Yapısı MYK Merkezi Uyumlaştırma (Maliye Bakanlığı) İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma İDKKMaliye Bakanlığı BAKAN ÜST YÖNETİCİ Mali Hizmetler Birimi İç Denetim Birimi Ön mali kontrol Muhasebe Birimi Harcama Birimi Harcama Birimi Harcama Birimi Gerçekleştirme görevlisi Gerçekleştirme görevlisi Gerçekleştirme görevlisi Yönetim Sorumluluğuna Dayalı Mali Yönetim ve Kontrol Fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim İÇ KONTROL Kaynak: Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, s.13. 2.2.5 İÇ KONTROLÜN İZLENMESİ İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 8 inci maddesinde iç kontrol düzenlemeleri ve iç kontrol sisteminin işleyişi; yöneticilerin görüşü, kişi ve/veya idarelerin talep ve şikâyetleri ile iç ve dış denetim sonucunda düzenlenen 109 raporlar dikkate alınarak yılda en az bir kez değerlendirmeye tabi tutulacağı ve gerekli önlemlerin alınacağı ifade edilmiştir. Bu çerçevede kurumsal düzeyde değerlendirme; yönetim, iç denetçiler, dış denetçiler tarafından yapılmaktadır. - Yönetimin değerlendirmesi: Üst yöneticiler, harcama yetkilileri ve mali hizmetler birimi yöneticisine aittir. Bu yöneticilerin zaman zaman sistemin işleyişine yönelik toplantılar yaparak eksiklikleri tespit edip gereken önlemleri almaları gerekir. - İç denetçilerin değerlendirmesi: İdarenin iç kontrol sistem ve uygulamaları iç denetim faaliyeti kapsamında iç denetçiler tarafından değerlendirilir ve üst yöneticiye raporlanır. İç denetim raporu iç kontrol uygulamalarının değerlendirilmesine katkı sağlar. - Dış denetçilerin değerlendirmesi: Dış denetçiler iç kontrol sistemlerini değerlendirir ve bulgularına denetim raporlarında yer verirler. - Ulusal düzeyde iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi: Maliye Bakanlığı bünyesinde görev yapan MUB tarafından yerine getirilir. MUB idarenin iç kontrol sistemlerini izler, değerlendirir ve alınması gereken önlemleri alır.210 210 Aksoy, ss.10-11. 110 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM İÇ DENETİM Tezin bu bölümünde öncelikle AB’de uluslararası standartlar çerçevesinde oluşturulan ve KİMK’in önemli bir unsurunu teşkil eden iç denetim sistemi ele alınacak, ardından Türkiye’de oluşturulmaya çalışılan iç denetim sistemi birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde açıklanmaya çalışılacaktır. 3.1 AVRUPA BİRLİĞİ’NDE İÇ DENETİM 3.1.1 KAVRAM Denetim fonksiyonu daima kamu mali yönetiminin bir parçası ve kamu sektörünün performansını artırıcı bir araç olarak görülmüştür.211 Hükümetin kamuya hesap verebilirliği politikalarının, açısından programlarının önem ya taşıyan da denetim faaliyetlerinin faaliyetleri; bağımsız ve hükümet nesnel değerlendirilmesi imkânını sunmaktadır.212 Denetim; kurum faaliyetlerinin, operasyonel sistemlerin ve çıktıların saptanmış hedefler, kurallar, standartlar ve bütçe ile uyumlu olduğunu güvence altına alan harcama sonrası gözden geçirmelerdir. Bu gözden geçirmelerin amacı, düzeltici işleme gerek duyabilecek performanslardaki sapmaların düzenli olarak belirlenmesidir.213 Avrupa Komisyonu denetimi “Bir işlem, prosedür veya raporun her bakımdan (doğruluk ya da verimlilik gibi kriterler doğrultusunda) onaylanması amacıyla işlem sonrası incelenmesi” şeklinde tanımlamaktadır.214 Denetim; sistemli, planlı, programlı, hedefli ve sürekli bir faaliyettir. Denetim, sağlıklı mali yapının sürdürülmesinde, saydamlık ve hesap verme sorumluluğunun yerleşmesinde olumlu katkılar sağlamakta, dolayısıyla da yolsuzlukların önlenmesinde ve tespitinde önem kazanmaktadır.215 Denetim 211 Jack Diamond, The Role of Internal Audit in Government Financial Management: An International Perspective, IMF Working Paper, WP/02/94, 2002, s.4. 212 GAO, Government Auditing Standards, July 2007, s.11. 213 SIGMA, Public Management Forum, C.VI (November/December 1999), Fransa, Paris, s.2. 214 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 215 Polat, s.74. 111 faaliyetleri denildiği zaman genellikle dış denetim akla gelmekle birlikte son zamanlarda iç denetime olan ilginin de arttığı gözlemlenmektedir. Bunun pek çok nedeni bulunmaktadır. Kamuda hesap verebilirlik ve şeffaflığın artması talebi, hükümet programlarına ve hizmetlerine ilişkin daha fazla bilgiye erişme isteğine yol açmış; hesap verebilirlik ve kamu sektörü performansının artmasına yönelik artan bu dış taleplere karşı ise yöneticiler iç denetim prosedürleriyle kendilerini koruma ihtiyacı hissetmişlerdir.216 Öncelikle özel sektör kuruluşları tarafından benimsenerek çağdaş yönetim anlayışında yerini alan iç denetim faaliyetinin kamu sektörüne uyarlanması; özellikle özel sektörün iç denetimden sağladığı kurumsal kazanımların anlamlı ve somut olarak ortaya çıkması ile birlikte hızlanmıştır. Aynı zamanda kamu sektörü bünyesinde gerçekleştirilen denetim sürecinin aşırı merkeziyetçi bir yapı ile teşekkül ettirilmesi sonucunda, birçok faaliyet alanının denetim dışında kalması, denetim kapsamındaki işlem ve faaliyetlerin gerçekleştirilmesinden uzun bir zaman sonra denetim yapılması gibi nedenler modern anlamda iç denetim sisteminin kamu sektöründe benimsenmesine hız katmıştır.217 İç denetim; AB Komisyonu, IMF, Dünya Bankası, Birleşmiş Milletler (BM), NATO, OECD, Avrupa Merkez Bankası gibi uluslararası kuruluşlar tarafından gerek uygulanan gerekse üye ülkelere referans olarak gösterilen bir denetim sistemidir.218 3.1.2 AB’DE KİMK ÇERÇEVESİNDE İÇ DENETİM SİSTEMİ Bankacılık, sigorta ve finans hizmetleri gibi belirli sektör ve endüstriler dışında, Avrupa ülkelerinde iç denetim ve iç kontrole ilişkin çok az yasal düzenleme bulunmaktadır. İç denetim mesleki uygulamaları, dünya çapında kabul gören 216 Diamond, s.4. Özel sektör nezdinde sürdürülen iç denetim faaliyetlerine duyulan ihtiyaç şu nedenlere bağlanmaktadır: (1) yöneticilerin sorumlulukları devrettikleri kişilerin görevlerini yerine getirip getirmediğini öğrenmek ve bu çerçevede hesap verme sorumluluğunun tesisi; (2) işletme sahibinin “vekili” gibi çalışan yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları etkin ve verimli kullanmalarının temini; (3) yönetime danışmanlık ve eğitim hizmeti verme; (4) denetimler sonucunda tespit edilen eksikliklerin düzeltilmesi yoluyla tasarruf sağlama, (5) hileli işler ya da eylemlere karşı korunma ihtiyacı. (Umut Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.25 (Bahar 2007), ss.6-7) 218 Ahmet Başpınar, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu”, Maliye Dergisi, Sayı.151 (Temmuz-Aralık 2006), s.24. 217 112 standartlara ve etik kurallara ve diğer en iyi uygulama örneklerine dayanan bir özyönetim sistemiyle düzenlenmektedir.219 Bu çerçevede tezin bu bölümünde AB’de iç denetim sistemi, uluslararası standartlar çerçevesinde açıklanacaktır. AB’de etkili bir iç denetimin oluşturulması, küresel anlamda kabul görmüş ve uygulanan standartların tanınması ve izlenmesi ile mümkün olmaktadır.220 Uluslararası anlamda ise iç denetim, IIA (Institute of Internal Auditors – İç Denetçiler Enstitüsü)221 tarafından temsil edilmektedir. IIA iç denetimi “Bir kuruluşun faaliyetlerine değer katmak ve geliştirmek için oluşturulan bağımsız ve tarafsız bir güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti” olarak tanımlamaktadır. Bu tanım çerçevesinde iç denetim; risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla değerlendirip geliştirerek kurumun hedeflerine ulaşmasına yardımcı olmaktadır.222 Denetim faaliyetinin “iç” olma niteliği kuruluş bünyesinde, kuruluşun yetkili mercileri adına yapılıyor olmasından kaynaklanmaktadır. AB de iç denetim tanımı olarak IIA tanımını kullanmaktadır. AB bu tanıma ek olarak yaptığı tanımda, fonksiyon olarak iç denetimin; iç kontrollerin iç kontrol amaçlarını yeterli düzeyde sağlayıp sağlayamadığı konusunda, yöneticilerin idari yapı içerisindeki unsurlardan güvence alması olduğunu vurgulamaktadır.223 Bu çerçevede Komisyon iç denetimle ilgili şunları eklemektedir: “Bir birimin yöneticileri fonksiyonel bir araç olan iç denetim vasıtasıyla iç kontrollerin, iç kontrol amaçlarına ulaştığı konusunda iç kaynaklardan (iç denetim görevi veren profesyonel kuruluşlar dahil) güvence alırlar. İç denetim; mali denetimler, sistem denetimleri, performans denetimleri, bilgi teknolojisi denetimlerini kapsar. İç denetim, dış 219 ECIIA, Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu, çev. TİDE, Şubat 2005, s.26. PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, Internal Control Systems in Candidate Countries, C.II (November 2004),s.77. 221 İç denetim, ayrı bir meslek olarak küresel bazda örgütlenmiştir ve uluslararası anlamda IIA tarafından temsil edilmektedir. IIA, 1941 yılında kurulmuştur ve şu anda dünya çapında 94 ülkede 249 şube ve enstitüde örgütlenmiş 120.000 iç denetim profesyonelini temsil etmektedir. IIA ve bağlı bulunduğu kuruluşları eğitim, yayın, araştırma ve kalite güvencesi hizmetleri vermektedir. IIA mesleki gelişim için önemli konferans ve seminerler düzenlemekte, yetkin iç denetçilere sertifika vermekte, kalite güvencesi çalışmalarını yapmakta ve mesleki kıyaslama çalışmaları yapmaktadır. IIA; iç denetçiler, yönetim kurul üyeleri ve üst yönetim için iç denetim standartlarını belirlemekte ve rehberlik yapmaktadır. (ECIIA, ss.23-24) 222 http://www.thiia.org/theiia/about-the-profession/internal-audit-faqs/?i=1077 (28.08.2008) 223 Arcagök, Erüz,s.191. 220 113 denetimden karakter özelliklerinin pek çoğuna sahiptir ancak, nihai olarak yönetime rapor verir ve bu yüzden asla dış denetimle aynı düzeyde bağımsızlığa sahip değildir.224 İç denetimin temel özellikleri bağımsız bir şekilde dinleme, karşılıklı güven, raporlama ve tavsiyede bulunmadır. Karşılıklı güven ise ancak denetimin nesnel, profesyonel ve şeffaf bir şekilde yapıldığı zaman gerçekleşebilir. Denetim sırasında cezalandırılma korkusu güveni sağlamak için doğru bir yol değildir. İç denetim korkuya değil taraflar arasındaki güvene dayalıdır. İç denetim ayrıca tanım itibariyle harcama sonrası bir faaliyettir çünkü bir kişi ancak geçmişte olmuş bir olayı dinleyip doğrulayabilir. Denetçi, mali yönetim ve kontrol konusunda yöneticiyi dinler ve sonrasında beyanın kurallara uyup uymadığını veya sistemin ekonomiklik, etkililik ve verimlilik ilkelerine uyup uymadığını kontrol eder/doğrular. Dolayısıyla, “harcama sonrası denetim” kavramı oldukça açıktır ve “harcama öncesi denetim” tanım itibariyle zaten mümkün değildir.225 İç denetim, değerlendirmeler/tespitler ve öneriler yoluyla iç kontrol sistemindeki üç “E”yi (efficiency, effectiveness, economy / verimlilik, etkililik, ekonomiklik) inceler ve bunlara katkıda bulunur. İç denetim; yönetim ve kontrolden fonksiyonel olarak bağımsızdır ve bu yüzden yönetimin iç kontrolü tasarlama, uygulama, sürdürme ve belgeleme konusundaki sorumluluklarını paylaşmaz. İç denetim, hükümetin mali çıkarlarının korunmasını amaçlayan ve iç mali kontrolün temel bileşeni olarak görülmektedir.226 İç denetim bir amaç değil, bir yönetim aracıdır.227 İç denetim, harcamacı kuruluşlar bünyelerinde bulunan iç denetim birimleri tarafından yürütülmektedir.228 İç denetçilerin, fırsatların ve tehditlerin bulunduğu alanları geliştirmek için tavsiyelerde bulunması beklenmektedir. Yönetim nasıl iç kontrolden sorumluysa, iç 224 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 225 de Koning, Public Internal Financial Control, s.44. 226 Diamond, s.18. 227 Aksoy, s.89. 228 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 114 denetim faaliyeti de yönetime (ve varsa denetim komitesine) iç kontrollerin etkin olduğu ve tasarlandığı gibi çalıştığına ilişkin güvence sağlar. Etkin bir iç denetim faaliyeti yönetim için organizasyonu, işlemleri ve risk profilini anlamak açısından değerli bir kaynaktır. Yetkin bir iç denetçinin tarafsızlığı, becerileri ve bilgisi, örgütün iç kontrol, risk yönetimi ve yönetim sürecine ciddi katkılarda bulunabilir.229 İç denetim, geçiş ülkelerinde (merkezi ve doğu Avrupa ülkeleri) AB fonlarının kullanımına ilişkin sağlam süreçler oluşturulması ve uygulanması açısından Komisyonun desteği ile oluşturulmuştur. AB’ye üye olmaya hazırlanan geçiş ülkelerinden başka hiçbir yerde iç kontrolün gerekliliği bu kadar açık değildir. Avrupa Komisyonu denetçilerinin, AB fonlarını alan kurum yönetimlerinden sağlam iç kontrol ve iyi yönetişime ilişkin beklentileri bulunmaktadır.230 3.1.2.1 İç Denetimin Unsurları IIA’nın iç denetim tanımını tekrar hatırlamak gerekirse iç denetim “Bir kuruluşun faaliyetlerine değer katmak ve geliştirmek için oluşturulan bağımsız ve tarafsız bir güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir. İç denetim; risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinliğini sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla değerlendirip geliştirerek kurumun hedeflerine ulaşmasına yardım eder” şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanım çerçevesinde iç denetimin temel unsurları şu şekilde sıralanabilir: 3.1.2.1.1 Kurum Faaliyetlerine Değer Katmak ve Geliştirmek Değer; kurumsal hedeflere ulaşmak için fırsatların geliştirilmesi, operasyonel gelişimin sağlanması, ve/ya güvence danışmanlık faaliyetleriyle riske maruz kalmanın azaltılması anlamına gelmektedir.231 İç denetimin faaliyetlerinin özünü denetimden ziyade kurum faaliyetlerine ilave değer katmak amacı oluşturmaktadır. Bu manada iç denetim, idare faaliyetlerinin etkinliğinin sağlanması, kurum varlıklarının korunması ve risklere 229 IIA, International Standards for Professional Practice of Internal Auditing, 2007. PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit, s.77. 231 IIA 230 115 karşı önleyici tedbirlerin alınması şeklinde idareye katkı sağlayabilir. Bu çerçevede iç denetimin asıl amacı, denetlenen birimlerin yönetici ve çalışanlarının hatalarını ortaya konulması ve sorumluların cezalandırılması değildir. Denetimin odak noktası, kurumsal faaliyetlerin ve çalışmaların geliştirilmesidir.232 3.1.2.1.2 Güvence Sağlama ve Danışmanlık Hizmeti IIA güvence faaliyetini “risk yönetimi, kontrol veya yönetişim süreçlerine ilişkin bağımsız bir değerlendirme sağlamak amacıyla bulguların tarafsız incelenmesi” olarak tanımlarken; danışmanlık faaliyetini ise “organizasyonun yönetişim, risk yönetimi ve kontrol süreçlerine (iç denetçinin yönetim sorumluluğu üstlenmeksizin) değer katmayı ve onları geliştirmeyi hedefleyen tavsiye edici ve ilgili hizmetler” şeklinde tanımlamaktadır.233 Mesleki iç denetimin, yönetişimden sorumlu olanlara güvence sağlama ve danışmanlık hizmeti olmak üzere iki tür katkısı vardır. Güvence hizmeti konusunda, bir mesleki iç denetim faaliyeti; iyi yönetişim, risk yönetimi ve iç kontrole ilişkin süreçlerin etkinliği ve amaca uygunluğu konusunda yönetime nesnel güvence sağlar.234 Bu çerçevede güvence faaliyetinden ayrıca, üretilen bilgilerin doğru ve tam olup olmadığına; varlıklarının korunup korunmadığına; faaliyetlerin etkili, ekonomik, verimli ve (üst yönetimce belirlenen politikalar dâhil) mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine dair organizasyon içine ve dışına makul düzeyde bir güvencenin verilmesi anlaşılmaktadır.235 Mesleki iç denetim, yaptığı çalışmanın bir parçası olarak bu alandaki gelişmeler konusunda önerilerde bulunur, bu gelişmelere imkân sağlar ve danışmanlık hizmeti verir.236 İç denetimin danışmanlık hizmeti; yönetimin organizasyonun hedeflerini gerçekleştirmesini sağlamak üzere uygulamaya koyduğu politikaların, prosedürlerin ve faaliyetlerin sistemli ve düzenli bir biçimde değerlendirilmesi ve geliştirmeye 232 Aksoy, s.90. IIA. 234 ECIIA, s.24. 235 Başpınar, s.26. 236 ECIIA, s.25. 233 116 yönelik tavsiyelerde bulunulması yoluyla iç denetim becerilerinden yararlanır.237 Danışmanlık faaliyeti, bir idari sorumluluk üstlenmeksizin yürütülen icrai konularla ilgili görüş, eğitim, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak ve yol göstermek amaçlarıyla gerçekleştirilen hizmetlerdir.238 Bu özellik iç denetimi diğer denetim türlerinden ayırmaktadır.239 İç denetim tavsiyelerini ve önerilerini karşılamaya yönelik hesap verme sorumluluğu bunları kabul edip uygulayan ya da bunlara resmi bir biçimde itiraz eden yöneticilere aittir.240 İç denetim, güvence ve danışmanlık fonksiyonlarıyla katma değer oluşturmak suretiyle idarenin faaliyetlerini geliştirir. Bununla birlikte iç denetimin vereceği güven makul bir güvence olup yüzde yüz değildir.241 3.1.2.1.3 Fonksiyonel Bağımsızlık Fonksiyonel bağımsızlık, iç denetçinin hiçbir yönetim veya kontrol faaliyetine karışmaması anlamına gelmektedir. Yani iç denetçi denetlediği faaliyetlerden bağımsızdır. Bu iç denetçiye, yönetim ve kontrol sistemlerine ilişkin nesnel görüş oluşturma değerlendirilmesi imkânını ve denetime verecektir. tabi işlemlerin Dolayısıyla iç tarafsız denetçi, ve etkin yönetim sorumluluğuna giren herhangi bir iş yürütmez. Örneğin iç denetçi mali yönetim ve kontrol ya da teftişe ilişkin görevler yerine getiremez. 237 İngiltere Hazinesi, İngiltere Kamu Sektöründe İç Denetim Standartları, çev. Baran Özeren ve Mustafa Ekinci, Mart 2004, s.3. 238 Başpınar, s.27. 239 Danışmanlık faaliyeti uygulamada ihtiyatla yaklaşılan bir konudur. Şöyle ki, idareye maksimum katkıda bulunması bakımından iç denetçinin danışmanlık rolü desteklenmekle birlikte, danışmanlık faaliyetlerinin denetimin bağımsızlığını tehlikeye düşüreceği yönünde ciddi kaygılar bulunmaktadır. Bu kaygının temelinde, iç denetçinin danışmanlık görevinin giderek idari işlere dönüşmesi ve iç denetçinin yönetimle özdeşleşmesi olasılığı yatmaktadır. Bu noktada, iç denetçilerin denetim görevi ile danışmanlık görevi birbirine karıştırılmamalıdır. İç denetçinin danışmanlık görevi, kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve değer katmak amacı dışına taşmamalı, iç denetçiler yönetim ve uygulama süreçlerinin dışında tutulmalı, asla uygulamaya ilişki ve idari sorumluluk içeren bir görev üstlenmemelidir. [Hüseyin Gösterici, “Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bağımsızlığı – Fonksiyonel Bağımsızlık”, Vergi Dünyası, Sayı.295 (Mart 2006), s.9.] 240 İngiltere Hazinesi, s.11. 241 Aksoy, ss.89-94 117 Bu çerçevede fonksiyonel bağımsızlık, yönetiminden sorumlu olan üst yönetim ile denetimden sorumlu olan iç denetçiler arasındaki ilişkide birbirinden bağımsız olmayı, karşılıklı karışmamayı ve müdahale etmemeyi ifade etmektedir. Her ne kadar iç denetçi bir kamu görevlisi olsa da, kendi mesleği dikkate alındığında yönetimden emir almaz, ancak İç Denetim Tüzüğü ve Etik Kurallardaki kuralları takip eder. İç denetçi, yönetimden fonksiyonel olarak bağımsız olmakla beraber idari anlamda bağımsız değildir; üst yönetime raporlamaktadır. Bu da onu Parlamentoya ve kamuya raporlayan dış denetçiden ayırmaktadır.242 İç denetçinin yönetim tarafından istihdam edilmekle birlikte bizzat yönetimin faaliyetlerini gözden geçirmesi ve görevini yerine getirmek için yönetimden aynı zamanda bağımsız olması gerekliliği, onun kurumdaki diğer çalışanlardan farklı ve özel bir pozisyona sahip olmasına yol açmaktadır .243 Avrupa Komisyonu bağımsızlığı “Bağımsızlık dış denetim için Sayıştay’ın ya da benzer kuruluşların denetim işlerinde herhangi bir dış yönlendirme ya da iç müdahale olmaksızın bağımsız olması anlamına gelmektedir. İç denetim açısından, iç denetim biriminin doğrudan üst yönetime bağlı olacak şekilde organize edilmesi gerektiğini ifade eder. Bununla birlikte iç denetim birimi, yönetim aksini düşünüyor olsa bile, maddi hatalar için risk oluşturabileceğini düşündüğü her alanı denetlemekte özgür olmalıdır” şeklinde tanımlarken fonksiyonel bağımsızlığı “Fonksiyonel bağımsızlık Mali Kontrolörün (dar anlamda) ya da İç Denetçinin (merkezi olan ya da olmayan) kendisine kontrol ve denetim konularında özgür bir mesleki değerlendirmeyi sürdürme gücü sağlayan özel bir statüdür. Bu kavram kuruluşu yöneten ile kontrol edenler/denetleyenler arasında bir denge sağlanmasını gerektirmektedir. Fonksiyonel bağımsızlık ilgili mevzuatta yer almalıdır. Fonksiyonel bağımsızlığı sağlamanın diğer bir yolu da, denetlenecek kuruma bir temsilci iç denetçi atayan merkezi bir kontrol/denetim kuruluşuna sahip olmak ya da iç denetçinin (görüş ve değerlendirmelerin çatışması durumunda) merkezi denetim 242 de Koning, Public Internal Financial Control, s.62-63. John Fraser ve Hugh Lindsay, 20 Questions Directors Should Ask About Internal Audit, Canada, 2004, s.10. 243 118 kuruluşlarına bulgularını özgür bir şekilde raporlamasına izin verilmesidir” şeklinde ifade etmektedir.244 Bu tanımlar çerçevesinde fonksiyonel bağımsızlık ayrıca iç denetimin kapsamını ve denetim işinin performansını belirlemede ve sonuçları raporlamada bağımsız olmak anlamına gelmektedir.245 Bu kapsamda iç denetçi riskli bulduğu her alanı denetleme konusunda özgürdür. İç denetim doğrudan üst yönetime bağlı olmasına rağmen, üst yönetimin aksini düşündüğü durumlarda bile, iç denetim biriminin risk bulunduğunu değerlendirdiği her alanı denetlemek hususunda bağımsızdır. Buna göre, iç denetçinin objektif risk değerlendirmeleri temelinde kendi yıllık denetim programını oluşturmakta özgür olması, iç denetimin bağımsızlığının önemli bir göstergesi sayılmaktadır. Yıllık denetim programı hazırlanırken, iç denetçi, üst yönetimin öneri ve değerlendirmelerini dikkate alabilir ancak, yıllık denetim programı oluşturulduktan sonra, üst yönetici denetim programına müdahale etmemelidir. Üst yönetimin müdahale etmesi ve değiştirmeye çalışması, denetimin ve denetçinin bağımsızlığı anlayışına aykırı bulunmaktadır.246 Bağımsızlık, iç denetçinin denetim yapılan konuyla ilgili doğrudan bir yönetim sorumluluğu olmaması ve denetim için herhangi bir işlemi ya da konuyu seçmekte serbest olmasının yanı sıra; gerekli her türlü bilgiye ulaşabilmesi anlamına da gelmektedir. 247 İç denetçilerin bağımsızlığı organizasyonel statü ve tarafsızlık aracılığıyla başarılır. İç denetçi, özel bir statüye sahiptir. Özel statü kavramı özlük haklarından, atama ve görevden alınma usullerine idari hiyerarşi içindeki konumundan üst yönetimle ilişkisine kadar geniş bir yelpazede çeşitli özellik ve ayrıcalıkları ifade etmektedir. Özel bir statü pratikte iç denetçinin bilgi ve belgelere ulaşmasının engellenmemesi, denetim sonuçlarına ilişkin bulgu, sonuç ve tavsiyelerini serbestçe raporlayabilmesi, denetçinin göreve alınması, görevden ayrılması ve diğer istihdam 244 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 245 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.62-63 246 Gösterici, s.6-7. 247 Diamond, s.8. 119 koşullarının mesleğin gereklerine uygun olarak düzenlenmesi gibi uygulamaları içermelidir.248 Fonksiyonel bağımsızlık ve iç denetçinin statüsü; denetim planı, denetim performansı (klasik mali denetim, sistem tabanlı denetim, performans denetimi, bilgi teknolojileri (IT) denetimi vb) ve denetim raporlaması gibi konuları içeren kanun ve diğer mevzuatın içinde yer almalıdır.249 İç denetçinin bağımsızlığı, doğrudan Parlamentoya ya da bütçe otoritesine raporlayan dış denetçi ile kıyaslanmamalıdır. İç denetçi, bakanlığın üst yöneticisine karşı sorumludur ve bakanlığın ya da kurumun bir personelidir. IIA (İç Denetim Enstitüsü), iç denetim birimi yöneticisinin kurumsal bağımsızlığı olması gerektiğini ve iç denetim faaliyetinin sorumluluklarını yerine getirebilmesine olanak sağlayan kurum içerisindeki bir seviyeye raporlaması gerektiğini belirtmektedir.250 3.1.2.1.4 Tarafsızlık Bağımsızlık ve tarafsızlık, iç kontrolün işleyişine ilişkin güvence veren unsurlar olup, etkili bir iç denetim faaliyetinin ayrılmaz birer parçalarıdır.251 Objektiflik/tarafsızlık, iç denetçiler işlerini yaparken sahip olmaları gereken bir düşünsel durumdur. İç denetçilerin operasyonel sorumluluk üstlenmemelerini ve iç denetim faaliyetlerinde olası çıkar çatışmalarından kaçınmak gibi özel önlemlerin alınmasını gerektirir.252 İç denetim elemanları incelemelerini yürütürken tarafsız, yansız bir tutuma sahip olmalı ve çıkar çatışmalarından kaçınmalıdır. İç denetçiler, daha önce sorumlu oldukları belirli işlemleri değerlendirmekten kaçınmalıdırlar. Eğer iç denetçi, önceki yıl sorumluluk üstlendiği bir faaliyet için güvence hizmeti sağlarsa, tarafsızlık bozulmuş sayılır. Ancak iç denetçi daha önce sorumluluk üstlendiği işlemlerle ilgili danışmanlık hizmeti sağlayabilirler. 248 Gösterici, ss.8-9. de Koning, Public Internal Financial Control, s.63. 250 PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, s.78. 251 Ibid, s.77. 252 ECIIA, s.30 249 120 İç denetim birim yöneticisinin sorumluluk üstlendiği fonksiyonlara ilişkin güvence görevleri ise iç denetim faaliyeti dışında yer alan bir kişi tarafından yönetilmelidir.253 3.1.2.1.5 Risk Yönetimi ve Yönetişim Süreçlerine Katkı İç denetim faaliyetinin temel katkısı, kurumdaki kritik risklere odaklanması ve mevcut faaliyetlerin bu riskleri yönetmedeki yeterliliğini gözden geçirmesidir. İç denetimin bu özelliği, kuruma değer katacak ve risklerle mücadelede kurumu güçlendirecektir.254 Profesyonel bir iç denetim faaliyeti, iç kontrol süreçlerinin riskleri istenilen düzeyde tutacak şekilde işlediği konusunda nesnel güvence sağlayarak yönetim faaliyetlerine katkı sağlar.255 İç denetim faaliyeti, maruz kalınan önemli riskleri tanımlayarak ve değerlendirerek ve risk yönetimi ve kontrol sistemlerinin geliştirilmesine katkıda bulunarak kuruma destek olmaktadır. İç denetim faaliyeti: - Mali ve işlemsel bilgilerin güvenilirliği ve doğruluğu; - İşlemlerin etkililiği ve verimliliği; - Varlıkların korunması; - Kanunlar, yönetmelikler ve sözleşmelerle uyumluluk hususlarına ilişkin olarak kurumun yönetiminin, işlemlerinin ve bilgi sistemlerinin maruz kaldığı riskleri değerlendirmektedir.256 Organizasyonun karşı karşıya kaldığı risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesinin ardından yönetim, risklerin kabul edilebilir bir seviyede olup olmadığını belirlemek ve kabul edilebilir seviyede değilse gerekli önlemleri almak zorundadır.257 Etkin bir iç denetim faaliyeti, ortaya çıkabilecek ya da var olan 253 IIA PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, s.78. 255 ECIIA, s.23 256 IIA 257 ECIIA, s.13 254 121 risklerin tespit edilmesi ve bunların mimimize edilmesi için uygun önerileri geliştirmektedir. Yukarıda da ifade edildiği üzere ortaya çıkabilecek risklerin kontrol edilmesi, azaltılması ve yönetilebilmesi için iç denetimin; kurumun faaliyet alanları ve temel görevlerini göz önünde bulundurarak bunları etkileyen olası riskleri saptaması, bunları sınıflandırması ve ortaya çıkan riskleri ölçmesi gerekmektedir.258 Bu kapsamda, yönetim tarafından tanımlanan riskler, iç denetim birimince kapsamlı bir risk analizine tabi tutulur. Bu analiz sonucunda riskler, oran ve önem dereceleri belirlenerek sıralanır. İç denetim birimince; kurumun hedefleri, faaliyetleri ve varlıklarını etkileyebilecek önemli risklere ilişkin yapılan analiz sonucunda, en yüksek risk içeren alan ve konulardan başlanarak iç denetim planı ve uygulamaya ilişkin programlar hazırlanır. Risk denetim planının oluşturulmasının ardından denetim faaliyeti buna göre gerçekleştirilir.259 Bu çerçevede iç denetim faaliyeti risk odaklı olarak gerçekleşmektedir. Dolayısıyla denetim kaynaklarının risk ve etki olasılık bileşiminin en yüksek olduğu alanlara yoğunlaşması temel amaçtır. Risk esaslı iç denetim, organizasyonun karşı karşıya kaldığı riskler esas alınarak hazırlanan iç denetim plan ve programı çerçevesinde yapılmaktadır. Risk yönetimi başlı başına bir amaç değil, amaçlara ulaşmak için bir araçtır. Ayrıca risk yönetimi hedeflere tamamen ulaşılmasını garanti etmezken sadece makul güvence sağlayabilir. Bununla birlikte risk yönetimi, organizasyonun her bir üyesince benimsenmesi ve organizasyonun kültürüne entegre olması durumunda daha iyi işler.260 Dolayısıyla, risk yönetimini etkinleştirmek için, destekleyici bir çalışma ortamının oluşturulması gerekmektedir. Bu ortam üst yönetimin desteğini almalı, gerekli araçları sağlamalı, risklerin belirlenmesi ve raporlanmasını olağan karşılayan bir kültür oluşturulmalı ve farkındalığı artırmak ve risk yönetim becerilerini geliştirmek için yeterli zaman ve kaynak ayırmalıdır.261 258 Aksoy, s.81. Başpınar, s.27. 260 ECIIA, s.21. 261 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective and Coherent Risk Management in the Commission Services. 259 122 3.1.2.2 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri İç denetim, iç sınırlara veya coğrafi kısıtlamalara bakmaksızın bir kurumun faaliyetlerinin tümünü kapsar.262 Bu çerçevede, kuruluş bünyesindeki bütün sistemler, süreçler, fonksiyonlar ve etkinlikler, iç denetim elemanlarının değerlendirmelerine tabidir. IIA’nın yaptığı iç denetim tanımından hareketle iç denetim; risk yönetimi, kontrol ve yönetişim süreçlerinin sistematik olarak gözden geçirilmesi ve değerlendirilmesini içermektedir. Bu kapsamda, iç denetim biriminin görev çerçevesi şu şekilde sıralanabilir: - Organizasyonun hedeflerinin saptanması ve bu hedeflere ulaşılmasının izlenmesi, - Organizasyonun hedeflerine ulaşmasını engelleyebilecek risklerin tanımlanması, değerlendirilmesi ve yönetilmesi, - Kurum başkanının sorumlulukları içinde bulunan politikalar hakkında tavsiyelerde bulunulması, bunların formüle edilmesi ve değerlendirilmesi, - Kaynakların verimli, etkin ve ekonomik kullanımının sağlanması, - Mevcut politikalar (davranış ve ahlak kuralları ile ilgili olanlar dâhil), prosedürler, kanunlar ve düzenlemelerle uyumluluğun sağlanması, - Yönetimin varlıklarının ve menfaatlerinin yolsuzluk, usulsüzlük ve sahtecilikten kaynaklanan her türlü kayıptan korunması - Kurum içi ve kurum dışı raporlama ile hesap verme süreçlerindekiler de dahil olmak üzere yararlanılan bilgilerin, verilerin ve hesapların doğruluğunun ve güvenilirliğinin sağlanması263 Dolandırıcılığın264 ortaya çıkarılması veya önlenmesi ise iç denetimin sorumluluğu olarak görülmemelidir. 262 ECIIA, s.27. İngiltere Hazinesi, ss.7-8. 264 Dolandırıcılık; varlıkların ya da kimi durumda bilginin çalınması ya da kötü kullanımı şeklinde olabileceği gibi (mal dolandırıcılığı) bilginin paydaşları yanıltacak ya da aldatacak şekilde bilginin manipüle edilmesi (mali raporlamada dolandırıcılık) şeklinde de olabilir. 263 123 Dolandırıcılığın önlenmesi, caydırılması ve tespiti yönetimin sorumluluğundadır. İç denetçilerin rolü, yönetim tarafından dolandırıcılık riskini yönetmek üzere oluşturulan iç kontrollerin değerlendirilmesine yönelik denetim program ve prosedürlerini geliştirmektir. Uygulamada, denetim kimi zaman çalışanları dolandırıcılık suçu işlemekten caydırmakta ve genellikle dolandırıcılığı tespit etmektedir ancak bunlar denetçilerin asli görevleri değildir. İç denetimin bu anlamdaki görevi, dolandırıcılığa yol açabilecek uygulamalara ve risklere karşı uyanık olmalarıdır. İç denetim dolandırıcılığın soruşturulmasına katılabilir ve hukuksal muhasebe hizmeti sunabilir. Sonuç olarak iç denetim, dolandırıcılığı değerlendirilmesi ve denetim planında yer alması gereken bir risk olarak algılamaktadır.265 Dolayısıyla iç denetçi, gerek risk değerlendirmesi yaparken gerekse denetim kaynağını kullanırken ve nihayetinde denetim faaliyetini icra ederken dolandırıcılık ihtimallerini hesaba katmalı, yani muhtemel dolandırıcılığı ölçülecek bir risk olarak görmeli ve denetim planına dâhil etmeli ve dolandırıcılık emarelerine rastladığında durumu başta üst yönetim ve varsa denetim komitesine gerektiğinde ise doğrudan ilgili kazai mercilere intikal ettirmelidir.266 Mali yönetim ve kontrol sistemlerinin bütçe hedefleri, kuralları, standartları ve genel olarak sağlam mali yönetim ilkelerine uyumunu doğrulayan iç denetim; sistem denetimini, performans denetimi, uygunluk denetimi ve bilgi teknolojileri denetimini ve diğer harcama sonrası denetimleri kapsamaktadır.267 3.1.2.2.1 Sistem Denetimi Sistem denetimi; denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin, organizasyon yapısına katkı sağlayacak şekilde kapsamlı ve derinlemesine değerlendirilmesi/analiz edilmesi anlamına gelmektedir. Mali beyanların doğruluğu 265 Fraser, Lindsay, s.17; İngiltere Hazinesi, s.9. Başpınar, ss.27-28. 267 de Koning, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, s.5. 266 124 ve tamlığı, işlemlerin yasallığı ve düzenliliği ve operasyonların ekonomikliği, verimliliği ve etkinliğinin değerlendirilmesi için dizayn edilmiştir. Sistem tabanlı denetim; yukarıda ifade edilen hususların değerlendirilmesini bağımsız bir dizi işlemin, muhasebe kayıtlarının vb. test edilmesi ile gerçekleştirilmelidir. 3.1.2.2.2 Performans Denetimi Performans denetimi; denetlenen kurumun sorululuklarını yerine getirirken kullandığı kaynakların ekonomikliği, etkililiği ve verimliliğinin denetlenmesidir. Performans denetimi genellikle verili standartlar karşısında performansın test edilmesidir.268 Performans denetiminin yapılabilmesi, performans esaslı bütçeleme uygulamasına geçilmesine bağlıdır. Performans esaslı bütçelemede idareler birinci aşamada stratejik planlarını hazırlayacaklar, bu kapsamda stratejik amaç ve hedeflerini belirleyecekler; ikinci aşamada, stratejik plan çerçevesinde yürütmek istedikleri faaliyetlerin kaynak ihtiyacı ile performans hedef ve göstergelerini içeren performans programını hazırlayacaklar ve üçüncü aşamada ise amaç ve hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığını ve gerekçelerini ortaya koyan faaliyet raporunu hazırlayacaklardır. Böylece, performans denetimi, kamu idarelerinin etkin, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadıklarını kontrol etmenin bir aracı haline gelmektedir.269 3.1.2.2.3 Mali Denetim Mali denetim, mali beyanların ve raporlarının güvenilirliğinin ve bu beyanlara ilişkin hesapların doğruluğunun incelenmesi ve değerlendirilmesidir. 268 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 269 Aksoy, s.85. 125 3.1.2.2.4 Uygunluk Denetimi Uygunluk denetimi, organizasyonun faaliyet ve işlemlerinin ilgili kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenlemelerle yönetimce belirlenen politikalara uygunluğunun incelenmesidir.270 3.1.2.2.5 Bilgi Teknolojileri Denetimi Bilgi teknolojileri (IT) denetimi, denetlenen birimin elektronik bilgi sistemlerinin sürekliliğinin ve güvenilirliğinin incelenmesi ve değerlendirilmesidir.271 İç denetçi, ne tür denetim gerçekleştireceği konusunda bağımsızdır. Klasik mali ve uygunluk denetiminden modern sistem esaslı, performans ya da bilgi teknolojileri denetimine kadar iç denetçinin bilgisi dâhilinde olması beklenen pek çok denetim aracı ve metodolojisi bulunabilir. Ancak, öncelikle performans denetiminden işe başlanması isteği sorun oluşturabilir. Performans denetimi, karmaşık bir denetimdir ve ancak iç denetçinin uygunluk ve sistem tabanlı denetimin nasıl yapılacağına ilişkin tam bir bilgi sahibi olunmasının ardından gerçekleştirilmelidir. AB (15) de bile performans esaslı denetimin gerçekleştirilmesi oldukça zordur.272 3.1.2.3 İç Denetimin İç Kontrol ve Dış Denetimle İlişkisi ve Teftişle Ayrımı İç denetim kendi başına yürütülen bir faaliyet olmayıp, yönetimin sorumluluğundaki iç kontrol sistemi ve dış denetimle de oldukça ilişkilidir.273 3.1.2.3.1 İç Denetim ve İç Kontrol İlişkisi Yönetim, iç kontrol sistemini kurmak ve işleyişini sağlamakla yükümlüdür. Özel sektörde, küçük organizasyonlarda yöneticilerin idareleri kapsamındaki her 270 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 271 Başpınar, s.26. 272 de Koning, Public Internal Financial Control, s.64. 273 Başpınar, s.24. 126 türlü faaliyeti kontrol etmeleri ve izlemeleri mümkün olabilir. Ancak işlemlerin hacmi ve/ya karmaşıklığı arttıkça (organizasyon yapısı büyük ve karmaşık bir hal aldıkça) yönetim, diğer çalışanların işlerini kontrol edecek ve bu sayede iç kontrolü güçlendirecek kişileri istihdam etme gereği duyar.274 Bunu sağlamanın en başta gelen yolu da organizasyonda iç denetime yer vermektir. İç denetim, iç kontrolün önemli ancak farklı bir boyutunu oluşturmaktadır. İç denetimin bizzat kendisi örgütün iç kontrol sisteminin bir parçasıdır ve iç denetim kapsamına yalnızca mali kontrol değil, iç kontrolün bütün yönleri girer.275 İç denetim, hesap verme sorumluluğunun tesis edilmesi amacıyla üst yönetim için icra edilmektedir. Üst yöneticiler, kurumlarının mali yönetim ve kontrol sisteminin tasarlanması, etkili ve yeterli bir şekilde işletilmesi, sistemin gözden geçirilmesi ve geliştirilmesi konularındaki sorumluluklarını ancak kendileri adına görev yürüten bağımsız ve tarafsız bir iç denetim faaliyetiyle yerine getirebilecektir. Bu da iç denetçinin kurumun üst yöneticisine bağlı olması ve denetim faaliyetlerinin bağımsız ve tarafsız bir şekilde ifa edilmesi gerektiğine işaret etmektedir.276 Sahip olduğu görev ve yetkilere karşın iç denetçi kötü mali yönetim ile iç kontrol ortamının ve yönetimin etkinlik ve etkililiğinden sorumlu değildir. İç denetçi ancak iç denetimin başarısından sorumludur. İç kontrolün başarısından yöneticiler sorumludur.277 İç denetim ile iç kontrolün ilişkisinde, yönetimin tutumu büyük önem teşkil etmektedir. Yönetimin iç denetim fonksiyonuna ve özellikle bağımsızlığına ilişkin tam ve doğru bir anlayışa sahip olması gerekmektedir. Organizasyonun bütün kademelerindeki yöneticilerin ve çalışanların iç denetim biriminin bağımsızlığına, becerilerine ve güvenilirliğine tam olarak inanmaları gerekir. Bu ancak İç Denetim MUB ile iç denetçinin bu konuda yöneticilere ve çalışanlara yönelik farkındalık yaratma konusunda birlikte yürütecekleri kampanyalar sayesinde olabilir. 274 Fraser, Lindsay, s.5. Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”, s.8. 276 Aksoy, s.88. 277 Zuhal Tek ve Egemen Mert Çetinkaya, “İç Denetim”, Bütçe Dünyası, Sayı.20 (2004), s.6. 275 127 İç denetim faaliyeti özellikle denetim çalışmalarının zamanlaması açısından (denetim hedeflerine ulaşılması bakımından ani olarak yapılması gereken ziyaretler hariç) mümkün olduğunca yönetim ile uyum içerisinde planlanmalıdır.278 Bu çerçevede yönetimin iç denetimle düzenli bir iletişimi olmalıdır. İç denetçi yönetimin bir numaralı yardımcısı olmalıdır. Diğer taraftan yönetim de iç denetimle ortak çıkarlara sahip olduğunu bilmelidir. Tüm bunların gerçekleşebilmesi ve yönetimin iç denetime ilişkin farkındalığının artırılabilmesi için yönetimin, iç denetim ve kontrole ilişkin olarak eğitilmesi gereklidir. Yönetimin desteğini alabilmek için iç denetçilerin: - Yöneticileri planlamaya dâhil etmeleri, - Hazırladıkları planları onlara açıklamaları, - Kısa ancak öz raporlar hazırlamaları, - Açık seçenekler sunmaları (yönetimin yaparsa ne kazanacağı yapmazsa ne kaybedeceği), - Pozitif ve negatif sonuçları vurgulamaları, - Değerli bir danışmanlık faaliyeti sunmaları ve - Yönetimin sadece imza atmaması, yapılanları ayrıca anlaması, gerekmektedir.279 3.1.2.3.2 İç Denetim ve Dış Denetim İlişkisi Güçlü bir dış denetim fonksiyonun olmadığı durumda, etkin bir iç denetim fonksiyonunun oluşumu oldukça zordur.280 Dış denetim, denetlenen idareden bağımsız bir denetçi tarafından yapılan her türlü denetimdir. Kamu maliyesinde; yürütmenin, mali yönetim ve kontrol politikası ile bu tür yönetim ve kontrol sistemlerinin “KİMK” tanımlamalarına uyumunu 278 İngiltere Hazinesi, s.16; de Koning, Public Internal Financial Control, s.62. Macaristan Maliye Bakanlığı Genel Müdür Yardımcısı Balanz Denscö’nün “Neden İç Denetim” başlıklı konuşma metni, 3. PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008. 280 Diamond, s.19. 279 128 tarafsız bir şekilde sağlamak için Sayıştay tarafından yürütülen dış denetimi ifade eder.281 İç denetim fonksiyonunu dış denetimden ayıran “iç (internality)” olma özelliğidir.282 Dış denetçiler ile iç denetçiler arasında denetim yöntemleri, sorumlulukları, denetim hedefleri gibi konularda bazı farklılıklar ortaya çıkmaktadır. - Dış denetçiler, mali işlemlerin ve hesapların kurallara uygunluğuna ilişkin düşüncelerini destekleyecek yeterli kanıtlar aramaktadır. Onların bakış açısı daha çok geçen yıl ne olduğuna odaklanmıştır. İç denetçiler ise şu anda ne olduğuna ve gelecekte ne olacağına bakmaktadırlar. Bu çerçevede dış denetçiler geçmiş verilere dayalı raporlarken, iç denetçiler mevcut ve gelecek işlemlerin verimliliği ve etkililiğine odaklanmaktadır. - Dış denetçilerin temel hedefi sonuçların değerlendirilmesidir. İç denetçilerin temel hedefi ise daha önce kurulmuş ve uygulanmakta olan mali sistemlerin değerlendirilmesidir. - İç denetçiler kurumun üst yönetimi için çalışıp onlara rapor verirken, dış denetçiler daha sorumludur. 283 üst otoritelere, genellikle yasama organına karşı Dış denetçilerin, üzerinde denetim yetkisine sahip oldukları idareden tamamen bağımsız olmaları ve sadece yasama organına karşı sorumlu bulunmaları, kendilerine denetim göreviyle ilgili tam bir bağımsızlık imkânı sunmaktadır. Bu çerçevede bağımsız dış denetçinin varlığının, iç denetim bakımından, iç denetçilerin bağımsızlıklarını koruyucu ve destekleyici olması beklenmektedir. Kuşkusuz, bu desteğin sürdürülebilmesi için, dış denetim ve iç denetim arasında koordinasyon ve işbirliği bulunmalıdır.284 281 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 282 Diamond, s.18. 283 Tek, Çetinkaya, ss.6-7. 284 Gösterici, s.11. 129 İç denetçiler ve dış denetçiler denetimde (denetim alanında) en iyi değere/sonuca ulaşmak için işbirliği içerisinde çalışmalıdırlar.285 İç ve dış denetim arasında tavsiye edilen koordinasyon şu şekildedir: - İç denetim ve dış denetim arasındaki çakışmanın önlenmesi için uygun koordinasyonun sağlanması gerekmektedir. - Birbirlerinin denetim planları ve programlarına erişim sağlanmalıdır. - Ortak çıkarlara ilişkin konuların tartışıldığı periyodik toplantıların düzenlenmesi gerekmektedir. - Denetim raporlarının değişimi gerekmektedir. - Denetim teknikleri ve metotlarına ilişkin ortak bir anlayışın tesis edildiği kurumsal mekanizmaların oluşturulması gerekmektedir. - Eğitimin paylaşılması ve personele yönelik değişim gerekmektedir. - Dış denetçi iç denetçilerin performansını gözen geçirmelidir (hedeflerine ve planlarına uygun yürütülüp yürütülmediğini öğrenmek için). - İç denetim raporlarına faaliyete geçirilip geçirilmediğinin gözden geçirilmesi yoluyla dış denetçi iç denetçinin pozisyonunu güçlendirmelidir.286 İç denetim, sağlam mali yönetimin (harcama yönetiminin) sağlanması için yeterli değil gerekli bir koşul olarak görülmelidir. Önemli olmakla beraber, etkin bir iç denetim sistemi iyi bir mali yönetimin ikamesi olamaz. İç denetim yönetime ancak iç kontrolün gelişimi konusunda yardımcı olabilir. Ayrıca, diğer kontrol mekanizmaları olmaksızın (kurumun iç denetim de dahil iç kontrol sistemlerini gözden geçiren ve geliştirilecek alanları tavsiye eden dış denetim mekanizmaları) iç denetimin kendi başına iyi yönetişimi geliştirmesi beklenemez. İç denetim dış denetimin bir ikamesi olamaz ya da zayıf bir dış denetim sistemini telafi edemez. Aksine, her iki sistem birbirini tamamlar.287 285 Fraser, Lindsay, s.14. Diamond, s.24. 287 Ibid, s.9; PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, s.19. 286 130 3.1.2.3.3 İç Denetim ve Teftiş Ayrımı KİMK sistemi çerçevesinde karşılaşılan güçlüklerden biri iç denetim sisteminin yerleşmesi için “geleneksel denetim kültürü” (teftiş anlayışı) ile modern iç denetim anlayışı arasındaki farkın açıkça ortaya konulması gerekliliğidir. Geleneksel anlamda teftiş, kurumdaki mali sistemlere ve mali kontrollere odaklanmıştır. Geleneksel teftiş anlayışı ile modern iç denetim arasındaki temel farklılıklar şu şekilde özetlenebilir: - İç denetim verimlilik, ekonomiklik ve etkililiği esas alan risk temelli denetimler gerçekleştirirken teftiş risk değerlendirmesi yapmaz, mali uygunluk denetimi yapar. - Teftiş yanlış bir faturayı tespit ederken iç denetim tüm yanlış faturalara sebep olan sistem zayıflığını ortaya çıkarır. - Teftiş hata (idarenin yanlışını) bulmaya odaklıyken iç denetim idareye güven sağlar ve tavsiyelerde bulunur. - Teftiş “polis” olarak algılanırken iç denetim iç “danışman” ya da “kurumdaki paydaş” olarak algılanmaktadır. - Teftiş kesin bir şekilde mali işlemlere odaklıyken iç denetim tüm faaliyetleri kapsar. - İç denetim, denetimin kaynak maliyetini dikkate alırken teftiş denetim maliyetini sorgulamaz. - İç denetim sistematik ve sürekliyken teftiş sistematik değildir ve kesintilidir. - İç denetim sistem ve süreç odaklıyken teftiş birey ve olay odaklıdır. - İç denetim idareyi geliştirme amaçlıyken teftiş mevzuata uygunluk amaçlıdır. - Teftiş genellikle uygunluk denetimi ile sınırlıyken iç denetim, denetimin tüm türlerini kapsar. - Teftiş geçmişe dönükken iç denetim geleceğe odaklıdır. - Teftiş geleneklere bağlıyken iç denetimde yazılı kurallar bulunmaktadır. - Teftiş yönetsel hesap verebilirliğin bir parçası iken iç denetim yönetim sorumluluğu üstlenmez. - İç denetimde katma değer daha yüksektir. 131 - İç denetim kurumu çok daha iyi tanır.288 - Teftiş yolsuzluk ve usulsüzlüklerin soruşturulmasında rol alırken iç denetim yolsuzluğun ve usulsüzlüğün olmamasını garanti etmez.289 Teftiş hesap verme sorumluluğun bir parçası olduğundan ya da merkezi soruşturmalarda görev aldığından; mali yönetim ve kontrol sistemlerinin bağımsız değerlendirmesinde yer almamalıdır. Bu iç denetçinin görevidir. Merkezi teftiş ile iç denetimin sorumluluklarının karıştırılması, yönetimin iç denetçiye olan güvenini sarsabilir.290 Şekil 6: İç Denetim ve Teftişin Sorumluluklarının Örtüşmesi İÇ DENETİM - Performans Denetimi ------------------------ Mali Denetim - IT Denetimi - Sistem Denetimi Uygunluk Denetimi TEFTİŞ Kaynak: Türkiye Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Ahmet Başpınar’ın “Yeni Sisteme Geçiş: Teftişten İç Denetime” başlıklı sunumu, 3. PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008. 288 Aksoy, ss.98-99; PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, s.11; de Koning, Public Internal Financial Control, ss.65-66. 289 İç denetime ilişkin ECIIA (Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu) pozisyon belgesi, dolandırıcılığın tespit edildiği durumlarda, iç denetim faaliyetinin soruşturma yapabileceğini belirtmektedir. Ancak, ECIIA pozisyon belgesi özel sektörle ilgilidir ve asıl soru bu (soruşturma yapabilmesini de içerecek şekilde) kapsam genişletilmesinin merkezi ve merkezi olamayan teftiş birimlerine zaten sahip olan kamuda da uygulanıp uygulanamayacağıdır. (de Koning, Public Internal Financial Control, s.66) 290 de Koning, Public Internal Financial Control, s.66. 132 3.1.2.4 İç Denetim Süreci İç denetim çalışması denetimin planlanmasını, bilgilerin incelenmesini ve değerlendirilmesini, sonuçların bildirilmesini ve izlemeyi içerir. 3.1.2.4.1 Planlama Bütün iç denetim faaliyetleri bir iç denetim planına dayandırılır. İç denetim planı, kurumun faaliyetlerinin ve karşı karşıya olduğu risklerin kapsamlı bir incelemesi ve analizi yapıldıktan sonra hazırlanır. Kurum içi en yüksek riski oluşturan faaliyetler, coğrafi bölgeler, özel projeler, iş süreçleri ve iştirakler; düşük riskli alanlara göre iç denetimin dikkatinin daha çok yoğun olduğu alanlardır. Yüksek riskli alanlar, düşük riskli alanlara göre daha sık iç denetime tabi tutulur. Risk bazlı hazırlanan iç denetim planı, aynı zamanda, Yönetim Kurulu, Denetim Komitesi, üst yönetim ve dış denetçilerle ilişkilerde önemli bir iletişim aracıdır. Bu plan, iç denetim faaliyetinin performansının değerlendirilmesi için bir temel oluşturur. İç denetim planı, iç denetim kaynakları ve projelerinin kurumun ihtiyaçlarına göre belirlenmesi açısından yaşamsal öneme sahiptir.291 İç denetim planı; bilgisayar sistemlerinin gelişiminden danışma ve tavsiye hizmetlerine kadar tasarlanmış tüm denetimleri ve diğer faaliyetleri içermektedir. İç denetim planı ayrıca planı başarmak için gerekli olan bütçe ve personel kaynaklarını da içerir. İç denetim planı yıl içerisinde öngörülemeyen olay ya da durumlara karşı cevap vermede esneklik sağlar.292 Her bir denetim görevi için ayrıntılı bir plan hazırlanmalıdır. Bu planlarda, aşağıdaki hususlar belirtilmelidir: - Yapılacak çalışmanın, tahsis edilen iç denetim kaynaklarının ve belirlenen somut hedeflerin kapsamı, amaçları ve zamanlaması, - Denetçilere sunulan bilişim teknolojisi sistemleri ve diğer veriler dâhil olmak üzere, yönetimin katkı sağlayabileceği ihtiyaçlar, 291 292 Görev programı ve zamanlaması, ECIIA, s.34. Fraser, Lindsay, s.15. 133 - Çalışma bulgularının kime açıklanacağı.293 3.1.2.4.2 Bilgilerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi (Denetimin Yürütülmesi) İç denetim elemanları denetim sonuçlarını destekleyecek bilgileri toplamalı, analiz etmeli, yorumlandırmalı ve belgelendirmelidir. Denetim bulgularına ve tavsiyelerine güçlü bir temel oluşturmak üzere bilginin yeterli, nitelikli, konuya uygun ve yararlı olması gerekir. İncelemeyi belgeleyen çalışma kâğıtları iç denetim elemanınca doldurulmalı ve iç denetim biriminin yönetimi tarafından gözden geçirilmelidir. Bu kâğıtlar, edinilen bilgileri ve yapılan analizleri belgelemeli ve rapor edilecek bulguların ve tavsiyelerin dayanaklarına katkı sağlamalıdır. Denetim çalışma kâğıtları; denetim sürecinin planlama, iç kontrol sistemlerinin yeterliliğinin ve etkinliğinin incelenmesi ve değerlendirilmesi, uygulanan inceleme prosedürleri elde edilen bilgiler ve varılan sonuçlar, gözden geçirme, raporlama, izleme yönlerini belgelendirmelidir. İç ve dış denetim elemanlarının birbirlerinin denetim çalışma kâğıtlarına ulaşma hakkı verilmesi yaygın bir uygulamadır. Dış denetim elemanlarınca iç denetim kâğıtlarına erişim, iç denetim biriminin yöneticisinin onayıyla olmalıdır. 3.1.2.4.3 Raporlama İç denetim elemanları denetim çalışmalarının sonuçlarını periyodik olarak üst yönetime294 raporlamalıdır. Denetim incelenmesinin tamamlanmasının ardından imzalı ve yazılı bir rapor gönderilmelidir.295 293 İngiltere Hazinesi, s.24. İç denetim faaliyeti, idarenin en üst yöneticisine sunulan bir hizmet niteliğinde olduğundan, iç denetim raporlarının doğrudan en üst yöneticiye sunulması olağan bir uygulamadır. Ancak, hesap verebilirlik ve saydamlık anlayışı çerçevesinde, bu raporların kamuya ve kamunun bilgisine açık olması da talep edilmektedir. Öte yandan iç denetim raporlarının yayımlanabilmesi, hesap verebilirlik ve şeffaflığın sağlanmasının yanı sıra, iç denetimin bağımsızlığının da bir göstergesi olarak değerlendirilmektedir. Denetim raporlarının kamuya açık olması konusunda iki ayrı seçenek üzerinde durulmaktadır. Bunlardan ilki bütün denetim raporlarının otomatik olarak kamunun bilgisine sunulmasıdır. Ancak, buradaki problem, kamunun bütün detaylarla ilgili olmayabileceğidir. Diğer seçenek ise, temel sonuçların bir özet halinde yayımlanmasıdır. Ancak bu durumda da bazı önemli ayrıntıların gizlenme ihtimali bulunmaktadır. Gelinen noktada, şeffaflık ve etkinlik arasında bir denge oluşturulması gerekmektedir. 294 134 Yönetime raporlama ve yardımcı olma, iç denetimi organizasyonun yönetişim sürecinin bir parçası haline getirmektedir. İç denetçi ve yönetim arasındaki ilişkiyi ve fonksiyonel bağımsızlığı düşününce, iç denetçinin en üst yönetime mali yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesi ve statüsüne ilişkin raporlaması gerektiği açıktır.296 Raporların tam tipi ve formatı ülkeler ve kurumlar arasında farklılıklar gösterir. Bununla birlikte raporlar objektif, özlü, yapıcı ve zamanlı olmalı; denetimin amacını, kapsamını ve sonuçlarını göstermelidir. Ayrıca iç denetçiler inceledikleri konu hakkında görüş vermeleri ve raporlarını risk yönetimi ve iç kontrolle ilgili en iyi uygulamaların yaygınlaşmasını sağlayacak şekilde eylem-odaklı ve dengeli bir formda düzenlemeleri konularında desteklenmektedir.297 Bununla birlikte raporlar risk ve kontrol faaliyetlerinin yanı sıra gözlemlenen zayıflıkları da içermektedir. Raporlar organizasyondaki en iyi uygulamaları belirlemektedir. Raporlar, öncelikleri sıralamakta yönetime yardımcı olmak üzere tavsiyeleri yüksek, orta düzeyde ve düşük olarak sıralamaktadır.298 3.1.2.4.4 İzleme İç denetçiler, raporlanan denetim bulguları hakkında uygun tedbirin alındığını tespit etmek üzere izleme faaliyetinde bulunmalıdır. Yöneticiler, raporda yer alan önerilerin uygulanmasını sağlamaktan ve kararlaştırılan faaliyetleri uygulamak için ne gibi önlemleri aldıkları konusunda iç denetim birimi yöneticisini düzenli olarak bilgilendirmekten sorumludurlar. İç denetim birimi yöneticisi de yöneticilerin gösterdiği ilerleme hakkında üst düzey yönetime rapor vermelidir.299 İç denetim raporları ancak yöneticilerin denetimlerde Raporların yayınlanması konusunda uygulamada başka bir ikilem daha ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki, iç denetçiler bir yandan yönetimin bir aracı olarak değerlendirilmekte, yani en üst yönetici ve Bakan adına çalıştıkları düşünülmekte, ancak şeffaflığın bir gereği olarak, denetim raporlarının Maliye Bakanlığına, Parlamentoya ya da kamunun bilgisine sunulması gündeme gelmektedir. Oysa yönetim, eğer bulgular ve içerik kendisi açısından olumsuz sonuçlar barındırıyorsa, denetim raporlarının kurum içinde kalmasını tercih etmektedir. (Gösterici, s.10) 295 IIA 296 de Koning, Public Internal Financial Control, s.64. 297 ECIIA, s.35. 298 Fraser, Lindsay, s.15. 299 ECIIA, s.35 135 belirlenen problemleri ve eksiklikleri dikkate almaları veya risk içeren kararlara ilişkin bilgilendirilmeleri durumunda değerini bulmaktadır.300 Ancak anlaşmazlık durumunda, yöneticinin iç denetçi görüşlerine ve tavsiyelerini göz ardı ettiği veya uymak istemediği durumlarda; iç denetçinin bulgularını ilgili merkezi denetim kurumlarıyla, örneğin Maliye Bakanlığındaki İç Denetim MUB ile ya da mevcut İç Denetim Kurulu ile tartışması beklenir. Bu çerçevede, MUB tarafından ulusal düzeyde denetim tavsiyelerinin geliştirilmesi beklenmektedir.301 3.1.2.5 İç Denetim Standartları AB düzenlemeleri, iç denetimin uluslararası kabul görmüş iç denetim standartlarıyla uyumlu olmasını gerektirmektedir.302 Denetim standartları, denetim amacını gerçekleştirmek için uygulanması gereken denetim prosedürlerinin ve aşamalarının kapsamının belirlenmesine yardım ederek, denetçi için asgari düzeyde yol gösterir. Bu standartlar, denetim sonuçlarının kalitesinin değerlendirilmesine yönelik ölçü ve kriterlerdir. Denetim standartları denetimlerin planlanması, yürütülmesi, raporlanması ve değerlendirilmesi bakımından ortak bir zemin oluşturur. Denetim standartları, geçmişten günümüze kadar devam eden süreçte denetim metodolojisi alanında genel kabul görmüş çözümleri bütünleştirir ve denetim uygulamalarını geliştirici bir rol oynar. Aynı zamanda denetim faaliyetlerinin uluslararası genel kabul görmüş bir şekilde yürütülmesine yardımcı olur.303 Dünya genelinde iç denetime ilişkin standart ve uygulama önerileri Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü (IIA) tarafından geliştirilmekte ve güncellenmektedir. Bunun yanı sıra, İngiltere Hazinesi IIA’nın standartlarına uygun olarak, ancak; kamu organizasyonları için uygulanabilirliği daha net olan ve kamu sektörünü bütünüyle kapsayan iç denetim standartlarını belirlemiştir. 300 Fraser, Lindsay, s.16. de Koning, Public Internal Financial Control, s.64. 302 Diamond, s.8. 303 Umut Korkmaz, “İç Denetim Standartları”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.24 (Kış 2007) ss.29-31. 301 136 Bunların haricinde, iç denetim alanında hazırlanmış en son çalışma da ECIIA Konum Raporudur. 3.1.2.5.1 IIA Uluslararası İç Denetim Standartları IIA’nın belirlediği iç denetim standartları bu alanda önemli bir kaynak ve rehber niteliği taşımaktadır. IIA tarafından belirlenen standartlar; nitelik, performans ve uygulama standartlarından oluşmaktadır. Niteliksel standartlar, iç denetim faaliyetini yürüten taraf ve kurumların özelliklerine yönelik hususları belirlemektedir. Performans standartları iç denetim faaliyetlerinin tabiatını açıklamakta ve bu hizmetlerin performansının ölçülebilmesi için kullanılan kalite kıstaslarını sağlamaktadır. Nitelik ve performans standartları tüm iç denetim hizmetlerine uygulanmaktadır. Uygulama standartları, belirli görev türlerine tatbik edilir. Sadece bir küme niteliksel ve performans standardı bulunurken uygulama standartları pek çok kümeden oluşur; iç denetim faaliyetinin her ana türü için bir küme uygulama standardı söz konusudur. Uygulama standartları güvence ve danışmanlık faaliyetleri için oluşturulmuştur. Nitelik standartları 4 genel standarttan ve 13 alt standarttan oluşurken; performans standartları ise 7 genel ve 13 alt standarttan oluşmaktadır. Niteliksel Standartlar: 1000 Amaç, Yetki ve Sorumluluk 1100 Bağımsızlık ve Tarafsızlık 1200 Mesleki Yeterlilik ve Mesleki Özen 1300 Kalite Güvencesi ve Gelişim Programı Performans Standartları: 2000 İç Denetim Faaliyetinin Yönetilmesi 2100 Çalışmanın Özellikleri 2200 Görev Planlaması 137 2300 Görevin Yerine Getirilmesi 2400 Sonuçların Raporlanması 2500 İzleme Süreci 2600 Yönetimin Riskleri Göze Alma Kararı304 3.1.2.5.2 İngiltere Kamu İç Denetim Standartları İngiltere Hazinesi, IIA’nın standartlarına uygun olarak ancak; kamu organizasyonları için uygulanabilirliği daha net olan ve kamu sektörü bütünüyle kavrayan iç denetim standartlarını belirlemiş ve bu standartları organizasyonel ve çalışma standartları olmak üzere iki kategoride ve 10 başlık altında düzenlemiştir.305 Standartlar iki kategoride toplanmaktadır. İlk grup iç denetimin organizasyon ve yapı ile ilgili cephelerini; ikinci grup iç denetim etkinliğini ve çalışmasını kavrar. Organizasyonel Standartlar: 1. İç Denetimin Kapsamı 2. Bağımsızlık 3. Denetim Komiteleri 4. Yönetim, Diğer Denetçiler ve İnceleme Yapan Diğer Organlarla İlişkiler 5. İstihdam, Eğitim, Mesleki Gelişim Çalışma Standartları: 6. Denetim Stratejisi 7. Denetim Görevinin Yönetimi 8. Gerekli Mesleki Özenin Gösterilmesi 9. Raporlama 10.Kalite Güvencesi İç denetimin tanımı IIA’nın yapmış olduğu tanımlama ile benzerlik göstermektedir. Sonraki bölümde etik kodlar belirlenmiştir. 304 305 IIA. Korkmaz, “İç Kontrol Standartları”, s.31. 138 3.1.2.5.3 ECIIA Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu ECIIA (European Confederation of Institutes of Internal Auditing - Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu), büyük Avrupa ekonomik bölgesi içindeki ülkelerde kurulu bulunan ulusal iç denetim derneklerinin oluşturduğu bir konfederasyondur. Bu bölge, tüm Avrupa Birliği Üyeleri, İsviçre, Doğu Avrupa, İskandinavya ve Akdeniz havzasını kapsar. ECIIA'nın (31 ülkeyi temsil eden) 30 üyesi ve katılmayı bekleyen birkaç aday üyesi vardır. ECIIA'nın bireysel üyesi yoktur; sadece IIA enstitüleri veya şubeleri üye olabilir. ECIIA, iç denetim alanında İç Denetçiler Enstitüsünü referans almaktadır. 2005 yılında yayımlamış olduğu “Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu”yla ECIIA, iç denetim mesleki uygulamalarının Avrupa’da ve Avrupa’nın ötesinde kurulu bulunan şirket ve kurumlarda iyi kurumsal yönetimin ve etkin risk yönetiminin sağlanmasına nasıl olumlu katkılarda bulunduğunu vurgulamayı amaçlamıştır.306 ECIIA, iç denetimi küresel anlamda faaliyetleri denetlenenden bağımsız “ayrı bir meslek” olarak görmekte ve özel sektör için iç denetime ilişkin detaylı standartlar belirlemektedir.307 3.1.3 İÇ DENETÇİ Mali yönetim ve kontrol alanındaki yeni sorumluluklarını yerine getirmede yöneticiye yardımcı olmak amacıyla oluşturulan iç denetim faaliyetini yürütmek amacıyla bir iç denetçi atanır. İç denetçi, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin yeterli işlediğini, eğer yeterli değilse geliştirmek için ne tür önlemler alınabileceğini değerlendirir. İç denetçi, ekstra bir kontrol seviyesi değildir; tam tersi yöneticinin organizasyonunda bir danışma birimidir.308 Avrupa Komisyonu iç denetçiyi şu şekilde tanımlamaktadır: “İç denetçi (Yöneticinin-Bakanın kuruluşu dışında ya da içinde yerleşik), harcama sonrası iç 306 ECIIA. de Koning, Public Internal Financial Control, s.237. 308 ECIIA, s.62. 307 139 denetimin bütün ilgili türlerini gerçekleştirmekle yükümlüdür. Kamu maliyesi terimleriyle, iç denetçiler kendilerine yeterli derecede fonksiyonel bağımsızlık sağlayan ‘özel bir statüye’ (tercihen ülkedeki KİMK sistemini yöneten İç Denetim Kanununda yazan) sahip olmalıdır. İç denetçi, yöneticiye rapor verebilir ya da Başbakana karşı sorumlu olan bir İç Denetim Kurulu veya Maliye Bakanlığı gibi merkezi Kamu İç Denetim Servisi tarafından atanabilir.”309 Tanımda da ifade edildiği üzere iç denetçi, özel bir statüye sahiptir. Özel statü kavramı özlük haklarından, atama ve görevden alınma usullerine idari hiyerarşi içindeki konumundan üst yönetimle ilişkisine kadar geniş bir yelpazede çeşitli özellik ve ayrıcalıkları ifade etmektedir. Özel bir statü pratikte iç denetçinin bilgi ve belgelere ulaşmasının engellenmemesi, denetim sonuçlarına ilişkin bulgu, sonuç ve tavsiyelerini serbestçe raporlayabilmesi, denetçinin göreve alınması, görevden ayrılması ve diğer istihdam koşullarının mesleğin gereklerine uygun olarak düzenlenmesi gibi uygulamaları içermelidir.310 Fonksiyonel bağımsızlık ve iç denetçinin statüsü; denetim planı, denetim performansı ve denetim raporlaması gibi konuları içeren kanun ve diğer mevzuatın içinde yer almalıdır. İç denetçinin statüsü resmi yazılı bir dokümanda (tüzük) belirtilmelidir. İç denetim tüzüğü; faaliyetin amaç, yetki ve sorumluluklarını tanımlayan resmi yazılı bir dokümandır. Tüzük (a) iç denetim faaliyetinin organizasyondaki pozisyonunu belirlemeli, (b) görevin yürütülmesiyle ilgili olan kayıtlara, personele ve fiziksel varlıklara erişimde yetkilendirmeli, (c) iç denetim faaliyetlerinin kapsamını belirlemelidir.311 İç denetçi görevini yerine getirirken İç Denetim Tüzüğü (yönetici ve denetçi arasındaki bir anlaşma) ve İç Denetçiler İçin Etik Kurallar (iç denetçi tarafından, denetim mesleğinin gerekliliklerini yerine getireceğine ilişkin verilmiş bir söz) de yer alan kurallara uymak zorundadır. Bu dokümanlar iç denetim mevzuatına ya da el 309 Avrupa Komisyonu, Glossary of Definitions Used by the Commission in the Framework of PIFC. 310 Gösterici, s.8-9 311 IIA. 140 kitaplarına eklenmeli ya da İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi tarafından tüzük olarak yayınlanmalıdır.312 İç denetçilerin bağımsızlıklarını ve tarafsızlıklarını destekleyen bir yapı içerisinde görevlerini yerine getirmelerinin güvencesini veren İç Denetim Tüzüğü, düzenli olarak gözden geçirilmekte ve güncellenmelidir. Tüzük şu hususları içermektedir: - İç denetim fonksiyonunun rol ve sorumlulukları, - Raporlama, - İşgücü, olanak ve kayıtlara ulaşma, - İç denetim faaliyetinin kapsamı, - Yöneticilerin iç denetimle işbirliği ve iç denetim raporlarına cevap verme konusundaki yükümlülükleri, - Etik Kurallar, - İç denetim standartları, - Dış denetçilerle ilişkiler, - Denetim raporlarının ve özetlerinin dağıtımı, - Tavsiyelere uyum, - Dolandırıcılık, teknoloji, güvenlik, çevre vb açıklığa kavuşturulması gerekebilecek spesifik alanların belirtilmesi313 3.1.3.1 İç Denetçinin Özellikleri İç denetim ayrı ve bağımsız bir meslektir. Kendi bilimsel bilgisi, becerileri, davranış tarzları, yöntemleri ve standartları vardır.314 Bu çerçevede iç denetçilerin sahip olmaları beklenen özellikler şu şekilde sıralanabilir: 3.1.3.1.1 Mesleki Yeterlilik Mesleki yeterlilik, iç denetçilerin bireysel sorumluluklarını yerine getirebilmek için ihtiyaç duydukları bilgi, beceri ve diğer yeteneklere sahip olmaları 312 de Koning, Public Internal Financial Control, s.63. Fraser, Lindsay, s.8. 314 ECIIA, s.29. 313 141 anlamına gelmektedir. İç denetim fonksiyonu denetledikleri alanlara ilişkin uygun tecrübe ve niteliklere sahip görevliler/personel tarafından icra edilmelidir.315 Bununla birlikte İç Denetim Biriminde, iç denetimin hedefleri ve standartları göz önünde bulundurularak sayı, eğitim düzeyi, nitelik ve deneyim açısından yeterli personel istihdam edilmelidir.316 Etkin olabilmesi için, bir Denetim Biriminin kurumun büyüklüğüne ve mali yapısına bağlı olarak en az iki ya da daha fazla denetçisi olması gerekmektedir.317 İç denetim personelinin görevinin tamamını veya bir kısmını yerine getirirken ihtiyaç duyduğu bilgi, beceri veya diğer yeteneklerin eksikliği durumunda, İç Denetim Birimi yöneticisi yeterli tavsiye ve desteği sağlamalıdır. İç denetçi, yolsuzluk göstergelerini tespit edecek yeterli bilgiye sahip olmalıdır ancak ondan birincil sorumluluğu yolsuzluğu bulmak ve soruşturmak olan bir kişinin uzmanlığı beklenmez. Ayrıca iç denetçiler, görevlendirildikleri işleri yapmak için temel bilgi teknolojisi riskleri ve kontrollerine ve mevcut teknoloji bazlı denetim tekniklerine ilişkin bilgiye sahip olmalıdırlar.318 İç denetçiler, sürekli mesleki gelişim aracılığıyla bilgi, beceri ve diğer yeteneklerini artırmalıdırlar. Bu çerçevede iç denetim profesyonelleri, gereken bilgi ve beceriye sahip olduklarını göstermenin yanı sıra günümüz kurumlarındaki karmaşıklığı ve değişim hızını hesaba katan sürekli bir eğitim süreci programı uygulamayı kabul ettiklerini göstermelidirler.319 Bunun yanı sıra Birimin denetim hedeflerine ve standartlarına erişebilmesi için gerekli olan tüm bilgi, beceri, nitelik ve deneyim ile donatılması iç denetim birimi yöneticisinin sorumluluğundadır. İç denetim yöneticisi, iç denetim becerilerine ek olarak birim için gerekli olabilecek diğer mesleki becerileri de tanımamalıdır. Ayrıca uygun idari desteği sağlamalıdır.320 İç denetim olağanüstü çalışmayı değil, dikkatli ve uzmanca çalışmayı tavsiye eder.321 315 Fraser, Lindsay, s.12. İngilere Hazinesi, ss.19-20. 317 de Koning, Public Internal Financial Control, s.67. 318 IIA. 319 ECIIA, s.29. 320 İngiltere Hazinesi, ss.19-20. 321 Başpınar, s.28. 316 142 Kamu İç Denetim Sertifikası: Kamu iç denetim sertifikası, iç denetçilerin ihtiyaç duyduğu asgari bilgi, deneyim ve beceri seviyesini tanımlar. İç denetimin bütünü, kamu iç denetim sertifikası alan iç denetçiler tarafından yönlendirilmeli ve gözetim altında bulundurulmalıdır.322 3.1.3.1.2 Mesleki Özen Mesleki özen, iç denetçilerin makul bir düzeyde tedbirli ve yeterli olan bir iç denetçiden beklenen özen ve beceriyi göstermeleri anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle mesleki özen, makul ölçüde basiretli ve ehil bir iç denetçinin görevlerini yerine getirirken göstereceği ihtimam ve maharettir. Mesleki yeterlilik ve çalışkanlık, beraberinde gerekli özeni getirir. Ancak mesleki özen, hata yapılmaması veya üstün bir performans sergilenmesi anlamına gelmez. Gerekli mesleki özene iç denetim standartlarına sadakat gösterilerek ulaşılır. Kalite Güvence Programı İç denetim yöneticisi, gerekli mesleki özenin gösterilmesini sağlamak üzere bir gözden geçirme programı geliştirmelidir. Mesleki özen, prensip itibariyle, kalite güvence metodolojileri aracılığıyla gösterilir.323 İç Denetim Birimi yöneticisinin; organizasyonun yan kuruluşları bünyesinde yer alan iç denetim dahil olmak üzere bir denetim çalışmasının Standartlar ve Etik Kurallara uyumlu olmasını güvece altına almak ve hedeflerini gerçekleştirmesine yardımcı olmak bakımından hem kurum içinde hem de kurum dışında yapılan incelemeler çerçevesinde yürütülen bir kalite güvence programı geliştirmesi gerekmektedir.324 322 İngiltere Hazinesi, s.19. IIA. 324 İngiltere Hazinesi, ss.28-35. 323 143 3.1.3.1.3 Davranışlar Bir kurumda iç denetim faaliyetinin risk yönetim süreci ve iç kontrollerin kalitesi konusunda kuruma sağlayacağı tüm faydalardan istifade edebilmesi için, iç denetçilerin profesyonel davranmaları ve motive edilmeleri gerekmektedir. En önemli davranış ilkeleri, IIA’nın “Etik Kuralları”nda yer almaktadır. IIA Etik Kuralları, iç denetim mesleği ve uygulamasına ilişkin ilkeler ve iç denetçilerden beklenen davranışları tanımlayan kurallar olarak tanımlamaktadır. Bu ilkeler dürüstlük, yetkinlik, gizlilik ve objektifliktir. 1. Dürüstlük: İç denetçilerin dürüstlüğü güven oluşturur ve böylece verdikleri hükümlere itimat edilmesine yönelik bir zemin sağlar. 2. Objektiflik: İç denetçiler, inceledikleri süreç veya faaliyet ile ilgili bilgiyi toplarken, değerlendirirken ve raporlarken en üst seviyede mesleki objektiflik sergilerler. İç denetçiler ilgili tüm şartların değerlendirilmesini dengeli bir şekilde yapar ve kendilerinin veya diğerlerinin menfaatlerinden çok etkilenmez. 3. Gizlilik: İç denetçiler, elde ettikleri bilginin sahipliğine ve değerine saygı gösterir; hukuki ve mesleki bir mecburiyet olmadığı sürece de gerekli yetkilendirmeyi almaksızın bilgi açıklamaz. 4. Yetkinlik: İç denetçiler, iç denetim hizmetinin gerçekleştirilmesinde gerekli bilgi, beceri ve tecrübeyi ortaya koyar.325 İngiltere Kamu İç Denetim Standartları Etik Kuralları da IIA ile benzerlik göstermektedir. 1. Dürüstlük: İç denetim ekibinin bütün mensupları çalışmalarının her cephesinde dürüstlük sergilemelidirler. Meslektaşları ile kurdukları ilişkiler ve kurum dışındaki temasları samimi ve hakkaniyetli olmalıdır. Bu husus iç denetim ekibi tarafından yürütülen bütün faaliyetlerde itimada dayalı bir güven ortamı yaratır. 325 IIA, Code of Ethics, 2000. 144 2. Tarafsızlık: Kişisel çıkarlardan ya da başkalarının görüşlerinden gereğinden fazla etkilenmeden incelenmekte olan faaliyet veya süreçle bağlantılı bütün hususları dikkate alan zihinsel bir durumdur. İç denetim ekibinin mensupları görüşlerini, değerlendirmelerini ve tavsiyelerini sunarken gereken mesleki tarafsızlığı göstermelidirler. 3. Mesleki ehliyet: İç denetim ekibinin mensupları görevlerinin icrası sırasında ihtiyaç duyulan bilgilerden, yararlanmalıdırlar. Çalışmalarını becerilerden “kamu iç ve deneyimlerden denetim standartlarında” belirlenen standartlara göre yürütmelidirler. Denetim ekibinin mensupları çalışmayı ehliyetle yürütecek gerekli tavsiyeleri ve desteği almadıkça üstlenmeye ehil olmadıkları çalışmayı kabul etmemeli ya da yürütmemelidirler. 4. Sır saklama: İç denetim ekibinin mensupları, görevlerini yaparken elde ettikleri bilgileri koruma altına almalıdırlar. Yasal ve mesleki bir gereklilik bulunmadıkça, herhangi bir bilginin izinsiz ifşa edilmesi söz konusu olmamalıdır. Denetim görevleri sırasında elde edilen mahrem bilgiler kişisel çıkar sağlamak amacıyla kullanılmamalıdır. 326 3.1.3.1.4 İletişim Becerisi İç denetçi denetlenen kişilerle yeterli düzeyde ilişki kurma ve denetim amaçlarını, değerleme sonuçlarını, tavsiyeleri denetlenenlere açıkça ve etkin bir şekilde yazılı veya sözlü olarak iletme becerisine sahip olmalıdır.327 3.1.3.1.5 Bağımsızlık ve Tarafsızlık İç denetçi “bağımsız” ve “tarafsız” olmalıdır. Bu konu “İç Denetimin Özellikleri” başlığı altında detaylı bir biçimde aktarılmaya çalışılmıştır. 326 327 İngiltere Hazinesi, ss.9-10 Başpınar, s.28. 145 3.1.3.2 İç Denetçinin Görevleri IIA standartları çerçevesinde iç denetçilerin görevleri şu şekilde özetlenebilir: - Temel risk alanlarını belirlemek ve riski yönetme konusundaki mevcut süreçlerin yeterliliği ve etkililiğini gözden geçirmek, - Bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliğini güvence altına alan kontrolleri ve bu bilgileri belirleyen, ölçen, sınıflandıran ve raporlayan araçları gözden geçirmek, - Yönetim tarafından oluşturulmuş sistem ve süreçlerin; işlemler üzerinde etkisi olabilecek politika, plan, prosedür, kanunlar ve düzenlemelere uyumunu gözden geçirmek, - Varlıkların korunmasına ilişkin araçları gözden geçirmek, - Kaynakların kullanımında ekonomiklik, etkililik ve verimliliği gözetmek, - Sonuçların saptanan hedeflerle uyumlu olup olmadığını ve projelerin planlandığı üzere yürüyüp yürümediğini gözden geçirmek, - Eylem planlarının etkili ve zamanında uygulanıp uygulanmadığını izlemek.328 3.1.4 MERKEZİ UYUMLAŞTIRMA BİRİMİ İç denetimin gerekliliği ve uygulama esasları bir kere kabul edildikten sonra, çok sayıda iç denetçi istihdam eden veya çok sayıda iç denetim birimine sahip olan büyük ölçekli organizasyonlarda ve kamuda bu faaliyetin nasıl uyumlaştırılacağı sorunu gündeme gelmektedir.329 MUB’nin iç denetim faaliyetlerinin tümünü koordine etmesi, ortak denetim standartlarını belirlemesi, iç denetimin bağımsızlığına ilişkin hususları izlemesi, denetim bulgularının gereğinin yapılmadığı durumlarda iç denetçilere destek sağlaması, genel olarak iç denetim sistemine gerekli müdahaleleri yaparak sistemin kalitesini yükseltmesi ve koruması gerekmektedir.330 Bu çerçevede İç Denetim MUB; iç denetim bulgularını tartışmak, yönetime raporlamak ve iç denetim tavsiyelerine uyulup uyulmadığını takip etmek amacıyla genel prosedürleri ortaya 328 PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, s.78. Başpınar, s.24. 330 Aksoy, s.94. 329 146 koymalıdır. Yönetimin, belirli bir zaman çerçevesi içerisinde, tavsiyeleri uygulamaya yönelik bir plan oluşturması beklenmektedir. Eğer yönetim tarafından iç denetçinin tavsiyelerine yeterli önem verilip uygulanmazsa iç denetçi, yönetimle görüştükten sonra, İç Denetim MUB ya da İç Denetim Kurulu ile bu konuyu görüşmekte serbesttir.331 AB’ye giriş sürecinde İç Denetim MUB’in tesisi ve fonksiyonlarının belirlenmesi, aday ülkeler için müzakere konularından biridir. Komisyon bu konuda katı bir mevzuata sahip olmayıp aday ülkelerden uluslararası standartlar ve AB en iyi uygulamaları çerçevesinde bir çözüm üretmelerini istemektedirler. AB’ye üye ve aday bazı ülke uygulamaları incelendiğinde, bu ülkelerin tamamına yakınında Maliye Bakanlıkları bünyesinde sürekli ve icrai nitelikte ya mali yönetim ve kontrolle iç denetim için tek bir merkezi uyumlaştırma birimi (tek çatı) ya da her ikisi için ayrı (ikili yapı) MUBleri kurulduğu, bazı ülkelerde ise bu birimlere ilaveten ülke genelinde iç denetim politikasını belirlemek üzere genelde bağımsız veya bakanlıklar-arası bir İç Denetim Kurulu ihdas edildiği görülmektedir.332 Bu konuya daha ileride değinilecektir. İç denetimin merkezi bir sistemle yürütüldüğü ülke örneklerinde, Maliye Bakanlığı ya da Macaristan’daki Hükümet Kontrol Ofisi ya da Malta İç Denetim Kurulu gibi merkezi bir iç denetim birimi, iç denetim faaliyetlerini yürütmekte ve denetlenecek idarelerde görev yapmak üzere doğrudan iç denetçi görevlendirmektedir. Adem-i merkeziyetçi iç denetimin yürütüldüğü uygulama örneklerinde ise iç denetim, bakanlıklar ve diğer harcamacı kuruluşların her birinde bulunan, uzmanlaşmış iç denetim birimleri tarafından gerçekleştirilmektedir. İç denetimin yerinden denetim şeklinde yürütüldüğü bu uygulama örneklerinde, bir MUB bulunmakta ve fonksiyonel bağımsızlığın sağlanması bakımından, iç denetim merkezi olarak yapıldığı uygulamalara göre daha kritik bir rol üstlenmektedir. İç denetimin fonksiyonel bağımsızlığının sağlanması konusu daha çok adem-i merkezi iç denetimin uygulandığı ülke örneklerinde ortaya çıkmaktadır.333 331 de Koning, Public Internal Financial Control, s.62. Başpınar, ss.24-25. 333 Gösterici, ss.8-9. 332 147 3.1.5 KOMİSYONDA İÇ DENETİM Komisyon’da 2000 yılında gerçekleştirilen reform çerçevesinde bir İç Denetim Servisi (Internal Audit Service) oluştururken her bir Genel Müdürlükte de genel müdüre iç kontrol fonksiyonlarının yerinde olduğu konusunda yardımcı olmak için Denetim Kapasitesi (Audit Capability) oluşturulmuştur. Denetim Kapasitelerinin temel amacı, iç kontrolün yeterliliği ve güvenilirliği konusunda güvence vermektir. İç Denetim Servisi ise Denetim Kapasitelerine rehberlik eder ve iç denetim eğitimlerini düzenler. İç denetim birimi doğrudan Komisyona raporlar ve komisyondaki diğer tüm birimlerden bağımsızdır. Bağımsızlık ve çalışma usulleri iç denetim tüzüğünde yer almaktadır. İç denetim birimi uluslararası kabul görmüş profesyonel iç denetim standartları ile uyumlu olarak faaliyetini gerçekleştirir. İç denetim biriminin kapsamı tüm Topluluk faaliyetleridir (Komisyonun iç kontrol sistemlerinin yeterliliği ve kalitesi ile sistem ve işlemlerin etkililiğini incelemektedir). İç denetim birimi yöneticisi usulsüzlük, dolandırıcılık, yolsuzluk ya da diğer yasa dışı faaliyetlerin varlığına ilişkin kanıtı derhal OLAF’a334 (European Anti-Fraud Office - Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Ofisi) bildirmelidir. İç denetim birimi tüm raporların birer kopyasını Avrupa Sayıştay’ına sunar. Komisyon’da ayrıca iç denetim birimini izlemek üzere bir de Denetim Gelişim Komitesi (Audit Progress Committee) oluşturulmuştur. Temel görevi iç denetim biriminin bağımsızlığını sağlamak ve iç ve dış denetim faaliyetlerinin sonuç ve tavsiyelerinin Komisyon tarafından uygulandığını güvence altına almaktır.335 İç denetim sisteminin Komisyon’da oluşturulması konusu “AB’de İç Kontrol Kavramının Gelişimi” başlıklı bölümün içinde yer almış olmakla birlikte, burada tekrar ele alınmasında fayda görülmektedir. 334 OLAF’ın temel hedefi dolandırıcılık ya da diğer usulsüzlüklere karşı Avrupa Topluluklarının mali ve diğer çıkarlarını korumaktır. Yeni kontrol sisteminin bir parçası olarak OLAF’ın oluşturulma hedefi, hileli eylemin – özellikle örgütlü suç - topluluk çıkarları üzerindeki etkisine ilişkin farkındalığı artırmaktır. OLAF tüm işlemlerinde etkililik ve şeffaflık ile soruşturmalarındaki siyasi ve idari sistemlerden tam bağımsızlık ilkeleri temelinde oluşturulmuştur. OLAF karapara aklama, ve Euro sahteciliği vb karşı da topluluk çıkarlarını korumaktadır. 335 PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union, Some EU Member States and Non European Countries: European Union”, Internal Control In Candidate Countries, C.II (November 2004), s.26. 148 3.1.5.1 Beyaz Kitap ve Eylem Planı Komisyon’da iç denetime yönelik yeni bir Genel Müdürlüğün (İç Denetim Servisi- Internal Audit Service) oluşturulması Beyaz Kitabın “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünde belirtilmiştir. Söz konusu kitapta, mali yönetim ve kontrol alanına ilişkin yapılması öngörülen değişimler arasında iç denetim hizmeti için yeni bir Genel Müdürlüğün kurulması; bu Genel Müdürlüğün risk kontrolü, uygunluğun izlenmesi, yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş sunması ve operasyonların etkinliğini ve etkililiğini artırmak için tavsiyelerde bulunma ve komisyon kaynaklarının maliyet-etkin kullanıldığının güvence altına alınması konularında Komisyon’a tavsiyelerde bulunması sayılmıştır. Reform, Beyaz Kitabın ikinci bölümünü oluşturan Eylem Planı ile desteklenmiştir. Eylem Planının “Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol” başlıklı beşinci bölümünün “Merkezi Bir İç Denetim Servisi Kurulması” başlıklı 25. alt bölümünde, Komisyon’un iç kontrol sistemlerinin ve AB bütçesi, geliri ve kendi kaynakları ile fonlanan harcamaların kontrolünü izlemesine ilişkin kapsamlı bir stratejiye duyduğu ihtiyaçtan hareketle merkezi bir İç Denetim Servisinin kurulması gerektiği ifade edilmiştir. Yeni birimin Komisyon’a - Risk kontrolü, - Uygunluk yönetimi, - Mali yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüş verme, - Operasyonların etkinliği ve verimliliğini artırmak konularında yardımcı olacağı dile getirilmiştir. Ayrıca İç Denetim Servisinin asıl hedefinin tüm Komisyon faaliyetlerinin denetimi yoluyla yönetime makul güvencenin sağlanması ve sistemlerin ve operasyonların yeterliliği ve etkinliğinin incelenmesi ve politikaların, programların ve faaliyetlerin sürdürülmesinde Komisyon hizmetlerinin performansının kalitesinin incelenmesi olduğu ifade edilmiştir. 149 İç Denetim Servisinin yönetim, yetkinlik ve kapasite konularında en yüksek standartları yakalamak zorunda olduğu da vurgulanmıştır. Bu çerçevede yapılacak faaliyetler şu şekilde sıralanmıştır: - İç Denetim Servisinin kurulması (Bağımsız ve profesyonel bir İç Denetim Servisi kurulmalıdır. İç Denetim Servisi yöneticisi, iç denetim işlemlerinin profesyonel standartların uygun olarak yürütülmesinde bağımız olmalıdır. İç Denetim Servisi yöneticisi, nitelikli ve denetim görevinde tecrübeli olmalıdırlar.) - İç Denetim Servisinin planlanması ve raporlanması (İç Denetim Servisi yöneticisi, yıllık ve 3 yıllık olmak üzere iki adet iç denetim planı hazırlayacaktır. Her iki plan da risk esaslı olacaktır. Yönetici tüm denetim raporlarından sorumludur ve faaliyetlere ilişkin yıllık denetim raporunu sunması gerekmektedir) - İç denetimin mali kontrolden ayrılması (İç denetim ile iç kontrolün ayrılması, Mali Tüzüğün gözden geçirilmesi ile yapılacaktır. Söz konusu revizyonla, iç denetçi Komisyonda Anlaşma hükümlerince mali kontrole verilen bağımsızlık ve sorumluluğa eşit bağımsızlığa ve sorumluluğa sahiptir. Geçiş döneminin ardından iç denetim birimi ayrı, bağımsız bir yapı olarak oluşacaktır.) - Denetim İzleme Komitesi’nin (Audit Progress Commitee - APC) oluşturulması (Denetim İzleme Komitesi, Komisyona görevini yerine getirmede yardımcı olacaktır. APC, İç Denetim Biriminin bağımsızlığını temin edecek ve (1) İç Denetim Birimi ve Avrupa Sayıştayı tarafından yapılan denetim sonuçlarına göre Komisyon kontrol sürecini; (2) denetim tavsiyelerine uyulup uyulmadığını; (3) denetim işinin kalitesini izleyecektir. APC, yürütme yetkisi olmayan bir danışman kurumdur) olarak sıralanmıştır. Bu çerçevede İç Denetim Servisi Komisyon bünyesinde oluşturulmuştur. Oluşumun ardından Servis, faaliyetlerini yerine getirirken temel referans olarak 150 kullanacağı ve uluslararası İç Denetim Standartları çerçevesinde oluşturulan “İç Denetim Servisi Tüzüğü’nü”336 kabul etmiştir. Ayrıca Beyaz Kitabın 81. maddesi uyarınca her bir Komisyon Servisinde İç Denetim Kapasitesi (Internal Audit Capability) oluşturulmasına yönelik Komisyon Tebliğ337 kabul edilmiştir. Söz konusu Tebliğde; Genel Müdürün iç kontrol sürecine ilişkin sorumluluklarını yerine getirmede iç denetim biriminin oluşumunun büyük önem taşıdığı belirtilmiş; iç denetim kapasitesinin temel amacının iç kontrol sistemlerinin etkinliğine ilişkin Genel Müdüre güvence vererek Genel Müdürlüğe değer katmak ve Genel Müdürlükte iç kontrolün nasıl geliştirileceğine ilişkin Genel Müdüre tavsiyelerde bulunmak olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla İç Denetim Kapasiteleri yönetim kontrollerini ve dış kaynaklardan tarafından kullanılan Topluluk fonlarını gözden geçirecektir/inceleyecektir. 3.1.5.2 1605/2002 Sayılı Mali Tüzük ve 2342/2002 ve 2343/2002 Sayılı Uygulama Tüzükleri: 1605/2002 sayılı Mali Tüzükte şu hususlar vurgulanmıştır: - İç denetçi, iç denetim standartları çerçevesinde görevini gerçekleştirecektir. - İç denetçinin görevi, harcama yetkililerince ortaya konulan yönetim ve kontrol sistemlerinin iyi şekilde çalışmasını sağlamaktır. - İç denetçi, mali işlemlerle ilgili bir aktör değildir ve bu işlemler üzerinde kontrol yetkisi bulunmamaktadır. Bu işlemlere ilişkin tüm sorumluluk harcama yetkilisi üzerindedir. - İç denetçi; risklerle mücadele, kalite yönetimi ve kontrol sistemlerine ilişkin bağımsız görüş oluşturulması, işlemlerin uygulanmasına ilişkin standartların geliştirilmesi ve sağlam mali yönetimi teşvik etmede kuruma tavsiyelerde bulunacaktır. Söz konusu Mali Tüzüğün “İç Denetim” başlıklı 8. bölümünde (85., 86. ve 87. maddelerde) iç denetim konusu şu şekilde düzenlenmiştir: 336 Avrupa Komisyonu, Mission Charter of Internal Audit Service of the European Commission. Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission for Conditions for the Provision of an Internal Audit Capability in Each Commission Service, SEC (2000) 1803/3, Brüksel, 31 Ekim 2000. 337 151 - Her bir kurum, ilgili uluslararası standartlarla uyumlu iç denetim faaliyetlerini yürütmek üzere iç denetim fonksiyonunu oluşturmak zorundadır. Kurum tarafından atanan iç denetçi, bütçenin uygulanmasına ilişkin işlemlerin doğruluğundan dolayı cevap verebilir olmalıdır. İç denetçi harcama yetkilisi ya da muhasebe yetkilisi olamaz. - İç denetçi, kalite yönetimi ve kontrol sistemlerine ilişkin bağımsız görüş oluşturulması ve sağlam mali yönetim teşvik etmek için tavsiyeler yoluyla kuruma risklerle mücadelede yardımcı olmalıdır. - İç denetçi, iç yönetim sistemlerinin etkinliğinin ve birimlerin politikaların, programların ve faaliyetlerin uygulanmasındaki performanslarının değerlendirilmesi ve her bütçe uygulama işlemine uyum sağlayabilecek iç kontrol ve denetim sistemlerinin kalitesinin ve uygunluğunun değerlendirilmesinden sorumludur. - İç denetçi, görevini kurumun tüm faaliyetleri üzerinde ve tüm birimleri kapsayacak şekilde gerçekleştirmek zorundadır. Görevini yerine getirmek için gerekli olan tüm bilgilere ulaşmada (üye devletler ve 3. ülkeler de dahil olmak üzere) tam ve sınırsız yetkiye sahip olmalıdır. - İç denetçi, kurumlara bulguları ve tavsiyeleri raporlamalıdır. Kurum, denetim sonucundaki tavsiyelere uygun olarak faaliyetlerin gerçekleştirildiğinin güvencesini vermelidir. İç denetçi ayrıca, kuruma yıllık iç denetim raporunu (yürütülen iç denetim sayısını, yapılan tavsiyeleri ve bu tavsiyelere uygun atılan adımları özetleyen) sunmalıdır. - Her yıl kurum, yürütülen iç denetimlerin sayı ve türünü özetleyen, yapılan tavsiyeleri ve bu tavsiyelere uygun atılan adımları içeren bir raporu sunmalıdır. - İç denetçiye uygulanacak ve kendi faaliyetlerini yürütürken tamamen bağımsız olduğunu garanti eden özel kurallar kurum tarafından oluşturulmalıdır. 2342/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde şu hususlar belirtilmiştir: iç denetçinin atanması ve kurum içi bağımsızlığının güvence altına alınması için gerekli prosedürler oluşturulmalıdır. Her kurum, iç denetçinin misyonunun kapsamını ve iç denetim fonksiyonun gerçekleşmesi için uluslararası iç denetim standartlarıyla 152 uyumlu hedefleri ve prosedürleri belirlemelidir. Kurum, iç denetçiye denetim faaliyetlerini yerine getirmek için gerekli olan kaynakları sağlamak zorundadır. İç denetçi, kuruma gerçekleştirilen iç denetimin sayı ve türünü, temel tavsiyeleri ve bu tavsiyeler üzerine atılan adımları içeren yıllık denetim raporunu sunmalıdır. Bu rapor ayrıca belirlenen problemleri de içermelidir. İç denetçi, denetimini gerçekleştirirken tam olarak bağımsız olmalıdır. İç denetçi, yürüttüğü faaliyetlerden dolayı sorumlu tutulabilir. 2343/2002 sayılı Uygulama Tüzüğünde ise şu noktalar öne çıkmıştır: - Topluluk birimi, iç standartlarla uyumlu bir iç denetim fonksiyonuna sahip olmalıdır. - İç denetçi; yönetim ve kontrol sistemlerinin kalitesine ilişkin bağımsız görüşlerini açıklamak ve işlemlerin uygulanmasındaki koşulların geliştirilmesi ve sağlam mali yönetim ilkelerinin teşvik edilmesi için önerilerde bulunmak yoluyla risklerle mücadelede Topluluğa yardımcı olur. - İç denetçi ayrıca, iç yönetim sistemlerinin uygunluğunun ve etkililiğinin ve birimlerin programları uygulamadaki performansının değerlendirilmesi ve iç kontrol sistemlerinin her tür bütçesel işleme uygunluğunun ve kalitesinin değerlendirilmesi görevlerini yürütür. - İç denetçi, görevlerini yerine getirirken gerekli olan bilgilere ulaşmada tam ve sınırsız bir yetkiye sahip olmalıdır. - İç denetçi, yönetim kuruluna ve direktöre kendi bulguları ve önerilerine ilişkin raporlamalıdır. - İç denetçi Topluluğa, yürütülen iç denetimlerin sayı ve niteliğini, verilen tavsiyeleri ve bu tavsiyelere göre alınan kararı içeren bir yıllık faaliyet raporu sunar. Bu rapor ayrıca belirlenen sistematik problemleri de belirtmelidir. 153 3.1.6 AB ÜYE DEVLETLERİNDEN ÖRNEKLER Tezin ikinci bölümünde “AB’de İç Kontrol Sisteminin” gelişimi başlıklı bölümde AB’de uygulanmakta olan temelde iki iç kontrol model olduğu belirtilmiş; bunların Güney Avrupa (merkeziyetçi) ve Kuzey Avrupa (ademi merkeziyetçi) modelleri olduğu ifade edilmişti. Kısaca hatırlamak gerekirse ilk model Fransa, Portekiz ve İspanya gibi ülkelerde bulunan ve merkezi bir organ tarafından sistemler üzerinde uygulanan kamu harcama sonrası iç denetimidir. Bu modelde, Maliye Bakanlığı harcamacı kuruluşlara yerleştirdiği personeli ile doğrudan harcama öncesi kontrol görevini yürütürken; iç denetim belirli kontrol faaliyetlerine odaklanmış bir merkezi kurum, teftiş ya da hazine dış denetim servisidir. İkinci model Hollanda ve İngiltere gibi ülkelerde yaygın olan ve yürütme bünyesinde ya da daha alt seviyede kamu bütçe uygulama-harcama merkezlerinde (bakanlıklar veya devlet dairelerinde) bulunan uzmanlaşmış iç denetim birimleri tarafından uygulanan iç denetimdir. Merkezi olmayan modelde, her harcamacı kuruluş kendi bütçesinin harcanmasından ve harcamaya ilişkin gerekli kontrollerin yapılmasından sorumludur. Bu ortamda iç denetim kaynakların daha etkin, verimli ve ekonomik kullanılmasına ilişkin organizasyon, kontroller, kurallar, prosedürler ve düzenlemelerin tümüne odaklanmaktadır. Bunu gerçekleştirebilmek için iç denetim sistemi, bir dizi harcama sonrası kontrolleri, sistem, performans ve IT denetimlerini kapsamaktadır.338 Son yıllarda pek çok ülke iç denetimi uygunluk denetiminden performans denetimine kaydırmıştır. Bu çerçevede eski üye ülkelerden iç denetim alanında bu tür bir dönüşüm gerçekleştirmeye çalışan Güney Modeline örnek Fransa ile Kuzey Modeline örnek teşkil eden Hollanda örnekleri anlatılmaya çalışılacak; bunun yanı sıra modern iç denetim anlayışını oluşturarak AB’ye üye olan yeni üye devletlerden de örnekler aktarılmaya çalışılacaktır. Bir Kıta Avrupa Ülkesi Örneği: Fransa Kıta Avrupası ya da güney model olarak adlandırılan merkezileşmiş denetim modelinin başını Fransa çekmektedir. Fransa’da mali yönetim alanındaki reform 338 Diamond, s.10. 154 çalışmaları 2001 yılında yürürlüğe giren ve kısa adı LOLF olarak adlandırılan Mali Kanunlarla İlgili Organik Kanun ile ivme kazanmıştır. Fransa’da 2001 yılına kadar sadece yasallık ve düzenlilik temelinde gerçekleştirilen geleneksel harcama öncesi kontrole dayalı bir sistem bulunmaktaydı. Bu sistem yönetsel hesap verebilirlik anlayışından yoksundu ve kamu faaliyetlerinin performansı, yerine uygunluk kontrolleri çerçevesinde faaliyet göstermekteydi. İç denetim sistemi ise 2001 yılında Denetim, Değerlendirme ve Kontrol Misyonu/Birimi (Mission For Audit, Evaluation and Control – MAEC) oluşturulana kadar mevcut değildi. MAEC kurulmadan önce iç denetim, teftiş kurulları tarafından yerine getirilen uygunluk kontrollerinin ötesinde bir şey değildi. MAEC; Maliye, Ekonomi ve Finans Bakanlığı altında Muhasebat Genel Müdürlüğünde oluşturulmuştur.339 MAEC Hazinedeki iç denetim yapısıdır ve Hazine Birimlerinde ve Muhasebat Genel Müdürlüğünün merkezi birimlerinde iç denetim görevini icra etmektedir. Hazine birimleri, harcamacı bakanlıkların muhasebesini denetlemektedir ancak operasyonel faaliyetlerini denetlememektedir. Bakanlıklar kendi iç denetçilerini atayabilirler ancak bu zorunlu değildir, kanunda öngörülmemiştir. Dolayısıyla Bakan ya da yöneticinin dört seçeneği bulunmaktadır; Hazine iç denetçisinden kendi adına işlemsel denetimleri gerçekleştirmesini isteyebilir, genel teftişten (general inspectorate) kendi adına yapmasını isteyebilir, kendi iç denetçisini önerebilir ya da özel bir denetim şirketinden bunu talep edebilir. Son seçenek kamu iç kontrol çevresinin kendine has özelliklerinden dolayı çok fazla tercih edilmemektedir. Sonuç itibariyle 2001 reform yasası “kamu iç denetçisi” görevine yönelik bir harmonizasyon içermemektedir. 2001 yılında Fransa yeni bir Kamu Yönetimi Kanunu kabul etmiştir. Devlet kamu mali reformu, kamu iç kontrol üzerinde etkileri olan ancak temelde bütçe ve muhasebe reformudur. 1 Ocak 2006’da tüm hükümleriyle yürürlüğe giren kanun 339 Ekonomi, Maliye ve Endüstri Bakanlığı’ndaki Muhasebat Genel Müdürü, 1998 yılından itibaren tüm hazine sistemi için kamu iç kontrolü ve iç denetim sistemini geliştirmiştir. Hazine, harcamacı bakanlıkların yönetsel hesap verebilirliği dâhilinde olmayan denetim ve kontrol sistemidir. Hazine denetçileri dolayısıyla harcamacı bakanlıklarda hazine sistemlerini denetleyecek, yönetsel işlemleri denetlemeyeceklerdir. Yeni Kamu Yönetimi Kanunu ile birlikte Muhasebat Genel Müdürlüğü, kendisinden bağımsız olan alt kuruma (MAEC) talimat vermektedir. MAEC Hazine birimlerinde denetim, değerlendirme ve kontrol alanlarının gelişiminden sorumludur. 155 kapsamında sonuç odaklı bütçeleme, mali saydamlığın artırılması ve yeni ve daha verimli bir muhasebe sisteminin oluşumu hedeflenmiştir. Ancak, her ne kadar COSO modeli, iç denetimin yönetime bağlı iç denetçiler tarafından yürütülmesi gerektirmekteyse de, yeni kanun yöneticilere böyle bir sorumluluk yüklememektedir. Operasyonel iç denetimin oluşturulmadığı harcamacı bakanlıklarda, genel teftişten denetim görevini yerine getirmeleri istenebilir. MAEC İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi ile kıyaslanabilir ancak sadece Kamu Hazine denetçileri ile ilgilidir; harcamacı bakanlıkların operasyonel faaliyetlerin denetlemez. Kurulduğundan bu yana MAEC, Hazine ağında iç denetçi mesleğini metodoloji geliştirme programları ve sertifikasyon yoluyla geliştirmeye çalışmaktadır. Fransa’da bakanlıkların iç denetim fonksiyonunun zayıf olmasının belki de en önemli nedeni güçlü ve merkezi Genel Maliye Müfettişlerinin (General Finance Inspectorate) varlığıdır. Bu kurum Ekonomi, Maliye ve Endüstri Bakanlığı’nın teftiş birimidir (inspectorate). Harcamacı bakanlıkların, Genel Teftiş tarafından denetlenen kendi özel genel müfettişlik (general inspectorate) bulunmaktadır. Maliye teftiş fonksiyonu, genellikle ilgili pek çok teftiş birimi ile birlikte ortaklaşa yürütülmektedir. Maliye Teftiş Kurulu, dolandırıcılığın ve usulsüzlüğün tespitinin yanı sıra bakanları için “kamu politikasına ilişkin danışman kurum” (public policy advisory body) olarak da faaliyet gösterir. 2006 yılına kadar harcama görevlisinin kararları harcama öncesi kontrole tabi tutulmuştur. Merkezi devlet düzeyinde ön mali kontrolörler, Bütçe Genel Müdürlüğü tarafından atanmıştır. Merkezi düzeyde her bir harcamacı bakanlığın (15 tane) ön mali kontrolörü bulunurken tüm bakanlıklar için sadece bir tane sayman (public accountant) bulunmuştur. Yerel düzeyde, hem muhasebe hem de harcama öncesi kontrol görevleriyle ilgilenen ve Muhasebat Genel Müdürlüğü (general diractorate for public accounting) ve Bütçe Genel Müdürlüğü tarafından ortak atanan baş sayman (general paymasters) vardı. Kamu yönetimine ilişkin yeni kanunun uygulanması ile birlikte genel kurumsal yapı değişmemekle birlikte şu an merkezi devlet düzeyinde her bakanlık için bir baş sayman bulunurken sayman ve mali 156 kontrolörün görevleri tek bir ofiste Bütçe ve Muhasebe Bakanlık Kontrolörü (Budgetary and Accounting Ministerial Controller) birleşmiştir. Yerel düzeyde de sayman ve mali kontrolör görevi yürüten baş saymanlar bulunmaktadır. Dolayısıyla hem merkezi hem de yerel düzeyde iki adet fonksiyon bulunmaktadır; Muhasebat Genel Müdürlüğüne raporlayan muhasebe fonksiyonu ve bütçe genel müdürlüğüne raporlayan mali kontrolör fonksiyonu. Ancak görevlerinin içeriği değişmiştir. Ocak 2006 itibariyle geleneksel harcama öncesi kontrol fonksiyonu kaldırılmıştır. Harcamacı bakanlıklarla Maliye Bakanlığı arasında yeni bir ilişki tesis edilmiştir: - 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren her harcamacı bakanlıkta sadece bir Maliye Bakanlığı yetkilisi (Bütçe ve Muhasebe Bakanlık Kontrolörü) bulunacak; bakanlığın bütçe kontrolünden ve muhasebe birimlerinden sorumlu olacaktır. - Bütçe kontrolünü, yasal hükümler uyarınca uygunluk kontrolünü gerçekleştirmemektedir. - Teftiş, risk değerlendirmesi ve risk yönetimi teknikleri ile iç kontrol çerçevesini geliştirecektir. Bu Kamu Hazinesi ve harcamacı bakanlıklara bağlı genel teftiş tarafından ortaklaşa yerine getirilecektir. 1998 öncesi harcama öncesi kontrol risk yönetimini göz ardı eden tamamıyla uygunluk denetimine dayanmaktaydı. Bu Komite, Yeni Bütçe Kanunu yeni bakanlıklar-arası denetim komitesi oluşturulmuştur. Hem bakanlık programlarının kalitesini “kontrol” edecek hem de bakanlıklar tarafından hazırlanan yıllık performans raporlarını “denetleyecektir”. Fransa’daki reformun çok önemli bir özelliği bulunmaktadır. Kontrol ve denetim alanına ilişkin reform, yasal çerçevenin geliştirilmesi ile başlamamıştır. Değişiklikler misyon ve kapasiteler aracılığıyla sağlam mali yönetimin gerçekleştirilmeye çalışılması şeklinde olmuştur. Misyonlar, metodlar ve prosedürler son on yılda değişime uğramıştır ancak çerçeve ve kurumsal yapılanma aynı kalmıştır. Bu yapılanma Fransa’da yürütülmüş olmakla birlikte böyle bir yapılanmanın yeni üye ya da aday ülkelere tavsiye edilip edilmeyeceği tartışmaya açık bir konudur. 157 Devlet kamu mali reformu Fransa’da, yönetime bağlı merkezi olmayan bir iç denetim fonksiyonunu oluşturmayı hedeflememiş; Hazinede merkezi bir iç denetim fonksiyonunu hedeflemiştir. Bu KİMK’teki yapılanmadan farklıdır çünkü iç denetim merkezi olmayan, fonksiyonel olarak bağımsız ve ancak bağlı olduğu yönetimin en üst yöneticisine idari anlamda raporlayan iç denetçi tarafından yerine getirilmemektedir. KİMK’te temelde tek tip kamu iç denetim sistemi mevcutken, Fransa da iç denetçiler açısından bir bolluk bulunmaktadır. (Hazine, Genel Teftiş, özel iç denetçiler vs) Yeni sistemde Kamu fonksiyonlarının Hazine Denetçileri denetlenmesinden sorumludur. sadece devlet muhasebe Dolayısıyla harcamacı bakanlıklardaki operasyonel ya da program denetimlerinden sorumlu değillerdir. Ayrıca bu yeni sistemde tam anlamıyla yönetsel hesap verebilirlikten bahsetmek mümkün değildir çünkü yönetici hala mali muhasebe anlamında hazine denetçisine (MAEC) ye bağlıdır. Ancak, merkezi olmayan ve yönetime raporlayan iç denetim yönetimin tercihidir ve desteklenmektedir.340 Anglo-Sakson Modele Bir Örnek: Hollanda Hollanda 2001 yılında, bakanları sağlam ve güvenilir mali yönetimin kurumlarında tesisinden sorumlu tutan Hükümet Muhasebe Kanunun (Government Accounts Act) kabul etmiştir. Operasyonel kontroller (ön mali kontrol dâhil) bütçe uygulama sürecine dahil edilmiştir. Her bakanlık sağlam mali yönetim ilkelerinin uygulanıp uygulanmadığını değerlendiren ve yıllık hesapların güvenilir olup olmadığını ve işlemlerin yasal yollarla yerine getirilip getirilmediğini doğrulayan iç denetim departmanlarına sahiptirler. Denetim bulguları/sonuçları denetlenenlere (bakanlara), Maliye Bakanlığına ve Sayıştay’a (Court of Audit) gönderilmektedir. Yıllık faaliyet raporunun özeti, temel denetim bulgularının yanı sıra mali beyanların doğruluğunu ve beyanların, harcamaların ve gelirlerin ilgili bütçe hükümleri ve düzenlemeleri doğrultusunda gerçekleşip gerçekleşmediğini içermektedir. Hollanda Parlamentosu, iç denetim departmanları tarafından sunulan raporları isteyebilir; belli durumlarda bakan bu raporları parlamentoya sunar. 340 de Koning, Public Internal Financial Control, ss. 90-91 ve ss.277-284. 158 Tüm iç denetim birimleri Maliye Bakanlığı tarafından uyumlaştırılan yaklaşımı takip etmektedir. Yılda bir kez denetim konularını konuşmak amacıyla toplanan iç denetim departmanının Departmanlar arası Direktörler Konseyi/Kurulu (Interdepartmental Council of Directors), denetim görüşlerini ve uygulanacak kriterleri içeren denetim rehberi hazırlamıştır. Bu kriterler Hollanda Bakanlar Kurulu ve Sayıştay tarafından doğrulanmıştır. Devlet denetimini uyumlaştırmak amacıyla yayınlanan denetim rehberinin amacı, tüm iç ve denetim birimlerindeki denetim faaliyetlerine ilişkin ortak bir yaklaşımın temelini oluşturmaktır. İç denetim departmanları, ortak denetim rehberlerinde ortaya konulmuş olan kuralları uygulamakla yükümlüdürler. İç denetim departmanlarının denetim yaklaşımının en önemli özelliği mümkün olduğu kadar standart şekilde uygulamaya konulmasıdır. Bununla ilişkin olarak Maliye Bakanı, iç denetim departmanlarının faaliyetlerini koordine eden ve destekleyen bir rol üstlenmektedir. Bu görevini kendi bünyesinde bulunan Devlet Denetim Politikası Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirmektedir. İç denetim departmanlarının görevi ve pozisyonu Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan özel bir kararda ele alınmaktadır. Bu karar; Maliye Bakanına iç denetim konusunda daha fazla rehberlik etme ve iç denetim departmanlarının rol, görev ve sorumluluklarına ilişkin daha detaylı kurallar oluşturma yetkilerini vermektedir. Devlet Denetim Politikası Genel Müdürlüğü ise Maliye Bakanlığı Bütçe Genel Müdürlüğünün bir parçası olarak, bunu koordine eden ve destekleyen faaliyetleri yürütmekle görevlendirilmiştir. Bu kapsamda, ayda bir denetim konularını konuşmak için bir araya gelen Konsey’e/Kurula Devlet Denetim Politikaları Genel Müdürü başkanlık etmektedir. İç denetim departmanı başkanları, müdür ya da müdür yardımcısı seviyesindedir. İç denetim departmanı başkanı kendi biriminin yıllık raporunu belgelemekten sorumlu olup bakanla doğrudan bir istihdam ilişkisi bulunmamaktadır. İç denetim departmanının herhangi bir yönetim ya da kontrol faaliyeti ile ilgilenmesine izin verilmemektedir. İç denetim departmanı, denetlenenden fonksiyonel olarak bağımsızdır. Muhtemel çıkar çatışmalarını önlemek için bir iç denetim departmanı hiçbir zaman 159 yönetim ve kontrol faaliyetini yürütmemektedir. Dahası, iç denetim birimi, personelinin yasal statüleri ilgili gereklilikler çerçevesinde görevlerini yeterince yerine getirebileceklerini garanti altına almaktadır.341 AB’ye Yeni Üye Ülke Uygulamalarından Örnekler Estonya’da Maliye Bakanlığı hükümet tarafından devlet sektöründe iç kontrol ve iç denetim alanlarında temel bakanlık olarak görevlendirilmiştir. Maliye Bakanlığı’na bağlı ve hem mali yönetim ve kontrol hem de iç denetim merkezi uyumlaştırma birimi görevlerini yürütmek üzere 2000 yılında kurulan Mali Kontrol Departmanı (FCD), devletin iç denetçisi gibi hareket etmektedir. Söz konusu departman devlet bütçelerinin ve dış fonların kullanımını izlenmek, idarelerde iç kontrol sisteminin uygulanmasını ve iç denetimlerin yürütülmesini koordine etmek, mali yönetim ve kontrole ilişkin rehberleri hazırlamak ve yöntemleri belirlemek görev ve yetkilerine sahiptir. Daireye ilaveten Maliye Bakanlığı bünyesinde 2004 yılında bir İç Denetim Kurulu kurulmuştur. Kurul, iç denetime ilişkin genel politikaların oluşturulması ve eşgüdümüyle yetkili ve sorumludur. Macaristan’da 2000 yılında hem mali yönetim ve kontrol hem de iç denetim merkezi uyumlaştırma fonksiyonunu yürütmek üzere Maliye Bakanlığına bünyesinde bir Kamu İç Mali Kontrol Geliştirme Dairesi kurulmuştur. Bu daire uluslararası en iyi uygulamalar ışığında kontrol ve denetim metodolojileri geliştirmek, eğitim programları hazırlamak ve kamu iç mali kontrol sistemine ilişkin uyumlaştırma ve koordinasyon görevlerini yerine getirmekle yetkili ve sorumludur. Bu daireye ilaveten 2004 yılında bakanlıklar-üstü bir İç Denetim Kurulu kurulmuştur. Kurula Maliye Bakanlığı başkanlık etmektedir. Kurul iç denetim sisteminin bağımsızlığını sağlamak ve iç denetim uygulamalarını izleyip sonuçlarını Maliye Bakanlığına raporlamakla yükümlüdür. 341 Ibid, ss.93-94; PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union, Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal Control in Candidate Countries, (November 2004), ss.36-39. 160 Macaristan’da iç denetim faaliyetini yürütenler arasında sertifikalı mali denetçiler, mali muhasebe denetçileri, bütçe denetçisi ve IIA sertifikasına sahip olanlar sayılmaktadır. Romanya’da 2003 tarihinde iç denetim alanında merkezi uyumlaştırma fonksiyonunu yürütmek üzere Maliye Bakanlığı’na bağlı bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi kurulmuştur. Birim kamu idarelerinde iç denetimin uyumlaştırılması, rehberlik sağlanması ve bu alandaki sonuçların Maliye Bakanına raporlaması görev ve yetkilerine sahiptir. İç denetim birimlerinin başkanlarının atanması ve görevden alınmasında da bu birimin görüşünün alınması vasıtasıyla birim iç denetim fonksiyonunun bağımsızlığını da korumaktadır. Birime ilaveten, 2003 yılında Maliye bakanlığı bünyesinde daha ziyade danışma organı olarak faaliyet gösteren bakanlıklar-arası bir Kamu İç Denetim Komitesi kurulmuştur. Birim genel müdürü dışındaki Komite üyeleri Bakanlar Kurulunca atanmaktadır. Komite, iç denetim stratejisini belirlemek ve kamu sektöründe iç denetim faaliyetini geliştirmek üzere İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimine danışmanlık hizmeti sağlamaktadır. Slovakya ve Polonya’da ise hem mali yönetim hem de iç denetime ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi Maliye Bakanlığı’na bağlı Daireler (Polonya’da Mali Kontrol ve İç Denetim Koordinasyon Dairesi; Slovakya’da ise Mali Kontrol ve İç Denetim Metodolojisi Birimi) tarafından yürütülmekle birlikte birime ilaveten herhangi bir iç denetim kurulu veya komitesi bulunmamaktadır. Avrupa Birliği’ne eski ve yeni üye ülke denetim yapıları incelendiğinde hemen hemen hiçbir ülkede homojen bir denetim yapısının olmadığı gözlemlenmektedir. Bununla birlikte ülkelerin pek çoğunda iç denetim yaklaşımı yanında, teftişle ilgili, yolsuzlukla ilgili farklı örgütlenmelere de gidildiği görülmektedir. Birbirine en yakın iç denetim organizasyonlarının Avrupa Birliği’ne yeni ülkelerde bulunduğu söylenebilir. Aday olan ülkelerin mali yönetim, kontrol ve denetim sistemleri ile ilgili olarak da Avrupa Birliğinin taleplerinin esnek tavsiyeler içerdiği söylenebilir. Avrupa Birliği daha ziyade ilkeler üzerinde durmaktadır. Bu ilkeler, şeffaflık, hesap verebilirlik, rol ve görevlerin açık olarak tanımlanması ve ayrıştırılması vb.dir. Bu 161 sebeple yeni üye ülkelerin denetim yapılanmaları da birbirinin aynı değildir. Zira ülkelerin yönetim yapıları birbirinin aynı değildir ve denetim yönetimin bir parçasıdır. 342 3.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ 3.2.1 ÖN BİLGİLER 5018 sayılı Kanunla getirilen yeni sistemin en önemli unsurlarından birisi de kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı konusunda güvence ve danışmanlık hizmeti sağlayan iç denetim faaliyetinin mali yönetim ve kontrol sistemimize dahil edilmesidir.343 5018 sayılı Kanunla kamu idarelerinin stratejik plan hazırlamaları, yıllık performans programı hazırlayarak bütçelerini buna dayandırmaları, dönem sonunda faaliyet programı düzenlemek suretiyle kamuoyunu bilgilendirmeleri öngörülmüştür. Bu yapının iç denetim sistemiyle doğrudan ilişkisi bulunmaktadır. Kamu idarelerinin faaliyetlerini stratejik plan, performans programı ve çok yıllı bütçeleri doğrultusunda planlamaları, bu planları başarılı bir şekilde uygulamaları gerekmektedir. Bu yapı, uluslararası standartlara uygun bir iç denetim sisteminin varlığını gerektirmektedir. İdare bünyesinde bağımsız bir şekilde yapılandırılmış İç Denetim Birimi veya faaliyeti; idarenin stratejik planlarından belirlenen hedeflere ulaşmasının önündeki risklerin yönetilmesinde idarelere yardımcı olacak ve hem idareye hem de ilgili taraflara makul bir güvence sağlayacaktır.344 5018 sayılı Kanun ile Maliye Teftiş Kurulu tarafından merkezi düzeyde yürütülen iç denetim sisteminin her harcamacı kamu idaresinin kendi içerisinde oluşturduğu iç denetim birimlerinde görev alan ya da doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetçiler tarafından yerine getirilmesi düzenlenmiştir. 342 Başpınar, ss.33-36; Mehmet Koçdemir, “Denetim Üzerine Kavram Kargaşaları: Ülke Örnekleri” http://www.malikilavuz.com/emakale/006/index.php (15.09.2008) 343 Başpınar, s.28. 344 Arcagök, Erüz, s.190. 162 Şekil 7: Türkiye’de 1/1/2006 Öncesi Denetimin Yapısı Türkiye’deki Denetim Organları Anayasa Gereğince Faaliyet Gösteren Denetim Birimleri Özerk Nitelikteki Kuruluşların Denetim Birimleri Bakanlıklardaki Denetim birimleri TÜRKİYE’DE 2006 ÖNCESİ MALİ DENETİM DENETİM BİRİMİ Maliye Bakanlığı denetim elemanları İçişleri Bakanlığı denetim elemanları Bakanlık denetim elemanları Denetim komisyonları DENETLENEN BİRİM Genel ve katma bütçeli idareler, döner sermayeler, bazı fonlar Belediyeler, il özel idareleri, mahalli idare birlikleri Kendi bakanlıkları Bağımsız bütçeli idareler, düzenleyici ve denetleyici kurumlar DENETİM KONUSU Mali birimlerin denetimi ve teftişi Mali birimlerin denetimi ve teftişi Teftiş ve denetim (mali denetim hariç) Mali denetim Kaynak: http://strateji.balikesir.edu.tr/documents/kmgh.ppt (05.09.2008) 5018 Sayılı Kanunda iç denetim; sertifikalı iç denetçiler tarafından genel kabul görmüş iç denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilen, (iç denetim birimi tarafından hazırlanan ve üst yönetici tarafından onaylanan) risk odaklı denetim plan ve programı çerçevesinde yürütülen, fonksiyonel olarak bağımsız ve uluslararası tanımına uygun bir şekilde tanımlanmış olan bir faaliyettir. İç denetim sisteminin başarıyla uygulanması halinde; 5018 sayılı Kanunla getirilen yönetim sorumluluğu ilkesinin hayata geçirilmesi, üst yöneticilere güvence verilmesi, kurum faaliyetlerine değer katılması, kamuoyu ve ilgililere güvenilir bilgi aktarılmasına katkı sağlaması, uluslararası standartlara uyum sağlaması ve kamu idarelerinin faaliyetlerinin etkinlik ve verimliliğinin artırılmasına olanak sağlaması beklenmektedir.345 345 Başpınar, s.29. 163 5018 Sayılı Kanunun “İç Kontrol” başlıklı beşinci kısmında 63-67 inci maddeler arasında iç denetim konusu düzenlenmiştir. Tezin bu bölümünde Türkiye’de iç denetim sistemi birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde aktarılmaya çalışılacaktır. 3.2.2 BİRİNCİL, İKİNCİL VE ÜÇÜNCÜL MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİ 5018 sayılı Kanunun 63. maddesinde iç denetimin tanımı “İç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir. Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilir” şeklinde yapılmaktadır. Bu tanımın IIA’nın iç denetim faaliyetine ilişkin yaptığı tanımla benzerlik gösterdiği gözlemlenmektedir. Oluşturulan iç denetim sisteminin amacı İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 5 inci maddesinde şu şekilde ifade edilmektedir: (1) İç denetim faaliyeti; kamu idarelerinin faaliyetlerinin amaç ve politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara, performans programlarına ve mevzuata uygun olarak planlanması ve yürütülmesini; kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını; bilgilerin güvenilirliğini, bütünlüğünü ve zamanında elde edilebilirliğini sağlamayı amaçlar. İç denetim faaliyeti sonucunda, kamu idarelerinin varlıklarının güvence altına alınması, iç kontrol sisteminin etkinliği ve risklerin asgariye indirilmesi için kamu idarelerinin faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek risklerin tanımlanması, gerekli önlemlerin alınması, sürekli gözden geçirilmesi ve mümkünse sayısallaştırılması konularında yönetime önerilerde bulunur. 164 (2) İç denetim, özellikle risk yönetimi, kontrol ve yönetişim süreçlerinin geliştirilmesinde idarelere yardımcı olmak üzere bağımsız ve tarafsız bir danışmanlık hizmeti sağlar. Danışmanlık hizmeti, idarenin hedeflerini gerçekleştirmeye yönelik faaliyetlerinin ve işlem süreçlerinin sistemli ve düzenli bir biçimde değerlendirilmesi ve geliştirilmesine yönelik önerilerde bulunulmasıdır. (3) Nesnel güvence sağlama, kurum içerisinde etkin bir iç denetim sisteminin var olduğuna; kurumun risk yönetimi, iç kontrol sistemi ve işlem süreçlerinin etkin bir şekilde işlediğine; üretilen bilgilerin doğruluğuna ve tamlığına; varlıkların korunduğuna; faaliyetlerin etkili, ekonomik, verimli ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğine dair, kurum içinde ve kurum dışında yeterli güvencenin verilmesidir. İç denetim faaliyetlerinin risk odaklı olarak yürütüleceği; kamu idarelerinin maruz kalabileceği risklerin tespit edilerek sürekli ölçülmesi ve değerlendirilmesi suretiyle, risk odaklı iç denetim planı ve programı hazırlanacağı; iç denetimin bu plana ve programa uygun olarak yapılacağı İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 36. maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu madde uyarınca İç Denetim Koordinasyon Kurulu (İDKK) tarafından 06/09/2007 tarih ve 17 sayılı kararıyla “Kamu İç Denetiminde Risk Değerlendirme Rehberi” yayınlanmıştır. Kamu İç Denetim Birimi Yönergesinin 26 ncı maddesinde iç denetimin danışmanlık faaliyeti; bir idari sorumluluk üstlenmeksizin yürütülen, icrai konularla ilgili görüş, eğitim, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak ve yol göstermek amaçlarıyla gerçekleştirilen hizmetler olarak tanımlanmaktadır. 3.2.2.1 İç Denetimin Kapsamı ve Türleri İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 6 ıncı maddesi uyarınca iç denetim faaliyetinin kapsamı, kamu idarelerinin yurt içi ve taşra dahil tüm birimlerinin işlem ve faaliyetleri olarak belirlenmiştir. 165 5018 Sayılı Kanunla iç denetimin kapsamı, uygunluk denetiminin ötesinde iç kontrol, risk yönetimi ve yönetsel süreçlerin denetimini de içerecek şekilde belirlenmiştir. Benzer şekilde adı geçen yönetmelik uyarınca iç denetimin uygunluk denetimi, performans denetimi, mali denetim, bilgi teknolojisi denetimi ve sistem denetiminden oluşacağı belirtilmiş; iç denetimin bu uygulamalardan biri veya birkaçını kapsayacak şekilde risk odaklı olarak gerçekleştirileceği ifade edilmiştir. (Yönetmeliğin 8 inci maddesi) 3.2.2.2 İç Denetim İç Kontrol İlişkisi İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 11 inci maddesinde iç denetimin iç kontrol sisteminin yeterliliği, etkinliği ve işleyişiyle ilgili olarak yönetime bilgiler sağlayacağı, değerlendirmeler yapacağı ve önerilerde bulunacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddede ayrıca iç denetçilerin, iç kontrol sisteminin düzenlenmesi ya da uygulanması süreçlerine ve iç kontrol tedbirlerinin seçimine dahi edilemeyeceği, kamu idaresinde etkin bir iç kontrolün kurulması ve sürdürülmesinden üst yöneticinin sorumlu olacağı, üst yöneticilerin ise iç denetçilerden iç kontrol ilkelerine ve iç kontrol sisteminin oluşturulmasına yönelik görüş alabileceği belirtilmiştir. 3.2.2.3 İç Denetim Süreci 3.2.2.3.1 Planlama İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 39 uncu ve 40 ıncı maddelerinde; iç denetim planının iç denetim stratejik planı da dikkate alınarak üç yıllık dönemler için hazırlanacağı; en riskli alan ve konulara öncelik verilmek ve denetim maliyeti de dikkate alınmak suretiyle, yöneticiler ve gerektiğinde çalışanlarla görüşülerek iç denetim planıyla uyumlu bir iç denetim programı hazırlanacağı belirtilmiştir. 5018 Sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde yıllık iç denetim programının üst yöneticinin de önerileri dikkate alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanacağı ve üst yönetici tarafından onaylanacağı belirtilmiştir. 166 İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 40 ıncı maddesi uyarınca İDKK’nın 29/08/2007 tarih ve 15 sayılı Kararıyla “Kamu İç Denetim Planı ve Programı Hazırlama Rehberi” kabul edilmiştir. Söz konusu rehberde denetim planının ve programını hazırlanmasında esas alınacak temel ilkelere yer verilmiştir. 3.2.2.3.2 Denetimin Yürütülmesi İç denetçi denetim rehberlerinden yararlanarak iç denetim faaliyetini yürütür. Bu çerçeve Maliye Bakanlığınca 2006 yılında “Üst Yöneticiler için İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi” yayımlanmıştır. Ayrıca İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 10 uncu maddesi uyarınca İDKK’nın 07/04/2008 tarihli ve 5 sayılı Kararıyla “Kamu İç Denetim Rehberi” kabul edilmiştir. Söz konusu; rehber iç denetim sürecinin planlama, denetimin yürütülmesi, raporlama ve izleme bölümlerini detaylı bir şekilde düzenlerken; iç denetim uygulamalarını da (sistem denetimi, uygunluk denetimi, mali denetim, performans denetimi, bilgi teknolojileri denetimi) kapsamlı bir şekilde açıklamaktadır. 3.2.2.3.3 Raporlama İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 43 üncü maddesinde, denetim faaliyetinin sonuçlarının, düzenlenecek raporda kayıt altına alınacağı belirtilerek raporların kısa, açık, kolay, anlaşılır ve tekrara yer vermeyecek şekilde yazılacağı ifade edilmiştir. İç denetçi, taslak iç denetim raporunu belirli bir sürede cevaplandırılmak üzere denetime tabi tutulan birim yöneticilerine verir. Birim yöneticileri, gerektiğinde çalışanlardan ve ilgililerden görüş almak suretiyle rapordaki ilgili hususları cevaplandırarak iç denetçiye gönderir. 167 Risklerin önem ve düzeyi konusunda iç denetçi ile yönetici arasında anlaşmazlık varsa, iç denetçi bu duruma ilişkin değerlendirmesini raporuna dâhil eder. Risklerin önem ve düzeyi konusunda iç denetçi ile yönetici, aynı görüşteyse, makul bir sürede önlem alınmasında anlaşırlar. İç denetçi raporunu idarenin de görüşlerini ekleyerek cevaplarıyla birlikte iç denetimin kapsamı, denetimde tespit edilen riskler, risklerin olası etkileri, denetim sonuçlarına ilişkin genel değerlendirme ve risklerin ortadan kaldırılması veya en aza indirilmesine yönelik önerileri içeren rapor özetini de ekleyerek nihai raporu üst yöneticiye sunar. Raporlar, üst yönetici tarafından değerlendirildikten sonra gereği için ilgili birimler ve strateji geliştirme birimine verilir. İç denetim raporları ile bunlar üzerinde yapılan işlemler, raporun üst yöneticiye sunulduğu tarihten itibaren iki ay içerisinde İDKK’ya sunulur. 346 5018 sayılı Kanunun 67 nci maddesinin (a) fıkrası uyarınca İDKK tarafından 05/07/2007 tarih ve 10 sayılı Kararıyla “Kamu İç Denetim Raporlama Standartları” kabul edilmiştir. Söz konusu standartlar çerçevesinde iç denetim faaliyeti sonucunda ilgisine göre: - İç denetçiler tarafından yapılan her türlü uygunluk, performans, mali, bilgi teknolojisi ve sistem denetimi faaliyetleri sonucunda “Denetim Raporu”, - İç denetçiler tarafından danışmanlık faaliyetleri kapsamında yapılan inceleme ve araştırmalar ile usulsüzlük ve yolsuzluk tespitine dair çalışmalar sonucunda “İnceleme Raporu”, - İç Denetim Biriminin yıllık faaliyet sonuçlarını içeren “İç Denetim Faaliyet Raporu” düzenlenir. 346 Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Temmuz 2006, 44 ve 45 inci maddeler. 168 3.2.2.3.4 İzleme İç denetim raporunda belirtilen önlemlerin alınıp alınmadığı üst yönetici tarafından izlenir. Üst yönetici bu görevini iç denetim birimi aracılığıyla da yerine getirebilir. Denetim tamamlandıktan sonra, iç denetim birimince denetimin değerlendirilmesine yönelik olarak denetlenen birimler nezdinde anket çalışması yapılabilir. Denetimini sonunda denetçinin performansı, iç denetim birimi yönetimi tarafından denetçi değerlendirme formuyla değerlendirilir.347 3.2.2.4 İç Denetim Standartları İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde iç denetçilerin, İDKK tarafından belirlenen denetim standartlarına ve etik kurallara uymakla yükümlü olduğu; bu standart ve kuralların ise, uluslararası genel kabul görmüş standart ve kurallar dikkate alınarak belirlendiği ifade edilmiştir. İDKK 20.11.2006 tarih ve 12 sayılı Kararı ile; 5018 sayılı Kanunun 67 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca uluslararası standartlar çerçevesinde belirlenen “Kamu İç Denetim Standartları”nı ve 67 inci maddesinin (k) bendine göre de “Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kurallarını” belirlemiş bulunmaktadır. İç denetçilerin bu standart ve meslek ahlak kurallarına uymaları zorunludur. Kamu İç Denetim Standartları: Bu standartların belirlenmesinde IIA’nın348 Uluslararası İç Denetim Mesleki Uygulama Standartları” esas alınmış, bunun yanı sıra diğer uluslararası denetim standartlarından da yararlanılmıştır. 347 Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Rehberi, Ankara, 2008. IIA’nın ülkemizdeki temsilcisi Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE)’dür. TİDE 1995 yılında kurulmuştur. 47 Kurucu üye ile faaliyete geçen TİDE’nin üye sayısı 400’ü aşmıştır. TİDE üyeleri, ülkemizde çeşitli sektörlerde faaliyet gösteren 150den fazla firmayı temsil etmektedir. Üyelerin görev yaptığı kuruluşlar arasında baknalar, sigorta, leasing, factoring şirketleri, menkul kıymetler/yatırım şirketleri holdingler, sanayi ve ticaret kuruluşları bulunmaktadır. (Korkmaz, “Kamuda İç Denetim”, s.6) 348 169 Nitelik Standartları 1000 Amaç, Yetki ve Sorumluluklar 1100 Bağımsızlık ve Tarafsızlık 1200 Yetkinlik, Azami Mesleki Özen ve Dikkat 1300 Kalite Güvence ve Geliştirme Programı Çalışma Standartları: 2000 İç Denetimin Yönetilmesi 2100 İşin Niteliği 2200 Görev Planlaması 2300 Görevin Yürütülmesi 2400 Sonuçların Raporlanması 2500 İlerlemenin İzlemesi 2600 Yönetimin Artık Riskleri Üstlenmesi Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları Meslek ahlak kuralları, kamu iç denetim uygulamalarında meslek ahlak kültürünün geliştirilmesi amacıyla IIA’nın Meslek Ahlak Kuralları esas alınarak ve diğer uluslararası mesleki kuruluşların metinlerinden de yararlanılarak oluşturulmuştur. Bu çerçevede belirlenen Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları şunlardır: 1) Dürüstlük 2) Tarafsızlık, Nesnellik, Bağımsızlık 3) Gizlilik 4) Yetkinlik (Ehil olma) 170 3.2.2.5 İç Denetim Sürecinde Sorumlular 3.2.2.5.1 İç Denetim Koordinasyon Kurulu (İDKK) İç denetim sistemlerinin düzenlenmesi, izlenmesi, geliştirilmesi, uyumlaştırılması ve koordine edilmesi Maliye Bakanlığı İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından yerine getirilmektedir. İDKK, ilerleyen bölümlerde ayrı bir başlık altında ele alınacaktır. 3.2.2.5.2 Bakan Bakanların 5018 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan sorumluluklarının bir gereği olarak idarelerde iç denetim sisteminin kurulması ve iç denetim faaliyetinin yürütülmesi konusunda gözetim fonksiyonu bulunmaktadır.349 5018 Sayılı Kanunun 65 inci maddesinde ise iç denetçilerin bakanlıklar ve bağlı idarelerde üst yöneticinin teklifi üzerine Bakan tarafından sertifikalı adaylar arasından atanacağı ve aynı usulle görevden alınabileceği hükme bağlanmıştır. 3.2.2.5.3 Üst Yönetici 5018 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde, üst yöneticilerin sorumluluklarına yer verilmiş; üst yöneticilerin bu sorumluluklarının gereği harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirecekleri hükme bağlanmıştır. Kanunun 64 üncü maddesinde kamu idarelerinin yıllık iç denetim programının üst yöneticinin de önerileri dikkate alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanacağı ve üst yönetici tarafından onaylanacağı, iç denetçilerin raporlarının doğrudan idarenin üst yöneticisine sunacakları hükme bağlanmıştır. 5018 sayılı kanunun 65 inci maddesinde ise iç denetçilerin, bakanlık ve bağlı idareler dışında kalan idarelerde üst yöneticiler tarafından sertifikalı aday arasından atanacağı ve aynı usulle görevden alınabileceği belirtilmiştir. 349 Arcagök, Erüz, s.206. 171 İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 14 üncü maddesinde iç denetim görevlendirmesinin üst yönetim tarafından yapılacağı ifade edilmiştir. Anılan yönetmeliğin 12 inci maddesi uyarınca üst yönetici iç denetim faaliyetinin yerine getirilmesinde: - İç denetçilerin görevlerini bağımsız bir şekilde yerine getirmeleri için gereken tüm önlemleri alır. - İç denetçilere, idarenin faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek risklerin belirlenmesi çalışmalarında gerekli imkânları sağlar. - İç denetim kapsamına giren konularda, iç denetçilere gerekli bilgi ve belgelerin sağlanması amacıyla, birimler arasında etkili iletişimin kurulmasını sağlar. - İç denetim raporlarında düzeltilmesi veya iyileştirilmesi önerilen konuları değerlendirir ve gerekli önlemleri alır. - İç kontrol sürecinden elde ettiği bilgilerle, iç denetimden elde ettiği bilgileri karşılaştırır ve kaynakları ekonomik, etkili ve verimli kullanımına ilişkin tedbirleri gerektiğinde iç denetçilerle görüşerek belirler. - İç denetçilerin mesleki yeterliliğinin geliştirilmesi için gerekli tedbirleri alır. - İç denetçilerin görevlerini yaparken bağımsızlık veya tarafsızlığının tehlikeye girdiği veya ihlal edildiği durumlarda gerekli tedbirleri alır. - İç denetim faaliyetinin kalitesini gözetir ve bu amaçla kalite kontrol ve gelişim programı oluşturur, iç denetçilerin görevlerindeki performanslarını takip eder. - İç denetim kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını sağlar. - Birimin bütçesine ilişkin işlemlerin yerine getirilmesi ve personelinin ihtiyacı olan mesleki araç, gereç ve malzemenin temin edilmesine ilişkin tedbirleri alır. 172 3.2.2.5.4 Harcama Yetkilisi İç denetçi, denetim raporunu, belirli bir sürede cevaplandırılmak üzere denetime tabi tutulan birimin harcama yetkilisine verir. Harcama yetkilisi, gerektiğinde çalışanlardan ve ilgililerden görüş almak suretiyle raporu cevaplandırarak iç denetçiye gönderir, denetlenen faaliyetler konusunda, denetim raporunda yer alan önerilere ilişkin önlemleri alır. Önlem alınmaması halinde, iç denetim birimi başkanı üst yöneticiyi bilgilendirir. 3.2.2.5.5 Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi Mali Hizmetler Birimi yöneticisi, iç denetçiler tarafından yapılan denetimler sonucunda düzenlenen raporlara ilişkin olarak üst yönetici tarafından verilen görevleri yerine getirmekten sorumludur. 3.2.2.5.6 İç Denetim Birimi Yöneticisi (Başkan) İç denetim birimi, Başbakanlık ve bakanlıklarda müsteşara, Milli Savunma Bakanlığında Bakana, il özel idarelerinde valiye, belediyelerde belediye başkanına, diğer kamu idarelerinde en üst yöneticiye bağlıdır. İç denetim birimi yöneticisi (başkanı), iç denetçiler arasından usulüne uygun olarak atanır veya üst yönetici tarafından görevlendirilir. Bu atama veya görevlendirme İç Denetim Koordinasyon Kurulu’na bildirilir. İç denetim birimi yöneticisi, iç denetim faaliyetinin, bağımsız ve tarafsız olarak, mevzuata, standartlara ve rehberlere uygun bir şekilde yönetilmesinden sorumlu olup, iç denetçi ile üst yönetici arasındaki çözülmeyen görüş ayrılıkları Kurul’a bildirilir.350 350 Maliye Bakanlığı, İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi, Ankara, 2006. 173 3.2.2.5.7 İç Denetçiler Bir sonraki ana başlıkta değinilecektir. 3.2.2.6 İç Denetimde Kalite Güvencesi İç denetimde kalite güvencesi Kamu İç Denetim Birimleri Yönergesinin 32 nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca, iç denetim faaliyetlerinin tüm yönleriyle değerlendirilmesi ile kamu iç denetim standartları ve meslek ahlak kurallarına uygun olarak yürütülmesinin sağlanması için kalite güvence ve geliştirme programı oluşturulur. Oluşturulan bu program çerçevesinde: - İç denetim faaliyetlerinin ilgili mevzuat, kamu iç denetim standartları ve meslek ahlak kurallarına uygunluğu, - İç denetim faaliyetinin kurumsal gelişim ve iyileştirmeleri destekleme düzeyi, - İç denetçilerin en iyi iç denetim uygulamalarından istifade edip etmedikleri, - Mesleki gelişim ve özen çerçevesinde yürütülen faaliyetler gözden geçirilir. Kalite güvence ve geliştirme faaliyeti: - Kurum içi izleme faaliyetleri çerçevesinde gerçekleştirilen sürekli iç değerlendirmeler, - Birim faaliyet raporlarına eklenen yıllık iç değerlendirmeler, - Kurul tarafından beş yılda bir yapılması sağlanan dış değerlendirmelerden oluşur. Kalite güvence ve geliştirme programı çerçevesinde yapılan değerlendirme sonuçları üst yöneticiye sunulur ve yıllık faaliyet raporunda yayımlanır. İç denetimin etkinliğinin artırılması amacıyla, denetim faaliyetleri, denetlenen birimlerde yaptırılacak anketlerle değerlendirilir. 174 3.2.3 İÇ DENETÇİLER 5018 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde iç denetimin iç denetçiler tarafından yapıldığı; kamu idarelerinin yapısı ve personel sayısı dikkate alınmak suretiyle, İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun uygun görüşü üzerine, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetim birimi başkanlıkları kurulabileceği belirtilmiştir. Buna göre kamu idarelerinde iç denetim, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetçiler tarafından; iç denetim birimi başkanlığı kurulan idarelerde ise doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetim birimi başkanlıklarında görevli iç denetçiler tarafından gerçekleştirilecektir. İç denetim birimi kurulmayan idarelerde, iç denetçilerle üst yönetici arasında iletişim ve koordinasyonu sağlamak üzere, üst yönetici tarafından bir iç denetçinin koordinatör olarak görevlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 13 üncü maddesi uyarınca iç denetim birimleri bu yönetmeliği dikkate alarak kendi iç denetim birim yönergelerini hazırlamakla yükümlü tutulmuşlardır. Bu çerçevede kamu idarelerinde iç denetim biriminin işleyişi ile iç denetçilerin ve üst yöneticinin sorumluluklarına yönelik esas ve usulleri düzenlemek üzere, ilgili idarelerce hazırlanacak iç denetim birim yönergelerinin temel esaslarını belirlemek amacıyla hazırlanan “Kamu İç Denetim Birim Yönergesi” İDKK’nın 22.10.2007 tarih ve 2 sayılı Kararı ile kabul edilmiştir. Kanunun 65 inci maddesinde iç denetçi olarak atanacakların, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48 inci maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki sayılan şartları taşıması gerektiği ifade edilmiştir: - İlgili kamu idaresinin özelliği de dikkate alınarak İDKK tarafından belirlenen alanlarda en az 4 yıllık yüksek öğrenim görmüş olmak. - Kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya İDKK’ca belirlenen alanlarda en az sekiz yıl çalışmış olmak. - Mesleğin gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip olmak. - İDKK’ca gerekli görülen diğer şartları taşımak. 175 5018 sayılı Kanunun 65 inci maddesine dayanılarak “İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”351 hazırlanmıştır. Söz konusu yönetmeliğin 19 uncu maddesi uyarınca ise iç denetçi olarak atanacakların 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48 inci maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki sayılan şartları taşıması gerektiği ifade edilmiştir: - En az dört yıl süreli eğitim veren fakülteler ile denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurt dışındaki fakülte veya yüksekokullardan birini bitirmek. - Yardımcılıklarda ve araştırma görevliliğinde geçen süreler dâhil olmak üzere; kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya yarışma sınavıyla alınıp yeterlilik sınavı veren uzman, doktora unvanını almış öğretim elemanı ile yönetici olarak müdür ve daha üst unvanlarda en az sekiz yıl çalışmış olmak. - Mesleğin gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip olmak. - İç denetim etik kurallarına uygun bir özgeçmişe sahip olmak. - İngilizce, Almanca veya Fransızca dillerinden birisinden son beş yıl içinde yapılan Kamu Personeli Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından (KPDS) veya Üniversitelerarası Kurul Yabancı Dil Sınavından (ÜDS) en az yetmiş beş puan almış olmak. - İlgili yönetmelik esaslarına göre yapılacak sınavlarda başarılı olmak. Yine anılan yönetmeliğin 16 ncı maddesi uyarınca iç denetçinin; denetim konusu ile ilgili elektronik ortamdakiler dâhil her türlü bilgi, belge ve dokümanlar ile nakit, kıymetli evrak ve diğer varlıkların ibrazını ve gösterilmesini talep etmek; denetlenen birim çalışanlarından, iç denetim faaliyetlerinin gereği olarak yardım almak, yazılı ve sözlü bilgi istemek; denetim faaliyetlerinin gerektirdiği araç, gereç ve diğer imkanlardan yararlanmak yetkilerine sahip olduğu belirtilmektedir. İç denetçiler, görevlerini yerine getirirken mevzuata, belirlenen denetim standartlarına ve etik kurallara uygun hareket ederler; mesleki bilgi ve becerilerini sürekli olarak geliştirirler; iç denetim faaliyetlerinde yetki ve ehliyetini aşan 351 12/07/2006 tarihli ve 26226 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 176 durumlarda iç denetim birimini haberdar ederler; verilen görevlerin tarafsız ve bağımsız olarak yapılmasına engel olan durumların bulunması halinde, durumu iç denetim birimine bildirirler; denetim raporlarında kanıtlara dayanırlar ve değerlendirmelerde objektif olurlar; denetim esnasında elde ettikleri bilgilerin gizliliğini korurlar. (Yönetmelik, 17 nci madde) 3.2.3.1 İç Denetçilerin Özellikleri 3.2.3.1.1 Mesleki Yeterlilik İç Denetçi Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 31 inci maddesi uyarınca iç denetçiler görevlerinin gerektirdiği mesleki yeterliliğe sahip olmak ve geliştirmek zorundadırlar. 5018 sayılı Kanunun 65 inci maddesinde “Kamu idarelerine iç denetçi olarak atanacaklar, İDKK koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlığınca iç denetim eğitimine tabi tutulur” denilmektedir. Anılan maddede iç denetçi olarak atanabilmek için gerekli olan şartlar arasında “sertifika almak” sayılmamış olmakla birlikte maddenin son fıkrasında iç denetçilerin sertifikalı adaylar arasından atanacağı belirtilmiş bulunmaktadır. Buna göre, yukarıda belirtilen şartların yanı sıra, adayların iç denetçi olarak atanabilmeleri için iç denetime tabi tutulmaları, bu eğitimi başarıyla tamamlamaları ve sertifikalarını almaları gerekmektedir.352 İç denetçilerin eğitimi ve sertifika verilmesi konusunun İDKK tarafından hazırlanacak ve Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirlenmesi öngörülmüştür. Anılan maddenin verdiği yetkiye dayanılarak “İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliği” çıkarılmıştır.353 Anılan yönetmeliğin 5 inci maddesinde iç denetim eğitimine tabi tutulacak iç denetçi adaylarının; Kurulca yapılacak veya Öğrenci Seçme Yerleştirme Merkezi Başkanlığına; Milli Eğitim Bakanlığı Ölçme ve Değerlendirme Merkezine ya da uygun başka bir kuruma yılda en az bir defa yaptırılacak aday belirleme sınavıyla 352 353 Arcagök, Erüz, s.196. 8/10/2005 tarih ve 25960 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 177 belirleneceği belirtilmiştir. 6 ncı maddede ise aday belirleme sınavına girecek olanların 657 sayılı Devlet Memurları kanunun 48 inci maddesinde belirtilen şartlar ile aşağıdaki şartları taşıması gerektiği ifade edilmiştir: - En az dört yıl süreli eğitim veren fakülteler ile denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurtdışındaki fakülte veya yüksekokullardan birini bitirmek. - Yardımcılıklarda ve araştırma görevliliğinde geçen süreler dahil olmak üzere; kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya yarışma sınavıyla alınıp yeterlilik sınavını veren uzman, doktora unvanını almış öğretim elemanı ile yönetici olarak müdür ve daha üst unvanlardan en az sekiz yıl çalışmış olmak. - İç denetçi aday belirleme sınavı son başvuru tarihinden beş yıl öncesine kadar İngilizce, Almanca veya Fransızca dillerinden birisinden KPDS veya ÜDS sınavından en az 60 puan almış olmak. - Son başvuru tarihi itibariyle kırk yaşında büyük olmamak. - Sicil raporu düzenlenen son üç yıl içinde olumsuz sicil almamış olmak. - Yurdun her yerinde çalışabilecek sağlık durumuna sahip olmak. - Kurulun belirlediği etik kurallara uygun öz geçmişe sahip olmak. Genel yetenek ve genel kültür; genel iktisat, işletme ve maliye; temel hukuk bilgisi ve idare hukuku; ve genel muhasebe konularından oluşan iç denetçi aday belirleme sınavından 100 tam puan üzerinden 70 ve üzeri puan almış kişiler arasından başarı sırasına göre belirleyeceği sayıda aday, gruplar halinde eğitim programına alınır. Dört aydan az olmamak üzere Kurul tarafından belirlenen süreç boyunca iç denetçi eğitimi şu konulardan oluşur: a) İç denetim standartları ve risk yönetimi; 1) İç denetim standartları ve meslek ahlak kuralları 2) İç kontrol, denetim ve yönetime ilişkin risk modelleri 3) Risk değerlendirme yöntemleri 4) Mali yönetim ve mali kontrol 178 5) İstatistikî yöntemler b) Denetim yöntemi ve uygulamaları 1) Denetim türleri ve teknikleri 2) Performans ölçümü 3) Bilgisayar destekli denetim teknikleri 4) Denetim raporu yazım şekilleri ve raporlama c) Muhasebe 1) Genel muhasebe 2) Devlet muhasebesi 3) Mali tablolar analizi 4) Bilgisayarlı muhasebe uygulamaları d) Mevzuat 1) Bütçe 2) Kamu malları, ihale ve harcama mevzuatı 3) Kamu personel mevzuatı 4) İdare hukuku 5) Yargılama usul hukuku 6) AB mevzuatı Eğitim tamamlandıktan sonra iç denetçi adayları, Kurulun belirlediği yer ve tarihte sertifika sınavına tabi tutulur. Sertifika sınavı, programın tamamlanmasından itibaren 30 gün içinde yapılır. Kurulca sertifika sınavında başarılı olanlara aldıkları puanı da gösteren sertifika verilir. Bu sertifika iç denetçiliğe atandıkları tarihten itibaren üç yılda bir İDKK’ca hazırlanarak, Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelik hükümlerine göre derecelendirilir.354 Kamu iç denetçi sertifikası; kıdem sırası ve kadro şartları yanında iç denetçinin yeterliliği, mesleki bilgi birikimi ve temsil yeteneği dikkate alınarak iç denetim biriminin teklifi ve üst yöneticinin onayıyla derecelendirilir.355 354 Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliği, Ekim 2005, 10, 11, 13, 14, 15 ve 21 inci maddeler. 355 Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, 22 nci Madde. 179 5018 sayılı Kanunun geçici 5 inci maddesinde çeşitli unvanlarla kamu idarelerinde denetim elemanı olarak çalışmakta olanların iç denetçiliğe geçişlerine ilişkin geçici düzenlemeye yer verilmiştir. Buna göre: - Sayıştay Denetçisi, Başbakanlık Müfettişi, Yüksek Denetleme Kurulu Denetçisi, Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı, Bütçe Kontrolörü, Muhasebe Kontrolörü, Gelirler Kontrolörü, Milli Emlak Kontrolörü, Tasfiye İşleri ve Döner Sermaye Kontrolörü, Hazine Kontrolörü kadrolarında çalışmakta olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kamu idarelerinde iç denetçi, - Bakanlık, Müsteşarlık, Başbakanlık ve Genel Müdürlüklerde Müfettiş veya Kontrolör olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kendi idarelerinde, özel bütçeli idarelerde, mahalli idarelerde ve sosyal güvenlik kurumlarında iç denetçi, - Muhasebe, Milli Emlak ve Vergi Denetmenleri ile bu görevlerde daha önce en az beş yıl bulunanlar, özel bütçeli idareler ile mahalli idarelerde Belediye Müfettişi ve Hesap İşleri Murakıbı olanlar ile bu görevlerde daha önce en az beş yıl bulunanlar, mahalli idarelerde iç denetçi olarak 31.12.2007 tarihine kadar atanabilirler. Bu şekilde atananlar, 5018 sayılı Kanunun öngördüğü sistemin uygulanmasına yönelik eğitime tabi tutulacaktır. Bu husus İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliğinin geçici 1 inci ve 2 nci maddelerinde “Kanunun geçici 5 inci maddesi hükmünce kamu idarelerinde iç denetçi olarak atananlara, atandıkları tarihten itibaren üç yılda bir iç denetçi sertifikası verilir” ve “Kanunun geçici 5 inci maddesi hükmünce sertifika eğitimi ve sınavına tabi tutulmadan iç denetçi olarak atanan denetim elemanlarına, iç denetim sisteminin uygulanmasına yönelik iç denetim sertifika programında yer alan eğitim konularını ihtiva edecek şekilde Maliye Bakanlığınca üç ay eğitim verilir” şeklinde düzenlenmiştir. Aday belirleme sınavında, eğitimde ve eğitim sonunda yapılacak olan sertifika sınavında başarılı olmak ve sertifika almak, kişilerin iç denetçi olarak atanması anlamına gelmemektedir. Sertifika alanlar sadece iç denetçi adayı olacaklar 180 ve iç denetçiler bu sertifikalı adaylar arasından bakanlıklar ve bağlı idarelerde üst yönetici teklifi üzerine Bakan, diğer idarelerde üst yöneticiler tarafından atanacaktır. İç denetçilerin atanmalarındaki usule göre görevden alınmaları da mümkün bulunmaktadır.356 Kamu İç Denetçi Sertifikası İç Denetçinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 28 inci maddesi uyarınca Maliye Bakanlığınca verilen iç denetçi adayı eğitimi sonucunda yazılı sınavda başarılı olanlara, aldıkları puanı gösteren ve üç yılda bir (A-1) düzeyinden (A-4) düzeyine kadar derecelendirilen (A) dereceli iç denetçi sertifikası verilir.357 A-1 düzeyindeki iç denetçilerin bu düzeye bekleme süresi asgari beş yıl, diğerlerinde ise asgari üç yıldır. Kamu iç denetçi sertifikası, üç yıllık dönemde altmış puan toplanmasıyla bir üst derece sertifika ile değiştirilir. İç denetçiler: - Katıldıkları meslek içi eğitimlerden (her bir saatlik bölümü 0,25 katsayısı ile çarpılmak üzere) toplamda en çok yirmi beş puana kadar - Yazdıkları rapor (25) ve yaptıkları çalışmalardan (10) toplam 35 puana kadar - Yayınlanmış makale (1) ve kitaplardan (10) toplam en çok 10 puana kadar - Aldıkları sicil notu (90 ve üzeri için 4 puan, 76-89 arası için 3 puan, 60-75 aralığı için 2 puan) başarı ve takdirnamelerden (her belge için 4 puan) olmak üzere toplam en çok 10 puana kadar - Eğitici olarak katıldıkları çalışmalardan (eğitimlerin her bir saati için 0,5 puan) olmak üzere toplamda en çok 10 puana kadar - Yabancı dil bilgilerinden 10 puana kadar puan toplayabilirler. 356 Arcagök, Erüz, ss.198-199. Yeterli sayı ve sertifika derecesinde iç denetçi bulunması halinde A-1 sertifika düzeyindeki denetçi, uygunluk denetimi ve mali denetim; A-2 sertifika düzeyindeki denetçi, performans denetimi; A-3 sertifika düzeyindeki denetçi, sistem denetimi ve A-4 sertifika düzeyindeki denetçi denetimin gözetimi ve izleme faaliyeti alanlarında görevlendirilmesi esastır. (Kamı İç Denetim Birimi Yönergesi, 30 uncu madde) 357 181 Uluslararası geçerliliği olan Uluslararası İç Denetçi Sertifikası (CIA Certified Internal Auditor), Uluslararası Finansal Hizmetler Denetçisi (CFSA Certified Financial Services Auditor), Kontrol Özdeğerlendirme Uzmanlığı Sertifikası (CCSA - Certified Control Self Assesment) ve Uluslararası Kamu Denetçisi (CGAP - Certified Government Auditing Professional) sertifikalarından birini alan iç denetçiye bir defaya mahsus olmak üzere bir üst sertifika verilir. Ayrıca iç denetçilere yüksek lisans ve doktora eğitimlerinin her birinden ilgili değerlendirme döneminde bir defaya mahsus olmak üzere 10 puan verilir.358 İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 30 uncu maddesi uyarınca, İDKK’nın 02/02/2007 tarih ve 11 sayılı Kararıyla “Kamu İç Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usulleri” kabul edilmiştir. Meslek İçi Eğitim İç denetçilere her üç yılda asgari yüz saat meslek içi eğitim sağlanır. İç denetim birimleri, gerektiğinde mesleki kuruluşlar, üniversiteler ve bilimsel alanda etkinlikte bulunan diğer kurum ve kuruluşlarla işbirliği yapmak suretiyle, yılda en az bir defa kurs, seminer ve benzeri etkinliklerde bulunurlar.359 3.2.3.1.2 Mesleki Özen İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 31 inci maddesinde iç denetçilerin görevlerini ifa ederken sağduyulu ve yetkin bir iç denetçiden beklenen dikkat ve özeni gösterdikleri ifade edilmektedir. 3.2.3.1.3 Davranışlar İç denetçi denetim faaliyetlerini iç denetim standartlarına, etik kurallara, 5018 sayılı Kanuna, iç denetim alanında yapılan diğer düzenlemelere uygun olarak yürütür ve raporlar.360 Bu husus İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki 358 Ibid, 29 ve 30 uncu maddeler. Ibid, 33 üncü madde. 360 Arcagök, Erüz, s.202 359 182 Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde “İç denetçiler, Kurul tarafından belirlenen denetim standartlarına ve etik kurallara uymakla yükümlüdür. Bu standart ve kurallar, uluslararası genel kabul görmüş standart ve kurallar dikkate alınarak belirlenir” şeklinde ifade edilmiştir. 3.2.3.1.4 Bağımsızlık ve Tarafsızlık İç denetçilerin görevlerini yerine getirirken bağımsız ve tarafsız oldukları İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 25 ve 26 ncı maddelerinde düzenlenmiştir. 3.2.3.2 İç Denetçilerin Görevleri 5018 sayılı Kanunun 64 üncü maddesinde iç denetçilerin görev, yetki ve sorumlulukları sayılmıştır. Buna göre iç denetçiler: - Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol yapılarını değerlendirmek, - Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından incelemeler yapmak ve önerilerde bulunmak, - Harcama sonrasında yasal uygunluk denetimi yapmak, - İdarenin harcamalarının, mali işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının, amaç ve politikalara, kalkınma planlarına, programlara, stratejik planlara ve performans programlarına uygunluğunu denetlemek ve değerlendirmek, - Mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda önerilerde bulunmak, - Denetim sonuçları çerçevesinde iyileştirmelere yönelik önerilerde bulunmak, - Denetim sırasından veya denetim sonuçlarına göre soruşturma açılmasını gerektirecek bir duruma rastlandığında, ilgili idarenin en üst amirine bildirmek görevlerini yürütürler. İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 15 inci maddesi uyarınca da yukarıda sayılan görevlere ek olarak iç denetçilerin: 183 - Kamu idaresince üretilen bilgilerin doğruluğunu denetlemek, - Üst yöneticiler tarafından gerekli görülen hallerde performans göstergelerini belirlemede yardımcı olmak, belirlenen performans göstergelerinin uygulanabilirliğini değerlendirmek, - Suç teşkil eden durumlara ilişkin tespitleri üst yöneticiye bildirmek görevlerini yürüttükleri belirtilmiştir. 5018 sayılı Kanunun 64 üncü maddesi uyarınca iç denetçi görevinde bağımsızdır ve iç denetçiye asli görevi dışında hiçbir görev verilemez ve yaptırılamaz. 3.2.4 İÇ DENETİM KOORDİNASYON KURULU (İDKK) İç denetim alanında daimi bir merkezi uyumlaştırma birimi henüz kurulmamıştır. Ancak bu fonksiyon hâlihazırda İDKK tarafından yürütülmektedir. Daha önce de ifade edildiği üzere, iç kontrole ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi Maliye Bakanlığı’na, iç denetime ilişkin merkezi uyumlaştırma görevi ise İDKK’ya verilmiş bulunmaktadır. İç denetim sistemlerinin düzenlenmesi, izlenmesi, geliştirilmesi, uyumlaştırılması ve koordine edilmesi görevleri, idari anlamda Maliye Bakanlığına bağlı, fonksiyonel olarak bağımsız ve tarafsız bir organ olarak İDKK tarafından yerine getirilir.361 Merkezi uyumlaştırma fonksiyonu kapsamında İDKK; standart ve yöntemleri belirlemek, gerekli düzenlemeleri yapmak, koordinasyonu sağlamak, rehberlik ve eğitim hizmeti vermek görevlerini yürütmektedir. 362 Kurulun sekretarya hizmetleri Maliye Bakanlığınca sağlanmaktadır.363 5018 sayılı Kanunun 66 ncı maddesinde; Maliye Bakanlığına bağlı İDKK’nın yedi üyeden oluştuğu belirtilmiş; üyelerden birinin Başbakanın, birinin Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, birinin Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, birinin İçişleri Bakanının, başkanı dâhil 361 Arcagök, Erüz, s.207. Başpınar, s.29. 363 İç Denetim Koordinasyon Kuruluna sekretarya hizmeti sunan İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Dairesi; 1 Daire Başkanı, 1 Devlet Bütçe Uzmanı, 3 Devlet Bütçe Uzman Yardımcısı, 1 Şef, 4 Teknik personel ve 1 Evrak memurundan oluşmakta olup yukarıda belirtilen görevler kapsamında çalışmalarını yürütmektedir. 362 184 üçünün Maliye Bakanının önerisi üzerine beş yıl süre ile Bakanlar Kurulu tarafından atandığı ifade edilmiştir. Bunun yanı sıra. Maliye Bakanı tarafından önerilecek adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe, işletme alanlarından birinde doktora derecesine sahip öğretim üyeleri arasından olması şartı arandığı belirtilmiş; üyelerin bu süre sonunda yeniden atanabileceği de eklenmiştir. İDKK’nın şu anki üye dağılımı şu şekildedir364: Ömer DUMAN (Başkan) Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürü Zekeriya ŞARBAK İçişleri Bakanlığı Müsteşar Yardımcısı V. Burhanettin AKTAŞ Hazine Müsteşarlığı Müsteşar Yardımcısı Erhan USTA DPT Müsteşarlığı Yıllık Prog. ve Konj. Değerlendirme Genel Müdürü Prof. Dr. Hasan TÜREDİ Karadeniz Teknik Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Öğretim Üyesi Prof. Dr. Ekrem YILDIZ Kırıkkale Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Öğretim Üyesi365 Söz konusu kanun maddesinde ayrıca gerekli görülen hallerde İDKK, oy hakkı olmamak kaydıyla teknik yardım almak ve danışmanlık amacıyla uzman kişileri de toplantılara davet edebileceği; Kurulun çalışma usul ve esasları ile diğer hususlar İDKK’nın önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir. Bu çerçevede 2005 yılında “İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”366 çıkarılmıştır. Kurul üyeliği asli ve sürekli bir görev değildir. Kurul üyeliğine atananların asli görevleri devam etmekte, dolayısıyla Kurul üyeliği bir tür ikinci görev niteliğindedir. Kurul üyeliğinde iç denetçi olabilmek için gerekli şartları taşımak gibi 364 5018 sayılı Kanunun geçici 8 inci maddesi uyarınca 30/06/2004 tarih ve 25508 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 01/03/2004 tarih ve 2004/7449 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla atanan Kurul üyeleri çerçevesinde İDKK Başkanı olarak göreve başlayan Sayın Dr. Hasan Gül’ün Kamu İhale Kurulu Başkanlığı’na atamasına müteakip Kurul Başkanlığı ve üyeliğinden istifa etmesi üzerine Sayı Ömer Duman, 15/05/2006 tarih ve 2006/3 sayılı Kurul Kararı ile Kurul Başkan Vekili olarak belirlenmiş; 28/10/2006 tarih ve 26330 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2006/11108 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Kurul Başkanı olarak atanmış bulunmaktadır. (Umut Korkmaz, “Kamuda İç Denetim (II)”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı.26 (Yaz 2007), ss.41-42) 365 http://www.idkk.gov.tr/web/guest/koordinasyon_kurulu (12.09.2008) 366 8/10/2005 tarih ve 25960 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 185 özel şartlar öngörülmemiştir. Üyelerin 67 nci maddede sayılan İDKK’nın görevlerini yapabilecek niteliklere sahip olması yeterli görülmüştür. Kurul başkanı Maliye Bakanı tarafından önerilmektedir. Kurul, bağımsız ve tarafsız bir organ olarak hizmet verecektir.367 Kurulun görevleri 67 nci maddede şu şekilde sıralanmıştır: - İç denetime ilişkin denetim ve raporlama standartlarını belirlemek, denetim rehberini hazırlamak ve geliştirmek. - Uluslararası uygulamalar ve dış denetim standartlarıyla uyumlu risk değerlendirme yöntemlerini geliştirmek. - Kamu idarelerinin denetim birimleri ile işbirliğini sağlamak. - Yolsuzluk veya usulsüzlüklerin ortadan kaldırılması için gerekli önlemlerin alınması konusunda önerilerde bulunmak. - Risk içeren alanlarda iç denetçilere program dışı özel denetim yaptırılması için kamu idarelerine önerilerde bulunmak. - İç denetçilerin eğitim programını düzenlemek. - İç denetçiler ile üst yöneticiler arasında görüş ayrılığı bulunması halinde anlaşmazlığın giderilmesine yardımcı olmak. - İdarelerin iç denetim raporlarını değerlendirerek sonuçlarını konsolide etmek suretiyle yıllık rapor halinde Maliye Bakanına sunmak ve kamuoyuna açıklamak. - İşlem hacimleri ve personel sayıları dikkate alınmak suretiyle idareler ile ilçe ve belde belediyeleri için iç denetçi atanıp atanmayacağına karar vermek. - İç denetçilerin atanmasına ilişkin diğer usulleri belirlemek. - İç denetçilerin uyacakları etik kuralları belirlemek. - Kalite güvence ve geliştirme programını düzenlemek ve iç denetim birimlerini bu kapsamda değerlendirmek. Çıkarılan yönetmeliğin 6 ncı maddesinde, bu sayılan görevlere ek olarak Kurulun: 367 Arcagök, Erüz, s.209. 186 - Kurulca yapılan düzenlemelerin, iç denetim birimleri ve iç denetçiler tarafından uygulanıp uygulanmadığını izlemek ve değerlendirmek, - İç denetçi adayları ve iç denetçilerin eğitimi ile Kurulun diğer faaliyetlerine ilişkin giderleri planlamak, - İç denetçilerin, iç denetçilik itibarını zedeleyecek hareketlerde bulunduğuna dair Kurula intikal eden raporları incelemek, gerektiğinde iç denetçilerin sertifikaları yönünden görüşmek ve karara bağlamak, - Kurulca hazırlanan yönetmelikleri, değişen ve gelişen şartlar bakımından, yılda en az bir defa gözden geçirmek Görevlerini yerine getirdiği belirtilmiştir. İç denetim sisteminin Kurul tarafından izlenmesi söz konusu yönetmeliğin 8. maddesinde ise şu şekilde belirtilmiştir: - İç denetim sisteminin ve faaliyetlerinin mevzuata uygunluğunu takip etmek - İç ve dış kalite değerlendirme sonuçlarını ve uluslararası gelişmeleri takip ederek, iç denetim sistemiyle ilgili eksiklikleri ve iyileştirilmesi gereken alanları tespit etmek, - İç denetim birimlerinin faaliyet sonuçlarını karşılaştırarak, en iyi iç denetim uygulamalarını belirlemek ve kamu idarelerinde yaygınlaşmasını sağlamak, - İç denetim sistemini ve uygulama sonuçlarını değerlendirmek amacıyla, gerektiğinde üst yöneticiler, iç denetim birimi başkanları ve iç denetçilerle toplantı yapmak. Kurul kararları ya da toplantıda görüşülen konular hakkında basın ve yayın organlarına Başkan ya da yetkili kıldığı bir üye tarafından açıklama yapılabilir. Kurul, iç ve dış denetimin uyum içerisinde yürütülebilmesi için Sayıştay’la gerekli işbirliğini sağlar. Şu anki mevcut duruma göz attığımızda, genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumları için toplam 1200 adet iç denetçi kadrosu ihdas edilmiştir. Bunlardan 720 adet kadro ilgili idarelere tahsis edilmiştir. Mahalli idareler için ise 588 adet iç denetçi kadrosu ihdas ve tahsis 187 edilmiştir. Hâlihazırda 210 kamu idaresinde toplam 804 iç denetçi ataması yapılmıştır. İç denetçilerin eğitimi konusunda ise KMYK Kanununun geçici 5 inci Maddesi kapsamında atanan 786 iç denetçinin eğitimi tamamlanmış ve sertifikaları verilmiştir. 188 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 32. FASIL “MALİ KONTROL” KAPSAMINDA KİMK Mali Kontrol faslı, genişleme sürecinde (özellikle Merkezi ve Doğu Avrupa ülkelerini kapsayan 2004 yılındaki genişleme) AB fonlarının kullanımı sırasında hem Birliğin hem de aday ülkelerin mali çıkarlarının korunması gereğinin ortaya çıkması ile oluşturulmuştur. Tezin bu bölümünde, AB’ye uyum sürecinde “Mali Kontrol” faslına ilişkin genel bir bilgi verilmesi amaçlanmaktır. Mali Kontrol Faslı, KİMK sisteminin yanı sıra diğer pek çok konu başlığını da içerisinde barındırmaktadır. Bu çerçevede, bu bölümde Mali Kontrol faslının diğer konu başlıklarına ilişkin detaylı bir bilginin verilmesi amaçlanmamakta; sadece faslın içeriği ve Türkiye’nin söz konusu fasılda KİMK kapsamında bulunduğu noktanın genel hatlarıyla özetlenmesi istenmektedir. 4.1 FASLIN KAPSAMI “Mali Kontrol” Faslı, AB müktesebatını oluşturan otuz beş başlıktan otuz ikincisini oluşturmaktadır. Mali kontrol konusu, müktesebat içinde taşıdığı önem yanında, yolsuzluk, rüşvet, kara para aklama gibi pek çok alanla da bağlantılı olması nedeniyle diğer başlıklarla da yakından ilgilidir. Bu fasıl dört temel politika alanını içermektedir: - Kamu İç Mali Kontrolü (KİMK) - Dış Denetim - AB Mali Çıkarlarının Korunması - Avro’nun Sahteciliğe Karşı Korunması Daha önceki bölümlerde de ifade edildiği üzere ilk iki alan hususunda ulusal hukuka aktarılması gereken Topluluk mevzuatı bulunmamaktadır (“soft” acquis). Tarama, büyük ölçüde aday ülkenin uluslararası kontrol ve iç denetim standartlarını ve AB en iyi uygulamalarını benimseme taahhüdüne ilişkindir. KİMK aday ülkenin iç kontrol sisteminin geliştirilmesini destekleyen kapsamlı bir kavramdır. KİMK ve dış denetim esasında kamu bütçesinin tamamı ile, 189 özellikle de yabancı fonlar da dahil, merkezi hükümet gelir ve harcamalarına ilişkindir. Bununla birlikte AB fonlarının yönetim ve kontrolüne ilişkin daha spesifik kurallar diğer fasılların müzakerelerinde ele alınmaktadır. KİMK kavramı (1) sağlam mali yönetim ve kontrol ile desteklenen yönetsel hesap verebilirlik, (2) merkezi olmayan ve fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim ve (3) mali yönetim ve kontrol ile iç denetim sistemlerinin merkezi uyumlaştırılmasını kapsamaktadır. Dış Denetimle ilişkili olarak, aday ülkenin INTOSAI tarafından tanımlanan normlara, özellikle yüksek denetim kurumlarının fonksiyonel, kurumsal ve mali olarak bağımsız olmasını öngören Lima Deklarasyonuna uyması beklenmektedir. AB Mali Çıkarlarının Korunması ilk olarak Avrupa Komisyonu ile etkili işbirliği ve bütün şüpheli usulsüzlük ve dolandırıcılık vakalarının bildirilmesi için kapasite sahibi olması gereken Üye Devletlerin operasyonel işbirliğini kapsar. Üye Devletler AB fonlarının en az ulusal fonlara eşit bir düzeyde korunmasını sağlamak zorundadırlar. Üye Devletler ayrıca Avrupa Komisyonu tarafından yapılan yerinde kontrollere yardımcı olmaya ve işbirliği yapmaya mecburdurlar. Bu alandaki müktesebatın bir bölümü Üye Devletlere doğrudan uygulanmakta olup, ulusal hukuka geçirilmesine gerek yoktur. Bununla birlikte aday ülkelerde etkin işbirliği yapılarının ve kapasitelerinin oluşturulması gerekmektedir. Gelecek üye devletlerle gereken işbirliğinin sağlanabilmesi için Avrupa Dolandırıcılıkla Mücadele Birimi (OLAF) ile tek irtibat noktası olarak bir ulusal dolandırıcılıkla mücadele yapısı – AFCOS – belirlenmesinin faydalı olacağı düşünülmektedir. Ayrıca faslın bu kısmı AB’nin mali çıkarlarının korunması konvansiyonu (PIF Konvansiyonu) ve ceza hukukunun uyumlaştırılmasını ve işbirliğini desteklemesini içeren üç protokolü de kapsamaktadır. Son olarak fasıl, Euro madeni paralarına benzer madalya ve bozuklukların yasaklanması, finansal kurumların sahte banknot ve madeni paraları çekme yükümlülüğü ve etkin sahteciliği önleme organ ve usulleri gibi Euro’nun sahteciliğe karşı korunmasının cezai olmayan hususlarını kapsamaktadır.368 368 Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control, Brüksel, 2006. 190 Avrupa Komisyonu hiçbir devlete spesifik bir kamu mali kontrol modeli empoze etmemektedir. AB üye devletlerinde farklı modeller bulunmaktadır. Ancak Komisyon, aday ülkelerdeki mevcut kontrol sistemlerini düzenli olarak değerlendirecektir. Bunun amacı sadece Topluluk fonlarının uygun kullanımını güvence altına almak değil, (2004 genişlemesi çerçevesinde) merkezi planlı ekonomilerin piyasa ekonomisine dönüşümünde elde edilen faydaları koruma isteğidir.369 Fasıl Kapsamında KİMK’in Adımları KİMK alanında, AB şu dört adımın gerçekleştirilmesini beklemektedir: Kavramlaştırma (Politika Belgesinin Hazırlanması) Kavramlaştırma, Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin taslak KİMK Politika Belgesi hazırlamasını içermektedir. Avrupa Komisyonu, Mali Kontrol faslında katılım müzakerelerinin sonlandırılması için bir dizi kriter belirlemiştir. Bu adımlar mümkün olduğunca nesnel olan ve mevcut iç kontrol standartları ile uluslararası standartlar arasındaki farkı ortaya koyan bilgi birikimi ile yürütülen boşluk analizi ile başlamaktadır. Boşluk analizi, mevcut sistemin bir değerlendirmesini içermekte; bu kapsamda tanımını, yönetsel hesap verebilirlik ve fonksiyonel olarak bağımsız iç denetime ilişkin uluslararası standartlara kıyasen güçlü ve zayıf yönlerini ortaya koymaktadır. Bu boşluk analizinin sonuçları, sonrasında hazırlanacak olan KİMK Politika Belgesinin temelini oluşturmaktadır. İkinci adım, KİMK Politika Belgesinin hazırlanmasıdır. Söz konusu belgenin sadece iç kontrolü değil ayrıca dış denetim, yasal denetim, AB fonlarının yönetimini ve kontrolü, AB mali çıkarlarının korunması, yolsuzluk ve usulsüzlüklerle mücadele olmak üzere tüm kontrol ortamını kapsaması; ayrıca boşluk analizinin sonuçlarını ve tavsiyelerini de yansıtması beklenmektedir. 369 de Koning, “PIFC in the Context of European Union Enlargement”, s.4. 191 Belgenin tüm kurumlar tarafından sahiplenilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede söz konusu belgenin devletteki diğer paydaşlarla yapılan tartışmaları da içermesi gerekmektedir. Dolayısıyla belgenin hazırlanması iki seneyi bulabilir. Politika Belgesinde gerçekleştirilmesi öngörülen planlar bir “Eylem Planında” yer almalı, bu Eylem Planı da Politika Belgesinin bir parçasını oluşturmalıdır. Politika Belgesi Maliye Bakanlığı tarafından onaylanmalı ve Bakanlar Kuruluna gönderilmelidir. Belge ayrıca yönetsel hesap verebilirlik, fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim ve merkezi uyumlaştırma konularını da kapsamalıdır. Politika Belgesi yeni değişmelere uyum sağlamak için yeniliklere açık olmalıdır.370 Mevzuat Aşamaları (Çerçeve Kanun, İkincil ve Üçüncül Mevzuat Çalışmaları) Politika Belgesinin sonuçları ve tavsiyeleri temelinde diğer adım MYK ve iç denetimin her ikisini de içeren kapsamlı yeni bir mevzuatın kabulüdür. KİMK’in temel prensiplerini içeren temel bir çerçeve kanunun ardından, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçeve kanunun ilgili maddelerine göre hazırlanacaktır.371 Mevzuat alanında, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak çok daha başka düzenlemelere de ihtiyaç duyabilir. Bu düzenlemeler iç denetim veya mali yönetim ve kontrolle ilgili el kitapları olabileceği gibi İç Denetçi Tüzüğü ve Etik Kuralları olabilir. Deneyimler, mali kontrol alanındaki tüm mevzuat çalışmalarının tamamlanmasının iki ile dört sene arasında süreceğini göstermektedir.372 Kurumsal Çerçevenin Oluşumu (Organizasyonel Reform ve Uygulama) KİMK’e ilişkin yasal araçlar kabul edildikten sonra, KİMK’in harcamacı kuruluşlarda ve bütçeden faydalanan diğer kamu kurumlarında uygulanması için hükümetin gerekli örgütsel yapıyı oluşturması gerekmektedir. KİMK’in tam anlamıyla uygulanması için gerekli zaman ve tüm devlet/hükümet seviyelerinde 370 de Koning, Public Internal Financial Control, ss.25-27. Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.10. 372 de Koning, Public Internal Financial Control, s.27. 371 192 metodoloji ve standartların uyumunun kapsamı düşünüldüğünde, bir ülkede KİMK sisteminin gelişmesi ve ilerlemesi için yetkilendirilmiş bir MUB’nin olması gerekmektedir.373 İnsan Kaynakları Yönetimi (İlgili Tüm Aktörlerin Eğitimi) KİMK, aday ülke tarafından iç denetçiler (ve ayrıca yöneticiler ve mali hizmetler birimi çalışanları) için yeterli eğitim olanaklarının kurulması ve geliştirilmesini gerektirmektedir. Tavsiye edilen, özel ve akademik kuruluşlarla iç denetçilerin sertifikasyonu konusunda yakın işbirliği içerisinde bulunulmasıdır.374 Söz konusu eğitimlere KİMK tartışmalarının başlangıcında ya da en geç politika belgesinin kabul edilmesiyle başlanması gerekmektedir. Üst yöneticileri iç denetim tavsiyelerinin değeri konusunda bilinçlendirmek de KİMK sürecinde büyük önem taşımaktadır. Aday ülkeler için iç kontrol yeni bir terim değildir. Bununla birlikte müzakere sürecindeki en belirgin zorluk iç denetimin oluşturulmasıdır. Aday ülkeler, işlem odaklı teftiş anlayışından yönetimin hesap verebilirliği ve iç denetimin fonksiyonel bağımsızlığının anahtar rol üstlendiği yeni bir yapılanmayı oluşturmaya doğru bir mücadelenin içerisine girmektedirler.375 4.2 TÜRKİYE’NİN SON DURUMU “Mali Kontrol” faslı müzakerelere açılmış yedi fasıldan biridir. Söz konusu faslın müzakerelere açılmasına 26 Haziran 2007 tarihinde düzenlenen Hükümetlerarası Konferansta karar verilmiştir. Faslın müzakerelere açılması sonrasındaki süreci değerlendirmeden önce, adaylık süreci çerçevesinde söz konusu fasılda yaşanan gelişmeleri aktarmak faydalı olacaktır. 1987 yılında Türkiye Avrupa Topluluğu’na tam üyelik başvurusunda bulunmuştur. 1999 yılında Helsinki’de gerçekleştirilen Avrupa Konseyi Zirve Toplantısında Türkiye’ye adaylık statüsü tanınmıştır. 2002 Kopenhag Avrupa 373 Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, s.9. de Koning, Public Internal Financial Control, s.31. 375 PIFC Expert Group, Internal Control Systems In Candidate Countries, s.13. 374 193 Konseyi Zirvesi’nde, Türkiye’nin Kopenhag siyasi kriterlerini karşıladığı kararının alması halinde müzakerelerin gecikmeden başlatılacağı belirtilmiş; 17 Aralık 2004 Avrupa Konseyi Zirvesi’nde ise Türkiye’nin siyasi kriterleri gerekli ölçüde karşıladığı belirtilerek katılım müzakerelerine 3 Ekim 2005 tarihinde başlanması kararlaştırılmıştır. 3 Ekim 2005 tarihinde Lüksemburg’da alınan kararla AB Türkiye ile tam üyelik müzakerelerini başlatmıştır. 20 Ekim 2005 tarihinde üyelik müzakerelerinin ilk aşamasını oluşturan tarama süreci, Bilim ve Araştırma alanında düzenlenen “tanıtıcı tarama” toplantısı ile başlamıştır.376 Mali Kontrol Faslına ilişkin tanıtıcı tarama toplantısı (Komisyon yetkililerinin ilgili müzakere faslındaki AB müktesebatı hakkında bilgi vermesi) 18 Mayıs 2006 tarihinde, ayrıntılı tarama toplantısı (Türkiye’nin söz konusu müzakere faslına ilişkin mevcut durumu hakkında bilgi vermesi) ise 30 Haziran 2006 tarihinde Brüksel’de gerçekleştirilmiştir. Toplantıların ardından 28 Aralık 2006 tarihinde Komisyon, ayrıntılı tarama sırasında ülkemizce verilen bilgilere dayanarak ülkemizin müzakerelere hazır olup olmadığını değerlendirdiği “Tarama Sonu Raporu” nu yayımlamıştır. 14 Şubat 2007 tarihinde AB Daimi Temsilciler Komitesi (COREPER) mali kontrol faslında Türkiye’ye müzakere pozisyon belgesini hazırlaması için davet mektubu göndermeyi kararlaştırmıştır. 26 Haziran 2007 tarihinde Brüksel’de gerçekleştirilen Hükümetlerarası Konferansta “Mali Kontrol” faslının müzakerelere açılması kararlaştırılmıştır.377 Türkiye’nin hazırladığı Pozisyon Belgesinin (söz konusu fasılda kat ettiği mesafeyi belirten, öngörülen uyum çalışmalarının takvimini ortaya koyan, uyum çalışmalarının finansman ihtiyacını belirleyen ve gerekli görürse tam uyum için üyelikten sonra geçiş dönemi veya geçici istisna talep eden) ardından, AB Ortak Pozisyon Belgesini hazırlamış; söz konusu Belgenin 25 Haziran 2008 tarihinde Türkiye’ye sunulmasıyla müzakereler fiilen başlamıştır. 376 377 http://www.abgs.gov.tr/index.php?p=269&l=1 http://www.ikv.org.tr/katilimmuzakereleri.php 194 AB Ortak Pozisyon Belgesinde Mali Kontrol Faslına ilişkin Türkiye’ye yedi adet kapanış kriteri getirilmiştir. Söz konusu kriterler sırasıyla şunlardır: 1. Türkiye’nin Ortaklık Anlaşmasına Ekli Protokol’ün ayrımcılık yapılmaksızın tam olarak uygulanması yükümlülüğünü yerine getirmiş olması, 2. Kabul edilecek kapsamlı KİMK Politika Belgesine uygun olarak KİMK mevzuatı ve ilgili politikaların kabulü ve uygulanması ve bunun yeterli uygulama kapasitesi ile desteklenmesi, 3. Sayıştay’ın INTOSAI standartları ve kurallarına göre görevini yerine getirmesinin sağlanması için politikaların ve mevzuatın kabulü ve uygulanması, 4. Türk Ceza Kanunu’nun AB mali çıkarlarının korunması (PIF) Konvansiyonu ve Protokolleri ile uyumunun sağlanması, 5. Avrupa Topluluğunu Kuran Anlaşmanın 280 (3) No lu maddesinden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilmesini ve Komisyon tarafından yürütülen yerinde kontrol ve teftişlere ilişkin 2185/96 sayılı Tüzüğün hükümlerinin uygulanmasını garanti altına alan etkin ve verimli koordinasyon hizmetinin kurulması (özellikle Komisyon müfettişlerine yardım edilmesi yükümlülüğü en geç katılımın ilk günü itibariyle uygulanmaya başlanmalıdır), 6. Euro’nun sahteciliğe karşı korunması için gerekli önlemleri ortaya koyan 1338/2001 sayılı Konsey Tüzüğü’ne yasal ve idari uyumun en geç katılımın ilk günü itibariyle uygulanmaya başlanması, 7. Euro madeni para benzeri madalya ve bozukluklara ilişkin 2182/2004 sayılı Konsey Tüzüğü’ne yasal ve idari uyumun en geç katılımın ilk günü itibariyle uygulanmaya başlanması. KİMK Alanında Türkiye’nin Son Durumu Daha önce de ifade edildiği üzere, tezin bu bölümü mali kontrol faslının genel çerçevesini anlatmayı ve KİMK kapsamında söz konusu faslı değerlendirmeyi 195 amaçlamaktadır. Bu kapsamda diğer konu başlıkları ve onlarla ilgili kapanış kriterlerine ilişkin bilgiler bu bölümde ele alınmayacaktır. Müzakereler kapsamında KİMK anlamında izlemeye alınan temel konular birincil ve ikincil mevzuatın uygulamaya konulması, ön mali kontrol mekanizmaları, iç denetim hizmetleri ve merkezi uyumlaştırma birimlerinin çalışmaya başlaması, kontrol ve denetim rehberlerinin tamamlanması olarak sıralanabilir.378 Bu çerçevede, KİMK alanında yapılan gelişmeler şu şekilde özetlenebilir: - Türk KİMK sisteminin güçlendirilmesi ve uluslararası kontrol ve denetim standartları ile AB uygulamalarına uyumlu hale getirilmesi yönündeki yasal ve idari düzenlemelere referans oluşturan ilk Politika Belgesi 18 Mart 2002 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından imzalanmış ve AB Komisyonu’na gönderilmiştir. Kapanış kriterleri çerçevesinde Komisyon söz konusu belgenin güncellenmesini talep etmektedir Bu çerçevede Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü tarafından hazırlanan Politika Belgesi taslağı 5 Mart 2008 tarihinde resmi yazı ile ilgili kurumlara (Başbakanlık, Sayıştay, İçişleri Bakanlığı, DPT, Hazine Müsteşarlığı ve Avrupa Birliği Genel Sekreterliği) iletilmiş ve söz konusu kurumların politika belgesine ilişkin görüşleri alınmıştır. Bu çerçevede taslak belgenin görüşü alınmak üzere Komisyon’a iletilmesi ve sonrasında Bakanlar Kurulu’nun onayına sunulması beklenmektedir. - Birincil Düzey Mevzuat Kapsamında 5018 sayılı Kanun hazırlanmış ve 1.1.2006 tarihinde tüm hükümleri ile uygulanmaya başlamıştır. - İkincil Düzey Mevzuat alanında gerek mali yönetim ve kontrol gerekse iç denetim alanında düzenlemeler yapılmıştır. Yapılan ikincil ve üçüncül mevzuat düzenlemeleri liste halinde ekte yer almaktadır. - Türkiye’de KİMK alanında iki adet Merkezi Uyumlaştırma Birimi bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Mali Yönetim ve Kontrol Alanında merkezi uyumlaştırma görevini yerine getirirken, bakanlıklar-arası bir kurul olarak oluşturulan 378 Arcagök, Erüz, s.148. 196 ve sekretarya hizmeti Maliye Bakanlığı tarafından sağlanan İç Denetim Koordinasyon Kurulu iç denetim alanındaki merkezi uyumlaştırma rolünü üstlenmiştir. - KİMK sisteminin uygulanması aşamasında gerek üst yönetime gerekse mali hizmetler birimi çalışanları ya da iç denetçiler olmak üzere süreçte rol alan kişilere yönelik eğitim faaliyetleri başlamıştır ve devam etmektedir. - Avrupa Komisyonu’nun KİMK alanında Türkiye’den beklediği, güncel bir KİMK Politika Belgesinin oluşumunun yanı sıra bu belgeye uygun olarak ilgili politikaların kabul edilmesi ve bunun yeterli uygulama kapasitesi ile desteklenmesidir. 197 BEŞİNCİ BÖLÜM GENEL DEĞERLENDİRME 5.1 YENİ MALİ YÖNETİM ANLAYIŞININ UYGULANABİLİRLİĞİ 1980’li ve 1990’lı yıllarda, kamu hizmetlerinin daha etkin sunulması arayışları; kamu kaynaklarının kullanımı konusunda hesap verebilir ve bu çerçevede vatandaşın beklentilerine cevap verebilir bir kamu yönetimi anlayışına doğru bir dönüşümü de beraberinde getirmiştir. Bu bağlamda ABD, İngiltere, Portekiz, Fransa, İsveç, Kanada başta olmak üzere pek çok ülke kamu yönetimlerinde reform çalışmalarını başlatmışlardır.379 Bu reform çalışmaları ile oluşturulan yeni kamu yönetimi anlayışı, büyük ölçüde piyasa mekanizmasına ve müşteri odaklı hizmet anlayışına dayanmaktadır.380 Kamu sektörüne piyasa-türü yapılanmaların entegre edilmesi ile oluşturulan bu yeni kamu yönetimi anlayışı, İngiltere başta olmak üzere neo-liberal politikaları benimseyen Anglo-Saxon ülkelerinde daha kolay uygulanma imkanı bulmuştur. Bununla birlikte Fransa gibi güçlü bir bürokratik geleneğe sahip Kıta Avrupası ülkelerinde yeni kamu yönetimi anlayışı birtakım yenilikler getirmekle birlikte eski sistemlerine ilişkin devamlılıklar da göze çarpmaktadır. Bu çerçevede, ülkelerin gelenekleri ve yapısal farklılıkları nedeniyle yeni kamu yönetimi anlayışının ülkeleri farklı etkilediği; “iyi yönetişim”, “etkinlik”, “kalite”, “güvence” gibi kavramların her ülkede farklı anlamlar kazandığını söylemek mümkündür.381 Yeni kamu yönetimi anlayışı bütçe sistemlerinden personel sistemlerine, ihale sistemlerinden mali yönetime kadar pek çok alanı etkilemiş ve değişime uğratmıştır. Mali yönetim alanında yaşanan reform çalışmalarıyla artık hesap verebilirliğin ve saydamlığın ön plana çıktığı; kamu kaynaklarının daha etkili, verimli ve ekonomik kullanımının önem kazandığı bir mali yönetim yapısı benimsenmeye başlamıştır. 379 Linda Kaboolian, “The New Public Management: Challenging the Boundaries of the Management vs. Administration Debate”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), s.189. 380 Rita Mae Kelly, “An Inclusive Democratic Polity, Representative Bureaucracies, and the New Public Management”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), s.202. 381 Christopher Pollitt, Geert Bouckaert, “Evaluating Public Management Reforms”, Evaluation in Public Sector Reform: Concepts and Practice in International Perspective, der. Hellmut Wollman, UK, Edward Elgar, 2003, ss.13-23. 198 AB’de KİMK kapsamında tanımlanan bu yeni mali yönetim anlayışı çerçevesinde Komisyon’da yeni bir iç kontrol ve iç denetim mekanizması oluşturulmuş; Birliğe yeni üye olacak ülkelerin bu modeli örnek almaları istenmiştir. KİMK tanımı Komisyon (de Koning382) tarafından MYK+İç Denetim+ MUB şeklinde yapılmaktadır. Teftiş fonksiyonu, bu tanımın kapsamı dışında bırakılmıştır. Ancak Cohen383 teftiş fonksiyonun iç kontrol modelinde384 yer alması gerektiğini savunmakta, bu bağlamda KİMK a la France tanımlamasını getirmektedir. Bu çerçevede teftiş fonksiyonunun şikayete dayalı soruşturmaları yürütme noktasındaki önemi vurgulanmaktadır. Cohen, KİMK yaklaşımının, kamu harcamalarında etkinlik, ekonomiklik, şeffaflık ilkelerine yaptığı vurguyla özel şirket anlayışına yaklaştığını; KİMK’in referans aldığı uluslararası standartların çoğunluğunun özel sektöre yönelik standartlar olması sebebiyle pek çok ülkede kamu idari yapıları tarafından adapte edilmesinin oldukça zor olduğunu belirtmektedir. Cohen ayrıca ABD, Kanada ve İngiltere haricinde dünyada pek çok ülkede merkezi bir kamu idaresinin mevcut olduğunu ve bu ülkelerde bu yeni anlayışa adaptasyon sürecinin ülkelerin idari yapılarında da bir değişime gidilmesini gerektirdiği ve bu çerçevede kısa zaman içerisinde gerçekleşemeyeceğini belirtmektedir.385 Bu tartışmalardan da anlaşılacağı üzere dünyada tüm ülkelerde geçerli olan ortak bir denetim modeli bulunmamaktadır. Her ülkenin kamu denetim yapısı, birinden diğerine farklılık göstermekte ve ülkenin tarihi, hukuki yapısı, yönetim şekli, kültürü, coğrafyası gibi bir çok etkene bağlı olarak değişmektedir. Bu çerçevede AB’ye üye devletlerin iç kontrol ve iç denetim sistemleri incelendiğinde de farklı yapılanmalar dikkati çekmektedir. Daha önce de ifade edildiği üzere, yeni mali yönetim anlayışı farklı ülkelerde farklı yansımalar bulmaktadır. Yönetsel hesap 382 Avrupa Komisyonu Bütçe Genel Müdürlüğü’nde KİMK takım lideri, AB Komisyonu tarafından referans alınan KİMK: Kamu İç Mali Kontrolü (PIFC: Public Internal Financial Control) adlı kitabın yazarı. 383 Fransa Maliye Eski Müfettişi, KİMK: Kamu Sektörü Yönetimi için Yeni Bir Çerçeve (PIFC: A New Framework for Public Sector Management) adlı kitabın yazarıdır. 384 Glisse, Cohen gibi teftiş fonksiyonuna KİMK tanımında önem atfedilmesi gerektiğini savunmakta ancak teftişin iç kontrol modelinden ziyade iç kontrol ortamı çerçevesinde yer alması gerektiğini savunmaktadır. (Robert Gielisse, “Some Reflections on the Occassion of the Publication of Public Internal Financial Control by Mr. Robert de Koning”, SIGMA, 2007.) 385 Alain-Gerard Cohen, “A Guide to Public Sector Management: the PIFC Framework Provides Governments Modern Guidance for Beter Transparency, Efficiency, and Security”, 2007, http://findarticles.com/articles/mi_m4153/is_4_64/ai_n2734895 (03.10.2008) 199 verebilirlik temeline dayanan Kuzey Modelinde - İngiltere ve Hollanda gibi bağımsız bir iç denetim fonksiyonunun varlığı önem taşırken, daha geleneksel ve bürokratik yapılar temelinde mali kontrol sistemlerini yürüten güney modelinde teftiş fonksiyonunun da önemini koruduğu görülmektedir. Örneğin Kıta Avrupası denetim sisteminin en önemli uygulayıcısı olan Fransa’da, var olan teftiş kurulları korunarak sisteme iç denetim monte edilmiştir. Fransa dışında dünyada denetimin en güçlü olduğu ve bu çerçevede iç denetim sistemi oluşturulurken teftiş sisteminin kaldırılması yoluna gidilmeyen ülkeler ise, coğrafi ve sosyolojik benzerliklerimizin en fazla olduğu, teftiş kurullarına sahip Güney Avrupa Ülkeleridir (Fransa, İspanya, Yunanistan ve Portekiz).386 5018 sayılı Kanunla ülkemizde Kuzey Modeline benzer bir iç kontrol ve iç denetim mekanizması oluşturulmaya çalışılmaktadır. Şu an geçiş aşamasında olan iç denetim sistemimiz; genel kabul görmüş mesleki standartlar, etik kurallar ve uygulama rehberleri çerçevesinde oluşturulmuştur. Yeni sistemde iç denetçilerin denetim yaptıkları kurumların faaliyetlerine değer katma ve geliştirme yönünde bağımsız ve tarafsız olarak görevlerini icra etmeleri beklenmektedir. Ancak, güçlü bir teftiş geleneğine sahip ülkemizde iç denetim sistemi oluşturulurken teftiş kurullarının kaldırılması yoluna gidilmemiştir. Dolayısıyla bu oluşturulmaya çalışılan yeni sistemde teftiş kurullarının görev ve yetkilerinin ne olacağı, iç denetimle herhangi bir görev çakışması yaşanıp yaşanmayacağı temel tartışma konusunu oluşturmaktadır. Bu tartışmaya, bir sonraki ana başlıkta daha detaylı değinilecektir. 386 http://www.tumgazeteler.com/?a=2796090 (04.10.2008) 200 5.2 TÜRKİYE’DE İÇ DENETİM SİSTEMİNİN GENEL DEĞERLENDİRMESİ 5.2.1 AB’NİN İÇ DENETİME İLİŞKİN OLARAK TÜRKİYE’DEN BEKLENTİLERİ AB’de iç denetim, iç mali kontrol ve dış denetime ilişkin belirli bir mevzuat bulunmamaktadır. AB, kendi ilke ve standartları ile uyumlu uluslararası standartların kabul edilip uygulanmasını; rol ve sorumlulukların yasayla belirlenmiş, çerçevesi iyi çizilmiş bir denetim mekanizmasının oluşturulmasını üye ülkelerden talep etmektedir. Bu kapsamda AB’nin temel isteği işlevsel olarak bağımsız bir iç denetimin sağlanmasıdır.387 Mali kontrol faslında müzakerelerin açılabilmesi için iç denetime ilişkin olarak; iç denetimin fonksiyonel bağımsızlığının yeterli düzeyde garanti edilmesi, harcama birimlerinde ise denetim hizmetleri ve merkezi düzeyde kontrol ve denetim metodolojisinin varlığı gerekmektedir. Müzakerelerin kapatılabilmesi için de iç denetime ilişkin olarak birincil ve ikincil mevzuatın kabulü ile iç denetim hizmetlerinin sağlanması koşulu getirilmektedir.388 Bunun yanı sıra ilerleme raporlarına göz atıldığında iç denetim konusunda AB’nin beklentileri daha netlik kazanmaktadır. 2004 İlerleme Raporunda “....Yeni (5018 sayılı) Kanunla ilgili uygulama mevzuatının tamamlanmasına ihtiyaç vardır. Kanun, işlevsel açıdan bağımsız bir iç denetimi başlatma sürecine rehberlik edecek ve bağımsız bir merkezi uyumlaştırma birimi görevini görecek bir İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun oluşturulmasını öngörmektedir. Bu Kurul henüz oluşturulmamıştır. İç denetim ve mali yönetim ve kontrol rehberleri gibi meselelerle ilgili uygulama mevzuatı ile bir iç denetim tüzüğünün ve etik kuralların da geliştirilmesine ihtiyaç vardır” denilmektedir.389 387 Şener Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı. 135 (MayısHaziran 2008), ss.3-6. 388 Ibid, s.7 389 Avrupa Komisyonu, 2004 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 6.10.2004. 201 2005 İlerleme Raporunda “...İç denetim ile mali yönetim ve kontrol rehberleri gibi konularla ilgili uygulama mevzuatı ile bir iç denetim tüzüğünün ve etik kuralların oluşumu ve uygun kullanımı daha fazla vakit geçirilmeden geliştirilmelidir. Kanunda yer aldığı üzere, İç Denetim Koordinasyon Kurulu 2004 yılında kurulmuştur. Kurulun, işlevsel olarak bağımsız iç denetimi başlatma sürecine rehberlik edecek bağımsız bir merkezi uyumlaştırma birimi olarak hareket etme görevi de bulunmaktadır”390 denilmektedir. 2006 İlerleme Raporunda “...2004 yılında kurulan İç Denetim Koordinasyon Kurulu işlevsel durumdadır. Bununla birlikte bu Kurulun bir danışma kurulu olarak düşünülmesi ve kurulun mevcut harmonizasyon ve koordinasyon görevlerinin, bu sorumlulukların yeterli bir şekilde yerine getirilmesini teminen, sürekli olacak bir merkezi uyumlaştırma birimine transfer edilmesine ihtiyaç vardır” denilmektedir.391 İlerleme raporlarına baktığımızda bağımsız bir iç denetimin tesisi, ikincil ve üçüncül mevzuatın tamamlanması ve iç denetime ilişkin daimi bir merkezi uyumlaştırma biriminin oluşturulması konularına odaklanıldığı görülmektedir. Aralık 2006’da Komisyon Tarama Sonu Raporunu iletmiştir. Raporda “...Kamu İç Mali Kontrol Politika Belgesinin güncelleştirilmesi ve Kamu İç Mali Kontrol uygulamasının kapsamı, iç denetim ve teftiş arasındaki ilişki, kamu bütçesi ile Topluluk fonları arasındaki bağlantı, ön mali kontrolün kesin tanımı ve sürekli bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi kurulması, kamu iç denetçileri eğitiminin iş imkanları sunabilmesi için çok önemlidir.....Mali Yönetim ve Kontrol ile İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimlerinin uygulama kapasiteleri, sorumluluklarını yeterince ve zamanında yerine getirebilmelerini sağlayacak düzeyde tutulmalıdır” denilmektedir.392 5018 sayılı Kanun çerçevesinde mali yönetim sistemimizde yaşanan gelişmeler, iç denetime ilişkin ikincil ve üçüncül mevzuat alanında yaşanan hızlı ilerlemeler ve denetim standartları çerçevesinde iç denetimin fonksiyonel 390 Avrupa Komisyonu, 2005 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Acceesion, Brüksel, 9.11.2005. 391 Avrupa Komisyonu, 2006 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Acceesion, Brüksel, 24.10.2006. 392 Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control, Brükesl, 28.12.2006. 202 bağımsızlığı sağlamaya yönelik oluşturulan mekanizmalar çerçevesinde Mali Kontrol faslı müzakerelere açılmıştır Faslın müzakerelere açılmasının ardından yayınlanan 2007 İlerleme Raporunda ise “...Genel yönetim kapsamına giren bazı kurumlarda iç denetçilerin atanması yoluyla iç denetim fonksiyonu operasyonel hale gelmiştir. Ancak, iç denetçilerin sertifikasyonu ve sürekli eğitimi gerekmektedir....İç Denetim Koordinasyon Kurulu iç denetim alanında temel dokümanları yayınlamaktadır. Ancak Kurulun uyumlaştırma ve koordinasyon görevleri, daha verimli ve etkili bir çalışmaya olanak sağlayacak olan sürekli bir merkezi uyumlaştırma birimine devredilmemiştir. Kurulun danışma fonksiyonunu daha da geliştirmeye ihtiyacı vardır” denilmektedir.393 Faslın müzakerelere açılmasının ardından Türkiye müzakere pozisyon belgesini hazırlamak üzere davet edilmiş, sonrasında ise AB Ortak Pozisyon Belgesini hazırlayarak Türk tarafına iletmiştir. Söz konusu belgede “...Hazırlanacak kapsamlı KİMK Politika Belgesinde iç denetim ve teftiş kurullarının görev ve sorumluluklarının ayrılması ve fonksiyonlarının daha açık hale getirilmesi için kamu sektöründe kontrol ortamının kapsamlı bir şekilde tanımı,....iç denetim için operasyonel bir merkezi uyumlaştırma birimi ve merkezi olmayan iç denetim birimlerinin kurulması konularını kapsayacaktır.......AB, tüm bakanlıklarda iç denetim birimlerinin kurulmasının yanı sıra, iç denetçilere yönelik olarak devam eden eğitim ve sertifikasyon sürecini dikkate alır. AB, Türkiye’yi iç denetçilerin uluslararası standartlarla uyumlu sertifikasyonuna yönelik eğitimlerinin devam ettirilmesi için teşvik eder”394 denilmektedir. Tarama Sonu Raporu, 2007 İlerleme Raporu ve AB Ortak Pozisyon Belgesinde yer alan ifadelere dikkat edildiğinde Türkiye’de iç denetim alanında yapılması gerekenler konusunda temel vurgunun teftiş ve iç denetimin görev ve sorumluluklarının ayrılması, daimi bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Biriminin oluşturulması ile Bakanlıklarda merkezi olmayan iç denetim birimlerinin kurulması 393 Avrupa Komisyonu, 2007 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Acceesion, Brüksel, 24.10.2007. 394 Avrupa Komisyonu, European Union Common Position: Chapter 32: Financial Control, Brüksel, 25.06.2007. 203 ve iç denetçilerin eğitim ve sertifikasyon süreçlerinin tamamlanması olduğu görülmektedir. AB’nin belirttiği bu hususlar çerçevesinde Türkiye’de bu alanlara ilişkin mevcut durum ve yapılması gerekenler bir sonraki konu başlığında ele alınmaktadır. 5.2.2 ATILACAK ADIMLAR 5.2.2.1 Daimi Bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi’nin Oluşturulması (İDKK’nın Yeniden Yapılandırılması) İç denetçiliğin sağlam bir şekilde oluşturulması ve 5018 sayılı Kanun ile getirilen yeni sistemin sorunsuz bir şekilde çalıştırılmasında en büyük görevlerden biri şüphesiz İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi olarak İDKK’ya düşmektedir. İç denetimi organize etme ve uyumlaştırma görevleri yürütecek olan İDKK’nın ise görevlerini yerine getirebilmesi amacıyla güçlü bir şekilde örgütlenmesi gerekmektedir.395 Ancak Kurulun bugünkü yapısının kendisine verilen görevleri yeterince yerine getirebilecek düzeyde olmadığı düşünülmekte ve bu çerçevede Kurulun yeniden yapılandırılarak daimi bir merkezi uyumlaştırma birimi haline getirilmesinin istenilmektedir.396 Nitekim, İDKK’nın kamu iç denetim sistemini geliştirmek üzere bağımsız ve tarafsız bir organ olarak yeniden yapılandırılacağı 2008 yılı Hükümet Programında beyan edilmiştir.397 Etkin bir iç denetimin tesisi için, Kurulun kendi teşkilat yapısının yeniden ele alınması gerekmektedir. Mevcut uygulamaya göre Kurul üyeleri hem kendi kurumlarında asli görevlerine (örneğin müsteşar yardımcılığı, genel müdürlük, üniversite hocalığı) hem de İDKK üyeliğine devam etmektedirler. Asli görevleri Kurul üyeliği olmayan üyelerin, asli görevlerindeki iş ehemmiyet ve yoğunluğundan, zamanlarının ve çalışma enerjilerinin ancak belli bir kısmını Kurul çalışmalarına ayırabilecekleri ileri sürülmektedir. Bu çerçevede güçlü bir Kurul için, üyeliklerin daimi olması gerekmektedir. Önerilen yapılanma; üyelerin asli görevlerinin Kurul 395 Ramazan Aktaş, “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi (İç Denetim Koordinasyon Kurulu)”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.132 (Kasım-Aralık 2007), ss.1-4 396 Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, s.14. 397 Ibid, s.1. 204 üyeliği olması, kadrolarının İDKK’nda bulunması ve maaşlarını kuruldan almalıdırlar.398 Kurulun yeniden yapılanması çerçevesindeki tartışmalar Kurulun idari ve mali özerkliğinin olduğu ve kendi bütçesinin bulunduğu bir yapının sağlanması çevresinde gelişmektedir. Hatta kimi tartışmalar Kurulun bir üst kurul olarak örgütlenmesi ve bu sayede idari ve mali özerklik yanında tüzel kişiliğe de sahip olabileceği ve bu durumun Kurulu daha da güçlendireceği yönündedir. AB üye ve aday ülke uygulamalarına bakıldığında, bu ülkelerin tamamına yakınında (Malta ve Güney Kıbrıs Rum Yönetimi hariç) İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimlerinin Maliye Bakanlıkları bünyesinde oluşturulduğu göze çarpmaktadır. AB Komisyonunun görüşü de bu yapının Maliye Bakanlığı bünyesinde kurulması yönündedir. Bu çerçevede Avrupa ülkelerindeki eğilimin devamı olarak, İDKK gelecekte de Maliye Bakanlığına bağlı olması makul görünmektedir. Sonuç olarak, Kurulun 67 nci maddesinde sayılan görevleri ve kendisine yüklenen fonksiyonları göz önüne alındığında ayda dört defa toplanan ve asli işi İDKK üyeliği olmayan ve sekretarya hizmeti başka birim tarafından yürütülen399 İDKK’nın öngörülen fonksiyonları ifa etmesi zor görünmektedir. Kurulun bu nedenle daha etkin bir organizasyon yapısına kavuşturulması yeniden yapılandırılması ve kurumsal kapasitesinin ve bu çerçevede artırılması zorunlu görünmektedir.400 5.2.2.2 Teftiş – İç Denetim Görev Ayrımının Yapılması İç denetim Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla uygulama alanı bulmuştur. İç denetim yerine inspection olarak adlandırılan teftiş, Tanzimat’tan bugüne yaklaşık 150 yıldır hakimiyetini sürdürmüştür. Ancak toplumun sisteme olan güvenini sarsan 398 Aktaş, s.4. Kurulun sekretarya görevlerini yürütmek üzere Ocak 2004 tarihinde Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü’ne bağlı “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi” adında bir Daire Başkanlığı kurulmuştur. Söz konusu daire, bugüne kadar iç denetime ilişkin kaynakları derlemiş, ikincil ve üçüncül düzey mevzuatın oluşturulmasına yönelik çalışmalar yapmış ve yapmaya da devam etmektedir. 400 Aktaş, ss.9-10. 399 205 çeşitli sorunlar; başta Kıta Avrupası ve Anglo-Saxon ülkeler olmak üzere tüm dünyada uygulanan iç denetim modelinin kamuda yerini almasını hızlandırmıştır.401 Kamu idarelerinin faaliyet ve işlemleri üzerinde daha önce teftiş kurulları402 veya diğer denetim birimlerince farklı usul ve yöntemlerle yapılan denetim faaliyeti, 5018 sayılı Kanun ve yönetmeliğin şekillendirdiği yeni dönemde iç denetim birimlerince; denetim standartlarına uygun olarak, risk esaslı denetim plan ve programları kapsamında sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve farklı denetim metodolojisi takip edilerek yürütülecektir. Dolayısıyla anılan mevzuat hükümleri uyarınca bundan böyle, teftiş kurulları veya diğer denetim birimleri, kamu idarelerinin birim veya dairelerinin genel durumunun teftişi ile idarelerin merkez, taşra ve yurt dışı teşkilatına dahil tüm birimlerin mali ve mali olmayan işlem ve faaliyetlerinin yasal uygunluk teftişini yapmaları hukuken mümkün olmayacaktır. 403 Buradaki temel sorun, iç denetim kavramının 5018 sayılı Kanunla sisteme yerleştirilirken teftiş kurullarına ilişkin herhangi bir yasal düzenleme yapılmamış olmasıdır. Türk kamu yönetiminde teftiş ve denetim birimleri, 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında Kanun ve idarelerin kendi teşkilat kanunları ile kurulmuştur. Teftiş ve denetim birimlerinin çalışma usul ve esasları ise teşkilat kanunlarındaki hükümlere dayanılarak çıkarılan tüzük ve yönetmeliklerle belirlenmiştir.404 Bu çerçevede bakanlıklar düzeyinde denetim/teftiş sisteminin transformasyonu ancak genel bir kanun olan 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş Görev ve Esasları Hakkında Kanunda değişiklik yapılması ile mümkünken bu gerçekleştirilmemiştir. Dolayısıyla genel itibariyle teftiş sisteminde yasal bir 401 Şener Gönülaçar, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.130-131 (Temmuz-Ağustos 2007, Eylül-Ekim 2007), s.4. 402 Teşkilat kanunları ve diğer kanunlar uyarınca teftiş ve denetim elemanlarının: Daire veya birimlerin genel durum teftişi (mevzuata uygunluk teftişi ve söz konusu daire veya birimlerin işleyişi yeterli sayı ve nitelikte personel istihdamı, görev dağılımı, iş ve işlem akışı, birim veya dairenin araç, gereç ve demirbaş durumu, mevzuat değişikliklerinin takibi, hizmet içi eğitim, arşiv ve bilgi akışı gibi konularda değerlendirme); kamu idarelerinin faaliyet ve işlemlerinin teftişi (iş ve işlemlerin kanun, kararname, tüzük vb düzenleyici metinlere uygun olup olmadığının araştırılması); personel kanunları ve özel kanunlara göre yürütülen soruşturma ve ön incelemeler (somut olaylarda ilgili olarak kişilerin fiilleri ve durumları ceza ve disiplin hükümleri açısından ayrıntılı olarak incelenmekte ve durum ilgili mercilere rapor edilmektedir); kişi ve olaylarla ilgili ihbar ve şikayetlerin incelenmesi görevleri bulunmaktadır. 403 Cüneyt Güler, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Teftiş ve Denetim Sistemimize Etkileri (1)”, s.8, .www.kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/densist_cguler.pdf (01.10.2008) 404 Ibid, ss.2-3. 206 düzenleme olmaksızın 5018 sayılı Kanunla iç denetimin gündeme gelmesi; anlaşılamamaya, ayrıca teftiş kurullarının varlığını sürdürmesi karşısında da iç denetçiler ve diğer denetim elemanları arasında rol-yetki-sorumluluk örtüşmelerine zemin hazırlamıştır.405 Az önce de ifade edildiği üzere kamu idarelerinin faaliyet ve işlemleri üzerinde teftiş kurulları veya diğer denetim birimlerince farklı usul ve yöntemlerle yapılan genel denetim veya teftiş faaliyeti, 5018 sayılı Kanun ve yönetmeliğin şekillendirdiği yeni dönemde iç denetim birimlerince denetim standartlarına uygun olarak risk esaslı denetim plan ve programları kapsamında sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve farklı denetim metodolojisi takip edilerek yürütülecektir. Soruşturma ve şikayete bağlı denetim faaliyetleri ise geleneksel denetim birimlerince yapılmaya devam edilecektir.406 Ancak teftişin yeni sistemdeki rol ve sorumluluklarının açıkça bir hukuki düzenlemeyle tekrar ele alınması gerektiği açıktır. Gelinen bu aşamada iç denetim birimleri ile mevcut teftiş kurulları arasında muhtemel görev çakışması ve/ya çatışmasının önlenmesinde teftiş, denetim, inceleme, değerlendirme gibi teftiş ve diğer denetim birimlerini ilgilendiren kavramların açıkça ve tarafları bağlayıcı mahiyette tanımlanması çok daha önemli hale gelmiştir.407 5.2.2.3 Diğer Hususlar İç denetçilerin görev ve yetkileri mevzuatta tam olarak belirlenmiş ise de iç denetim başkanlık ve birimlerinin, ilgili kurumların teşkilat kanunlarına eklenecek şekilde yasal düzenlemelerin yapılmamış olması ve bu hususta boşluk bulunması, bu birimlerin Başkanlıklarına teknik, idari ve mali (herhangi bir birime bağlı olmadan doğrudan kendilerine bütçe tahsisi, kadro ayrılması, personel sağlanması vb) konularında tam destek sağlanmamış olması; iç denetim alanında tartışmalı konulardan birisini oluşturmaktadır.408 405 Gönülaçar, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, ss.11-12. İsmail Kalender, “Türk Kamu İdaresinin Yeni Yönetim ve Denetim Sistemleri”, Türk İdare Dergisi, Sayı.460 (Eylül 2008), s.102. 407 Güler, s.10. 408 Ahmet Sandal, “Uluslararası Standartlarda Bir Denetim: İç Denetim”, s.9, http://kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/ic.denetim/pdf (01.10.2008) 406 207 İkinci husus; iç denetçilerin eğitim ve sertifikasyon sürecinin tamamlanmasıdır. İdarelerin ihtiyaç duydukları iç denetçi kadroları ihdas edilmiş ve bu kadroların büyük bir bölümüne sertifikalı iç denetçi ataması yapılmıştır. Ancak, iç denetçi atamalarının tamamlanması beklenmektedir. Üçüncü bir husus, iç denetime ilişkin üçüncül düzey mevzuatın tamamlanması gerekliliğidir. Kamu iç denetiminin kurulmasın ilişkin birincil ve ikincil düzey mevzuat hazırlanmış olmakla birlikte, sistemin yasal çerçevesinin tamamlanması için üçüncül düzey mevzuatın da tamamlanması gerekmektedir. Diğer bir husus, Kanunun geçici beşinci maddesi kapsamında atanan iç denetçilerin bir kısmının müfettişlik, kontrolörlük mesleğinden gelmesinin gelişmeye açık bu meslek anlayışına ne kadar uyum sağlayacağı ve her iki denetim anlayışındaki farklılıkları ne kadar sorunsuz bir şekilde kamu yararı lehine hayata geçirilebileceğidir.409 Bu çerçevede asıl önemli olan bakış açısının değişime uğramasıdır. İç denetim elemanları gerçekleştirdikleri denetim fonksiyonunun organizasyon içinde farklılık yaratılmasını ve bu farklılığın sürmesini istiyorlarsa bakış açılarını değiştirmek, yaklaşımlarını köklü biçimde yeniden inşa etmek zorundadırlar.410 İç denetim alanında geçiş sürecinde olan ülkemizde en önemli problem iç denetim sisteminin tam olarak bilinmemesidir. İç denetimde amaç asla hata bulmak, eleştirmek ve suçlamak değildir. Ayrıca, iç denetimin danışmanlık yönü, teftiş fonksiyonu ile ayrılmasında büyük önem taşımaktadır. Denetçiler hesap soran, sorgulayan, eksiklikleri tespit edip raporlayan bir rol üstlenmemekte 411; danışmanlık fonksiyonu ile kurumun faaliyetlerine değer katmakta ve geliştirmektedirler. Bunun yanı sıra iç denetim 5018 sayılı Kanun öncesi teftiş ve denetim faaliyetlerinde olduğu gibi (istisnai bazı teftiş ve denetim birimleri mahfuz) kesintili, şikayet ve ihbar odaklı, sistematik olmaktan uzak ve disiplinize edilmemiş bir şekilde ifa edilmeyecektir. Denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde tek referans mevzuat 409 Mustafa Çavuşoğlu, Osman Duru, “İç Denetim,” İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Mezunları ve Mensupları Siyasal Vakfı Bülteni, Sayı.20 (Aralık 2007), s.20. 410 Mahmut Demirbaş, “İç Kontrol ve İç Denetim Faaliyetleri Kapsamında Meydana Gelen Değişimler”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı.7 (Bahar 2005/1), s.174. 411 Sabri Midyat, “Teftiş, Geleneksel Denetimden İç Denetime II”, http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=43 (27.09.2008) 208 hükümleri olmayacak, ulusal ve uluslararası iç denetim standartları göz önünde bulundurulacak, yazılı meslek ahlak kurallarına riayet edilecektir. Öte yandan, İDKK tarafından yapılan diğer düzenlemelere de riayet edilecektir. İç denetim faaliyetinin yürütülmesinde denetim rehberleri, el kitapları gibi dokümanlar da esas alınacaktır.412 Bu çerçevede, yapılması gereken en önemli şey, klasik kontrol bakış açısının terk edilmesi ve gelişmiş iyi uygulamalar paralelinde, standartlara uygun bir kontrol sisteminin oluşturulmasının hedeflenmesidir. Bunun için, idarelerin üst yönetimlerinin bu konudaki gerçek iradelerini ortaya koymaları ve belirli bir plana dayalı olarak idarelerin mevcut kontrol yapılarını modernize etme yönündeki çalışmalara başlamaları önemli ve iyi bir başlangıç olacaktır. Devamında ise yapılacak şey, oluşturulup uygulanan sistemin/sürecin yapılan gözlem ve gözden geçirmeler doğrultusunda sürekli geliştirilmesi ve yenilenmesidir.413 Bunun yanı sıra iç denetçilerin vizyonlarını geliştirmeleri gerekmektedir. İç denetim birimleri denetlenen birimi iş ortağı olarak görmelidirler.414 Bu yaklaşımı denetlenenlere kabul ettirmek zor, ancak bir o kadar da gereklidir. İyi bilgilendirme, doğru beklentilerin oluşturulması ve etkin iletişim becerileri, iç denetimin misyon ve hedeflerinin gerçekleştirilebilmesi açısından en önemli unsurlardır. 412 Ibid. Ekrem Candan, “Kamuda İç Kontrol Algılamaları ve Uygulamadaki Sorunlar Hakkında Değerlendirme”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.136 (Temmuz-Ağustos 2008), s.5. 414 Demirbaş, s.175. 413 209 SONUÇ Bu çalışmada AB’ye uyum sürecinde Türkiye’de iç denetim sistemi anlatılmaya çalışılmıştır. İç denetim, AB tarafından geliştirilen KİMK tanımının önemli unsurlarından birisidir. Türk mali yönetimine KİMK tanımlamaları çerçevesinde yeni bir iç kontrol ve iç denetim sistemi ise 5018 sayılı Kanunla getirilmiştir. Bu çerçevede, Türkiye’de mali yönetim reformuna yol açan etkenler ve 5018 sayılı Kanunla sistemimize getirilen yenilikler ayrı bir başlık altında tezin ilk bölümünde incelenmiştir. Bunun yanı sıra AB’de oluşturulan KİMK ve bir unsurunu oluşturan iç denetim; uluslararası standartlar temelinde açıklanmaya çalışılmış ve bunun paralelinde Türkiye’de 5018 sayılı Kanunla getirilen yeni iç kontrol ve iç denetim sistemi birincil, ikincil ve üçüncül mevzuat çerçevesinde ele alınmıştır. Tezde ayrıca 32. fasıl “Mali Kontrol” kapsamında Türkiye’nin müzakere sürecinde bulunduğu mevcut durumu değerlendiren ayrı bir bölüme de yer verilmiştir. Son yıllarda kamu yönetimi anlayışında büyük bir değişim yaşanmaktadır. Çağdaş yönetimler, otoriteye dayalı politika oluşturma ve uygulama sürecini içeren “yönetim” kavramının aksine “yönetişim” kavramını kullanmaya; kamu kaynaklarının kullanımı konusunda hesap verebilir ve bu çerçevede vatandaşın beklentilerine cevap verebilir bir kamu yönetimi anlayışını benimsemeye başlamışlardır. Kamunun yeniden yapılandırılması çalışmalarında son yıllarda hakim olmaya başlayan bu saydam, hesap verebilir ve katılımcı kamu yönetimi yaklaşımıyla birlikte iç denetim sistemi de büyük önem kazanmıştır. Yeni kamu yönetimi anlayışı ile birlikte denetim anlayışı da geleneksel teftiş anlayışından iç denetime doğru değişmeye başlamış; yeni sistemde özellikle hesap verebilirliğin temininde iç denetim önemli bir rol üstlenmiştir. Bu çerçevede uluslararası uygulamalarda denetim “kadavraya otopsi yapmaktan ziyade hayattakilere koruyucu hekimlik yapmak” yönünde bir değişim, dönüşüm geçirmektedir. Bu kapsamda iç denetim sistemiyle amaçlanan hata tespiti yapmak ve cezalandırmak değildir. Yönetime rakip olmayan, kol kola, omuz omuza 210 yürüyen ve kendini yönetimden üstün görmeyen bu yeni denetim anlayışının en önemli özelliği kuruma değer katmasıdır. 415 AB, KİMK tanımlamasıyla, hesap verebilirliğin ve şeffaflığın ön plana çıktığı bir kontrol ve denetim mekanizmasının kamuda uygulanmasının önemine atıf yapmaktadır. AB’de KİMK anlayışı, uluslararası alanda kabul görmüş standartlar temelinde etkin bir mali yönetim ve kontrol ile birlikte etkin bir iç denetim sisteminin yanı sıra her iki alandaki uyumlaştırmayı içeren merkezi uyumlaştırma birimlerinin oluşumunu içermektedir. Türkiye’de kamu yönetimi alanında da önemli bir değişim süreci yaşanmaktadır. Bu alanda 5018 sayılı Kanun ile yukarıda bahsi geçen çağdaş yönetim ve kontrol uygulamaları sistemimize dahil edilmiştir. Yönetim sorumluluğu esasına dayalı bu yönetim anlayışı ile yönetimin her kademesindeki kamu görevlilerine önemli görev, yetki ve sorumluluklar verilmiştir. Sistemimize dahil edilen bu yeni iç kontrol ve iç denetim kavramlarıyla, kamuya yeni bir yönetim ve denetim anlayışı getirilmiştir. AB’ye üye ülkelerin iç denetim sistemleri incelendiğinde çok farklı yapılanmalar olduğu dikkati çekmektedir. Yönetsel hesap verebilirlik temeline dayanan Kuzey Modelinde bağımsız bir iç denetim fonksiyonunun varlığı önem taşırken, daha geleneksel yapılar temelinde mali kontrol sistemlerini yürüten Güney Modelinde teftiş fonksiyonunun da önemini koruduğu görülmektedir. Eski üye ülkelerdeki mali yapılanmaların farklılığı iç denetim sistemlerinin de bu çerçevede farklılığına yol açmıştır. İç denetim yapılanmaları birbirine en yakın olan ülkeler son iki genişleme sürecinde AB’ye katılan ülkelerdir. 5018 sayılı Kanun ile Kuzey Modeline (yönetsel hesap verebilirlik anlayışının benimsendiği ve bu çerçevede iç denetim sisteminin önem taşıdığı) dayalı bir iç denetim sistemi oluşturulmaya çalışılmaktadır. İç denetim alanına ilişkin şu ana kadar pek çok çalışma gerçekleştirilmiştir. Birincil ve ikincil mevzuatın tamamlanması, kamu idarelerinde iç denetçi kadrolarının belirlenmesi ve sertifikalı iç denetçilerin atanamaya başlaması atılan önemli adımlar arasında sayılabilir. 415 Gönülaçar, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, ss.1-8. 211 Bununla birlikte sistemin tam olarak oluşturulabilmesi için; teftiş-iç denetim görev ve sorumluklarının ayrılması, daimi bir İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Biriminin oluşturulması, üçüncül mevzuatın tamamlanması ve iç denetçilere ilişkin eğitim ve sertifikasyon sürecinin tamamlanması gerekmektedir. AB ülkeleri ve diğer gelişmiş ülkelerde başarılı bir şekilde uygulanmakta olan iç denetimin ülkemize kazandırılmış olması oldukça önemli bir gelişmedir. İç denetim, genel kabul görmüş meslek standartları, etik kurallar ve uygulama rehberleri ile Türkiye’de de şüphesiz büyük önem kazanacaktır. Ancak “reform % 70 alışkanlıkların değiştirilmesi, % 20 sistem değişikliği ve % 10 yasal değişiklik gerektirir”416 şeklindeki tespit, Türkiye’deki iç denetim sisteminin yerleşmesi süreci için de geçerlidir. Şüphesiz, 5018 sayılı Kanun, Türk kamu idari yapısına yeni bir denetim anlayışı getirmiştir. Ancak sistemin ülkemizde tam olarak işlemeye başlaması için temel koşul geçmişten gelen denetim kültürünün dönüşümüne olanak sağlayacak bir zihniyet değişiminin gerçekleşmesidir. Bunun yanı sıra iç denetim mesleğinde çalışacak olanların araştırma ve yeniliğe açık olması da bu mesleği daha da gelişime açık ve katılımcı hale getirecektir. 416 Ibid, s.19. 212 KAYNAKÇA KİTAP VE TEZLER Arcagök, Sait, Erüz, Ertan, Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sistemi, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006. Aksoy, Mehmet, Kamuda İç Kontrol ve İç Denetim, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2008. Avrupa Komisyonu, Welcome to the World PIFC, Brüksel, 2006. de Koning, Robert, Public Internal Financial Control, Belgium, 2007. Lamba, Mustafa, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Türk Bütçe Sistemine Getirdiği Yenilikler ve Kamu Mali Yönetimine Olası Etkileri”, (yüksek lisans tezi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı, Afyonkarahisar Kocatepe Üniversitesi, Haziran 2006). Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Ulusal ve Uluslararası Çalışmalar Işığında Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Ankara, Şubat 2004. MAKALE, RAPOR VE BELGELER Arcagök, Sait et al., “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Öngörülen Düzenlemeler,” Bütçe Dünyası, Sayı 18 (İlkbahar 2004), ss.3-9. Aktaş, Ramazan, “İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi (İç Denetim Koordinasyon Kurulu)”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:132 (Kasım-Aralık 2007), ss.112. Arslan, Murat, “Orta Vadeli Harcama Sistemi”, Sayıştay Dergisi, Sayı:54 (TemmuzEylül 2004), ss.3-35. Avrupa Birliği Genel Sekreterliği, 2001 Yılı Ulusal Programı. 213 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği, 2003 Yılı Ulusal Programı. Avrupa Komisyonu, 2000 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 8.11.2000. Avrupa Komisyonu, 2001 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 13.11.2001. Avrupa Komisyonu, 2002 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 9.10.2002. Avrupa Komisyonu, 2003 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 30.09.2003. Avrupa Komisyonu, 2004 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 6.10.2004. Avrupa Komisyonu, 2005 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 9.11.2005. Avrupa Komisyonu, 2006 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 24.10.2006. Avrupa Komisyonu, 2007 Regular Report on Turkey’s Progress Towards Accession, Brüksel, 24.10.2007. Avrupa Komisyonu, Screening Report Turkey: Chapter 32 Financial Control, Brüksel, 2006. Avrupa Komisyonu, Common Position: Chapter 32: Financial Control, Brüksel, 25.06.2007. Avrupa Komisyonu, Accession Partnership Document, Brüksel, 8.11.2001. Avrupa Komisyonu, Accession Partneship Document, Brüksel, 8.06.2003. 214 Bağbaşlıoğlu, Ahmet, “1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun Değerlendirilmesi ve 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Karşılaştırılması”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayını, 2006, ss.17-37. Başpınar, Ahmet, “Kamuda İç Denetim ve Merkezi Uyumlaştırma Fonksiyonu”, Maliye Dergisi, Sayı 151 (Temmuz-Aralık 2006), ss.23-42. Bayar, Doğan, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Ne Getir(m)iyor”, Maliye Dergisi, Sayı 144 (Eylül-Aralık 2003), ss.47-61. Candan, Ekrem, “Kamuda İç Kontrol Algılamaları ve Uygulamadaki Sorunlar Hakkında Değerlendirme”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.136 (Temmuz-Ağustos 2008), ss.1-10. Cohen, Alain-Gerard, “A Guide to Public Sector Management: the PIFC Framework Provides Governments Modern Guidance for Beter Transparency, Efficiency, and Security”, 2007, http://findarticles.com/articles/mi_m4153/is_4_64/ai_n2734895 (03.10.2008) Çakır, İsmail Hakkı, “Kamu Kaynağının Kullanılmasında Mali Şeffaflık ve Hesap Verme Sorumluluğunun Rolü”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, ss.39-68. Çavuşoğlu, Mustafa; Duru, Osman, “İç Denetim,” İstanbul Ünversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Mezunları ve Mensupları Siyasal Vakfı Bülteni, Sayı.20 (Aralık 2007), ss.15-20. de Koning, Robert, “PIFC in the context of European Union Enlargement”, SIGMA Public Management Forum, C.VI (November/December 1999), Fransa, Paris. Demirbaş, Mahmut, “İç Kontrol ve İç Denetim Faaliyetleri Kapsamında Meydana Gelen Değişimler”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı.7 (Bahar 2005/1), ss.167-188. 215 Diamond, Jack, The Role of Internal Audit in Government Financial Management: An International Perspective, IMF Working Paper, WP/02/94, 2002. Dünya Bankası, Turkey Public Expenditure Review, Report No:36764-TR, 21.12.2006. ECIIA, Avrupa’da İç Denetim Konum Raporu, çev. TİDE, Şubat 2005. Fraser, John; Lindsay, Hugh, 20 Questions Directors Should Ask About Internal Audit, Canada, 2004. Gielisse, Robert, “Some Reflections on the Occassion of the Publication of Public Internal Financial Control by Mr. Robert de Koning”, SIGMA, 2007. Gönülaçar, Şener, “İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı.130-131 (Temmuz-Ağustos 2007, Eylül-Ekim 2007), ss.1-21. Gönülaçar, Şener, “İç Denetimin Bürokratik Serencamı”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı: 135 (Mayıs-Haziran 2008), ss.1-21. Gösterici, Hüseyin, “Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bağımsızlığı – Fonksiyonel Bağımsızlık”, Vergi Dünyası, Sayı 295 (Mart 2006), ss.1-16. Güler, Cüneyt, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Teftiş ve Denetim Sistemimize Etkileri (1)”, www.kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/densist_cguler.pdf (01.10.2008) Gülşen, Hamdi, “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun Kapsamı,” 5108 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayınları, 2006, ss.1-16. Gürer, Harun, “Stratejik Planlamanın Temelleri ve Türk Kamu Yönetiminde Uygulanmasına Yönelik Öneriler”, Sayıştay Dergisi, Sayı 63 (Ekim-Aralık 2006), ss.91-108. 216 Hastürk, Mesut, “Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel mali Sorunlar, der. Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, ss.69-114. Işık, Hüseyin, “Amacı, Sistematiği, İşleyişi ve Sınırlılıklarıyla Performansa Dayalı Bütçeleme”, Bütçe Dünyası, Sayı 17 (Kış 2004), ss.20-27. Kaboolian, Linda, “The New Public Management: Challenging the Boundaries of the Management vs. Administration Debate”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), ss.189-193. Kalender, İsmail, “Türk Kamu İdaresinin Yeni Yönetim ve Denetim Sistemleri”, Türk İdare Dergisi, Sayı.460 (Eylül 2008), ss.87-103. Kelly, Rita Mae “An Inclusive Democratic Polity, Representative Bureaucracies, and the New Public Management”, Public Administration Review, C.58 (May/June 1998), ss.201-208. Kerimoğlu, Baki, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Devlet Muhasebe Sistemi”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaaslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Derneği, 2006, ss.239-254. Kesik, Ahmet “5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve AB Sürecinde Türk Kamu İç Mali Kontrol Sistemi,” Kocaeli Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, C. IX, 1 (2005), ss.94-114. Kızıltaş, Emine, “Çok Yıllı Bütçeleme Sistemi”, Bütçe Dünyası, Sayı 16 (Sonbahar 2003), ss.13-18. Koçdemir, Mehmet, “İç Denetim”, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Kapsamında Güncel Mali Sorunlar, der., Erkan Karaarslan, Ankara, Muhasebat Kontrolörleri Yayınları, 2006, ss. 295-316. Koçdemir, Mehmet, “Denetim Üzerine Kavram Kargaşaları: Ülke Örnekleri” http://www.malikilavuz.com/emakale/006/index.php (15.09.2008) 217 Korkmaz, Umut, “İç Denetim Standartları”, Bütçe Dünyası, C. II, Sayı 24 (Kış 2007), ss.29-34. Korkmaz, Umut, “Kamuda İç Denetim”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı 25 (Bahar 2007), ss.4-14. Korkmaz, Umut, “Kamuda İç Denetim (II)”, Bütçe Dünyası, C.II, Sayı 26 (Yaz 2007), ss.40-49. Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Loan Number: 4632 TU, 12.07.2001. Loan Agreement (Programmatic Financial and Public Sector Adjustment Loan) between Republic of Turkey and International Bank for Reconstruction and Development, Laon Number: 4657 TU, 24.04.2002. Macaristan Maliye Bakanlığı Genel Müdür Yardımcısı Balanz Denscö’nün “Neden İç Denetim?” başlıklı konuşma metni, 3. PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008. Midyat, Sabri, “Teftiş, Geleneksel Denetimden İç Denetime http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=43 (27.09.2008) II”, OECD, SIGMA Papers No:19: Effects on European Union Accession Part 1: Budgeting and Financial Control, OCDE/GD (97) PIFC Expert Group, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C.I, (November 2004). PIFC Expert Group, “Central Harmonization Unit: Its Role and Function”, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C.II (November 2004), ss.4951. PIFC Expert Group, “Modern Arrangements for Internal Audit”, Internal Control Systems in Candidate Countries, SIGMA, C.II (November2004), ss.77-81. 218 PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union, Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal Control in Candidate Countries, SIGMA, C.II, (November 2004), ss.36-39. PIFC Expert Group, “Examples of Financial Control Systems of European Union, Some EU Member States and Non European Countries: Netherlands”, Internal Control in Candidate Countries, SIGMA, C. II (November 2004), ss.25-28. Polat, Necati, “Saydamlık, Hesap Verme sorumluluğu ve Denetimin Etkinliği”, Sayıştay Dergisi, Sayı:49 (Nisan-Haziran 2003), ss.65-80. Pollitt, Christopher, Bouckaert, Geert, “Evaluating Public Management Reforms”, Evaluation in Public Sector Reform: Concepts and Practice in International Perspective, der. Hellmut Wollman, UK, Edward Elgar, 2003, ss.12-35. Pratley, Alan “Public Expenditure Management Manual for Europe”, Maliye Dergisi, çev. M.Sait Arcagök ve Bahadır Yörük, 145 (2004,) ss.194-204. Sandal, Ahmet, “Uluslararası Standartlarda Bir Denetim: İç http://kidder.org.tr/php/dosyalar/makaleler/ic.denetim/pdf (01.10.2008) Denetim”, Saraç, Osman, “Kamu Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, 148, (Ocak-Nisan 2005), ss.122-163. Tek, Zuhal, Çetinkaya, Egemen Mert, “İç Denetim”, Bütçe Dünyası, Sayı 20 (2004). Tosun, Ertan, “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanun Tasarısına İlişkin Değerlendirme”, Bütçe Dünyası, Sayı 16 (Sonbahar 2003), ss.19-23 Türkiye Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Ahmet Başpınar’ın “Yeni Sisteme Geçiş: Teftişten İç denetime” başlıklı sunumu, 3. PEM-PAL (Public Expenditure Management Peer Assistant Learning – Kamu Harcama Yönetimi Birlikte Öğrenme) Semineri, İstanbul, 24-28 Şubat 2008. 32. Fasıl Mali Kontrol Ayrıntılı Tarama Sunum Notları, Brüksel, 30.06.2006. 219 HUKUKİ METİNLER İLGİLİ AB MEVZUATI Avrupa Komisyonu, Glosarry of Definitions Used by the Commission in the Framework of Public Internal Financial Control, Brüksel, 2006. Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper, (COM(2000)200), Brüksel, 2000. Avrupa Komisyonu, Reforming the Commission: White Paper Action Plan, (COM(2000)200), Brüksel, 2000. Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission for Conditions for the Provision of an Internal Audit Capability in Each Commission Service, (SEC(2000)1803/3), Brüksel, 31 Ekim 2000. Avrupa Konseyi, Council Regulation No: 1605/2002 on the Financial Regulation applicable to the general budget of the European Communities, OJ L 248 16/09/02, Brüksel, 25 Haziran 2002. Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2342/2002 laying down detailed rules for implementation of Council Regulation (EC, Euratom) No: 1605/2002 on the Financial Regulation applicable to the general budget of the European Communities, Brüksel, 23 Aralık 2002. Avrupa Komisyonu, Commission Regulation No: 2343/2002 on the Financial Regulation for the bodies referred to Article 185 Regulation (EC, Euratom) No: 1605/2002 on the Financial applicable to the general budget of the European Communities, Aralık 2002. framework of Council Regulation Brüksel, 23 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Clarification of the responsibilities of the key actors in the domain of internal audit and internal control in the Commission, (SEC(2003)59), Brüksel, 21 Ocak 2003. 220 Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Towards an Effective and Coherent Risk Management in the Commission Services, SEC(2005)1327, Brüksel, 20 Ekim 2005 Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors, Commission Action Plan towards an integrated internal control framework, (COM(2006)9), Brüksel, 17 Ocak 2006. Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors on A Roadmap to An Integrated Internal Control Framework, (COM(2005)252), Brüksel, 15 Haziran 2006. Avrupa Komisyonu, Communication to the Commission: Revision of the Internal Control Standards and Underlying Framework, Strengthening the Control Effectiveness, (SEC(2007)1341), Brüksel, 16 Ekim 2007. Avrupa Komisyonu, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Court of Auditors, Report on the Commission Action Plan towards an Integrated Internal Control Framework, COM (2008) 110, Brüksel, 27 Şubat 2008 Avrupa Komisyonu, Mission Charter of Internal Audit Service of the European Commission. İLGİLİ TÜRK MEVZUATI Maliye Bakanlığı, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu’nun Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Ekim 2005. Maliye Bakanlığı, İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliği, Ekim 2005. Maliye Bakanlığı, İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, Temmuz 2006. 221 Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Üst Yöneticiler için İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi, Ankara, 2006. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Standartları, Ankara, 2006. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları, Ankara, 2006. Maliye Bakanlığı, Kamu İç Denetim Birim Yönergesi, Ankara, 2007. Maliye Bakanlığı, Performans Programı Hazırlama Rehberi, 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Birden Fazla Kamu İdaresi İç Denetçilerinin Ortak Çalışma Esas ve Usulleri, Ankara 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usuller, Ankara, 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Raporlama Standartları, Ankara, 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Planı ve Programı Hazırlama Rehberi, 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetiminde Risk Değerlendirme Rehberi, 2007. Maliye Bakanlığı, Kamu İç Mali Kontrol Standartları, 2007. Maliye Bakanlığı, İç Denetim Koordinasyon Kurulu, Kamu İç Denetim Rehberi, Ankara, 2008. 222 ULUSLARARASI STANDARTLAR COSO, Internal Control Integrated Framework Executive Summary, 2002. GAO, Federal Devlette İç Kontrol Standartları, çev. Baran Özeren, Mart 2002. GAO, Government Auditing Standards, July 2007. İngiltere Hazinesi, İngiltere Kamu Sektöründe İç Denetim Standartları, çev. Baran Özeren ve Mustafa Ekinci, Mart 2004. IIA, International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, 2007. IIA, Code of Ethics, 2000. IIA, İç Denetim Mesleği Uygulama Standartları ve Yönlendiren İlkeler, çev. Baran Özeren, Sayıştay Yayınları, Ekim 1999. INTOSAI, Kamu Kesimi İç Kontrol Standartları Rehberi, çev. Baran Özeren, 2006. INTOSAI, INTOSAI İç Kontrol Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, 3, 1994. INTOSAI, INTOSAI Denetim Standartları, çev. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları 2, 1997. INTOSAI, Lima Deklarasyonu Denetim Usulleri Rehberi, çev. Gonca İstanbulluoğlu, Sayıştay Yayınları, 2005. INTOSAI, Kurum Risk Yönetimi Hakkında Tamamlayıcı Ek Bilgiler, 2007. 223 İNTERNET KAYNAKLARI http://ec.europa.eu/budget/ http://www.thiia.org http://intosai.org http://www.cica.ca http://www.bumko.gov.tr http://www.tide.org.tr http://www.abgs.gov.tr http://ikv.org.tr http://www.idkk.gov.tr http://strateji.balikesir.edu.tr http://kidder.org.tr 224 EK: İLGİLİ TÜRK MEVZUATI BİRİNCİL DÜZEY MEVZUAT 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu İKİNCİL DÜZEY MEVZUAT İç Kontrol İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik Mali Hizmetler Uzmanların Kadrolarının Dağılımına ilişkin Bakanlar Kurulu Kararı Mali Hizmetler Uzmanlığı Yönetmeliği Belediye ve Bağlı Kuruluşları ile Mahalli İdare Birlikleri Norm Kadro İlke ve Standartlarına Dair Yönetmelik İl Özel İdareleri Norm Kadro İlke ve Standartlarına Dair Yönetmelik İç Denetim İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifikasyon Yönetmeliği İç Denetim Koordinasyon Kurulunun Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik Ek Ödemeye İlişkin Usul ve Esasların Belirlenmesine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararı 190 sayılı KHK Kapsamındaki İdarelere İç Denetçi Kadrolarının Tahsisi ile İlgili Bakanlar Kurulu Kararı Mahalli İdarelere Kadro Tahsisi ile İlgili Bakanlar Kurulu Kararı İç Denetçi Atama Usulü Hakkında Tebliğ 225 ÜÇÜNCÜL DÜZEY MEVZUAT İç Kontrol Kamu İç Kontrol Standartları Üst Yöneticiler için İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi İç Denetim Kamu İç Denetim Standartları Kamu İç Denetçileri Meslek Ahlak Kuralları Kamu İç Denetim Birimi Yönergesi Kamu İç Denetim Raporlama Standartları Kamu İç Denetçi Sertifikasının Derecelendirilmesine İlişkin Esas ve Usuller Birden Fazla Kamu İdaresi İç Denetçilerinin Ortak Çalışma Esas ve Usulleri Kamu İç Denetim Planı ve Programı Hazırlama Rehberi Kamu İç Denetiminde Risk Değerlendirme Rehberi 2008-2010 Dönemi Kamu İç Denetimi Strateji Belgesi Broşürü Kamu İç Denetçilerinin Mesleki Kıdemlerinin Belirlenmesine İlişkin Esas ve Usuller Kamu İç Denetim Rehberi 226