Türk Hukuku`nda Vergi İncelemesi

Transkript

Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka U y g u n v e Etkin K a m u Denetimi
394
Türk Hukuku'nda Vergi İncelemesi
1 . İ n c e l e m e n i n A m a c ı , İçeriği v e Hukukî Niteliği
1
İnceleme, V U K ' d a (md.134, f.l), "ödenmesi gereken vergilerin doğrulu
ğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" amacıyla yapılan bir denetim şekli
olarak ortaya konulmuştur. Aslında, bu amacı sadece vergi incelemesiyle
bağlantılandırmak yanlış olur; çünkü, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu
nu araştırma, tespit etme ve sağlama", vergi idaresinin vergilendirme sürecine
ilişkin temel amaç ve görevleri arasında yer almaktadır.
V U K md.4, f . l ' d e "Vergi dairesi mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, ta
hakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir." şeklinde tanımlanarak; 178 sayılı K H K
md.2, b . e ' d e Maliye Bakanlığı'nın "Gelir politikasını geliştirmek, uygulamak ve
devlet gelirlerini tahsil etmek"\Q\ 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı'mn Teşki
lat ve Görevleri Hakkında K a n u n md.4, b . f de ise Maliye Bakanlığı'a bağlı
Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (GİB) "Devlet alacaklarının
tahsilini sağlamak ve
bu konuda gerekli tedbirleri almakla, görevli olduğu açıklanarak açıkça ortaya
konulmuştur. Son iki düzenlemedeki "devlet gelirini tahsil etmek" ibaresi, kuş
kusuz dar anlamda tahsilatı değil, geniş manada "vergilendirme sürecinin ba
şından sonuna kadar geçen t ü m süreci" ifade etmektedir . Kaldı ki, A Y m d . 1 2 3 ,
h u k u k devleti ilkesini düzenleyen A Y md.2, bu iki maddede temelini bulan
yasal idare ilkesi, eşitlik ilkesini düzenleyen A Y md. 10 ile verginin mali güçle
orantılı olması ilkesini düzenleyen A Y md.73, f.l ve nihayet kanunilik ilkesini
düzenleyen A Y m d . 7 3 , f.3, vergi idaresine vergilendirmeyi kanunlara uygun ve
eşit (/adil) şekilde yapma görevi vermektedir.
2
3
4
Bu bağlamda, T ü r k Vergi İdaresi, başından sonuna kadar vergilendir
m e sürecinin h u k u k a uygun şekilde gerçekleşmesiyle görevlendirilmiştir.
Kuşkusuz, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden ve hatta b a z e n vergiyi
doğuran olay h e n ü z başlamadan, ancak başlamasına yönelik ciddi niyet ortaya
konulduğu andan itibaren, başta vergi mükellefi ve vergi sorumlusuna getirilen
p e k çok ödev bulunmaktadır (örn. faaliyet adresinin ve faaliyet bilgilerinin kimi
04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, RG t.10.01.1961, S.10703
17.06.1982 tarih ve 2680 sayılı Kanun ile verilen yetkiye binaen çıkartılan- 13.12.1983 tarih ve
178 sayılı "Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname",
RG t.14.12.1983, S.18251 (mük.)
05.05.2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Ka
nun, RG t.16.05.2005, S.25817
Aksi halde, tarhiyatı bir idari işlem olarak tanımlayan VUK md.20 ile tarhiyat türleri, tebligat ve
395
Üçüncü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler
5
durumlarda daha faaliyet başlamadan önce bildirilmesi zorunluluğu). Ancak,
burada temel n o k t a ; sürecin bir bütün olarak işleyişinde sorumluluğun kime
ait olduğudur. Türk Vergi H u k u k u ' n d a vergi idaresi sadece "vergi ödevli
lerinin ödevlerini yerine getirip getirmediğini denetim ve - d a r manadatahsilat" ile değil; aynı zamanda vergilendirme süreci içinde tarhiyat, teb
ligat, tahakkukun gerçekleşmesini sağlama ile de görevli olduğu için, vergi
lendirme sürecinin bir bütün olarak işleyişinden sorumludur. Bu süreç
içinde kendisine ödev getirilmiş olan kimseler, sürecin yürütülmesine "etki
eden" konumundadırlar. Başka bir deyişle, vergilendirme sürecinin hızlı şe
kilde ve vergilendirmenin m ü m k ü n olduğunca gerçek mali güç üzerinden yürü
tülebilmesi için, mükellefin ve diğer vergi ödevlilerinin üzerlerine düşen ödev
leri yerine getirmesi çok önemlidir. Ancak, onlar bu ödevleri hiç ya da gerektiği
şekilde yerine getirmeseler dahi, vergi idaresi, bütün vergi mükelleflerinin,
vergilerini kanunlara uygun şekilde ödemelerini sağlamak için gerekli her
türlü işlemi y a p m a k ve önlemi almak zorundadır. Bu bağlamda, vergi idare
si, vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğini, ödenmesi gereken bir
vergi olup olmadığını, varsa bunun miktarım, mükellefin bu miktarı doğru bir
şekilde ödeyip ödemediğini ya da ödenmesi için gerekli işlemleri hukuka uygun
bir şekilde yapıp yapmadığım araştıracak, tespit edecek ve böylece verginin
doğru bir şekilde ödenmesini sağlayacaktır.
İşte inceleme, vergi idaresinin b u görevini yerine getirirken kullanabileceği
araçlardan biridir . Diğer denetim vasıtalarıyla bir karşılaştırma yapmak gere
kirse, incelemenin, -yoklama ve bilgi toplamaya oranla- çok daha kapsamlı ve aramaya oranla- daha kolay kullanılabilir bir araç olduğunu söylemek m ü m k ü n
dür. Ancak, incelemenin en önemli özelliği, matrah büyüklüğünü ve böylece
ödenmesi gereken vergi miktarını tespite yönelik olmasıdır . Bu bağlamda,
vergi incelemesi, esas itibariyle mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan
bir hesap denetimidir, gerekli görüldüğü takdirde, işletmeye dahil iktisadi kıy
metlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken
6
7
Tüccarlarda "İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle
kaydolunmak"
(VUK md.154, b.2); serbest meslek erbabında ise, "Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faa
liyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak; her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak
mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak; serbest olarak mesleki faaliyette bu
lunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak"
(VUK md.155, b.2-4) işe başlamayı gösterir
ve işe başlamadan itibaren on gün içinde işe başlama bildiriminin yapılması gerekir (VUK
md.168, b.1)
Yoksa, diğer denetim araçlarının da nihai amacı, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak, tespit etmek ve sağlamak"tır.
Buna karşılık, yoklama, "mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddî olayları, kayıtları ve mevzuları
araştırmak ve tespit etme"ye. (VUK md.127, f.1); arama, "vergi kaçakçılığı suçunu" saptamaya
(VUK md.142, f.1) ve bilgi toplama ise, "vergilendirmeye
ilişkin olayları" aydınlatmaya yöneliktir.
Yoklamayı kimi durumlarda inceleme takip eder; arama çoğunlukla "incelemeli arama" şeklinde
yapılır; bilgi toplama ise, inceleme içerisinde de başvurulan, ihtiyaç duyulan bilgileri tamamlamava vönalik birrifinpfim a r a m H ı r
396
Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka U y g u n ve Etkin K a m u Denetimi
unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Burada, şekli denetimin, başka bir de
yişle, vergi ödevlisinin şekle ve usule ilişkin kurallara uyup uymadığı denetimi
nin çok ötesinde, bir "gerçeklik" denetimi yapılarak, defter, kayıt ve belgelerin
g e r ç e k l e r e u y g u n o l u p olmadığı a r a ş t ı r ı l ı r . A m a ç , k a n u n u n ü z e r i n d e n vergi
a l ı n m a s ı n ı e m r e t t i ğ i " g e r ç e k m a l i g ü c ü " s a p t a m a k t ı r . Bu bağlamda, eğer
mükellefin defter, kayıt ve belgeleri y o k s a ya da bunlar muhasebe usul ve kural
larına uygun şekilde tutulmamışlar yahut da muhasebe usul ve kurallarına uy
gun tutulmuş olmakla birlikte güvenilir değillerse, bu durumda diğer her türlü
delilden yararlanmak suretiyle gerçek mali güç saptanmaya çalışılır. O halde,
inceleme, v e r g i n i n m a l i güçle o r a n t ı l ı olması ilkesinin V e r g i Usul H u k u k u ' n d a k i uzantısı, b u İlkeyi g e r ç e k l e ş t i r m e y e y ö n e ü k önemli b i r a r a ç olarak
karşımıza çıkmaktadır.
İncelemenin içeriğine ilişkin bu açıklamaların da ortaya koyduğu üzere, in
celeme, varlığı -herhangi bir şekilde- tespit edilen vergi ödevlileri nezdinde
kullanılabilecek bh\ araçtır; kayıt dışında kalan, başka bir deyişle, vergi idare
sinin varlığından henüz haberdar olmadığı bir kimse hakkında inceleme yapıl
ması fiilen m ü m k ü n değildir.
İ n c e l e m e n i n h u k u k i niteliğine gelince, o n u , -6009 S K m d . 9 ile V U K
m d . l 4 Ö a eklenen ve 01.01.2011'de y ü r ü r l ü ğ e g i r e c e k olan değişikliklere
kadar - b i r hazırlık işlemi o l a r a k n i t e l e n d i r m e k g e r e k i r . Ç ü n k ü , t e k başı
na incelemenin, mükellef b a k ı m ı n d a n d o ğ r u d a n bir h u k u k i sonucu yoktur.
-Aşağıda da kapsamlı şekilde ele almdığı üzere - inceleme neticesinde düzen
lenen inceleme tutanağı ve inceleme raporu, halihazırda kesin ve yürütülebilir
idari işlem değillerdir. A n c a k , ' i n c e l e m e neticesinde tespit edilen h u k u k a ay
k ı r ı l ı k l a r a bağlı o l a r a k y a p ı l a c a k t a r h i y a t ve ceza k e s m e işlemleri, ilgilisi
b a k ı m ı n d a n h u k u k i sonuç d o ğ u r m a k t a , o n u n m e n f a a t i n i e t k i l e m e k t e d i r l e r .
B u nedenle inceleme, kendisini takiben yapılabilecek olan bu tür kesin v e icrai
nitelikli idari işlemlere hazırlık işlemi niteliğindedir. Fakat bu, V U K
m d . l 4 0 ' t a k i değişikliklerin yürürlüğe girmesiyle birlikte değişecektir.
s
8
9
10
Konu hakkında bkz. aşağıda 6 no.lu başlık
•
Bkz. örn. KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4.B., Ankara, 2007, 300; ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 15.B., Ankara, 2008, 99 vd.. "Hazırlık işlemi", idari iş
lem ve kararın alınmasından önce yapılması gereken belli hazırlıkları veya belli mercilerden
alınması zorunlu görüşleri ifade etmektedir. Hazırlık işleminin yapılmaması, alınan idari kararın
ya da yapılan idari işiemin hukuka aykırılığına yol açar. Bkz. GÜNDAY Metin, İdare Hukuku,
9.B, Ankara, 2004, 134. İdare Hukuku doktrininde, "hazirlık işlemi" terimi yerine ya da bu terimle
birlikte, "hazırlayıcı iş!em" "hazırlık çalışması" ya da "ön işlem" teriminin de kullanıldığı görül
mektedir, örneğin bkz. GÜNDAY, 134, G Ö Z Ü B Ü Y Ü K A. Şeref, Yönetsel Yargı, 27.B., Ankara,
2008, sıra no: 178 ve 247, GlRİTLl/BlLGEN/AKGÜNER, İdare Hukuku, 2.B., İstanbul, 2006, 885
ve GÖZLER Kemal, İdare Hukuku Dersleri, Bursa, 2007, 283; Bkz. ve krş. ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, İstanbul, 2004, 496
;
Bkz. 6 no.lu başlık
Üçüncü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusal Ç ö z ü m l e r v s Öneriler
397
2. İiicelome Yapmaya Yetkili Memurlar
Sistematik bir incelemede önce incelemeye tabi olacak mükelleflerin tespi
tini ele almak gerekirse de, b u önemli k o n u n u n daha iyi anlaşılabilmesini sağ
lamak amacıyla, burada önce vergi idaresinin mevcut yapısı ve b u bağlamda
inceleme yapmaya yetkili memurlar kısaca ele alınacaktır.
T ü r k Vergi İdaresi dendiğinde 2005 tarihine k a d a r alda sadece Maliye
B a k a n l ı ğ ı g e l i r k e n , 2005 t a r i h i n d e - 5 4 3 5 S K ile- G e l i r İ d a r e s i B a ş k a n l ı
ğ ı n ı n Maliye B a k a n l ı ğ ı n a bağlı i d a r e o l a r a k k u r u l m a s ı y l a ve b u n a b a ğ l ı
o l a r a k ilgili m e v z u a t t a y a p ı l a n değişiklikler çerçevesinde b u g ö r ü n t ü d e
ğişmiştir. Şöyle ki; a r t ı k M a l i y e B a k a n l ı ğ ı , v e r g i l e n d i r m e a l a n ı n d a d a h a
çok, politika geliştiren, teşkilatı i ç i n d e y e r a î a n i d a r e l e r i k o o r d i n e e d e n ,
t a k i p eden, d e ğ e r l e n d i r e n , inceleyen ve denetleyen b i r r o l e b ü r ü n m ü ş (178
sayılı K H K md.2, özellikle b . l l ) ; v e r g i l e n d i r m e y e ilişkin d i ğ e r k o n u l a r ı n
y a n ı sıra, v e r g i l e n d i r m e sürecinin b a ş ı n d a n s o n u n a k a d a r y ü r ü t ü l m e s i y l e
İse Gelir İ d a r e s i B a ş k a n l ı ğ ı g ö r e v l e n d i r i l m i ş ve y e t k i l e n d i r i l m i ş t i r (5345
S K m d . l ve md.4). M a l i y e Bakanlığımın v e r g i l e n d i r m e y e İlişkin d o ğ r u d a n
b i r t a ş r a teşkilatı a r t ı k b u l u n m a m a k t a d ı r .
11
1 2
Durum böyle olmakla birlikte, M a l i y e Bakanlığı, vergi incelemesi k o n u
sundaki yetkisini elden bırakmamış; Bakanlığın merkez teşkilatındaki danışma
ve denetim birimleri arasında yer alan Teftiş K u r u l u B a ş k a n l ı ğ ı ' n d a çalışan
maliye müfettişleri (178 s. K H K m d . 2 0 ) ile H e s a p U z m a n l a r ı K u r u l u B a ş 13
Maliye Bakanlığı teşkilatı ve görevleri, 178 sayılı K a n u n Hükmünde Kararname (bkz. dpn.2) ile
düzenlenmiştir ki, bu Kararnamenin halen kanunlaştırılmam^ olması (AY md.91) eleştirilmesi
gereken bir durumdur.
1 2
Bağlı kuruluş, "bakanlığın hizmet ve görev alanına giren ana hizmetleri yürütmek üzere, bakan
lığa bağlı olarak özel kanunla kurulan, genel bütçe içinde ayrı bütçeli veya özel bütçeli kuruluş
tur (27.09.1984 tarih ve 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında 174 Sayı
lı Kanun Hükmünde Kararname ile 13/12/1983 G ü n ve 174 Sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve G ö
rev Esasları Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Bazı Maddelerinin Kaldırılması ve Bazı
Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında 202 Sayılı K a n u n Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek
Kabulü Hakkında Kanun, md.10 (RG t.09.10.1984, S.18540)).
1 3
178 s. KHK md.20: "Maliye Teftiş Kurulu, bir Başkan ile Maliye Başmüfettişi, Maliye Müfettişi ve
Maliye Müfettiş Yardımcılarından oluşur ve Bakanın emri veya onayı üzerine, Şakan adına aşa
ğıdaki görevleri yapar.
a) Genel, katma ve özel bütçeli dairelerle fonlar, döner sermayeli kuruluşlar, kuruluş ve statüsü
ne olursa olsun sermayesinin en az yarısı Devlete ait olan kuruluşlar ve bu daire ve kuruluşların
birlikte veya ayrı ayrı sermayelerinin en az yansına iştiraki olan kuruluşları teftiş etmek, b) imti
yazlı şirketlerle sermayesinde
(a) bendinde yer alan kuruluşların iştiraki bulunan
kuruluşları,
yetkili makamların isteği ve Maliye Bakanının izni ile teftiş etmek, c) Dernek vakıf ve sendikaları
mali yönden teftiş etmek, d) Çeşitli kanun, tüzük, yönetmelik ve kararların Maliye Bakanına ve
Maliye Müfettişlerine tanıdığı teftiş ve inceleme yetkilerini
kullanmak,
(a) bendinde sayılan daire, kuruluş, fon ve ortaklıklar hakkında kendi kanunlarında özel denetim
hükümleri öngörülmüş olması, Maliye Müfettişlerinin teftiş ve inceleme yetkilerini
kısıtlamaz.
Teftişe tabi olan daire, kuruluş, fon, dernek, vakıf, sendika ve ortaklıkların görevlileri, bunlara ait
para ve para hükmündeki evrak ve ayniyat ile her türlü mal ve eşyayı ve bunlarla ilgili gizli de ol-
Vergi Hukuku Ö r n e ğ i n d e Hukuka U y g u n ve Etkin K a m u Denetimi
398
14
kanlığı'nda çalışan hesap uzmanları ( 1 7 8 s. K H K m d . 2 l ) , B a k a n ' ı n görevlen
dirmesi çerçevesinde, diğer görevlerinin yam sıra, vergi incelemesi yapmakla da
görevli ve yetkili kılınmışlardır.
GÎB içinde ise, vergi incelemesiyle görevi ve yetkili memurlar, G İ B ' i n
m e r k e z teşkilatı içinde görev yapan gelirler kontrolörleri ile taşra teşkilatında
yer alan Vergi Dairesi Başkanlıklarına
bağlı olarak çalışan vergi
denetmenleridir. G İ B ' i n merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında
görev yapanlar da vergi incelemesi yapabilmektedirler.
15
19
B u bağlamda, T ü r k Hukuku'nda, ü s t kademede inceleme m e m u r u olarak
karşımıza, maliye müfettişleri, hesap uzmanları, gelirler kontrolörleri, onların
yardımcıları ya da stajyerleri, -esas itibariyle idari yönetim görevine sahip ol
m a k l a birlikte- vergi dairesi müdürleri ile ilin en büyük malmemurları; alt ka
demede inceleme m e m u r u olarak ise, V e r g i Dairesi Başkanlığı emrinde çalışan
vergi denetmenleri ve onların yardımcıları (5345 SK md.29, f.2, c.3) çıkmaktasa bütün defter ve belgeleri, isteği üzerine Maliye Müfettişine göstermeye, saymasına ve ince
lemesine yardım etmeye mecburdurlar. Milli güvenlikle ilgili olup gizli kalması gereken
konularda
Muhasebei Umumiye Kanununda yer alan özel hükümler saklıdır."
1 4
"Gelir kanunlarının emrettiği ödevliler hesaplarını incelemek ve Maliye Bakanı tarafından lüzum
görülecek etütleri yapmak üzere" 28.03.1945 t. ve 4709 s. Hesap Uzmanları Kurulu Kurulması
na ve Maliye Bakanlığı Merkez ve İller Kadrosunda Bazı Değişiklikler Yapılmasına Dair Kanun
(RG t.05.04.1945, S.5974) ile oluşturulan bu Kurul, 178 sayılı KHK md.21 gereğince şu görevle
re sahiptir:
"a) 4709 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu kurulmasına Dair Kanunun Hesap Uzmanları
Kuruluna
verdiği görevleri yapmak, yetkilerini kullanmak, b) Kurulun görev ve yetki alanına giren konular
da mevzuat ve uygulama ile ilgili etüt, araştırma ve diğer çalışmaları yapmak ve tekliflerde bu
lunmak, c) Çeşitli kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer mevzuatla hesap uzmanlarına verilen gö
revleri yapmak ve yetkileri kullanmak, d) Bakan tarafından verilen diğer görevleri
yapmak."
4709 SK md.5 gereğince, vergi kanunlarınca vergi ödevlilerinin hesaplarını inceleme konusunda
diğer inceleme elamanlarına verilen yetkilere hesap uzman ve yardımcıları da sahiptir; md.6 ge
reğince ise, "Hesap uzmanlarına görev, kurul başkanlığınca veya başkanlığın yetkili kılacağı di
ğer hesap uzmanları tarafından verilir.
İncelenmesi yalnız hesap uzmanlarına bırakılacak vergileri ve bunların yerlerini Maliye Bakanlı
ğı belli eder. Bu suretle belli edilen yerler dışında devamlı veya geçici bir şekilde hesap uzmanı
kullanılması, o yer memurlarına kanunların verdiği inceleme ve yönetim yetkilerini
kaldırmaz."
1 5
16
Gelirler kontrolörleri, Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı'na bağlı olarak çalışırlar. Gelirler
Kontrolörleri Daire Başkanlığı'nın görevleri i s e şunlardır (5345 SK md.14): 1. Başkanlığın vergi
inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak, vergi inceleme ve denetimlerinin gelirler kont
rolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yerine getirilmesini sağlamak; 2. Gelirler kont
rolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yapılacak vergi inceleme ve denetimine ilişkin
yöntem ve teknikleri geliştirmek, standart v e ilkelerin oluşturulmasını sağlamak, inceleme ve
denetim rehberleri hazırlamak; 3. Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörlerinin Başkan
lıkça belirlenecek görev yerlerinde çalıştırılmalarına ilişkin usul ve esasları belirlemek; 4. Vergi
inceleme ve denetimlerinin etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirler konusunda görüş ve öneriler
de bulunmak; 5. Başkanlıkça verilecek konularda etüt, araştırma ve incelemeler yapmak; 6.
Mevzuatla gelirler kontrolörlerine verilen görevleri yapmak ve yetkileri kullanmak; 7. Başkanlıkça
verilecek diğer görevleri yapmak.
Halen 30 adet Vergi Dairesi Başkanlığı, 4 4 8 adet Vergi Dairesi Müdürlüğü mevcuttur. Bkz.
krl f i l o ^ H m i n / ı i c a r
ı ı n l n a H A / l / 9 n 1 n9
h l m
h f 4 r W / . A A « / > « « / - ı i H nr^\ı
Ü ç ü n c ü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler
399
17
dır, ki bu durum V U K m d . l 3 5 ' t e açıkça - v e eleştirilmesi gereken bir şekilde düzenlenmiştir .
18
İnceleme görev ve yetkisine sahip bu memurlardan vergi denetmenleri,
. vergi dairesi müdür ve yardımcıları, G İ B ' i n taşra teşkilatının müdür kadrosunda
görev yapan diğer kimseler ile ilin en büyük mal memurları, mahalli denetim
görev ve yetkisine; bunlar dışındakiler Türkiye çapında vergi denetimi görev
ve yetkisine sahiptirler. Bu sonuncular, çalışma programlarında belirlenen za
manlarda turnelere çıkarak, ülkenin b ü y ü k şehirleri dışındaki diğer bölgelerdeki
mükellefleri incelerler.
Görülmektedir ki, mevcut sistemde mükellef, hem merkezi denetim eleman
ları ve h e m de bağlı olduğu vergi dairesi tarafından incelenmektedir. İnceleme
raporu sayışma bakıldığında, incelemenin ağırlıklı olarak mükellefin bağlı olduğu
Vergi Dairesi Müdürlükleri, dolayısıyla vergi denetmenleri tarafından yapıldığı;
merkezi denetim elemanlannm, -sayılarıyla da bağlantılı olarak- daha az sayıda
inceleme gerçekleştirdiği görülmektedir. Örneğin, GİB tarafından, gerçekleştirilen
incelemelere baktığımızda, Kasım 2009 itibariyle, 2351 raporun gelirleri kontro
lörleri, 68.089 raporun vergi denetmenleri ve 40.162 raporun vergi dairesi müdür
leri tarafından düzenlendiği görülmektedir. Sayı azlığına karşın, beyan dışı kalmış
matrah tespiti performansında gelirler kontrolörleri önde gitmektedirler. Çünkü,
düzenlenen raporlar temelinde tarh edilen vergi miktarı, gelirler kontrolörleri
Şöyle ki; "Vergi incelemesi;
hesap uzmanları,
hesap uzman yardımcıları,
ilin en büyük
malmemuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tara
fından yapılır. Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş Muavinleri, Gelirler Kontrolörleri
ve Stajyer
Gelirler Kontrolörleri, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın
(5345 SK md.33) merkez ve taşra
teşkilatında
müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir." şeklin
deki VUK md.135 düzenlemesi, 2005 tarihi sonrasındaki yeni yapılanmaya uyumlu değildir.
Çünkü, inceleme yapmakla asli görevli ve yetkili memurlar sanki Gelir İdaresi Başkanlığı teşkila
tında çalışan gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri ile müdür kadrolarında görev ya
panlar ve vergi denetmenleri değil de; aksine, maliye müfettişleri, hesap uzmanları, onların yar
dımcıları ile ilin en büyük mal memuru gibi ortaya konulmuştur. Oysa, diğer başka görevlere de
sahip olan maliye müfettişleri ile ilin en büyük mal memurları, ancak inceleme yapmakla özel
olarak görevlendirilmeleri halinde vergi incelemesi yapabileceklerdir. Bunların inceleme yapma
sı, 5345 SK sonrasında artık asli görev olarak değerlendirilemez. Burada özel bir durum, sade
ce Hesap uzmanları ile yardımcıları bakımından karşımıza çıkmaktadır. Şöyle ki; -dpn.13'de de
anılan- 4709 SK md.5'in, "Gelir kanunlarının kendilerine verdiği görev ve yetkilerden başka aynı
kanunların müesseseler, ödevliler ve kişiler hesaplarında yapılacak incelemeler hakkında Mali
ye müfettişlerine
ve muavinlerine,
defterdarlar,
gelir müdürleri,
kontrolörleri
ve
kontrol
memuriariyle gelir memurlarına verdikleri yetkileri hesap uzmanları veya muavinleri de kullanır
lar." şeklindeki düzenlemesi temelinde, hesap uzmanları da, gelirler kontrolörleri kadar vergi in
celemesi yapmaya "yetkili"dirler. Nitekim, örneğin Maliye Bakanlığı'nın 2010 Yılı Performans
Programı'na (http://www.sgb.gov.tr/StratejikYonetim/Documents/ 2010_PP.pdf, 58 vd.) bakıldı
ğında, maliye müfettişlerinin ve özellikle de hesap uzmanlarının, "suç gelirlerinin aklanması ve
terörün finansmanı ile mücadele hedefi"ne yönelik faaliyetlerle, "kayıt dışı ekonomiyi ve yolsuz
luğu önleme hedefi"ne yönelik faaliyetlerle birlikte anıldıkları görülmektedir. O halde, Maliye Ba
kanlığı'nın mevcut algılaması ve planlaması içinde de, olağan vergi incelemelerinin, esas itiba
riyle GİB bünyesindeki inceleme elemanları tarafından gerçekleştirilmesi öngörülmektedir.
5345 SK md.28, f.2 ve f.3'de adı geçen, Devlet gelir uzmanı, vergi istihbarat uzmanı ve gelir
uzmanı, denetimle görevli değillerdir.
400
tarafından yapılan incelemelerde
1.725.714.339
iken, bu sayı vergi
denetmenlerinde 1.693.601.820, vergi dairesi müdürlerinde ise 78.558.005'tir.
Ü l k e n i n h e n ü z b i r V U K ' a d a h i sahip o l m a d ı ğ ı , v e r g i i d a r e s i n i n u z m a n
d e n e t i m e l e m a n l a r ı n ı n b u l u n m a d ı ğ ı 60 k ü s u r yıl ö n c e k i d ö n e m d e , önce
likle m e r k e z d e e l e m a n y e t i ş t i r e r e k b u n l a r d a n ü l k e ç a p ı n d a y a r a r l a n m a y a
g i t m e k m a k u l ! b i r ç ö z ü m d ü r . A n c a k , y a r ı m yüzyılı a ş a n u y g u l a m a t e c r ü b e
si v e u l a ş ı l a n g e r e k p e r s o n e l v e g e r e k s e t e k n i k g ü ç ışığında, ü ç f a r k l ı m e r
kezi d e n e t i m e l e m a n ı n a i h t i y a ç o l u p olmadığı a r t ı k t a r t ı ş m a y a açıktır. M a
lîye B a k a n l ı ğ ı n ı n 2010 yılı P e r f o r m a n s P r o g r a m ı ' n d a y e r aldığı şekilde,
m a l i y e m ü f e t t i ş l e r i n i n " s u ç gelirlerinin a k l a n m a s ı ve t e r ö r ü n f i n a n s m a n ı
ile m ü c a d e l e ile g ö r e v l e n d i r i l m e l e r i ; h e s a p u z m a n l a r ı ve gelirler k o n t r o
lörlerinim ise - k i m s e y i i n c i t m e y e c e k b i r s ü r e ç içinde v e şık b i r i s i m l e n d i r m e
a l t ı n d a - G I B a l t ı n d a b i r a r a y a getirilmeleri ve esas itibariyle, " b ü y ü k m ü
kelleflerin i n c e l e n m e s i , k a y ı t dışı e k o n o m i y i ö n l e m e y a d a o r g a n i z e vergi
19
51
20
1 9
Hesap Uzmanları Kurulu, Türkiye'de Vergi Denetimi Anlayış ve
http://www.huk.gov.tr/kurumsal.asp: "Ülkemizde vergi incelemesi, bir
Kazanç Vergisi Kanunu'nun uygulamaya konulması ile birlikte, 1926
vergisinin uygulandığı daha önceki yıllarda, vergi; tahrir ve karineye
lemesine ihtiyaç
duyulmamıştır.
Uygulamalarının Gelişimi,
müesese olarak, 755 sayılı
yılında başlamıştır,
temettü
dayandığından,
vergi ince
Kazanç Vergisi Kanunu'nun öngördüğü beyannamelerin
incelenmesi görevi tahakkuk
memurla
rına verilmiştir. Böylece adı geçen memurlar, yurdumuzda vergi denetimi işini ilk üstlenen kanu
ni görevliler olmuştur. Ancak, denetim yetkisiyle donatılan bu memurlar, mesleki bilgi ve ihtisası
gereMiren, böyle bir görevi yerine getirebilecek formasyona sahip olmadıklarından,
yapılan ça
lışmalar beklenilen sonuçları verememiştir. Bu nedenle sonraları, denetim işlerinde serbest mu
hasebecilerden
yararlanılmış; bu kimseler, vergi incelemelerinde
çalıştırılmışlardır.
Bu uygula
ma, 2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile 2430 Sayılı Muamele Vergisi Kanunu'nun
kabul
edilmiş olduğu 1934 yılında sona ermiştir.
Anılan kanunlarla beyannamen mükellef sayısı arttığından, vergi incelemeleri de önem kazan
mış; bunun sonucu olarak da, kazanç ve muamele vergilen için ayrı ayrı olmak üzere, Kazanç
Vergisi Hesap Mütehassıslığı ile Muamele Vergisi Hesap Mütehassıslığı adı altında ikili bir ör
gütlenmeye gidilmiştir. Sözü edilen mütehassıslar,
vergi denetimi ile görevli yeni ve düzenli bir
kuruluşun elemanları niteliğini kazanmışlardır.
Hesap Mütehassısları,
kazanç ve muamele ver
gisi alanlarında devamlı olarak ve giderek sayısal artış göstermek suretiyle, ilkin İstanbul'da,
sonraları da Ankara, İzmir ve Bursa'da olmak üzere, çalışmalar
yapmışlardır.
Kazanç Vergisi Kanunu'nu değiştiren 3840 sayılı Kanunla, 1940 yılında Hesap
Mütehassis
Muavinliği de İhdas olunmuştur. Başlangıçta ücretle çalıştırılan Hesap Mütehassısları
sonradan,
4644 sayılı Kânunla, kadrolu olarak atanmışlardır. Ancak, mahalli karakterli olma ve Defterdar
lıklar bünyesinde yer alma durumları devam etmiştir.
Kazanç ve muamele vergisiyle ilgili incelemeler yapan bu görevliler, çalışmalannı çağdaş vergi ince
leme yöntemlerinden uzak ve daha ziyade şahsi bilgi ve tecrübelerine dayanarak yürütmüşlerdir.
Türkiye'de büyük vergi reformunun başlangıç yıllarında, vergi denetiminin çok değişik bir açıdan
ele alınması, 'bu işin inceleme tekniğini iyi bilen, dürüst, yüksek bilgi ve ihtisasa sahip, tarafsız
elemanlardan kurulu bir örgütçe yapılması gerel<tiği anlaşılmıştır. Beyana bağlı vergi sistemine
geçiş döneminde girişilen reformun başarılı bir şekilde gerçekleştirilmesini
ve yurt çapında vergi
denetiminin yeni bir açıdan ele alınıp organize edilmesini sağlamak üzere 28 Mart 1945 tarih ve
4709 Sayılı Kanunla Maliye Bakanına bağlı Hesap Uzmanları Kurulu
kurulmuştur."
23
Buna bağlı olarak, bu inceleme elemanlarının bir kısmının Büyük Mükellefler Vergi Dairesi
Başkanlığı içinde, Başkan'ın talimatı altında çalışmaları, siyasi müdahale endişelerini büyük öl
çüde önleme bakımından yararlı olabilecektir.
401
kaçakçılığına yönelik ciddi şüphelerin b u l u n d u ğ u " vakıalarda g ö r e v l e n d i
rilmeleri; buna b a ğ h olarak, inceleme k o n u s u n d a ağırlığın d a h a ç o k t a ş r a
denetim e l e m a n l a r ı n d a olması, kanaatimizce d e n e t i m d e b ü y ü k bir e t k i n l i k
sağlayacaktır.
3 . İncelemenin Kapsamı
3.1. Kişisel Kapsam: Kim İncelenecektir ?
3.1.1. İncelemeye Tabi Olanlar
Vergi incelemesine, V U K ya d a diğer kanunlara göre defter ve hesap.tut
mak, evrak ve vesikaları muhafaza v e ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek
kişiler, tüzel kişiler v e tüzel kişiliğe sahip olmayan teşekküller tabidir ( V U K
m d . l 3 7 , m d . l 0 , f.l).
21
Bir vergi ödevlisinin incelenebilmesi için burada bahsedilen ödevlerin h e p
sine aynı anda sahip olması şart değildir. Sadece defter ve - b ö y l e c e - hesap tut
m a ya da sadece evrak ve vesikaları muhafaza v e —buna bağlı olarak- ibraz etme
ödevine sahip olma, incelemeye tabi tutulmak için yeterlidir.
V U K ' d a defter tutma, belgeleri muhafaza ve ibraz etmek z o r u n d a olan ger
çek ve tüzel kişiler, vergi türü dikkate alınarak değil, genel olarak tespit edil
mişlerdir. Nitekim, V U K ' d a , defterlerin, vergilendirmeyle bağlantılı her türlü
durumu tespite imkan sağlayacak şekilde tutulması emredilmiştir ( m d . I 7 1 ) .
Defter tutmakla yükümlü olanlar, esas itibariyle, kazanç, zirai k a z a n ç ve serbest
meslek kazancı elde eden Gelir Vergisi mükellefleri ile K u r u m l a r Vergisi m ü
kellefleridir ( V U K m d . 1 7 2 ) . Esas itibariyle diyoruz; çünkü, V U K m d . 1 7 3 , 1 2 ,
G V veya K V ' d e n m u a f olmakla birlikte, diğer vergilerden birine tabi olan " m ü
kelleflerin", G V ya da K V muafiyetinin, "diğer vergiler" için defter tutma ödev
lerine halel getirmediğini açıklamaktadır. O halde, hangi vergiler gereğince
defter tutma zorunluluğu olduğunun araştırılması gerekir ki; b u r a d a karşımıza
en başta Katma Değer Vergisi çıkmaktadır ( K D V K md.8).
22
VUK md.137, f . l ' d e incelemeye tabi olanların çerçevesinin gerçek ve tüzel kişiler şeklinde
belirlenmiş olması hatalı bir ifade tarzıdır. Çünkü, vergi mükellefi ve hatta bunun da ötesinde
vergi ödevlisi olmak için, gerçek ya da tüzel kişi olma zorunluluğu yoktur. Tüzel kişiliğe sahip
olmayan "teşekküller" (VUK md.10, f.1) dahi, vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu olabilirler.
Nitekim, KVK mükellefi olarak öngörülen "iş ortaklıkları" ile "dernek ve vakıflara bağlı iktisadi iş
letmeler, bu durumun tipik örnekleri olarak karşımıza çıkmaktadırlar. Iş ortaklığı bir adi ortaklık
türüdür; denek ya da vakfa bağlı iktisadi işletmenin tüzel kişiliğe sahip olması ise, KV mükellefi
yeti için şart değildir (KVK mdi2). Dolayısıyla, V U K md.137'yi, "gerçek veya tüzel kişiler ya da
tüzel kişiliği olmayan teşekküller" şeklinde anlamak gerekir.
VUK md.172 gereğince, ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi k a m u müesseseleri,
dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler defter tutacaklardır.
Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka U y g u n ve Etkin Kamu Denetimi
402
3.1.2. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde İki Farklı Usul: Merkez-Taşra Farkı
3.1.2.1. İncelenecek Mükelleflerin Merkez Teşkilat Tarafından Belirlenmesi
Öncelikle belirtmek gerekir ki, Türkiye'de incelenecek mükelleflerin
hangi kriterler çerçevesinde tespit edileceğine dair kanuni y a da genel dü
zenleyici idari işlem düzeyinde bir hukuki belirleme bulunmamaktadır.
B u n a karşılık, tespit usulüne ilişkin bir düzenleme, yönetmelik düzeyinde
de olsa mevcuttur.
2 3
Şöyle ki,"Maliye Teftiş K u r u l u Y ö n e t m e l i ğ i ( M T Y K ) m d . 2 3 ' e göre,'
h e r yıl, M a r t ya da N i s a n ayı içinde, o yılki " i n c e l e m e ihtiyaçları ve bunlara
ait esaslar ile k o o r d i n a s y o n ilkeleri" bir Genel P l a n ' l a tespit olunur. M a l i y e
B a k a n ı ' n m b a ş k a n l ı ğ ı n d a Teftiş K u r u l u Başkanı, H e s a p U z m a n l a r ı K u r u l u
B a ş k a n ı , Y e m i n l i B a n k a Murakıpları K u r u l u B a ş k a n ı ile B a k a n l ı k Genel
M ü d ü r l e r i ve m ü s t a k i l daire temsilcilerinin katılması ile bir veya birden
fazla toplantı yapılarak oluşturulan b u P l a n ' d a , çeşitli k u r u m v e kuruluşlarla
( T Ü İ K , D P T , H a z i n e , Üniversiteler, Uluslar arası K u r u l u ş l a r ) işbirliği içeri
s i n d e elde edilen m a k r o ve m i k r o b a z d a e k o n o m i k veriler v e "sektör b a z ı n
d a vergisel i n c e l e m e v e d e ğ e r l e n d i r m e l e r i n y e r aldığı s e k t ö r e l vergi a n a
lizi r a p o r l a r ı " dikkate alınarak, i n c e l e m e y e tabi t u t u l a c a k " s e k t ö r l e r " b e
lirlenir . D o l a y ı s ı y l a T ü r k i y e ' d e , i n c e l e n e c e k m ü k e l l e f l e r d e n önce, ince
l e n e c e k sektörler tespit edilmekte; a r d ı n d a n o s e k t ö r d e çalışan m ü k e l
leflerden hangilerinin inceleneceği belirlenmektedir. İ n c e l e n e c e k sektör
s e ç i m i n d e , eldeki her türlü e k o n o m i k veri kullanılmakta; r i s k analizine
d a y a l ı m o d e l l e r kullanılarak i n c e l e n e c e k s e ç i m y a p ı l m a k t a d ı r . Örneğin,
k o n u t kredileri ve tapu bilgilerinden hareketle satılan k o n u t l a r ı n gerçek d e
ğeri tespit edilmekte, b e y a n edilen bilgilerle yapılan karşılaştırma neticesin
de k o n u t sektörü incelemeye alınmaktadır.
24
25
25
RG t.21.05.1964, S.11708
Maliye
Bakanlığı
2010
Yılı
Performans
Programı,
performans
http://www.sgb.gov.tr/StratejikYonetim/Documents/2010_PP.pdf, 33
göstergeleri,
ö r n e ğ i n , yapılan risk analizleri neticesinde 2006 yılı b a k ı m ı n d a n Hazine bonosu ve Devlet
tahvili faiz geliri elde edenler, LPG s e k t ö r ü , Serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketler,
a ğ a ç s e k t ö r ü , gayrimenkul satışları, bankalar, banka hesap hareketleri, G S M bayileri, mar
ket zincirleri, alkollü içki firmaları ve d ü ş ü k bedelli ithalat y a p a n t o p l a m 983 şirket i n c e l e n
m i ş ; Hazine bonosu ve Devlet tahvili faiz geliri elde edenler yüzde 98,3, L P G sektörü yüz
d e 61,4, s e r b e s t bölgelerde faaliyet g ö s t e r e n şirketler yüzde 7 2 , 1 , ağaç sektörü yüzde
92,9, gayrimenkul satışları yüzde 82,9, b a n k a hesap hareketleri y ü z d e 66,8, G S M bayileri
y ü z d e 6 0 , 1 , düşük bedelli ithalat yüzde 6 8 , 6 , market zincirlerinde y ü z d e 5,8'lik vergi kaçağı
oranı
tespit
edilmiştir.
Bkz.
"Vergi
kaçağı
can
sıkıyor",
http://www.likpetder.com/haber121.asp (Erişim tarihi: 23.04.2010)
GİB,
bu
yöntemi,
izleyen
yıllarda
da
kullanacağını
açıklamıştır.
Bkz.
403
Ü ç ü n c ü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusal Ç ö z ü m l e r ve Öneriler
İncelenecek sektörler belirlendikten sonra, ilgili kurullar ve GİB, o yıla
ilişkin çalışma plan ve programını hazırlarlar . İşte b u plan ve programlar
da, Genel Plan'da belirlenen sektörlerde çalışan hangi mükelleflerin ince
lemeye tabi tutulacağı belirtilir. Ç a l ı ş m a planı, Maliye B a k a n ı ' n ı n onayı ile
kesinleşeceğinden, B a k a n ' m bu listede yer alan isimlere m ü d a h a l e ederek
kimilerini listeden çıkarması ya da listeye eklemesi m ü m k ü n d ü r . Dolayısıy
la, gelirler kontrolörleri, hesap uzmanları, maliye müfettişleri ve bunların
yardımcıları ile stajyerleri, merkez.tarafından belirlenen mükellefleri ince
lemek zorundadırlar. Bunların k e n d i başlarına bir mükellefi incelemeye
almaları m ü m k ü n değildir. İncelenmesi gerektiğini düşündükleri bir m ü
kellefi, ancak bağh oldukları Başkanlığa bir yazı ile m ü r a c a a t edip, onay
aldıktan sonra inceleyebilirler. B a ş k a bir deyişle, bunların, incelenecek
mükellefin tespiti konusunda yetkileri bulunmamaktadır. Ancak, bir kez bir
mükellefi incelemeye başladıktan sonra, o mükellefle bağlantılı diğer vergi m ü
kelleflerini karşıt inceleme çerçevesinde denetim kapsamına alabilmeleri m ü m
kündür.
27
3.1.2.2. Vergi Dairesi Başkanlıklarınca İncelenecek Mükelleflerin Tespiti
Türkiye'de incelenecek olan mükellefler, aynı zamanda GİB'in taşra teş
kilatını oluşturan Vergi Dairesi Başkanhkları ve onlara bağh olarak çalışan
(5345 S K m d . 2 3 , f.2) ya da onların m e v c u t olmaması halinde GİB'in taşra
teşkilatını oluşturan Vergi Dairesi Müdürlükleri tarafından da belirlen
mektedir. Vergi dairesi başkanları incelemeyi, doğrudan kendi emirlerinde
çalışan vergi denetmenleri eliyle y a p a r l a r (Vergi Daireleri Kuruluş ve Görev
Yönetmeliği ( V D K G Y ) md.5, f.5; m d . 1 3 , f.2; md.16, b.l). Vergi dairesi m ü
dürleri ise, kendi yetki alanları içindeki mükelleflerden incelenmesi gerekli
gördüklerini bir yazı ile, Vergi Dairesi B a ş k a m ' n a ve/veya D e n e t i m Grup Mü
dürlüğü'ne iletirler. Bunlar tarafından yapılacak görevlendirme ile, vergi
denetmenleri incelemeyi gerçekleştirirler .
28
29
MTYK md.24: "önceki maddede sözü geçen teftiş ve denetleme organlarının yıllık
programları, ilgili Kurul Başkanlıkları ve dairelerince, genel planda yer alan esaslar göz
bulundurulmak suretiyle
düzenlenir.
Aynı esaslar dairesinde Teftiş Kurulu için hazırlanacak
lara öncelikle yer verilir.
...i)
Vergi incelemeleri,
yıllık teftiş programında
...
Bu program Maliye Bakanının
onayı ile
kesinleşir."
RG t.24.12.1994, S.22151
http://www.tvdb.gov.tr/mevzuat/vdb_gr.html:
"2.DENETİM
GRUP
MÜDÜRLÜĞÜ
2.1. VERGİ DENETMENLERİ
Vergi denetmenleri
BÜRO
büro başkanlığının
BAŞKANLIĞI
görevleri
a) Yetki alanına ilişkin denetim nlanı knnıısıınrla
şunlardır.
nnonl^rHo
bulunmak
aşağıdaki
çalışma
önünde
konu
404
B u b a ğ l a m d a , vergi d e n e t m e n l e r i d e incelenecek mükellef tespiti k o n u
s u n d a y e t k i sahibi değillerdir. Ancak, incelemekle görevlendirildikleri kimse
leri inceleyebilirler. Eğer incelenmesi gerektiğini düşündükleri bir mükellef
varsa, b u n u n için Vergi Dairesi B a ş k a m ' n a yazılı olarak müracaat etmeleri ve
ondan onay almaları gerekir. Buna karşılık, başladıkları bir inceleme çerçeve
sinde, karşıt inceleme yoluyla, inceledikleri mükellefle bağlantılı p e k çok mü
kellefi denetleme imkanına sahiptirler. Vergi denetlenenlerinin bağlı olduğu
Vergi Denetmenleri Büro Başkanlığı ise, GİB tarafından oluşturulan denetim
plam konusunda sadece önerilerde bulunabilir.
3.1.2.3. Değerlendirme
Öncelikle, g e r e k lıiyerarşik a ç ı d a n en üst m a k a m olması, g e r e k dene
t i m d e k o o r d i n a s y o n u n s a ğ l a n m a s ı ve g e r e k s e objektifliğin belli b i r ölçüde
gerçekleştirilmesi b a k ı m ı n d a n M a l i y e B a k a m ' n ı n incelenecek s e k t ö r l e r i ve
p e k çok mükellefi belirlemesi, T ü r k H u k u k u ' n d a şimdiye k a d a r hiç t a r t ı ş
m a y a a ç ı î m a m ı ş s a d a ; GJÖB s o n r a s ı n d a a r t ı k b u n u n ü z e r i n d e d ü ş ü n ü l m e s i
b) Gelir İdaresi Başkanlığınca
oluşturulan
denetim planlarını
c) Yetki alanındaki vergi inceleme ve denetimlerini
önlenmesi konusunda gerekli tedbirleri almak.
d) Vergi inceleme ye denetimine ilişkin yöntem
oluşturulması ile inceleme ve denetim rehberleri
uygulamak.
gerçekleştirmek,
vergi kayıp ve
ve tekniklerin geliştirilmesi, standart
hazırlanması konusunda önerilerde
kaçağının
ve ilkelerin
bulunmak.
e) Veıyi denetimlerinin etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirler almak, denetimde ortaya
aksaklıkların giderilmesi için vergi dairesi başkanlığına görüş ve önerilerde
bulunmak.
f) Vergi denetim
rının kullanımına
g) Denetim
oluşturmak.
ve incelemelerinde
sunmak.
ve inceleme
sonuçlarını
kullanılacak
izlemek,
bilgileri toplamak
değerlendirmek
ve vergi inceleme
çıkan
elamanla
ve bunlara ilişkin istatistik!
h) Vergi denetmenleri ve vergi denetmen yardımcılarının-görevlendirilmeleri
rın kayıtlarını tutmak ve evrakın ilgili yerlere şevkini sağlamak.
veriler
ile ilgili
yazışmala
i) Vergi denetim ve inceleme sonuçlarına ilişkin belge ve raporların muhafazasını
mahremiyet ve gizlilik taşıyan evrakın güvenliğini temin etmek üzere gerekli tedbirleri
sağlamak,
almak.
j) Tarhiyat öncesi uzlaşma işlemlerini
yürütmek.
m) Vergi dairesi başkanı ve/veya grup müdürü tarafından
2.2. DENETİM
KOORDİNASYON
Denetim Koordinasyon
verilecek diğer görevleri
MÜDÜRLÜĞÜ
müdürlüğünün
görevleri
şunlardır.
a) Yetki alanına ilişkin denetim planı konusunda
önerilerde
b) Gelir İdaresi Başkanlığınca
oluşturulan
bulunmak.
denetim planlarını
uygulamak.
c) Yaygın yoğun vergi denetimlerini gerçekleştirmek,
mükellefleri
olayları, kayıtlan ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek.
d) Vergi denetimi ve incelemelerinde
rının kullanımına
sunmak.
kullanılacak
a) Vergi ve benzeri mali yükümlülüklerle
müdürlüğüne
kurulabilir."
ve mükellefiyetle
ilgili
bilgileri toplamak ve vergi inceleme
ilgili ihbar ve şikayetleri
f) Vergi dairesi başkanı ve /veya grup müdürü tarafından
Denetim koordinasyon
tim koordinatörlükleri
yapmak.
elemanla
değerlendirmek.
verilecek diğer görevleri
verilen görevleri yapmak
maddi
yapmak.
üzere ayrıca yaygın yoğun
dene
405
gerekir. Çünkü, üst m a k a m sıfatıyla, elinde her türlü bilgiyi barmdırsa da,
mükellefi en iyi tanıyan idare, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesidir.
Dolayısıyla, yukarıdan aşağıya değil de, aşağıdan yukarıya bir belirleme,.
daha efektif sonuçlara yol açabilecektir. Böyle bir yapılanmada, vergi dai
resi incelenmesi gerektiğine inandığı mükellefleri önerecek, Maliye B a k a n
lığı sadece koordinasyonu sağlayacaktır. Böylece, denetime siyasi müdahale
endişelerinin de önüne geçilebilecektir.
Kaldı ki, mevcut durum, denetimle bağlantılı olarak, Gelir İdaresi Baş
k a n l ı ğ ı n ı n Maliye Bakanlığı'na bağlı kuruluş olmasınıı da anlamsızlaştır
maktadır. Çünkü, GİB'nm bağlı bir kuruluş olarak düzenlenmesinde, sa
dece vergilendirmeyle uğraşan uzmanlaşmış bir idare oluşturma isteği de
ğil, aynı zamanda Maliye Bakanlığı'nm t a m a m e n dışında olmasa da, y a n
özerk bir idare yaratma arzusu da yatmaktadır. Buna karşılık, çok önemli
bir konu olan inceleme konusunda dahi GİB'in merkezi denetim elemanla
rının Maliye Bakanı'nm onaya dışında hareket edememeleri, b u yarı özerk
liğe ağır darbe vurmaktadır.
Diğer yandan, incelenecek mükelleflerin, h e m ekonomik veriler ve yapı
lan analizler çerçevesinde sektör bazında, hem de mükelleflerin bağlı ol
dukları vergi dairesi başkanlıklarının ya da müdürlüklerindeki bilgiler
çerçevesinde tespiti, esasen iyi bir yöntemdir. A n c a k bu y ö n t e m , herhangi
bir kanuni düzenlemeye dayalı olmadığı için, vergi idaresi, son derece geniş
bir takdir yetkisi içerisinde, bugün bu şekilde yaptığı saptamayı, yarın da
ha farklı bir şekilde yapabilecektir. Bu, hukuki güvenlik ilkesine aykırıdır.
Ayrıca, makul gibi görünmekle birlikte, sektör belirlemesinde risk anali
zine dayak ne tür modeller kullanıldığına, hatta "risk analizine dayalı m o
del" başlığı altında neyin anlaşılmasına gerektiğine dair hiçbir hukuki be
lirlemenin olmaması da, hukuki güvenlik ilkesine aylardık yaratmaktadır.
Burada kullanılan parametrelerin k a m u o y u n a açıklanmama nedeni, m ü
kelleflerin bu parametrelerden kaçabilmek amacıyla bilgi gizleme ya da
durumunu parametrelere yakalanmamasını sağlayacak şekilde farklı gös
terme, yoluna gitmesinin önüne geçme olarak açıklanmaktaysa da, b u du
r u m sektör belirlemesinde siyasetin rolü konusunda şüphelere yol açmak
tadır.
Nihayet, sektör bazında mükellef tespiti yöntemi, ister kullanılan risk
analiz modellerine bağlı olarak bazı sektörler sürekli olarak incelemeye
alınsın, ister bütün sektörleri zamanaşımı süresi içinde inceleme amacıyla
her yıl farklı sektörler incelemeye alınsın sakıncalar yaratmaya açıktır.
Şöyle ki; ilk durum, faaliyette bulunduğu sektörün incelemeye alınmaması
nedeniyle pek çok incelenmeye değer mükellefin, hesap uzmanı, gelirler
kontrolörü gibi uzman inceleme elemanları tarafından incelenmelerinin
406
neredeyse olanaksızlaşmasına yol açmaktadır. İkincisi ise, incelemeye alı
nan sektörde çalışan mükelleflere, izleyen yıllarda artık incelenmeyecekleri
için vergisel usulsüzlüklere kolaylıkla meyledebilme i m k a m yaratabilmek
tedir.
Son olarak, yukarıda yapılan açıklamaların ortaya koyduğu üzere, inceleme
elemanları, ancak görev ve yetkili amir tarafından yapılan görevlendirme teme
linde inceleme yapabilmektedirler . Dolayısıyla, incelemenin her zaman bir
emre dayanması şarttır; hiçbir inceleme elemanı, bir mükellefi kendiliğinden
incelemeye alabilme yetkisine sahip değildir. Eğer bir mükellefin incelenmesiniarzu ediyorlarsa, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları m a k a m a müracaat edip,
izin almaları şarttır. İncelemeyi gerçekleştirmekle görevli memurlardaki bu
yetkisizliğe karşılık, -yetki alanı içindeki mükellefleri incelemek ve denetle
mekle görevli ve yetkili- Vergi Dairesi Başkanları (5345 S K md.24, f.2), in
celenecek mükellef tespiti konusunda takdir yetkisine sahiptirler; bir mü
kellefi inceletmek için herhangi bir m a k a m m onayına ihtiyaçları bulun
mamaktadır. Kanaatimizce, maliye müfettişi, hesap uzmanı gelirler kontro
lörü gibi, inceleme konusunda özel eğitim almış, mesleki bilgi ve deneyimi
geniş inceleme elemanlarına dahi, incelenecek mükellefin tespiti konusunda
hiçbir takdir yetkisinin tanınmamış olması, onların sadece "denetlemekle"
sınırlı tutulmaları, eleştiriye açıktır.
30
3.1.3. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde Kullanılan Bilgiler v e Bu Bilgilere
Ulaşım
Ülkemizde, Mart 2010 itibariyle halen kayıtlı G V mükellefi sayısı,
1.687.362, stopaj yoluyla vergilendirilen GV mükellefi sayısı, 2.329.562, K V
mükellefi sayısı 642.765 ve K D V mükellefi sayısı 2.251.108 (verilen kimlik
numarası sayısı ise, 43.821.983!!)'dir . Buna karşılık, -8 Şubat 2010 tarihi iti
bariyle- toplam 3628 denetim elemanı olduğu, bunlardan 465 tanesinin M a
liye B a k a n h ğ ı ' n d a görev yaptığı, 3163 tanesinin ise G İ B ' d ç görevli olduğu
31
32
Yıllık çalışma planı ve inceleme programı temelinde, Maliye müfettişleri, ancak Maliye Bakanı
adına Kurul Başkanı ve büyük illerde grup başkanları, turnelerde ise ekip başkanları tarafından
verilen iş emirleri; hesap uzmanları, ancak Hesap Uzmanları Kurulu veya başkanın görevlendir
diği kıdemli.bir hesap uzmanından verilen görev (Yön. md. 4 ve md.97); gelirler kontrolörleri,
Gelir İdaresi Başkanlığı Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı tarafından verilen görev temelin
de; vergi denetmenleri ise, vergi dairesi başkanı, denetim grup müdürü veya vergi denetmenleri
büro başkanı tarafından verilen görev temelinde inceleme yapabilirler. Ayrıntılı bilgi için bkz.
GÜNAY
Fehmi,
Vergi
İnceleme
Görev
ve
Yetkisi
Bu
Yetkinin
Kullanımı,
http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2776
Bkz. http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload7VI/20102.htm
GİB, 2010 Yılı Performans Programı,
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/
2010PerformansProgrami.pdf, 30'a göre, -Kasım 2009 itibariyle- GİB'in toplam 41,642 çalışanı
fit
ınmoL-forlır
407
33
görülmektedir . Ancak, bütün mükelleflerin incelenmesi m ü m k ü n olmadığına
göre, kuşkusuz idarenin burada bir seçim yapması şarttır.
İncelenecek mükelleflerin başarılı bir şekilde tespiti, öncelikle doğru, ge
rekli ve hızlı ulaşılabilir bilgiye sahip olmayı gerektirir. Vergi kanunlarındaki
pek çok düzenleme, vergi idaresine gerek mükelleflerden ve gerekse üçüncü
şahıslardan p e k çok konuda bilgi akışı garanti altına alınmış durumdadır . B u
34
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_uploadA/l/CVI/Tablo_62.xls.htm:
T A B L O : 62
VERGİ DENETİM K A D R O L A R I (1)
DOLU
BOŞ
TOPLAM
KADRO
KADRO
KADRO
BAKANA BAĞLI:
465
1.153
1.618
- MALİYE MÜFETTİŞİ (2)
159
308
467
- HESAP UZMANI (2)
306
845
1.151
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINA B A Ğ L I :
3.163
4.387
7.550
374
526
900
(VERGİ DENETMENİ) (2)
2.789
3.861
6.650
GENELTOPLAM:
3.628
5.540
9.168
- MERKEZİ
(GELİRLER KONTROLÖRÜ) (2)
- MAHALLİ (DEFTERDARLIK EMRİNDE)
( 1 ) 8 ŞUBAT 2010 TARİH! İTİBARİYLE
(2) MALİYE MÜFETTİŞ YARDIMCILARI, HESAP UZMAN YARDIMCILARI V E
STAJYER GELİRLER KONTROLÖRLERİ İLE VERGİ DENETMEN YARDIMCILARI
DAHİL
Buna karşılık, Maliye Bakanlığı'nın 2010 Yılı Performans Programı'nda, Teftiş Kurulu Başkanlı
ğımda 197, Hesap Uzmanları Kurulu'nda^ 379 personel olduğu bilgisi verilmektedir. Bkz.
Vergi idaresinin otomasyon sürecine geçişi çerçevesinde, bugün vergi idaresi, mükellefe ait pek
çok bilgiye bilgisayar ortamında sahiptir. Bu bilgilerin büyük kısmı, mükellefin bildirimleriyle
oluşmuş bilgilerdir. Çünkü, şekli bir ödev olarak vergi ödevlilerine vergi kanunlarıyla getirilmiş
olan bildirim yükümlülüğünün çerçevesi son derece geniştir. Faaliyete başlamadan, adrese,
bunlardaki değişikliklerden matrahta, ölüm ya da mal transferlerinden basılı belgelere kadar pek
çok hususun vergi idaresine, vergi idaresinin ayrıca bir talebi olmaksızın bildirilmesi gerekmek
tedir. Bunlara, vergi idaresinin özel olarak talep ettiği bilgiler ile yoklama denetim aracı yoluyla
elde ettiği bilgilere veya yapılan incelemeler çerçevesinde diğer mükellefler üzerinden elde edi
len bilgiler de eklendiğinde, idarenin elinde mükellefe ait son derece geniş, sistematize ve çok
kolay ulaşılabilir bir bilgi deposu çıkmaktadır. Vergi idaresi, getirilen düzenlemeler çerçevesinde
pek çok bilgiyi depolamakta; bu bilgiler, "vergi mahremiyeti"ne ilişkin VUK md.5 çerçevesinde
koruma altında bulunmaktadırlar.
Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin K a m u Denetimi
408
bilgilere hızlı ulaşıra ise, özellikle, 1998 yılından i t i b a r e n k u l l a n ı l m a y a baş
l a n a n V E B O P (Vergi Dairesi O t o m a s y o n P r o j e s i ) ile s a ğ l a n m a y a başla
mıştır. B u p r o j e çerçevesinde, v e r g i dairesinin b ü t ü n işlemleri birbiriyle
b ü t ü n l e ş m i ş şekilde bilgisayar o r t a m ı n d a y a p ı l m a k t a , mükellefin defter ve
belgelerini bilgisayar o r t a m ı n d a t u t m a s ı m ü m k ü n o l m a k t a , b e y a n n a m e l e r
bilgisayar o r t a m ı n d a verilebilmektedir. Eylül 2009 itibariyle, 448 Vergi Dai
resi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ve 581 Malmüdürlüğü İnter
net Tabanlı Vergi Dairesi Otomasyonu uygulamasına geçmiştir . K a s ı m 2009
itibariyle b e y a n n a m e l e r i n % 9 9 u (toplam 55.000.000 b e y a n n a m e ) elektro
nik o r t a m d a gönderilmektedir .
35
38
5
37
Elde edilen ilgili tüm bilgiler, Bakanlık merkez teşkilatındaki yardımcı bi
rimler arasında yer alan - 3 1 personelli - Bilgi İşlem Dairesi Başkanlığı (178
sayılı K H K md.29 ), ki buraya bağlı olarak M E T O P (Merkez Erişimli Otomas
yon Projesi) yürütülınektedir, ama özellikle GİB'in ana hizmet birimleri arasın
da yer alan Uygmlama ve V e r i Y ö n e t i m i D a i r e B a ş k a n l ı ğ ı ile D e n e t i m ve
38
39
40
2010PerformansPrograrni.pdf, 28
http://wvw.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/
Bunlar, VEDOP-3 kapsamında ulaşılan rakamlardır. Bkz. GİB, 2010 Yılı Performans Programı,
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansProgrami.pdf, 29
GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/
2010PerformansProgrami.pdf, 29. Kurumlar Vergisi, ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek
kazancı için Gelir Vergisi, Geçici Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi, ö z e l İletişim Vergisi ve Şans
Oyunları Vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi zorunludur.
178 sayılı KHK md.29: "Bilgi işlem Dairesi Başkanlığının
görevleri
şunlardır.
a) Bakanlığın bilgisayar hizmetlerini ilgili birimlerle birlikte yürütmek, b) Bilgi işlem projeleri ile
ilgili olarak Bakanlık birimleri arasında koordinasyon ve işbirliği esaslarını belirlemek, c) Bakan
lık merkez ve taşra kuruluşlarının haberleşme ve her nevi elektronik sistemlerinin temin, tesis,
bakım ve onarımlarına ilişkin esasları belirlemek, gerekli görülen hallerde bakım ve onarım işle
rini yapmak veya yaptırmak, d) Bakanlıkça verilecek benzeri görevleri yapmak."
5345 SK md.11 gereğince, Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı'nın görevleri arasında,
"1. İşlemlerin hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesi için gerekli bilgi işlem sistemlerini
kurmak,
teknolojik gelişmelere uygun bir şekilde geliştirmek ve bilişim faaliyetlerini yürütmek. 2. Başkan
lığın taşra teşkilatının görev ve çalışma esasları ile ilgili yönetmelik ve yönergeleri, diğer birim
lerle işbirliği yapmak suretiyle hazırlamak ve uygulanmasını izlemek. 3. Taşra birimlerinin kuru
luşuna ilişkin işlemleri yürütmek. 4. Merkez ve taşra teşkilatının iş ve işlem akışlarını düzenle
mek ve verimliliğini artırmaya yönelik tedbirler almak. 5. Taşra birimlerinin iş ve işlemlerinde ko
ordinasyon ve uygulama birliğini sağlamak. 6. İdare ve mükelleflerce kullanılacak belge ve form
larla vergi beyannamelerini hazırlamak. 7. Tüm ekonomik faaliyetlere ilişkin ulusal mali bilgi
alt yapısını tek merkezden geliştirmek,
yönetmek ve bu bilgileri ilgili birimlerin
kullanımı
na sunmak. 8. Kurumsal veri tabanını oluşturmak
ve ulusal veri alt yapısının
hazırlanma
sına katkıda bulunmak.
9. Mükellefiyet,
vergilendirme,
denetim ve risk analizine
yönelik
her türlü bilgi, veri ve istatistiği
toplamak ve işlemek. 10. Vergilendirme, denetim, planlama
ve kayıt dışı ekonomiyle mücadele konularında veri sağlamak. 11. 10/12/2003 tarihli ve 5018
sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kamu idarelerine verilmesi gereken
her türlü beyanname, bildirge ve benzeri belgeleri, bu idarelerin mevzuatı gereğince
elektronik
ortamda bunlar adına almak. 12. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak." bulunmaktadır.
(Koyu renkli vurgulamalar yazara aittir.)
409
Ü ç ü n c ü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler
41
U y u m Yönetimi Daire Başkanlığı tarafından ilgili memurların kullanımına
sunulmaktadır. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı, toplanacak v e
depolanacak verileri saptamakta, bunları toplamakta v e sistem atize e t m e k
te; Denetim ve U y u m Yönetimi Daire Başkanlığı ise, U y g u l a m a v e Veri
Yönetimi Daire Başkanhğı'n.da toplanan bilgileri analiz e t m e k t e ve en
Önemlisi denetlenecek mükellefleri tayin etmektedir.
Bu çerçevede, Uygulama ve Veri Yönetimi D a i r e Başkanlığı bünyesin
deki Veri Ambarı Yönetim M ü d ü r l ü ğ ü ' n d e , Veri A m b a r ı Bilgi Sistemi
(VERÎA) oluşturulmuştur . V E R İ A ' d a şu bilgiler yer almaktadır : bilan
ço esasına göre defter tutan mükelleflerin mal v e hizmet alımlarına v e sa
tışlarına ilişkin bildirim (Form, F o r m B a ve F o r m Bs); vergi inceleme ra
poru ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı veya
düzenlediği tespit edilen mükellefler (Form 11); gayrimenkul alım satımı
yapan kişiler hakkında bilgiler; gayrimenkul ipotek işlemleri; kredi k a r t ı
ile satış yapan üye iş yerlerinin satış tutarlarına ilişkin bankalardan alman
bilgiler; T.C. Merkez Bankası'ndan alman ve tutarı 50.00.0 U S D ' y i veya
eşitini aşan dövizlerin yurt dışına transfer işlemlerine ilişkin bilgiler; D e v
let Malzeme Ofisi'ne mal ve hizmet satanlar; b a n k a bilgileri; özel finans
k u r u m u bilgileri; sigorta şirketleri bilgileri; aracı kuruluşlar, portföy yöne
tim şirketleri, diğer borsa aracı kuruluşları bilgileri; posta ve telgraf teşki
latı bilgileri; factoring şirketleri bilgileri; tüketici finansman şirketleri bil
gileri; finansman kiralama şirketleri bilgileri; yetkili müesseseler (döviz
42
43
5345 SK md.13'e göre, bu Başkanlığın görevleri arasında şunlar yer almaktadır: "1. Uygulama
ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığında oluşacak bilgileri değerlendirerek
vergi incelemesine
yet
kili birimlerin kullanımına sunmak; 2. Başkanlığın vergi İnceleme ve denetim yıllık planını hazır
lamak; 3. Vergi inceleme ve denetimine ilişkin yöntem ve teknikleri geliştirmek, standart ve ilke
lerin oluşturulmasını
sağlamak, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak; 4. Vergi kayıp ve
kaçağı ile mücadele etmek, bu konuda gerekli tedbirleri önermek ve çalışmaları yapmak; 5.
Başkanlığın vergi inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak vergi denetmenleri
ve yar
dımcıları tarafından vergi inceleme ve denetimlerinin yapılmasını sağlamak; 6. Vergi inceleme
sine yetkili birimlerin inceleme ve denetim sonuçlarını İzlemek, değerlendirmek
ve istatistikler
oluşturmak; 7. Vergi inceleme ve denetimlerinin
etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirleri
almak,
bu konuda görüş ve önerilerde bulunmak; 8. Vergi inceleme ve denetim çalışmalarında
merkez
ve taşra birimleri arasında koordinasyonu
sağlamak; 9. Mükelleflerin
faaliyetlerini gruplar ve
sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek;
10. Vergi yükümlülüklerine
ilişkin ihbar ve şikayetleri değerlendirmek;
11. Görev alanıyla ilgili
olarak Başkanlıkça verilecek konularda araştırma ve incelemeler yapmak, önerilerde
bulunmak;
12. Başkanlığın görev alanına giren konularda 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik,
Serbest Mu
hasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununun uygulanmasına
ilişkin çalışma
lar yapmak ve tereddütleri gidermek; 13. Tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin çalış
malar yapmak veya yapılmasına katkıda bulunmak; Muhasebe standartlarının
belirlenmesine
ilişkin çalışmalara, katılmak ve görüş bildirmek; 14. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yap
mak. "
2010PerforrnansPrograrni.pdf, 92
http://wvvw.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/
GİB, 2010 ' Y ı l ı ' Performans Programı,
2010PerformansProgrami.pdf, 94-95
http://www.gib.gov.tr/fileaclmin/beyannamerehberi/
410
büroları) bilgileri; ikrazatçılardan alınan bilgiler; kıymetli maden aracı
kuruluşları bilgileri; takasbank bilgileri; Adalet Bakanlığı (UYAP kapsa
mında avukat ve bilirkişilerin) bilgileri . B u bilgilerin de ortaya koyduğu
üzere -istatistiki bir bilgi bulunmamakla birlikte-, T ü r k H u k u k u ' n d a esas
itibariyle Gelir Vergisi, K u r u m l a r Vergisi ve K a t m a Değer Vergisi bakı
mından inceleme yapıldığı; ayrıca, D a m g a Vergisi ile B a n k a ve Sigorta
Muameleleri Vergisi'nin de incelenen vergiler arasında olduğu görülmek
tedir. Başka bir deyişle, eldeki veriler, daha çok bu vergi türlerindeki kayıp
ve kaçakları tespite yönelik olarak sistematize edilmekte ve kullandmaktadırlar.
44
Veri A m b a r ı Yönetim Müdürlüğü, b u bilgileri inceleyip, aldığı çıktıları
incelenmek üzere vergi denetim birimlerine göndermektedir. Bu çerçevede,
beyan dışı kalan vergisel olaylar ve kayıt dışı ekonomi incelenmekte, be
yanların tutarlılığı kontrol edilmekte, vergilendirmeye esas olan kıymet
hareketleri incelenmekte, mükelleflerin çapraz denetimine tabi otokontroller yapılmaktadır . Gelirler Kontrolörleri, özellikle Veri Ambarı Bilgi Siste
minden (VERİA) faydalanmaktadırlar .
45
46
Çalışma sisteminde ve toplanan bilgilerin kapsamında 20 yıl içerisinde gelinen noktayı biraz da
olsa görebilmek amacıyla, Kemal KILIÇDAROĞLU'nun 1991 tarihli "Çağdaş Vergi Denetimine
Gelir
İdaresinin
Katkısı"
başlıklı
bir
makalesi
(http://www.kemalkilicdaroglu.com/
index.php?option=com_content&view=
article&id=236&catid=29&ltemid=41
(Erişim
tarihi:
19.03.2010)) ilgi çekicidir. Yazar, Türkiye genelinde alınan tüm vergi beyannamelerinin Bilgi İş
lem Merkezi'nde toplandığını, bu beyannamelerden yararlanılarak kimi istatistikler (örn., zarar
beyan eden mükellef oranı, meslek grupları itibariyle beyan edilen gelirler, ortalama gelirin altın
da gelir beyan eden mükellef oranı, stopaj yoluyla tahsil edilen vergi miktarı) çıkartıldığını; Gelir
ler Genel Md. Vergi İstihbarat Merkezi'nde ise, mükellef bazında bilgilerin toplandığını belirtmek
te ve toplanan bilgileri şu şekilde sıralamaktadır: "i) Anlaşmalı matbaalardan gelen bilgiler ışı
ğında hangi mükellefin kaç adet hangi belgeden bastırdığı kontrol edilmektedir, ii) Eczaneler ta
rafından gönderilen bilgi formlarıyla serbest çalışan doktorların düzenledikleri reçete adedi kont
rol edilmektedir, iii) Tapu Sicil Müdürlüklerince
gönderilen bilgi formlarıyla gayrimenkul alım sa
tımları alıcı ve satıcı açısından ayrı ayrı kontrol edilmektedir, iv) Mahkemeler ve İcra ve İflas Da
irelerinden gelen bilgiler ışığında, hangi avukatın nerede, yılda kaç davaya baktığı
denetlene
bilmektedir, v) Defter ve belgesi zayi olan mükelleflerle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltı
cı belge düzenleyen ve/veya kullanan mükelleflerin arşivi oluşturulmaktadır,
vi) Çeşitli kamu ku
ruluşlarından (Belediye, T.E.K., Valilik vb.) alınan bilgilerle serbest çalışan mimar ve mühendis
lerin kime, yılda kaç proje çizdikleri kontrol edilmektedir, vii) Kıymetli maden, taş veya eşyaları
işleyen kişilerden gelen bilgiler ışığında, kıymetli maden veya taşı işlenmek üzere teslim eden
kişinin kimliği ve teslim ettiği malın miktar ve değeri izlenebilmektedir,
viii) İmalatçı sınai kuruluş
lardan gelen bilgiler ışığında, aynı işi yapan kuruluşların kapasiteleri, çalıştırdıkları işçi sayısı,
kullandığı enerji miktarı ile üretimleri
karşılaştırılabilmektedir.
ix) İnşaat müteahhitlerinin asgari maliyetlerinin resmi kayıtlara intikali için, Belediyelerce verilen yapı
ruhsatında müteahhitlerin inşa ettikleri yapıların, Bayındırlık ve Iskan Bakanlığınca her yıl belirlenen
asgari metrekare birim tlyatlanndan aşağı olmamasına yönelik çalışma son aşamasına gelmiş olup,
görüş alınmak üzere İçişleri Bakanlığına gönderilmiştir. Bu çalışmanın sonuçlanması halinde, müte
ahhitlerin konut yapı maliyetleri büyük ölçüde gerçeğe yakın olarak saptanabilecektir."
2010PerforrnansPrograrni.pdf, 85
http://www.gib.gov.tr/fileadmln/beyannamerehberi/
GİB,
2010
Yılı
Performans
Programı,
411
Denetim ye U y u m Yönetimi Daire Başkanlığı bünyesindeki Risk Anali
zi Merkezi tarafından yürütülen M E R A K (Merkezi Risk Analizi ve Katmanlaştırma Projesi) ise, incelenecek K V mükelleflerinin belirlenmesinde
kullanılmaktadır . Nihayet, K D V İadesi Risk Analizi Projesi çerçevesinde,
iade talep eden mükelleflerin verdiği listeler bilgisayar programına yükle
nerek, riskli mükelleflerin yakından takibi sağlanmakta ve böylece h e m
haksız vergi iadeleri önlenmeye h e m de sahte fatura düzenleme riskleri
tespit edilmeye çalışılmaktadır .
47
48
T ü m bunların yanı sıra, etkin bir vergi denetimi yapılmasını sağlamak ayrı
ca, -VEDOP sisteminden hareketle- V E D O S (Vergi Denetmenleri Otomasyon
Sistemi) geliştirilmiş o l u p ; V E D O S yoluyla, vergi denetmenlerinin, mükellef
lerin yasal kayıtlarına ve Merkezi Risk Analiz Sistemi çerçevesinde elde edilen
verilere ulaşmaları m ü m k ü n kılınmıştır .
49
50
Haklarında depolanan tüm bu bilgiler karşısmda mükellefler, internet
vergi daireleri üzerinden, sadece kendileriyle ilgili kimlik ve vergi bügilerine
(daha önce verdikleri beyannameleri, borç dökümlerini, tahakkuk fişlerini,
ödeme bügilerini, yurt dışı çıkış yasağı olup olmadığım) ulaşabümektedirler.
Ancak, kendilerine ilişkin olan vergi idaresinin elindeki tüm bilgilere ulaşabümelerine izin verilmemektedir, ki bu temel hak ve özgürlüklerden biri olan
ve A Y md.20'de güvence altına alınan özel hayatın gizliliğinden kaynaklanan
"kendisine ait bilgileri belirleme" hakkının ihlali anlamındadır.
3.1.4. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde Başvurulan Kriterler: İncelenecek
Mükellefin Tespitinde "Neden" Olgusu ya da İdarenin Takdir Yetkisinin
Sınırları
Bir mükellefin incelemeye tabi tutulması için bir "neden"e ihtiyaç olup
olmadığı; başka bir deyişle, "mükellefin incelenmesini gerektiren özel bir
durumun mevcudiyerPne gerek olup olmadığı, hukukumuzda şu ana ka
dar üzerinde tartışümış bir konu değildir. B u soruyu asbnda tersten gidip,
"mükellef ne zaman incelenemez" şeklinde yöneltmek de m ü m k ü n d ü r .
Türk H u k u k u ' n d a b u konuda bir düzenlememe bulunmamakta olup; gerek
yargı, gerek doktrin ve gerek uygulamadaki temel yaklaşım, bütün mükellefle-
2010PerformansProgrami.pdf, 85
GlB, 2010 Yılı Performans Programı,
http://www.gib.gov.tr/fueadmin/beyannamerehberi/
412
r i n h e r z a m a n " h e r h a n g i b i r özel n e d e n " e ihtiyaç o l m a k s ı z ı n denetlenebile
ceği şeklindedir; "îdare, her zaman, vergi kanunları ile kendisine tanınan ince
leme yetkisini kullanabilme ve vergilendirilmemiş
bir işlem veya gelirin tespiti
durumunda yeni bir tarhiyat yapma olanağına sahip bulunmaktadır. " Dolayı
sıyla, hiç bir mükellef, "neden bir başkasının değil, kendisinin denetlendiği"ni
"hukuki sorun" haline getiremez.
51
Buna karşılık, bu yaklaşımı iki hukuki gerekçe çerçevesinde sorgulamak
gerekir. Türk Hukuku bakımından a ç ı k k a n u n i temele sahip gerekçe, 5345 SK
m d . l temelinde vergi i d a r e s i n i n "vergiyi en az maliyetle t o p l a m a k " görevi
ile, görevini "verimlilik, etkililik ve mükellef o d a k l ı l ı k " temel ilkelerine
g ö r e ifa e t m e z o r u n l u l u ğ u n d a n kaynaklanmaktadır. Kaldı ki, 5018 sayılı Ka
m u Mali Yönetimi, ve Kontrol K a n u n u da ( m d . l , md.9) k a m u k a y n a k l a r ı n ı n
etkili, e k o n o m i k ve verimli b i r şekilde kullanılmasını emretmekte, bununla
bağlantılı olarak kamu idareleri performans denetimine tabi rutulmaktadn. Bu
çerçevede 5345 SK md.30, f . l ' d e ise, "Başkanlık personelinin;
mükellef mem
nuniyeti, vergi gelirlerindeki
tahakkuk ve tahsilat artış oranı, vergi toplama
maliyeti, uyum oranı ve benzeri genel performans ölçütleri ve hedefleri
Başkan
tarafından belirlenir. Uyum oranından maksat, mükellef beyanlarının
vergi
kanunlarına uygunluğu ölçüsüdür. " denilmektedir. Sınırlı k a m u k a y n a k l a r ı n a
s a h i p olan ve b u k a y n a k l a r l a b ü t ü n mükellefleri incelemesi m ü m k ü n olma
y a n v e r g i idaresi, a n c a k incelenmesi için h a k k ı n d a belli b i r n e d e n , m a k u l
b i r g e r e k ç e b u l u n a n mükellefleri inceleyerek k a m u k a y n a k l a r ı n ı verimli ve
etkili k u l l a n m ı ş o l a c a k t ı r .
52
Diğer gerekçe, A n a y a s a ' d a n , m d . l 3 ' t e n kaynaklanmaktadır. Şöyle ki; in
celeme ile özel h a y a t ı n gizliliğinin (AY m d . 2 0 ) b i r p a r ç a s ı n ı o l u ş t u r a n
t i c a r i ya d a m e s l e k h a y a t ı n a b i r m ü d a h a l e g e r ç e k l e ş m e k t e d i r . Ç ü n k ü , kişi
n i n ticari/meslek h a y a t ı n a , işletmesine ilişkin t ü m bilgilere eî a t ı l m a k t a ;
" g e r ç e ğ i n " b u l u n m a s ı a d ı n a , kişinin b a n k a h e s a p l a r ı n a , servetine, iş ilişki
lerine, işletntesindeki m a l l a r a , h a t t a h a r c a m a l a r ı n a k a d a r geniş b i r alan
m e r c e k altına ;alınmakta, s o r g u l a n m a k t a d ı r . Diğer y a n d a n , incelemenin iş
y e r i n d e gerçekleştirilme şekline, k a p s a m ı n a ve s ü r e s i n e bağlı o l a r a k d u r u
m a göre, kişinin m a d d i ve m a n e v i varlığını k o r u m a ve geliştirme h a k k ı
(AY m d . İ T ) ile çalışma ö z g ü r l ü ğ ü n e de (AY md.48) m ü d a h a l e l e r g ü n d e m e
gelebilecektir. B u m ü d a h a l e n i n m d . l 3 ' t e yer alan diğer esaslarla birlikte
ö l ç ü l ü l ü k ilkesine d e u y g u n o l m a s ı g e r e k i r . İ n c e l e m e yoluyla ulaşılmak
53
5 1
Danıştay VDDGK, t.13.06.2003, E.2002/592, K.2003/333, www.danistay.gov.tr
5 2
5018 sayı ve 10.12.2003 tarihli Kanun, RG t.24.12.2003, S.25326
53
ı
Aslında, -AİHS md.8'den farklı olarak- AY md.20, f . 1 , bu temel hakka müdahale nedenine izin
vermeyen bir üslup içinde kaleme alınmıştır: "Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gös
terilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine
dokunulamaz."
413
istenen a m a ç " d o ğ r u vergi tahsilatını s a ğ l a m a k " o l d u ğ u n a g ö r e , i n c e l e m e
n i n bu a m a c a u l a ş m a k için " g e r e k l i " o l d u ğ u d u r u m l a r d a k u l l a n ı l m a s ı ge
r e k i r . B a ş k a b i r deyişle, - ö l ç ü l ü l ü k ilkesinin alt i l k e l e r i n d e n b i r i o l a n ge
reklilik ilkesi gereğince- d o ğ r u v e r g i t a h s i l a t ı n ı s a ğ l a m a a m a c ı n a u l a ş m a k
için kullanılabilecek t ü m a r a ç l a r a r a s ı n d a n , b i r e y e v e k a m u y a en a z z a r a r
verecek olanın k u l l a n ı l m a s ı g e r e k i r . M ü k e l l e f e en a z z a r a r v e r e c e k a r a ç
" i n c e l e m e " o l m a d ı ğ ı n a göre, bireysel o l a y d a niçin i n c e l e m e y e b a ş v u r u l m a s ı
gerektiğine ilişkin b i r "neden"in o l m a s ı ş a r t t ı r . Dolaylısıyla, mükellef, niçin
d e n e t l e n i y o r u m diyemez, a m a niçin inceleme a r a c ı y l a d e n e t l e n i y o r u m diye
s o r m a h a k k ı n a s a h i p t i r . Hemen bu noktada, kaynak A l m a n Vergi H u k u k u ' n d a
ortaya konulan yaklaşımdan şu noktada farMılaştığımızm da ifade edilmesi
gerekir. Alman Hukuku'ndaki kimi yazarlarca inceleme için özel bir nedene
ihtiyaç olduğu kabul edilmekte; ancak bu, "idarenin kanuniliği ilkesf'nden ha
reketle idarenin takdir yetkisinin ölçülülük ilkesine u y g u n bir şekilde kullanıl
masına bağlanmaktadır. Tabi bu şekilde de düşünülmesi mümkündür. Ancak,
kanaatimizce, meseleyi temel hak ve özgürlükler bağlamında ele almak, m ü k e l
lefe daha geniş korama imkanı sunmaktadır.
54
Bu bilinç içerisinde y a p ı l m a s a d a , a s l ı n d a g e r e k M a l i y e B a k a n ı ve; ge
r e k V e r g i Dairesi B a ş k a m t a r a f ı n d a n y a p ı l a n incelenecek m ü k e l l e f tespitle
r i n d e objektif k r i t e r l e r e d a y a n m a ç a b a s ı g ö r ü l m e k t e d i r . T ü m b u bilgi
edinmeleri, d e p o l a m a l a r ı , r i s k m o d e E e m e l e r i , a n a l i z l e r ile hedeflenen, v e r g i
k a y ı p ve k a ç a ğ ı n ı n önlenmesidir, k i b u n u n için de, h a l i k ı n d a v e r g i k a y ı p ve
k a ç a ğ ı n a yol açtığı y ö n ü n d e veri b u l u n a n ödevlilerin incelenmesi g e r e ğ i ve
isteği açıktır.
Bu doğrultuda, örneğin Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından incelenecek
mükelleflerin, - e s a s itibariyle- yıllık çalışma p l a n ve p r o g r a m l a r ı n d a b e l i r t i
len ilkeler d o ğ r u l t u s u n d a " b e y a n n a m e s e ç i m i " y a p ı l a r a k " i n c e l e m e ö n e r i
r a p o r l a r ı n a " g ö r e tespit edildiği g ö r ü l m e k t e d i r l e r . B e y a n n a m e l e r i n h a n g i
u n s u r l a r d i k k a t e a l ı n a r a k seçildiği y a d a i n c e l e m e ö n e r i r a p o r l a r ı n ı n h a n g i
k r i t e r l e r çerçevesinde h a z ı r l a n d ı ğ ı k o n u s u n d a b i r belirlilik y o k t u r . A n c a k ,
b e y a n n a m e d e bildirilen m a t r a h ile geçmiş y ı l l a r d a b e y a n edilen m a t r a h l a r
a r a s ı n d a k i ciddi f a r k ; aynı a l a n d a faaliyette b u l u n a n b e n z e r m ü k e l l e f l e r i n
matrahları ile a r a d a k i ciddi f a r k ; gelir ü z e r i n d e n a l m a n v e r g i l e r b a k ı m ı n
d a n , ciddi gelir d ü ş ü k l ü ğ ü ya d a g i d e r artışının d i k k a t çekeceği a ç ı k t ı r .
U y g u l a m a d a , d e n e t i m e l e m a n l a r ı n ı n , öncelikli o l a r a k ;
55
-beyannamesini vermeyen,
Bkz. örn. KUNIG Philip, "Grenzen öffentlicher Kontrolle aus dem Prinzip der Rechtssicherheit:
Deutschland", bu kitap, 2 no.lu başlık; Ayrıca bkz. ve krş. TIPKE/KRUSE, Kommentar zur
Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, §193, Tz.36 v d . (Loseblatt)
TEKİN/ÇELİKKAYA, Vergi Denetimi, 2.B., Ankara, 2007, 161
414
-sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı veya düzen
lediği ya da VTJK md.359'da yazık diğer fillerle kaçakçılık suçu işlediğin
den şüphelenilen,
-hakkında ihbar olan, ki ihbarın ciddi olması gereği açıktır (3071 SK.
Md.4 ve m d . 6 ) ;
56
-zarar beyan eden;
- K D V beyannameleri uzun süre devreden K D V beyanname çıkartan;
-matrahları çok yüksek olmasına rağmen, ödenecek K D V ' s i düşük çı
kan;
-cirosuna göre düşük emtia beyan eden;
-vadeli olarak geniş çaplı satış yapan mükellefleri denetlediği görül
mektedir .
57
Bunların haricinde, örnekleme yöntemi y a da karşıt inceleme çerçeve
sinde de bir mükellefin incelemeye alınması m ü m k ü n d ü r .
3.2. Objektif Kapsam: Ne İncelenecektir?
İncelemenin kapsamı, olaydan olaya değişiklik gösterebilir. Vergi ödevlile
ri, kimi zaman "tam inceleme"ye, yani her tür vergi bakımından kapsamlı şekil
de denetime , kimi zaman "kısa inceleme"ye, yani, sadece bir vergi türü bakı
mından ve bu verginin matrahına ilişkin unsurların bir ya da bir kaçı bakımın
dan incelemeye ; kimi zaman ise "sınırlı inceleme"ye, yani, bir vergi türüne
ilişkin matrah unsurlarının bir ya da bir kaçının, sadece belli bir kısmının ve
58
59
3071 sayı ve 01.11.1984 tarihli Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun md.4 gereğince,
dilekçelerde, dilekçe sahibinin adı-soyadı ve imzası ile iş veya ikametgah adresinin bulunması;
md.6, b. a gereğince ise, dilekçenin belli bir konuyu ihtiva etmesi şarttır. Bu Kanun çerçevesinde
çıkartılan 1993/2 ve 2004/12 sayılı Başbakanlık Genelgeleri iie 22.11.1990 tarih ve 1990/1 Sıra
No.lu İhbarlar Şubesi İç Genelgesi, 20.01.2000 tarih ve 2000/1 Sıra No.lu Vergi İhbarları İç Ge
nelgesi ve 19.03.1992 tarih ve 1992/1 Sıra No.lu İhbarlar Şubesi İç Genelgeleri'nde, yapılacak
ihbarlarda, inandırıcı mahiyette, olayla ilgili yeterli bilgi ve belgeler eklenmiş ise herhangi bir iş
lem yapıp yapmama hususu, bu dilekçelerin gönderildiği Makamın takdirine bırakılmıştır. Konu
hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. TÜRKAY İmdat, Vergi Kayıp ve Kaçağının Azaltılmasında İhbar
Müessesesinin Fonksiyonu, http://www.gimder.org.tr/ default.asp?maka!e=172 (Erişim tarihi:
25.04.2010)
Bkz. ve krş. TEKİN/ÇELİKKAYA, 1 6 1 , dpn.111
Gelir İdaresi Başkanlığı, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, 2007, 9; TEKİN/ÇELİKKAYA, 148 ve
burada kendisine atıfta bulunulan Hesap Uzmanları Kurulu, Denetimin İlke ve Esasları, C.l, İs
tanbul, 1966, 101
Gelir İdaresi Başkanlığı, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, 2007,10; TEKİN/ÇELİKKAYA, 148 ve
burada kendisine atıfta bulunulan Hesap Uzmanları Kurulu, Denetimin İlke ve Esasları, C.l, Is.
.
...
^r-.sr-r,
K.—:u
u.,ı
„„ı v„„,o,„ı^ \ /
o
r
n
i
| „ ^ |
a
m
a
<
:
i
Ictanhııl
1QQA
191
415
60
belli bir konu ile sınırlı olarak incelenmesine (örn., elde edilen ticari kazanca
ilişkin giderlerin incelenmesi) tabi tutulabilirler.
Burada dikkat edilmesi gereken nokta şudur: Yine ölçülülük ilkesine uy
gun şekilde, inceleme kapsamının, doğru vergilendirme yapılmasını sağla
m a amacıyla "orantüı bir ilişki" içinde olması gerekir. Ayrıca, vergi idare
sinin incelemenin kapsamını, "vergiyi en az maliyetle toplama" ve k a m u
kaynaklarını "etkili, ekonomik v e verimh' bir şekilde kullandma" zorunlu
luğuna (5345 SK m d . l ; 5018 SK m d . l ve md.9) uygun şekilde belirlemek zo
runda olduğu da hatırdan çıkartılmamalıdn.
Nihayet, burada son olarak, bir vergi ödevlisi nezdinde daha önce ince
lemeye alınmış bir dönemin ve konunun, tekrar incelemeye tabi tutulup
tutulamayacağı konusuna değinmek isteriz. U y g u l a m a d a vergi idaresi,
daha önce incelenmiş bir dönemi, sonuç ne olursa olsun (herhangi bir hu
kuka aykırılık tespit edilmiş olsun ya da olmasın) tekrar incelemeye almak
tadır . Kanaatimizce, -yukarıda ortaya konulan gerekçelerle- daha önce
yapılan inceleme kapsamlı bir incelemeyse, inceleme yapılmasını gerektire
cek yeni bilgiler ele geçmediği sürece inceleme yapılması h u k u k a aykırıdır.
61
4. İ n c e l e m e Zamanı
İnceleme, tahakkuk zamanaşımı ile ceza kesme zamanaşımı süreleri içinde
herzaman kullanılabilecek bir denetim aracıdır. Türk Vergi Hukuku'nda tahakkuk
zamanaşımı beş yıldır; bu süre, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılı takip eden
yılın başından itibaren başlar (VUK m d . l 12); dolayısıyla, süre başlangıcı tarihi her
zaman 1 Ocak'tır. Ceza zamanaşımı ise, KabhK md.20 temelinde, üç ile sekiz yıl
arasında değişmektedir . Zamanaşımı geçtikten sonra yapılacak incelemelerde
yapılacak tespitlere herhangi bir hukuki sonuç bağlanamayacaktır.
62
TEKİN/ÇELİKKAYA, 148 ve burada kendisine atıfta bulunulan Hesap Uzmanları Kurulu, Dene
timin İlke ve Esasları, C.l, İstanbul 1966, 102 ve Ş E K E R Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İnce
lemesi, İstanbul, 1994, 121
ÖZYER Mehmet Ali, Açıklama ve örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3.B., 2004, 224
Bu madde gereğince, kabahat teşkil eden hukuka aykırı hareketin işlenmesi veya neticenin
gerçekleşmesinden itibaren, nispi idari para cezasını gerektiren kabahatlerde sekiz yıl, maktu
idari para cezasını gerektiren kabahatlerde ise,
-Yüz bin Y T L veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde beş,
-Elli bin YTL veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde dört,
-Elli bin YTL'den az idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde üç yıl
geçtikten sonra, artık ilgilisi hakkında idari para cezasının uygulanması m ü m k ü n değildir.
Buna karşılık, VUK md.374, f.1 gereğince, "vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi
alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden itibaren; 353 ve mük.355'inci
maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın
birinci gününden başlayarak beş yıl; usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın bi
rinci gününden başlayarak iki yıl" içinde vergi cezasının kesilmesi
gereklidir."
416
İncelemenin., k a p a n m ı ş h e s a p d ö n e m l e r i n e ilişkin o l a r a k y a p ı l m a s ı ş a r t
değildir (VUK md.138, f.2). "Ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştı
rılması ve tespit edilmesi" için, öncelikle vergi borcunun tespit edilebilir olması,
bunun için de vergiyi doğuran olayın son bulmuş olması gerekir. Ancak,
"ödenmesi gereken verginin doğruluğunun sağlanması" için, dönemsel vergiler
bakımından henüz ilgili vergi dönemi bitmeden de inceleme yapmak mümkün
dür.
İnceleme yapılacağının önceden haber verilmesi zorunlu değildir. Böylece,
vergi kaçıran mükelleflerin, bunu ortaya koyan delilleri karartmalannrn önünegeçirmek isterrmiştir . Ancak, uygulamada çoğunlukla inceleme yapılacağı
önceden mükellefe bildirilir.
63
5. i n c e l e m e Yeri
V U K md.139 gereğince, incelemenin iş y e r i n d e y a p ı l m a s ı gerekir. B u
r a d a a m a ç , inceleme elemanın işletmenin d u r u m u n u y e r i n d e g ö r m e s i ve
böylece d a h a iyi b i r d e ğ e r l e n d i r m e y a p m a i m k a n ı n a sahip olmasını sağla
m a k t ı r . İncelemenin, ancak üç istisnai durumda vergi dairesinde yapılması
mümkündür ki, bunlar: 1. işyerinin inceleme için uygun olmaması, 2. ölüm, işin
terki, gibi nedenlerle incelemenin iş yerinde yapılmasının mümkün bulunmama
sı, 3. mükellefinin ya da vergi sorumlusunun, incelemenin vergi dairesinde ya
pılmasına rıza göstermesi.
Ancak, kanunun açık hükmüne rağmen, u y g u l a m a d a inceleme, çoğunluk
l a v e r g i d a i r e s i n d e yapılır h a l e g e l m i ş ; b u n a g e r e k ç e o l a r a k da, "inceleme
e l e m a n ı n ı n a y n ı a n d a b i r d e n fazla incelemeyi y ü r ü t e b i l m e s i ile mükellefin
m ü ş t e r i l e r i n e yanlış intiba v e r m e m e k ' gösterilmiştir. Üstelik b u h u k u k a
a y k ı r ı y a k l a ş ı m , v e r g i yargısı t a r a f ı n d a n d a k ı s m e n desteklenmiş, D a n ı ş t a y
V D D G K , inceleme elemanı t a r a f ı n d a n iş y e r i n e getirilmesi talep edilen
64
5
65
6 6
Krş. TEKlN/ÇELİKKAYA, 162
Uygulamada vergi idaresi, bir yazıyla, mükelleflerden VUK md.148 vd. hükümleri çerçevesinde,
yani bilgi toplama yetkisi çerçevesinde defter ve belgeleri getirmesini istemekte; eğer verilen sü
re içinde vergi idaresine defter ve belgeler ibraz edilmezse, VUK mük. md.355 gereğince işlem
yapılacağı, yani özel usulsüzlük kabahati kesileceği bildirilmektedir.
ÖZYER, 224
Dan. VDDGK, 1.18.02.2005, E.2004/186, K.2005/27 (www.danistay.gov.tr; DD S.110): "Temizlik
taahhüdü işi yapan yükümlünün 1998 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinden, yevmiye deften
ve defter-i kebir dışındaki diğer defterleri ile alış ve satış faturalarını incelemeye ibraz etmemesi
nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına re'sen salınan kaçakçılık ce
zalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu
Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir nedeni olarak belir
lenmiştir.
417
defter ve belgelerin g e t i r i l m e m e s i n i , V U K m d . 3 0 , O , b . 3 k a p s a m ı n d a b i r
r e ' s e n t a r h i y a t n e d e n i o l a r a k k a b u l etmiştir.
Kanaatimizce, a y n ı a n d a b i r d e n fazla incelemeyi y ü r ü t m e k , incelenen
mükellefler a r a s ı n d a o r g a n i k b i r b a ğ l a n t ı o l m a d ı ğ ı s ü r e c e , i n c e l e m e sağlı
ğını o l u m s u z etkileyecek b i r d u r u m d u r . Diğer yandan, tek b a s m a i n c e l e m e
h e r h a n g i b i r suç i s n a d ı a n l a m ı n a gelmediği için, m ü k e l l e f h a k k ı n d a yanlış
intihaya yol a ç m a s ı söz k o n u s u o l m a m a k g e r e k i r . T a m a k s i n e , i ş y e r i n d e
inceleme, b i r y a n d a n , incelemenin d a h a objektif ve k a p s a m l ı şekilde yapıl
m a s ı n a yol a ç a c a k ; diğer y a n d a n , v e r g i i d a r e s i n i n etkin b i r şekilde çalıştı
ğını göstererek, diğer mükellefler ü z e r i n d e h u k u k a a y k ı r ı b i r d a v r a n ı ş
içine girmelerini önleme (/caydırıcılık), genel o l a r a k k a m u o y u ü z e r i n d e d e
i d a r e y e güven d u y u l m a s ı , adil b i r v e r g i l e n d i r m e y a p ı l d ı ğ ı n a ' i n a n c ı n a r t
m a s ı etkisine s a h i p o l a c a k t ı r .
İncelemenin vergi dairesinde yapılacak olması halinde, mükellefe, defter
ve belge ibrazı için en az on beş günlük ( V U K md.14) bir süre tanınır. Haklı
mazeret beyanı halinde bu süre uzatılabilir ( V U K m d . 1 7 , m d . 1 3 9 ) . İnceleme
nin iş yerinde yapılması halinde ise kural, defter ve belgelerin derhal ibrazıdır.
Çünkü, defter ve belgelerin iş yerinde bulunması gerekir. Ancak, mükellefin
haklı bir mazeret beyanı halinde, mükellefe u y g u n bir süre verilecektir ( V U K
md.17).
.
Bu düzenlemeye göre, kanunen tutulması zorunlu defterlerin tümünün veya bir k ı s m ı n ı n
ibraz edilmemesinin dönem matrahının re'sen takdirini gerektfrebilmesl için İbraz isteği
nin vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılmış olması yeterli olup; ayrıca, defterlerin
vergi incelemesi sırasında istenilmiş olması koşulu düzenlemede yer almamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin bu hükme göre üstüne düşen görevleri
yerine getirmediği anlaşıldığından, mahkemenin re'sen takdir nedeni bulunmadığı yolun
daki gerekçesi yerinde görülmemiştir." Buna karşılık, Danıştay'ın 2005 yılına kadar görüşü
bu şekilde değildi. Nitekim, hukuka uygun bir karar örneği olarak bkz. Dan. 4 . D., t.10.11.1999,
E. 1999/350, K. 1999/3959 (DD, S.103(2001), 368): "Dosyadaki belgelerin incelenmesinden,
da
valı İdarece yükümlünün 1996 yılı hesaplarının incelenmesi amacıyla ilgili yıl defter ve belgele
rinin ... günlü ve ... sayılı yazı ile istenmiş olmasına karşın yükümlüce bu istem yen'ne getirilme
diğinden takdir komisyonu kararına dayanılarak Vergi Usul Kanunu'nun 30/3'üncü
maddesinden
hareketle resen matrah takdiri ve buna görede tarhiyat yapılması yoluna gidildiği
anlaşılmakta
dır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30/3'üncü maddesine göre tutulması mecburi olan defterlerin
vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re'sen tak
dir nedeni olarak belirtilmiş ise de, aynı Kanunun 139. maddesinde,
vergi
İncelemesinin
esas İtibarıyla İncelemeye tabi alan İşyerinde yapılacağı, İşyerinin müsait olmaması,
ölüm
işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle İncelemenin
dairede yapılabileceği,
bu takdirde
incelemeye tabi olanların lüzumlu defter ve belgelerini daireye getirmesinin
kendisinden
yazılı olarak İsteneceği hükme bağlanmış olduğundan bu hüküm gereğine
uyulmadan
doğrudan yazı yazılarak İncelenmek üzere defter ve belgelerin İstenmesi ve bu İstemin
yerine getirilmediğinden
bahisle re'sen vergi tarhlyatına gidilmesi yerinde değildir." (Ka
rarlardaki koyu renkli ve/veya alt çizgiyle yapılan vurgular yazara aittir.) Ayrıca bkz. örn. Dan.
4.D., t.11.10.1995, E.1994/4263, K.1995/3877 (ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve
Açıklamaları, Ankara, 2002, 411-412)
418
6. İnceleme Süreci
İncelemenin önceden haber verilmesi zorunlu olmamakla birlikte (VUK
m d . 1 3 8 , f.l), uygulamada çoğunlukla mükellef önceden haberdar edilmektedir.
İnceleme, inceleme elemanının fotoğraflı kimliğini ibraz ederek kendisini
tamtması, inceleme yapılacağının belirtmesi ve incelemenin konusunu açık
lamasıyla başlar ( V U K md.136, md.140, f.l, b . l ) . Bu bağlamda, incelemenin
dayanağını teşkil eden görevlendirme yazısıyla birlikte, incelemenin nede
ninin, konusunun ve kapsamının (örn. incelenecek vergi türünün / türleri
nin, gelir unsurunun/unsurlarının, incelenecek dönemin/dönemlerin) açık
lanması gerekmektedir . İnceleme esnasında elde edilen bulgulara göre kap
samın sonradan genişletilmesi tabi ki mümkündür.
67
V U K ' d a açık bir düzenleme olmadığı için, ispat bakımından, inceleme
nin başladığına ve hangi defter ve belgelerin teslim alındığına dair bir tu
tanak tutulup tutulamayacağı konusu tartışmalıdır. Kanaatimizce, yetkili m e
m u r u n bunu kendiliğinden yapması, eğer o bunu re'sen yapmazsa, IYUK md.10
çerçevesinde mükellefin bunu talep edebilmesi mümkündür. Ancak hemen b e
lirtmek gerekir ki, V U K md.140, f . l ' e 6009 SK ile eklenen ve 01.01.2011 tari
hinden itibaren yürürlüğe girecek ikinci bent ile, incelenmeye başlanmış oldu
ğ u n u n tutanağa bağlanması açıkça kanunen öngörülmüştür. B u düzenleme
gereğince, düzenlenen tutanağın bir örneği incelenen mükellefe verilecek, bir
örneği ilgili vergi dairesine, diğer örneği de inceleme elemanının bağlı olduğu
birime gönderilecektir.
İnceleme, ancak resmi çalışma saatleri içinde yapılabilir; ancak mükellefin
onayı olursa bu kural göz ardı edilebilir (VUK md.140, b.2). Mükellef, incele
m e elemanına çalışma yeri göstermek ve onun resmi çalışma saatleri arasında
işletmede çalışmasına müsaade etmek zorundadır. İnceleme elemanı, isterse iş
yerini gezebilir; h e m mükellefe ve h e m de işletmede çalışanlara sorular yönel
tebilir, envanter sayımı yapabilir. T ü m bu hususlarda, mükellefler inceleme
elemanına yardımcı olmak zorundadırlar (VUK md.257). 6009 SK ile getirilen
v e 2011 başından itibaren uygulanacak olan olumlu düzenleme temelinde, "İn
celemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla
bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde
incelemeleri
bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre
talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim
tarafından değerlendirilir
ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir.
Bu
durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tara-
EROL
Ahmet,
Vergi
İncelemesi
Sırasında
Mükellef
Hakları,
http://www.ozdogrular.com/content/view/11011/176/ (Erişim tarihi: 20.04.2010); BAYKARA Be
kir, Vergi İncelemesi Sırasında Mükellefin Hakları, http://www.huseyinust.com/Thread-VERGIINP.FI F M F S I - S I R A R I N n A - M l l K F L I F F I N - H A K L A R I (Erişim tarihi: 20.04.2010)
419
Üçüncü O t u r u m : Vergi Denetiminde Ulusa) Çözümler ve Öneriler
fından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapı
lana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu
birimler
vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli
tedbirleri
alırlar. " (VUK md.140, f.1, b.6). Görüldüğü üzere, kanun koyucu burada azami
süreleri belirlemiştir; dolayısıyla, her tam incelemenin muhakkak bir yıl ve sı
nırlı incelemenin ise altı ay sürmesi gibi bir durum söz konusu değildir . İnce
leme elemanı, h e m mükellefîn çalışma özgürlüğü ile m a d d i ve manevi varlı
ğım geliştirme hakkını ihlali etmemek, h e m de k a m u kaynaklarının etkin
ve verimli şekilde kullanımını sağlamak üzere, incelemesini m a k u l bir süre
içinde bitirmesi, Anayasal ve kanuni bir zorunluluk olarak kabul edilmeli
dir.
68
İnceleme neticesinde, -gerek duyulursa (/hukuka aykırılık mevcutsa)- ince
leme ile tespit olunan "vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları" (VUK
md.141, f.l), başka bir deyişle, hukuki değerlendirmeler için temel ve/veya delil
oluşturacak olan hususlar (örn. mükellef kurumun ortaklık yapısı, incelenen tak
vim yıllarına ilişkin tasdik edilmiş defterleri, beyanname dökümleri, satılıp teslim
edildiği halde faturası kesilmemiş mal ve hizmetler, kayıtlarda yer almakla birlik
te mükellef kurum belgeleri arasında bulunmayan faturalar, dikkat çekici giderler,
hesaplardaki usulsüzlükler, mükellefin b u konulara ve faaliyetine ilişkin beyanla
rı) için inceleme tutanağı; diğer yandan, bu tespit olunan, ulaşılan bilgi ve delille
rin hukuki açıdan değerlendirimini içeren bir inceleme raporu düzenlenir. Hukuki
değerlendirmeleri değil, sadece maddi vakıaları içeren inceleme tutanağına, mü
kellefin tespit olunan hususlara ilişkin görüş ve itirazları da aktarılır ve tutanak
hem inceleme elemanı ve h e m de mükellef tarafından imzalanır ( V U K md.141,
f.l). Mükellef tutanağı imzalamaktan çekinirse, tutanakta bahis konusu edilen
olaylar ve hesap durumlarmı ihtiva eden defter veya vesikalar, onun rızasına ba
kılmaksızın alımr ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar
kesinleşinceye kadar geri verilmez; mükellef her zaman bu tutanağı imzalayarak
defter ve vesikalarını geri alabilir ( V U K md.141, f.2). Dolayısıyla, tutanak, mü
kellef tarafından itiraz edilmeyen deliller bakımından, -burada artık bir ikrar ol
duğu için- kesin delil vasfma sahip olur .
89
İşaret etmek gerekir ki, bu düzenleme pek çok soruyu beraberinde getirmiştir, ö r n e ğ i n , incele
me elemanına ek sürenin hangi şartlarda verilebileceği; mükellefin, ek süre verilmesini gerekti
ren nedenlerin gerçeklerden uzak ya da kabul edilebilir olmadığına, dolayısıyla ek süre verilme
sinin hukuka aykırı olduğuna inandığı hallerde ek süre verilmesi kararını yargıya taşıyıp taşıya
mayacağı (ki, A Y md.125, f.1 temelinde kanaatimizce bu mümkündür); vergi incelemesinin ön
görülen süre içerisinde bitirilmesi için alınacak tedbirlörin çerçevesi; kanuni ve ek süreAler içinde
incelemenin bitirilmemesi halinde ne tür hukuki sonuçlar ortaya çıkacağı gibi.
Ancak, Danıştay, daha sonra bu tutanakta yer alan ve mükellef tarafından itiraz edilmeden
imzalanan hususları dahi kesin delil olarak kabul etmemekte; mükellefin bunlara sonradan itiraz
etmesini kabul etmektedir, ö r n . 25.02.2000 tarih ve E. 1999/335, K.2000/98 sayılı bir Danıştay
VDDGK kararına göre (www.danistaygov.tr): "...Direnme kararını temyiz eden vergi dairesi mü
dürlüğü; matrah farkının inceleme raporuna
ekli tutanaöı ihtiraz! kavıt kovmaksızın
imza-
Vergi H u k u k u Örneğinde Hukuka U y g u n ve Etkin K a m u Denetimi
420
İnceleme elemanı tarafından hazırlanıp, imza edilen inceleme r a p o r u n d a
ise, inceleme elemanı, incelemede elde edilen bilgi ve delillere hukuki sonuçlar
bağlar. 6009 SK ile V U K m d . l 4 0 ' a eklenen düzenleme ile, raporun, vergi ka
nunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerlerle de
uygun olması zorunlu ihale getirilmiş ( V U K md.140, f.l, b.5, c . l ) ; böylece,
idarenin aynı ya da benzer vergisel durumlar için her kademede aynı bakış açı
sını ortaya koyması ve buna bağlı olarak da uygulamada eşitliğin sağlanmak
istenmiştir. Eğer, daha önce yapılan tarhiyat ve/veya tahsilatın hukuka aykırı
olduğu, mükelleften fazla vergi istendiği ve/veya alındığı tespit edilirse, hatalı
tarhiyat idari işlemi geri alınıp yerine yenisi tesis edilir , fazla tahsil edilen
vergi iade edilir. Eğer,; inceleme neticesinde hukuka aykırılıklar tespit edilirse,
raporda, yapılması gereken tarhiyat ve/veya cezai idari işlem önerileri yer alır.
İnceleme neticesinde hukuka aykırı bir durum olmadığı saptanırsa, b u da rapor
da belirtilir. Hazırlanan rapor, eğer inceleme elemanı o vergi dairesi bünyesinde
çalışmıyorsa, h e m mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine, h e m de raporu hazır
layan inceleme elemanının bağlı olduğu Başkanlığa sunulur. Bu Başkanlık
G İ B ' d e n farklı bir yerse, bu d u r u m d a Başkanlık tarafından G İ B ' e gönderilir.
Dolayısıyla, inceleme raporunda yapılması belirtilen idari işlemler, inceleme
elemanınca değil, yetkili vergi dairesi tarafından yapılır.
70
71
72
İnceleme raporunun hukuki niteliğine gelince, yukarıda da belirtildiği
üzere, 6009 SK ile getirilen 01.01.201 l ' d e n itibaren yürürlüğe girecek düzen
lemeye kadar, inceleme raporunu bir h a z ı r l ı k işlemi olarak nitelendirmek gere
kir. Çünkü, yetkili vergi dairesi, inceleme raporunda önerilen idari işlemleri
yapmak ya da aynen önerildiği şekilde yapmak zorunda değildir . İnceleme
73
Sayan yükümlü şirket yetkilisinin ifadesine dayanılarak bulunmuş olması karşısında tarhlyatta yasaya aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir. ... ödenme
si gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacını içermesi gere
ken vergi incelemesi olayda yalnız yükümlü şirket yetkililerinin İfadesine
dayanmaktadır.
Turistik otel işletmeciliği yapan yükümlünün
ilgili dönemlerdeki hasılatının, emsal
işletmelerle
karşılaştırılmadığı
gibi turizm acentaları ya da müşteriler nezdinde yapılabilecek karşıt incele
melerle irdelenmediği, yeterli ve yasanın aradığı nitelikte bir inceleme ile saptanmadığı
anlaşıl
maktadır. Bu durumda yükümlü şirketin söz konusu dönemlerde kayıt dışı hasılatı
bulunduğu
yolunda yeterli bir tespit bulunmadığından
tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında
hukuka aykırılık bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine karar verildi." (Karardaki
koyu renkli vurgular yazara aittir.) Kanaatimizce, Danıştay'ın bu yaklaşımının nedenlerinden biri
de, inceleme tutanağına mükellefin itirazlarının aktarılmamış olabileceği endişesidir.
VUK md.140, f . 1 , b.5: "Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve
sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler.
Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanun
larına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İda
resi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler."
ÖZBALCi, 406-407: "Verginin fazla ödendiğinin anlaşılması halinde ise, fazla ödenen kısmın,
mükellefe iadesi icap eder. Bunun için fazla ödemenin, düzeltme yolu ile ıslah edilebilecek bir
vergi hatasından ileri gelmiş olması da şart değildir."
1 no.lu başlık
Buna rağmen, uygulamada, çoğunlukla, r a p o r doğrultusunda idari işlem tesis edilmekteydi.
421
raporunda hukuka aykırılık olduğu veya yeterli inceleme yapılmadığına inanan
vergi dairesinin, rapora hazırlayan inceleme elemanının bağlı olduğu k u r u m a iç
hiyerarşik yapı içerisinde (GİB üzerinden inceleme elemanının bağlı olduğu
Başkanlığa) gerçekleştireceği bir başvuru ile, b u raporun tekrar değerlendiril
mesi, geçersiz kabul edilmesi ya da yeniden bir inceleme yapılmasını sağlaya
bilmesi mümkündür. Aksine bir yorum, hukuka u y g u n olmayan incelemeler
neticesinde hazırlanan raporların dahi yetkili vergi dairesince uygulanması zo
runluluğunu ortaya çıkartmaktadır ki, b u n u n Genel İdare H u k u k u ' n u n genel ilke
ve kurallarına aykırılığı açıktır. Yetkili vergi dairesi, ancak bağlı olduğu üst
makamlardan gelen emirleri/talimatları gerçekleştirmek zorunda olup, vergi
incelemesiyle görevli memurlar, vergi dairesinin bağlı olduğu bir üst merci
olmadıklarından, inceleme rapora icrai değil, aksine -kendisini takiben yapılma
sı gerekebilecek düzeltme, iade, tarhiyat v e ceza kesme işlemlerinin yapılması
gerekip gerekmediği konusunda yetkili vergi idaresini bilgilendiren v e yönlen
diren bir hazırlık işlemidir .
74
Ancak, 6009 SK ile V U K m d . H O ' a eklenen fıkralarla, bir yandan inceleme
raporlarının ilgili vergi dairesine gönderilmeden önce, idarenin kendi içinde bir
denetimden geçmesi öngörülmüş ve bunun için, h e m her bir inceleme elemanı
nın bağlı olduğu birim içerisinde, h e m de merkezde (Maliye Bakanlığı merkez
teşkilatında) rapor değerlendirme komisyonları oluşturulmuş; diğer yandan,
kanun metnine açıkça vergi dairesinin inceleme raporunu "işleme k o y a c a ğ ı "
ibaresi eklenmiştir. Nitekim, V U K md.140, f.2, 3 ve 4 ' e göre; "Maliye
müfettiş
leri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları
ve gelirler kontrolörleri ile staj
yer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları,
işle
me konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, vergi
inceleme
sine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde meslekte on yılını
tamam
lamış en az üç kişiden oluşturulacak rapor değerlendirme
komisyonları
tarafın
dan vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname,
tüzük, yönetmelik,
genel
tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir,
incelemeyi
yapanla komisyon arasında uyuşmazlık
oluşması halinde uyuşmazlığa
konu
vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye
Bakanlığınca
belirlenen tutarları aşan tarhiyat Önerisi içeren vergi inceleme raporları
ise
doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu
Başkanlı
ğı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor
değerlen
dirme komisyonlarının
üyeleri arasından görevlendirilecek
üçer üyeden oluşan
dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunla
rı ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik,
genel tebliğ, sirküler ye
Bkz. yukarıda dpn. 9; Diğer denetim türleri de hazırlık işlemi niteliğindeyseler de (örn. bkz.
ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, 99 vd.), yoklamayı takiben yapılan idari işlem çoğunlukla bir ceza
kesme işlemi olmaktadır. Kaldı ki, yoklama ve bilgi toplama tek başlarına matrah büyüklüğünü
saptamaya yeterli değillerdir.
422
ö'zelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komis
yon tarafından yapılacak değerlendirmeye
uygun olarak düzenleyecekleri
vergi
inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi eder
ler.
135 'inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memur
lar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir idaresi
Başkanlığı
merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak
rapor değerlendirme
komisyonları
tarafından
değerlendirilir.
Merkezi Rapor Değerlendirme
Komisyonu ile diğer rapor
değerlendirme
komisyonları
yaptıkları
değerlendirme
sırasında,
verilmiş
bir
özelgenin
369 'uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında
olduğu kanaatine
varmaları
halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme
Komisyonundan
üç
üye ile 413 'üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin
katılımıyla
oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir.
Bu komisyon
ca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme
komisyonu ile incelemeye
yetkili
olanı bağlar."
Başlı b a s m a ayrı bir yazının konusunu teşkil edebilecek -eleştiriye açık- bu
düzenleme ile, görüldüğü üzere, inceleme raporunun idarenin kendi içindeki
tüm değerlendirmelerden geçerek kesin bir işlem şeklinde ortaya çıkması sağ
lanmıştır. Rapor değerlendirme komisyonu ya da - d u r u m a göre- komisyonları
tarafından bildirilen görüşler çerçevesinde "nihai" halini alan inceleme raporu,
"işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi" edilecektir. Dolayısıyla,
ilgili vergi dairesinin inceleme raporuna uyması artık zorunludur; vergi dairesi
artık sadece, inceleme raporunda belirtilen idari işlemleri yerine getirmekle
zorunlu bir icra merci haline getirilmiştir. Bu nedenle, V U m d . l 4 0 ' t a k i bu deği
şiklik yürürlüğe girdiği andan itibaren inceleme raporu artık bir hazırlık işlemi
olmaktan çıkıp, mükellefin hukuki statüsünü doğrudan etkileyen bir "kesin ve
i c r a i " nitelikli idari işlem niteliğine sahip olacaktır.
75
76
Dolayısıyla, Danıştay V D D G K ' n ı n 2005 tarihli bir kararında inceleme
raporuna karşı açılan davayı kabul e t m e k yoluyla inceleme raporunu kesin ve
İYUK md.14, b.3/d gereğince, ancak "kesin ve yürütülmesi gereken (icrai) idari işlemler idari
davaya konu olabilirler. İdari işlemin kesin olması, idari işlemin tamamlanmış olmasını ifade
eder. Tamamlanma, gerekli şekil ve usul kurallarına uyularak oluşturulan iradenin açıklanmasıy
la gerçekleşir. Yapılan işlemin imzalanmasıyla, idari işlemin tamamlandığı belgelenir. İdari işle
min icrai olması ise, idarenin tek yanlı olarak açıkladığı iradesinin hukuki sonuçlar doğurması,
ilgili kişilerin hak ve yükümlülükleri üzerinde etkide bulunmasını ifade eder. Bkz. GİRİTU/BİLGEN/AKGÜNER, 884-885; GÖZLER, 265-266; GÖZÜBÜYÜK, sıra no: 164, 174;
GÜNDAY, 112-113
Uyuşmazlık konusu olayda, kendisine karşı dava açılması kabul
1998 yılını zararla kapadığını beyan eden mükellefin 1998 yılına ait
lenmiş, zararı kabul edilmemiş, ancak sahip olduğu yatırım indirimi
ken bir kurumlar vergisi hesaplanmamıştır. Dan. VDDGK,
edilen inceleme raporunda
kurum kazancı re'sen belir
hakkı nedeniyle tarhı gere
t.23.12.2005, E.2005/201.
423
icrai nitelikli bir idari işlem olarak değerlendirimi, ancak V U K m d . l 4 0 ' t a k i
değişikliklerin yürürlüğe girmesiyle bir kanuni temele kavuşacaktır. D a m ş t a y
V D D G K ' y a göre, "Vergi Usul Kanununun
134 ve müteakip maddeleri
gere
ğince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak,
tespit etmek ve
sağlamak amacıyla düzenlenen bu raporun davacının sonraki yıllara
sarkan
zarar miktarı ve yatırım indirimi miktarını doğrudan etkileyeceği
açık oldu
ğundan ve vergi dairelerinin
Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesine
göre
düzenlenen rapor gereklerini yerine getirmekle yükümlü oldukları göz önüne
alındığında, daha sonraki yıllarda davacının mali tablolarını etkileyecek
bu
inceleme sonucunun, ortada tarh ve tahakkuk bulunmadığından
bahisle kesin
ve yürütülmesi gerekli bir idari işlem olmadığını söylemeye hukuken
olanak
bulunmamaktadır.
K.2005/308 (www.danistay.gov.tr): "Un imalat ve ticareti faaliyetinde bulunan ve 1998 yılını za
rarla kapatan davacı şirketin, bu dönemde gerçeği yansıtmayan faturaları kayıtlarına alarak ku
rum kazancını azalttığı tespit edilmekle birlikte, yararlanabileceği
yatırım indirimi tutarı nedeniy
le, üzerinden kurumlar vergisi salınması önerilmeyen kurum kazancının kaldırılması ve dönem
zararının beyan edilen tutarda olduğuna karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Adana 2.Vergi Mahkemesi 16.9.2003 günlü ve E: 2003/125, K: 2003/923 sayılı kararıyla; 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinde yer alan düzenleme karşısında, vergi mah
kemesinde dava açabilmek için vergi tarh edilmesi, ceza kesilmesi gibi davacının hukuki duru
muna etki yapan kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlemin bulunması gerektiği, olayda ise, dü
zenlenen vergi inceleme raporuyla, davacının 1998 yılında kurum kazancı bulunduğu
tespit
edilmiş ise de, yatırım indirimi nedeniyle vergi inceleme elemanı tarafından tarhı gereken ku
rumlar vergisi hesaplanmadığı,
davalı idare tarafından da, davacı adına idari davaya konu ola
cak kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem tesis edilmediği gerekçesiyle davanın 2577 sayılı İda
ri Yargılama Usulü Kanununun 15/1-b maddesi uyarınca reddine karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay
Üçüncü Dairesi 23.11.2004
günlü ve E:
2003/2093, K: 2004/2880 sayılı kararıyla; vergi inceleme raporlarının gereklerinin vergi dairesi
müdürlüklerince yerine getirilmesi gerektiği, vergi dairesi müdürlüklerinin
rapor sonuçlarını de
ğiştirmeye, düzeltmeye veya kaldırmaya yetkisi bulunmadığı, bir vergi inceleme raporuyla, be
yan edilen zararın azaltılması veya matrah farkı bulunmakla birlikte, vergi yasalarının indirim ku
ralları nedeniyle vergi tarhı gerekmese de, izleyen yıla devreden indirimin azaltılması
gerektiği
sonucuna ulaşılması halinde, vergi dairesi müdürlüklerince
ilgililerin dönem zararları yahut izle
yen yıla devreden zarar veya indirim tutarının raporda saptanan düzeyden daha yüksek kabulü
ne olanak bulunmadığı, dolayısıyla, bu kapsamdaki vergi inceleme raporları, inceleme
dönemi
ne ait ve izleyen yıla devreden zarar ve indirim tutarlarını azaltıcı etkileri nedeniyle
yükümlülerin
haklarını sınırlayıcı nitelik taşıdıklarından, idari davaya konu oluşturabilecekleri
gerekçesiyle ka
rarı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Adana 2.Vergi Mahkemesi
10.5.2005 günlü ve E: 2005/449,
K:
2005/495 sayılı kararıyla; vergi mahkemesinde
dava açılabilmesi için mükellefler adına vergi ve
ceza ihbarnamesi düzenlenip tebliğ edilmiş olması gerektiği, olayda ise, davacı adına düzen
lenmiş herhangi bir ihbarname veya tahakkuk fişi bulunmadığı, vergi ve ceza tarhiyatına
ilişkin
olmayan, sadece davacının uyuşmazlık yılı olan 1998 yılını takip eden yıllarda dikkate alması
gereken yatırım indirimi miktarını gerekçeli olarak açıklayan ve tek başına hukuki bir sonuç do
ğurmayan bir vergi inceleme raporu tebliğ edilmiş bulunduğu, davacının icrai niteliği
bulunma
yan, sadece bilgi verme amacını taşıyan vergi inceleme raporuna karşı dava açma imkanı bu
lunmadığı, diğer yandan ihtilaflı dönemi takip eden yıllarda söz konusu inceleme raporuyla veri
len bilgilere göre beyanda bulunmaması halinde, vergi dairesince inceleme raporundaki
öneriler
doğrultusunda vergilendirme işlemi yapılacağı ve bu işleme karşı her zaman dava
açılabileceği,
işleme konulmadığı sürece vergi inceleme raporunun icrai niteliği bulunmadığından,
tek başına
dava konusu edilemeyeceği gerekçesiyle, davanın 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
nun 15/1-b maddesi ııvannr.a
rarin;./,-./.
<- -
Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin K a m u Denetimi
424
Bu durumda, yükümlülerin
inceleme dönemine ait ve izleyen yıla devreden
zarar ve indirim tutarlarının azaltılması yolundald vergi inceleme
raporları,
yükümlülerin
haklarını sınırlamaları, daha sonraki dönemdeki
vergilendirilme
lerini doğrudan etkilemeleri ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşımaları
nedeniyle
idari davaya konu, oluşturacağından,
aksi görüşle davanın reddi yönünde veri
len ısrar kararı hukuka uygun bulunmamıştır. "
Denilebilir ki; Karar'daki "inceleme raporunun yürütâlmesinin zorunlu ol
duğu" yönündeki görüşe hukuki dayanak olarak alman V U K md.30, f . l , V U K
md.140, f.2, f.3 ve f.4 ile bütünlük içerisinde değerlendirildiğinde, artık gerçek
ten de, inceleme raporunun aynen uygulanması zorunlu idari işlem olduğu görü
şünü destekleyen bir düzenleme olarak kabul edilmelidir.
77
V U K ek m d i l l , inceleme s o n r a s ı n d a a m a t a r h i y a t ya da ceza k e s m e
i d a r i işlemleri öncesinde, v e r g i incelemesine d a y a n ı l a r a k t a r h edilecek ver
gilerle kesilecek cezalar ü z e r i n d e t a r h i y a t öncesi u z l a ş m a y a p ı l m a s ı n a izin
v e r m e k t e d i r . İncelemeyi gerçekleştiren m e m u r t a r a f ı n d a n , mükellefin b u
h a k k ı n d a n h a b e r d a r edilmesi A Y m d . 4 0 gereğince z o r u n l u d u r .
7» Sonuç
Vergi denetimine ilişkin olarak özellikle son yıllarda artırılan otomasyon
çalışmalarının, vergi denetiminde etkinliği arttırdığı bir gerçektir. Ancak, "Ma
liye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulunun
geçen yılki vergi
denetimleri,
vergi kaçakçılarının,
kazandıkları her 3 Uranın 2 lirasını cebine attığını, 1 'ini
ise vergisini ödemek üzere devlete beyan ettiğini ortaya koydu. " şeklindeki
artık ne yazık ki kanıksanmış gazete haberleri, vergi incelemesi konusunda ül
kemizde alınması gereken çok uzun bir yol olduğunu göstermektedir.
7B
Vergi incelemesindeki yıllık % 1 -3 arasında değişen oran düşüklüğü, duru
mun "siyasi bir tercih" olduğu yönünde görüşlerin ortaya atılmasına sebep ol
makta; denetim kadrolarının yarısından fazlasının yıllardır boş olması, vergi
VUK md.30, f . 1 : "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve
belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komis
yonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca
düzenlenmiş
vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir
olunmuş sayılır."
"Kazancın 1'i devlete 2'si cebe", Hürriyet, t.31.03.2009,
http://arama.hurriyet.com.tr/
arsivnews.aspx?id=11329820 (Erişim tarihi: 20.04.2010). Habere göre, "Hesap Uzmanları Kuru
lu, geçen yıl 2 bin 257 vergi incelemesi gerçekleştirdi. Bu denetimlerde incelemeye alınan mü
kelleflerin devlete 19 milyar 205 milyon 401 bin 726 lira gelir beyan ettiği, buna karşılık 11 milyar
828 milyon 6 bin 641 lirayı kaçırdığı anlaşıldı. Hesap uzmanları, incelemelerini şirketler üzerinde
yoğunlaştırdı. 2 bin 257 denetimin bin 122'si kurumlar vergisi mükellefleri nezdinde
gerçekleşti
rildi. İncelemeye alınan kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan ettiği gelir 1 milyar 798 milyon
165 bin 266 lira, kaçırdıkları gelir ise 3 milyar 558 milyon 149 bin 486 lira oldu."
425
idaresinin elindeki toplam taşıt miktarının 1166 olması gibi kimi fiziki kaynak
lanılın sınırlılığı , kayıt dışı ekonominin yüksekliğiyle yan yana getirildiğinde,
siyasi iktidarın bu konuda ivedilikle önlem alması gereğini ortaya koymaktadır.
79
Ancak, tüm bunlar yapılırken asla ihmal edilmemesi gereken, incelemenin
gerçekte temel hak ve özgürlüklere bir müdahale olduğunun bilincinde olunma
sı, bu hakka "vergi" gibi kamu yaran temelinde yapılmasına izin verilen m ü d a
halenin, Anayasal sınırlara uygun şekilde gerçekleştirilmesi gerekliliğidir. H u
k u k u n sınırları içinde etkin denetini m ü m k ü n d ü r .
GIB, 2010 Yılı Performans Programı,
http://www.gib.gov.tr/nieadmin/beyannamerehberi/

Türk Hukuku`nda Vergi İncelemesi

Transkript

Benzer belgeler

MAHSUP DİLEKÇELERİ İNTERNET ÜZERİNDEN VERİLECEK

(Denklik İçin Başvuru Formu) HİZMET BELGESİ

G-20 Uluslar arası Vergi Sempozyumu

ve Avrupa Komisyonu`nun da katkılarıyla 24 Ma

Osman Sirkeci

Ayrıntılı CV için tıklayın - BAYRAK Yeminli Mali Müşavirlik

Otomatik İstikrarlandırıcılar