docmuhasebe hġlelerġnġn ortaya çıkarılmasında ve
download 
Şikayet Transkript
muhasebe hġlelerġnġn ortaya çıkarılmasında ve
T.C. OKAN ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MUHASEBE HĠLELERĠNĠN ORTAYA ÇIKARILMASINDA VE ÖNLENMESĠNDE BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN SORUMLULUĞU Fatima EYGĠ YÜKSEK LĠSANS TEZĠ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE ve DENETĠM PROGRAMI DANIġMAN Doç. Dr. Abdulkadir TUNA ĠSTANBUL, ……(ay) 2016 T.C. OKAN ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MUHASEBE HĠLELERĠNĠN ORTAYA ÇIKARILMASINDA VE ÖNLENMESĠNDE BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN SORUMLULUĞU Fatima EYGĠ (öğrenci no) YÜKSEK LĠSANS TEZĠ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE ve DENETĠMPROGRAMI DANIġMAN Doç. Dr. Abdulkadir TUNA ĠSTANBUL, …….. (ay) 2016 T.C. OKAN ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MUHASEBE HĠLELERĠNĠN ORTAYA ÇIKARILMASINDA VE ÖNLENMESĠNDE BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN SORUMLULUĞU Fatima EYGĠ (öğrenci no) YÜKSEK LĠSANS TEZĠ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE ve DENETĠM PROGRAMI Tezin Enstitüye Teslim Edildiği Tarih : Tezin Savunulduğu Tarih : Tez DanıĢmanı : Doç. Dr. Abdulkadir TUNA Diğer Jüri Üyeleri : Ünvan Ad SOYAD ĠSTANBUL, …….(ay) 2016 ÖNSÖZ …………………………… Fatima EYGĠ …../2016 i ĠÇĠNDEKĠLER SAYFA NO ÖNSÖZ ............................................................................................................................. Ġ ĠÇĠNDEKĠLER .............................................................................................................. ĠĠ ÖZET............................................................................................................................ VĠĠ ABSRACT.................................................................................................................. VĠĠĠ KISALTMALAR ......................................................................................................... ĠX ġEKĠL LĠSTESĠ ............................................................................................................. X TABLO LĠSTESĠ ......................................................................................................... XĠ BÖLÜM 1.GĠRĠġ VE AMAÇ ........................................................................................ 1 BÖLÜM 2. GENEL BĠLGĠLER .................................................................................... 2 2.1 MUHASEBE KAVRAMI VE GELĠġĠMĠ ........................................................ 2 2.1.1 Muhasebe Kavramı ................................................................................... 2 2.1.2 Muhasebenin Genel GeliĢimi .................................................................... 3 2.1.2.1 Muhasebenin Dünya‟daki GeliĢimi................................................... 3 2.1.2.2 Muhasebenin Türkiye‟deki GeliĢimi................................................. 4 2.2 MUHASEBENĠN TEMEL KAVRAMLARI ................................................... 8 2.2.1 Sosyal Sorumluluk Kavramı ..................................................................... 8 2.2.2 KiĢilik Kavramı ....................................................................................... 10 2.2.3 ĠĢletmenin Sürekliliği Kavramı ............................................................... 10 2.2.4 Dönemsellik Kavramı ............................................................................. 11 2.2.5 Parayla Ölçülme Kavramı ....................................................................... 11 2.2.6 Maliyet Esası Kavramı ............................................................................ 11 2.2.7 Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı ................................................... 12 2.2.8 Tutarlılık Kavramı ................................................................................... 12 2.2.9 Tam Açıklama Kavramı .......................................................................... 13 2.2.10 Ġhtiyatlılık Kavramı ................................................................................. 13 2.3 MUHASEBE MESLEĞĠNDE ETĠK .............................................................. 13 2.3.1 Etik Kavramı ........................................................................................... 14 2.3.2 Mesleki Etik ............................................................................................ 16 2.3.3 Muhasebe Mesleğinde Etik ..................................................................... 18 BÖLÜM 3. HĠLE VE MUHASEBEDE HĠLE KAVRAMI ....................................... 24 ii 3.1 HĠLE KAVRAMI ........................................................................................... 24 3.1.1 Genel Hile Tanımları............................................................................... 24 3.1.2 Hukuksal Hile Tanımları ......................................................................... 24 3.2 MUHASEBEDE HĠLE KAVRAMI ............................................................... 24 3.2.1 Muhasebe Hile Kavramı ve Tanımı ........................................................ 24 3.2.2 Muhasebe Hilelerinin Nedenleri ............................................................. 26 3.2.2.1 ĠĢletme Sahiplerinin Hileye BaĢvurma Nedenleri ........................... 26 3.2.2.1.1 Vergi Kaçırmak............................................................................. 26 3.2.2.1.2 Yolsuzlukları Gidermek ................................................................ 27 3.2.2.1.3 ĠĢletmeyi Gerçek Durumundan Farklı Göstermek ........................ 27 3.2.2.1.4 AlıĢ Hileleri................................................................................... 28 3.2.2.1.5 SatıĢ Hileleri ................................................................................. 28 3.2.2.1.6 ĠĢletme Giderlerini Yükseltmek .................................................... 28 3.2.2.1.7 Özel Giderleri ĠĢletmeye Aktarma ................................................ 29 3.2.2.1.8 Arızi Giderler ................................................................................ 29 3.2.2.2 ĠĢletme ÇalıĢanlarının Hileye BaĢvurma Nedenleri ........................ 29 3.2.2.2.1 ÇalıĢanları Hile Yapmaya Ġten Dürtü/Baskı Unsuru .................... 30 3.2.2.2.2 ÇalıĢanların Hile Yapmasını KolaylaĢtıran Fırsat Unsuru ........... 31 3.2.2.2.3 Yapılan Hileyi Makul Kılma Haklı Gösterme Çabaları ............... 32 Muhasebe Hile Türleri ............................................................................ 32 3.2.3 3.2.3.1 Kasti Hata ........................................................................................ 33 3.2.3.2 Kayıt DıĢı ĠĢlemler .......................................................................... 33 3.2.3.3 ĠĢlemden Önce veya Sonra Kayıt .................................................... 34 3.2.3.4 Bilanço Hileleri ............................................................................... 34 3.2.3.5 Bilgisayar Hileleri ........................................................................... 35 3.2.3.6 Uydurma Hesaplar .......................................................................... 36 3.2.3.7 Belge Sahtekârlığı ........................................................................... 37 3.2.3.7.1 Belge Sahtekârlığının Tanımı ....................................................... 37 3.2.3.7.2 Belge Sahtekârlığının Nedenleri ................................................... 37 3.2.3.7.3 Belge Sahtekârlığı Yöntemleri...................................................... 38 3.2.3.7.4 Belge Sahtekârlığının Mevzuattaki Yeri....................................... 38 3.2.3.8 Varlıkların Kötüye Kullanılması ..................................................... 39 iii 3.2.3.8.1 Nakit Tahsilâtı ve Ödeme Varlıklarının Kötüye Kullanılması ..... 39 3.2.3.8.2 Stoklar ve Diğer Varlıkların Kötüye Kullanılması ....................... 42 3.2.3.9 Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan DavranıĢlar .................................... 43 3.2.3.9.1 RüĢvet Almak veya Vermek ......................................................... 43 3.2.3.9.2 Çıkar ÇatıĢmaları .......................................................................... 44 3.2.3.9.3 BağıĢ ve Hediye Kabul Etmek ...................................................... 44 3.2.4 ĠĢletmelerde Yapılan Hileleri Ortaya Çıkaran Belirtiler ......................... 45 3.2.4.1 Ġç Kontrol Sisteminin Zayıflıklarından Kaynaklanan Hile Belirtileri. ......................................................................................................... 45 3.2.4.2 ġikâyetler, Ġmâlar, Uyarılar ............................................................. 46 3.2.4.3 ÇalıĢanların Anormal DavranıĢları ................................................. 47 3.2.4.4 YaĢam Biçimlerindeki DeğiĢiklikler ............................................... 48 3.2.4.5 Muhasebe Hile Belirtileri ................................................................ 48 3.2.4.6 Analitik Anormallikler .................................................................... 49 3.2.5 Hilelerin Önlenmesi Ġçin Yapılması Gerekenler ..................................... 50 3.2.5.1 ĠĢletme Ġçerisinde Dürüst ve Etik Kültürlerinin OluĢturulması ...... 51 3.2.5.2 ĠĢletmelerde Etkili Bir Ġç Kontrol Sistemi GeliĢtirmek................... 51 3.2.5.3 Denetim ve Yönetim Kurulunun Kurulması ................................... 53 3.2.5.4 Ġç Denetimin Sorumlulukları........................................................... 54 3.2.5.5 Bağımsız Denetimin Sorumlulukları .............................................. 55 3.2.5.6 Benford Yasası ................................................................................ 55 3.2.5.7 Veri Madenciliği ............................................................................. 58 BÖLÜM 4. HĠLELERĠN ÖNLENMESĠ VE ORTAYA ÇIKARILMASINDA BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE SORUMLULUĞU........................................ 59 4.1 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ÖNEMĠ VE ĠġLEVLERĠ .................................... 59 4.2 MAKUL GÜVENCE KAVRAMI .................................................................. 61 4.3 KAMUNUN BAĞIMSIZ DENETĠM ALGILAMASI VE BEKLENTĠ FARKLARI ............................................................................................................. 63 4.4 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN HUKUKÎ SORUMLULUĞUNUN TARĠHSEL GELĠġĠMĠ ............................................................................................................... 64 4.4.1 Sermaye Piyasası Kanunlarına Göre ABD‟de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Sorumluluğunun Tarihsel GeliĢimi.......... 64 iv Türkiye Açısından Tarihsel GeliĢim ....................................................... 71 4.4.2 4.5 ABD‟de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu ............................................................................................................ 74 Denetim Standartları ve Sermaye Piyasası Yasalarına Göre ABD‟de 4.5.1 Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu .... 75 4.5.1.1 Sarbanes-Oxley (SOX) Muhasebe Reformu Yasası ....................... 75 4.5.1.2 SAS No.99 Malî Tablo Denetiminde Hilenin Değerlendirilmesi Standardı 78 Ġçtihat Hukukuna Göre ABD‟de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında 4.5.2 Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu ......................................................... 84 4.5.2.1 MüĢterilere KarĢı Sorumluluk ......................................................... 84 4.5.2.2 Üçüncü KiĢilere KarĢı Sorumluluk ................................................. 85 4.6 ĠDARĠ VE YARGISAL CEZALANDIRMA ................................................. 87 4.7 ABD‟DE BAĞIMSIZ DENETÇĠLERE AÇILAN DAVALAR..................... 89 4.8 TÜRKĠYE‟DE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN MEVCUT SORUMLULUĞU . 91 Bağımsız Denetçinin Hukukî Sorumluluğu ............................................ 91 4.8.1 4.8.1.1 MüĢterilere KarĢı Sorumluluk ......................................................... 94 4.8.1.2 Üçüncü KiĢilere KarĢı Sorumluluk ................................................. 97 4.8.2 Bağımsız Denetçinin Ġdarî Sorumluluğu ................................................. 98 4.8.3 Bağımsız Denetçinin Cezaî Sorumluluğu ............................................... 99 4.8.4 Hata ve Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu ...................................................................................................... 100 4.9 BAĞIMSIZ DENETĠM CEZALARININ NEDENLERĠ ............................. 103 4.10 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN SORUMLULUĞUNUN SINIRLANDIRILMASI VE SORUMLULUKTAN KURTULMA DURUMLARI . ................................................................................................................... 104 4.10.1 Meslekî Sorumluluk Sigortası ............................................................... 105 4.10.2 Malî Tablo Sigortası .............................................................................. 106 4.10.3 AnlaĢma Mektubu Hazırlamak ............................................................. 107 4.10.4 Kabul AĢamasında MüĢterinin Ayrıntılı Ġncelenmesi ........................... 107 4.10.5 Kaliteli Denetim .................................................................................... 107 4.10.6 Standartlara Bağlılık.............................................................................. 108 v 4.10.7 Meslekî Takdir Kullanma Zorunluluğu ................................................ 108 4.10.8 MeslektaĢ Ġncelemesi ............................................................................ 108 4.10.9 Denetim Riski Raporları ....................................................................... 108 4.10.10 Sınırlı Sorumlu ġirketler Kurulması ................................................. 109 4.10.11 MüĢterinin Kusurları ......................................................................... 110 4.10.12 Ġlliyet Bağı Kurulamaması ................................................................ 110 4.10.13 Sorumluluğu Sınırlandırıcı Yasama ÇalıĢmaları .............................. 110 4.10.14 Orantılı Sorumluluk Ġlkesi ................................................................ 111 4.10.15 Bilgisayar Destekli Denetim ............................................................. 111 4.11 BAĞIMSIZ DENETĠMDE HĠLELERĠN ORTAYA ÇIKARILMASI VE ÖNLENMESĠNĠ OLUMSUZ ETKĠLEYEN TEMEL SORUNLAR ................... 112 4.11.1 Vekâlet Sorunu ...................................................................................... 112 4.11.2 DanıĢmanlık Hizmetleri ........................................................................ 113 4.11.3 Teknik Sorunlar..................................................................................... 117 SONUÇ VE ÖNERĠLER ............................................................................................ 120 KAYNAKLAR ............................................................................................................ 121 vi ÖZET MUHASEBE HĠLELERĠNĠN ORTAYA ÇIKARILMASINDA VE ÖNLENMESĠNDE BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN SORUMLULUĞU …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... Anahtar kelimeler:………., ………….., ……………., ……….., ……….. vii ABSRACT MUHASEBE HĠLELERĠNĠN ORTAYA ÇIKARILMASINDA VE ÖNLENMESĠNDE BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN SORUMLULUĞU (İNGİLİZCE) …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... …………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………... Key words: ………., ………….., ……………., ……….., ……….. viii KISALTMALAR Vb. : Ve benzeri Örn : Örneğin ix ġEKĠL LĠSTESĠ SAYFA NO ġekil 1. Hile Üçgeni ........................................................................................................ 30 x TABLO LĠSTESĠ SAYFA NO Tablo 1. Hile.................................................................................................................... 25 Tablo 2. Benford Kanuna Göre Rakamların Ortaya ÇıkıĢ Frekansları ........................... 56 Tablo 3: Bağımsız Denetim Cezaları .............................................................................. 89 Tablo 4:Denetim Ve DanıĢmanlık Ücretleri Dağılımı .................................................. 114 xi BÖLÜM 1.GĠRĠġ ve AMAÇ ………….. 1 BÖLÜM 2. GENEL BĠLGĠLER MUHASEBE KAVRAMI VE GELĠġĠMĠ 2.1 2.1.1 Muhasebe Kavramı Terminolojik açıdan muhasebe kelimesi, hesap etmeden türemektedir. Türkçe sözlüklerde muhasebe, “hesaplaĢma, karĢılıklı hesap görme, hesap iĢleriyle uğraĢma, hesapların bütünü, hesapların yürütüldüğü yer, saymanlık” gibi anlamları ifade etmektedir (Pekdemir, 1999:19). Muhasebe, mali nitelikli iĢlem ve olayların para ile ifade edilecek Ģekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçlarını yorumlama bilim ve sanatıdır (Sevilengül,2005). Ġkinci bir tanım olarak muhasebe; iĢletmede alınan kararlar sonucu iĢletme fonksiyonlarının yerine getirilmesiyle iĢletme varlıklarında ve bu varlıkların kaynaklarında ortaya çıkan değer değiĢimlerinin (parasal değiĢimlerin) belirlenmesi ve bunların yeni kararlar almada kullanılabilir veriler haline getirilmesidir (http://www.dokumanlar.com/dosya.asp?islem=gor&dosya_no=146325, 2016). Muhasebe mesleği açısından muhasebe, iĢletmede meydana gelen ve para ile ifade edilen iĢlemleri (olayları) toplayan, kaydeden, sınıflandıran, raporlar halinde özetleyen ve bu raporları analiz edip, yorumlayarak ilgilenen kiĢilere bilgi sağlayan sanat, bilim ve uygulamadan oluĢan bir sistemdir (Ergin,2005:16). Muhasebe temelinde değiĢim iĢlemleriyle, benzeri nitelikte parayla ölçülebilen ekonomik olaylardan oluĢmaktadır. KuĢkusuz, iĢletme içerisinde gerçekleĢen bazı olaylar değiĢim iĢlemi olmadıkları halde iĢletme üzerindeki etkileri nedeniyle muhasebeye konu edilirler. Örneğin, faiz tahakkuku, bazı varlıkların hasara uğraması, giderlerin geciktirilmesi gibi olaylar iĢletmeyi etkileyen ekonomik olaylardır ve muhasebenin uğraĢtığı konulardan sayılır. Bu nedenle muhasebenin amacının, iĢletmede geçen tüm olayları değer olarak (parayla) ölçmek ve çeĢitli ekonomik kararlar ile ilgili bilgi sağlamak olduğunu söyleyebiliriz. Bu açıklamalar doğrultusunda muhasebenin yalnız bir kayıt iĢi ve veri sağlama iĢi olmadığı açıkça belli olmaktadır. (http://www.dokumanlar.com/dosya.asp?islem=gor&dosya_no=146325, 2016) Muhasebe aĢağıdaki üç hizmeti vermektedir: 1. Defter Tutma 2 2. Asıl Muhasebe 3. Kayıtların Denetimi ve Onayı Defter Tutma (Book-keeping) iĢi; olayların belirlenmesi, fonksiyonların sınıflandırılması ve kaydedilmesi iĢlemlerini kapsar. Asıl Muhasebe (accounting) ; yorum, özetleme, rapor etme ve bilgi verme iĢlemlerini yerine getirir. Kayıtların Denetimi ve Onayı; kayıtlar ve kayıtlara dayanarak düzenlenen raporlar (Bilanço, Gelir Tablosu) iĢletme içinde görevlendirilen kiĢiler tarafından devlet görevlileri veya bağımsız uzmanlar tarafından denetlenir ve onaylanır. Yapılan denetim ve onaylamanın nedeni, kayıtları tutmakla görevli olan personelin ve iĢletmenin muhasebe tekniği ile ilgili olarak, ilgili kiĢilerin çıkarları açısından hesap verebilmelerini sağlamaktır. Muhasebe, iĢletme ile ilgili tüm kiĢi ve kuruluĢlara ihtiyaç duydukları finansal nitelikli bilgileri üretip bunları raporlar aracılığıyla ilgililere sunarken aynı zamanda ekonomik sosyal ve teknolojik alanlardaki geliĢmelerin etkisiyle de ürettiği bilgilerin kapsamını geniĢletmekte ve niteliklerini değiĢtirmektedir (MarĢap,1996:119). 2.1.2 Muhasebenin Genel GeliĢimi Muhasebenin genel geliĢimi Dünya‟daki ve Türkiye‟deki geliĢimi olmak üzere iki alt baĢlık altında incelenecektir. 2.1.2.1 Muhasebenin Dünya’daki GeliĢimi Muhasebenin günümüzdeki kayıt yönteminin 14. ve 15. Yüzyıllarda Ġtalya ticaret Ģehirlerindeki uygulamalar neticesinde geliĢtiği görülmektedir. Sistematik muhasebe biliminin önünü açan çift taraflı kayıt usulünü 1494 yılında Ġtalyan matematikçi ve papaz olan Luca Pocioli yazılı hale getirmiĢ ve bilimsel anlamda ilk kez muhasebe sistemini uygulamaya baĢlamıĢtır. Bu yüzden Luca Pocioli muhasebenin babası olarak tarihte yer almaktadır. 19. Yüzyılın ilk yarısına kadar Avrupa ülkelerinin büyük bir kısmında ve Amerika BirleĢik Devletleri‟nde iki yanlı muhasebe sistemi uygulamaya alınmıĢtır. Bu dönemde görülen sanayi devrimi, teknolojik geliĢmeler, dev iĢletmelerin doğması, iĢletmelerde yönetimin uzmanlık halini alması ise muhasebe kavramı ve uygulamalarının daha geniĢ boyutlarda ele alınmasını gerekli kılmıĢtır. 3 Bugünkü anlamda muhasebeye 1360‟lı yıllarda, Ġran‟da rastlanmıĢtır. Bu devirde muhasebe mesleğini icra edenler, meslekte çok iyi yetiĢmiĢ, tecrübeli ve seçkin kiĢilerden oluĢmaktaydı. Bu nedenlerden dolayı bu ülkede muhasebe mesleği saygınlığı kabul edilmiĢ bir meslek olarak görülmekteydi. Muhasebe ve denetleme mesleğinin, bugünkü anlamda yasal olarak düzenlenmesi çalıĢmaları 1880‟li yıllarda baĢlamıĢtır. Bu çalıĢmalar özellikle 1900‟lü yılların baĢında daha fazla görülmektedir. Ġlk örgütlenme ve düzenlemelerin Ġngiltere, Almanya, Amerika BirleĢik Devletleri ve Fransa‟ da yapıldığı, bunları diğer Avrupa ve Dünya ülkelerinin izlediği bu konuda yapılan araĢtırmalardan anlaĢılmaktadır. Muhasebe ve Denetim mesleğine, 1929 ekonomik buhranın yaĢandığı yıl ve onu izleyen yıllarda daha çok önem verildiği ve yasal düzenlemelerin daha çok bu yıllarda yapıldığı görülmektedir (Yazıcı,1986:17). 2.1.2.2 Muhasebenin Türkiye’deki GeliĢimi Muhasebenin ülkemizdeki geliĢimi; Cumhuriyet‟in ilanından önce Osmanlı Ġmparatorluğu‟nun son dönemini de içine alan zaman diliminde (1850- 1925) muhasebe teori ve uygulamaları, Fransız mevzuatının ve yayınlarının etkisi altında geliĢme göstermiĢtir. Muhasebenin yasal düzenlemelerle iliĢkisi ise 1850 yılında “Kanunname-i Ticaret” adında, aslında Fransız Ticaret Kanununun bir kopya tercümesinden oluĢan yasal düzenlemede, tüccarların tutmak zorunda olduğu defterlerle ilgili hükümler ile yasal düzenlemenin temeli oluĢturulmaya baĢlanmıĢtır. Bu yıllarda muhasebe ile ilgili yayınların birçoğunun Fransızca eserlerin tercümelerinden oluĢtuğu görülmektedir. 1869 yılında Fardis tarafından tercüme edilen fakat yazarının ismi verilmeyen “Usuli Defteri”, 1882 yılında Mektebi Fünun-u Harbiye Hocası BinbaĢı Ziya Bey tarafından tercüme edilen “Fenni Usuli Defteri”, 1884 yılında Mektebi Fünunu Harbiyeyi Sahane Umuru tahriyesine memur Alaykâtibi Muhittin tarafından tercüme edilen “Usuli Defteri Cedid” adlı kitaplar bunlar arasında sayılabilir. Aynı yıllar da, 1883 yılında kurulan ve bir ticaret okulu olan “Ġstanbul Ticaret Mektebi Âlisi”, “DarüĢĢafaka” ve “Askeri RüĢtiye Ġdadi” okullarının ders programlarında Muhasebe dersleri yer almıĢtır. Bu dönemde diğer ülkelerde olduğu gibi, muhasebenin kapsamı, bugünkü anlamıyla “Genel Muhasebe” “Finansal Muhasebe” ile sınırlı kalmıĢtır. Yabancı sermaye ile kurulmuĢ olan, kamu hizmetleri gören iĢletmeler, maden iĢletmeleri, ulaĢtırma iĢletmelerinde ve imtiyazlı Ģirketlerde muhasebe yine bu dar çerçeve içerisinde uygulamaya alınmıĢtır 4 (Avder,2009:8). Muhasebe meslek mensuplarının, Osmanlı bürokrasisi içinde bir baĢka ayrıcalığı da vardır. Bu ayrıcalık Osmanlı‟nın mali konulardaki kararlarında etkin bir görev almalarıdır. Osmanlı‟nın Divanında (Bakanlar Kurulu‟nda) her zaman bir muhasebe mesleği mensubu bulunmuĢtur. Birçok sadrazam‟ın muhasebe mesleğinden yetiĢmiĢ olduğu görülmektedir (Bektöre,2003:2). 19. Yüzyıl sonlarına doğru baĢlayan muhasebe eğitimi ile birlikte muhasebeye iliĢkin eserler ortaya çıkmaya baĢlamıĢtır. Fransa ve Almanya‟nın muhasebe eğitimlerine olan katkıları ülkemizde muhasebe sisteminin geliĢmesinde önemli rol oynamaktadır (Öksüz,2007:1). Türkiye‟de muhasebe sistemi ve uygulamasında Cumhuriyetin ilk yıllarında Alman muhasebe sistem ve uygulamalarının etkili olduğu görülmektedir. Türkiye‟de muhasebe mesleği ve mali müĢavirlik mesleğini yasal çerçeveye oturtma çabaları Cumhuriyet Türkiye‟sinin ilk yıllarına kadar uzanmaktadır. Bu çabalar 60 yıla yakın bir süre devam etmiĢtir. Ġlk kez 1932 yılında ele alınan bu konu, belli zaman aralıklarıyla sürekli gündeme gelmiĢtir (Kahveci,1991:21). Ġlk kez gündeme gelen meslek yasa tasarısı, 1932‟de bakanlıklar arasında gidip geldikten sonra Maliye Bakanlığı'nın arĢivinde kaybolduğu rapor edilmiĢtir. 1938 yılında çıkarılan Avukatlık Kanunu ile birlikte “Hesap Mütehassıslığı Kanun Tasarısı” da hükümet tarafından hazırlanmıĢ, ancak tasarı, muhasebe mesleği mensuplarının müĢterilerini yargı önünde temsil etme hakkına sahip olmasıyla ilgili bir madde içerdiğinden, büyük çoğunluğu avukatlardan oluĢmasından dolayı T.B.M.M. deki yoğun itirazlar sonucu daha tasarı aĢamasındayken geri çekilmiĢtir (Avder, 2009: 2). 1940 yılında kazanç vergisinin çıkması, 1950 yılında Gelir Vergisi Kanunun uygulamaya konulması muhasebe uygulamalarının denetimini hızlandırmıĢtır. 1950 yılında yapılan büyük vergi reformu ile birlikte Maliye Bakanlığı ilk Vergi Usul Kanunu ile Gelir ve Kurumlar Vergisi tasarılarını hazırlamıĢ, ancak bu kanunlar, vergi denetimi amacıyla uzmanlardan yararlanma ihtiyacını ve uzman muhasebeciye olan talebi doğurmuĢtur. Bağımsız muhasebe denetçiliği mesleği ile ilgili olarak ilk düzenleme Maliye Bakanlığı tarafından 1947 yılında Vergi Usul Kanunu tasarısında “Mali MüĢavirler ve Mükellef Yardımcıları” baĢlığıyla yapılmıĢ, 1949 yılında bu kanun tasarısının görüĢülmesi sırasında tasarıdan çıkarılmıĢtır. 1926‟da çıkarılan Türk Ticaret Kanunu 1956‟da TürkçeleĢtirilmiĢ ve 6762 sayı ile 1956 yılı Temmuz ayında kabul 5 edilerek yürürlüğe girmiĢtir. Kanun, defter tutma Ģekillerini, defter çeĢitlerini ve tasdik zamanlarını belirleyen kurallar getirmiĢtir. Kanunda, sermaye Ģirketleri ile ilgili bölümde denetçiler ve denetçilerin görevlerini tanımlayan hükümlerde yer almıĢtır. Denetçilerin yıllık rapor düzenlemelerine iliĢkin denetim faaliyet ve raporlamasını sağlayan düzenlemeler de yapılmıĢtır. 1957 yılında ilk kez Türkiye Muhasebe kongresi toplanmıĢ, mesleğin düzenlenmesi kanunu ile ilgili yasalar tartıĢılmıĢtır. 1963 yılında Maliye Bakanlığı Serbest Mali MüĢavirlik Kanun tasarısını hazırlamıĢ ve ilk defa bu tasarıda Serbest Mali MüĢavir ve Yeminli Mali MüĢavir ayrımı yapılmıĢtır. Bu tasarıdaki ilkeler korunarak 1966 yılında hazırlanan “Serbest Mali MüĢavirlik Kanun Tasarısı” da yasalaĢmıĢtır (Aysan ve diğerleri, 2004:21-22). Türk Ticaret Kanunu ilgili düzenlemelerle birlikte; özellikle özel sektörde itilaflı olayların çözümünü sağlayabilmek ve tarafları korumak için yapılan düzenlemeleri de içermiĢ ancak çağdaĢ muhasebe kavramları ve standartları kanunda yer almamıĢ, böylece muhasebe mesleğinin geliĢimi; ticari iĢlemlerin kanuna uygunluğunun denetlenmesinde muhasebecilerin yerine mahkemelerin tanınması ile engellenmiĢtir. Kanun muhasebe usul ve esaslarının belirlenmesinde ve geliĢtirilmesinde de yetersiz kalmıĢtır (http://www.tmud.org.tr/pages.asp?id:2009, 2016). 1960 yılından sonra ülkemizde baĢlayan planlı kalkınma dönemi ile birlikte, gerek kamu sektöründe, gerekse özel sektörde faaliyette bulunan iĢletmelerden, özellikle kalkınma planı hedeflerine uygun yatırım harcamalarına giriĢenleri, yeni muhasebe tekniklerini uygulamak mecburiyetinde bıraktığı görülmüĢtür. Özellikle 1964 yılında iktisadi devlet teĢekküllerinin mali iĢler ve muhasebe düzenlerini inceleyip, tüm teĢekküllerde uygulanabilir yeknesak bir sistem geliĢtirmek amacıyla muhasebe teorisi ile uğraĢanlarla uygulamacılardan oluĢan bir çalıĢma komisyonu kurulmuĢtur. Komisyonun dört yıllık çalıĢması sonucu olarak 8 adet muhasebe el kitabı yazılmıĢ ve 1968 yılında bastırılmıĢtır. 1971 yılında “Tek Düzen Muhasebe Uygulama Komisyonu” tarafından hazırlanan Tek Düzen Muhasebe Sisteminin Genel Muhasebe bölümü 1972 yılında uygulamaya konmuĢtur. 1974 yılında Tek Düzen Muhasebe Sisteminin uygulanmasında karĢılaĢılan güçlükler ve noksanlıkları inceleyerek sonuçlandırmak üzere bir komisyon kurulmuĢtur. Bu komisyonun yaptığı çalıĢmalar sonucu 1976 yılında maliyet muhasebesi hesap çerçevesini ihtiva eden “Tek Düzen Maliyet Muhasebesi Rehberi” hazırlanmıĢ ve 1977 yılından itibaren uygulanmaya baĢlanmıĢtır. 6 Türkiye‟de 70‟li yılların sonunda bankacılık sektöründeki geliĢmelere paralel olarak sermaye piyasalarında da büyük bir hareketlilik baĢlamıĢtır. Bu sektörü düzenleyen herhangi bir yasa olmamasından yararlanarak denetim düzeninden yoksun birçok bankerlik Ģirketi kurulmuĢtur. Kendiliğinden oluĢan bu piyasanın kontrolünü sağlayacak yasal bir mekanizma olmaması, sermaye piyasası ile bankacılık sisteminde büyük bir kargaĢa yaratmıĢtır. Bu ihtiyacın gereği olarak 28.07.1981 tarihinde 2499 sayı ile Sermaye Piyasası Kanunu kabul edilmiĢtir. Sermaye Piyasası Kurulu bu alanda yaptığı düzenlemelerle Bağımsız DıĢ Denetim Ģirketlerinin kurulmasına iliĢkin usul ve esasları belirlemiĢtir. Türk muhasebe tarihinde Bağımsız DıĢ Denetim alanında yapılan ilk resmi düzenleme olması bakımından bu uygulamanın önemi büyüktür (Aysan ve diğerleri, 2004: 27). 1980‟li yıllara gelindiğinde muhasebe mesleği ve meslekle ilgili bu zamana kadar gerçekleĢtirilmiĢ olan yasal düzenlemelerin; örgütlenme, uygulama ve pek çok meslekte yasal olarak kabul edilmiĢ, ancak muhasebe mesleğinde henüz yasal bir düzenlemeye kavuĢmamıĢ meslek ahlakı kuralları olmadan sürdürülmekteydi. Muhasebe mesleğinde bu konuda düzenlemeler yapılması gerekmekteydi. Türkiye‟de 1980 sonrasında ve özellikle 1984 yılından itibaren izlenen politikalar, böyle bir düzenlemeyi zorunlu hale getirmiĢ, sermaye piyasasının geliĢmesi ve geliĢen ekonominin önemli dinamiklerinden biri olan muhasebe mesleğine olan ihtiyacı ortaya çıkarmıĢtır. Türkiye‟nin az geliĢmiĢliği ve yaĢadığı ekonomik koĢullar da muhasebe uygulamalarının iyileĢmesini engellemiĢtir. Bu nedenle, muhasebe mesleğinin yasal dayanağa kavuĢması, birçok ülkede olduğu gibi bir meslek kanunu ile kırılmaya çalıĢılmıĢtır. Muhasebe ve Denetim Mesleğinin yasal düzenlemeye kavuĢturulabilmesi için 1932‟de baĢlayan çabalar ancak 1989‟da sonuçlanabilmiĢ, meslek, Avrupa Topluluğu‟na entegrasyonun bir sonucu olarak 13 Haziran 1989‟da yasal olarak düzenlenebilmiĢtir. Bu tarihten sonraki dokuz yıl içinde meslek önemli bir geliĢme hızına ulaĢmıĢtır. Bu tarihe kadar yapılmıĢ en önemli düzenleme Sermaye Piyasası Kanununa bağlı olarak yapılan düzenlemeler Ģeklinde olmuĢtur (Disanlı,1995:5). 13 Haziran 1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı kanunla yasal statüye kavuĢan Serbest Muhasebeci(SM), Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlik (SMMM) ve Yeminli Mali MüĢavirlik (YMM) kanununun geçici maddeleri uyarınca Geçici Kurul oluĢturulmuĢ, bu kurul geçiĢ dönemi ile ilgili iĢlemleri yürütmüĢ, muhasebe mesleğinin 7 en üst organı olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler ve Yeminli Mali MüĢavirler Odaları Birliğinin (TURMOB) örgütlenmesiyle birlikte 1991 yılında Geçici Kurulun görevi son bulmuĢtur (Düzmen,2003:9). MUHASEBENĠN TEMEL KAVRAMLARI 2.2 Muhasebenin iĢlem ve olayları kaydederken belirli prensiplere uyması gereklidir. Böylece, muhasebe uygulamaları belirli kurallara dayatılmıĢ ve uygulamada ortaya çıkabilecek bazı karıĢıklıklara karĢı önlem alınmıĢ olur. Muhasebenin temel kavramları muhasebe bilgisinin bir esasa dayanmasını, bu bilgiyi kullananlara sağlıklı, tutarlı ve karĢılaĢtırılabilir bilgi sunulmasına olanak sağlamalıdır. Muhasebe ile ilgili olarak 12 temel kavram belirlenmiĢtir. Teorik bir bilgi olarak görülmesine karĢın uygulamada iĢletmeler açısından muhasebeye katkı sağlayacak olması nedeniyle önem arz etmektedir. 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği‟nde de belirtildiği gibi finansal raporların hazırlanmasında esas alınacak 12 temel kavram aĢağıda sıralanmaktadır (Özer,1998: 11). Sosyal Sorumluluk Kavramı, KiĢilik Kavramı, ĠĢletmenin Sürekliliği Kavramı, Dönemsellik Kavramı, Parayla Ölçülme Kavramı, Maliyet Esası Kavramı, Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı, Tutarlılık Kavramı, Tam Açıklama Kavramı, Ġhtiyatlılık Kavramı, Önemlilik Kavramı, Özün Önceliği Kavramı 2.2.1 Sosyal Sorumluluk Kavramı Sorumluluk, gerçek ve tüzel kiĢilerin kendi davranıĢlarını ve yetki alanlarındaki herhangi bir olayın sonuçlarını üstlenmesidir. Bu kavram, muhasebenin iĢlevini yerine 8 getirme hususundaki sorumluluğunu belirtmekte ve muhasebenin kapsamını, anlamını ve amacını göstermektedir (Sevilengül, 2005: 22). Ayrıca bu kavram, muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde, finansal tabloların düzenlenmesinde ve sunulmasında; belirli kiĢi veya grupların çıkarları için değil bütün toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi sunumunda tamamen gerçek, dürüst ve tarafsız olarak davranılması gereğini ifade eder (Akdoğan ve Tenker, 2001: 39). Ancak böyle bir sorumluluk duygusu ile hareket edilmesiyle muhasebece sağlanan bilgilerin gerçeğe uygun, tarafsız, önyargısız, ve adil olması sağlanabilir (Cemalcılar ve Önce,1999: 43). ĠĢletme ile ilgili taraflara bilgi sağlama amacını sağlayacak olan finansal tabloların düzenlenmesi sosyal sorumluluk gerektirir. Muhasebe sadece iĢletmenin üst yöneticilerine gerekli bilgileri vermekle kalmaz. ÇeĢitli sebeplerle iĢletmenin iĢleyiĢi ile ilgi ve alakası bulunan veya ileride ilgilenecek olan taraflara da iĢletmenin finansal durumu ve iĢleyiĢi ile ilgili geliĢmeler hakkında bilgi vermek muhasebenin amaçlarından ve görevlerinden birisidir. Muhasebe ilgili kiĢi veya kiĢilerin tümüne doğru karar verebilmeleri için doğru bilgiler verme sorumluluğundadır. Muhasebe bu görevini yerine getirirken hukuki sorumluluktan daha geniĢ bir sorumluluğu ifade eden sosyal sorumluluk duygusu ile hareket etmelidir. Sosyal sorumluluk kavramı iĢletmelerin topluma karĢı yerine getirmesi gereken sorumlulukların örgütsel amaçların önünde tutulmasını gerektirir. Sosyal sorumluluk kavramı genelde iĢletmenin kendisiyle iliĢkilendirilmekteyse de gerçekte karar alma yetkisi iĢletme içinde çeĢitli seviyelerde yer alan kiĢilerde toplanmaktadır. Toplumdaki herkes hem yasal olarak hem de ahlaki olarak savunulabilir Ģekilde davranmalıdır. Yasal olarak savunulabilir davranmak, yasalara uymak; ahlaki olarak savunulabilir davranmak ise toplumun geçerli değer yargılarına göre doğru olan Ģekilde hareket etmek anlamındadır. Ahlaki davranıĢ, karar ya da eylemin yasal olup olmadığının saptanmasından çok, doğru ya da yanlıĢ olup olmadığı ve toplumun değerlerine uygun olup olmadığı açısından değerlemeyi gerektirir. Finansal muhasebe ve raporlamanın rolü bir iĢletmenin ekonomik etkinliklerini nesnel olarak ölçmek ve kaydetmek; kaydedilen verileri özetleyerek ilgili taraflara iĢletme içindeki ve iĢletme dıĢındaki taraflara bildirmektir. Finansal muhasebe ve raporlama sürecinde olayların 9 yanlıĢ değerlendirilmesi, tahmindeki hatalar, ekonomik olayların ölçülmesi ve bildirilmesindeki belirsizlik gibi nedenler iĢ ahlakı ve ahlaki davranıĢları muhasebe mesleği açısından özellikle önemli kılmaktadır. Çünkü iĢletme ile ilgili taraflar kararlarında temel kaynak olarak aldıkları finansal tablolara ve dolayısıyla muhasebecilere güvenmek zorundadırlar. Yasal olmayan ya da etiksel olmayan davranıĢlarda bulunan muhasebeciler, finansal raporlama sürecinin tümünün doğruluğu ve güvenilirliğini zedeleyecektir (Cemalcılar ve Önce, 1999: 19). 2.2.2 KiĢilik Kavramı KiĢilik kavramı iĢletmenin, iĢletme sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer sorumlulardan ayrı bir kiĢiliğe sahip olduğunu, buna bağlı olarak da iĢletmeye konan varlıkların iĢletmenin kiĢiliğine ait olduğunu ve iĢletmenin sadece bu kiĢilik ismiyle yürütülmesi gerektiğini belirtmektedir (Akdoğan ve Tenker, 2001: 39). Muhasebe temel kavramlarının uygulanabilmesi için ekonomik olaylara ait belirli birimlerin oluĢturulup düzenlenmesi gerekir. Bu birimler ayrı bir kiĢi olarak değerlendirilip tanımlanarak muhasebe kiĢisini ifade etmelidir. Bu muhasebe kiĢileri, kaynakları kontrol eden, taahhütte bulunarak bu taahhütleri üstlenerek sorumluluk alan ve ekonomik olayları yürüten ekonomik bir birimi ifade ederek çalıĢırsa ve muhasebe kiĢisi sahiplerinden, çalıĢanlarından, alacaklılarından, yöneticilerinden ve diğer sorumlulardan ayrı bir varlık olarak düĢünülür ve açıkça belirtilmiĢ görevlerini yerine getirirse kiĢilik temel kavramı sağlanmıĢ olur (Cemalcılar ve Önce, 1999: 44). 2.2.3 ĠĢletmenin Sürekliliği Kavramı ĠĢletmenin sürekliliği kavramı, iĢletmenin faaliyetlerini belirli bir süreye bağlı olmaksızın sonsuz süreli olarak devam edeceğinin varsayılması ile iliĢkilendirilmektedir. Bu sebeple iĢletme sahiplerinin ya da ortaklarının yaĢam süreleriyle bir bağlantısı yoktur. ĠĢletmenin sürekliliği kavramı maliyet esasının temelini oluĢturmaktadır (Akdoğan ve Sevilengül, 1994:4). Bir iĢletmenin sürekliliği, olağandıĢı bir durum olmadıkça sonsuz süreli olduğu, sonsuz süreli olmasada en azından mevcut planlarını, taahhütlerini ve kontratlarını yerine getirmeye yetecek kadar bir süre varlığının devam ettirebileceğini öngörür. Bu öngörü altında iĢletmenin ekonomik hayatını devam ettirebilmesi iĢletmenin uzun ömürlü varlıklar elde etmesini, uzun 10 vadeli borçlar yapabilmesini, uzun dönemli planlar yapmasını, geleceğe yönelik Ar-Ge çalıĢmalarında bulunabilmesini sağlar (Cemalcılar ve Erdoğan,2000:442). Dönemsellik Kavramı 2.2.4 Dönemsellik kavramı iĢletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere ayrılması ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak belirlenmesini ifade etmektedir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleĢtirilmesi, hâsılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karĢılaĢtırılması bu kavramın gereğidir (Muhasebe Sistemi Uyg. Gn. Tebliği Sıra No:1). Dönemsellik kavramının iĢletmeler açısından geçerliliğinin kabul edilmediği durumlarda veya ortadan kalktığı durumlarda bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır. Bu kavramın özelliğine göre mali tabloların en çok birer yıllık süreler bazında düzenlenmesi gerekir. Ancak iĢletmeler ilgili yasal mercilere baĢvurarak hesap dönemlerini bir yıldan fazla dönemlere yayabilmektedirler. Ayrıca isteyen iĢletmeler daha kısa dönemler içinde mali tablolar düzenleyebilmektedirler (Özer,1998: 12). 2.2.5 Parayla Ölçülme Kavramı ĠĢletmedeki faaliyetlerin çeĢitli ölçüler ile tanımlanarak bu faaliyet ve olayların kaydedilmesi ve izlenebilmesi için bunların ortak bir ölçü ile ölçülmesi gerekir. Bu kavram, iĢletmedeki olayların ölçülüp, ifade edilebilmelerinde, ortak ölçünün para olmasını ifade eder. Böylece muhasebe kayıtlarının objektif belgelerle kanıtlanması da sağlanmıĢ olur (Sevilengül, 2005: 25). Paranın zaman içinde değiĢmediği, sabit kaldığı kabul edilir. Bunun sonucu olarak iĢlemler yapıldıkları zamana ait para birimi ile muhasebeleĢtirilir. Paranın zaman içinde uğradığı değiĢim iĢletmelerin sahip olduğu varlıkların farklı değerlerdeki para birimi ile değerlemesine neden olmakta ve iĢletmelerin düzenlemiĢ olduğu finansal tabloları olumsuz yönde etkilemektedir (Finnay ve Miller, 1963:237). 2.2.6 Maliyet Esası Kavramı Maliyet esası kavramı; para mevcudu, alacaklar ile maliyetinin belirlenmesi mümkün olan veya olmayan kalemler hariç, iĢletme tarafından edinilen varlık ve 11 hizmetlerin muhasebeleĢtirilmesinde, bunları elde edilme maliyetinin esas alınmasını ifade eder (Sevilengül, 2005: 26). Para ve alacaklar dıĢındaki bütün aktifler ile gider hesabı kalemleri, elde edilme maliyetleri ile muhasebeleĢtirilir. ĠĢletme içinde varlıkların Ģekil değiĢtirmesi ve giderlerin kullanılmasında da elde edilme maliyeti esas alınır (Yalkın,2001: 29). Bu esas ile uygulamada iĢletme faaliyetlerinin kaydedilmesi sırasında oluĢabilecek karıĢıklıklar önlenmiĢ olur. 2.2.7 Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumunu yansıtan belgelerin, usulüne uygun olarak düzenlenmiĢ objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve önyargısız davranılması gerektiğini ifade eder (Muhasebe Sistemi Uyg. Gn. Tebliği Sıra No:1). Bir iĢletmenin varlıkları ile kaynaklarındaki değiĢiklikler ve bu değiĢikliklerin gelir, gider ve özkaynaklar üzerindeki etkilerinin ölçümü tarafsız belgelere dayandırılmalıdır. Muhasebe iĢlemlerinin dayanağını faturalar, makbuzlar, fiĢler ve ödeme emirleri gibi tarafsız belgelerden oluĢur (Yalkın, 2001: 28). 2.2.8 Tutarlılık Kavramı Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiĢtirilmeden uygulanması gereğini ifade etmektedir. ĠĢletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara iliĢkin yorumların karĢılaĢtırılabilir olması bu kavramın amacını oluĢturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve iĢlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değiĢmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörmektedir. Geçerli nedenlerin bulunduğu hallerde iĢletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarım değiĢtirebilirler. Ancak bu değiĢikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur (Özer, 1998: 13). Muhasebe bilgisinin dönemler arasında karĢılaĢtırılabilmesini sağlamak amacıyla değiĢmezlik kavramı kabul edilmiĢtir. Burada amaç muhasebenin amaçlarına ulaĢabilmesi için her dönem uyguladığı ilke ve usullerin aynı olması ve bu Ģekilde tutarlılığın sağlanabilmesidir (Cemalcılar ve Önce, 1999: 57). 12 Tam Açıklama Kavramı 2.2.9 Tam açıklama kavramı, mali tabloların iĢletme faaliyetlerine ait bütün olayları tam ve detaylı olarak bu tablolardan yararlanacak olan kiĢi ve kuruluĢların doğru kararlar verebileceği Ģekilde yeterli, açık ve anlaĢılır olması gerektiğini vurgulamaktadır. Açıklanması gereken bilgiler; iĢletmenin mevcut durumu ile ilgili bilgiler ve gelecekte gerçekleĢmesi olasılık dâhilinde olan olaylarla ilgili bilgiler olarak gruplandırılabilir ve bu bilgilerin açıklanması bu kavramın gereğidir (Akdoğan ve Sevilengül,2005: 5). ĠĢletmenin mevcut durumu ile ilgili bilgilere, finansal raporlardaki bilgiler, ipotekli değerler, rehinli değerler, kullanılması Ģartlara bağlı varlıklar, vadesi geçmiĢ borç ve alacaklar örnek olarak gösterilebilir. Gelecekte gerçekleĢmesi mümkün olan olaylarla ilgili bilgiler ise, karara bağlanmamıĢ davalar, stokların ve iĢtiraklerin piyasa değerindeki düĢüĢler, örnek olarak gösterilebilir. ĠĢletmeler, finansal raporlarında yer almayan ancak iĢletme ile ilgili karar alıcıların kararlarını etkileyebilecek bilgileri, finansal raporların dip notlarında gerekli açıklamaları ile birlikte vermelidir (Sevilengül, 2005: 27). 2.2.10 Ġhtiyatlılık Kavramı Ġhtiyatlılık kavramı, muhasebe faaliyetlerinde temkinli davranılması, tarafsız bir muhakeme ile iĢletmenin karĢılaĢabileceği risklerin ve belirsizliklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, iĢletmeler, olası giderleri ve zararları için karĢılık ayırırlar, olası gelir ve kârlar için ise gerçekleĢme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe iĢlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karĢılıklar ayrılmasına gerekçe oluĢturamaz (Sevilengül, 2005: 27). 2.3 MUHASEBE MESLEĞĠNDE ETĠK Acımasız pazar Ģartları iĢletme yapılarını, ayakta kalabilme pahasına yalnızca kâr hedefli davranıĢlara itebilmektedir. Bu durum, toplumların geçmiĢten beri sahip oldukları değerlerin insan merkezli bakıĢında düĢünce-davranıĢ zıtlaĢmasına neden olan bir kısım aksamalara yol açabilmektedir. Dolayısıyla kiĢileri bu tür aksamalarla etik dıĢı davranıĢlara yöneltmektedirler. Böyle bir davranıĢa yönelmenin genelde temel nedeni, 13 “Bu eylem ya da davranıĢla bir çıkar elde edebilir miyim?” düĢüncesini oluĢturmaktır(Özdemir, 2003: 156). Bu davranıĢ biçimi toplumsal yozlaĢmaya ve haksız rekabete yol açmaktadır. Bu sebeplerden ötürü iĢletmeler ve örgütlü meslek kuruluĢları da, düĢünce ile davranıĢ zıtlaĢmasının arasında kalan bu etik çatıĢma alanının düzenlenmesi amacıyla hem evrensel hem de faaliyette bulunulan alana özel değerleri içeren bir takım etik ilkeler belirlemek zorunda kalmaktadır(Özkol ve Diğerleri, 2005: 108). Muhasebe fonksiyonu da her Ģeyden önce iĢletmeler ve iĢletme ile ilgili çıkar grupları arasında bilgi alıĢveriĢini sağlayan önemli süreçleri içerdiğinden, muhasebe meslek mensuplarının faaliyetleri sırasında etik ilkelere olan duyarlılığın derecesi, iletiĢim ortamının ve bilgilendirme sürecinin zarar görmemesi açısından önem kazanmaktadır (Özkol ve Diğerleri, 2005: 108). 2.3.1 Etik Kavramı Etik Yunanca “Ethikos” ya da “Ethos” kelimelerinden günümüze yansımıĢtır. Etik sözcüğü Oxford sözlüğünde üç Ģekilde tanımlanmıĢtır: Değer yargıları bilimidir. Ġnsan yaĢamının belirli bölümlerinde söz konusu olan, kabul görmüĢ kurallardır. Ġnsanların en geniĢ anlamdaki görevlerinin bilimi, sivil, politik ve uluslararası yasa bilimi. Etik kavramını insan yaĢamının her alanında geçtiğini görmek mümkündür. Etik, yaĢamın her alanında davranıĢları yönlendiren standartların ve ilkelerin bütünü olarak doğruyu ve yanlıĢı ayırt etmek anlamında algılandığı için, tarihsel süreç içinde farklı toplumlar ve kültürler kendi kurallarını oluĢturmuĢlardır. Bu kuralların temelleri bazen dine ve geleneklere, bazı durumlarda ise meslek gruplarının özelliklerine bağlı olarak biçimlenmiĢtir. Bunlar özellikle kuralların ve düzenlemelerin henüz tam olarak yerleĢmediği toplumlarda iliĢkilerin sürdürülebilmesinin bir yolu olarak görülmüĢtür. Ancak zaman içinde özellikle sanayi toplumuna geçiĢle birlikte; ekonomide, sosyal yaĢamda görülmüĢ ve aynı zamanda iĢletmelerde iliĢkilerin kompleks bir yapı alması ile her alanda daha açık kural ve ilkelerin bulunması bu kavramın uygulanmasını kaçınılmaz hale getirmiĢtir. ĠliĢkilerin karmaĢık yapısı, ilgili alanlarda alt sistemlerin oluĢmasına neden olmuĢ ve bu sistemler kendi ilkelerini belirleyerek bir kurallar 14 sistemini ortaya çıkarmıĢtır. Günümüzde hala geliĢmekte olan ekonomilerde ve geçiĢ toplumlarında etik kurallar ve ilkeler topluluğuna tam olarak alıĢılamadığı ve uygulanmadığı izlenmektedir. Bu tür toplumlarda kurumlara ve sisteme olan güven eksikliği en önemli sorunlardan birisi olarak kabul edilmektedir(Aras ve Alövsat,2010:2). Etik kavramının temelinde sorumluluk duygusu yer almaktadır ve etik topluma karĢı mesuliyetin bir tür ifade Ģeklidir. Bireysel ve toplumsal iliĢkilerde topluca kabul görmüĢ ve olması gereken kuralları ve bu kurallara uymak kaydıyla gerçekleĢen davranıĢları etik değerler olarak tanımlayabiliriz. Ġnsanların topluma karĢı duydukları sosyal sorumluluk duygusu, bireyin davranıĢlarında doğru-yanlıĢ, iyi-kötü ayrımı yapmasını zorunlu hale getirmiĢtir. Bu ayrımın yapılmasında insanlığın var olduğu günden itibaren değiĢime uğrayan kıstaslar ise etik olarak karĢımıza gelir. Etik değerler, yüzyıllardır aynı toplumda yaĢayan insanların toplumsal düzeni sağlamak amacıyla, toplum tarafından kabul görmüĢ ve toplumun yaĢadığı değiĢim süreçlerinde bir takım ekler ve değiĢikliklere maruz kalmıĢ, toplumun kültürel ve dini mekanizmasının bir göstergesidir (Kırlıoğlu ve Akyel,2003:59). Etik, doğru ve yanlıĢ, iyi veya kötü, haklı veya haksızın ne olduğuna karar vermek demektir(Özdemir, 2003: 153). Bu nedenle güven noksanlığının en önemli sorunlarından biri olarak kabul edilen etik, insanlar arasındaki iliĢkilerin temelinde yer alan değerlerin, ahlaki bakımdan doğru ya da yanlıĢ olan mahiyetini araĢtıran bir felsefe dalıdır. Etik toplum tarafından genel kabul gören ilke ve ilkeler bütünü olarak kabul edilir (Yıldırım ve Çukacı, 2002:13). Etik iyi - kötü ya da doğru - yanlıĢ olanların niteliği ve temellerinin araĢtırılmasıyla ilgilidir(Özoçak ve BaĢ, 2001:1). Ġngilizcede ethics kelimeleri yerine morality veya moral philosophy terimlerinin kullanıldığı da görülmektedir. Ancak Ġngilizce de morals teriminin çoğunlukla değiĢebilen ahlaki alıĢkanlık için kullanıldığı görülmektedir. Eski Yunanca da ethos insanların gelenek, görenek, alıĢkanlık ve bir kiĢinin yaratılıĢ öz nitelikleri gibi farklı anlamlar taĢımaktadır. Ancak günümüzde etik, ahlaksal olan özünü ve temellerini araĢtıran bir bilim veya felsefe dalı olarak açıklanmaktadır (Ay,2005:33). Tanımlardan da anlaĢılacağı gibi etik ve ahlak kavramları birbirleri ile çok yakından iliĢkili olan kavramlar olup iki kavram arasındaki temel fark, etik kavramının 15 genel olarak ahlak kavramını da içeren bir disiplini ifade etmesidir. Etik, genel olarak toplum tarafından kabul edilen ilke ve ilkeler bütünü olarak kabul edilirken ahlaka göre daha formel nitelikte olduğu görülür. Etik tanımı çerçevesinde ahlaka bakıldığında, bulunduğu yer ve geleneğe göre kendine uygun karar alma ve davranıĢ tarzında hareket etmedir. Ahlaki bir tavır olarak içselleĢtirilmiĢ ahlak olan etik, geleneksel değil evrenseldir. Çünkü etik coğrafyaya, sınırlara ve toplumlara göre değiĢiklik göstermez. Etik, niyet ile yapılan hareketler ya da eylemler arasında aynılığı sağlamayı amaçlar(Bayrak,2001:2). 2.3.2 Mesleki Etik ĠĢletmeler belirli çevre koĢullarında faaliyet gösteren kurumlardır. Verdikleri kararlarla çevrelerini etkilerler ve aynı Ģekilde çevrelerinin aldığı kararlardan da etkilenirler. KarĢılıklı olarak geliĢen bu etkileĢimde meslek etiği Ģirketlere; çalıĢanlarına, hissedarlarına ve çevreye olan sorumluluklarını ortaya koymuĢ olur. Meslek etiği mikro çevre içerisindeki tüm faktörlerin birbirlerine karĢı olan sorumluluklarından oluĢur (Akdoğan, 2003: 5). Meslek etiği denildiğinde akla gelen iĢ hayatıyla ilgili iyi-kötü, doğru-yanlıĢ ve haklı haksız uygulamaların incelenmesidir(Selimoğlu,1997:144). Meslek etiğinin amacı, iĢ adamlarının ürettikleri ürün ve hizmetlerde toplumun güvenini kazandırıcı kolaylaĢtırıcı kurallar topluluğu oluĢturmaktır(Katherine ve Murphy,2007:383). “Mesleki etik, belirli bir meslek zümresinin, mesleğe iliĢkin olarak yapılandırıp, koruduğu, meslek mensuplarına emreden, onları belli bir Ģekilde davranmaya zorlayan, kiĢisel eğilimlerini kısıtlayan; yetersizliği ve ilkesiz davranıĢlardan vazgeçirten, meslek içi rekabeti düzenleyen ve hizmet ideallerini korumayı amaçlayan mesleki ilkeler bütünüdür” (http://www.demud.org.tr/etik,2010, 2016). Meslek etiği kiĢinin; hangi meslek mensubu olursa olsun kendi ahlaki kültürünü, kendi mesleki özelliklerini ve toplumsal sorumluluklarını kurallara uygun bir Ģekilde oluĢturması veya oluĢturmaya çalıĢmasıdır. Meslek etiği genellikle meslek mensuplarının kiĢisel görüĢüne uygun olan bir uygulama olduğu için, meslek mensuplarının yer aldıkları toplum, çevre ve mesleki eğitim sistemi de meslek etiğine verilen değerde önemli rolleri olan faktörlerdir(Aymankuv ve Sarıoğlan,2010:30). Mesleki etik, mesleki ilkelerin belirlenmesiyle; ahlak kuralları = mesleki ahlak 16 ilkeleri, etik kurallarda = mesleki davranıĢ ilkeleri olarak belirlenip, mesleki etiği açıklayan bir belge olarak ortaya çıkarılır (Özoçak ve BaĢ, 2001: 1). Böylelikle oluĢturulan belge ile açıklanan mesleki etik, sadece belirli bir meslek grubunda mesleği yürütenlerin kendi aralarında oluĢturdukları etik kurallardır. Mesleki etik ya da meslek etiği, genel ahlaki ilkelerin söz konusu meslek özelinde tekrar oluĢturulması, genel anlamda etik yaklaĢımlarının meslek alanlarında belirlenmesidir. OluĢturulan kurallar, mesleki etkinliğin devam ettirilmesi evresinde toplumun ya da meslek grubunun kabul edip onayladığı ahlaki ve mesleki ilkelere göre hareket etme disiplini olarak kabul görür. Mesleki etiğe bağlılık oranı, bir toplumda ne kadar yüksek ise meslek mensuplarının toplum içinde saygı ve güven kazanmaları da o derece yüksek olur. Meslek etik-ahlakı; ruhsatlı meslek mensuplarının; güvenirlilik, tarafsızlık, yeterlilik, kendi kendilerini denetlemelerinin, dürüstlüğünün ve bağımsız olarak karar alabilmenin temsilidir. Nitekim mesleki etik, sadakat ve güvene layık olma, bağımsızlık, tarafsızlık, geniĢ görüĢlülük, dürüstlük, inanırlık ve güvenirlilik gibi unsurları bünyesinde barrndınr(Yıldırım ve Çukacı, 2002: 13-14). KiĢilerin bir örgüt içinde etik ya da etik olmayan davranıĢları, yaĢamını devam ettirdiği sosyal çevrenin, ailenin, aldığı eğitimin, dinin ve çalıĢtığı firmanın örgüt kültürünün etkisiyle meydana çıkar. Meslek etiğinin temelini bireysel etik, iĢletme etiği ve toplumsal etik oluĢtururken; toplum, müĢteriler, rakipler, hissedarlar, yasal ve siyasal çevreyi oluĢturan kurumlar da meslek etiğini etkileyen dıĢ çevre faktörleri olarak ortaya çıkmaktadır(Akdoğan, 2003: 11). Mesleki etik kuralların yapılabilirliğini sağlamak için bahsedilen kuralların ve ilkelerin meslek örgütü tarafından oluĢturulması, ortak bir anlayıĢın oluĢmasına yardımcı olur ve gönüllü katılım yoluyla, kurallara uyum sorunsuz bir Ģekilde sağlanır. Belirli meslek mensuplarının mesleklerini icra ederken uyacakları davranıĢ Ģekilleri ile mesleğin geliĢmesi ve bu meslekte baĢarılı olmak için sahip olmaları gereken inanç ve değerlere aykırı davranma, yaptırıma bağlandığı zaman bunlar “meslek kuralı” haline gelmektedir. Diğer ifadeyle, belirli meslek mensuplarının benimsediği mesleki ilkeler, yazılı hukuk normu haline getirilip yaptırıma bağlanınca meslek kuralı olarak isimlendirilir. Bütün meslek kollarında ahlaki-etik kurallarının ve uygulamalarının yaptırım gücüne sahip olacak Ģekilde kurumsallaĢtırılması büyük önem 17 taĢımaktadır. Çünkü bu Ģekilde kurumsallaĢtırma, meslek mensubunun nasıl bir davranıĢ ve tutum göstereceğini ortaya koyar. Meslek mensuplarının değerlendirilmesi bu etik ilkelere göre yapılacağından bu ilkelere uygunluğu kabul edilen meslek mensubuna olan saygı ve güven duygusu da artar. Meslek mensupları tarafından oluĢturulan etik kurallar, oto denetimin sağlanmasında da önemli rol oynar. Çünkü mesleki etik kuralların varlığı, bir mesleğin profesyonel meslek sayılmasının en temel Ģartlarındandır(Kayar,2005:99-101). Bir meslek grubu tarafından belirlenen mesleki etik kuralları her meslek grubu için geçerli olacak diye bir kaide yoktur. Bundan ötürü bazı etik kurallar sadece bir meslek grubu için geçerli olabilir, baĢka meslek grubu için belirlenen etik kuralların tamamının geçerli olması söz konusu olmayabilir bu durum benzer etik kuralların olmayacağı anlamına gelmemektedir. KoĢullara bakıldığında farklı ne kadar meslek grubu bulunuyorsa bir o kadar da farklı etik kurallar düzenlemesinden söz edebilmek mümkündür. Örneğin bir muhasebecinin görevi ile satıĢ temsilcisinin görevi, mesleki etik açısından değerlendirildiğinde muhasebeci ile satıcının görevi tamamen zıtlık gösterebilir. Çünkü bir muhasebeci bazen bildiği gerçeği mesleki etik açısından gizlemek zorunda kalırken, satıcı olduğu gibi açıklamak zorundadır(Özkol ve Diğerleri, 2005: 109). 2.3.3 Muhasebe Mesleğinde Etik Doğru ve güvenilir bilginin sunulmasını sağlayacak olan, meslek mensubunun ahlak anlayıĢıdır. Bilgiyi sunan meslek mensubu olduğuna göre onun göstereceği ahlaki veya gayri ahlaki tutum ve davranıĢ bilgi kullanıcılarının verecekleri kararı olumlu veya olumsuz etkileyecektir(Uyar, 2010: 1). Muhasebecilerin yaptıkları iĢler ve kararlar bireyleri, iĢletmeleri ve diğer kurumları önemli ölçüde etkiler. Bir muhasebe meslek mensubunun yaptığı iĢ ve aldığı kararlar, bir Ģirketin hissedarlarına yapacağı ödemeyi, bir yatırım için ödenecek tutarı, spesifik bir ürünün baĢarısı veya baĢarısızlığını ve ödenecek vergi miktarını değiĢtirebilir(Larson, 1995: 4- 5). Özellikle muhasebe meslek mensuplarının tuttukları kayıtların sonuçlarından doğrudan ve dolaylı olarak etkilenen tarafların çok geniĢ kesimler olması, tutulan kayıtların ülkede yaĢayan bireylerin refahlarını etkilemesi, muhasebe mesleğindeki uygulayıcıların meslek etiğine yaklaĢımlarında daha titiz bir 18 tutum ve davranıĢ izlemelerini gerekli kılmaktadır (Aymankuv ve Sarıoğlan,2010: 125). Muhasebenin bilgi sunma fonksiyonu incelendiğinde muhasebe mesleğinde etik; meslek mensuplarınca kanunlara ve toplumun değer yargılarına uygun, güvenilir bilgilerin sunulmasıdır(Uyar, 2010: 1). Muhasebe meslek mensuplarınca oluĢturulan etik kurallara göre muhasebe mesleğinde etik ise genel olarak bağımsızlık, tarafsızlık, dürüstlük, güvenirlilik, mesleki özen ve titizlik, reklâm yasağı, sır saklama ve bunun gibi özelliklerden oluĢmaktadır (Özoçak ve BaĢ, 2001: 1). Muhasebe mesleğinde etik açısından uyulması gereken kurallar, 1997‟de Ġstanbul Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler Odası‟nın (ĠSMMMO) düzenlediği “III. Türkiye Muhasebe Sempozyumu‟nda” meslek mensuplarının kendi aralarındaki iliĢkiler; müĢterileriyle iliĢkileri; meslek kuruluĢlarıyla iliĢkileri, toplum ve kamu idaresi ile iliĢkiler olmak üzere dört ana baĢlık halinde düzenlenmiĢtir. 18.10.2001 tarihli Resmi Gazete‟de yayınlanan, “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlik Ve Yeminli Mali MüĢavirlik Meslek Ahlak Kuralları ile ilgili Mecburi Meslek Kararı” ile muhasebe mesleğinde uyulması zorunlu kurallar anlaĢılır bir Ģekilde düzenlenmiĢtir. Resmi Gazete‟de yayınlanan bu kararda TÜRMOB‟dan ruhsat almıĢ tüm meslek mensupları Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarafından yayımlanan standartlara uyacaklarına dair hüküm konulmuĢtur. Son zamanlarda muhasebe etiğine duyulan ihtiyaç, A.B.D‟ de meydana gelen Enron ve benzeri muhasebe skandalları gibi bazı kurumsal baĢarısızlıklar sebebiyle dünya çapında tekrar gündeme gelmiĢ ve etiğe olan ihtiyacı göstermiĢtir(Kılıç, 2002:428). Küresel olarak da etik kurallar oluĢturmak için meslek mensupları tarafından çalıĢmalar yapılmıĢtır. Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu(IFAC) Etik Komitesi Forumu; düzenleyicileri, standart belirleyicileri, muhasebe kuruluĢlarının liderleri ve tüm dünyadan meslek mensuplarından oluĢan yaklaĢık 150 katılımcı ile 11 Ekim 2005 tarihinde Brüksel‟de gerçekleĢmiĢtir (http://www.turmob.org.tr/web/bulten7T.Haber%20%20Subat06.pdf, 2016). Forum; IFAC Etik Komitesinin yakın zamanda yenilenen meslek mensupları için etik kurallarının bilinirliğini arttırmayı ve etik kurallarının denetçi bağımsızlığını en iyi nasıl sağlayacağı konusunda girdi(input) sağlamayı amaçlamıĢtır. Katılımcılar, bağımsızlık ile ilgili olarak denetçilerin beklentileri konusunda hem meslek mensupları 19 hem de düzenleyicilerin (yönetim, yönetim kurulları ve denetim komiteleri) eğitimine olan ihtiyacı üzerinde durulmuĢtur. IFAC Etik Kurallarının Dünya çapındaki tüm muhasebecilerin baĢvuracağı tek bir küresel etik kurallar mevzuatı Ģeklinde geniĢletilmesi için aĢağıdaki önerilerde bulunmuĢtur: Bağımsızlık tehditlerine karĢı tedbir modellerini kapsayan ilave uygulama kılavuzu. Kamu yararına çalıĢan iĢletmeleri ve benzeri iĢletmelere uygulanan etik kavramlar için ilave kılavuz. Vergi hizmetleri hakkında Etik Kuralların uygulanması ile ilgili netliğin artırılması. Belirli bir kalite kontrolü kapsamında etik kuralların kavranması düĢüncesi IFAC mesleki etik ile ilgili olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS), Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ve 30 Haziran 2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren, „Muhasebe Meslek Mensubu için Mesleki Etik Ġlkeleri‟ düzenlemelerini yapmıĢtır (http://www.turmob.org.tr/yonetmelikler/4_etik_gerekce.pdf, 2016). IFAC‟ın yaptığı bu düzenlemeler, Türkiye‟de 3568 sayılı yasanın ilgili maddesince tespit edilmiĢ ve her serbest muhasebeci mali müĢavir tarafından uyulmaları zorunlu kılınmıĢtır. IFAC‟ın yayınladığı “Meslek Mensupları Ġçin Meslek Ahlakı Kuralları” yönetmeliği ilk Uluslararası seviyede düzenlenmiĢ olan kurallar olmasından dolayı büyük bir öneme sahiptir. Yönetmelik iki bölümden oluĢmaktadır. Birinci bölüm olan (A) bölümünde mesleki faaliyette bulunan bütün muhasebeci gruplarına (serbest muhasebeci mali müĢavirler, endüstri muhasebecileri, devlet muhasebecileri, ticaret muhasebecileri ve eğitimcileri) kapsamaktadır. Ġkinci bölüm olan (B) bölümünde de sadece piyasada çalıĢan serbest muhasebeci mali müĢavirler tarafından uygulanacak kuralları kapsamaktadır. DüzenlenmiĢ olan kurallar aĢağıdaki gibi sıralanmaktadır(lFAC, 1994:437-438). IFAC‟ın yayınladığı “ Meslek Mensupları Ġçin Meslek Ahlakı Kuralları” yönetmeliğine göre mesleki etik kuralları; A. Mesleki Faaliyette Bulunan Bütün Muhasebeci Gruplarına Uygulanacaklar: Tarafsızlık 20 Meslek Ahlakı Çıkmazlıklarının Çözümü Mesleki Yeterlilik Gizlilik Vergi Uygulamaları Uluslararası Aktiviteler Ġlan Etme B. Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlere Uygulanacaklar Bağımsızlık Ücretler ve Komisyonlar Diğer Meslek Mensupları Ġle ĠliĢkiler Ġlan ve TeĢvik MüĢterinin Parası Faaliyetlerin ve Uygulamanın Birbirine Uymaması Türkiye‟de ise 3568 sayılı kanuna göre düzenlenip çıkarılan meslek mensuplarının çalıĢma usul ve esasları hakkındaki yönetmelikte meslek etiğine yönelik bazı standartlar yer almıĢtır. Sözü edilen standartlar 7 adet olarak belirlenmiĢtir. Bunlar( Resmi Gazete, 13 Haziran 1989 Tarih ve S. 20149): Mesleki Unvan ve Yeterlilik Mesleki Eğitim ve Bilgi Dürüstlük, Güvenilirlik ve Tarafsızlık Sır Saklama Sorumluluk Sosyal Sorumluluk ĠĢletme Sahip ve Yöneticilerine KarĢı Sorumluluk MeslektaĢlara KarĢı Sorumluluk Bağımsızlık Haksız Rekabet‟tir. Muhasebe tanımında açıklanan ilkeleri düzenleyen ve düzenleme çalıĢmasına destek olan tüm meslek mensupları, doğru, tarafsız ve güvenilir bilgiler elde edebilir. Doğru kayıtların tutulması, varlıkların korunması, riskin giderilmesi gibi unsurlar etkin bir etik kurallar bütünü uygulaması ile desteklenebilir. Bu kurallar bir iĢletmenin 21 kontrol sistemleri açısından da son derece önemlidir. Yönetim muhasebecileri etik kuralların uygulanmasında meslek mensuplarına önemli ölçüde destek verebilirler. Günümüzde birçok karar alma aĢaması etiksel niteliğe sahiptir. Üst düzey yönetime bilgi sağlamada stratejik önem taĢıyan yönetim muhasebecileri doğru ve güvenilir finansal önerilerde bulunarak üst düzey yönetimin karar verme sürecini en iyi Ģekilde geçirmesine yardımcı olurlar. Yönetim muhasebecileri bir iĢletmedeki etiksel boyuttaki sorunların belirlenip çözümlenmesinde etkin olabilmeleri için sorunu önceden görüp doğru yönlendirmelerle sorunu çözmelidirler. ġirketlerin etik stratejileri, iç kontrol sisteminin daha kapsamlı Ģeklidir. Yönetim muhasebecileri tarafından gerçekleĢtirilen kontrol, yönlendirme ve firma baĢarısını değerleme gibi konular iĢletme etiğinin de konusudur. Yönetim muhasebecileri üst düzey yönetime etiksel ve sosyal denetim de yeni tekniklerin geliĢtirilmesi konusunda tavsiyelerde bulunabilirler. Yıllık raporlar ya da diğer yönetim raporlarının hazırlanmasında yönetim muhasebecileri belirli programların etiksel davranıĢlarla alakalı bölümlerini değerlendirebilirler(Gül ve Ergün, 2004:53). Muhasebede etik, kanunlara uygun iĢlemlerin yapılmasına dikkat edilmesinin yanı sıra toplumun güncel değer yargılarına da önem verilerek güvenilir bilgilerin topluma sunulmasıdır. Ortaklar, yatırımcılar, çalıĢanlar, müĢteriler ve kamu, verilen bilgilerin ve kararların bütününe inanmalı ve verilen bu bilgiler toplumdaki fertlerin yaĢamlarını olumlu yönde etkilemelidir. Tüm bu etiksel kararların sorumluluğu muhasebecinin omuzundadır. Dürüstlüğünü koruyarak, gizli bilgileri korumak, açık, anlaĢılır ve yetenekli olarak kamuda ve toplumda güven duygusu oluĢturmak muhasebecinin temel görevidir. Muhasebeden alınan bilgiler bir ekip çalıĢmasının neticesidir. Ekipteki en üst düzey yöneticiden en alt çalıĢana varana kadar her çalıĢan etik kuralların bilincinde olup uygulamakla yükümlüdür. Muhasebenin hazırlayıp yayınladığı finansal tablolar sermaye piyasası kurulunca yakından takip edilmektedir. Yapılan bu denetimin piyasa ekonomisinin geliĢmesi için gerekli olduğu bir gerçektir. Muhasebede etiğe önem veren iĢletmelerin sermaye piyasalarında da güvenilir bir konuma sahip olacağı mutlaktır(Sözbilir,2000:46). Muhasebe mesleğini icra edenlerin etiksel olarak karĢılaĢtıkları sorunlar; değer yargılarında çeliĢkiye düĢme, kurallarda ve kararlarda anlaĢamama ve mesleki sorunlar 22 gibi çeĢitli problemlerle karĢılaĢmalarıdır. KarĢılaĢılan sorunların yanında muhasebeciler diğer görevlerini yerine getirirken doğruları söylemek, mesleki çalıĢmalarında dürüst olmak, tutarlı ve doğru kararlar almak yönündeki sorumluluklarını da yerine getirmek zorundadırlar. ĠĢte bu noktada meslek mensupları, tüm bu üstlendikleri sorumlulukları ve mesleki görevlerini yerine getirirken etik kuralları ile çeliĢkiye düĢebilir, çeĢitli problemlerle karĢılaĢabilirler. Meslek mensubunun etiksel açıdan ortaya çıkan sorunlarını çözmede mesleğin gerektirdiği meslek ahlakı olgusu önemli rol alır(Selimoğlu,1997: 3). Muhasebenin en önemli fonksiyonlarından biri ilgili taraflara ve ortaklara doğru ve güvenilir bilgiler sağlamaktır. Sağlanan bu finansal bilgiler doğru ve güvenilir olmazsa bilgileri kullanan taraflar ve ortaklar sağlıklı kararlar veremezler ve muhasebenin sistem fonksiyonlarından arzulanan fayda alınamaz. Muhasebe meslek mensupları, devletten topluma, mesleki kuruluĢlardan müĢterilere kadar çok geniĢ bir alanda sorumlulukları olan kiĢileridir. Muhasebe meslek mensupları kazanmıĢ oldukları bilgi ve tecrübeyi, ilgili yasaların ve mesleki kuruluĢların öngördüğü mevzuat çerçevesinde ilgili taraflara ve ortaklara sunmalıdır. Meslek mensupları bu görevleri yerine getirirken zaman zaman çeliĢkide kalabilirler. Bunun için etik kurallar açısından ortaya çıkan bu tür sorunları gidermede mesleki etik kuralları muhasebe meslek mensupları için yön gösterici bir özellik taĢır (Uyar, 2010: 1). Muhasebe meslek etik kuralları, muhasebe meslek mensuplarının toplum içindeki saygınlığını da artıracaktır. Mesleki etik kuralları, mesleki kararda tanımlanan meslek etiği anlayıĢını benimseyen ruhsatlı meslek mensuplarını yüceltecek, mesleği yaralayıcı ve karalayıcı davranıĢlara karĢı koruyacaktır. Mesleki etik kuralları sınırlarında toplum; ruhsatlı meslek mensuplarının ve muhasebe meslek Ģirketlerinin belirli bir yasal düzenlemeden faydalanarak güç aldıklarını bilecek, meslek mensupları için meslek etiği kurallarının ahlaki ölçütlerinin her Ģeyden önemli olduğunu görecektir. 23 BÖLÜM 3. HĠLE VE MUHASEBEDE HĠLE KAVRAMI 3.1 HĠLE KAVRAMI Bu bölümde, hile kavramı ve tanımı, hile nedenleri, hile türleri, hileyi ortaya çıkaran belirteçler, dünyada ve ülkemizde ortaya çıkan muhasebe hileleri konuları hakkında bilgiler verilmiĢtir. 3.1.1 Genel Hile Tanımları …………… 3.1.2 Hukuksal Hile Tanımları ………….. 3.2 3.2.1 MUHASEBEDE HĠLE KAVRAMI Muhasebe Hile Kavramı ve Tanımı Ġngilizcede “fraud” kelimesinin karĢılığı Türkçede hile olarak tanımlanmaktadır. Hile kelime anlamı olarak, yolsuzluk, sahtekârlık, hırsızlık, zimmet, gizli anlaĢmalar, güveni kötüye kullanma, kara para aklama, rüĢvet dolandırıcılık gibi faaliyetleri içeren genel bir kavram olarak tanımlanmaktadır. Hile; bir kiĢinin ya da iĢletmelerin zararına neden olacak Ģekilde, dürüst olmadan kiĢisel kazanç sağlamak için yapılan bir aldatma faaliyetidir (www.mufad.org, 2016) Hile; bir örgüt çalıĢanın içinde bulunduğu iĢletmenin varlıklarını, kaynaklarını, kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak, ele geçirerek haksız kazanç sağlamasıdır. Hile; iĢletme çalıĢanlarının ve yöneticilerinin adil olmayan yasa dıĢı avantajlar elde etmek için, bazı yollarla zarara sebebiyet vermek için, kiĢilerin veya iĢletmelerin sahip olduğu varlıklardan yoksun bırakmak amacıyla kasıtlı olarak aldatılmasıdır (Bozkurt, 2009: 60). Hile; bir takım çıkarlar sağlamak için, birilerini yanıltacak davranıĢta bulunmaktır. Hile, öznel ve nesnel koĢulları sömürerek ve ikna etmeye özgü hareketlerle gerçeği gizleyerek, edilgen ve öznenin yargılama gücünü etkileyen ve onda yanlıĢ kanı uyandıran diyalektik ve entelektüel bir aldatma hareketidir (Lök, 1983: 5). 24 Borçlar hukukuna göre hile ise, kiĢileri, kurum, kuruĢları sözleĢmeye teĢvik etmek maksadıyla gerçek olmayan beyanlar ve kasıtlı olarak kiĢide yanlıĢ bir kanaat oluĢturmak ya da yanlıĢ kanaatin devamını sağlayacak Ģekilde hareket etmektir. Hile bizzat yanlıĢ beyanda bulunarak yapılacağı gibi sessiz kalmakta, hileye sebebiyet vermektedir (Ardıç-Ersol, 2007: 71). Muhasebe açısından hile; belirli bir amaçla iĢletmenin iĢlem, kayıt ve belgelerinin hatadan farklı olarak kasten tahrif edilmesidir. BaĢka bir ifadeyle muhasebe hilesi; kayıt düzenlerinin, hesap iĢleyiĢlerinin, vergi, muhasebe ilke ve hükümlerine aykırı olarak tutulması olarak tanımlanmaktadır (Seviğ, 2004). Muhasebe hataları daha çok kayıtlar üzerinde yapılırken, hileler belgeler üzerinde yapılmaktadır. Muhasebe hata ve hileleri arasında temel belirleyici fark, kasıt kavramıdır. Kasıtlı olarak yapılan temel düzensizlikler hile, kasıtsız olarak yapılan temel düzensizlikler ise, hata olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe hileleri hatalara göre daha zor ortaya çıkarılmaktadır. Çünkü hileyi yapan kiĢi sisteme zarar verirken, diğer yandan da faaliyetlerini gizlemeye çalıĢmaktadır. Tablo 1. Hile Kabul Edilebilir Kabul Edilemez Suç TeĢkil Eden DavranıĢlar DavranıĢlar DavranıĢlar -Yasalar -Çıkar ÇatıĢmaları -Kurallar -Hediyeler -Kontroller -Ġyilikler -Prosedürler -Hile -Dolandırıcılık -RüĢvet -Yolsuzluk Kaynak: (Akdemir, 2010: 33) Yukarıdaki tablo meslek mensuplarının, mesleki standartlara uygun olan ve olmayan davranıĢları göstermektedir. Bütün meslek mensupları yasalar, kurallar, kontroller, prosedürlere uygun hareket etmelidir ve her türlü çıkar çatıĢmaları, hediyelerden kaçınmalıdırlar. dolandırıcılık, yolsuzluk, Bu rüĢvet, davranıĢlarda genel anlamıyla bulunmayan muhasebede muhasebeciler hile yapmıĢ olmaktadırlar. Genel olarak hilenin özellikleri aĢağıda açıklanmaktadır (Bozkurt, 2009: 60): Hileyi yapan kiĢi, kurum ve kuruluĢlar tarafından gizlice yapılmaktadır, 25 Her türlü organizasyonda ve organizasyonun aĢamasında ortaya çıkabilir, Hileyi yapan kiĢilere doğrudan veya dolaylı fayda sağlamayı amaçlamaktadır, Kasıt unsuru taĢımaktadır, Hilenin ortaya çıktığı durumlarda hileye maruz kalan kiĢi ve kurumlar zarar görmektedir, Genel olarak hilenin amaçları ise (Bozkurt, 2009: 18): Daha az kâr dağıtma isteğidir, Hak edilmeyen teĢviklerden yararlanma isteğidir, Yolsuzlukları gizlemek ve ortadan kaldırmaktır, Vergi kaçırma düĢüncesidir, Zimmetlerin gizlenmesidir, Ortakların birbirlerini aldatma arzularıdır. 3.2.2 Muhasebe Hilelerinin Nedenleri Muhasebe hileleri, iĢletme sahiplerinin ve iĢletme çalıĢanlarının yaptığı hileler olmak üzere iki gruba ayrılmaktadır. ĠĢletme sahiplerinin hile yapma nedenleri; vergi kaçırmak, iĢletmeleri gerçek durumdan farkı göstermek, yolsuzlukları gidermek, iĢletmenin vergisel ve mali durumunu ilgilendirmektedir. ĠĢletme çalıĢanlarının hile yapma nedenleri ise; baskı unsuru, fırsat unsuru ve haklı gösterme çabasıdır. 3.2.2.1 ĠĢletme Sahiplerinin Hileye BaĢvurma Nedenleri ĠĢletme sahiplerinin hile yapma nedenleri, vergi kaçırmak, yolsuzlukları gizlemek, iĢletmeyi gerçek durumundan farklı göstermek, alıĢ satıĢ hileleri, iĢletme giderlerini yükseltmek, özel gideri iĢletmelere aktarmak ve arızı giderleri gizlenmektir (Çelik,2010:17). 3.2.2.1.1 Vergi Kaçırmak ĠĢletme ortakları ve sahipleri, vergi kaçırmak için birçok muhasebe hilesine baĢvurmaktadırlar. Vergi kaçırma, devletin koyduğu vergi yasalarına uymamak veya eksik uymaktan kaynaklanan muhasebe hile türüdür. Vergi kaçırma, yasalar uyarınca kendilerine vergi yüklenen gerçek ya da tüzel kiĢilerin, yasa hükümlerine uymamak 26 suretiyle verginin hiç oluĢmamasına veya eksik oluĢmasına neden olmaktadır (Altuğ, 1994: 336). Vergi kaçağı; beyanların verilmemesi, vergi yükümlülüğünün yerine getirilmemesi, satıĢ ve hâsılatların vergilendirilmemesi, defter veya beyannameler kapsamına alınmamasından kaynaklanmaktadır. ĠĢletme sahiplerinin vergi kaçırma nedenleri aĢağıda belirtilmiĢtir (Altuğ; 1999: 336): ĠĢletmelerin çok para kazanma hırsıdır, Vergi kaçırılanların çok para kazandığı anlayıĢıdır, Vergi oranlarındaki adaletsizliklerdir, Vergi kaçıranlara verilen cezaların düĢük olmasıdır, Vergi denetimlerinin yetersiz olmasıdır, Hızlı büyümek isteyen iĢletmelerin gelirlerini kayıt dıĢına çıkartarak vergi kaçırma isteğidir. 3.2.2.1.2 Yolsuzlukları Gidermek ĠĢletme sahipleri, diğer ortaklardan ayrı olarak kendilerine çıkar sağlamak için, hırsızlık, dolandırıcılık Ģeklinde yapmıĢ oldukları yolsuzlukları gidermek için kayıt, hesap ve belgeler üzerinde bazı düzensizlikler yapabilmektedir. Bu tür muhasebe hilelerini çok büyük ölçekli olmayan iĢletmelerde ve iç kontrol sistemini tam olarak kuramayan iĢletmelerde görülmektedir (Gürbüz, 1990: 61). ĠĢletme sahipleri, belirli bir personelle anlaĢarak, satıĢ ve hâsılatları iĢletme hesaplarına geçirmeyerek, alınan paraların kendi hesaplarına geçirilmesini isterler. ĠĢletme çalıĢanı, satıĢ sonrası eksilen stok sayılarını düzeltmek için hile yöntemine baĢvurarak, eksilen stokları fire olarak hesaplara alarak iĢletme defterlerine kaydederler. 3.2.2.1.3 ĠĢletmeyi Gerçek Durumundan Farklı Göstermek Yönetimin taraflı davranmasından dolayı, iĢlemlerin kaydedilmesinde ve finansal tabloların hazırlanmasında üçüncü kiĢilerin menfaatleri için yapılan yolsuzluklardır. Bu tür muhasebe hilelerinde alıcılılar, ortaklar, hisse sahipleri ve iĢletmelerin kendisi zarar görmektedir (Çelik, 2010: 19). ĠĢletmeler; yeni ortak almak, fazla kredi sağlamak, Ģirketlerin hisse senetlerinin fiyatlarını artırmak için iĢletme bilançoları süslenerek iĢletmelerin durumu olduğundan 27 daha iyi gösterilmekte veya iĢletmeler, ortaklara daha az kâr dağıtmak, iĢletme hisse senetlerinin fiyatlarım düĢürmek için bilançonun olduğundan daha düĢük gösterilmesini sağlamaktadır. 3.2.2.1.4 AlıĢ Hileleri AlıĢ hileleri; kayıt dıĢı alıĢ, gizli alıĢ, yüksek bedelle alıĢ, alıĢ ıskontolarını kayıt dıĢı bırakma Ģeklinde ortaya çıkan, dönem kazancını azaltıp, vergi kaçırmayı hedefleyen iĢlemlere denmektedir. AlıĢ yolsuzluklarında, alıĢ faturalarının bedellerinin yüksek gösterilmesi gibi yolsuzluklarla da karĢılaĢılır. Alınan malın fiyatı fatura fiyatından oldukça düĢük olmasına rağmen, satıcılar yüksek fiyatla fatura keserek alıcıların muhasebe hilesi yapmasına neden olmaktadırlar (KüçüksavaĢ, 2006: 373). 3.2.2.1.5 SatıĢ Hileleri SatıĢ hileleri, satılan mal veya hizmet bedellerinin tamamen veya kısmen muhasebe kayıtlarının altında defterlere kaydedilmesi, satıĢ fiyatının yüksek olmasına rağmen, düĢük fiyatlarla faturalanması Ģeklinde yapılır (Sonsuzoğlu; 1996: 97). SatıĢ hileleri; gizli satıĢ, fatura sahtekârlığı, uydurma firmalara satıĢ, zarara satıĢ Ģeklinde gerçekleĢmektedir. Satıcı firma birim fiyatı yüksek olan ürünü düĢük fiyattan satıĢ yapmıĢ gibi göstererek fatura düzenler fakat alıcı firma fatura fiyatı kadar olan kısmını bankaya yatırırken, kalan kısmını elden satıcı firmaya ulaĢtırmaktadır. 3.2.2.1.6 ĠĢletme Giderlerini Yükseltmek ĠĢletme sahiplerinin, daha az vergi ödemek için iĢletmelerin giderlerini olduğundan daha yüksek göstermesidir. ĠĢletmeler giderlerini artırarak vergi matrahlarını azaltmaya amaçlamaktadırlar. ĠĢletmeler yıl içerisinde ödeyecekleri yıllık vergi, kurumlar vergisi beyannamelerden doğan vergi tutarlarını azaltarak yapmıĢ oldukları hile türüdür. ĠĢletmelerin giderlerinin artması, satıĢ cirosu, satıĢların maliyeti, gayri safi kârın azalmasına neden olarak ödenecek verginin olduğundan daha düĢük ödenmesini sağlamaktadır (TaĢkıran, 1995: 29). 28 3.2.2.1.7 Özel Giderleri ĠĢletmeye Aktarma Özel giderleri iĢletme giderlerine aktarma; iĢletmeyle ilgili olmayan giderlerin iĢletme giderlerinin içinde gösterilmesidir. Özel giderler, Ģahsi giderler, yolculuk, misafir ağırlama, yardım, bağıĢ, hediyeler, mali giderler, ev giderleri, kapıcı giderleri, Ģahsi sigorta giderleri özel giderlere örnektir (KüçüksavaĢ, 2006: 373). 3.2.2.1.8 Arızi Giderler Arızi giderler, bir iĢletmenin normal faaliyetleriyle ilgili olmayan gider türüdür. Bu tür giderler gizlenerek vergi konusunda hileler yapılmaktadır. Bir sabit varlığın satıĢından doğan zarar, fatura dıĢı sağlanan özel indirimler, iskontolar ile hurda ve atıkların satıĢ hâsılatı gibi giderler arızi giderlere örnektir (Okay, 2011: 78). 3.2.2.2 ĠĢletme ÇalıĢanlarının Hileye BaĢvurma Nedenleri ġirketin büyüklüğü ve iç kontrol sistemi ne kadar büyük olursa olsun, çalıĢanların dürüst ve iyi niyetli olması çok önemlidir. Günümüzde iyi niyetli ve dürüst olmayan personeller her yerde karĢımıza çıkabilmektedir. Bu tür personeller iĢletmelerde bir takım yolsuzluklara neden olarak, bu yolsuzlukların giderilmesi için bir takım muhasebe hilelerine baĢvurmaktadırlar (Çelik,2010: 21). Ġnsanı hile yapmaya yönelten birden fazla dürtü vardır. Bu dürtüleri birkaç nedenle sınırlandırmak doğru değildir. Dürtüler için, uygun zaman bulduğunda hile yapmak kaçınılmaz bir hale gelir. ĠĢletme çalıĢanlarının hile yapma nedenlerin temel sebebi; baskı unsuru, fırsat unsuru ve haklı gösterme çabasıdır. Baskı, fırsat, haklı gösterme dürtüleri bir araya geldiği zaman hile üçgenini oluĢturmaktadır. 29 ġekil 1. Hile Üçgeni Kaynak: (Bozkurt, 2009: 167-168) Fırsat, baskı, haklı gösterme dürtüleri iĢletme çalıĢanlarını hileli davranıĢlara iter. Fakat bunların dıĢında çalıĢanlara hile yapma imkânı sağlayan diğer unsurlar vardır. Bunlar aĢağıda açıklanmaktadır (Bozkurt, 2009: 169): Zayıf ahlak politikaları, Üçüncü kiĢilerle yapılan gizli anlaĢmalar, Hile yapan personelin cezalandırılacağı bir disiplin kurulunun olmaması, ĠĢletme çalıĢanlarının bilgi akıĢının zayıf olması, Tepe yönetim de var olan mesleki yetersizlik, AĢırı derecede karıĢık iĢletme yapısı, Etkili iç denetçilerinin olmaması, Yöneticilerin sık değiĢmesidir. 3.2.2.2.1 ÇalıĢanları Hile Yapmaya Ġten Dürtü/Baskı Unsuru Baskı unsuru; çalıĢanların, finansal problemlerin, statüsel problemlerin veya kiĢisel sıkıntılarının birikerek, iĢlerinin tehlikede olduğunu hissettikleri zamanlarda ortaya çıkmaktadır. ÇalıĢanları hile yapmaya iten baskı unsurları ikiye ayrılır. Baskılar; kötü alıĢkanlıklardan doğan baskılar ve mali nitelikli baskılardır (Bozkurt, 2009: 65). Kötü AlıĢkanlıklardan Doğan Baskılar: ÇalıĢanın kumar, madde bağımlılığı, gece hayatına düĢkün olması gibi örnekler, kiĢiyi hileye iten nedenler arasında gösterilir (Bozkurt, 2009: 65). 30 Mali Nitelikli Baskılar: KiĢiler iyi koĢullarda yaĢamak için paraya ihtiyaç duyarlar. KiĢinin paraya ihtiyaç duyma nedenlerinden dolayı mali nitelikli baskılar ortaya çıkar. Bu baskılara örnek olarak; para hırsı, sağlık harcamaları, ani para gereksinimleri verilmektedir. Bu baskı türleri kısa sürede ortaya çıkacağı gibi uzun süreli zamanlarda da ortaya çıkabilir. Nedenleri aĢağıda açıklanmaktadır (Bozkurt,2009: 65): ÇalıĢanların daha iyi derecede yaĢama istekleri, Yüksek tutardaki kiĢisel borçlar, Açgözlülük, Kumar uyuĢturucu veya alkol bağımlılıkları, Beklenmeyen mali gereksinimleri, Fazla para kazanma hırsı, Yüksek tutardaki sağlık harcamaları, Yüksek faiz oranları Kazançla sonuçlanmayan yatırımlar gibi sebepler çalıĢanların hile yapmasında baskı unsurlarıdır. 3.2.2.2.2 ÇalıĢanların Hile Yapmasını KolaylaĢtıran Fırsat Unsuru Hile üçgenin en kritik unsurudur. ÇalıĢanların hileyi düĢünmesi, uygulaması veya yakalanmayacağına inanması fırsat unsurun var olduğunu gösterir. ĠĢletmede hile olayının gerçekleĢmemesi için dikkat edilmesi gereken durum “fırsat” unsurudur. Hile yaptığı zaman yakalanma olasılığının yüksek olduğunu düĢünen çalıĢan kolay kolay hile yapmaya kalkıĢmamaktadır. Tam tersi yakalanma ihtimalinin düĢük olduğunu bilen çalıĢanın, hile yapma ihtimali daha yüksektir. Hilenin ortaya çıkmasına neden olan fırsat unsurları Ģunlardır (Bozkurt, 2009: 66): Etik politikaların zayıf olması, ÇalıĢmalarda denetimin sağlıklı olmaması, ĠĢletmede çalıĢanlar arasındaki iletiĢim kanallarının zayıf olması, Üst yönetimde, bilgi eksikliği, umursamazlık, Yapılan iĢlerin değerlendirilmesindeki ilgisizlik ve yetersizlik, Hile yapanların cezalandırılacağı bir ortamın olmaması gibi unsurlar çalıĢanları hile yapmaya iten fırsat unsurlarıdır. 31 ĠĢletmelerde, iç kontrol yapısının güçlü olmaması sebebiyle hilelerin gerçekleĢtiği tespit edilmiĢtir. Sağlam bir iç kontrol sistemi, hilelere engel olur ve hileleri ortaya çıkartmaktadır. Hileyi yapan kiĢi ya da kiĢiler tespit edildiği durumda anında cezalandırılmalıdır. Üst yöneticilerin bu durumu ciddiye almaları gerekir, aksi takdirde çalıĢanların hile yapması için uygun ortam oluĢmaktadır. Bu da iĢletme içi yolsuzlukları ve iĢletme için zararlı olan hile durumları ortaya çıkarmaktadır. 3.2.2.2.3 Yapılan Hileyi Makul Kılma Haklı Gösterme Çabaları Kendini haklı gösterme çabası, baskı ve fırsat arasında bir köprü görevi görmektedir. Hile yapan kiĢinin psikolojik olarak yaptığı hileyi haklı çıkarma çabasıdır. Hileyi yapan kiĢi veya kiĢiler yakalandıkları durumda kendilerini haklı gösterecek davranıĢlar sergilerler kendisinin haklı olduğunu baĢkalarına inandırmak için bazı nedenleri vardır, bunlar aĢağıda belirtilmiĢtir (Erdoğan, 2009): ġimdiye kadar olan çalıĢmalarımın karĢılığıdır, BaĢarılarımın karĢılığını alamamıĢtım, Bunu yapan bir ben değilim, Kendim için değil arkadaĢlarım için yaptım, Parayı çalmadım, daha sonra bunları geri ödeyecektim, Sadece bir kerelik ihtiyacım olduğu için yaptım, Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum, Bu parayı bir amaç için almıĢtım gibi kendilerini haklı gösterecek sözler beyan etmektedirler. Hileyi yapan kiĢi, yaptığı yolsuzlukta baĢarıya ulaĢmıĢ ise, bunu bir alıĢkanlık haline getirecektir ve sürekli yapacaktır. Bu yüzden iĢletmelerde hile için gerekli önemler alınmalı, iç kontrol sistemlerinin önemi artırılmalıdır. ĠĢletme sahiplerinin, çalıĢanlara yaptıkları hilelerin mutlaka cezalandırılacağını bildirmesi ve ahlaki kuralları net bir Ģekilde belirlemesi gerekmektedir. 3.2.3 Muhasebe Hile Türleri ÇalıĢanların, kurumların veya kuruluĢların muhasebe hilelerine baĢvurmalarındaki temel sebep menfaat sağlamaktır. Muhasebe hile türleri; kasti hatalar, kayıt dıĢı iĢlemler, iĢlemden önce veya sonra kayıt, bilanço ve bilgisayar 32 hileleri, uydurma hesaplar, belge sahtekârlığı, varlıkların kötüye kullanılması, yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranıĢlarıdır (Çelik, 2010:27). 3.2.3.1 Kasti Hata Muhasebe hataları bilgisizlik, dikkatsizlik gibi durumlardan ortaya çıkabilir. Muhasebe hataları, kayıt, nakil, unutma, tekrarlama, bilanço hatalarıdır. Muhasebe hatalarında, hatalar menfaat sağlamak amacıyla bilinçli olarak yapıldığı durumda kasti hataları meydana getirmektedir (MHUD, 2004: 69). Yapılan iĢlemin hata mı, yoksa hile mi olduğunu anlamak çok zordur. Bu durum netlik kazanıncaya kadar muhasebe hatası olarak kabul edilir. Hatanın kasıtlı yapılıp yapılmadığının tespiti için, denetçiler öncellikle verilerdeki düzensizlikleri incelerler daha sonra hatanın sebeplerini araĢtırırlar. Denetçiler (Gürbüz, 1990: 62); Önemli düzensizliklere hile gözü ile bakmaktadırlar, Düzensizlikleri az sayıda ve bir menfaat sağlamıyorsa hata olarak kabul etmektedirler, Bir düzensizliğin kolayca ortaya çıkarılması mümkün olmasına rağmen bunu örtmeyi sağlayıcı bir yanlıĢlık varsa düzensizliğin hile olduğu düĢünmektedirler, Düzensizliklerin sık ve aynı yönde olması bir kasıt unsurunu ortaya çıkarmaktadır. 3.2.3.2 Kayıt DıĢı ĠĢlemler Kayıt dıĢı iĢlem; genel olarak kamu otoritelerinin denetimi dıĢında kalan her türlü ekonomik iĢlem olarak tanımlanmaktadır. Kayıt dıĢı iĢlem; bir kısım iĢlemlerin, kasıtlı olarak belgesiz yapılması veya kanuni defter kayıtlarına yansıtılmaması Ģeklinde gerçekleĢen hilelerdir. Kayıt dıĢı iĢlemler; düzenlenmesi gereken belgelerin düzenlenmemesi, alınmaması, bunların defter kayıtlarına yansıtılmamasıdır (Karakoç, 1997: 99). Fatura almamak, fatura düzenlememek veya mevcut olan faturayı gizlemek, kayıt dıĢı yapılan iĢlemlere örnektir. Bu tür iĢlemler iĢletmelerin ödeyeceği gelir ve katma değer vergilerinden kaçınma olarak algılanmaktadır ve muhasebe hilesi olarak tanımlanmaktadır. Günümüzde kayıt dıĢı iĢlemler oldukça artmıĢ olmakla birlikte, bu tür muhasebe 33 hileleri yapan iĢletmelerin bilançoları gerçek durumunu yansıtmamakla birlikte diğer iĢletmelere ve yatırım yapacak kiĢilere yanıltıcı bilgiler vermektedir. 3.2.3.3 ĠĢlemden Önce veya Sonra Kayıt ĠĢletme faaliyetlerinin, düzenli ve zamanında programlara kaydedilmesi gerekmektedir. Zamanında kayıt yapılmayan iĢletmeler, muhasebenin raporlama aĢamasında ciddi problemlere yol açmaktadır. V.U.K'un 219. maddesine göre yapılan iĢlemler yapıldığı tarihten en geç 10 gün içerisinde muhasebe kayıtlarına alınması gerekmektedir (http://www.gib.gov.tr, 2016). ĠĢlemden önce veya sonra kayıt nedeniyle doğacak kasıtlı bir hata, düzenlenen mali tablolara göre yatırım yapacak yatırımcıyı, kâr payı alacak hissedarı, Ģirketin durumunu değerlendiren kredi verenleri yanıltacaktır. 3.2.3.4 Bilanço Hileleri Bilanço; iĢletmenin belli bir anda sahip olduğu varlıklarla ve bu varlıkların sağlamıĢ olduğu kaynakları, belirli bir düzen ve tertip içerisinde gösteren finansal bir tablodur (Lazol-Çabuk, 2005: 8). Bir finansal tablonun yapılacak olan analizlere cevap verebilir olması için, doğruluk, samimiyet, kesinlik, açıklık, günlük fiyatlara uygunluk ve Ģekil birliği ilkelerine sahip olması gerekmektedir. Bu ilkelerin amacı; belirli bir tarihte iĢletmenin finansal durumunun açıklanması ve ilgililere iĢletmenin gerçeğe uygun değerlerinin yansıtılmasıdır. Bilanço hileleri; bir iĢletmenin mali yapısı ile kârlılık ve likiditesi hakkında yanlıĢ, yanıltıcı bilgi vermek ya da bu yönde imaj oluĢturmak amacıyla bilançonun olduğundan farklı düzenlenmesidir. BaĢka bir tanımla bilanço hileleri; belirli bir amaca dönük bilançonun olduğundan farklı düzenlenmesi için yapılan kasti hatalardır. Bilanço hilelerin amacı; iĢletmenin ekonomik ve mali durumu ile kârlılık ve likiditesiyle ilgili yanlıĢ, yanıltıcı bilgi vermek veya imaj oluĢturmaktadır (Çelik, 2010:34). Bilanço hileleri; amaçlarına göre bilanço makyajlama olarak bilinen bilançodaki değerlerin gerçeğinden fazla gösterilmesi ve değerlerin gerçeğinden düĢük gösterilmesi Ģeklinde yapılmaktadır. ĠĢletmelerin mali ve iktisadi durumunun gösterilmesinin temel sebepleri aĢağıda açıklanmaktadır (Kirik, 2007: 60): 34 daha iyi ĠĢletmelerin daha fazla kredi alabilmesi, ĠĢletmelerin kamuoyundaki imajını güçlendirmek, Borsa da iĢlem gören hisse senetleri fiyatlarım artırmak, Yeni ortakların iĢletmeye katılmasını teĢvik etmektir. Bilanço hileleri, iĢletmelerin mali ve iktisadi durumunun olduğundan daha kötü gösterilmesi içinde yapılmaktadır. Bunların temel sebepleri ise (Kirik, 2007: 61): Verginin ödenmemesi veya az ödenmesi, Kâr dağıtılmaması veya daha az kâr dağıtmak, Borsada iĢlem gören hisse senetlerinin fiyatları düĢürülerek spekülasyon yapmak, Ortaklardan ayrılacak kiĢilerin hisselerini olduğundan daha ucuza almaktır. Bilanço hileleri, günümüzde en çok rastlanılan hile çeĢididir. Son yıllarda ABD'de gerçekleĢen birçok muhasebe skandalı, iĢletmelerin bilançolarının gerçeği yansıtmamasından kaynaklanmaktadır. 3.2.3.5 Bilgisayar Hileleri Teknolojinin geliĢmesiyle bilgisayar sistemleri, hayatımızın her evresinde kullanılmaya baĢlamıĢtır. GeliĢen bilgisayar donanımları ve sistemleri, muhasebe hatalarını en aza indirirken, muhasebe hilelerinin de ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Muhasebe bilgi sistemlerinde, verilerin iĢlenmesi, saklanması, iletilmesinin bilgisayar ortamlarında yapılması, muhasebe veri ve yazılımlarının güvenliği konusunda bazı sorunları meydana getirmiĢtir. Bu sorunlar, bilgi teknolojisine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bilgi teknolojileri, muhasebe hilelerinin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Bilgisayar hileleri; genel olarak yanlıĢ veri giriĢi, yazılımlar üzerinde oynama ve manyetik ortamlarda saklanan muhasebe veri ve bilgilerinin değiĢtirilmesi veya ortadan yok edilmesi Ģeklinde yapılmaktadır. YanlıĢ veri giriĢleri, isteyerek veya istemeyerek yanlıĢ muhasebe bilgi sistemlerinin oluĢmasına neden olmaktadır. YanlıĢ veri giriĢlerinde, en önemli faktör insan faktörüdür. Verilerin oluĢturulmasında, sistemlere iĢlenmesinde ve verilerin kontrolünün yapılmasında insan faktörü çok önemlidir. Ġnsan faktörü bilgisayara verileri bir defa girdikten sonra diğer bütün iĢlemleri bilgisayar yapmaktadır. Bu yüzden yapılan hilenin sistem içerisinde bulunması 35 zordur. Bilgisayar yazılımları üzerinde değiĢiklik yapılması ise; çalıĢan kiĢiler ve iĢletme sahipleri bilgisayar yazılımları üzerinde birçok çeĢitli hileler yapabilmektedir. Sistemin kurulum aĢamasında yapılacağı gibi sistem ortasında da yapılabilmektedir. Bilgisayar yazılım hilelerin önlenebilmesi için yapılacak değiĢiklerin kontrol yapılabilecek Ģekilde hazırlanmalı, normal faaliyetler sırasında meydana gelebilecek teknik aksaklıkların anında giderilmesi ve yazılımın doğru olarak çalıĢıp çalıĢmadığının kontrol edilmesi gerekmektedir (Karakaya, 1994: 118-120). 3.2.3.6 Uydurma Hesaplar Uydurma hesaplar; iĢletme yöneticilerinin, iĢletme hâsılatını gizlemek, maliyetleri artırmak amacıyla, gerçek olmayan kiĢiler adına uydurma, yanıltıcı hesaplar açmasıdır. Uydurma hesaplar; hayali kiĢilere, hesap açılması, gerçek olmayan kiĢilere, ticari faaliyete bulunulmuĢ gibi yaparak aldatmaya ve yanıltmaya yönelik yapılan kayıtlardır (Bayraktar, 2007:27). Gerçek olmayan Ģahıs ve iĢletmelere açılan hesapların amacı aĢağıda açıklanmaktadır (Irmak vd., 2002: 44): ĠĢletmelerin vergi kaçırma düĢüncesi, ĠĢletmelerin durumlarını olduğundan daha iyi veya daha kötü göstermek istemesi, ĠĢletme yöneticilerinin, çalıĢanların veya ortaklarının ve personelin yaptığı yolsuzlukları gizlemek istemesi, Belgesiz ve kayıtsız yapılan iĢlemleri denkleĢtirme düĢüncesi gibi sebeplerden dolayı uydurma hesaplar kullanılmaktadır. ĠĢletmelerde görülen en çok uydurma hesaplar aĢağıda açıklanmaktadır (Irmak vd., 2002: 46): Gerçekte olmayan kiĢi ve Ģirketlerden mal alınmıĢ gibi belge düzenlenmesi ve kayıtlara alınmasıdır, Yüksek bedelle satılan mal ve hizmetlere düĢük bedellerle fatura düzenlenmesidir, ĠĢletme ortaklara borçlu gösterilerek, ortakların hesaplarına para aktarımı yapılmasıdır, Vergiden muaf esnaflara iĢ yaptırılmıĢ gibi gider faturaları düzenlenmesidir, 36 Gerçekte olmayan kiĢilere alacak hesapları alacakların Ģüpheli hale geldiğini göstererek karĢılık ayrılması gibi yöntemler günümüzde en çok karĢılaĢtığımız uydurma hesap yöntemleridir. 3.2.3.7 Belge Sahtekârlığı Bu bölümde belge sahtekârlığının tanımı, nedenleri, yöntemleri ve mevzuattaki yeri üzerinde durulacaktır. 3.2.3.7.1 Belge Sahtekârlığının Tanımı KDV tebliğinin, 28 nolu tebliğinde; hukuki geçerliği sağlayan ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgeler, sahte belgeler olarak tanımlanmaktadır (www.gib.gov.tr, 2016). Sahte belge; gerçek bir iĢlem durum olmadığı halde, bunlar varmıĢ gibi düzenlenen belgelerdir. Sahte belgeler; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satıĢ vesikası, gider pusulası, ücret bordoları, çek, bono, senet, ödeme kaydedici cihaz fiĢi gibi belgelerin gerçek bir iĢlem durumu olmadığı halde, bunlar varmıĢ gibi düzenlenen belgelerdir (Bayraktar, 2007: 28) Yanıltıcı belge ise; gerçek bir iĢlem veya duruma dayanmakla birlikte bu iĢlem ve durumu miktar itibariyle, gerçeğe aykırı bir Ģekilde yansıtan belgelerdir. Yanıltıcı belge; gerçekte olan bir ticari faaliyeti veya iĢlemi olduğundan farklı gösteren belgelerdir. Sahte belge kullanımında ortaya çıkarılan bir belge, tamamen bir hayal ürünü iken, yanıltıcı belge kullanımındaki belgelerde, bir takım değiĢiklikler yapılmaktadır (MHUD, 2004: 154). 3.2.3.7.2 Belge Sahtekârlığının Nedenleri Belge sahtekârlığı, günümüzde en çok görülen muhasebe hilesi türüdür. Belge sahtekârlığı; hem belgenin kendisinin hem de içeriğinin gerçek olmaması, ya da belgenin gerçek olup içeriğinin farklı olması Ģeklinde yapılmaktadır. ĠĢletme çalıĢanlarının, ortakların belge sahtekârlığını kullanmasının nedenleri aĢağıda açıklanmaktadır (www.ismmmo.org.tr, 2016): Belgesiz bir harcamayı belgeli bir hale getirme düĢüncesidir, Yıllık Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi matrahlarını azaltarak devlete daha az vergi ödeme düĢüncesidir, 37 Devletin yapmıĢ olduğu teĢviklerden yararlanma düĢüncesidir, ġirkette yapılan yolsuzlukları giderme düĢüncesidir, ĠĢletmelere alınan malların ülkeye kaçak veya iĢletmeye kayıt dıĢı yöntemlerle alınmıĢ ise bu malları kayıtlara almak için yapılmaktadır, Belgelenemeyecek komisyon ve harcamalar belgelendirmek için yapılmaktadır, Yapılan bu iĢlemlerin suç gibi algılanmamasıdır, Yapan kiĢilere verilen cezaların az olmasıdır, ĠĢletme çalıĢanlarının kazançlarını Ģahsi servetlere dönüĢtürme hırsı gibi nedenlerden dolayı iĢletme çalıĢanları, Ģirket ortakları ve yöneticiler belge sahtekârlığına yönelmektedir. 3.2.3.7.3 Belge Sahtekârlığı Yöntemleri Belge sahtekârlığı yapılan kiĢilere verilen cezalar çok ağır olmamasından dolayı günümüzde çok fazla ortaya çıkmaktadır. Belgeler üzerinden yapılan bu muhasebe hilesinin birçok yöntemi bulunmaktadır. Bu yöntemler (Irmak vd., 2002: 45-46): Mal veya hizmet satıĢlarının yüksek fiyatlı olmasına rağmen, faturalarının düĢük bedellerle kesilmesidir, Gerçekte mal veya hizmet alımı olmadığı halde, olmuĢ gibi faturaların düzenlenmesidir, Düzenlenen faturaların nüshalarındaki rakamların bir birinden farklı gösterilmesidir, Sahte belgelerle vergi iadesi veya devlet teĢviklerden yararlanmaktır, Ticari faaliyetlerine son vermiĢ iĢletmelerin faturalarını kullanmaktır, Ġhraç edilen mal bedellerinin yüksek göstererek haksız KDV iadesi alınmasıdır, S Gerçek bir iĢletme adına aynı numaralar kullanılarak çok sayıda belge bastırılması ve düzenlenmesidir. 3.2.3.7.4 Belge Sahtekârlığının Mevzuattaki Yeri Sahte belge; V.U.K.'un 359. maddesinin (b) bendinin 1 Nolu fıkrasında ''gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmıĢ gibi düzenlenen belgedir'' Ģeklinde tanımlanmaktadır. Yanıltıcı belge ise; V.U.K. 359. maddesinin (a) bendinin 2 38 nolu fıkrasında ''gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı Ģekilde yansıtan belge'' olarak tanımlanmaktadır (www.mevzuat.gov.tr, 2016). Yeni çıkan kanun ve hükümlere göre sahte veya yanıltıcı belge kullananlara ve düzenleyen kiĢiler için hapis cezası uygulanmaktadır (www.mevzuat.gov.tr, 2016): Defter ve muhasebe kayıtlarında hesap ve muhasebe hileleri yapılması, sahte isimlere hesap açılması veya iĢlemlerin matrahı azaltacak Ģekilde baĢka kayıt ortamlarına aktarılması, Maliye Bakanlığıyla anlaĢma yapılmaksızın belge basılması, sahte belge basılması veya bunların kullanılması, Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi, değiĢtirilmesi, sahte belge düzenlenmesi veya belgelerin içeriğiyle oynamak gibi iĢlemleri yapan kiĢilere hapis cezası getirmektedir. 3.2.3.8 Varlıkların Kötüye Kullanılması Varlıkların kötüye kullanılması; bir çalıĢanın iĢletme varlıklarını ele geçirmesi, kendi yararına kullanması Ģeklinde ortaya çıkan hile türüdür. Varlıkların kötüye kullanılması; varlıkların çalınması ya da amaç dıĢı kullanılmasıdır. Günümüzde iĢletme çalıĢanları tarafından sıklıkla yapılan hile türüdür. Varlıkların kötüye kullanılması, nakit varlık hileleri ve nakdi olmayan varlık hileleri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Nakit varlık hileleri; kayıt öncesi hırsızlık, kayıt sonrası hırsızlık ve hileli ödemeler olmak üzere üç gruba ayrılır. Nakdi olmayan varlık hileleri ise; maddi varlık hırsızlığı ve maddi varlıkların kiĢisel amaçlı kullanılması olmak üzere iki gruba ayrılmaktadır. Varlıkların kötüye kullanılması aĢağıdaki Ģekilde daha ayrıntılı gösterilmiĢtir (Akdemir,2010:36). 3.2.3.8.1 Nakit Tahsilâtı ve Ödeme Varlıklarının Kötüye Kullanılması Nakit varlık hileleri; kayıt öncesi hırsızlık, kayıt sonrası hırsızlık ve hileli ödemeler olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Kayıt Öncesi Hırsızlık; iĢletme tarafından kazanılan nakdin, muhasebe kayıtlarına dâhil edilmeden iĢletme çalıĢanlarınca alınması veya zimmete geçirilmesidir. Kayıt öncesi hırsızlık, kayıt ve defter dıĢı hileler olarak da bilinmektedir. Kayıt öncesi 39 hırsızlık iĢletmelerde nakit tahsilâtının yapıldığı bölümlerde daha fazla gözükmektedir. Kasa ile ilgili sorumluluğu olmamasına rağmen yakın gözetim ve kontrol altında bulunmayan satıĢ personeli veya iĢletme merkezinden uzak ofislerde çalıĢan iĢletme personelleri daha çok bu hilelere baĢvurmaktadırlar (Joseph; 2002: 70). Kayıt öncesi hırsızlık; satıĢların kayda alınmaması, satıĢların düĢük değerde gösterilmesi, nakit tahsilâtların kayda alınmaması ve iĢletmeye gelen çeklerin çalınması olarak dört gruba ayrılmaktadır (ġengür,2010:15). Satışların kayda alınmaması; iĢletme çalıĢanları mal ve hizmet satıĢı yaptıktan sonra, alıcıdan tahsilâtı yapmakta fakat satıĢ iĢlemiyle ilgili herhangi bir belge düzenlemeyerek hiç bir kayıt yapmamaktadır. SatıĢ esnasında yazarkasa fiĢine kayıt yapılmaması ve her hangi bir fatura düzenlenmemesi, satıĢların kayda alınmaması hile türünde en çok kullanılan yöntemlerdir (Joseph; 2002: 71). Satışların düşük değerde gösterilmesi; iĢletme çalıĢanları, nakit veya kredili satıĢların iĢletme defterine olduğundan daha düĢük değerlerle kaydetme yöntemidir. Örneğin, iĢletme çalıĢanları, düzenlemiĢ olduğu fatura nüshasının arasına bir karton koyarak üst nüshadaki rakamın alt nüshaya geçmesini engellemektedir. Faturanın üst nüshası normal satıĢ iĢlemini gösterirken, çalıĢan faturanın alt nüshası için yeni bir fatura düzenleyerek satıĢ iĢlemini olduğundan daha düĢük değerde göstermektedir. ĠĢletme çalıĢanları, alıcı ödemeyi gerçekleĢtirdiği zaman, arada ki farkı kendi zimmetine almaktadır (Joseph; 2002: 73) Nakit tahsilâtlarının kayda alınmaması; iĢletme kayıtlarında var olan, iĢletme alacaklarının tahsil edildikten sonra, kayıtlara alınmadan çalınmasıdır. Faturalama hataları, alacak devir hızının yavaĢlaması, alacak tahsil süresi artıĢları, gibi sebepler nakit tahsilâtlarının kayda alınmaması hile türünün var olduğunun göstergesidir. ĠĢletme çalıĢanları, yaptıkları bu yolsuzlukları muhasebe kayıtlarında birçok hesabı, ters iĢlem yaparak hesapları kendi çıkarları doğrultusunda düzeltmektedir (Joseph; 2002: 74). İşletmeye gelen çeklerin çalınması, iĢletme çalıĢanları, alıcıların vermiĢ oldukları çekleri veya nakit ödemeleri, muhasebe kayıtlarında satıĢ iĢlemini belgelendirmedikleri için çek ve yapılan ödemeleri çalmaktadır. SatıĢ iĢleminde hiç bir kayıt yapmadığı için gelen çekide kayıtlarda gözükmediği için rahatlıkla 40 kendi zimmetine geçirmektedir. Kayıt Sonrası Hırsızlık; muhasebe kaydı yapıldıktan sonra, iĢletme defter ve kayıtlarında gözüken nakdin bir çalıĢan tarafından ele geçirilmesi Ģeklinde ortaya çıkmaktadır (www.acfe.com, 2016). Kayıt içi hileler olarak da adlandırılmaktadır. Muhasebe kayıtlarının, kasa ve banka hesap karĢılaĢtırmaları esnasında, muhasebe hilesinin yapıldığı ortaya çıkmaktadır. Hileli ödemeler; iĢletmeler tarafından yapılan nakit ödemelerle ilgilidir ve çek hileleri, yazarkasada yapılan nakit hileleri, fatura hileleri, bordro hileleri, gider hileleri olarak karĢımıza çıkmaktadır. Çek hileleri; iĢletmenin çek kontrolünü tam olarak sağlayan iĢletme çalıĢanı, çek ödemelerini kendi hesaplarının olduğu bankaya veya bir tanıdığının hesabına aktararak yapmıĢ olduğu muhasebe hileleridir. ĠĢletme çalıĢanları bu iĢlemleri yaparken, yaptığı hileyi desteklemek amacıyla fatura veya zaman çizelgesi gibi sahte belgeler düzenlemektedir. Çek hileleri yöntemleri, sahte ciro hileleri, lehtar bilgisi değiĢtirilmiĢ çekler, çek imzalayanların değiĢtirilmesi gibi yöntemlerdir (Wells,2007:122). Yazarkasa hileleri; iĢletmelerin doğal faaliyetleri esnasında, satılan mal iade alınabilir ve yazarkasadan iade karĢılığı ücret müĢteriye geri ödenebilir. ĠĢletme çalıĢanları, malları müĢteri tarafından iade edilmiĢ gibi göstererek, malın ücretini kendi zimmetine aldığı hile türüdür (ġengür, 2010: 21). Fatura hileleri; fatura; satılan emtia veya yapılan bir iĢ karĢılığında müĢterinin borçlandığı meblağı göstermek, emtiayı satan veya iĢ yapan tüccar tarafından müĢteriye verilen ticari vesika olarak tanımlamaktadır. ĠĢletme sahiplerinin, her hangi bir tacirden mal satın aldığı zaman, alacağı fatura alıĢ faturası, mal veya hizmet satıĢı karĢılığında müĢteriye verilen belge ise, satıĢ faturası olarak tanımlanmaktadır. Fatura hileleri, iĢletme çalıĢanlarının hileli bir satın alma dosyası hazırlayarak veya iĢletmeye hileli bir fatura arz ederek, iĢletmenin teslim almadığı mal veya hizmet için ödeme yapmasını sağlamaktır. ĠĢletme çalıĢanları, hizmet alımları soyut olduğu için hileli faturalarda genellikle hizmet alım faturalarını kullanmaktadır (Altuğ, 1999: 104). Bordro hileleri; genel olarak iĢletmede çalıĢmakta olan kiĢilere fazla ödeme yapılması veya iĢletmelerde çalıĢmayan hayali personellere maaĢ ödemeleri 41 Ģeklinde yapılmaktadır. Bordo hileleri günümüzde gerçekte iĢletmelerde çalıĢmayan hayali kiĢiler adına bordo kayıtları açılarak, onlar adına maaĢ ödemeleri yapılarak, personellerin haftalık çalıĢma saatlerini değiĢtirerek maaĢlarının yükseltilmesi, komisyon üzerinde çalıĢan personellerin satıĢ yüzdelerinin artırılması, çalıĢanların belirli sağlık kuruluĢlarıyla anlaĢarak, hasta olmadıkları halde özel sağlık sigortalarından yararlanmasını sağlamak Ģekillerinde yapılmaktadır (ġengür, 2010:30). Gider hileleri; iĢletme çalıĢanları, görevleri icabı iĢletme dıĢarısında çalıĢmaktadır. Bu mesai saatlerinde bir takım harcamalar yapmaktadırlar. Bu harcamaları iĢletme sahiplerinden talep etmektedirler. ĠĢletme çalıĢanları yapmadıkları harcamalara iliĢkin, harcamaları gösteren hileli tablolar hazırlayarak, destekleyici harcama belgeleri ekleyerek, iĢletme sahiplerinden hileli harcamalarına iliĢkin ücretleri talep ederler. Günümüzde gider hileleri; harcamaların olduğundan fazla göstererek, harcamalara iliĢkin sahte faturalar düzenleyerek, tek harcama yaparak iĢletmelerden birden fazla para talep ederek yapılmaktadır (Wells, 2007: 214). 3.2.3.8.2 Stoklar ve Diğer Varlıkların Kötüye Kullanılması Stoklar ve diğer varlıkların amaç dıĢı kullanımı, iĢletmeye ait nakit dıĢı varlıkların, iĢletmede çalıĢan kiĢiler tarafından kiĢisel amaçlar için kullanılmasıyla meydana gelmektedir. Örneğin; iĢletme çalıĢanlarının mesai saatleri içerisinde bilgisayar, yazıcı diğer elektronik malzemeleri kiĢisel amaçlar için kullanılmasıdır. Stok ve diğer varlıkların çalınması, günümüzde stok ve diğer varlıkların çalınması dört Ģekilde ortaya çıkmaktadır. Doğrudan hırsızlık; iĢletme çalıĢanlarının, stoktaki malları doğrudan alıp götürmesidir. ĠĢletme çalıĢanları, bu tür hileleri mesai saatlerinde yapmaktadır veya bir arkadaĢı ile anlaĢarak mal satıyormuĢ gibi gösterip, hiç bir fatura düzenlemeden yapabilmektedir (Wells, 2007: 250). Varlık talepleri ve transferleri; iĢletmeler elinde bulundurmuĢ oldukları mal ve stokları bir yerden baĢka bir yere transfer ederken, malların iĢletme çalıĢanları tarafından çalınması olarak ortaya çıkmaktadır (Wells, 2007: 251). Satın alma ve teslim alma; iĢletme çalıĢanları, iĢletmeye gelen mal miktarını 42 olduğundan daha düĢük göstererek, aradaki mal farklarını zimmetine geçirerek yaptığı muhasebe hileleridir (Wells, 2007: 252). Stoklar ve diğer varlıklarla ilgili sahte satış işlemleri; iĢletme çalıĢanları, yaptıkları hileleri gidermek için, anlaĢmalı oldukları kiĢilere sahte satıĢ iĢlemeleri düzenleyerek muhasebe kayıtlarında gözüken stok miktarı ile gerçekte gözüken stok miktarını ayarlayabilmektedir (Wells, 2007: 252). 3.2.3.9 Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan DavranıĢlar Yolsuzluk; bir kiĢinin bir görev veya yetkisinin hukuk kurallarına aykırı olarak kötüye kullanılmasıyla, suiistimal etmesi, menfaat ya da çıkar sağlamasıdır. Yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranıĢlar; rüĢvet almak veya vermek, çıkar çatıĢmaları, bağıĢ ve hediyeleri kabul etmek olarak üç gruba ayrılmaktadır (Aydın, 2006: 11). 3.2.3.9.1 RüĢvet Almak veya Vermek RüĢvet, bir kamu görevlisinin görevlerinin gereğine uygun hareket etmeden bir iĢi yapması veya yapmaması için kiĢiyle yaptığı anlaĢma çerçevesinde bir yarar sağlaması olarak tanımlanmaktadır. Ticari rüĢvet ise; özel sektörde faaliyet gösteren bir iĢletme çalıĢanının, vazifesine giren bir iĢ için verilmesi icap etmeyen bir pay ve mal alması veya herhangi bir menfaat temin etmesi, yahut para mal veya menfaat hakkında taahhüt veya teminat kabul etmesi olarak tanımlanmaktadır (Aydın, 2006: 35). Ġrtikâp ise; kamu görevlisinin, tek taraflı olarak karĢısındaki kiĢi veya kurumu rüĢvet vermeye zorlamasıdır (Aydın, 2006: 37). Kamu kuruluĢlarında çalıĢan kiĢilerin, hakkı olmayan fakat kiĢi tarafından sunulan bir karĢılığı kabul etmesi durumunda rüĢvet, çalıĢan kiĢilerin kendiliğinden harekete geçerek sağlanması zorunlu olmayan bir yararı istemesi durumunda irtikâp söz konusu olmaktadır. Ġrtikâp ile rüĢvet arasındaki bir diğer fark ise; rüĢvette genellikle, rüĢvet alan ile rüĢvet veren arasında bir tür gizli anlaĢma ve sözleĢme vardır. Ġrtikâp olayında, kamu görevlisi, karĢı tarafın güç durumda olmasından yararlanarak zorla ya da ikna yoluyla bir menfaat talebinde bulunmaktadır. Yani rüĢvet, özelliğini taraflar arasındaki eĢitlik durumundan alır. Buna karĢılık irtikâbın ayırıcı özelliği ise, memurun üstün durumda olmasıdır (Aydın, 2006: 37). Ġrtikâbın gerçekleĢmesi için, çalıĢan memurların para teklifinde bulunması Ģart değildir. VatandaĢa yaptığı engelleyici davranıĢı ile vatandaĢı 43 kendisine para vermeye itmesi, irtikâbın oluĢmasına neden olmaktadır. Günümüzde rüĢvet almak veya vermek çok sıklıkla karĢılaĢılan hile türüdür. Hatta ülkemizde artık rüĢvetsiz hiç bir iĢin yürümemektedir. Örneğin vergi dairesinde meslek mensuplarının yaptıracakları en küçük iĢlerde yoklama memurları, meslek mensuplarından gizli bir Ģekilde bir Ģeyler talep etmektedirler. Bu yüzden kamu kurum ve kuruĢlarında iç kontrol sistemi getirerek çalıĢan memur ve görevlilerin yaptıkları iĢler, en iyi Ģekilde kontrol edilmelidir. 3.2.3.9.2 Çıkar ÇatıĢmaları Kamu sektöründe çıkar çatıĢmaları; kamu görevlisinin veya yakınlarının kiĢisel menfaatlerinin, kamu menfaatiyle çatıĢması olarak tanımlanmaktadır. Özel sektörde çıkar çatıĢmaları ise; iĢletme çalıĢanlarının, müdür veya üst yönetimin iĢletmeyi etkileyen faaliyet ve iĢlemlerde açıklanmamıĢ, ekonomik veya kiĢisel çıkarlarının olması olarak tanımlanmaktadır. Çıkar çatıĢmaları; kamu görevlilerinin veya iĢletme çalıĢanlarının kendisine, ailesine, yakın akrabalarına, arkadaĢlarına, siyasi iliĢki içerisinde olduğu kiĢi veya kuruluĢlara sağlanan her türlü Ģahsi çıkar ve menfaatleri içermektedir (Wells, 2007: 311). Çıkar çatıĢmaları, günümüzde genel olarak zarara uğrayan iĢletmeden habersiz, iĢletme çalıĢanın gizli çıkarının olduğu bir iĢletmeden, normal fiyatının üzerinde bir fiyattan mal satın alınması veya iĢletme çalıĢanın, gizli çıkarının olduğu diğer bir iĢletmeye normal fiyatının altında fiyatla, mal satması olarak karĢımıza çıkmaktadır. Çıkar çatıĢmaları faturalama hilelerine benzemektedir. Fakat çıkar çatıĢmalarıyla, faturalama hileleri arasındaki temel fark; fatura, çalıĢanın ekonomik veya kiĢisel çıkarının olduğu, gerçek bir iĢletme tarafından düzenlenmiĢ ve bu çıkar iliĢkisini mağdur iĢletmeden gizli tutulmakta ise, bu olay çıkar çatıĢmasıdır. Fakat iĢletme çalıĢanı sadece çalıĢtığı iĢletmeyi dolandırmak için bir iĢletme kurarak, maddi bir fayda sağlama amacı güdüyorsa, bu faturalama hileleri grubuna girmektedir (Wells, 2007: 312). 3.2.3.9.3 BağıĢ ve Hediye Kabul Etmek ĠĢletme çalıĢanları veya kamu hizmetinde çalıĢan görevlilerin tamamladıkları görevleri sonucunda, bu iĢten olumlu çıkar sağlayan kiĢi ve kurumların, iĢletme 44 çalıĢanına maddi veya manevi faydalar sunması olarak tanımlanmaktadır. Hediye kabul edilmesinin rüĢvetten temel farkı; verilen hediyenin iĢletme kararlarını etkilemek için olmamasıdır. KiĢi ve kurumlardan yapılan ödemeler; takvim, ajanda, ikram yemeği gibi küçük maddi değerleri olan Ģeyler olacağı gibi para, otomobil, ev gibi maddi değerleri yüksek hediyelerde olabilmektedir (Howard vd, 2004: 120). Yapılan bu iyi niyetli bağıĢ ve hediyeler iĢletme çalıĢanlarının bilinçli veya bilinçsiz olarak hediyelerin sürekliliğini sağlamak amacı ile hediye veren kiĢi ve kurum lehine davranmaya baĢlayabilir. O zaman iyi niyetle verilen bağıĢ ve hediyeler hileye dönüĢecektir. ÇalıĢan, kiĢilerin hediye veren kiĢi ve kurumların iĢlerinde tarafsız bir Ģekilde davranması verilen hediyelerin zararsız olması için, iĢletme içerisinde yazılı olarak hazırlanmıĢ etik kurallar olmalı ve bu kurallar bağıĢ ve hediyelerle ilgili düzenlemeleri kapsamalıdır (Howard vd., 2004: 122). 3.2.4 ĠĢletmelerde Yapılan Hileleri Ortaya Çıkaran Belirtiler ĠĢletme çalıĢanları ve yöneticiler, çalıĢtıkları iĢlerde ihtiyaçlarını karĢılayamıyorsa, yapmıĢ oldukları iĢ kendilerini tatmin edemiyorsa hile yapmaya yönelirler ve iĢletmelerde hile belirtileri oraya çıkmaktadır. ĠĢletmeler küçülmeye gittiğinde, ülkede bulunan iĢsizlik oranı artığında, çalıĢan üzerinde baskı artığında çalıĢanlar hile yöntemlerine baĢvurur ve iĢletmelerde hile belirtileri ortaya çıkmaktadır. Hile belirteçleri (Okay, 2010:81); Ġç kontrol sisteminin zayıflıklarından kaynaklanır, ġikâyetler, imâlar, uyarılar, ÇalıĢanların anormal davranıĢları, YaĢam biçimindeki değiĢiklikler, Muhasebe hile belirtileri, Analitik anormallikler olmak üzere altı gruba ayrılmaktadır. 3.2.4.1 Ġç Kontrol Sisteminin Zayıflıklarından Kaynaklanan Hile Belirtileri ĠĢletmelerde yapılan muhasebe hilelerinin önlenmesinde en önemli unsur iĢletmelerde iç kontrol sisteminin oluĢturulmasıdır. Ġç kontrol sistemi; iĢletmelerin üst düzey yöneticilerinin, yönetim kurullarının ve diğer iĢletme çalıĢanları tarafından etkilenen, faaliyetlerin etkiliği ve verimliliği finansal raporlamanın güvenirliği ve ilgili 45 yasa ve düzenlemelere uygunluğunu, amaçlara ulaĢılıp ulaĢılmadığı konusunda makul bir güvence sağlamak amacıyla tasarlanmıĢ bir iĢletme sürecidir (Doyrangöl, 2002: 48). Ġç kontrol sistemi, iĢletme çalıĢanlarının kontrol bilincini etkileyerek, iĢletmelerin çalıĢma tarzlarını belirlemektedir. Ġç kontrol sistemi, dürüst ve etik değerler, çalıĢanlarının yeterliliği, yönetim kurulu ve denetim komitesinin oluĢumu, iĢletmelerin örgütsel yapısı ve insan kaynakları yönetiminin hep beraber hareket etmesinden oluĢmaktadır (ÇatıkkaĢ - ÇalıĢ, 2007: 200). ĠĢletmelerde iç kontrol siteminin olmamasından veya yetersiz olmasından birçok hile belirtileri ortaya çıkmaktadır (ÇatıkkaĢ- ÇalıĢ, 2007: 200): Görevlerin dağılımlarındaki zayıflıklar, Bağımsız kontrollerde ortaya çıkan eksiklikler, Belge akıĢ düzenindeki zayıflıklar, Yetersiz muhasebe sistemleri, ĠĢletmelerde bulunan fiziki varlıkların korunamaması, Uygun ve yeterli yetkilendirmelerin olmaması, Ġç denetim bölümlerinin olmaması ve yetersizliği, Risk değerlendirme politikalarındaki yetersizlikler, ĠĢe alım süreçlerindeki eksiklikler. ĠĢletmelerde meydana gelen bu tür muhasebe hile belirtileri, güçlü bir iç kontrol sistemiyle ortadan kalmaktadır. Ġyi bir iç kontrol sistemi (Bozkurt, 2009: 147-148): ĠĢletmelerde yetkilendirmeler vererek görev dağılımı yapmaktadır, Hile eyleminin oluĢmasına imkân vermemektedir, Hile yapılmıĢ ise, hilenin kısa bir süre içerisinde tespit edilip sorumluların ortaya çıkarılmasını sağlamaktadır. 3.2.4.2 ġikâyetler, Ġmâlar, Uyarılar Hile eylemi, belirli bir süreçte gerçekleĢmektir. Hile sürecinde karĢımıza çıkan Ģikâyetler, imâlar ve uyarılar hile belirtileridir. Bu tür hile belirtileri, hilelerin ortaya çıkarılmasında çok önemli rol oynamaktadır. Hile eyleminin; hırsızlık eylemi aĢaması, gizleme eylemi aĢaması ve dönüĢtürme aĢamasında olmak üzere üç aĢamada ortaya çıkarılma ihtimali vardır (Çelik,2010:68). Hırsızlık Eylemi Aşaması; bir iĢletmenin stok bilgisinin, nakdinin bir iĢletme 46 çalıĢanı tarafından bilgisayar, telefon gibi çeĢitli teknolojik araçlarla ve yöntemlerle çalınmasıdır (Bozkurt, 2009: 162). Bu aĢamanın denetim esnasında ortaya çıkarılması çok zordur. Bu yüzden iĢletme çalıĢanlarının, yöneticilere bulunduğu imâlar, uyarılar ve Ģikâyetler son derece önemlidir. Gizleme Eylemi Aşaması; iĢletme çalıĢanlarının finansal kayıtları değiĢtirmesi, kasa ve stoğunun yanlıĢ sayımı, kullanılan kanıtların yok edilmesi Ģeklinde, çalıĢanların yaptığı hilenin oraya çıkmaması için düzenlemiĢ olduğu belge ve kayıtların gizlenmesidir (ÇatıkkaĢ-ÇalıĢ, 2007: 207). Dönüştürme Aşaması; iĢletme çalıĢanlarının, iĢletmelerden çaldıkları, mal stokları ve bilgiyi satarak paraya dönüĢtürür. Bu yüzden iĢletme çalıĢanlarının hayatlarında sebepsiz bir zenginleĢme olmaktadır. Denetim sırasında denetçilerin, bu aĢamadaki yolsuzlukları bulması zordur. Bu yüzden iĢletme çalıĢanlarının yaptığı imâlar, uyarılar ve Ģikâyetler oldukça önemlidir. Fakat iĢletme çalıĢanları bazı nedenlerden dolayı bu imâ, Ģikâyet ve uyarılıları belirtmekten kaçınır. Bu nedenler aĢağıda açıklanmaktadır (Bozkurt, 2009: 164). Hile konusundaki geliĢmeler sadece Ģüphe ve belirti olmasından dolayı, ġikâyet eden çalıĢanın, Ģikâyetten sonra baĢına gelebilecek tehlikeli olaylardan korkması, ġikâyet edilen kiĢi iĢletme yöneticisiyse iĢletme çalıĢanın iĢini kaybetme korkusu, Toplum üzerinde Ģikâyet anlayıĢının çok iyi olarak karĢılanmamasıdır. Sonuç olarak, iĢletmelerde çalıĢanların yaptığı imalar, uyarılar ve Ģikâyetler hilelerin ortaya çıkarılmasında çok önemli bir yer kaplamaktadır. ĠĢletme çalıĢanları, uyarıların yapılmasını kolaylaĢtırıcı ve teĢvik edici ortamları yaratması gerekmektedir. 3.2.4.3 ÇalıĢanların Anormal DavranıĢları ĠĢletme çalıĢanları, hileyi yaptıktan sonra vicdani huzursuzluk yaĢamaktadır. ĠĢletme çalıĢanları içinde bulunduğu ortamdan dolayı, korku, suçluluk duygusuna kapılmaktadır. ĠĢletme çalıĢanlarında stres, korku ve suçluluk duygularından kaynaklanan birçok davranıĢ değiĢiklikleri ortaya çıkmaktadır (Bozkurt, 2009: 165): Uykusuzluk çekme, Alkol ve sigara kullanımında artıĢ, 47 ĠĢini kaybetme korkusu, Çabuk sinirlenmeler, AĢırı Ģüphecilik, ġakalara karĢı alınganlık, HoĢgörü eksiklikleri, ÇalıĢma arkadaĢlarının gözüne doğrudan bakamama, EleĢtirilere karĢı savunma duygusu, Sakin gözüken, bir çalıĢanın birden kavgacı birine dönüĢmesidir. 3.2.4.4 YaĢam Biçimlerindeki DeğiĢiklikler ĠĢletme çalıĢanları çoğu zaman ekonomik sebeplerden dolayı hilelere baĢvurmaktadır. Hile süreci baĢarıya ulaĢtıktan sonra çalıĢanlarının finansal durumları güçlenecek ve yaĢam biçimlerinde değiĢmeler meydana gelecektir. Bu değiĢmeler aĢağıda açıklanmaktadır (Pazarçeviren, 2005: 7): Yeni yüksek fiyata ev alımı, Üst düzey sosyal kulüplere üyelikler, Son derece kaliteli elbiseler alınması, Pahalı seyahatlere çıkılması, Yüksek tutarlı takılar kullanılması, Yeni yüksek fiyata araba alımı, ÇalıĢma arkadaĢlarına son derece pahalı hediyeler verilmesidir. Bu tür yaĢam biçimlerindeki değiĢikler, önemli bir hile belirteci olmakla birlikte kesin bir kanıt oluĢturmamaktadır. ĠĢletme çalıĢanları üzerine, gerekli incelemeler sorgular ve çalıĢmalar yapıldıktan sonra karar verilmelidir. 3.2.4.5 Muhasebe Hile Belirtileri Muhasebe sürecinde, hile eylemlerinin baĢlamasına neden olan birçok belge ve iĢlem bulunmaktadır. ĠĢletme çalıĢanları bu belgeleri ve iĢlemleri kendi çıkarları doğrultusunda değiĢtirerek kiĢisel menfaat elde etmektedirler. Muhasebe hile belirtileri (Bozkurt, 2009: 14-15): Kayıp belgeler, 48 Belgeler üzerinde tahribat yapılması, Dosyalarda orijinal belgeler yerine fotokopilerinin bulunması, Genel isim ve adres içeren satıcı ve müĢteriler, Belge sıralamalarında ve numaralamalarındaki düzensizlikler, Belgelerde dikkat çeken el yazıları, Vergileri etkileyen son dakika düzeltmeleri, Muhasebe dönemlerine uygun olmayan yapılan kayıtlar, Stok ve fiziki varlık kayıpları, Vadesi geçen hesaplarda artıĢ, Kasada bulunun fazlalıklar ve noksanlıklar, Hurda ve firelerde artıĢ, Kasa hesabının büyük tutarlar içermesi, Alacak ve borçlarda düzeltme kayıtları içermesi, AlıĢ faturalarının aynı kiĢiden alınması, Yükleme ve taĢıma belgeleri olmayan satıĢlar, SatıĢ belgelerinde mühür ve imza bulunmaması, ġüpheli alacaklardaki artıĢlardır. Bu tür sebepler iĢletmelerde muhasebe hilelerinin yapıldığının göstergesidir. Bu yüzden iĢletme yöneticileri, denetim Ģirketleriyle anlaĢarak veya iç kontrol sistemi kurarak bu yolsuzlukları giderecek tedbirler alınmalıdır. 3.2.4.6 Analitik Anormallikler Analitik anormallikler; mantıklı olmayan fiyat, hacim ya da her ikisinin karıĢımı gibi anlamlı olmayan yöntemler olaylarıdır (Arnova,2003:124). Ortaya çıkan bu anormallikler çok garip zamanlarda, çok büyük miktarlar veya çok küçük miktarlar olarak karĢımıza çıkmaktadır. Analitik inceleme prosedürleri; çeĢitli finansal ve finansal olmayan veriler ile iĢletmenin kayıtları arasındaki anlamı iliĢkilerin incelenmesiyle elde edilen bilgilerin, denetçi tarafından geliĢtirilen beklentilere uyup uymadığına bakılması iĢlemleri olarak tanımlanmaktadır. Denetçiler analitik prosedürlere göre, iĢlemedeki olaylar ve hesaplar arasındaki iliĢkileri incelemektedir. AĢağıda 49 açıklanan soruların cevaplarını aramaktadırlar (Bozkurt, 2009: 152): ĠĢletmelerde yolunda gitmeyen bir durum var mı ? Olağan durumlardan, olağan dıĢı duruma geçiĢ var mı ? Gerçekçi olmayan geliĢmeler var mı ? Günümüzde karĢılaĢılan baĢlı belli analitik anormallikler aĢağıda açıklanmaktadır (Bozkurt, 2009: 153): Stoklardaki eksikler ve düzeltmeleri, Hurda ve atıklardaki artıĢlar, AĢırı satın almalar, Hesap bakiyelerindeki artıĢ ve azalıĢlar, Fiziki anormallikler, Alacaklar azalırken gelirlerin artması, Akla uygun olmayan gider ve ödemeler, Stok azalırken iĢletme borçlarının artması, Raporlanan kazançlarda artıĢlar olmasına rağmen, nakit akıĢında görülen yetersizlikler, Hacim artarken azalan atık ve döküntüler, Tanımlamalar ve belirlemelerden sapmalar, Nakit fazlalık ve noksanlıkları, SatıĢlar azalırken artan stoklardır. 3.2.5 Hilelerin Önlenmesi Ġçin Yapılması Gerekenler Hilelerin önlenmesi; hile meydana gelmeden önce bu ihtimalin ortadan kaldırmaya ya da etkilerini azaltmaya yönelik kontrollerin uygulama aĢamasıdır. Hilelerin ortaya çıkarılması, hilelerin önlenmesine göre çok daha zor ve maliyetlidir. Bu yüzden etkin bir iç kontrol yapısı gibi hilelerin gerçekleĢmesinde fırsatları azaltan sistemlerin oluĢturulması, çalıĢanların hile yapan kiĢilerin cezalandırılacaklarını bilmeleri gibi caydırıcı politika ve prosedürlerin oluĢturulması çok önemlidir. 2002 yılında Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants- AICPA) bağımsız denetçilere ve iç denetçilere kılavuz olması amacıyla ''Hilelere KarĢı Yönetim Programları ve Kontroller'' isimli bir rapor 50 hazırlamıĢtır. Bu rapora göre, iĢletmelerde yapılan hileleri en aza indirmek için üç faaliyet; iĢletme içerisinde dürüst ve etik kültürünün oluĢturulması, hilelere karĢı oluĢturulmuĢ denetim ve yönetim kurulunun kurulması, iç denetim ve bağımsız denetçilerin sorumluluklarıdır (ġengür,2010:73). 3.2.5.1 ĠĢletme Ġçerisinde Dürüst ve Etik Kültürlerinin OluĢturulması ĠĢletmelerde dürüst ve etik değerlerin oluĢturulması, ahlâki değerlere sahip kiĢilerin iĢe alınmasıyla baĢlamaktadır. ĠĢe alım süreçlerinde, iĢverenler iĢe alacakları kiĢilerin iĢe baĢvuru formunu detaylı bir Ģekilde incelemelidir. ĠĢe ahlâklı kiĢilerin alınması iĢletmelerde etik kültürünün oluĢturulması için tek baĢına yeterli değildir. ĠĢletme içerisinde etik kurallar belirlenmelidir. Etik kurallar; iĢletmelerde neyin kabul edilebilir, neyin kabul edilemez olduğunu ortaya koymaktadır. Kurumsal etik kurallar iĢletmelerde yazılı bir Ģekilde olmalıdır. Kurumsal etik politikaları (Cendrowski vd. 2007: 74): Hırsızlık, Hediye kabul etme ve verme politikası, Çıkar çatıĢmalarını engelleyebilmek için prosedürler, ġirket içi gizli bilgilerin uygun kullanımı içermelidir. ĠĢletme etik kültürlerinin yazılı olarak sadece belirlenmesi iĢletmeler için yeterli değildir. ĠĢletmelerde etik kavramı yerleĢik bir kültür haline getirilmeli, bu kültür önce üst düzey yöneticiler tarafından belirlenmeli, daha sonra diğer çalıĢanlara teĢvik edilmelidir. Etik kuralların geliĢtirilmesinde ve uygulanmasında Ģu hususlara dikkat edilmelidir (CIMA, 2008: 28): Etik kültür kurallarının çalıĢanlara yazılı bir Ģekilde bildirmesi gerekmektedir, ĠĢletmelerde çalıĢanlara etik kurallarla ilgili eğitimler verilmelidir, ĠĢletmelerde çalıĢanların etik kurallara uymaması esnasında uyarı ve Ģikâyet için bir ihbar hattı kurulmalıdır, ĠĢletmeler, çalıĢanlara etik kurallarının yazdığı el defterleri dağıtmalıdır. 3.2.5.2 ĠĢletmelerde Etkili Bir Ġç Kontrol Sistemi GeliĢtirmek Ġç kontrol; iĢletmenin üst düzey yöneticilerin, diğer çalıĢanlarının, faaliyetlerinin 51 etkin ve daha verimli olması, finansal raporlarının güvenirliği, ilgili yasalara ve düzenlemelere uygunluğu konusunda amaçlarına ulaĢıp ulaĢılmadığı, yönünde makul bir güvence sağlamak amacıyla tasarlanmıĢ bir süreçtir. Ġç kontrol; kurumların hedeflerine ulaĢması ve misyonlarını gerçekleĢtirmesi, bu yolda ilerlerken önlerine çıkabilecek belirsizliklerin en aza indirilmesi amacıyla uygulanan süreçtir. Ġç kontrol, kurumların sürekli değiĢen çevre koĢulları, hizmet alanların talepleri ve öncelikleri ile gelecekte ortaya çıkabilecek tehdit unsuru olan veya fırsatlar yaratabilecek risklerle baĢa çıkabilmeleri için yönetimi güçlendirir (www.maliye.gov.tr, 2016). Ġç kontrol sitemi; kontrol çevresi, risk değerlendirme, kontrol faaliyetleri ve gözetim olmak üzere beĢ ana bileĢenden oluĢmaktadır. Kontrol çevresi; iĢletmelerin amaçlarına ulaĢabilmeleri için gerekli ortamı sağlamaktadır. Kontrol çevresinin bileĢenleri (Pickett, 2003: 194). ÇalıĢanların mesleki yeterliliği, Yönetim kurulu ve denetim komitesi, ĠĢletmelerin yönetim felsefesi ve çalıĢma tarzı, ÇalıĢanların dürüstlüğü ve etik değerler, Örgütsel yapı, ÇalıĢanlarının yetki ve sorumluluk dağılımlarıdır. Risk Değerlendirme; iĢletmelerin karĢı karĢıya kalabileceği tüm risklerin tanımlandığı süreçtir. ĠĢletmelerde kontrol ortamının oluĢturulması iĢletme genelinde hile riskini azaltmaktadır. ĠĢletmelerde yapılan, etik kuralların oluĢturulması, cezalandırılma korkusunun yaratılması, olumlu çalıĢma ortamının yaratılması iĢletmelerde karĢılaĢılan hile risklerini en aza indirmektedir. ĠĢletmelerde yapılan hile riski değerlendirmeleri iç kontrol sistemini güçlendirerek iĢletmelerde karĢılaĢılacak hile türlerini en az seviye indirmektedir (Akdemir,2010:57). Kontrol Faaliyetleri; yönetim kararlarının uygulanmasında politika ve prosedürlerden oluĢur ve riskleri kabul edilebilir seviyeye indirmeyi amaçlamaktadır. Kontrol faaliyetleri, iĢletmede bulunan tüm alt birimlere ayrı prosedürler belirleyerek uygulanmaktadır. Yapılan bu prosedürlerin hepsinin ortak amacı, hile riskini azaltmaktır (Pickett, 2003: 197). Bilgi ve İletişim; iĢletmelerde hile yapan çalıĢanların, hile eylemi uzun süre gizli 52 tutma fırsatını azalmaktadır. Açık iletiĢim merkezi sayesinde, iĢletmede hileli eylemlerin daha erken ortaya çıkartılmasını kolaylaĢtırmaktadır (Cendrowski vd, 2007: 128). Gözetim; iç kontrol sisteminin tam olarak iĢlediğini, iĢletmelerin tüm bölümlerinin bu sisteme dâhil olduğunu ve bütün iĢlemlerin standartlara uygun olarak yapıldığının bağımsız güvencesini vermek üzere tasarlanmıĢ bir süreçtir. Gözetim, iĢletmelerin tümünde hileli iĢlemlerin en kısa zamanda ortaya çıkarılmasını sağlamaktır. Ġç kontrol sistemleri iĢletmelerde hilelerin en aza indirilmesi için yapılan en önemli hile önleme unsurudur. Ġç kontrol sisteminin kurulması iĢletmeler için yüklü maliyet ve zaman gerektirse de çalıĢanların yapacakları yolsuzlukluları engellemek için her iĢletmeye gereklidir (Akdemir,2010:58). 3.2.5.3 Denetim ve Yönetim Kurulunun Kurulması Yönetim kurulu, yönetimin en önemli yapı taĢıdır. Çünkü yönetim kurulu, Ģirketi dıĢarıda temsil eden ve Ģirketi idare eden kiĢiler topluluğudur. ġirketin yönetim organı finansal tabloların hazırlanması, iĢletmelerin uluslararası muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanıp, sunulmasından doğrudan sorumludur. Yönetim kurulu baĢkanının ve icra genel müdürü aynı kiĢi olmamalıdır aksi durumda yönetim kurulu hilelerin önlenmesi durumunda etkin olması zordur. Ayrıca yönetim kurulu içerisinde bağımsız yöneticiler olmalıdır. Serbest sermaye piyasasına göre bağımsız üye sayısı ikiden az olmayacak ve kurulun üçte birini oluĢturacak Ģekilde olmalıdır. Bunun amacı; yönetimin bağımsızlığının artması, çıkar çatıĢmasının önüne geçilmesini sağlamaktır. Ülkemizde yapılan araĢtırmalar sonucunda, iĢletme yönetimlerinde bağımsız üye sayısının çok az olduğu gözlemlenmiĢtir (www.spk.gov.tr, 2016). Denetim komitesi, yönetim kurulu için gözetim sorumluluğunun yerine getirilmesine de yardım sağlamaktadır. Denetim komitesi finansal rapor hazırlama sürecini kontrol altında tutarak, hata ve hilelerin oluĢmasına engel olmaktadır. Ġç kontrol sisteminin etkinliğinin artması için denetim komitesi, iç denetçiler ve bağımsız denetçilerle iĢ birliği içinde hareket etmelilerdir. Denetim komitesi, finansal raporlara hilenin karıĢmasını önlemekle kalmaz, aynı zamanda hileye baĢvurmalarını da engellemiĢ olur. Bundan dolayı denetim komitesi, devamlı iletiĢim halinde olmalıdır. 53 Denetim komitesi, ne kadar çok sıklıkla bir araya gelirse komitenin etkinliği artmaktadır. Yapılan araĢtırmalar sonucunda hile yapan Ģirketlerde komitelerin toplantı sayısı, hile yapmayan Ģirketlere oranla daha az olduğu ortaya çıkmıĢtır (www.coso.org., , 2016). 3.2.5.4 Ġç Denetimin Sorumlulukları Ġç denetçiler, hilelerin önlenmesi ve tespit edilmesinde önemli role sahiplerdir. Çünkü iĢletmedeki mevcut kontrol sistemini en yakından bilen kiĢilerdir. Ġç denetim bölümü, hileleri engelleme gücü bakımından oldukça büyük bir öneme sahiptir. Ġç denetimde bulunan kiĢilerin, ellerinde bulundurduğu güçten dolayı bazı çıkar çatıĢmaları, iĢe alma iĢten çıkarma gibi durumda sıkıntı yaĢamamak amacıyla, iç denetim müdürünün denetim komitesine bağlı olması ve rapor yazması gerekmektedir (Rezaee, 2002: 154) Suistimal; uluslararası iç denetim standartlarında iki Ģekilde tanımlanmıĢtır. Birincisi; kurumun yararına tasarlanan suiistimal, ikinci ise; kurumun zararına gerçekleĢtirilen suiistimaldir. Kurumun yararına tasarlanan suiistimale örnek olarak; bilgilerin kasten yanlıĢ beyan edilmesidir. Tam tersi, malların veya paraların zimmete geçirilmesi durumu ise, kurumun zararına gerçekleĢtirilen suiistimaldir. Ġç denetçilerin yeterli donanım ve bilgiye sahip olarak suiistimal belirtilerini tespit edebilmesi gerekmektedir. Ġç denetçilerin tüm görevi, suiistimalleri tespit etmek değildir, çalıĢanlara danıĢmanlık hizmeti vererek, kiĢilerin görevlerini etkin bir Ģekilde yerine getirmesi konusunda sorumluluğundadır, iç yardımcı denetçi olmaktır. sistemi Suiistimali inceleyip, önlemek yönetimin değerlendirerek suiistimalin önlenmesine yardımcı olmaktır (Rezaee, 2002: 155) Ġç denetçi, herhangi bir usulsüzlükten Ģüphelendiği durumda gerekli kiĢilerle bu Ģüphesini paylaĢmalıdır. Ġç denetim yöneticisi, suiistimalleri denetim komitesine, yönetim kuruluna bildirmekle sorumludur. Yapılan suiistimalin soruĢturması sonlandığında rapor hazırlanmalı, raporun nüshası da hukuk danıĢmanına sunulmalıdır. Rapor sonucunda suiistimallerin azaltılması için gerekli önlemler neler olabilir tartıĢılmalıdır. 54 3.2.5.5 Bağımsız Denetimin Sorumlulukları Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü‟nün Denetim Standartları tarafından yürürlüğe konan SAS No. 99‟daki denetim yaklaĢımı; olası hile durumunda üst yönetimle iletiĢim, denetim kanıtları değerlendirilmesi gibi önlemleri içermektedir. Denetimin planlanması safhasında denetçiler, hileden kaynaklanan durumların nerede nasıl kullanıldığı konusunda birlikte fikir yürütmeleri gerekmektedir. Denetçi iĢletmenin hile risklerini belirlemeli ve bu ihtimal oranlarını değerlendirmelidir. Denetçi daima üst yönetim ve denetim komitesiyle iĢ birliği yapmalı, aynı zamanda devamlı iletiĢim halinde olmalıdır. Denetçiler bağımsız denetim esnasında iĢletmelerde bulunan iç kontrol sisteminden yararlanmalıdır. Ġç kontrol sistemi güçlü olan iĢletmelerde bağımsız denetçiler doğru bilgilere ulaĢarak denetim iĢini kolaylaĢtıracaktır ve güvenilir bilgi verecektir (www.aicpa.org, 2016). 3.2.5.6 Benford Yasası Astronom ve matematik uzmanı Simon Newcomb, hesaplamaların tablolar yardımıyla yapıldığı yıllarda, kütüphanelerde logaritma kitaplarının küçük rakamlarla ilgili olan ilk sayfalarının daha çok yıpranmıĢ olduğunu gözlemiĢtir ve bu gözlemleri sonucunda bilim adamlarının küçük rakamları daha fazla kullandıkları sonucunu çıkartmıĢtır. Bulduğu bu sonucu, 1881 yılında The American Journal of Mathematics dergisindeki makalesinde yayınlamıĢtır. Newcomb, yayınlamıĢ olduğu makalede, teorik açıklamalarda bulunamadığı için makalesi çok dikkat çekmemiĢtir. Fakat bu makaleden yaklaĢık 50 yıl sonra, Frank Benford aynı Ģekilde logaritma kitaplarının ilk sayfalarının daha çok kullanılmıĢ olduğunu, çeĢitli konularda yaptığı 20.000 gözlem sonucunda rakamların ilk hanelerinde düĢük rakamların olma olasılığının, yüksek rakamlara göre daha yüksek olduğunu belirlemiĢtir. Böylece rakamların dağılım sıklığını ifade eden Benford Kanunu olarak ortaya çıkmıĢtır. Benford Kanunu ilk olarak muhasebe verilerine uygulayan ilk bilim adamı Mark J. Nigrini'dir (Boztepe, 2013: 75-80). Benford Kanunu‟na göre, rakamların dağılım sıklıkları belirli bir kural içermektedir. Muhasebe sistemi içerisinde rakamların ortaya çıkıĢ sıklıkları yani frekansları, Benford Yasası‟na uymayan biçimde değiĢiklik gösteriyorsa, bunu oluĢturan sistematik bir dıĢ etken var demektir. Bu muhasebe verileri üzerinde kasıtlı bir giriĢimin, yani verilerin doğal akıĢlarının değiĢtiğinin göstergesidir. Bu durum 55 muhasebe sisteminde hile olarak açıklanmaktadır. Benford Kanunu‟na göre; bir sayının ilk rakamında küçük rakamların olma olasılığı daha fazladır. Kanuna göre, 1 rakamının bir numaranın ilk rakamı olma olasılığı 0,30, ikinci rakamı olma olasılığı 0,11‟dir. Benzer Ģekilde 2 rakamının bir numaranın ilk rakamı olma olasılığı 0,17, ikinci rakamı olma olasılığı 0,19‟dur. Benford Kanununa göre rakamların dağılım oranları aĢağıdaki tabloda belirtilmiĢtir (Yanık, 2013: 340). Tablo 2. Benford Kanuna Göre Rakamların Ortaya ÇıkıĢ Frekansları RAKAM 1. SIRA 0 0.30103 1 0.17609 2 0.12494 3 0.09691 4 0.07918 5 0.06695 6 0.05799 7 0.05115 8 0.04576 9 Kaynak: (Yanık, 2013: 340). 2. SIRA 0.11968 0.11389 0.19882 0.10433 0.10031 0.09668 0.09337 0.09035 0.08757 0.08500 3. SIRA 0.10178 0.10138 0.10097 0.10057 0.10018 0.09979 0.09940 0.09902 0.09864 0.09827 4.SIRA 0.10018 0.10014 0.10010 0.10006 0.10002 0.09998 0.09994 0.09990 0.09986 0.09982 Benford yasasından hareketle hilelerin ortaya çıkartılması için, bu yasanın öngördüğü ilk rakamların frekansları ile muhasebe sisteminden elde edilen rakamların frekanslarının birebirleriyle karĢılaĢtırılması gerekmektedir. îstatistiki olarak yapılan hesaplamalar sonucunda arada anlamlı bir fark olması, çalıĢan veya iĢverenler tarafından muhasebe bilgi sistemine müdahale yapıldığının göstergesi olabilmektedir. Yapılan analiz sonucunda, Benford Kanunu‟na uymayan her iĢlemin hileden kaynaklandığı söylenemez, bunlar için ayrıntılı inceleme baĢlatılması gerekmektedir (ġengür, 2010: 111). Benford kanunun uygulanıp uygulanamaması ile ilgili bu durumlar aĢağıda maddeler halinde açıklanmıĢtır (Yanık, 2013: 341): Benford Kanunu tek düzen dağılımlara uygulanmamaktadır. Rastgele oluĢturulan sayılar Benford Kanunu dağılımına uymamaktadır, Ġnsan düĢüncesinden etkilenen sayılar Benford Kanunu uymamaktadır, Maksimum ve minimum değerlerin varlığı dağılımı bozmaktadır, Analizde çok sayıda hatalı veri ortaya çıkması gerekmektedir, 56 dağılımına Veri sayısının az olması gerekmektedir. Denetçi elindeki verilerin Benford Yasasına uygun olup olmadığı konusunda bir yargıya varmalıdır. Denetçinin bu yöntemi kullanmayı uygun görüp görmemesi her tür verinin analizinde bu yöntemin kullanılacağı anlamına gelmemelidir. Benford yasasını kullanarak yapılan sayısal analizler, ortaya çıkartıcı özelliklerinden dolayı, hile olasılığını belirlemede faydalı bir araçtır. TanımlanmıĢ veri, beklenen sayı dağılımı karĢılamazsa denetçi, bu alanda hile riski olduğunu düĢünüp ek denetim çalıĢmaları yapabilir. Örneğin; alıcılar hesaplarına ait tutarlara bu analiz uygulanıp ve Benford Kanunu‟ndan önemli sapmalar bulunduğunda, denetçi doğrulama düzeyini artırıp yoğunlaĢması gereken verileri belirleyerek ek iĢlem taraması yapabilecektir. ġöyle ki sadece kayıtlanmıĢ kredili satıĢları destekleyen belgeleri daha fazla inceleyebileceği gibi sapmanın yoğun olduğu tutarlara ait satıĢların incelemesini de yoğunlaĢtırabilir. Benford yasasından kullanılarak muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılması için, aĢağıdaki adımlardan oluĢan bir yol izlemek gerekir (Yanık, 2013: 342). Muhasebe evreninden örneklem seçimi, Gözlemlenen dağılımların test edilmesi, Yargıya varılması, Kanıtlayıcı verilerin araĢtırılması yollarının izlenmesi gerekir. Veriler her zaman Benford yasasına göre tahmin edilen Ģekilde dağılmayabilirler. Bazen beklenenden daha fazla tekrarlanan belli sayılar için geçerli bir sebep bulunabilir. Buna kargo örneği verilebilir; belirli bir kilogramın altındaki paketlerin standart fiyatlardan oluĢması, kargo giderlerinin belirli bir tutarda toplanmasına neden olacak ve bunlara ait ilk rakam analizde tahmin edilenden daha fazla yer alacaktır (Yanık 2013: 343). Benford Kanunu bazı hile çeĢitlerinin tespit edilmesinde kullanılamamaktadır. Örneğin; kanun, komisyon veya ihaleye fesat karıĢtırma gibi muhasebe sistemine kaydedilmemiĢ hilelerin tespit edilmesinde kullanılamamaktadır. Aynı satın alma, sipariĢ numarasının veya aynı satıcı fatura numarasının iki defa kaydedilmiĢ olması çift ödeme yapıldığının bir göstergesi olabilmektedir ancak Benford Kanunu bu tür numaraları karĢılaĢtırma iĢlemlerini de yapamamaktadır. Bu nedenle hilelerin tespit edilmesinde Benford Kanunu ile birlikte diğer denetim tekniklerinin de uygulanması gerekmektedir (Boztepe, 2013:90-92). Benford Kanunu iĢletmelerde oluĢabilecek hata 57 ve hileleri, istatistiki olarak inceleyerek hata ve hilelerin tespitini kolaylaĢtırmaktadır. Bu yüzden iĢletme yöneticilerinin iĢletme bünyelerine Benford Kanunu ve diğer hile tespit yöntemlerinin kullanıldığı departmanlar oluĢturulmalıdır. 3.2.5.7 Veri Madenciliği Veri madenciliği; büyük miktarlardaki verinin içinden geleceği tahmin edilmesinde yardımcı olacak anlamlı, yararlı bağlantı ve kuralların bilgisayar programlarının aracılığıyla aranması ve analizidir. Ayrıca veri madenciliği; çok büyük miktardaki verilerin içindeki iliĢkileri inceleyerek aralarındaki bağlantıyı bulmaya yardımcı olan ve veri tabanı sistemleri içerisinde gizli kalmıĢ bilgilerin çekilmesini sağlayan veri analizi tekniğidir. Veri madenciliği; çok büyük miktarda bilginin depolandığı veri tabanlarından, amacımız doğrultusunda, gelecek ile ilgili tahminler yapmamızı sağlayacak, anlamlı olan veriye ulaĢma ve veriyi kullanma iĢidir (SavaĢ, 2012: 2). 1950‟li yıllarda ilk bilgisayarlar sayımlar için kullanılmaya baĢlamıĢtır. 1960‟larda ise, veri tabanı ve verilerin depolanması, teknoloji dünyasında yerini almıĢtır. 1980‟lerde veri tabanı yönetim sistemleri yaygınlaĢmıĢ ve bilimsel alanlarda, mühendisliklerde vb. alanlarda uygulanmaya baĢlanmıĢtır. Bu yıllarda Ģirketler, müĢterileri, rakipleri ve ürünleri ile ilgili verilerden oluĢan veri tabanları oluĢturmuĢlardır. 2000‟li yıllarda veri madenciliği sürekli geliĢmiĢ ve hemen hemen tüm alanlara uygulanmaya baĢlanmıĢtır (Yılmaz vd., 2012: 4) Veri madenciliği araçları kullanılarak, iĢletmelerin daha etkin kararlar almasına yönelik karar destek sistemlerinde gerekli olan eğilimlerin ve davranıĢ kalıplarının ortaya çıkarılması sağlanmaktadır. Veri madenciliğinin iĢletmelere sunduğu en önemli özellik, veri grupları arasındaki benzer eğilimlerin ve davranıĢ kalıplarının belirlenmesidir. BaĢka bir özelliği ise, daha önceden bilinmeyen, veri ambarları içerisinde bulunan ancak ilk etapta görülemeyen bilgilerin ortaya çıkartabilmesidir. Veri madenciliği sistemleri iĢletme çalıĢanlarının yapmıĢ olduğu bilgisayar hileleri ortaya çıkararak, ortaya çıkacak bilgisayar hilelerini en aza düĢürmeyi hedeflemektedir. Büyük ölçekli iĢletmelerde, sıklıkla kullanılan veri madenciliği hilelerin tespitinde ve hilelerin önlenmesinde günümüzde kullanılan en popüler yöntemdir (SavaĢ, 2012: 6). 58 BÖLÜM 4. HĠLELERĠN ÖNLENMESĠ VE ORTAYA ÇIKARILMASINDA BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ROLÜ VE SORUMLULUĞU Hile incelemecilerine göre, iç kontroller (% 23,3) hilelerin ortaya çıkarılmasında ihbarlardan sonra ikinci en etkili araç konumundadır. Ġç denetim (% 19,4) ve bağımsız dıĢ denetim (% 9,1) ise hilelerin ortaya çıkarılmasında göreli olarak etkililik sıralamasında alt sıralarda yer alan araçlardır (ACFE, 2008: 18-23). Buna rağmen, iĢletmelerin hileye karĢı en çok kullandıkları araçların malî tabloların bağımsız denetimi (% 69,6), etik faaliyetler (% 61,5), iç denetim ya da hile incelemesi (% 55,8) ve finansal raporlama ile ilgili iç kontrollerin bağımsız denetimi olduğu saptanmıĢtır (ACFE, 2008: 36; Wells, 2004: 46). Denetim ve kontrollerle ilgili faaliyetler düĢünüldüğü ya da istenildiği ölçüde etkili olamasa da, bağımsız denetim ve kontroller hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılması için yapılan çalıĢmaların ayrılmaz bir parçası durumundadır (Coenen, 2008: 123). Bu çerçevede bölüm içerisinde öncelikle bağımsız denetimin önemi ve iĢlevlerinden hareket edilerek makul güvence ve denetim beklenti farkları kavramları tartıĢılmıĢ, daha sonra bağımsız denetimin genel olarak sorumlulukları ve özelde muhasebe hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğu ABD‟nde ve Türkiye‟deki tarihsel geliĢim süreci içinde ve mevcut hukuksal düzenlemelere göre ortaya konulmuĢtur. Bağımsız denetim, kurumsal olarak Ġngiltere‟de ortaya çıkmasına rağmen zorunlu bir uygulama durumuna geldiği, görev tanımı ve sorumlulukları ile ilgili çok hızlı değiĢiklikler yaĢandığı, yeni yasal ve meslekî düzenlemelerin ekonomik geliĢme düzeyine bağlı olarak ilk kez bu ülkede gerçekleĢtiği ülke olması nedeniyle kaynak ülke olarak ABD‟nin alınması uygun bulunmuĢtur. 4.1 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN ÖNEMĠ VE ĠġLEVLERĠ Muhasebe ve denetim birbirleriyle yakın iliĢkili olan kavramlardır. Porter ve diğerlerine (2003: 8) göre, iktisadî olaylar ile ilgili bilgilerin tanımlanması, sınıflandırılması, özetlenmesi ve finansal bilgi kullanıcılarına iletilmesini içeren yaratıcı bir süreç olan muhasebenin ürettiği finansal bilgilerin açıklanması ve raporlanması 59 zorunluluğu vardır, çünkü sahiplerince yönetilen ve aileden birkaç kiĢi istihdam eden iĢletmelerden, binlerce çalıĢanı olan ve uluslararası ölçeklerde çalıĢan dev iĢletmelere doğru bir geçiĢ yaĢanmıĢ, iĢletmeler sermaye piyasaları ve kredi kuruluĢları aracılığıyla binlerce küçük yatırımcıdan sermaye toplayarak gittikçe büyümüĢtür. Yazara göre iĢletmeler büyüdükçe yönetimleri sahiplerden profesyonel yöneticilere geçmiĢ, mülkiyet ve yönetim ayrıĢması iyice belirgin hale gelmiĢtir. Tam bu noktada, iĢletme yöneticilerinin iĢletme sahipleri ve bankalar ve kredi kuruluĢları gibi diğer paydaĢlara, gerçekleĢtirdiği faaliyetlerin finansal boyutları hakkında rapor verme gereksinimi ortaya çıkmıĢtır. ĠĢletmenin malî tabloları yöneticileri tarafından hazırlanmakta ve yöneticiler temel olarak kendi faaliyet performansları konusunda raporlama yapmaktadır. Bu da, yöneticilerin raporlarında yanlı davranabilme ve kendi faaliyetlerini olumlu bir bakıĢla değerlendirebilme olasılığını arttırmaktadır. Malî tablolar ve eklerinden oluĢan bu raporları alanlar bunların güvenilir olduğu konusunda güvenceye gereksinim duymakta ve dolayısıyla kontrolden ya da denetimden geçirilmesini istemektedir. Böylelikle denetim, muhasebenin yaratıcı bir süreç sonunda ürettiği finansal bilgilerin iktisadî ve ticarî olayları gerçeğe uygun biçimde yansıtıp yansıtmadığını eleĢtirel ve sorgulayıcı bir bakıĢ ile değerlendiren ve ulaĢtığı sonuçları kamuya ileten bir meslek olmuĢtur. Bağımsız denetimin yerine getirdiği görevler finansal tablo kullanıcıları için yaĢamsal derecede önemli bulunmaktadır. Porter ve diğerlerine (2003: 10) göre bağımsız denetim, finansal tablo kullanıcılarının zorunluluk ve olanaksızlıkları nedeniyle önemli bir iĢlev görmektedir. Hukuksal, fiziksel ve iktisadî etmenlerden dolayı finansal tablo kullanıcıları malî tablolardaki bilgilerin güvenilirliğini kendi baĢlarına doğrulama olanağından yoksundur. ĠĢletmenin büyük ortaklarının dahi, tüm kayıt, belge ve defterlere yasal olarak eriĢim hakları bulunmamaktadır. Ancak eriĢim yasal olarak mümkün olsa dahi, bu kez uzak mesafelerden gelmek durumunda olmak kolay eriĢimi kısıtlamakta ya da finansal bilgilerin özel olarak incelenmesi ciddî zaman harcanmasını ve yüklü maliyetlere katlanılmasını gerektirmektedir. Sadece kurumsal yatırımcılar, iĢletmeyi ve malî tablolarını yerinde inceleyebilmekte ve bu nedenle iĢletme yönetimi üzerinde göreli olarak etkili olabilmektedir (Porter, 2003: 10). Öte yandan, karmaĢık iktisadî iĢlemler ve muhasebe sistemleri, bireysel yatırımcıların sahip oldukları bilgi ve deneyim ile değerlendirilememekte, malî tablo kalitesini değerlendirmenin zorluğu ve hatta olanaksızlığı karĢısında malî tablo kullanıcıları 60 finansal bilgilerin kalitesini değerlendirmesi için bağımsız denetçilere güvenmek durumunda kalmaktadır (Boynton ve Johnson, 2006: 21). Bağımsız denetçi, sözü edilen karmaĢıklığı çözebilecek ve iĢletmenin faaliyetlerini, iĢlemlerini ve muhasebe sistemini anlayabilecek uzmanlık ve yeterliliğe sahip bulunmaktadır (Porter ve diğ., 2003: 10). Bu açıdan bağımsız denetim, Porter ve diğerlerine (2003: 11) göre, hem iĢletme içine ve hem de iĢletme dıĢına katma değer yaratan bir kurumdur. Bağımsız denetim, bir yandan finansal raporlamanın kalite ve güvenilirliğini yükseltirken, diğer yandan iĢletme yönetici ve personeline denetim sürecinde geliĢtirdiği yapıcı gözlemlerini aktarmakta ve toplam olarak bakıldığında ekonominin ve sermaye piyasalarının etkinliğine katkıda bulunmaktadır. Bağımsız denetim, muhasebe personelinin yaptığı kayıt ve malî tabloların gözden geçirileceğini düĢünmesini sağlayarak da iĢletmeye ve finansal tablo kullanıcılarına dolaylı bir fayda sağlamaktadır. Bu durumda olan personel, hiç denetim geçirmediği durumlara göre daha dikkatli çalıĢmakta ve gösterilen dikkat en azından bazı yanlıĢlıkların meydana gelmesini önlemektedir (Porter ve diğ., 2003: 12) Boynton ve Johnson (2006: 21) da, bağımsız denetimin hile ve verimsizlikleri caydırıcı bir etki taĢıdığını savunmaktadır. Gerekli dikkat gösterilmesine rağmen yine de yanlıĢlıklar meydana gelebilmekte ve bağımsız denetçi bunları ortaya çıkardığında ve iĢletme yönetimine bildirdiğinde gerekli düzeltmeler yapılmaz ise, denetim raporunda görüĢünü Ģartlı olarak vermekte ve böylelikle finansal tablo kullanıcılarını tablolardaki bilgilerin güvenilir olmadığı konusunda uyarmıĢ olmaktadır (Porter ve diğ., 2003: 11). 4.2 MAKUL GÜVENCE KAVRAMI Genel kabul görmüĢ denetim standartlarına göre, bağımsız denetçiler hazırlama sürecine katılsa da, malî tabloların Ģekil ve içeriğinden, dolayısıyla kamuya açıklanan malî tablolardaki bilgilerin doğruluğundan iĢletme yönetimleri sorumlu olmaktadır. Yönetimlerin malî tabloların Ģekli ve içeriği konusundaki sorumluluğunu baĢka bir tarafa ve bu arada bağımsız denetçilere devretmesi söz konusu değildir. Bağımsız denetçilerin sorumluluğu ise, denetlediği malî tablolar hakkında bir görüĢ (kanaat) vermekle sınırlandırılmıĢtır. Bütün denetimlerde bağımsız denetçiler malî tabloların önemli yanlıĢlıklar içermediği konusunda makul güvence vermek zorundadır. Buradaki önemli yanlıĢlıklar kavramı, önemli hataları, önemli hileleri ve yasadıĢı iĢlemleri kapsamaktadır. Makul güvence vermek, denetim çalıĢmalarında genel kabul görmüĢ 61 denetim standartlarına uymak anlamına gelmektedir ve bağımsız denetim kuruluĢları bu amaçla kalite kontrol politika ve yöntemleri uygulamak durumundadır ( Ramos, 2008,2: 6-7). “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ”'e göre, makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlıĢlık içermediğine daîr bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanması olarak tanımlamaktadır. Bağımsız denetimde, bağımsız denetçilerin finansal tablolara iliĢkin mutlak bir güvence elde etmesi ve dolayısıyla bağımsız denetçinin finansal tablolara iliĢkin önemli yanlıĢlıkları ortaya çıkarmasını önleyen, yapılan iĢin niteliğinden kaynaklanan kısıtlamalar bulunmaktadır. Bu kısıtlamalar söz konusu tebliğin “Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri” baĢlıklı Birinci Kısmı‟nın “Makul Güvence” baĢlıklı 4.maddesinde örneklendirilmektedir: a) Örnekleme yönteminin kullanılması, b) ĠĢletme yönetiminin kontrol sistemini devre dıĢı bırakacak Ģekilde hareket etme ve/veya muvazaalı iĢlem yapma olasılığı gibi muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar, c) Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması, d) Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüĢe ulaĢılması aĢamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması, e) ĠliĢkili taraflar arasında yapılan iĢlemler gibi finansal tablolara iliĢkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalar. Söz konusu tebliğin aynı maddesine göre, bağımsız denetçi bir bütün olarak finansal tablolardaki önemli olmayan yanlıĢlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir. Finansal tabloların önemli bir yanlıĢlık içerme riski, hem finansal tabloların bütünü açısından hem de iĢlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotlar ve iĢletme yönetiminin bu konulara iliĢkin açıklamaları kapsamında değerlendirilmektedir. Finansal tabloların bir bütün olarak önemli bir yanlıĢlık içerip içermediğine yönelik 62 olarak yapılacak bir değerlendirme, bağımsız denetçi tarafından, iĢletme içerisinde önemli görevler üstlenen personelin bilgi, yetenek ve tecrübe düzeylerinin araĢtırılmasını, bağımsız denetim sırasında uzman kullanılması gerekip gerekmediğine karar verilmesini, uygun gözetim düzeyinin belirlenmesini ve iĢletmenin sürekliliği ile ilgili olarak önemli Ģüphe uyandıran olay ve koĢulların bulunup bulunmadığına iliĢkin bir değerlendirme yapılmasını da içermektedir. 4.3 KAMUNUN BAĞIMSIZ DENETĠM ALGILAMASI VE BEKLENTĠ FARKLARI Kamunun muhasebe ve bağımsız denetime güveni, zaman içinde meydana gelen hile olaylarının taraflarından birisi olması nedeniyle giderek azalmıĢtır. Nitekim Reinstein ve McMillan (2004,960)‟a göre, bağımsız denetim kuruluĢları, iĢletme yönetiminin sorumluluklarını yerine getirdiği konusunda güvence vermekle yükümlü görüldüğü halde denetim meslek mensupları, malî tablo kullanıcıları ve genel olarak hileli finansal raporlama ve hilelerin ortaya çıkarılması konusunda kamunun gözcüsü ya da bekçisi (public watchdog) olmak görevini üstlenmek istememektedir. Oysa denetim kalitesi veya kalitesizliği yazarlara göre bu durumla çok yakından iliĢkili bulunmaktadır, çünkü denetim kalitesi, bağımsız denetçinin önemli malî tablo yanlıĢlıklarını hem ortaya çıkarma hem de raporlama olasılığı olarak tanımlanmaktadır. Denetim kalitesizliği ise, bağımsız denetçinin malî tablo yanlıĢlıkları ve eksikliklerinin ortaya çıkarılmaması ve açıklanmaması durumu olarak kabul edilmektedir. Green (1999: 343-344) de denetimi, gerçekte bir risk azaltma faaliyeti olarak nitelendirmektedir. Bu kapsamda denetim, finansal tablo kullanıcılarının bilgi riskini toplumsal olarak kabul edilebilir boyutlara indirmekte, dolayısıyla denetim raporu bir tür sigorta poliçesi olarak nitelenmektedir. Yazara göre bağımsız denetçilerin sorumluluğu daraltıldığında, bilgi kullanıcılarının (kamunun) bilgi riski o derece artmaktadır. Ancak, bağımsız denetim kuruluĢları denetim kalitesini arttırmaktan çok dava riskini azaltmaya çalıĢtığı için sonradan önemli ölçüde değiĢikliğe uğrayabilecek olan denetimden geçmiĢ malî tablolara güvenen yatırımcılara, alacaklılara, çalıĢanlara ve diğer kullanıcılara girdikleri riski yeteri kadar gösterememektedir. Üstelik bağımsız denetçiler kendilerini sorumluluk sigortası ile belirli bir koruma kalkanı altına alabilirler iken, finansal bilgi kullanıcıları herhangi bir Ģekilde korunmamaktadır. 63 Kamunun bağımsız denetimden yapmasını beklediği görevler (beklentiler) ile bağımsız denetimin halihazırda fiilen yaptığı görevlerin farklı olması ve aradaki farkın zaman içinde giderek açılması, beklentiler farkı ya da denetim beklentiler farkı denilen bir kavramın üretilmesine neden olmuĢ ve sonuç olarak beklentiler farkı (expectations gap) kavramı, kamunun bağımsız denetim algılaması ile fiilen yapılan bağımsız denetim arasındaki farkı tanımlamak için kullanılmıĢtır (Singleton ve diğ., 2006: 76). Aynı kavramı anlatmak üzere, denetim beklenti-performans farkı (audit expectationperformance gap) da kullanılabilmektedir ve finansal tablo kullanıcısı olan kamunun bağımsız denetçilerden yapmasını beklediği ve yaptığı görevler arasında yanlıĢ eĢleĢme ya da boĢluk olarak tanımlanmaktadır. 4.4 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN HUKUKÎ SORUMLULUĞUNUN TARĠHSEL GELĠġĠMĠ Bu alt bölümde, sırasıyla ABD‟de ve Türkiye özelinde bağımsız denetimin genel olarak sorumluluğu ile ilgili önemli tarihsel geliĢmeler anlatılmakta ve sonra günümüze gelinerek mevcut durum saptanmaktadır. 4.4.1 Sermaye Piyasası Kanunlarına Göre ABD’de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Sorumluluğunun Tarihsel GeliĢimi Bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğu konusundaki tarihsel geliĢmeler iktisattaki konjonktürel dalgalanmalara ya da dönemsel salınımlara benzetilmektedir. Singleton ve diğerlerine (2006: 80) göre, bu sorumluluk, belirli dönemlerde artmaya baĢlamakta (büyüme), artıĢ en yüksek noktasına ulaĢmakta (doruk), belirli dönemlerde değiĢmeden sürmekte (durgunluk), belirli dönemlerde azalmakta (gerileme ve çöküş) ve belirli bir süre sonra yeniden artmaya (büyüme) baĢlamaktadır. 2000‟lerde olduğu gibi büyük hile ve iflâs olaylarının yaĢandığı dönemlerde konuya duyarlılık her kesimde yükseldiği için sorumluluk tanımları geniĢletici yönde değiĢtirilmekte, duyarlılığın azalmasıyla birlikte olaylardan önceki geleneksel ve daraltılmıĢ tanımlara dönmek için kurallar gevĢetilmeye baĢlanmaktadır. Bu durum aynı zamanda, iktisadî koĢullar ile denetimdeki geliĢmeler arasında çok yakın iliĢkiler olduğunu, hatta birbirlerini etkilediğini göstermektedir. Denetim meslek mensuplarının hilelerin ortaya çıkarılmasını temel denetim 64 amacı olmaktan çıkarmaları ve sadece malî tabloların dürüst bir Ģekilde sunulduğuna iliĢkin görüĢ vermekten ibaret bir görev tanımı yapmaları 20.yüzyıl içinde aĢamalı olarak gerçekleĢmiĢtir (Rezaee, 2002: 217). Denetim meslek mensuplarının hilelerin ortaya çıkarılması ve raporlanması konusundaki tutumunda zaman içinde yaĢanan büyük değiĢkenlik denetim tarihinden de izlenebilmektedir (Porter ve diğ., 2003: 127128). Buna göre; a) Zorunlu bağımsız denetimin ilk kez baĢladığı 1844 yılından 1920‟lere kadar hata ve hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılması temel denetim amacı olmuĢtur. Bununla birlikte, denetçilerden tüm hileleri bulması değil, makul düzeyde yetenek, dikkat ve ihtiyat göstermesi istenmiĢtir. Denetçiden bu tanım çerçevesinde Ģüphe uyandıran bir durumla karĢılaĢırsa, olayı tam olarak ortaya çıkarması ve yönetime raporlaması beklenmektedir. b) 1920‟ler ve 1960‟lar arasında, bir denetim amacı olarak hilelerin ortaya çıkarılmasının önemi aĢamalı olarak azalmıĢtır. Bu dönemde, iĢletmeler büyümüĢ ve örgütsel olarak karma ĢıklaĢmıĢt ır. ĠĢletme yönetimleri, finansal bilgileri toplamak ve iĢlemek için muhasebe sistemleri kurmuĢtur. Muhasebe sistemleri, hata ve hileleri önlemek ve ortaya çıkarmak amacıyla iç kontrollerı da içermiĢ ve iç kontroller finansal bilgilerin doğruluğunu sağlamaya destek olmu Ģtur. Büyüyen ve karmaĢıklaĢan iĢletmelerde iĢlem hacmi de artmıĢ ve makul zaman ve maliyet kısıtları içinde bağımsız denetçiler için yasal defterler üzerindeki kayıtları tek tek kontrol etmek olanaksızlaĢmıĢtır. Denetim yöntemleri bu duruma bağlı olarak değiĢmiĢ ve her bir iĢlemin özenli bir Ģekilde incelenmesinden, iĢlemlerden örnekleme yapmaya dayalı test etme tekniklerine doğru bir geliĢme gözlenmiĢtir. Örneklemeye dayalı denetim, muhasebe sistemi ve iç kontrollerin etkinliğinin gözden geçirilmesi ve değerlendirilmesini de kapsamıĢtır. c) Denetim meslek kuruluĢları da hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi sorumluluğunu iĢletme yönetimlerine yüklemiĢtir. Malî tablolar hakkında bir görüĢ vermek olarak tanımlanan standart denetimin hile ve diğer kötüye kullanma olaylarını ortaya çıkarmak için tasarlanmadığını, bu iĢin en etkili Ģekilde yeterli bir muhasebe sistemi ve iç kontrol ile yapılabileceğini, denetçilerin ise hile ve diğer kötüye kullanma olayları ile karĢılaĢırsa 65 çalıĢmalarını, maliyetlerin faydaları geçtiği noktaya kadar geniĢletebileceğini belirtmiĢtir. d) Bağımsız denetimin zorunlu bir uygulama durumuna gelmesi 1929 Büyük Buhranı‟nda yeterli açıklamalar yapmadan büyük yatırımlar çeken iĢletmelerin batması ve kamunun büyük servet kayıpları yaĢaması dolayısıyla olmuĢtur. Nitekim Singleton ve diğerlerinin (2006,79-80) incelemelerine göre, borsada finansal raporlama yapmadan ve büyük bir gizlilik içinde faaliyet yürüten, yüksek faiz ve kâr payı getirisi vaâdi ile sermaye toplayan Ģirketlerin 1929 bunalımı ile yeni hisse senedi çıkarmaları imkânsız hale gelince iflâs etmeleri üzerine yatırımcı güveni dibe vurmuĢtur. 1929‟dan önce ise, malî tabloları esas olarak kullananlar banka ve bankerler olmuĢ, dolayısıyla bağımsız denetim yaptıran iĢletmeler sadece kaynak bulmak için bankalara gereksinim duyan iĢletmeler arasından çıkmıĢtır. Bunalımdan sonra ise çıkarılan 1933 ve 1934 yıllarında menkul kıymetler ve ticaretini düzenleyen yasalar bağımsız denetimi zorunlu hale getirmiĢtir. Zorunlu bağımsız denetimin hile yapan kiĢi ve Ģirketler sayesinde yasal yükümlülük ve giderek ciddî bir meslek haline gelmesi ilginç bir tarihsel olgu olarak kaydedilmiĢtir. “Sürekli Açıklama Yasası'“ olarak da bilinen ve menkul kıymet alım-satım iĢlemlerini düzenleyen 1934 tarihli Menkul Kıymetler Ticareti Yasası (Securities Exchange Act of 1934'nda), hisse senetleri ulusal borsalardan birinde veya tezgâh üstü piyasalarda iĢlem gören veya gerçekleĢtirdikleri bir ihraç 1933 Yasası uyarınca kayda alınmıĢ Ģirketlerin yıllık ve ara dönem malî tablolarının raporlanması ile özel durum açıklamalarına iliĢkin düzenlemeler yer almaktadır (ÖzĢahin, 2000: 42). Yasaya tabî olan Ģirketler için ilk kez malî tablolarını SEC‟e teslim etme, dönemsel olarak gözden geçirme ve zorunlu bağımsız denetim yaptırma yükümlülüğü getirilmekte, yasaya göre menkul kıymet satın alınması ve satıĢı ile ilgili olarak yanlıĢ ve yanıltıcı bilgi vermek, yanıltmaya çalıĢmak, önemli bir bilgiyi açıklamamak eylemleri sorumluluk doğurmaktadır (Boynton ve Johnson, 2006: 159). 1934 Yasası‟nın getirdiği baĢka yeni düzenlemeler de bulunmaktadır (ÖzĢahin, 2000: 42-43). Bunlardan birisi, SEC‟e gönderilen belgelerde herhangi bir maddî eksiklik veya yanlıĢlık bulunması durumundaki sorumluluktur. Buna göre, SEC‟e gönderilen kayda 66 alınma baĢvurularına iliĢkin belgeler ile dönemsel raporlardaki eksiklik ve hatalar bu belgeler üzerinde imzası bulunan kiĢilerin sorumluğundadır. Yasa bilerek ve isteyerek SEC‟e yanlıĢ ve yanıltıcı malî tablolar teslim etme eylemi için 100.000 dolara kadar para ve 5 yıla kadar hapis cezası öngörmektedir. Hakkında dava açılan denetçinin iyi niyetli hareket ediyor olması ve söz konusu raporun veya ifadenin yanlıĢ veya yanılt ıc ı olduğunu bilmiyor olması sorumluluktan kurtulması için gerekli ve yeterlidir. Bu haliyle kurtuluĢ karinesi 1933 Yasası‟nda ifade edilen özen borcu standardından (due diligence) daha hafif bir nitelik taĢımaktadır. Bu dava için söz konusu olan zamanaĢımı süresi usulsüzlüğün tespitinden itibaren 1 ve usulsüz fiilin gerçekleĢmesinden itibaren 3 yıldır. Boynton ve Johnson (2006: 157) yaptıkları çalıĢmada, 1933 Yasası‟na göre açılan 1968 tarihli Escott v. BarChris Construction Corp. davasını analiz etmektedir. Bu kapsamda, nakit gereksinimi nedeniyle tahvil çıkaran, ancak tescil ile ilgili olarak hazırlanan malî tabloları önemli yanlıĢlıklar ve eksik açıklamalar içeren bir Ģirketin bağımsız denetçisi meslekî özen ve titizlik borcunu yerine getirmediği için tahvil sahiplerince dava edilmiĢtir. Bağımsız denetçi özellikle bilanço tarihinden sonraki olayların malî tablolara etkileri ile ilgili incelemeyi yüzeysel bir biçimde yaptığı için yanıltıcı malî tablolar ortaya çıkmasının engellenemediğini belirtmiĢtir. Mahkeme bağımsız denetçinin denetim programını genel kabul görmü Ģ denetim standartlarına uygun bulmuĢtur; ancak, sorumlu ortağın denetim programındaki birtakım iĢlemleri atladığı, denetime yeterince zaman ayırmadığı, yönetimden alınan cevaplara kolaylıkla inandığı ve daha kapsamlı bir inceleme yapmak için yeterli sayıda uyarı iĢareti olduğu vurgulanmıĢ ve sonuç olarak bağımsız denetçi özen borcunu tam olarak yerine getirmemekten sorumlu bulunmuĢtur. Aynı çalıĢmada (2006: 163), 1934 Yasası‟na göre açılan 1975 tarihli United States v. Natelli davası da özetlenmektedir. Buna göre davada bağımsız denetçi, önceki dönem satıĢlarının tahsil edilmeyecek kısımları için indirim yapılmadığını carî dönem malî tablo ve eklerinde düzelttirmediği için mahkum edilmiĢtir. Olayda, malî tablo dipnotlarında önceki dönem satıĢlarının ve dolayısıyla kârının olduğundan daha yüksek gösterildiği açıklanmamıĢtır. Mahkeme, geriye dönük satıĢ düzeltmelerinin kasıtlı olarak önceki dönem malî tablolarındaki yanlıĢlıkları gizlemek amacıyla yapıldığına ve bağımsız denetçinin rahatlıkla görebileceği geliĢmelere gözünü kapatıp durumu 67 bilmediği gerekçesine sığınmasının sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağına karar vermiĢtir. Yine 1934 Yasası‟na göre açılan 1982 tarihli The Fund of Funds Limited v. Arthur Andersen&Co. davasında, bağımsız denetçi sözleĢmeye aykırı davranmaktan suçlu bulunmuĢtur (2006: 162). Bu kapsamda davacı, baĢka bir tedarikçi Ģirketten piyasa fiyatlarından daha yüksek olmamak üzere petrol ve gaz satın alıp tedarik kaynaklarını çeĢitlendiren bir yatırım Ģirketidir (investment fund/company '). Bağımsız denetçi, her iki tarafı da denetlemekte ve denetimlerde aynı elemanları görevlendirmektedir. SözleĢmeye göre, bağımsız denetçi herhangi bir düzensizlik saptadığında yatırım fonuna bildirmek zorundadır. Bağımsız denetçi tedarikçi Ģirketin denetiminde piyasa fiyatlarının önemli derecede üstünde fiyatlardan satıĢlar yapıldığını belirlemiĢ, ancak tedarikçi Ģirket ile gizlilik anlaĢması dolayısıyla yatırım Ģirketini durumdan haberdar etmemiĢtir. Mahkeme, 1934 yasasının ihlâl edilmesinde yardım ve yataklık yaptığı ve tedarikçi Ģirketin piyasadan daha yüksek fiyat uygulamasını, sözleĢmesine aykırı olarak yatırım fonuna bildirmediği gerekçesiyle bağımsız denetçiyi de sorumlu bulmuĢtur. Mahkeme ayrıca, bağımsız denetçinin özensiz ve dikkatsiz davranıĢı ile sorumluluk için gereken kasıt Ģartını yerine getirmiĢ olduğuna da hükmetmiĢtir. Ayrıca iĢlemlerin iliĢkisiz üçüncü taraflarla gerçekleĢtirilecek koĢullardan farklı olup olmadığını test etmemek ağır ihmâl nedeni olarak değerlendirilmiĢtir. Ancak yalnızca yardım ve yataklık nedeniyle bağımsız denetçilerin dava edilemeyeceğini ifade eden yargı kararları da bulunmaktadır. Öte yandan, 1977‟de “Hata ve Düzensizlikleri Ortaya Çıkarmada Bağımsız Denetçilerin Sorumluluğu” (SAS No.16) standardı çıkarılmıĢtır. Singleton ve diğerlerinin (2006: 81-82) saptamasına göre, bu standart bağımsız denetçilere, denetimi önemli hata ve düzensizlikleri ortaya çıkaracak biçimde planlamak ve bunu meslekî özen ve titizlik içinde yapmak görevini yüklemiĢtir. Bu çerçevede bağımsız denetçilerin eğer varsa hata, düzensizlik ve yasadıĢı iĢlemlerin malî tablolar üzerindeki etkisini değerlendirmesi ve eğer önemli boyutlarda ise yönetimden bir düzeltme istemesi ya da malî tablolarda ek bir açıklama yaptırması ya da denetim raporunu Ģartlı olarak vermesi istenmektedir. SAS No.16 standardı, bağımsız denetçilerin önemli hata ve düzensizlikleri ortaya çıkarmaya çalıĢmasına rağmen yine de bunları bulamayabileceğini kabul etmektedir. Bağımsız denetçinin söz konusu örneklem riskini 68 kontrol etmesi gereklidir ancak, riskin ortadan tamamen kalkması bütün hesap döneminin ve hesapların incelenmesi ile mümkündür ve bu da çok yüksek denetim ücretlerine neden olacaktır. Üstelik bu durumda bile hilenin yine de ortaya çıkarılamama olasılığı bulunmaktadır. 1986‟da “Muhasebe Hilelerinin Ortaya Çıkarılması ve Açıklanması” yasası çıkarılmıĢtır. Singleton ve diğerlerine (2006: 85-89) göre, bu yasa ile bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğu daha sıkı kurallara bağlanmıĢtır. Bu yasa muhasebe hilelerinin ulusal ekonomik sisteme kamunun güvenini yok ederek büyük maliyetlere yol açmasına dikkat çekmiĢtir. Ayrıca genel kabul görmüĢ denetim standartlarının muhasebe meslek örgütlerince oluĢturulduğu, bu standartlarda ise yönetim hilelerinin ortaya çıkarılmasının denetim çalıĢmalarına özellikle dahil edilmediği, hile değerlendirmesinin sadece malî tablolarda önemli etkisi olan olayları kapsadığı ve bu nedenle yüz milyonlarca dolarlık hilenin raporlanmadığı, bağımsız denetçilerin hile ya da yasadıĢı iĢlemleri ilgili kamu otoritelerine bildirmek zorunda olmadığı ve iĢletmenin iç kontrol sistemlerinin yeterliliği ile ilgili bir beyan ve taahhütte bulunmadan denetim görüĢünü oluĢturmada iç kontrola dayanma çeliĢkisine düĢtüğü vurgulanmaktadır. Söz konusu yasa ile bağımsız denetçiler iç kontrol sisteminin yeterliliği ile ilgili yazılı bir rapor hazırlamak, yetersizlik ve eksiklikleri belirlemek ve denetimin hileli faaliyetleri ortaya çıkardığını ve raporladığını makul güvence altına almak durumunda bırakılmıĢtır. Yasa ile getirilen bir yenilik de, denetim raporunu sadece denetim Ģirketinin değil, aynı zamanda denetimi gerçekleĢtiren sorumlu denetçinin de imzalaması olmuĢtur. Ayrıca, bağımsız denetçiler bilinen ve Ģüphelenilen hile olaylarının açıklanmasından sorumlu tutulmaya baĢlanmıĢtır. Bu çerçevede, denetçiler bilinen ve Ģüphelenilen yasadıĢı iĢlemleri iĢletme yönetimine değil, ilgili kamu otoritelerine bildirme yükümlülüğü altına girmiĢtir. Tüm bu yeni sorumluluklara karĢılık bağımsız denetçilerin görevlerini tam bir dürüstlük içinde gerçekleĢtirebilmeleri için yasalarca sağlanan koruma da arttırılmıĢtır. 1995 tarihinde çıkarılan “Özel Menkul Kıymetler Yargı Reformu “ (Private Securities Litigation Act) yasası, 1933 ve 1934 tarihli menkul kıymetler ve ticareti yasalarına değiĢiklikler getirmiĢtir. Boynton ve Johnson (2006: 163-165)‟a göre, yasa ile bağımsız denetçilerin, halka açık Ģirketlerin ve menkul kıymet ihraç eden tarafların (yöneticiler, personel ve diğer profesyonel danışmanlar) dava edilme riskinin 69 azaltılması amaçlanmıĢtır. Yasaya göre kasıtlı olarak hareket etmeyen davalılar için orantılı sorumluluk sistemi getirilmiĢ, müteselsil sorumluluğa ve fiilî zarara bir üst sınır konulmuĢ, yasadıĢı iĢlemleri bildirmek zorunlu hale getirilmiĢ, dava açmak zorlaĢtırılmıĢtır. Denetim sektörü için yasanın en önemli yönü, denetçilerin hilenin yapılmasında müĢteri iĢletme yöneticilerine yardım ve iĢtirâk etmeleri nedeniyle dava edilmesinin önünün kesilmesi ve bağımsız denetçilere karĢı sadece SEC tarafından dava açılabilmesi olmuĢtur. 6 büyük denetim Ģirketi yasayı, sorumluluklarına sınırlama getirmesi nedeniyle Ģiddetle desteklemiĢtir (Brewster, 2003: 185-186). Bu dönemi simgeleyen standart, 1997‟de yayımlanan “Mali Tablo Denetiminde Hilenin Değerlendirilmesi” (SAS No.82) standardıdır (Singleton ve diğ., 2006: 92). Porter ve diğerlerinin (2003: 130-131) incelemelerine göre standart, 1990‟larda hilelerin ortaya çıkarılmasındaki bağımsız denetçi sorumluluğunu bir ileri basamağa taĢımıĢtır. Söz konusu standart ile bağımsız denetçiler, malî tablolarda hilelere bağlı önemli yanlıĢlık riskini değerlendirmek ve bu değerlendirmeyi denetimin planlanması ve yürütülmesinde dikkate almak zorunda tutulmuĢtur. Denetim standartları denetçilere hile risk değerlendirmesini yaparken yardımcı olmak için kapsamlı bir risk faktörleri çizelgesi sağlamıĢtır. Bağımsız denetçiler hile risk değerlendirmelerini, özel olarak belirledikleri risk faktörlerini ve bu faktörlere karĢı uygulanacak denetim tekniklerini belgelendirecek ve denetim çalıĢmalarının sonunda, topladıkları denetim kanıtlarına bakarak önemli yanlıĢlık riskini yeniden değerlendirecektir. Rezaee (2002: 218) de bu yasadan sonra, bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılması ile ilgili sorumluluklarının mutlak güvence kavramı ile değil, makul güvence ve önemlilik kavramları ile sınırlandırıldığını, denetim sürecinin fayda/maliyet analizi yapılmasını gerektirdiğini ve bu analizin sonuçlarına göre denetim çalıĢmalarının yönlendirileceğini belirtmektedir. Yazara göre bağımsız denetçilerden bütün hileleri ortaya çıkarması beklenmemekle birlikte ortak görüĢ, malî tablo denetiminde yöneticiler tarafından yatırımcı ve alacaklıları yanıltmak amacıyla yapılan önemli finansal raporlama hilelerinin ortaya çıkarılması gerektiği noktasında oluĢmuĢtur. 2000‟lerin baĢına kadar olan bu dönem, Golden ve diğerlerine (2006: 78) göre, muhasebe meslek mensuplarının beklenti farklarını, yönetimin ve denetçilerin malî tablolar konusundaki bireysel sorumluluklarını açıklığa kavuĢturarak kapatmaya çalıĢtığı ve yapılan çalıĢmalarla sınırsız sorumluluktan, sorumluluğu yönetimle 70 paylaĢma ve dolayısıyla sınırlı sorumluluk noktasına gelindiği bir dönem olmuĢtur. Bununla birlikte, aynı dönemde malî tablolarda ilgili ilk ve son sorumluluk merciî olarak iĢletmeler ön plana çıkarılmıĢ, finansal raporlama sürecine iĢletme yönetimleri hâkim olduğuna göre, asıl sorumluluğun iĢletme yönetimlerinde olması gerektiği ileri sürülmüĢtür. Bu dönemde ABD dıĢında da dünyada paralel geliĢmeler yaĢanmıĢtır. Porter ve diğerlerine (2003: 131-133) çalıĢmasına göre, uluslararası denetim standartları da ayn ı doğrultuda düzenlenmiĢ, ancak ABD‟ndeki denetim standartlarının (SAS No.53 ve SAS No.82) tersine ilgili uluslararası denetim standartları (ISA 240) sadece hileye yer vermemiĢ, hata ve hileleri birlikte değerlendirmiĢtir. Bu kapsamda uluslararası denetim standartları, hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasındaki birincil sorumluluğun iĢletme yönetimlerinde ve yönetim kurullarında olduğu, malî tablolarda önemli yanlıĢlıkların olmadığına iliĢkin makul bir güvence vermek amacıyla yapılsa da, bağımsız denetimin doğasında yer alan yapısal kısıtlardan dolayı bazı önemli yanlıĢlıkların ortaya çıkarılamayabileceği belirtilmiĢtir. Uluslararası denetim standartları, yönetimin hilelere bağlı olarak malî tablolarda önemli yanlıĢlık görülmesi riski konusundaki değerlendirmelerinin denetçiler tarafından alınmasını ve bilinen ya da Ģüphelenilen ve inceleme sürecinde olan hileler konusunda bilgi sahibi olup olmadığının saptanmasını öngörmüĢtür. Yönetimden ayrıca hata ve hileleri önlemek için tasarlanmıĢ muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin kurulması ve iĢletilmesi konusundaki sorumluluğu ile iĢletmeyi etkileyebilecek boyutta olan bilinen ve Ģüphelenilen hile olayları hakkında bütün önemli bilgileri verdiğini ve malî tabloların önemli yanlıĢlıklar içermediği Ģeklindeki risk değerlendirmesi sonuçlarını denetçilere sunduğunu beyan etmesi istenmektedir. Yönetimden alınan bu bilgiler alt düzey personelin yaptığı hileler konusunda yararlı bilgiler verse de, üst yöneticilerin yaptığı hileler konusunda bilgi vermemekte, bu konuda bağımsız denetçilerin ilgili risk faktörlerine bakması gerekmektedir. Öte yandan, hile risk faktörleri, aynı yazara göre zorunlu olarak hilenin olduğunu göstermemekte, ancak hile olaylarında bu faktörlerin bulunduğunu göstermektedir. 4.4.2 Türkiye Açısından Tarihsel GeliĢim Ġç denetim sisteminin yetersizliği, yabancı kuruluĢların ortaklık ve kredi görüĢmeleri yapılırken iĢletmelerin malî durumlarını doğru olarak saptamak için 71 denetim raporu istemeleri, iĢletmelerin büyümesi, uluslararası iĢ iliĢkilerinin geliĢmesi ve yabancı sermaye yatırımlarının artması bağımsız denetimin Türk hukukundaki geliĢiminde önemli bir rol oynamıĢt ır (Çevik, 2005: 42). Çarıkçıoğlu (1995,2-3), ülkemizde henüz muhasebe meslek yasası 1989‟da çıkmadan önce denetim uygulamalarına yönelik birtakım çalıĢmalara değinmektedir. Bu kapsamda, Türkiye‟de bağımsız muhasebe denetçiliği mesleği ile ilgili olarak ilk kez Maliye Bakanlığı tarafından 1947 yılında VUK tasarısında “Malî Müşavirler ve Mükellef Yardımcılar” baĢlığıyla bir düzenlenme yapılmıĢtır. Ancak 1949 yılında VUK‟ nun görüĢülmesi sırasında bu bölüm tasarıdan çıkartılmıĢtır. 1958 yılında Maliye Bakanlığı tarafından “Serbest Hesap Mütehassıslığı Kanun Tasarısı'“ adı ile bir yasa tasarısı hazırlanmıĢ, fakat tasarı mecliste görüĢülmemiĢtir. 1963 yılında Maliye Bakanlığı tarafından “Serbest Malî Müşavirlik Kanun Tasarısı” adı ile bir yasa tasarısı hazırlanmıĢt ır. Serbest ve Yeminli Malî MüĢavir ayrımı ilk defa bu tasarıda yer almıĢt ır. Daha sonra 1966 yılında Maliye Bakanlığı, 1963 yılında hazırladığı tasarının ana ilkelerine bağılı kalarak “Serbest Müşavirlik Kanun Tasarısını hazırlamıĢ, ancak bu tasarı da yasallaĢmamıĢt ır. Bu arada 1957 yılında, ilk kez Türkiye Muhasebe Kongresi toplanmıĢtır. Bu ve bundan sonraki kongrelerde ve birçok seminerde mesleğin düzenlenmesi konusu ve ilgili yasa tasarıları hep tartıĢılmıĢt ır. Maliye Bakanlığı 1983 yılında konuya iliĢkin bir yasa tasarısı daha hazırlamıĢ ve 1984 yılı baĢında tasarı “Yeminli Mali Müşavirlik - Muhasebecilik Kanun Tasarısı” adı altında Bakanlar Kurulu‟na sevk edilmiĢtir. Bazı değiĢikliklerden sonra tasarı 6.6.1984 tarihinde Büyük Millet Meclisi‟ne gönderilmiĢtir. Türkiye Büyük Millet Meclisi Adalet Komisyonu‟nda yasa tasarısının ismi ve içeriği değiĢtirilmiĢtir. Ġsmi “Serbest Muhasebecilik, Serbest Malî Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Tasarısı” Ģeklinde değiĢtirilen tasarı, “Bütçe Plan Komisyonu”na sevk edilmiĢtir. Adalet komisyonu konuya, yalnızca vergicilik ve mesleğin yasalaĢmasını yıllardır önleyen meslek grupları arasındaki kısır tartıĢmalar açısından yaklaĢarak esas tasarıda önemli değiĢiklikler yapmıĢtır. Bu tasarı, Türkiye Büyük Millet Meclisi‟nde görüĢülmeden hükümet tarafından geri çekilmiĢtir. Hemen arkasından VUK‟ nun 141. maddesine ek bir madde ve geçici 14. maddeleriyle “Yeminli Mali Müşavirlik‟ adıyla 4 Aralık 1985 tarihli, 3239 sayılı kanunla mesleğe yasal bir nitelik kazandırılmaya çalıĢılmıĢtır. Ancak mesleğin bu Ģekilde yasalaĢması çeĢitli eleĢtirilere neden olmuĢ ve 13 Haziran 1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı 72 Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanunu ile meslek yasal bir statüye kavuĢmuĢtur. 1987 yılına kadar olan ve 1987 yılından sonraki dönemlerin genel bir değerlendirmesini yapan Çevik (2005,40-41), bu dönemde iĢletme denetiminin Türk Ticaret Kanunu ve vergi mevzuatı çerçevesinde, kamu gelirlerini güvence altına almak amacıyla yapıldığını saptamaktadır. 1987 yılından sonra iĢletme denetimlerinde kamu denetçilerinin yanında bağımsız denetçilerden de yararlanma eğilimi ortaya çıkması üzerine bağımsız denetim iĢletme denetimlerindeki yerini almıĢtır. Türk hukukunda bağımsız denetim kavramı ile ilgili ilk düzenleme 16.01.1987 tarihinde bankaların bağımsız denetimini düzenleyen tebliğ ile yapılmıĢtır. Ancak bağımsız denetim bugünkü anlamı ile sermaye piyasası kanunu ve ilgili mevzuat ile düzenlenmiĢtir. CoĢkun (2006: 1), bağımsız denetim alanında uluslararası denetim ve danıĢmanlık kuruluĢlarının etkilerini vurgulamakta ve bağımsız denetim uygulamaları SPK tarafından ele alınmadan önce Türkiye‟de bağımsız denetim çalıĢmasının çoğunlukla yabancı ortaklı Ģirketler tarafından talep edilen ve “büyük sekizler” olarak adlandırılan merkezi yurt dıĢında bulunan bağımsız denetim Ģirketlerince üstlenildiğini, süreç içinde SPK‟nun, bir yandan ülkemizde yeni filiz vermeye baĢlayan halka açık Ģirketlerin bağımsız denetimlerini üstelenebilecek bağımsız denetim Ģirketlerinin kurulmasını ve geliĢmesini teĢvik etmek amacı ile bir mevzuat oluĢturduğunu, diğer yandan halka açık Ģirketlerin muhasebelerinin tek düzene kavuĢmasını sağlamak üzere Maliye Bakanlığı‟nın yayınlamıĢ olduğu tek düzen hesap planından daha önce bir tek düzen hesap planı hazırladığını, ayrıca muhasebe uygulamalarına da yön vermek üzere çeĢitli tebliğler yayımladığını belirtmektedir. Yazara göre SPK bağımsız denetim uygulamalarında, özellikle Price Waterhouse ve Arthur Andersen firmalarından destek almıĢtır. Zamanla bu alandaki çalıĢmaların daha örgütlü bir Ģekilde ele alınma zorunluluğu doğmuĢ ve yine SPK‟nun destek ve teĢviki ile 1988‟de “Bağımsız Denetim Derneği” kurulmuĢtur. Bağımsız Denetim Derneği ise, meslek örgütleri kurulduktan sonra faaliyetine son verip vermemeyi tartıĢmıĢ, sadece bağımsız denetim uygulamalarına yönelik bir platformun gerekli olacağı sonucuna vararak faaliyetine devam etmeye karar vermiĢtir. Dernek, özellikle denetime yönelik teknik konularda uzmanlık yapmakta, üyelerince temsil edilen 100‟e yakın Ģirketin ortak sorunlarına çözüm bulmaya çalıĢarak ileriye yönelik uygulamaların ve yurt dıĢındaki geliĢmelerin 73 takibini yapmaktadır. 1989 yılında 3568 sayılı muhasebe meslek yasası kabul edildiğinde, bağımsız denetimi Serbest Muhasebeci Malî MüĢavirlerle Yeminli Malî MüĢavirlerin üstlenmesi öngörülmüĢ, böylece oluĢacak Serbest Muhasebeci Malî MüĢavirlik veya Yeminli Malî MüĢavirlik Ģirketlerince bağımsız denetim iĢlevinin yerine getirilmesi mümkün olmuĢtur. Daha önce kurulan bağımsız denetim Ģirketleri de ya Serbest Muhasebeci Malî MüĢavirlik veya Yeminli Malî MüĢavirlik Ģirketlerine dönüĢerek kendilerini yeni kanuna uygun hale getirmiĢtir. SPK‟nun bu çerçevede yaptığı ve bu çalıĢma açısından en önemli iki yasal düzenleme, Seri:X, No:16 sayılı ve 1996 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim” hakkında tebliğ ile Seri:X, No:22 sayılı ve 2006 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları” hakkında tebliğ olmuĢtur. 2499 sayı ve 1986 tarihli Sermaye Piyasası Kanunu da özellikle cezaî sorumlulukların belirlenmesi bakımından önemli yasal düzenlemelerden birisi olmuĢtur. Sözü edilen yasal düzenlemeler baĢta gelmek üzere tüm yasal düzenlemelere ileriki bölümlerde yer verilmiĢtir. Öte yandan, muhasebe ve denetim standartları yayımlanması konusunda da geliĢmeler yaĢanmıĢtır. CoĢkun (2006: 3), Türkiye‟de muhasebe standartları arasında birliktelik sağlanması amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 2006 yılı içerisinde Türkiye Muhasebe Standartları‟nı Uluslararası Muhasebe Standartları ile tamamen uyumlu bir Ģekilde yayımladığını, ülkemizdeki denetim standartlarının belirlenmesi açısından Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) tarafından Uluslararası Denetim Standartları‟nın dilimize çevrilerek yayımlandığını, ancak Sermaye Piyasası Kurulu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu‟nun ile Maliye Bakanlığı‟nın kendi uygulamalarını ortaya koyduğu için, bağımsız denetçinin tüm bu değiĢik uygulamaları göz önüne alarak çalıĢmasını yürütmek zorunda kaldığını belirtmektedir. 4.5 ABD’de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu Bu alt baĢlık altında, sırasıyla ABD‟de ve Türkiye özelinde bağımsız denetimin muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılması mevcut sorumluluğu, ilgili yasa ve standartlara göre olarak saptanmaktadır. 74 4.5.1 Denetim Standartları ve Sermaye Piyasası Yasalarına Göre ABD’de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu Bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılması ve raporlamasındaki mevcut sorumluluğu, temel olarak Sarbanes-Oxley (SOX) Muhasebe Reformu Yasası ve SAS No.99 Malî Tablo Denetiminde Hilenin Değerlendirilmesi Standardı çerçevesinde tartıĢılmaktadır. 4.5.1.1 Sarbanes-Oxley (SOX) Muhasebe Reformu Yasası 2000‟lerin baĢında arka arkaya yaĢanan büyük boyutlu Ģirket iflâsları ve özellikle Enron ve WorldCom olayları bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğu konusunu yeniden gündeme taĢımıĢ, bu bağlamda çıkarılan bir yasa ve standart özellikle belirleyici olmuĢtur. ABD‟nde 2002 yılında Sarbanes-Oxley Muhasebe Reformu Yasası ve yine aynı yıl “Mali Tablo Denetiminde Hile “ (SAS No.99) standardı yürürlüğe girmiĢtir. SOX doğrudan ve dolaylı olarak bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğuna iĢaret etmektedir. Bağımsız denetçilerin sorumluluğu ile ilgili olarak bu yasa ile getirilen ve bağımsız denetim mesleğinde devrim niteliğinde değiĢikliklere yol açan yenilikler Ģunlardır (Singleton ve diğ., 2006,77-78 ve 92-93; Wells, 2008,282-288; Boynton ve Johnson, 2006,165-166; Mulford ve Comiskey, 2002,v-vi; Burrowes ve diğ., 2004,802-805): a) SOX, bağımsız denetçilerin hileleri ortaya çıkarmakta yetersiz kaldıkları varsayımı ile hareket etmiĢ ve bu amaçla PCAOB‟nu (Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu) kurmuĢtur. PCAOB‟nun oluĢturulması, dolaylı olarak, büyük muhasebe hilelerinin, faaliyetleri meslek örgütlerince (AICPA) uygun biçimde denetlenmeyen büyük bağımsız denetim Ģirketlerince denetlenen iĢletmelerde meydana geldiğine iliĢkin kamusal ve siyasal algılamadan destek almıĢtır. PCAOB, doğrudan doğruya Menkul Kıymetler ve Ticaret Komisyonu‟na (SEC) bağlanmıĢtır. SOX‟dan önce, Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) ve Amerikan Muhasebeciler Birliği (AICPA) SEC gözetimi altında yetkilendirilmiĢ, fakat SEC‟e karĢı doğrudan sorumlu tutulmamıĢtır. PCAOB‟nin üyeleri sadece muhasebecilerden oluĢmamaktadır. Üyelerden ikisinin muhasebeci olmaması Ģart koĢulmuĢtur. Oysa muhasebe 75 standartlarını çıkarmaktan sorumlu olan FASB‟ın bütün üyeleri geçmiĢte muhasebecilerden oluĢturulmuĢtur. b) Bağımsız denetim Ģirketlerinin yaptıkları denetimlerin kalite kontrolü artık sadece diğer bağımsız denetim Ģirketlerince (meslektaş incelemesi) yapılmayacak, aynı zamanda PCAOB tarafından yapılacaktır. PCAOB, bağımsız denetim Ģirketlerinin yasa, kural ve standartlara uyumunu değerlendirmek için dönemsel incelemeler gerçekleĢtirecektir. Düzenli olarak 100‟den fazla halka açık Ģirketi denetleyen bağımsız denetçiler her yıl, 100 ve 100‟den az halka açık Ģirketi denetleyen bağımsız denetçiler ise en az 3 yılda bir incelemeden geçecektir. Yetersiz denetimler için yapılan meslektaĢ incelemelerinin yaptırımsız olması ve sonuçlarının kamuya açıklanmamasına karĢılık PCAOB incelemeleri yaptırımlar içermekte ve sonuçlar kamuya açıklanmaktadır. c) SEC‟e tabî Ģirketlerin denetimini yapmak için bağımsız denetim Ģirketleri PCAOB listesine kayıt olmak zorunda olacaktır. d) Denetim raporları, denetimi yapmakta olan sorumlu ortak denetçiden baĢka bir sorumlu ortak tarafından incelenecek ve o Ģekilde onaylanacaktır. e) Bağımsız denetim Ģirketleri denetim ile eĢzamanlı olarak belirli yönetim ve biliĢim danıĢmanlık hizmetlerini veremeyecektir. Vergi danıĢmanlığı hizmetleri ise yasada özellikle belirtilmemiĢtir. Bağımsız denetçilerin müĢterisi iĢletme için bu hizmeti verebilmesi denetim komitesinin onayına bağlıdır ve onay verilmiĢ ise malî tablo eklerinde açıklanması gerekmektedir. Bağımsız denetçilerin denetimle eĢzamanlı olarak yapması yasaklanan iĢler; müĢteri iĢletmenin malî tabloları ve muhasebe kayıtları ile ilgili defter tutma ve diğer hizmetler, malî bilgi sistemi tasarım ve iĢletilmesi, değerleme hizmetleri, makul değer görüĢleri, proje katkı değerlemeleri, aktüaryel hizmetler, iç denetim hizmetleri, yönetim iĢlevleri ve insan kaynakları, borsa iĢlemleri, yatırım danıĢmanlığı, yatırım bankacılığı hizmetleri, denetimle iliĢkisi olmayan hukuk ve uzmanlık hizmetleri ile PCAOB‟nin tebliğleri ile belirleyeceği diğer hizmetlerdir. f) ĠĢletme yönetimi, denetim rapor tarihinden itibaren 90 gün içinde iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirecek, önemli kontrol zaafiyetlerini belirleyecek ve bağımsız denetim aynı anda yönetimin söz konusu değerlendirmesi üzerine kendi görüĢünü belirtecektir. Yönetim iç kontroller yanında yıllık ve ara dönem 76 malî raporları da onaylayacaktır. Yönetim onayı, malî raporlarda açıklanan ve muhasebeleĢtirilen iĢlemleri, ilgili muhasebe standartlarını ve hatta açıklamalara karĢı olası piyasa tepkilerinin bilincinde olduğu anlamına gelmektedir. Bu noktada bağımsız denetçilerin sorumluluğunun biraz daha geniĢletildiği anlaĢılmaktadır. g) Bağımsız denetim Ģirketleri ve denetim ücretleri artık denetim komitelerince belirlenecektir. Ayrıca denetim raporları da denetim komitesine teslim edilecektir. h) ĠĢletme yöneticileri ya da personeli tarafından bağımsız denetçilerin her ne suretle olursa olsun etkilenmeye ve yönlendirilmeye çalıĢılması, baskı altına alınması ya da yanıltılması yasaklanarak bağımsız denetçilerin bağımsızlığı ve tarafsızlığı güçlendirilmek istenmiĢtir. i) Denetimden ve denetimi gözden geçirmekten sorumlu denetçiler 5 yılda bir rotasyona tabî olacaktır. j) Bağımsız denetçiler önceki müĢterilerinde çalıĢmaya baĢladıklarında çıkar çatıĢmaları yaĢanmaktadır. Bu durumu önlemek amacıyla, müĢteri iĢletmenin genel müdürü, muhasebe, finansman ve bütçe yöneticileri, denetimden önceki 1 yıl içinde bağımsız denetim Ģirketinde çalıĢmıĢlar ise, söz konusu bağımsız denetim Ģirketi denetim yapamayacaktır. k) Bağımsız denetçilerin bütün çalıĢma kâğıtlarının en az 7 yıl süre saklanması zorunlu olmuĢtur. l) Hisse senedi hile ve manipülasyonlarında zamanaĢımı süreleri uzatılmıĢ, hilenin yapılmasından itibaren 5 yıl ve hilenin ortaya çıkarılmasından itibaren 2 yıllık süreden daha küçük olanın esas alınması benimsenmiĢtir. m) Hile davalarında yasalar çerçevesinde bilgi veren iĢletme personeli ve bağımsız denetçiler için yasal koruma arttırılmıĢtır. Bilgi veren kiĢilere bu nedenle karĢılık vermek (misilleme, retaliation), hukukî ve cezaî yaptırıma tabî tutulmuĢtur. n) PCAOB‟nin yaptırımları arasında geçici ya da daimî olarak bağımsız denetim Ģirketini yetkili kurulu Ģlar kütüğünden çıkarma, ilgili bağımsız denetçileri ya da bağımsız denetim Ģirketini geçici ya da kalıcı olarak faaliyetten alıkoyma cezaları ile bağımsız denetçiler için en çok 750.000 dolar ve bağımsız denetim Ģirketleri için 15.000.000 dolara kadar para cezaları verilebilmektedir. Ġdarî 77 yaptırımlar yanında cezaî yaptırımlar da getirilmiĢ ve tutarları yükseltilmiĢtir. Genel olarak 1934 Menkul Kıymetler Ticareti Yasası‟nın uzantısı olarak değerlendirilen SOX yasası, iĢletmelerin kurumsal yönetim ve hesap verme süreçlerini iyileĢtirmeyi amaçlamıĢ, kurumsal yönetim ve muhasebe mesleğinde yapılan değiĢiklikler ile malî tabloların güvenilirliğini arttırmayı hedeflemiĢtir (Wiesen, 2002,429 ve 446). Bu yasa ile özellikle kamuya yapılan açıklamalarda daha fazla saydamlık talep edilmektedir (Burrowes ve diğ., 2004: 802). 4.5.1.2 SAS No.99 Malî Tablo Denetiminde Hilenin Değerlendirilmesi Standardı Hile konusunda çıkarılan bütün standartları inceleyen Singleton ve diğerlerine (2006,93) göre, SAS No.99‟un kendisinden önce yürürlükte olan, SAS No.82 ve SAS No.53 hile standartlarından en temel farkı, denetim süreci ve denetçinin önemli olmayan hileler konusunda sorumluluğu konularında ortaya çıkmıĢtır. Bu standart ile birlikte denetim süreci birçok yönden değiĢime uğramıĢ ve en önemli değiĢiklik denetim planlaması aĢamasında denetim ekibi içinde yapılan beyin fırtınası uygulaması olmuĢtur. Aynı kapsamda denetçiler, yapılması olası hileler ve her bir hilenin risk düzeyi konusunda kendi aralarında beyin fırtınası yapmak zorunda bırakılmıĢtır. Yüksek riskler söz konusu ise uygulanacak denetim yöntemlerinde bu durum dikkate alınacaktır. Denetim sürecindeki ikinci değiĢiklik, denetçilerin malî tablolarda gelir tahakkuku hilelerinin olduğunu varsayarak çalıĢma yapacak olmalarıdır. SAS No.99 standardı, Wells (2008: 323)‟e göre, Amerikan sermaye piyasalarında 2001 ve 2002 yıllarında meydana gelen büyük Ģirket iflâsları nedeniyle kaybolan güveni yeniden kurmak ve malî tablolarda önemli yanlıĢların olmadığı konusunda güvence verme görevinde bağımsız denetçilere yol göstermek için çıkarılmıĢ, söz konusu standart 10 ana bölüme ayrılmıĢtır. Standardın Birinci Bölümü‟nde (hilenin tanımı ve özellikleri) hile tanımlanmakta ve temel olarak iki tür hile kaynaklı önemli yanlıĢlıktan söz edilmektedir. Bunlar finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanılması hileleri olarak ayrıma tabî tutulmuĢ ve tanımlanmıĢtır (Ramos, 2008: 45). Ġkinci Bölüm‟de (meslekî şüphecilik yaklaşımının önemi) meslekî Ģüphecilik yaklaĢımı, bağımsız denetçilerin meslekî özen ve titizlik ödevlerinin bir sonucu olarak 78 belirtilmekte ve denetim çalıĢmalarının meslekî Ģüphecilik yaklaĢımı içinde yapılması gerektiği vurgulanmaktadır. Meslekî Ģüphecilik, hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık olasılığı olduğu ön kabulüyle hareket eden ve sürekli sorgulayan bir çalıĢma anlayıĢıdır (Wells, 2008: 324). Bağımsız denetçiler, iĢletme yönetimlerinin güvenilirlik konusundaki geçmiĢleri nasıl olursa olsun hilenin yine de olabileceğini düĢünmek ve denetim kanıtlarını eleĢtirel bir değerlendirmeye tabî tutmak, ikna edici kanıtlar bulmadan iĢletme yönetiminin güvenilirliği konusunda bir görüĢ oluĢturmamak durumundadır (Ramos, 2008: 46). Üçüncü Bölüm‟de (hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin denetim ekibi içinde tartışılması), denetim ekibinin kendi arasında hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık potansiyelini tartıĢacağı, baĢka bir ifadeyle beyin fırtınası yapacağı belirtilmektedir. Beyin fırtınasında, malî tabloların hangi noktalarda hileden etkilenebileceği, yönetimin ne Ģekilde hile yapabileceği ve bunları gizleyebileceği ile varlıkların nasıl kötüye kullanılabileceği tartıĢılmaktadır (Wells, 2008: 324; Grant ve diğ., 2000: 43). Ayrıca hile yapmak için teĢvik edici ortam ve diğer iĢletme içi ve dıĢı risk faktörleri de düĢünülmekte, malî tablolarda hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlıklara karĢı değerlendirilmektedir. geliĢtirilecek TartıĢma yaklaĢım denetim ve ekibinin uygulanacak kilit yöntemler elemanlarını de mutlaka kapsamakta, gerekirse toplantı sayısı ve dıĢarıdan uzman desteği konuları sonuca bağlanmaktadır. Denetim elemanları, hileye bağlı önemli yanlıĢlık risklerini denetim çalıĢmaları süresince devam ettirmektedir (Ramos, 2008: 47-48). Dördüncü Bölüm‟de (hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenebilmesi için bilgi edinilmesi), hile risklerini belirlemek için gerekli bilgilerin nasıl toplanacağı gösterilmektedir. Bu amaçla, yönetimden iĢletmedeki hile riski ve bunların nasıl saptanabileceği konusundaki görüĢleri alınmalıdır. Ayrıca, denetim planlaması sırasında uygulanacak denetim iĢlemleri ile belirlenebilecek olağandıĢı ve beklenmedik iliĢkiler düĢünülmekte, bir ya da daha çok risk faktörü olup olmadığı saptanmakta ve hileye bağlı önemli yanlıĢlık risklerinin belirlenmesinde yardımcı olabilecek diğer bilgiler değerlendirilmektedir (Wells, 2008: 325). Bağımsız denetçiler, yönetimin bildirimlerini ve verdikleri bilgileri değerlendirirken onların hile yapmak için en iyi konumda olduklarını akıldan çıkarmamaktadır. Bağımsız denetçiler denetim komitesi, iç denetçiler ve iĢletmenin diğer personelinden de bilgi almaya çalıĢmaktadır. 79 Bu çerçevede, denetim komitesinin ve iç denetçilerin risk değerlendirmelerini öğrenmekte, bilinen ya da Ģüphelenilen hile olayları konusunda sahip oldukları bilgileri almaktadır (Ramos, 2008: 48-49). Denetimin planlanması aĢamasında uygulanan analitik iĢlemler hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık riskinin belirlenmesinde yardımcı olabilir, ancak bu iĢlemler toplam değerler üzerinden verileri değerlendirdiği için genel göstergeler niteliğindedir ve dolayısıyla hile riskinin değerlendirilmesinde alınan diğer bilgilerle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Denetçiler, hileli finansal raporlamaya bağlı önemli yanlıĢlıkları iĢaret edebilecek gelir hesapları ile ilgili olağandıĢı ve beklenmedik iliĢkileri bulmak için de analitik iĢlemler uygulayabilmektedir (Ramos, 2008,49-50). Denetçiler kayıtlı değerler, eğilimler ve malî oranlar ile kendi beklentilerini karĢılaĢtırarak olağandıĢı ve beklenmedik iliĢkiler bulabileceğini düĢünerek analitik iĢlemler yapmaktadır. Dördüncü Bölüm kapsamında hile güdüleri, ortamı ve gerekçelendirmeleri ile ilgili risk faktörleri belirlenmektedir (Wells, 2008,325). Söz konusu risk faktörlerinin olup olmadığı saptanmakta ve bunlar hile riskinin değerlendirilmesinde göz önüne alınmaktadır. SAS No.99‟un ekinde söz konusu hile risk faktörleri sayılmaktadır (Ramos, 2008: 50). BeĢinci Bölüm‟de (hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar ile sonuçlanan risk faktörlerinin belirlenmesi), hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık riskleri belirlenmektedir. Riskler aĢağıdaki belirtilen yönlerden değerlendirilmektedir (Wells, 2008: 326): a) Riskin Türü b) Riskin Önemi c) Risk Olasılığı d) Riskin Kapsamı Bu kapsamda bağımsız denetçiler baĢka hiçbir önemli yanlıĢlık riski olmasa bile yanlıĢ ve yanıltıcı gelir tahakkuku yapılabileceği ve yönetimin kontrollerı aĢabileceğini baĢtan itibaren kabul edecektir (Ramos, 2008: 51). Altıncı Bölüm‟de (belirlenen risk faktörlerinin müşteri işletmenin program ve kontrollerinın incelenmesinden sonra değerlendirilmesi), belirlenen riskler iĢletmenin program ve kontrollerı dikkate alınarak değerlendirilmektedir. Ġç kontrolün 5 unsurunun (kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim, gözetim) 80 denetimi planlamak için yeterli olup olmadığı anlaĢılmaya çalıĢılmaktadır (Wells, 2008: 326). Program ve kontroller özel (hileyi önlemeyi amaçlayanlar) ve genel (etik davranışı özendirenler) olabilmektedir. Denetçiler, program ve kontrollerin hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık risklerini azaltıp azaltmadığını ya da kontrol zaafiyetlerinin riskleri arttırıp arttırmadığını değerlendirmektedir (Ramos, 2008,51). Yedinci Bölüm‟de (değerlendirmeden sonra denetim programının ve tekniklerinin gözden geçirilmesi), risk değerlendirmesinden sonra bağımsız denetçiler meslekî Ģüphecilik yaklaĢımı içinde denetim kanıtlarını ve risklere yönelik program ve kontrolleri değerlendirerek denetim programını ve denetim yöntemlerin zamanlaması ve kapsamı ile yönetimin kontrolleri aĢması riskine karĢı uygulanacak yöntemleri gözden geçirmektedir (Ramos, 2008: 51). Önemli yanlıĢlık riski değerlendirmesi genel olarak denetimi 3 yoldan etkilemektedir (Wells, 2008: 326): a) Personel tahsis edilmesi ve gözetim, b) Muhasebe yöntemleri, c) Denetim iĢlemlerinin önceden tahmin edilmesi. Uygulanacak denetim iĢlemleri, ayrıntılı testleri ve iĢletmenin program ve kontrollerinin etkinliğini ölçmeye yönelik testleri içerebilmektedir. Ancak yönetim olağan koĢullar altında etkili biçimde iĢleyen kontrolleri aĢma olanağına sahip olduğundan denetim riskinin kontrol testleri uygulanarak azaltılması mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle, bağımsız denetçiler belirlenen risklere karĢılık denetim iĢlemlerinin yöntemini, zamanlamasını ve kapsamını değiĢtirebilmektedir (Ramos, 2008: 59-61). Yönetimin kontrolleri aĢma riski saptanmıĢ ise, buna karĢılık ilâve denetim iĢlemleri yapmak gerekebilmektedir. Bu çerçevede, günlük defter kayıtları ve diğer düzeltmeler hileden kaynaklanan olası önemli yanlıĢlığın kanıtı olabileceği için incelenmektedir. Aynı biçimde denetçiler, denetim kanıtlarınca desteklenen tahminler ile malî tablolarda yer alan tahminler arasında farklılık var ise, bu durumu yönetimin yansızlığını bozan bir giriĢim olarak değerlendirmektedir. Böyle bir durum var ise, denetçiler geriye yönelik olarak önemli tahminleri gözden geçirmelidir. Denetçiler önemli ve olağandıĢı iĢlemlerin iktisadî ve ticarî mantığını da sorgulamalıdır (Wells, 2008: 328). Sekizinci Bölüm‟de (denetim kanıtlarının değerlendirilmesi), denetim kanıtlarının nasıl değerlendirileceği açıklanmaktadır. Bu bölümde, denetim süresince 81 hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık riski değerlendirilmekte, ayrıntılı testlerde ya da genel değerlendirmede uygulanan analitik iĢlemlerin daha önce belirlenmemiĢ hile risklerini ortaya çıkarıp çıkarmadığı belirlenmekte, alan çalıĢması tamamlandığında ya da tamamlanmasından az önce hileye bağlı önemli yanlıĢlık riski ele alınmakta, hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlıklara karĢı uygulanan denetim iĢlemleri kararla Ģtırılmakta ve belirlenen önemli yanlıĢlıkların hileyi iĢaret edip etmediği ve ediyor ise bunun etkileri ele alınmaktadır (Ramos, 2008: 54). Bağımsız denetçiler denetim çalıĢmalarının baĢından sonuna kadar gelir ile ilgili analitik iĢlemler yapmak, saptamıĢ oldukları belirsiz, anlamsız ve denetim kanıtları ile tutarsız analitik iliĢkilere karĢı uyanık olmak durumundadır (Wells, 2008: 329-330). Dokuzuncu Bölüm‟de (hilenin yönetime, denetim komitesine ya da diğer yerlere bildirilmesi), hile konusunda yönetime yapılacak bildirim ele alınmaktadır. Bağımsız denetçiler, sonuçları önemsiz de olsa hile ile ilgili kanıtları yönetime bildirmek zorundadır. Denetçiler üst yönetimle ilgili olan ve malî tablolarda önemli yanlıĢlığa neden olan hileler hakkında ise doğrudan denetim komitesine bilgi vermektedir. Denetçiler ayrıca kontrol zaafiyetlerini gösteren ve hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlıklar ile hile riskini azaltmaya yönelik program ve kontrollerdeki eksiklikleri bildirip bildirmemeyi değerlendirmektedir (Ramos, 2008,55-56). Olası hile olaylarının iĢletme yönetimi ya da denetim komitesinden baĢka taraflara bildirilmesi bağımsız denetçilerin sorumlulukları arasında sayılmamakta ve genellikle sır saklama yasağı kapsamında düĢünülmektedir. Bununla birlikte, yasal gerekliliklere uymak amacıyla ve mahkemelerin talep etmesi durumunda üçüncü taraflara bilgi verme yükümlülüğü doğabilmektedir. Denetim görevini devralan denetçilere ve kamudan malî yardım alması durumunda yardımı yapan kamu kuruluĢlarına da bilgi verilebilmektedir (Wells, 2008: 330). Son ve Onuncu Bölüm‟de (denetçinin yaptığı hile değerlendirmesinin belgelendirilmesi), bağımsız denetçilerin hile risk değerlendirmelerini belgelendirmesi iĢlenmektedir. Denetçiler, denetimin planlanması aĢamasında müĢteri iĢletmenin hile riskleri ile ilgili ekip içi tartıĢmaları, hileden kaynaklanan önemli yanlıĢlık risklerini belirlemek ve değerlendirmek için gerçekleĢtirdiği denetim iĢlemlerini, belirlenen hileye bağlı önemli yanlıĢlık riskleri ve bunlara karĢılık uygulanan denetim iĢlemlerini, gelir tahakkuku ile ilgili riskler belirlenmiĢ ise bunların nedenlerini, yönetimin kontrolleri 82 aĢma riskine karĢı yapılan iĢlemlerin sonuçlarını, denetçilere ilâve denetim iĢlemleri yapılması gerektiğini düĢündüren analitik iĢlemler ve diğer koĢullar ile bunlara karĢı uygulanan denetim iĢlemlerini ve yönetime, denetim komitesine ve diğer taraflara yapılan bildirimleri belgelemek zorundadır (Ramos, 2008: 56). Yukarıda anılan tüm denetim standartlarını değerlendiren Golden ve diğerlerine (2006,79) göre, bağımsız denetçilerin hilenin ortaya çıkarılması olasılığını arttıran belirli görev ve iĢlemleri yapması gerekmektedir. Bu kapsamda tüm standartlarda da, denetimin yapısal kısıtları ve hileli davranıĢın kasıtlı ve gizli yapısı nedeniyle, standartlara uygun olarak yapılan bir denetimin bile hileleri ortaya çıkarmayabileceği, baĢka bir deyiĢle bağımsız denetçilerin ancak makul güvence sağlayabilecekleri ana düĢünce olarak yinelenmektedir. Bağımsız denetçilerin sorumluluğunun sınırları güncelliğini korumakta, kamu ve denetçiler arasında uzlaĢma sağlayabilecek yeni tanımlar için çalıĢmalar sürmektedir. Singleton ve diğerleri (2006: 94-96) ise, yeni standart ile risk temelli denetime geçildiğini öne sürmektedir. Bu çerçevede yanlıĢlığın hileden kaynaklandığı ve etkisinin önemli olmadığı ya da belirlenemediği durumlarda, bağımsız denetçi ek kanıt toplayacak, denetimin diğer yönlerine etkisini değerlendirecektir. Ayrıca, konuyu ve buna karĢı benimsenecek yaklaĢımı, hangisi uygun ise, hile olayına karıĢanların bir üst düzeyindeki yöneticiler, üst yönetim ve denetim komitesi ile tartıĢacak veya hukuk müĢavirine danıĢacak ya da ayrı bir hile incelemesi yapılması gerekip gerekmediğine karar verecektir. Sonuç olarak, SAS No.99, yazara göre risk temelli denetim yapılarak hile riskinin önlenmesini ve azaltılmasını amaçlamaktadır. Toplam olarak bakıldığında, Singleton ve diğerlerine (2006: 78) göre, SOX yasası ve SAS No.99 standardı iki temel değiĢiklik getirmiĢtir. Bunlardan birincisi, yasa ve standartlar kapsamındaki iĢletmeler ve bağımsız denetim Ģirketleri daha sıkı kontrol edilecektir. Ġkincisi, bağımsız denetim Ģirketleri kendi kendilerini denetleyemeyecek, artık bağımsız bir kurul (PCAOB) bu Ģirketleri gözetim altında tutacaktır. Öte yandan, yazarlar SOX yasası ve PCAOB tarafından bağımsız denetçiler için getirilen ek yeni düzenlemelerin ilk olası sonucunun, bağımsız denetimin daha pahalı bir hizmet durumuna gelmesi olabileceğini ifade etmektedir. Nitekim 2004 yılından sonra denetim ücretlerinde görülmeye baĢlanan artıĢlar bağımsız denetçilerin müĢteri iĢletme yönetimlerinin iç kontrol değerlendirmeleri üzerine yapmak zorunda oldukları 83 incelemeden kaynaklanmaktadır. Ġkinci olarak, özellikle yeni ve yenilikçi iĢletmeler çok yüksek risk taĢıdıklarından deneyimli ve kaliteli denetim Ģirketleri iç kontrol değerlendirmesine tahsis edilecek kaynaklarda sıkıntı yaĢayacakları için bu tür iĢletmelere hizmet vermek istemeyebilecektir. 4.5.2 Ġçtihat Hukukuna Göre ABD’de Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetimin Mevcut Sorumluluğu Önceki alt bölümde ilgili sermaye piyasası yasalarına göre oluĢan bağımsız denetçi sorumluluğu tartıĢılmıĢt ır. Ġçtihat hukuku ise, Boynton ve Johnson (2006,146)‟a göre, genellikle yazılı olmayan hukuk olarak bilinmekte, ilkeleri toplumun gereksinimlerine göre oluĢmakta, yargı önceki davalarda oluĢan öğretiler ile toplumsal, ekonomik ve siyasal faktörleri dikkate alarak bir karar vermekte, bağımsız denetçilerin ise temel olarak iki tarafa, müĢterilere ve üçüncü taraflara karĢı sorumluluğu bulunmaktadır. MüĢterilere karĢı sorumluluk, sözle Ģmeler ve haksız fiilden dolayı ortaya çıkmaktadır. 4.5.2.1 MüĢterilere KarĢı Sorumluluk Bağımsız denetçiler ile müĢteri iĢletmeler arasında yapılan denetim sözleĢmesinden doğan sorumluktur. Boynton ve Johnson (2006: 147) incelemesine göre bağımsız denetçiler, genel kabul görmüĢ denetim standartlarına uygun olmayan bir denetim yapıp standart denetim raporu verdiklerinde, sözleĢmede yer alan tarihte raporunu teslim edemediğinde ve müĢteri ile gizlilik iliĢkisini ihlâl ettiğinde sözleĢmesine uymadığı için müĢterisine karĢı sorumlu olmaktadır. Bu kapsamda sözleĢmeye aykırılıktan dolayı oluĢan sorumluluk müĢterinin yerini alan kiĢi/kurumlar için de geçerlidir. Haksız fulden dolayı sorumluluk ise, baĢkasının malına, canına ve itibarına zarar verilmesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Haksız fiîl, ihmâl ya da hileye bağlı oluĢabilmektedir. Bu kapsamda, makul davranan bir kiĢinin benzer koĢullarda göstereceği dikkat ve özeni gösterememek basit ihmâldir. Çok az bir dikkat ve özeni gösterememek ise ağır ihmâldir. Hile ise, yazarlara göre baĢkalarının zarar görmesi ile sonuçlanacak Ģekilde önemli gerçeklerin yanlıĢ sunulması, gizlenmesi ya da açıklanmaması olarak değerlendirilmektedir. ÖzĢahin (2000: 39) ise ihmâli daha çok, makul bir denetçinin yapması gereken 84 bir çalıĢmanın yapılmaması olarak tanımlamaktadır. Bağımsız denetçinin meslekî standartları sürekli olarak uygulamaması durumunda, mahkemeler tarafından da kabul edildiği üzere, ağır ihmâli söz konusu olacaktır. Hile ise, sorumluluğun belirlenmesinde uç bir kavramdır. Bağımsız denetçinin malî tablolardaki yanlıĢlıkları bildiği ve bunları açıklamak için hiçbir iĢlem yapmadığı kabul edilmektedir. Mahkemeler bu kapsamda hileyi, bağımsız denetçinin aldatma kastı ile malî tablolar hakkında yanıltıcı görüĢ bildirmeleri olarak tanımlamaktadır. Ayrıca, bağımsız denetimin amacının, malî tabloların hata ve hileleri içermediğine iliĢkin makul bir güvence sağlamak olduğu dikkate alınırsa, bağımsız denetçinin bu makul güvenceyi sağlayabilecek düzeyde denetim çalıĢması yapmamıĢ olması durumu, ağır ihmâli hileye dönüĢtürebilecektir. Haksız fiîl davalarında ise, bağımsız denetçinin ihmâli nedeniyle görülen zararın tazmini talep edilmektedir. Öte yandan, denetçilerin çalıĢma kâğıtları, hem sözleĢme ihlâli ve hem de haksız fiîllerdeki görev ihmâli olaylarında iddiaları çürütmek için yaĢamsal öneme sahip bulunmaktadır (Boynton ve Johnson, 2006: 147). 4.5.2.2 Üçüncü KiĢilere KarĢı Sorumluluk Sözle Ģme iliĢkisi içinde olunmayan taraflara (üçüncü kişilere) karĢı oluĢan sorumluluktur. Boynton ve Johnson (2006: 147-149)‟a göre bunlar, birinci derecede kazanç sağlayanlar (primary beneficiary) ve diğer kazanç sağlayanlar olarak ikiye ayrılmaktadır. Birinci derecede kazanç sağlayanlar, bağımsız denetçilerin asıl kullanıcılar olarak denetimden önce denetim raporunu alacağını ismen bildiği kiĢi/kurumlardır. Birinci derecede kazanç sağlayanlar, sözleĢme iliĢkisinin sağladığı haklara sahiptir. Söz konusu kiĢilerin belirlenmesinde, bağımsız denetçinin denetim sonuçlarını kimin kullanacağını biliyor olması temel alınmıĢtır. (ÖzĢahin, 2000: 38) Buna genel öngörülebilirlik ilkesi (general foreseeability principle) de denmektedir (Kershaw, 2006: 403). Diğer kazanç sağlayanlar ise, Boynton ve Johnson (2006,149-151)‟a göre, ismi bilinmeyen üçüncü kiĢiler, yani alacaklılar, mevcut hissedarlar ve potansiyel yatırımcılardır. Ancak yargı bağımsız denetçilerin üçüncü kiĢilere karĢı sorumluluğunu basit ihmâl için değil, ağır ihmâl ve hile için benimsemektedir. Basit ihmâl için sorumluluk kabul edildiğinde, muhasebe ve bağımsız denetim mesleğinin yeni insan kaynağı bulamayacağı ve böylelikle toplumun değerli bir hizmetten yoksun kalacağı ve 85 sözleĢme iliĢkisinin geniĢletilmesinin avukatlar ve doktorlarda olduğu gibi olumsuz etkileri olabileceği düĢünülmüĢtür. Zaman içinde alınan yargı kararları ile basit ihmâl için bağımsız denetçilerin sorumluluğu sözleĢme iliĢkisinin dıĢına taĢınmıĢ ve dolayısıyla hem asıl (birinci dereceden kazanç sağlayanlar) ve hem de diğer kazanç sağlayanlara karĢı sorumluluk söz konusu olmuĢtur. Mal/hizmet aldığı kuruma karĢı tüketicinin korunması hareketleri, iĢletmelerin daha büyük sorumluluk yüklenebilecek ölçeklere ulaĢmaları, malî tablo kullanıcılarının artması ve malî tabloların kamunun çok geniĢ kesimlerini ilgilendirmesi diğer fayda sağlayanlara karĢı sorumluluk konusunu gündeme getirmiĢtir. Diğer kazanç sağlayanlar, kazanç elde etmesi tahmin edilenler (foreseen class) ve kazanç elde etmesi öngörülenler (foreseeable parties) olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. ÖzĢahin (2000,40), içtihat hukukuna dayalı sorumlulukta, müĢteriler veya üçüncü kiĢiler tarafından haksız fiîl sorumluluğu nedeniyle dava açılması sırasında, davacının malî tabloların hata ve hilelerden kaynaklanan yanlıĢlıkları içerdiğini ve bağımsız denetçinin bunları ortaya çıkarmada yetersiz kaldığını, kendisinin hatalı ve hileli malî tablolar nedeniyle zarar görmüĢ olduğunu ve bağımsız denetçinin olayla ilgili sorumluluk derecesini kanıtlaması gerektiğini; buna karĢılık bağımsız denetçilerin ise, denetimin yeterli dikkat ve özen gösterilerek yapıldığını, dolayısıyla basit ihmâl veya ağır ihmâlin bulunmadığını, yanlıĢlığın önemli tutarda olmadığını veya davacının söz konusu yanlıĢlıktan daha önceden bilgi sahibi olduğunu veya davacının kendi ihmâli nedeniyle zararın doğduğunu, davacı tarafından yapılan hisse senedi yatırımının malî tablolara dayanılarak yapılmadığını, zararın yanlıĢlık nedeniyle ortaya çıkmadığını veya davanın zamanaĢımına uğradığını ileri sürerek savunmada bulunabildiğini belirtmektedir. Boynton ve Johnson (2006: 153-154) ise, bağımsız denetçilerin ihmâl iddiaları ile suçlandıklarında kendilerini 2 temel savunma stratejisi ile savunduğunu iĢaret etmektedir. Bu çerçevede sözleĢme ihlâli iddialarında yeterli özen ve titizlik savunması, haksız fiîl iddialarında yeterli özen ve titizlik ve davacının ihmâli savunmaları yapmaktadır. Yeterli özen ve titizlik savunması yaparken bağımsız denetçiler denetimi genel kabul görmüĢ denetim standartlarına göre yaptıklarını göstermeye ve mahkemeleri örneklemeye dayalı test yapıldığından denetim sürecinde yapısal kısıtlar olduğuna inandırmaya çalıĢmaktadır. Davacı ihmâli nedeniyle kendi zararının oluĢmasına katkıda bulunuyor ise, mahkeme onu da sorumlu görmektedir. Bu 86 durumda, tazminat için herhangi bir temel bulunmamaktadır ve bir tarafın ihmâli diğer tarafın ihmâlini ortadan kaldırmaktadır. Davacı kiĢi ya da kuruluĢların ihmâli bağımsız denetçilerin çalıĢamamasına katkıda bulunuyor ise, bağımsız denetçiler söz konusu ihmâli yaptığı savunmada kullanmaktadır. Bununla birlikte, davacının iç kontrol sisteminin muhasebe sorunlarını önleyememesi bağımsız denetçileri sorumluluktan kurtarmamaktadır. 4.6 ĠDARĠ VE YARGISAL CEZALANDIRMA 1999 yılı için yapılan bir araĢtırmada da toplam cezaların % 57‟sinin hukuk davaları açmak ve % 43‟ünün de idarî cezalar vermek Ģeklinde gerçekleĢtiği saptanmıĢtır (Rezaee, 2002: 15). Oranın yaklaĢık olarak yarı yarıya gerçekle Ģmesinden de anlaĢıldığı üzere cezaların düzenleyici kuruluĢlar tarafından mı, yargı kuruluĢları tarafından mı, yoksa her iki tarafça da uygulandığında mı daha etkili olduğu konusu hukuk çevrelerinde sıklıkla tartıĢılmaktadır (Sjögren ve Skogh, 2004: 10-11). Kershaw‟a (2006: 417-418) göre, genel olarak, optimal caydırıcılık sağlamada ceza hukuku uygulamaları en etkili yol olarak algılanmamaktadır. Bununla birlikte, ceza hukuku uygulamalarının idarî düzenlemelerin etkisiz kaldığı noktalarda yararlı olabileceği de düĢünülmektedir. Yazar idari düzenlemelerde iki temel sistemden söz etmektedir. Birincisi, kanıtlama yükünün düĢük olduğu (mahkumiyet olasılığının yüksek olduğu) ve cezaların da düĢük olduğu sistemdir. Ġkinci sistemde ise kanıtlama yükü yüksek (mahkumiyet olasılığının düşük olduğu) ve cezalar da yüksektir. Toplumsal olarak optimum cezalandırmalarda, suçluları birinci sisteme göre (düzenleyici kuruluşlar) cezalandırmanın daha etkili olacağını öne sürmektedir. Ġdarî cezalar düĢük kanıtlama yükü ve suçlunun bireysel özelliklerini dikkate almadıkları için düĢük maliyetlidir, suçlu için etkili yaptırım olasılığı yüksektir. Düzenleyici kuruluĢlar ayrıca iĢlenen suç birtakım kayıplara neden olmadan önce de ceza kararı alabilirken, yargı kuruluĢları ancak suç gerçekleĢtikten sonra yaptırımlar uygulayabilmektedir. Sonuç olarak, yazara göre cezalar, yargı kuruluĢlarından çok düzenleyici kuruluĢlar tarafından uygulandığında daha etkili olsa da, yargı kuruluĢlarının ceza etkinliğini arttırdığı noktalar bulunmaktadır. Ġdarî cezalar alan kiĢi/kurumlar mahkemelere baĢvurabilmekte, bu süreçte bir yandan yanlıĢlıklar düzeltilmekte, öte yandan düzenleyici kuruluĢların daha etkili çalıĢması yeterli geri bildirimleri ortaya çıkarmaktadır. Öte yandan, meslek 87 kuruluĢlarının kendi meslek mensuplarına verdiği disiplin cezalarının ise caydırıcılıktan uzak kaldığı ileri sürülmektedir. Cezaî yaptırımların etkili olup olmadığı konusunda farklı görüĢler bulunmaktadır. Skögren ve Skogh (2004: 47), yaptırımları hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesinde birinci öncelikli araç olarak değerlendiren görüĢ sahipleri olduğu gibi, hileleri bir ekonomik suç olarak kabul edip hileleri yaratan ekonomik, kültürel ve toplumsal nedenler ortadan kaldırılmadan cezaî yaptırımlar uygulanmasının yapacağı etkinin sınırlı olacağını ya da hileyi yapan kiĢi/kurumlara karĢı toplumsal ya da sektörel dıĢlamanın en etkili önlem olduğunu düĢünen görüĢ sahiplerinin bulunduğunu vurgulamakta ve yaptırımların aĢağıdaki durumlarda caydırıcı olduğunu öne sürmektedir: a) Potansiyel suçlu, aĢırı derecede riskten kaçınmaktadır. b) Potansiyel suçlu, uygulanacak yaptırımın çok ağır olduğunu düĢünmektedir. c) Potansiyel suçlu, mahkum olma ve yaptırıma uğrama olasılığını olduğundan daha yüksek öngörmektedir. d) Mahkumiyete/yaptırıma bağlı itibar kaybı çok yüksektir. e) Ceza davası açılmadan önce cezalandırma iĢlemlerine bağlı ciddî olumsuz sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Önce gayrîresmî uyarı, sonra resmî uyarı yapılmakta, daha sonra soruĢturma ve en sonunda ceza kararı alınmaktadır. Sjögren ve Skogh (2004,35-36), düzenleyici ve yargısal kurulu Ģların ceza kararı alma mekanizmalarına da eğilmekte, söz konusu kuruluĢların ürün ve iĢgücü piyasalarındaki yaptırımlar ile itibar kaybına neden olan yaptırımlara ve bunların arasında iliĢki olup olmadığına bakarak optimal bir seçim yaptığını savunmaktadır. Yazarlara göre, eğer bu iki yaptırım grubu arasında herhangi bir iliĢki yok ve yaptırımlar bağımsız olarak uygulanıyor ise, sözü edilen kuruluĢlarca verilen cezalar piyasalar tarafından verilen cezalar oranında hafifletilmektedir. Ġki yaptırım grubu arasındaki etkileĢim de düzenleyici ve yargısal kuruluĢlar optimal ceza kararlarında dikkate alınmak durumundadır. Diğer yandan, düzenleyici ve yargısal kuruluĢlar daha gevĢek bir gözetim ve yaptırım politikası izliyor ise, piyasaların uyguladığı yaptırımlar ağırlaĢabilmektedir. 88 4.7 ABD’DE BAĞIMSIZ DENETÇĠLERE AÇILAN DAVALAR Francis (2004: 347-353)‟in yaptığı araĢtırmanın sonuçlarına göre, ABD‟nde 1960-1995 döneminde, bağımsız denetçilere yılda ortalama 28 dava açılmıĢtır. Bu kapsamada halka açık 10.000 Ģirket düĢünüldüğünde hata oranı % 0,28 çıkmakta, bağımsız denetçilerin haklı oldukları davalar ve mahkeme tarafından kabul edilmeyen davalar da düĢünüldüğünde, toplam davaların % 50‟sinin davacılar lehine ve davalılar (bağımsız denetçiler) aleyhine sonuçlandığı hesaplanmaktadır. Ayrıca, büyük denetim kuruluĢları hem daha az dava edilmekte ve hem de daha az idarî soruĢturma geçirmektedir. Golden ve diğerlerinin (2006: 80-82) saptamasına göre, hisse senedi manipülasyonları için açılan dava sayısında son yıllarda artıĢlar görülmektedir. Söz konusu davaların % 5-7‟sinde bağımsız denetçilere de suçlama yapılmaktadır. Denetçilerin de davalı oldukları davalarda verilen parasal cezalar denetçilerin davalı olmadıkları davalardan önemli oranda daha yüksek çıkmıĢtır. Cezalar özellikle malî tablolarda yeniden düzeltme yapılan ve genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerinden sapma görülen durumlarda artmaktadır. Parasal cezaların 1/3‟ünde miktar 10 milyon dolar ve üstündedir. 1996-2000 döneminde ABD‟nde muhasebe ile ilgili davalarda verilen ortalama ceza miktarı 18,6 milyon dolar olmuĢtur. Bağımsız denetim kuruluĢlarına verilen yazarların verdikleri örnek cezalar Tablo 3‟de verilmektedir. Tablo 3: Bağımsız Denetim Cezaları Bağımsız Denetim KuruluĢu Aldığı Ceza (Milyon ABD Doları) Cendant Corporation Denetçisi 335 Rite Aid Corporation Denetçisi 125 Sunbeam Corporation Denetçisi 110 Bağımsız denetim kuruluĢlarının dava edilme ve tazminat ödeme risklerinin artmasının nedenlerinden biri, Green (1999: 345-346)‟e göre, kayıpları ödeme gücüne sahip olmaları (deep pockets) olarak gösterilmek, buna karĢılık, dava ve tazminat riski bağımsız denetim kuruluĢlarının riskli sektör ve Ģirketlerden kaçmalarına neden olmakta ve ayrıca yükselen sorumluluk sigortası primleri dolayısıyla denetim ücretlerini de 89 arttırmaktadır. Ġflâslar ve yönetim hileleri ile bağımsız denetim kuruluĢlarına açılan davalar arasındaki iliĢkileri araĢtıran ve Palmrose (1987: 101-102) tarafından yapılan bir çalıĢmada, davaların iĢ ortamı ile yakından ilgili olduğu bulunmuĢtur. Bu kapsamda iktisadî gerileme dönemlerinde bağımsız denetçilere açılan davalar artıĢ göstermektedir. Bağımsız denetçilerin kusurlu olduğu iddia edilen davaların yaklaĢık yarısında iflâslar ya da ciddî malî zorlukları olan müĢteriler söz konusudur. Ancak bağımsız denetçilerin karıĢtığı davalarda, iflâs eden Ģirketlerin çoğu taraf olarak bulunmamaktadır. Ġflâs eden müĢterileri içeren davaların çoğunluğu yönetim hileleri ile ilgilidir. Yazara göre davaların yaklaĢık yarısında yönetim hileleri vardır. Yönetim hileleri ile ilgili davalar genellikle bağımsız denetçilerin zararı ödemeleri yoluyla çözüme kavuĢturulmaktadır. Yönetim hileleri ile ilgili olmayan davalarda ise, çoğu zaman bağımsız denetçilere karĢı açılan davaların düĢtüğü ve bağımsız denetçiler için herhangi bir ödeme yükümlülüğü doğmadığı görülmektedir. Davaların düĢmesi ise, tazminat ödemelerine oranla iĢ ve ekonomi basın ve yayın organlarında daha az yer bulabilmiĢtir. Günümüzde de hile olaylarının içyüzü konusunda basın-yayın organlarında tam bir açıklık olmadığı iddia edilebilmektedir. Yeniden düzeltmeler de Palmrose ve Scholz (2004: 172)‟e göre, finansal raporlama kalitesi üzerinde Ģüpheler uyanmasına neden olmakta, düzenleyici kuruluĢlar düzeltmeleri önemli bir soruĢturma nedeni ve uygun olmayan muhasebe uygulamalarının bir göstergesi olarak kabul edebilmekte ve bu kapsamda, gelirle ilgili kapsamlı düzeltmeler dava edilme riskini de arttırmaktadır. Reinstein ve McMillan (2004: 965)‟a göre, bağımsız denetçilere verilen cezalar hileleri azaltmakta, ayrıntılı hesap bakiyesi testlerini arttırmakta ve hilelerin ortaya çıkarılması olasılığını yükseltmektedir. Testlerin arttırılması ise denetim maliyetlerini de arttırmakta, isteğe bağlı testleri azaltmakta, hilelerin ortaya çıkarılması olasılığını arttırmakta ve hilelerin yapılması olasılığını azaltmaktadır. Dolayısıyla, yazarlar denetim ücretlerinin arttırılmasının daha az hileye ve iĢlemlerin daha çok teste tabî tutulmasına neden olduğunu ortaya çıkarmıĢtır. Öte yandan, ABD‟de bağımsız denetçilerin sorumluluğu ile ilgili olarak yargıya baĢvurmadan barıĢçı çözümler de geliĢtirilebilmektedir. Porter ve diğerlerine (2003: 449-450) göre, gerek sorumluluk ve gerekse bilgi ve özen için makul standardın statik 90 olmaması, bağımsız denetçileri sorumlulukları konusunda tereddüde düĢürmekte, sonuç olarak daha güvenceli ve sağlam çalıĢmalarına ve kendilerine dava açanlarla mahkeme dıĢında çözümler geliĢtirmelerine neden olmaktadır. Ayrıca uzun mahkeme oturumlarının büyük maliyetleri sadece yargı giderlerinden oluĢmamaktadır, aynı zamanda bunlara zaman ayıran sorumlu ortakların yoksun kaldığı kazançlar ve denetimde ihmâl iddialarının yarattığı itibar kayıpları da maliyetlere eklenmektedir. Yasal belirsizlikler ve yüksek maliyetler bağımsız denetçileri baĢarılı bir savunma yapabilecekleri durumlar da dahil mahkeme dıĢı çözümlere yöneltmektedir. Bağımsız denetçilerin sigorta Ģirketleri de bağımsız denetçileri daha az maliyetli olduğunu düĢündükleri bu tür çözümlere gitmeye teĢvik etmektedir. Diğer yandan, yazarlar mahkeme dıĢı çözümlerin, bağımsız denetçilerin sorumluluğu ile ilgili yasal sorunların açıklığa kavuĢmasını engellediğini belirtmektedir. Bu tür çözümler, sigorta primlerini de arttırmakta, mahkeme süreci ve olası parasal cezaları da aĢabilecek düzeylere eriĢebilmektedir. Mahkeme dıĢı çözümlerin bir olumsuz yanı da, bu Ģekilde basın yayın yoluyla ilgili taraflarca ve bir bütün olarak kamuca duyulduğunda, bağımsız denetçilerin kusurlu olduğunu kabul ettikleri ve iddialara karĢı kendilerini yeterince savunamadıkları biçiminde anlaĢılmaktadır. Bu durum bağımsız denetçilere mahkemede yargılanmaktan daha çok zarar verebilmektedir. Mahkeme dıĢı çözümlerin artıları ve eksileri ne olursa olsun yargı kararları, mahkemelerin bağımsız denetçilere adîl olmayan sorumluluklar yüklemediklerini ve mesleğin kendi belirlediği standartların üstüne çıkmamaya dikkat ettiklerini göstermektedir. 4.8 4.8.1 TÜRKĠYE’DE BAĞIMSIZ DENETÇĠNĠN MEVCUT SORUMLULUĞU Bağımsız Denetçinin Hukukî Sorumluluğu Çevik (2005: 127-128), bağımsız denetim kuruluĢlarının sorumluluğu konusunun Türk hukukunda kapsamlı bir Ģekilde düzenlenmediğini belirtmektedir. Yazara göre konu, genel esaslar çerçevesinde düzenlenmiĢ, ayrıntılar konusunda gelen hükümlere atıf yapılmıĢtır. Bağımsız denetim kuruluĢlarının sorumluluğu, bağımsız denetimin denetim ilke ve kurallarına uygun yapılıp yapılmamasıyla ilgilidir. Bu sorumluluk büyük ölçüde malî tablo ve raporlar konusunda verdikleri görüĢten kaynaklanmaktadır. Bağımsız denetim kuruluĢlarının sorumluluğu, malî tablo ve raporlardaki önemli yanlıĢlıkların bulunması 91 konusundadır. Önemli olmayan yanlıĢlıkların bulunması konusunda bağımsız denetim kuruluĢlarının sorumluluğu yoktur. Hangi yanlıĢlıkların önemli, hangilerinin önemsiz olduğu somut olayın Ģartlarına göre belirlenir. Ancak malî tabloları kullanan, orta düzeyde kimselerin kararlarını değiĢtiren veya etkileyen yanlıĢlıkların genellikle önemli oldukları kabul edilmektedir. Bağımsız denetçilerin hukukî sorumluluklarına ilişkin genel düzenlemeye SPKn‟nun 16. maddesinde yer verilmektedir. Söz konusu yasa maddesinde, “Bağımsız denetleme kuruluĢları, denetledikleri malî tablo ve raporlara iliĢkin olarak hazırladıkları raporlardaki yanlıĢ ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler nedeniyle doğabilecek zararlardan hukuken sorumludurlar.” denilmektedir. Ayrıca, SPKn‟nun 15. maddesinde yer verilen temettü ve bedelsiz payların dağıtılması ile ilgili hükümde bağımsız denetçilerin sorumluluğuna dolaylı olarak değinilmektedir. Bu maddede, “Yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kiĢiler, Ģirket denetçileri, bağımsız denetimi yapanlar ve bağlı oldukları gerçek ve tüzel kiĢiler, ara dönemler bilanço ve gelir tablolarının gerçeği aksettirmemesinden veya mevzuat ile muhasebe ilke ve kurallarına uygun olarak düzenlenmemiĢ olmasından doğan zararlar için Ģirkete, pay sahiplerine, Ģirket alacaklılarına ve ayrıca doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaĢtırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisap etmiĢ bulunan kiĢiler ile üçüncü kiĢilere karĢı müteselsilen sorumludurlar. Hukukî sorumluluk doğuran hallerin varlığı halinde, pay sahipleri, yönetim kurulu üyeleri, denetçiler ve Kurul tarafından kararın ilanından itibaren otuz gün içinde, (...) iptal davası açılabilir. Kurul, yasalardan kaynaklanan yükümlülüklerin doğruluk incelemesi dahil bilanço ve gelir tablolarını denetleme ve düzeltmeye yetkilidir” denilmektedir. IAS 240‟dan yararlanılarak oluĢturulmuĢ olan Seri:X, No:22 sayılı ve 2006 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartlari” hakkında Tebliğ‟in Ġkinci Kısım ve “Hukuki ve Cezai Sorumluluk” baĢlıklı 29.maddesinde, “Bağımsız denetimin, bağımsız denetim standartlarına uygun yapılmaması nedeniyle müşteri ve üçüncü şahıslara karşı doğacak zararlardan, genel hükümler saklı kalmak kaydıyla, bağımsız denetim kuruluşu ile birlikte bağımsız denetim raporunu imzalayanlar müteselsilen sorumludur” denilmektedir. Çevik (2005: 131), sorumluluk konusunda tebliğlerdeki düzenlemeler yasadan daha geniĢ kapsamlı olduğunu, bu çerçevede SPKn‟da hukukî sorumluluk sadece 92 bağımsız denetim raporundaki yanlıĢ ve yanıltıcı bilgi ve kanaatler sebebiyle söz konusu iken, tebliğlerde hukukî sorumluluk sadece bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtmaması halinde değil, bağımsız denetimin denetim ilke, kural ve standartlarına uygun yapılmaması halinde de söz konusu olduğunu belirtmektedir. Seri:X, No:22 sayılı ve 2006 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in “Bağımsız Denetim SözleĢmesi” başlıklı 3.Kısım‟ın 3. maddesinde, Ģekil Ģartları belirtilen bağımsız denetim sözleĢmelerinde tarafların birbirlerine karĢı yükümlülüklerinin ve sorumluluklarının belirtilmesi sözleĢmelerde bulunması gereken asgarî unsurlar arasında sayılmıĢtır. Söz konusu Tebliğ Ġkinci Kısım‟ın “Bağımsız Denetimin Geçerliliği” baĢlıklı 28.maddesine göre, bağımsız denetimlerin geçerli olabilmesi için bağımsız denetim standartlarına uyulması zorunluluğu bulunmaktadır. Bağımsız denetim standartlarına aykırı olan ya da aykırılığı giderilemeyen ve bağımsız denetçinin bağımsızlığını ortadan kaldıran durumların varlığı halinde bağımsız denetim hiç yapılmamıĢ sayılmaktadır. Bağımsız denetimin geçersiz sayılmasında bağımsız denetçinin açık bir kusurunun tespiti halinde, yapılabilecek duyuru masrafları dahil meydana gelecek diğer zararlardan ilgili sorumlu ortak baĢ denetçi ve bağımsız denetim kurulu Ģu müteselsilen sorumludur. Bağımsız denetçilerin cezaî sorumluluğu ise, SPKn‟nun 47/B-2 maddesinde; gerçeğe aykırı defter ve kayıt tutan, hesap açan veya bunlarda her türlü muhasebe hilesi yapan ya da gerçeğe aykırı bağımsız denetleme raporu düzenleyenler ile düzenlenmesini sağlayanların, Türk Ceza Kanunu‟nun belgede sahtecilik suçuna iliĢkin hükümlerine göre cezalandırılacakları düzenlenmiĢtir. ÖzĢahin (2000: 49-50), 2006‟dan önceki dönemle ilgili olarak SPK kaynaklarından yararlanarak yaptığı bir çalıĢmada ise, söz konusu tebliğ çerçevesinde, SPK‟nca yapılan denetim ve gözetim faaliyetleri ile kalite kontrol çalıĢmalarını özetlemektedir. Bu kapsamda, gerçeğe aykırı bağımsız denetleme raporunda imzası bulunan sorumlu ortak baĢdenetçiler hakkında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulduğu belirtilmektedir. Halka açık olan ve halka açık sayılan Ģirketlerde SPK‟nca yapılan gözetim ve denetim faaliyetleri sonucunda, söz konusu Ģirketlerin malî tablolarının gerçeği doğru biçimde yansıtmamasına rağmen, söz konusu malî tablolara iliĢkin olumlu bağımsız denetim görüĢü verildiği tespit edildiğinde, genellikle bir de bağımsız denetim kuruluĢlarında kalite kontrol çalıĢması yapılmıĢtır. 93 Seri:X, No:22 sayılı Tebliğ‟in “Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları” baĢlıklı Ġkinci Kısım‟ın 30‟uncu maddesinde sayılan hususlardan birinin tespit edilmesi durumunda bağımsız denetim kuruluĢunun yetkisi iptal edilebilmektedir. Buna göre, kuruluĢ Ģartlarını kaybeden, bağımsız denetim standartlarına aykırı olarak görev kabulüne ve değiĢimine iliĢkin bağımsız denetim standart, ilke ve kurallarına uymayan, bağımsız denetimlerde SPK‟ya bildirilen bağımsız denetim sözleĢmesinde yer alanlar dıĢında fiilen baĢka bağımsız denetçi görevlendiren, bağımsız denetim planı ve çalıĢma kağıtları ile bunları destekleyici diğer bilgi ve belgeleri bağımsız denetim çalıĢmasını kanıtlayacak düzeyde bulunmayan, uygun bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmaması nedeniyle gerekli bağımsız denetim kanıtları elde edemeyen, raporlamaya iliĢkin temel ilkelere uymayan, finansal tabloların güvenirliğini önemli ölçüde etkileyecek hususlarda bağımsız denetim standartlarına tam olarak uyulduğunu kanıtlayamayan, yapılan bağımsız denetim çalıĢmalarında, sorumlu ortak baĢ denetçi dahil denetim ekibi dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, bağımsızlık, güvenilirlik ve mesleki davranıĢ gibi etik ilkelere uymayan, bildirim yükümlülüklerinin zamanında, tam ve doğru olarak yerine getirmeyen ya da SPK veya SPK tarafından görevlendirilenlerce istenen bilgi ve belgelerin zamanında tam ve doğru olarak vermeyen, hatalı, eksik, yanıltıcı ve gerçeğe aykırı bağımsız denetim ve inceleme raporu düzenleyen ve sermaye piyasasında kesintisiz olarak 5 yıl süreyle fiilen bağımsız denetim faaliyetinde bulunmayan bağımsız denetim kuruluĢları hakkında çeĢitli ceza kararları alınmıĢtır. 4.8.1.1 MüĢterilere KarĢı Sorumluluk Bağımsız denetim kuruluĢlarının müĢterilere karĢı sorumluluğu, genellikle bağımsız denetim sözleĢmesinden doğan yükümlülüklerin ihlâl edilmesinden kaynaklanmakta ve bu sorumluluk sözleĢme görüĢmeleriyle baĢlamakta, sözleĢme süresince de devam etmektedir. Bağımsız denetim kuruluĢlarının müĢterilere karĢı sözleĢmeden doğan sorumluluğundan söz edebilmek için 5 koĢulun gerçekle Ģmesi gerekmektedir (Çevik, 2005: 133-134 ve 157): 1. Bağımsız denetim sözleĢmesinin varlığı, 2. Bağımsız denetim sözleĢmesinin ihlâli, 3. Bağımsız denetim sözleĢmesinin ihlâli sonucunda maddî bir zararın doğması, 94 4. Bağımsız denetim sözleĢmesinin ihlâli ile zarar arasında illiyet bağının bulunması, 5. Bağımsız denetim kurulu Ģunun kusurlu olması. Çevik (2005: 161-162), bağımsız denetim kuruluĢlarının kusurunun saptanmasında, gerekli meslekî özeni göstermede uluslararası standartlar ölçü olarak kullanıldığına iĢaret etmektedir. Yazara göre bağımsız denetçilerin göstermeleri gereken özenin ölçüsünde de dikkatli ve tedbirli bir bağımsız denetçi göz önüne alınmakta, basiretli bir bağımsız denetçinin aynı Ģartlarda göstereceği dikkat ve özenin gösterilmemesi „hafif ihmâli, normal bir insanın göstereceği dikkat ve özenin gösterilmemesi ise „ağır ihmâli oluĢturmaktadır. MüĢterilerin bağımsız denetim kuruluĢunun kusurunu ispatlamasına gerek yoktur. Bağımsız denetim kuruluĢu kusurlu olmadığını ispatlamak zorundadır. Bağımsız denetim sözleĢmesinin ihlâli sonucunda müĢterilerin malvarlığında meydana gelebilecek zarar konusu BK‟unda düzenlenmiĢtir. ÖzĢahin (2000,46-47) ve Çevik (2005,158-159), sözleĢmeye dayanan borç iliĢkisinden doğan akdî sorumluluk nedeniyle, tarafların BK‟nun 96‟ncı maddesi uyarınca birbirlerine dava açma koĢullarını incelemiĢtir. Yazarlara göre, borcun hiç veya gereği gibi ifâ edilmemesi durumlarında, müĢteri Ģirket tarafından bağımsız denetçiye tazminat davası açılabilecektir. Tazminat talep edilebilmesi için müĢterinin zarara uğranmıĢ olması gerekmektedir. Akdî sorumlulukta zarar, müspet zarar ve menfî zarar ile fiilî zarar ve yoksun kalınan kâr olarak gruplandırılabilir. Bir borcun ifâ edilmemesinde müspet zarar (alacaklının malvarlığının borcun ifâsı halinde alacağı durum ile borcun ifâ edilmemiĢ olması halinde arz ettiği durum arasındaki fark), bir akdin hükümsüz olması durumunda ise menfî zarar (hüküm ifade ettiğine güvenilen bir akdîn hüküm ifade etmemesi veya in ‟ikad edeceğine güvenilen bir akdin in ‟ikad etmemesi yüzünden uğranılan zarar) talep edilebilecektir. Fiîlî zarar, (malvarlığında meydana gelen azalma) ve yoksun kalınan kâr (malvarlığının artma imkânının kaybı) ise, hem müspet zararda hem de menfî zararda talep konusu olabilecektir. Ayrıca akdî sorumluluk nedeniyle Ģahsî hakların zarar görmüĢ olması durumunda manevî tazminat da talep edilebilecektir. Borçlunun tazminata mahkum edilebilmesi için kural olarak alacaklının borca aykırılık nedeniyle zarara uğradığını ispat etmesi gerekmektedir. Zararın miktarının ispatı her zaman mümkün olmayabilir. Bu durumda, BK‟nun 98/2 maddesinde yapılan atıf gereğince 95 tazminat için hakimin uygun bir miktarı tayin etmesi istenebilir. Akdî sorumlulukta kusur karine olarak kabul edilmiĢ, borçlunun kusursuzluğunu ispat etmesi gerektiği düzenlenmiĢtir. Bu çerçevede, bağımsız denetçinin, temyiz kudretinin bulunmadığını, borcun varlığını bilmediğini, borcun ifâ edilmemesinin fevkalâde halden, mücbir sebepten veya müĢteri Ģirket yüzünden ileri geldiğini veya meslekî faaliyetini icra ederken gerekli bütün özeni gösterdiğini ispat ederek sorumluluktan kurtulması mümkündür. Türk Hukuk Sistemi, ÖzĢahin (2000: 48)‟e göre iki tür sorumluluk kabul etmiĢtir. Bunlardan birincisi olan akdî sorumluluk, BK. 125 uyarınca 10 yıllık zamanaĢımına tabidir ve zamanaĢımı borca aykırılığın vuku bulduğu tarihten itibaren iĢlemeye baĢlamaktadır. Ġkincisi ise bağımsız denetçinin ayrıca müĢterilerine ve üçüncü kiĢilere karĢı haksız fiîl sorumluluğudur. Haksız fiîl sorumluluğu akit dıĢı sorumluluktur. Akit dıĢı sorumlulukta, hukuk düzeninin herkese yüklediği genel ve objektif bir ödevin ihlâli nedeniyle ortaya çıkan zarardan doğan sorumluluk söz konusu olmaktadır. BK‟nın 41‟inci maddesi uyarınca, haksız fiîl nedeniyle dava açılmak istenildiğinde, iĢlenen fiîlin hukuka (veya ahlâka) aykırı olması, faîlin kusurlu olması, yani hukuk düzeninin kurallarına bilerek yahut dikkatsizlik veya ihmâl sebebiyle aykırı hareket etmesi ve haksız fiîl sonucunda bir zararın meydana gelmesi ve hukuka aykırı fiîl ile zarar arasında bir nedensellik bağının bulunması gerekmektedir. Çevik (2005: 151)‟e göre de, bağımsız denetim kuruluĢlarının haksız fiîl sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için müĢterilere zarar veren fiîlin bağımsız denetim faaliyetinin görülmesi dıĢında iĢlenmesi ve bağımsız denetim sözle Ģmesinin ihlâli niteliğini taĢımaması gerekmekte, eğer zarar verici fiîl hem sözle Ģmenin ihlâli, hem de haksız fiîlin hukuka aykırılık unsurunu gerçekleĢtiriyor ise sorumluluğun yarıĢmasından söz edilmektedir. Sorumluluğun yarıĢması durumunda zarar gören müĢteri her iki sorumluluğa dayanarak ayrı ayrı iki kez tazminat isteyememekte, bu iki sorumluluktan dilediğine dayanabilmektedir. Bağımsız denetim kuruluĢunun müĢteriye karĢı sorumluluğunu doğuran uygunsuzluk halleri Ģunlardır (Çevik, 2005: 165-171): a) Bağımsız Denetim Öncesi Yükümlülüklerin Ġhlâli, b) Bağımsız Denetimin Geçersizliği, c) Bağımsız Denetim Kurulu Ģunun Bağımsız Denetimden Hukuka Aykırı Olarak 96 Çekilmesi, d) Bağımsız Denetim Raporunun YanlıĢ ve Yanıltıcı Bilgi ve Kanaatler Ġçermesi, e) Hata ve Hilelerin Ortaya Çıkarılmasındaki BaĢarısızlık. 4.8.1.2 Üçüncü KiĢilere KarĢı Sorumluluk Üçüncü kiĢiler (Çevik, 2005: 135-136)‟e göre, bağımsız denetim raporunu okuması ve kullanması muhtemel olan ve bundan dolayı zarar gören kiĢilerdir. Mevcut ve potansiyel yatırımcılar, müĢterinin çalıĢanları, borç verenler, satıcılar ve diğer ticarî alacaklılar, müĢteriler ve devlet bilgi kullanıcıları olarak ifade edilmektedir. Üçüncü kiĢilerin bağımsız denetim faaliyetinden zarar görmeleri genellikle yanlıĢ ve yanıltıcı malî tablolara güvenmelerinden kaynaklanmaktadır. Bağımsız denetim kuruluĢlarının üçüncü kiĢilere karĢı sorumluluğu genellikle haksız fiîl sorumluluğu olarak nitelendirilmektedir. Yazara göre, kural olarak sadece haksız fiîlden zarar gören kiĢiler tazminat talebinde bulunabilmekte, dolaylı olarak zarar gören kiĢilerin ise tazminat talebinde bulunamayacakları kabul edilmektedir. Bağımsız denetim kuruluĢlarının üçüncü kiĢilere karĢı haksız fiîl sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için fiîl, hukuka aykırılık, kusur, zarar ve illiyet bağı unsurlarının bir arada olması gerekmektedir. Üçüncü kiĢilerin aldıkları kararlarda gerçeğe aykırı bağımsız denetim raporuna güvenerek hareket ettiklerini ispatlamaları gerekmektedir. ÖzĢahin (2000: 48-49) zararı, geniĢ anlamda, bir kiĢinin malvarlığında veya Ģahıs varlığında iradesi dıĢında meydana gelen eksilme (maddî ve manevî zarar), dar anlamda ise maddî zarar olarak tanımlamaktadır. Bu çerçevede dava açmak isteyen üçüncü kiĢilerin, malvarlıklarının miktar ve değer olarak azald ığını ve maddî açıdan uğradıklar ı zararın gerçek tutarını da ispat etmeleri gerekmektedir. Zarar ve miktar her türlü beyyine (kanıt) ile ispat edilebilmektedir. Ancak özellikle manevî tazminat davalarında zararın gerçek miktarının ispatı mümkün olmamaktadır. Bu durumda hakim, olayın özelliğini dikkate alarak uygun bir tazminat belirler. Haksız fiîl nedeniyle zarar gören üçüncü kiĢiler, faîlin ve zararın öğrenildiği tarihten itibaren bir sene ve herhalde fiîlin vukuundan itibaren on sene içinde maddî ve manevî tazminat davası açabilmektedir. 97 4.8.2 Bağımsız Denetçinin Ġdarî Sorumluluğu 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu (SPKn)‟nun 22. maddesinin (d) ve (e) benlerinde yer verilen hükümler ile Türkiye‟de sermaye piyasalarında bağımsız denetim faaliyeti düzenleme yetkisi SPK‟na verilmiĢtir. ÖzĢahin (2000,50)‟in incelemesine göre, görev ve yetkiler baĢlıklı 22.maddenin (d) bendinde SPK sermaye piyasasında, gerektiğinde elektronik ortam da dahil bağımsız denetim faaliyetine iliĢkin esasları belirlemek, 3568 sayılı Kanun‟a göre denetlemeye yetkili olanların sermaye piyasasında bağımsız denetleme faaliyetlerinde bulunacak kuruluĢların kuruluĢ Ģartlarını ve çalıĢma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Malî MüĢavirler ve Yeminli Malî MüĢavirler Odaları Birliği ile istiĢarede bulunarak belirlemek ve bu Ģartları taĢıyanları listeler halinde ilân etmek ile yetkilendirilmiĢtir. SPKn‟nun aynı maddesinin (e) bendinde ise, kamunun zamanında yeterli ve doğru olarak aydınlatılmasını sağlamak amacıyla, genel ve özel nitelikte kararlar almak ve her türlü malî tablo ve raporlar ile bunların bağımsız denetimlerinin, sermaye piyasası araçlarının halka arzında yayımlanacak izahname ve sirkülerin ve araçların değerini etkileyebilecek önemli bilgilerin kapsamını, standartlarını ve ilân esaslarını tespit ve bu konularda tebliğler yayımlamak SPK‟nun görev ve yetkileri arasında sayılmıĢtır. SPK tarafından sermaye piyasasında faaliyet gösteren kurumlara uygulanacak yaptırımlar ise SPKn.‟nun “Tedbirler” baĢlıklı 46.maddesinde düzenlenmiĢtir (Çevik, 2005: 193). Nitekim bu maddede, “ (...) Kurul, bu kanun uyarınca yaptığı izleme, inceleme ve denetlemeler sonucunda; sermaye piyasası kurumlarının mevzuat, esas sözleşme ve içtüzük hükümlerine aykırı faaliyetlerinin tespit edilmesi halinde, ilgililerden, aykırılıkların giderilmesi ve kanuna, işletme amaç ve ilkelerine uygunluğun sağlanmasını istemeye; aykırılıkta sorumluluğu tespit edilen kurum görevlilerinin, haklarında kovuşturmaya geçildikten sonra yargılama sonuçlanıncaya kadar imza yetkilerini sınırlandırmaya veya kaldırmaya; aykırılıkların giderilmemesi veya giderilemeyecek aykırılıkların tespit edilmesi durumunda, gerekli her türlü tedbiri almaya ve bu kurumların faaliyetlerini geçici veya sürekli olarak durdurmaya ve yetkilerini kaldırmayayetkilidir(...) “ denilmektedir. Seri:X, No:22 sayılı SPK tebliğinin İkinci Kısım “Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Yetkisinin Ġptali” başlıklı 30.maddesinde ise, “Kanun‟un ilgili hükümleri çerçevesinde, aĢağıda yer alan aykırılıkların varlığı halinde bağımsız denetim 98 kuruluĢunun sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetinde bulunma yetkisi Kurulca iptal edilebilir. Halen yürürlükte olan Seri:X, No:22 sayılı SPK tebliğinin Ġkinci Kısım “Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Yetkisinin İptali” baĢlıklı 30.maddesinin (ç) bendinde, yapılan bağımsız denetim çalıĢmalarında, sorumlu ortak baĢdenetçi dahil bağımsız denetim ekibinin dürüstlük, tarafsızlık, meslekî yeterlilik ve özen, bağımsızlık, güvenilirlik ve meslekî davranıĢ gibi etik ilkelere uymaması sonucu ortaya çıkan sorumluluk durumlarında SPK sadece ilgili sorumlu ortak baĢdenetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçilerin sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmasını yasaklayabilmektedir. SPK listeden çıkarma ve diğer tedbirler dıĢında bağımsız denetim kuruluĢlarına idarî para cezaları da verebilmektedir. SPK, idarî para cezalarına gerekçe belirtmek ve idarî para cezası verilmeden önce bağımsız denetim kuruluĢlarının savunmasını almak zorundadır (Çevik, 2005: 195). SPKn.‟nun “İdari Para Cezalarf başlıklı 46.maddesinde de, “Bu Kanun ‟a dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurul‟ca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket ettiği tespit edilen gerçek kişiler ve tüzel kişilere, gerekçesi belirtilmek suretiyle Kurul tarafından onbeşbin Türk Lirasından yüzbin Türk Lirası ‟na kadar idarî para cezası verilip” denilmektedir. Bağımsız Denetçinin Cezaî Sorumluluğu 4.8.3 Bağımsız denetim kuruluĢlarının cezaî sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için hukukî sorumluluktan farklı olarak denetim ilke ve kurallarına aykırılığın mutlaka bilerek ve isteyerek (kasten) yapılması gerekmektedir (Çevik, 2005,195). Seri:X, No.22 sayılı SPK tebliğinin Ġkinci Kısım ve “Hukuki ve Cezai Sorumluluk” baĢlıklı 29.maddesinde “Bağımsız denetimin, bağımsız denetim standartlarına uygun yapılmaması nedeniyle müĢteri ve üçüncü Ģahıslara karĢı doğacak zararlardan, genel hükümler saklı kalmak kaydıyla, bağımsız denetim kuruluĢu ile birlikte bağımsız denetim raporunu imzalayanlar müteselsilen sorumludur. Bağımsız denetim standartlarına aykırı olarak bağımsız denetim raporu düzenleyenler ve düzenlenmesini sağlayanlar hakkındaki cezaî sorumluluk, Kanun ‟da belirtilen özel hükümlere tabidir”denilmektedir. Tebliğlerde gönderme yapılan SPKn.‟nun “Cezai Sorumluluk” baĢlıklı 47.maddesinin B/2 bendinde, “Defter ve kayıt tutmayanlar, her bir alt bent 99 kapsamına giren fiillerden dolayı bir yıldan üç yıla kadar hapis ve ikibin günden beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılırlar” denilerek SPKn.‟nun 16.maddelerine aykırı hareket edenler için cezaî sorumluluk doğacağı belirtilmektedir. Cezaî sorumluluk doğuran durumlar Ģunlardır (Çevik, 2005: 197-200): a) Bağımsız Denetimin Denetim Ġlke ve Kurallarına Aykırı Yapılması, b) Kasıtlı Olarak Gerçeğe Aykırı Bağımsız Denetim Raporu Verilmesi, c) Sır Saklama Yükümlülüğünün Ġhlâli, d) Ġçeriden Öğrenenlerin Ticareti. Ceza davaları, Skögren ve Skogh (2004,45-46)‟e göre, düzenleyici ve denetleyici kuruluĢlar tarafından son çare olarak kullanılmaktadır. Bu kapsamda, suçun ağırlığına göre suçlulara hak ettikleri cezanın verilmesi ve toplumun değerlerinden uzaklaĢma (kural ihlâlleri) nedeniyle suç oluĢturan eylemler için sosyal kınama amaçlanmaktadır. Ceza hukuku uygulamaları ile sadece önemli yanlıĢlıklar yapan kiĢilerin cezalandırılması, cezaların adîl ve eĢit biçimde infâz edilmesi, suçlanan kiĢilerin usullere göre korunması ve yaptırımların yanlıĢlığın ağırlığı ve ciddiyeti ile orantılı olması amaçlanmaktadır. Yazarlara göre ceza hukuku, sadece önemli zararlar ortaya çıktığı zaman düzenleyici kuruluĢların baĢvurması gereken bir sistem niteliğindedir. Ancak ceza hukukunun temel kavramlarından biri olan bireysel sorumluluğun, birçok durumda iĢletmelerin sorumluluğunu gerektiren ekonomik suçlarda uygulanması zorlaĢmaktadır. 4.8.4 Hata ve Hilelerin Ortaya Çıkarılmasında Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu Bağımsız denetçilerin hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasındaki sorumluluğu bağımsız denetim kuruluĢlarının hukukî sorumluluğu baĢlığı altında incelenmektedir. Çevik (2005: 170-171)‟in yaptığı değerlendirmeye göre, hata ve hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasında temel sorumluluk müĢteriye aittir. Ancak malî tablolardaki hata ve hileler vereceği denetim görüĢünü etkileyeceğinden, bağımsız denetim kuruluĢu malî tablolar üzerinde önemli etkileri olabilecek hata ve hileleri ortaya çıkarmak amacıyla çalıĢmasını planlamak ve yürütmek zorundadır. Yazar, bağımsız denetim kurulu Ģlarının hata ve hileleri öğrenmelerine rağmen bunları bağımsız denetim raporunda belirtmezler ve dolayısıyla kasıtlı olarak gerçeğe aykırı denetim raporu düzenlenmesine neden 100 olurlar ise, meydana gelen zarardan sorumlu olacağını belirtmektedir. Bunun dıĢında, gerekli özenin gösterilmesiyle hata ve hilelerin ortaya çıkarılabileceği hallerde de bağımsız denetim kuruluĢunun sorumluluğu söz konusu olmaktadır. Bağımsız denetim kuruluĢu, bağımsız denetim faaliyetini bu hususları dikkate alarak yapmasına rağmen hata ve hilelerin ortaya çıkarılamaması halinde meydana gelen zarardan sorumlu olmamaktadır. IAS 240‟dan yararlanılarak oluĢturulmuĢ olan Seri:X, No:22 sayılı ve 2006 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları” hakkında tebliğin Altıncı Kısım‟ı, finansal tabloların bağımsız denetiminde hile ve usulsüzlükler konusunda bağımsız denetçinin sorumluluğu konusuna ayrılmıĢtır. 1996 tarihli önceki tebliğin tersine söz konusu yeni tebliğde hile ve usulsüzlüklere bağımsız bir bölüm ayrılması baĢlı baĢına yeni bir anlayıĢı yansıtmaktadır. Tebliğin 3. maddesinde bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesinde ne Ģekilde çalıĢması gerektiğini tanımlamaktadır. Buna göre hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasındaki sorumluluklar ifade edilirken iĢletme yönetimi ve bağımsız denetçilerin sorumlulukları birbirleriyle iliĢkili olarak değerlendirilmektedir. Tebliğin 5.maddesinde, iĢletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kiĢilerin sorumlulukları belirtilmekte ve bu çerçevede, hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında asıl sorumluluk iĢletme yönetimine ve yönetimden sorumlu kiĢilere yüklenmektedir. Aynı Ģekilde, finansal raporlama sisteminin güvenilirliği, faaliyetlerin etkinliği, verimliliği ve hukuka uygunluğu gibi hususlarda gerekli kontrolleri sağlayan bir iç kontrol sistemi kurmak ve devam ettirmek, iĢletme yönetiminin gözetimini de yapmak suretiyle yönetimden sorumlu kiĢilerin sorumluluğundadır. ĠĢletmenin faaliyetlerinin düzenli ve etkin bir Ģekilde yürütülmesini sağlayacak bir kontrol ortamı yaratmak ve bunun için gerekli politika ve prosedürleri geliĢtirmek, yönetimden sorumlu kiĢilerin gözetiminde olmak üzere, iĢletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk, finansal tablolarda önemli yanlıĢlıklara sebep olabilecek risklerin yönetilmesi suretiyle, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak Ģekilde hazırlanmasını sağlayacak kontrollerin uygulanması ve sürdürülmesine dayalı bir finansal raporlama sürecinin oluĢturulmasını da kapsamaktadır. Bu tür kontroller finansal tablolara iliĢkin önemli yanlıĢlık riskini azaltmakla birlikte tamamen ortadan kaldırmamaktadır. Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında esas sorumluluk iĢletme 101 yönetimine yüklendikten sonra Tebliğ‟in 6 ve 7. maddelerinde bağımsız denetçinin sorumluluğu ve bu sorumluluğunun sınırları belirlenmeye çalıĢılmaktadır. 6. maddede, hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasıyla ilgili olarak bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar olması dolayısıyla bağımsız denetim standartlarına uygun olarak planlanıp yapılmıĢ olan bir bağımsız denetim çalıĢmasında dahi, finansal tablolardaki bazı önemli yanlıĢlıkların tespit edilememesi riskinin söz konusu olabileceği ifade edilmekte ve bunun hangi durumlarda olabileceği tartıĢılmaktadır. ĠĢlemlerin kasıtlı olarak kaydedilmemesi veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi ve kayıt yapılması ya da bağımsız denetçiye kasıtlı olarak yanlıĢ bilgi verilmesi gibi gizlenen ya da karmaĢık ve dikkatli bir Ģekilde organize edilmiĢ planlara dayalı hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli bir yanlıĢlığın tespit edilememe riski, hatadan kaynaklanan bir yanlıĢlığın ortaya çıkarılamama riskinden daha yüksektir. Hile ve usulsüzlüğe neden olan bu tür giriĢimlerin muvazaalı iĢlemlerle desteklenerek gizlenmesi, hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasını daha da zorlaĢtırmaktadır. Muvazaalı iĢlemler bağımsız denetçiyi yanıltıp aslında yanlıĢ olan kanıtların ikna edici olduğuna inanmasını sağlayabilir. Bağımsız denetçinin hileyi ortaya çıkarması, suç iĢleyenin kabiliyetine, iĢlemin miktar ve sıklığına, var olan gizli anlaĢmaların derecesine, değiĢtirilmiĢ ayrı ayrı tutarların nispî büyüklüğüne ve olaya karıĢmıĢ kiĢilerin sayı ve konumuna bağlıdır. Bağımsız denetçi tarafından hile ve usulsüzlüğe açık alanlar daha kolay belirlenebilirken, muhasebe tahmini gibi yoruma dayalı alanlardaki yanlıĢlıkların hileden mi, yoksa hatadan mı kaynaklandığının saptanması daha zordur. Aynı Ģekilde, tebliğde iĢletme yönetiminin doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtları ile oynamak suretiyle, iĢletmenin finansal durumunu olduğundan daha iyi gösterebilecek ve hileli finansal bilgiler sunabilecek fırsatları kolaylıkla elde edebilecek konumda olması nedeniyle bağımsız denetçi için, iĢletme yönetiminden kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riski, iĢletme çalıĢanlardan kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riskinden daha yüksek olarak değerlendirilmektedir. ĠĢletme yönetiminin bazı kademelerinde bulunanların, çalıĢtırdıkları personele iĢlemleri yanlıĢ kaydetmeleri veya gizlemeleri yönünde direktif vermek suretiyle, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesine yönelik kontrolleri aĢabilecekleri, iĢletme yönetiminde yer alan kiĢilerin, iĢletme içindeki otoritelerini kullanarak 102 çalıĢanlara bir takım iĢlemleri yapmaları için direktif verebilecekleri veya çalıĢanların bilgileri dahilinde veya haricinde hile ve usulsüzlükler için yardımlarını sağlayabilecekleri özellikle belirtilmektedir. 4.9 BAĞIMSIZ DENETĠM CEZALARININ NEDENLERĠ Düzenleyici kuruluĢların yaptığı soruĢturmalarda, ceza konusu olan hile ya da aykırılık hakkında kamuya ayrıntılı bilgiler açıklanmamakta, cezanın uygulanması zor bir standarttan ya da bilgi eksikliğinden mi, yoksa bağımsızlığın gölgelenmesinden dolayı mı verildiği ceza kararlarından tam olarak anlaĢılamamaktadır (Kershaw, 2006: 412). Bu zorluk Türkiye‟de çok daha belirgindir. Nitekim bağımsız denetim kuruluĢları ile ilgili olarak alınan ceza kararlarında hangi iĢletmelerin denetiminde somut olarak hangi hile ya da usulsüzlükten dolayı ceza verildiği açıklanmamaktadır. Bununla birlikte, özellikle ABD ve Çin‟de saptanan muhasebe hileleri ile ilgili olarak alınan ceza kararları bağımsız bültenlerde (accounting and auditing enforcement releases) ayrıntılı olarak duyurulmaktadır. Dolayısıyla bu alanda ABD ve Çin kaynaklı araĢtırmalar çoğunluğu oluĢturmaktadır. Bunlardan biri olan Firth ve arkadaĢlarına (2005,370-371) göre, varlık/gelir yükseltici hileler ile borç/gider azaltıcı hileler, diğer hilelerden daha çok görülmekte, dolayısıyla düzenleyici kuruluĢ ve standart oluĢturucuların daha çok dikkatini çekmektedir. Varlıklarını ve gelirlerini daha yüksek gösteren iĢletmeler, iĢletmenin gerçek değerini ve kazanma gücünü yanlıĢ göstererek yatırımcıları yanıltmıĢ olmaktadır. Finansal tabloları kullananlar üzerindeki önemli etkisi nedeniyle bu tür hileler ve genel olarak önemli yanlıĢlıklar diğer hilelere oranla daha olumsuz değerlendirilmekte ve bağımsız denetçiler bu tür hileleri ortaya çıkarmadıkları ve raporlamadıkları için daha çok sorumlu tutulmaktadır. Bir muhasebe hilesi bulunduğunda düzenleyici kuruluĢlar ilgili iĢletmeyi ve iĢletme yönetimini cezalandırmaktadır. Düzenleyici kuruluĢ bir hilenin bağımsız denetim kuruluĢu tarafından bulunması gerektiğine inanıyor, fakat bağımsız denetim kuruluĢu bunu baĢaramıyor ise, bağımsız denetim kuruluĢlarına da ceza verilmektedir. Düzenleyici kuruluĢlar, hesap ve iĢlemlerin kasıtlı olarak hatalı düzenlenmesi ve bunun iĢletme yönetimince gizlenerek bulunmasının imkânsız hale getirilmesi durumunda bağımsız denetçiyi cezalandırmamayı tercih etmektedir. Bu tip hilelerin sorumluluğu, malî tabloların ve eklerinin tamlığının sağlanması iĢletme yönetimlerinin üzerinde 103 görüldüğünden mü Ģteri iĢletmelere yüklenmektedir. Sonuç olarak, muhasebe endüstrisinin büyük bölümü, hileleri ortaya çıkarmanın kendi görevlerinin bir parçası olduğunu kabul etmemekle birlikte, yasama organları, düzenleyici ve denetleyici kuruluĢlar ile genel olarak kamu hileleri ortaya çıkarmanın bağımsız denetimin görevlerinden birisi olması gerektiğine inanmaktadır. Dolayısıyla finansal tablo kullanıcıları ve düzenleyici otoriteler, bağımsız denetçilerden hileleri ortaya çıkarmasını ve raporlamasını beklemektedir. Düzenleyici kuruluĢ ve yasama organları denetim çalıĢmalarında ve hilelerin ortaya çıkarılmasında bağımsız denetim kuruluĢlarından daha çok çalıĢmalarını beklemektedir. Bonner ve diğerleri (1998: 114-116) tarafından ceza kararlarından yola çıkılarak yapılan bir araĢtırmaya göre de, ABD‟nde düzenleyici kuruluĢların dikkatini en çok açıklamaların tamlığı ve doğruluğu ile önemli yanlıĢlıklar çekmektedir. Bu araĢtırma kapsamında düzenleyici kuruluĢların ceza kararlarında en çok önemli yanlıĢlık içeren hesaplar, erken gelir tahakkuku yapılması nedeniyle olduğundan yüksek gösterilen ticarî alacaklar (% 50) ve yine olduğundan yüksek gösterilen stoklar (% 24) olmaktadır. Yapılan önemli yanlıĢlıklar, olayların % 36‟sında kârın % 100 ve daha fazla, olayların % 31‟inde kârın % 10-50 artmasına neden olmuĢtur. Düzenleyici kurulu Ģların en çok dikkat ettikleri denetim hataları ise yetersiz doğrulama yapılması, denetim iĢlemlerinin etkili bir Ģekilde yapılamaması, yeterli ve geçerli kanıt toplanmaması, iĢlemlerin eleĢtirel ve sorgulayıcı bir gözle değerlendirilmemesi ve meslekî Ģüphecilik yaklaĢımının yeterince kullanılmaması olmaktadır. Düzenleyici kuruluĢların verdikleri ceza kararları daha sonra çıkarılacak standartların temelini oluĢturmaktadır. 4.10 BAĞIMSIZ DENETĠMĠN SORUMLULUĞUNUN SINIRLANDIRILMASI VE SORUMLULUKTAN KURTULMA DURUMLARI Porter ve diğerlerine (2003,483) göre, kirli çıkı (deep pockets) izlenimi bağımsız denetçilere karĢı açılan davalarının önemli nedenlerinden birisi olmaktadır. Bu kapsamda yatırımcılar Ģirket iflâslarından sonra zararlarını tazmin etmek amacıyla öncelikle kötü bir yönetim gösterdikleri için Ģirket yöneticilerini sorumlu görebilmektedir. Ancak Ģirket yöneticileri iflâs eden Ģirket ile birlikte zarar tazmini için yetersiz kalmaktadır. Böylelikle bağımsız denetçilerin dava edilmesi seçeneği gündeme gelmektedir. Bağımsız denetçilerin kendilerini, görevlerinde yaptıkları yanlıĢlıklar ile 104 ilgili olarak sigorta ettirdikleri de dikkate alınarak zararların denetçilerden tazmin edilebileceği düĢünülmektedir. Öte yandan yüksek dava riski, muhasebe ve denetim mesleğinden kaçma eğilimini beslemektedir. Bağımsız denetçilerin dava edilme riski arttığı zaman ödemek zorunda olduğu sigorta primleri de artmakta, bu durum denetim ücretlerini arttırmakta ve sonuç olarak bağımsız denetçilerin kalitesiz ve kötü denetim maliyetleri bir bakıma toplumsallaĢmaktadır. Denetim piyasasının bir oligopol piyasası olması da yazarlara göre denetim ücretlerinin yükseltilmesini ve müĢterilere yüksek ücretler dayatılmasını kolaylaĢtırmaktadır. Sorumluluğu ve dolayısıyla dava riskini azaltmak isteyen bağımsız denetçiler yargıdaki davalardan dersler çıkararak aĢağıdaki önlemlerden birini ya da birkaçını alabilmektedir : 4.10.1 Meslekî Sorumluluk Sigortası Seri:X, No:22 sayılı SPK tebliğinin İkinci Kısım “KuruluĢ ġartları” başlıklı 3. maddesinde “ĠĢletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluĢlarının, Hazine MüsteĢarlığı ve Hazine MüsteĢarlığı ‟nın bağlı olduğu Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde meslekî sorumluluk sigortası yaptırmaları Ģarttır” denilmektedir. Türkiye‟de bir zorunluluk olan meslekî sorumluluk sigortası, Özşahin (2000: 51)‟e göre, artan sorumluluk davalarında talep edilen tazminatlara karşı geliştirilmiştir. Yapılan bu sigorta ile olası tazminat ödemelerinin denetim Ģirketlerinin bütçelerinde yol açacağı zararların önlenmesi amaçlanmıĢtır. Ancak sigorta primlerinin yüksek olması nedeniyle primler fiyatlara yansıtılmakta ve böylece denetim için talep edilen fiyatlar artmaktadır. Çevik (2005: 181)‟e göre meslekî sorumluluk sigortasının gerekçesi, hukukî sorumluluğun tek baĢına bağımsız denetim kuruluĢlarına yüklenmesi ile sermaye piyasalarının zayıflaması ve önemli riskler altına girmesidir. Bu nedenle, hukukî sorumluluğun bağımsız denetim kuruluĢları ile birlikte piyasanın diğer kuruluĢları arasında paylaĢtırılması gerekmektedir. Sigorta müessesesi bu amaca hizmet eden araçlardan birisidir. Coenen (2008: 184) sigortanın, özellikle varlıkların kötüye kullanılması hilelerine karĢı alınan etkili bir önlem olduğunu belirtmektedir. Yazara göre basit sigortalar, iĢletme personelinin yaptığı hilelere karĢı dar kapsamlı poliçelerle 105 yapılmaktadır. Bu kapsam çoğu zaman iĢletme dıĢından olan kiĢilerin eylemlerini kapsamadığı için tedarikçileri, yöneticileri ve diğer üçüncü kiĢileri kapsayacak biçimde geniĢletilebilmektedir. Sigorta kapsamını standart poliçe kapsamından daha yüksek belirlemek uygun olmaktadır, çünkü her bir hile olayı dolayısıyla poliçe limitleri hile tutarı kadar indirilmektedir. Bu durumda, mahrum olunan kârlar, iĢ fırsatları, inceleme ve yargılama giderleri de poliçe kapsamına alınmakta, ancak standart poliçelerden ayrı olarak satın alınması gerekmektedir. 4.10.2 Malî Tablo Sigortası Burada bağımsız denetçi ve müĢteri iĢletme arasındaki vekâlet iliĢkisi koparılmakta ve sigorta Ģirketleri iĢletme yönetimlerinin yerine geçirilmektedir (Ronen ve Berman, 2001: 340). Gavious (2007: 459-460 ve 453), malî tablo sigortasının iĢleyiĢ mekanizmasını incelemiĢtir. Malî tablo sigortasında, denetlenen müĢteri iĢletmeler, bağımsız denetçinin ücretini ödememekte, onun yerine malî tablo sigorta poliçesi satın almaktadır. Sigorta Ģirketi, sigorta poliçesinin koĢullarını belirlemek için bağımsız denetim kuruluĢunu seçmekte ve denetim ücretini ödemektedir. Sigorta poliçesinin koĢulları kamuya açıklanmakta ve kamu yüksek nitelikli (geniş kapsam ve düşük prim) ve düĢük nitelikli (dar kapsam ve yüksek prim) malî tablolar arasında ayrım yapılabilmektedir. KarĢılaĢtırma benzer özelliklere sahip iĢletmeler arasında yapılmaktadır. Dolayısıyla sigorta kapsamı ve primi sadece malî tabloların kalitesine değil, iĢletme büyüklüğü ve sektöre göre de değiĢmektedir. Büyük ölçekli olan ve riskli sektörlerde faaliyet gösteren iĢletmelerin daha yüksek prim ödemesi doğaldır. Ayrıca denetim büyük denetim kuruluĢlarınca yapıldığında ve müĢteriler büyük ve karmaĢık olduklarında denetim ücretleri yükselmekte, bu ise yüksek primlere yol açmaktadır. Buradaki yüksek primler, sanıldığının tersine düĢük malî tablo kalitesi anlamına gelmemektedir. Bu çözüm önerisini geliĢtiren Ronen ve Berman (2001: 341)‟a göre, denetlenen müĢteri iĢletmenin satın aldığı poliçe, malî tablolardaki yanlıĢlıklardan dolayı yatırımcıların uğradıkları zararın karĢılanmasını amaçlamakta, öte yandan sigorta Ģirketi, sigorta poliçesinin koĢullarını yeterli düzeyde belirlemek amacıyla bağımsız denetçiyi kendisi atamakta ve ücretini ödemektedir. Bu mekanizmada, bağımsız denetçinin çıkarları sigorta Ģirketi ile, sigorta Ģirketinin çıkarları ise yatırımcılar ve diğer bilgi kullanıcıları ile uyumlu hale getirilmiĢ olmaktadır. 106 4.10.3 AnlaĢma Mektubu Hazırlamak Boynton ve Johnson (2006: 169), verilen her bir hizmet için bu tür bir anlaĢma mektubu hazırlamanın, hem denetim sözleĢmesine temel oluĢturduğunu, hem de müĢteri iĢletme ile yanlıĢ anlamaları azalttığını vurgulamaktadır.2 4.10.4 Kabul AĢamasında MüĢterinin Ayrıntılı Ġncelenmesi ÖzĢahin (2000: 45)‟e göre, olası müĢteriler için ayrıntılı bir inceleme yapmak, yönetimi güvenilir olmayan müĢteri iĢletmeler ile iĢ yapma olasılığını azaltmaktadır. Bu kapsamda müĢterinin güvenilirliğini araĢtırmak ve sorumluluk riski yüksek olan müĢteri iĢletmelerin tekliflerini geri çevirmek gerekmektedir. MüĢterinin neden bağımsız denetim istediğini öğrenmek de kabul edip etmeme kararını verirken ve kabul kararı verilmiĢ ise denetim riskini değerlendirirken önemli olmaktadır. Boynton ve Johnson (2006: 169) da, malî zorluklar içindeki müĢteri iĢletmelerin denetimleri kabul edilirken ihtiyatlı davranılmasını önermektedir, çünkü ödeme güçlüğü ve iflâs tehditleri malî tabloların bilinçli olarak yanlıĢ ve yanıltıcı sunulmasına neden olabilmekte ve denetçiler bu durumu öngöremedikleri için de suçlanabilmektedir. 4.10.5 Kaliteli Denetim Konulan kalite kontrol standartlarının yakalanması ve sürdürülmesi, kamu güveninin kazanılması ve sürdürülmesi için gereklidir. Yazara göre yüksek kaliteli denetim için bağımsız denetim Ģirketine, sorumlu ortak denetçiye, denetim ekibinde yer alan elemanlara ve sorumlu ortak baĢdenetçiye ayrı ayrı sorumluluklar düĢmektedir. Bağımsız denetim Ģirketi, sorumlu ortak denetçilere görevlerini layıkıyla yapabilmeleri için uygun ortam ve olanakları sağlayacaktır. Denetim ekibi, denetim çalıĢmasını meslekî standartlara uygun biçimde yapacaktır. Sorumlu ortak denetçi, denetim ekibi içinde kalite kültürünü özendirmek için merkezî bir role sahiptir ve kalite kontrol politikası ve yöntemlerinden genel olarak sorumlu olacaktır. Kalite kontrol politikası ve yöntemleri yazılı hale getirilmeli ve ilgili personele etkili bir biçimde ulaĢtırılmalıdır. Etkili ve yetkili bir kalite kontrol sorumlusu atanmalıdır. Denetim elemanları bilgili, öğrenmeye istekli ve dürüst olmalıdır. Denetim çalıĢmasının ve sonuçlarının denetim ekibinde olmayan deneyimli bir sorumlu ortak denetçi tarafından göreli bağımsız 107 biçimde değerlendirilmesi ve gözden geçirilmesi sağlanmalıdır. Daha da önemlisi, yüksek kaliteli denetim için ticarî kaygılar her ne pahasına olursa olsun ikinci plana atılabilmelidir. Hizmet kalitesini büyümeden daha fazla önemsemek, fazla çalıĢmaya, aĢırı iĢ yüküne ve denetim personelinin yetersiz gözetimine engel olmak gerekmektedir. 4.10.6 Standartlara Bağlılık ÖzĢahin (2000: 44), denetim standartlarına sıkı sıkıya bağlılığın yaĢamsal öneme sahip olduğuna iĢaret etmektedir. Denetim sırasında genel kabul görmüĢ denetim standartlarına, meslek örgütü tarafından yayımlanan meslekî davranıĢ kurallarına ve gerekli olan durumlarda genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uymak güvenli bir çalıĢma ortamı sağlamaktadır. Bağımsız denetim faaliyeti, denetim ilke, kural ve standartlarına uygun yapılmıĢ ise müĢterinin bir zararı olsa bile bağımsız denetim kuruluĢunun bir sorumluluğu söz konusu olmamaktadır, çünkü bağımsız denetim kuruluĢunun kusurlu olup olmadığı, bağımsız denetim faaliyetinde genel kabul görmüĢ denetim ilke ve kurallarına uygun davranıp davranmadığına göre tespit edilmektedir (Çevik, 2005: 177). 4.10.7 Meslekî Takdir Kullanma Zorunluluğu Denetim standartlarının sınırlı olduğunu, bütün olasılıkları kapsamadığı, yargının ve düzenleyici kuruluĢların denetçilerin çalıĢmalarını değerlendirirken kiĢiden kiĢiye değiĢen öznel hakkaniyet ve dürüstlük testleri uyguladıklarını ve denetçilerin sağlam meslekî takdir kullanmaları gerektiği kabul edilmelidir (Çevik, 2005: 178). 4.10.8 MeslektaĢ Ġncelemesi Yüksek kalite kontrol standartları oluĢturmak ve uygulamak, bu amaçla meslektaĢ incelemeleri ile denetimin tekrar gözden geçirilmesine önem vermek ve bu kapsamda denetim sırasında deneyimli bağımsız denetçilerden faydalanmak gerekmektedir (ÖzĢahin, 2000: 44). 4.10.9 Denetim Riski Raporları Meslek örgütlerinin denetim standartları kurulları ile eĢgüdümlü olarak yayımlayabildikleri denetim riski raporları, denetçilerin meslekî takdirlerini etkileyen 108 ekonomik ve hukuksal geliĢmeler konusunda önemli bilgiler içermekte ve malî tabloların gerçeğe uygunluğunu değerlendirmede yardımcı olmaktadır (Boynton ve Johnson, 2006: 169). 4.10.10 Sınırlı Sorumlu ġirketler Kurulması Porter ve diğerleri (2006: 484-485), bağımsız denetim Ģirketinin türüne göre sınırsız sorumluluktan sınırlı sorumluluğa geçilebileceğini belirtmektedir. 1989‟dan önce Ġngiltere‟de, bağımsız denetim, Ģahıs olarak çalıĢan muhasebeciler ya da kollektif Ģirketler tarafından yapılmıĢtır. Buna göre, mahkeme bir sorumlu ortak denetçiye ceza verdiği zaman, ihmâli olan denetçi, zararın sigorta kapsamını aĢan kısmını kendi kiĢisel malvarlığı ile karĢılamıĢtır. Buna rağmen zarar karĢılanamadıysa, diğer ortakların varlıklarına baĢvurulmuĢtur. Dolayısıyla bir ortak, Ģirketteki baĢka bir ortağın ihmâli yüzünden kiĢisel varlıklarını kaybetme olasılığı ile karĢı karĢıya kalmıĢtır. Limited Ģirket statüsünde çalıĢan bağımsız denetçiler ise (limited liability company/partnerhip), maruz kalınan zararın sigorta poliçesi kapsamını aĢan kısmını doğrudan doğruya ve tümüyle karĢılamak zorunda kalmamıĢtır. Kapsam dıĢında kalan kısım, öncelikle Ģirketin varlıkları ile tazmin edilmeye çalıĢılacak, bu olmadığı takdirde ihmâlden sorumlu olan ortağın kiĢisel malvarlığına baĢvurulacak, fakat ihmâlden sorumlu olmayan ortakların malvarlıklarına baĢvurulamayacaktı. Ġhmâlden sorumlu olmayan ortaklar Ģirkete koydukları sermaye kadar sorumlu olabilecektir. Bu olumlu yönlerine karĢılık ĢirketleĢme seçeneği sorumluluk ve yönetim esnekliği yönünden daha üstün bir seçenek iken kurumlar vergisi ödemek, denetimden geçmiĢ finansal raporlama ve faaliyet raporlaması hazırlamak ve daha fazla açıklama yapmak zorunluluğunu da ortaya çıkarmaktadır. Türkiye‟de ise bağımsız denetim kuruluĢları için anonim Ģirket olarak kurulma zorunluluğu bulunmaktadır. Seri:X, No.22 sayılı SPK tebliğinin Ġkinci Kısım ve “Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları” baĢlıklı 3. maddesinde, “İşletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluĢlarının anonim Ģirket Ģeklinde kurulmuĢ olması ve hisse senetlerinin nama yazılı olması Ģarttır” denilmekte, dolayısıyla sınırlı sorumluluk ilkesi daha başlangıçta bir zorunluluk olarak kabul edilmektedir. 109 4.10.11 MüĢterinin Kusurları Çevik (2005: 177), müĢterinin kendi fiilleriyle tazminata neden olan zararı meydana getirmesi durumunda, bağımsız denetim kuruluĢunun meydana gelen zarardan ve aynı Ģekilde müĢterinin bağımsız denetim kuruluĢunun meydana gelen zararın nedenlerini ortaya çıkarmasını engelleyecek Ģekilde bağımsız denetimin yürütülmesine karıĢması ve müdahâle etmesi halinde meydana gelecek zarardan bağımsız denetim kuruluĢu sorumlu olmayacağını belirtmektedir. 4.10.12 Ġlliyet Bağı Kurulamaması MüĢterinin bağımsız denetim kuruluĢunun özen yükümlülüğünü ihlâl etmesiyle kendi uğradığı zarar arasındaki illiyet (neden-sonuç) bağını ispat edememesi durumunda, müĢterinin uğradığı zarardan dolayı bağımsız denetim kurulu Ģu sorumlu tutulamamaktadır (Çevik, 2005: 177). 4.10.13 Sorumluluğu Sınırlandırıcı Yasama ÇalıĢmaları Porter ve diğerlerine (2006,490-491) göre, bağımsız denetçilerin sorumluluklarına ve dolayısıyla cezalara bir üst sınır getiren yasalar için çaba göstermek de seçenekler arasındadır. Bu kapsamda sorumluluğu, alınan denetim ücretinin bir yüzdesi olarak sabitlemek Almanya‟da görülen bir uygulamadır. Bu uygulama basittir ve ceza/yaptırım denetimden elde edilecek gelire bağlanmaktadır. Ancak sorumluluğu azaltmak isteyen bağımsız denetçilerin denetim ücretini düĢürmesini, bu ise denetim kalitesinin düĢmesini beraberinde getirebilmektedir. Ayrıca diğer profesyonel meslek gruplarına göre daha farklı bir cezalandırma rejimine tabî olduğunu göz önüne alan kamu otoriteleri bağımsız denetçileri baĢka bir Ģekilde sınırlandırmak ya da kontrol etmek isteyebilecektir. Son olarak, bağımsız denetçiler gerçekten gerekli özen ve titizlik borcunu yerine getirmediği için zarara uğrayan müĢteri ya da üçüncü tarafların zararları karĢılanamayabilecektir. Çevik (2005: 184-185) ise, Türk hukukunda bağımsız denetim kurulu Ģlarının sorumluluğunun sınırlandırılmasına iliĢkin bir düzenleme yapılmadığını belirlemiĢtir. Bu kapsamda, bağımsız denetim kuruluĢları verdikleri bütün zararlardan sorumludur. Öte yandan, yazara göre hile veya ağır kusur halinde sorumlu olunmayacağı konusunda 110 müĢteri ile bağımsız denetim kuruluĢu arasında yapılan sorumsuzluk anlaĢması „batıl‟ kabul edilmektedir. Bağımsız denetim kurulu Ģu ile müĢteri, hafif kusur halinde sorumlu olunmayacağı konusunda bir anlaĢma yapabilmekte, ancak bu anlaĢma hakim tarafından batıl kabul edilebilmektedir, zira bağımsız denetim kurulu Ģunca yapılan iĢ, Borçlar Kanunu‟nun 99. maddesinde belirtilen “hükümet tarafından imtiyaz suretiyle verilen bir sanatın icrasından‟ doğmaktadır. 4.10.14 Orantılı Sorumluluk Ġlkesi Bağımsız denetçilerin hilelerin ortaya çıkarılması ve raporlanmasındaki sorumluluğu konusundaki tartıĢmaların siyasal, hukuksal ve iktisadî sonuçları olmaktadır. Meslek mensupları kusurlu denetimlerden ve ihmâlden, sorumluluk payı ya da sınırlı sorumluluk iddialarıyla kurtulmaya çalıĢmaktadır (Reinstein ve McMillan, 2004: 967). Porter ve diğerleri (2006: 491-492), ABD‟nde 1995‟de çıkarılan “Özel Menkul Kıymetler Yargı Reformu” yasası (Private Securities Litigation Reform Act of 1995) yasasına dikkat çekmektedir. Bu yasa ile getirilen „orantılı sorumluluk ve ceza ilkesi‟ (principle of contributory negligence/proportionate liability) bağımsız denetçi sorumluluğunun sınırlandırılmasında etkili olmuĢtur. Bu ilkeye göre, davacının zararları, söz konusu zararın oluĢmasına katkıları oranında sorumlular arasında paylaĢtırılmaktadır. Hem bağımsız denetçiler ve hem de davacılar orantılı sorumluluk ilkesinden fayda sağlamaktadır. Böylece bağımsız denetçilerin malî güçlerinin üzerinde tazminatlar nedeniyle faaliyetlerine son vermeleri olasılığı azalmaktadır. Davacılar ise birden çok taraftan tazmin edildikleri için sadece bağımsız denetçiler tarafından tazmin edilme seçeneğine göre daha hızlı ve baĢarılı bir biçimde zararlarını karĢılamayabilmektedir. 4.10.15 Bilgisayar Destekli Denetim ÖzĢahin (2000: 51), bilgisayar destekli denetim yöntemlerinin kullanılmasının denetim riskini azalttığını savunmakta, öte yandan elektronik ortamda hazırlanan çalıĢma kâğıtlarının dökümlerinin alınmaması durumunun delil niteliğinin hukuksal yönden tartıĢmalı olması ve bilgisayar kayıtlarına iliĢkin gerekli güvenlik sistemlerinin oluĢturulamaması halinde söz konusu kayıtlar üzerinde çok kolay tahrifat yapılabileceği de göz önüne alındığında, bağımsız denetimde bilgisayar yardımından yalnızca 111 planlama aĢamasında müĢteri Ģirketin iç kontrol sisteminin ve risk unsurlarının değerlendirilmesi ile önemlilik sınırının tespitinde yararlanılması önerilmektedir. 4.11 BAĞIMSIZ DENETĠMDE HĠLELERĠN ORTAYA ÇIKARILMASI VE ÖNLENMESĠNĠ OLUMSUZ ETKĠLEYEN TEMEL SORUNLAR Kershaw (2006: 388), bağımsız denetçilerin muhasebe hilelerini ortaya çıkarma ya da göz yumma kararını alırken bir tür fayda/maliyet analizi yaptığını saptamıĢtır. Bu analiz kapsamında, 1990‟lardan sonra bağımsız denetçilerin malî tabloları müĢteri iĢletme yönetiminin isteklerine uygun, fakat yatırımcıların çıkarlarına aykırı biçimde denetlemesinin potansiyel maliyetleri (dava ve ceza maliyetleri, itibar kaybı, işletmeye verilen disiplin cezaları ve işletme personeline verilen cezalar) azalmıĢ, aynı dönemde müĢteriyi memnun edecek görüĢ vermenin malî faydaları (gelecek dönemlerdeki denetim ve denetim dışı ücretler) ve diğer faktörlerin yoğunluğu (yönetim baskısı, tehdit) çarpıcı biçimde artmıĢ ve sonuç olarak bu istikrarsız denge rasyonel bağımsız denetçileri müĢterilerin isteklerini kabul etmeye yöneltmiĢtir. Bağımsız denetçiler, hileyi ortaya çıkarmamanın getirileri maliyetlerinden yüksek olursa hilelere göz yummaktadır. Gelecekteki denetim ücretlerinin değeri, bağımsız denetçi değiĢikliğinin iĢletme üzerindeki caydırıcı etkisi ve iĢletme yönetiminin baskıları nedeniyle bağımsız denetçiler hileyi ortaya çıkarmamayı tercih etmektedir. Öte yandan, dava edilme riski, itibar kaybı, bağımsız denetim kuruluĢu ve bağımsız denetçilere uygulanan ceza ve yaptırımlar ise bağımsız denetçilerin hileye ortaya çıkarmasını teĢvik etmektedir. Bağımsız denetimde hilelerin ortaya çıkarılması ve önlenmesini olumsuz etkileyen ve mesleğin yapısal sorunları olarak nitelenebilecek 3 temel sorun bulunmaktadır. Hilenin faydalarını maliyetinin üzerine çıkaran yukarıdaki etkenlere ek olarak aĢağıdaki sorunlar da bağımsız denetçilerin hileleri ortaya çıkarmasını zorlaĢtırmakta ya da engellemektedir. 4.11.1 Vekâlet Sorunu Gavious (2007: 452-453), bağımsız denetimin en temel sorununun vekâlet sorunu olarak olduğunu saptamaktadır. Sorun, bağımsız denetçilerin (vekiller) denetledikleri iĢletme ve iĢletme yönetimleri (asıllar) tarafından atanmaları ve ücretlerinin ödenmesidir. Vekillerin asıllar tarafından atanması, bağımsız denetçiler için 112 yapısal bir çıkar çatıĢması sorunu ortaya çıkarmaktadır. Birçok olayda bağımsız denetçiler denetim iĢinden gelen ücretleri tehlikeye atmamak amacıyla denetledikleri iĢletmelerin isteklerine boyun eğmek durumunda kalmaktadır. Denetim görevleri uzadıkça, bağımsız denetçiler ve denetlenen müĢteri iĢletme arasındaki iktisadî ve beĢerî iliĢkiler sağlamlaĢmakta ve bu iliĢkiler ise bağımsız denetçilerin bağımsızlığına zarar vermektedir. BaĢka bir anlatımla, bağımsız denetim kuruluĢlarının malî çıkarları verdikleri görüĢleri etkilemeye baĢlamaktadır. SOX yasası ile bu noktada getirilen sorumlu ortak baĢdenetçilerin 5 yılda bir rotasyonu, bağımsız denetim kuruluĢunun müĢteri ile iliĢkilerini sürdürmesine engel olmadığından uzun vadeli iliĢkiler halâ bir sorun olarak durmaktadır. Türkiye‟de ise sorumlu ortak baĢdenetçi rotasyonu yerine firma rotasyonu zorunluluğu bulunmaktadır. Seri:X, No:22 sayılı Tebliğ‟in “Bağımsız Denetim Sözleşmesi” baĢlıklı Üçüncü Kısım ve “Bağımsız Denetim Sözleşmesi‟nin Yürürlüğü” baĢlıklı 6.maddesinde, “Bağımsız denetim kuruluşlarının seçimi; bağımsız denetimlerde (özel bağımsız denetim dahil) en çok 7 yıl için, bu Tebliğ ‟in 2. Kısmının (Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları) “Denetimden Sorumlu Komiteler “ başlıklı maddesi hükmü saklı kalmak kaydıyla, müşteri yönetim kurulu tarafından yapılır‟” denilmektedir. Buna göre, bağımsız denetim firmaları için 7 yılda bir rotasyon koĢulu getirilmiĢtir. 2006 yılına kadar 5 yıl olan azamî denetim süresi, yeni tebliğle birlikte uluslararası uygulamalarla uyumlu olarak 7 yıla yükseltilmiĢtir. Bununla birlikte, bağımsız denetim kuruluĢunun uzun süre görev yapması ile hileli finansal raporlama arasında doğru orantılı iliĢkiler bulamayan çalıĢmalar da bulunmaktadır. Sözgelimi Carcello ve Nagy (2004: 55)‟ye göre, hileli finansal raporlama, müĢteri iĢletme-bağımsız denetim kuruluĢu iliĢkisinin ilk üç yılında daha yüksek olasılıkla meydana gelmektedir ve dolayısıyla zorunlu firma rotasyonunun denetim kalitesi üzerinde olumlu etkide bulunmadığı ileri sürülmüĢtür. 4.11.2 DanıĢmanlık Hizmetleri Reinstein ve McMillan (2004: 968), bağımsız denetim kuruluĢlarının danıĢmanlık hizmetleri vermeleri konusunda farklı görüĢler olduğunu belirlemiĢtir. Yazarlara göre, muhasebe ve denetim uygulayıcıları danıĢmanlık hizmetlerinin denetim kalitesine zarar vermediğini iddia etmektedir. Akademik çalıĢmalarda ise bu konuda bir görüĢ birliği oluĢmamıĢtır. Bazı araĢtırmalar, danıĢmanlık hizmetlerin kısıtlanmasının 113 denetçinin bağımsızlığını arttırdığını savunurken, bazı araĢtırmalar kısıtlamaların muhasebe mesleğinde görülebilen ahlakî tehlikeye temelli bir çözüm getiremediklerini savunmaktadır. Bağımsızlılığın zarar görmeyeceğini savunanların temel tezi, sermaye piyasalarında bağımsız denetçilerin danıĢmanlık hizmetleri vermek suretiyle müĢterisinin iĢ ortağı oldukları ve bu durumun hem müĢteri ve hem de bağımsız denetim kuruluĢu açısından ölçek ekonomileri ve verimlilikler yaratacağı biçimindedir, ancak bu tez 2000‟lerin baĢındaki muhasebe hileleri içeren büyük iflâs olaylarıyla çürütülmüĢ durumdadır. 1991-1992‟de denetim dıĢı hizmetler denetim hizmetlerinin % 73‟ü iken 1999‟da bu oran % 210‟a ve 2001‟de % 300‟e ulaĢmıĢt ır. Denetim dıĢı hizmet gelirlerinin %73‟ü de vergi danıĢmanlığından sağlanmıĢtır (Kershaw, 2006:394). Bağımsız denetim kuruluĢları, Sridharan ve diğerlerine (2002:280) göre, denetledikleri iĢletmelere aynı zamanda danıĢmanlık hizmetleri verdikleri ve özellikle danıĢmanlık ücretleri denetim ücretlerinden yüksek olduğu zaman çıkar çatıĢmaları yaĢamıĢ, nitekim SOX yasası öncesi, 2001‟de danıĢmanlık ücretlerinin denetim ücretlerine oranı 3:1 biçiminde gerçekle ĢmiĢtir. Büyük Ģirket iflâsları yaĢanmadan önce, 2000 yılında büyük denetim kuruluĢlarının bazı müĢterilerinden ald ıkları ücretlerin dağılımı Tablo 4‟de gösterilmektedir. Tablo 4:Denetim ve DanıĢmanlık Ücretleri Dağılımı MüĢteri ĠĢletme Denetçi Denetim Denetim Denetim DıĢı Ücretleri DıĢı Ücretler/Topla (Milyon Ücretler m Denetim ABD (Milyon Ücreti Doları) ABD (% ) Doları) J.P.Morgan IBM Motorola General Electric Sprint AOL Time Warner General Motors Microsoft Enron PwC PwC KPMG KPMG Ernst and Young Ernst and Young Deloitte and Touche Deloitte and Touche Arthur Andersen 21,3 12,2 3,9 23,9 2,5 7,9 17,0 4,7 25,0 114 84,2 51,0 62,3 79,7 63,8 51,0 79,0 14,7 27,0 79,8 80,7 94,1 76,9 96,2 86,7 82,3 75,8 51,9 International Paper Arthur Andersen 4,7 30,7 86,7 Ramage ve diğerlerinin (2004: 6) saptamasına göre, bağımsız denetim kurulu Ģiarının denetledikleri iĢletmelere defter tutma, vergi ve yönetim hizmetleri vermeleri giderek yaygınlaĢmıĢ ve ilk kez 1960‟lardan itibaren akademik çevrelerde denetimin diğer hizmetlerden tamamen ayrılması önerilmiĢtir. Kredi kurulu Ģları, hükümet ve kamuda da bu konuda benzer kaygılar artmıĢ, ancak meslek örgütleri o yıllardan itibaren, denetledikleri müĢterilere vergi ve yönetim danıĢmanlığı hizmetleri verilmemesi için etik bir gerekçe olmadığını öne sürmüĢtür. Öte yandan, yazarlar bilgi teknolojisinin geliĢmesi ile denetimde yeni ufuklar açıldığına ve yeni danıĢmanlık gelirleri yaratıldığına iĢaret etmektedir. Bu çerçevede bağımsız denetim kuruluĢları müĢterilerine finansal sistemler ve iç kontroller kurmak konusunda yardımcı olmaya baĢlamıĢtır. 2000‟lere kadar, bağımsız denetim kuruluĢları bir yandan artan danıĢmanlık gelirlerinden yararlanmıĢ, öte yandan denetim görüĢleri verirken bağımsız olduklarını iddia etmeye devam etmiĢtir. Bu koĢullar altında bağımsız denetçiler, 1990‟larda kamunun güvenini korumak, Ģirket kâr maksimizasyonu ve çift haneli büyüme oranları elde etmek gibi aynı anda gerçekle Ģtirilmesi zor olan hedeflere ulaĢmaya çabalamıĢ ve bu kapsamda bağımsız denetim Ģirketleri için „olmazsa olmaz‟ niteliğinde olan amaçlar Ģunlar olmuĢtur (Brewster, 2003: 3-7): a) MüĢteri iĢletme yönetimlerinin beklentilerinin de üzerine çıkmak, müĢteri iĢletmeye faaliyetlerinde yardım etmek, b) MüĢteri iĢletmenin faaliyetlerinde maliyetlerden tasarruf sağlama yolları bulmak ve müĢterinin gözünde güvenilir danıĢman konumunu güçlendirmek, c) Denetimi danıĢmanlık hizmetlerine yol açacak biçimde yapılandırmak, d) MüĢteri iĢletme yönetimi ile iliĢkileri derinleĢtirmek ve ortak hedefler belirlemek, e) Ġç denetim iĢlevini üstlenerek yeni gelirler kazanmak ve bağımsız denetim çalıĢmalarında iç denetçiler ile uğraĢmaktan kurtulmak. Imhoff (2003: 120), bağımsız denetim kuruluĢlarının, denetim ücretlerini bilinçli olarak düĢük düzeylerde tutarak bu durumu daha kârlı danıĢmanlık hizmetleri almak için müĢterilerine ulaĢmanın bir yolu olarak kullandıklarına iĢaret etmiĢtir. Dolayısıyla, denetim müĢterileri için yıkıcı ve açık rekâbet, bağımsız denetim sektörünün yeni 115 özelliklerinden birisi olmuĢtur. Rekâbet içindeki bütün sektörler gibi, denetim iĢini kazananlar ve kaybedenlerin belirlenmesinde maliyet kilit öneme sahip bir unsur haline gelmiĢtir. Yazara göre, maliyetleri düĢürmek için yeterli muhasebe bilgisi olmayan deneyimsiz mezunlar ve hatta öğrenciler iĢe alınmıĢ, denetim saatleri azaltılmıĢ, denetim elemanlarının ücretleri göreli olarak düĢürülmüĢ, ayrıntılı testler azaltılarak analitik inceleme teknikleri ön plana çıkarılmıĢ ve bütün bu değiĢiklikler denetim kalitesini düĢürmüĢtür. Duska (2005: 19-21), bağımsız denetçilerin danıĢmanlığa yönelmelerinin alt ında yatan temel nedeni, bunun kurumsal kültüre yapacağı etkileri göz önüne almadan daha çok gelir elde etmek olarak saptamaktadır. Bu kapsamda, bağımsız denetim kuruluĢları danıĢmanlık yaparak büyümek, daha çok kâr elde etmek ve daha çok birikim yapmak istemektedir. Oysa sermaye/servet birikiminin herhangi bir sınırı bulunmamaktadır. Fakat sermaye/servet birikimi için büyümek istemek tek baĢına doğru bir amaç olmamaktadır. Birikim yapmaktan baĢka amaç olmadığı için birikim üzerinde bir üst sınır olması söz konusu değildir. Sınırsız birikim haklı görüldüğünde ise, yazara göre sermaye/servete ulaĢmak için yasadıĢı yollar kullanılması da akla gelebilmektedir. Birikim üzerindeki tek olası sınırlama yasalarda yer alabilen yaptırımlar olabilmektedir. Yaptırım yoksa, danıĢmanlık yoluyla da olsa birikime her türlü ölçülerin dıĢında sonuna kadar devam edilebilecektir. Reinstein ve McMillan (2004: 968), bazı örnek olaylardan hareket ederek 2000‟lerin baĢından itibaren, bağımsız denetim kuruluĢlarına olan güven kaybı nedeniyle hem danıĢmanlık bölümlerinin piyasa değeri düĢtüğünü, hem de danıĢmanlık gelirlerinin toplam gelirler içindeki payı azaldığını belirlemiĢtir. Sözgelimi 2000 yılında Hewlett- Packard tarafından 18 milyar dolara satın alınmak istenen PwC danıĢmanlık bölümü, 2002 yılında IBM‟e % 80 değer kaybına uğrayarak ancak 3.5 milyar dolara satılabilmiĢtir. 2004 yılında, büyük denetim kurulu Ģlarından Deloitte&Touche‟ın toplam gelirleri içinde danıĢmanlık gelirleri % 27, Ernst&Young‟un % 0, PwC‟un % 5 ve KPMG‟nin % 0 olarak gerçekleĢmiĢtir. 2002 SOX muhasebe reformu yasasının 8 danıĢmanlık hizmetini açık olarak yasaklamasından sonra danıĢmanlık/denetim ücretleri oranı 2002‟de 1.9:1 ve 2004‟de 1.3:1 düzeyine gerilemiĢtir. 116 4.11.3 Teknik Sorunlar 1987-1997 döneminde, halka açık iĢletmelerde rastlanan hile ve manipülasyonları ele alan “Hileli Finansal Raporlama : 1987-1997 (Fraudulent Financial Reporting : 1987-1997”) çalıĢmasına dayandırılarak yapılan bir analizde, en çok gözlemlenen ve bağımsız denetçilerin en baĢarısız ya da yetersiz görüldükleri alanlardan oluĢan 10 denetim sorunu ve görülme sıklıkları aĢağıdaki gibi saptanmıĢt ır (Singleton ve diğ., 2006: 91; Beasley ve diğ., 2001: 65): a) Yeterli denetim kanıtı toplamakta baĢarısızlık (Olayların % 80 ‟inde saptanmıştır.) b) Gerekli meslekî özen ve titizliği göstermede baĢarısızlık (Olayların % 71 ‟inde saptanmıştır. ) c) Gerekli meslekî Ģüphecilik yaklaĢımını göstermede baĢarısızlık (Olayların % 60‟ında saptanmıştır.) d) Genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerini yorumlama ve değerlendirmede baĢarısızlık (Olayların % 49 ‟unda saptanmıştır.) e) Denetim planlaması ve programını yapmada baĢarısızlık (Olayların % 44‟ünde saptanmıştır. ) f) Denetim kanıtı olarak iĢletmenin verdiği bilgilere aĢırı güvenmek (Olayların % 40‟ında saptanmıştır.) g) Önemli yönetim tahminlerini değerlendirmek için yeterli kanıt toplamada baĢarısızlık (Olayların % 36‟sında saptanmıştır.) h) Ticarî alacakların doğrulanmasında baĢarısızlık (Olayların % 29 ‟unda saptanmıştır.) i) ĠliĢkili tarafları tanımada ve açıklamada baĢarısızlık (Olayların % 27‟sinde saptanmıştır.) j) Ġç kontrollere gereğinden fazla güvenmek ve kontrol zaafiyetlerini düzeltmede baĢarısızlık (Olayların % 24‟ünde saptanmıştır.) Söz konusu araĢtırmada, Beasley ve diğerlerinin (1999: 36) saptamasına göre, 195 hile olayının 56‟sında (% 29) bağımsız denetçi de sorumlu gösterilerek suçlanmıĢ, 56 olayın 30‟unda ilgili yasalara aykırılıklar, geri kalan 26‟sında ise düĢük kaliteli denetim gerekçe olarak gösterilmiĢtir. Cullinan (2004: 856) tarafından yürütülen baĢka bir araĢtırmada ise, deneyimli 117 bağımsız denetçilerin hileli iĢlemi ortaya çıkarmakta baĢarılı olamadıkları ve sorumlu denetçilerin sadece % 61.5‟unun hileleri ortaya çıkarmakta baĢarılı oldukları ve kontrollerden sapmaların ise % 59‟u bağımsız denetçiler tarafından ortaya çıkarıldığı bulunmuĢtur. Bu çerçevede denetçi, Beasley ve diğerlerinin (2001: 64-65) 1987-1997 dönemi ile ilgili olarak yaptığı analizlere göre: Özellikle varlık değerlemesinde kullanılan varsayımlar, iĢletmenin varlıklarının mülkiyet durumunu gösteren belgeler ve yönetimden alınan bilgiler konusunda yeterli kanıt toplamamaktadır. Denetçinin yeterli kanıt toplamaması ise, en yaygın hile tekniklerinden birisi niteliğinde olan varlıkların olduğundan daha yüksek değerlenmesine neden olmaktadır. Olayların yaklaĢık olarak yarısında denetçiler, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerini uygulamada baĢarısız olmuĢ ya da yanlıĢ uygulamıĢtır. Genel kabul görmü Ģ muhasebe ilkelerini uygulamadaki baĢarısızlıkların çoğu özel olarak değerlemeye tabi tutulmuĢ varlıklar için söz konusu olmaktadır. Denetçiler olayların % 44‟ünde, denetim riskini uygun biçimde değerlendirip denetim programını buna göre yeniden düzenlemekte, olağandıĢı iĢlemlerle ilgili artan denetim riskini algılamakta baĢarısız olmakta, bir denetim programı hazırlayamamakta veya daha önceki yıllarda hazırlanmıĢ bir programı uygunsuz bir biçimde yeniden kullanmaktadır. Denetçiler, olayların % 40‟ında, yönetimden soruĢturma yoluyla alınan bilgilere ihtiyatsız davranarak gereğinden fazla güvenmektedir. Denetçiler, olayların % 36‟sında, yönetimin tahminlerini dayandırdığı yöntem ve varsayımlar konusunda destekleyici kanıtlar toplamakta baĢarısız olmaktadır. Denetçiler, olayların % 29‟unda, yeterli sayıda ticarî alacağın doğrulanmasında, doğrulama mektuplarına cevap verilmediğinde ya da önemli istisna ve çekincelerle cevap verildiğinde yeni ve ek teknikler uygulayarak doğrulama mektubu göndermekte ve geri almakta baĢarısız olmaktadır. Denetçiler, olayların % 27‟sinde, iliĢkili taraflarla gerçekleĢtirilen iĢlemleri algılamakta ve kamuya açıklamakta baĢarısız olmaktadır. Denetçiler, ya iliĢkili taraflarla yapılan iĢlemlerin varlığından habersiz olmakta ya da müĢteri iĢletmenin bu tür iĢlemleri saklamak konusundaki kararı ile mutabık 118 görünmektedir. Her durumda, varlıkların değeri olduğundan daha yüksek gösterilmektedir. Denetçiler, olayların % 24‟ünde, iç kontrollere aĢırı güven duymakta, müĢteri iĢletmenin iç kontrol sistemindeki zaafiyetleri dikkate alarak denetim kapsamını geniĢletmekte baĢarısız olmaktadır. Denetçiler ayrıca, iĢletmelerde iç kontrol sistemleri bulunduğunu tespit edip belgelendiremediği halde, asgarî düzeyde iç kontrol ortamının mevcut olduğuna inanarak hile ve manipülasyonların meydana gelmesine bile bile gözlerini kapayan bir konumda bulunmaktadır. 119 SONUÇ VE ÖNERĠLER 120 KAYNAKLAR 121
