BEPS 13. Eylem Planı`na Yönelik Sıkça Sorulan Sorular

BEPS 13. Eylem Planı’na Yönelik Sıkça Sorulan Sorular
1.
Grup şirketi (constituent entity) teriminin ne ifade etmektedir?
13. Eylem, Grup Şirketini şu şekilde tanımlamaktadır: “Ek III’ün tamamlanması
amacıyla, bir ÇUİ grubundaki Grup Şirketi, konsolide gruba finansal raporlama
amaçlarıyla dahil olan ayrı bir iş birimidir (şirket, kurum, ortaklık vb.). Büyüklük
veya önemlilik bakımından mali tablo dışında bırakılan kuruluşların Grup Şirketi
olarak ülke bazında rapora eklenmesi gerekmektedir.
2.
Ortak girişim ve iştirakler nasıl tanımlanmaktadır?
13. Eylem talimatları, Grup Şirketlerini (constituent entity) “finansal raporlama
amacıyla konsolide gruba dahil edilen” kuruluşlar olarak tanımlamaktadır. Yazılı
olarak buradaki anlam çok açık değildir; yalnızca tamamen konsolide edilmiş
kuruluşları içerecek şekilde veya “tamamen” konsolide olmamakla beraber
konsolidasyonda yer alan özkaynak yöntemiyle değerlenen şirketlerinin de dahil
edilmesi gerektiği şeklinde okunabilir.
3.
Ortak girişim ve iştiraklerin dahil edilmesine karşı görüşler nelerdir?
İlk açıklamalarda (Ocak 2014), Grup Şirketleri (constituent entity) OECD transfer
fiyatlandırması rehberinde tanımlandığı şekliyle ÇUİ grubu ile ilişkili kuruluşlardı. Bu
kuruşlar genel anlamda ÇUİ’nin hisselerin veya oy haklarının %50’sinden fazlasına
sahip olduğu kuruluşlardır. Gerçek bir 50/50 ortak girişimin bu tanımın kapsamına
girmeyeceği öne sürülebilir.
Sonraki açıklamalarda, CbC raporlama kaynağı olarak konsolide raporlama
paketinin kullanılması önerilmiştir – özkaynak yöntemiyle muhasebeleştirilen
yatırımlar hakkında bilgi gerekiyorsa, bu yetersiz bir kaynak olacaktır. Önerilen
kaynak ile özkaynak yatırımları hakkında bilgi edinme arasındaki uyumsuzluk,
bunların dahil edilmeyeceği izlenimini vermektedir.
“Konsolide grup” terimi IFRS’de açıkça tanımlanmasa da, uygulamada bu şekilde
kullanılmaktadır. Hollanda literatüründe genellikle “consolidatiekring” olarak
adlandırılmaktadır. Ayrıca, bağlamda mali tablolarında konsolidasyon grubuna
(Hollandaca: consolidatiegroep) atıfta bulunan en az bir örnek bulunmaktadır (DE
blenders).
Bugüne kadar yayımlanan açıklamalarda, bir kuruluşun sonuçlarının bir kısmının
alınmasından bahsedilmemektedir; bu da bunun iştirakler (genellikle %20-50) veya
ortak girişimler hakkında bilgi edinmek için tasarlanmadığını göstermektedir.
4.
Yatırım kuruluşlarının bağlı şirketlerin değerlendirilmesi nasıldır?
IFRS 10 ve US GAAP kapsamında, özel sermayeli ve girişim sermayeli gruplar ve
bazı ulusal varlık fonları (SWF), yatırım kuruluşu kuralları geçerliyse, hakim hisseye
sahip oldukları portföy yatırım kuruluşlarını konsolide edemezler. Kuruluşun bağlı
şirketlerini konsolide etmek yerine bu şartlar altında, kâr-zarar hesabı yoluyla
gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirirler. Tek istisna, kuruluşun yatırım
faaliyetine ilişkin hizmetler sağlayan bağlı şirketlere yöneliktir; bunların konsolide
edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, yatırım fonunun grup şirketi (constituent
entity) tanımından yatırımı çıkarması ve ciro limitini geçen her bir yatırımın kendi
CbC raporunu hazırlaması yönünde güçlü iddialar bulunmaktadır.
Söz konusu durum, yatırım fonunun sahibinin banka gibi bir yatırım dışı kuruluş
olduğu hallerde belirsizleşmektedir. IFRS kapsamında, ‘konsolidasyon dışı yatırım
kuruluşu’ kuralları yalnızca yatırım kuruluşu/fonu nezdinde geçerlidir. Yani, IFRS
kapsamında bir fonun sahibi yatırım dışı bir kuruluş ise (banka gibi), bir yatırım
kuruluşu/fonu yoluyla kontrol edilenler dahil olmak üzere, kontrol edilen tüm
kuruluşların faaliyet bazında konsolide edilmesi için yatırım dışı bir ana kuruluş
gerekmektedir.
Örneğin, bir yatırım kuruluşu bir sigorta grubunun kontrolü altındadır. Sigorta
grubu, bağlı şirketler fonun kendi mali tablolarında gerçeğe uygun değer üzerinden
değerlenecek olsa da, mali tablolarında fonun bağlı şirketlerini faaliyet bazında
konsolide etmek durumunda olacaktır. Gerçeğe uygun değerin “roll-up” edilmesi
olarak bilinen durumun, yatırım dışı ana kuruluş için uygulanmasına izin
verilmemektedir.
US GAAP kapsamında, yatırım dışı ana kuruluş, fonun kendi portföy yatırımlarını
muhasebeleştirme şekline uyacaktır (gerçeğe uygun değer muhasebesi).
OECD, yatırım fonları hakkında neler yapılması gerektiği konusunda ayrıntılı
açıklamalar yayımlayacağını belirtmiştir.
Tür
%pay
US GAAP karşısındaki durum
IFRS
durum
karşısındaki
Yatırım
kuruluşları
>50%
Yatırımın sahibi başka bir yatırım
şirketi değilse – bu durumda
gerçeğe uygun değer muhasebesi –
konsolide edilir
Konsolide.
(yatırım
kuruluşu bir yatırım
kuruluşunun
bağlı
şirketi ise gerçeğe
uygun
değer
üzerinden ölçülmesi
yönünde teklif edilen
değişiklik)
Yatırım
kuruluşlarının
elindeki
yatırımlar
>50%
Diğer yatırım şirketlerine yatırım:
%100 mülkiyette konsolide edilir
Diğer tüm durumlarda gerçeğe
uygun değer muhasebesi
Yatırım dışı şirketlere yatırım:
gerçeğe uygun değer muhasebesi
Ortak
operasyonlar
50%
Diğer yatırımcılara sağlanan asli
iştirak
hakları
bulunmuyorsa
konsolide edilir
Konsolide edilmediğinde özkaynak
yöntemi ile muhasebeleştirme
ile
Ana
şirketin
kendisinin bir yatırım
şirketi olduğu haller
haricinde
–
bu
durumda konsolide
edilir
–
gerçeğe
uygun
değer
muhasebesi
Yatırımcı
varlıklar,
borçlar, gelirler ve
giderlerdeki
payını
alır
(look-through
muhasebe)
Ortak
girişimler
50%
Özkaynak
yöntemi
muhasebeleştirme
Ortak kontrol olduğu
sürece herhangi bir
yüzde
olabilir
–
özkaynak yöntemi ile
muhasebeleştirme
İştirakler
2050%
Grubun VIE modeli kapsamında PB
olduğu tespit edilmezse özkaynak
yöntemi ile muhasebeleştirme
(yatırım bir VOE ise)
Özkaynak
muhasebesi
Portföy
yatırımlar
<20%
ticari amaçla elde tutulanlar,
vadeye kadar elde tutulanlar veya
satılmaya
hazır
olanların
sınıflandırılmasına göre değişir
Yatırımcının kontrol,
ortak kontrol veya
önemli hakimiyetinin
olmaması
halinde
gerçeğe uygun değer
üzerinden olmalıdır
İşyerleri
“Grup Şirketi (constituent entity)” terimi, bir vergi yetki alanında faaliyet
gösteriyorsa ve mevzuat, finansal raporlama, iç yönetim veya vergisel nedenlerle
ayrı bir gelir tablosu hazırlıyorsa bir daimi işyerini (PE) de kapsamaktadır. Bizim
görüşümüze göre, PE sayılan kuruluşlar da Grup Şirketi (constituent entity) olarak
değerlendirilmelidir. İşyeri sınırına ulaşmayan (ve herhangi bir raporlama türünün
gerekmediği) temsilcilikler Grup Şirketi (constituent entity) niteliğinde olmamakta
ve verileri genel merkezin verileri ile birleştirilmektedir.
Değişken yatırım kuruluşu (VIE)
VIE’ler konsolidasyona
değerlendirilmelidir.
5.
dahilse
Grup
Şirketi
(constituent
entity)
olarak
OECD, çok uluslu grup terimi ile neyi kastetmektedir? Şirketlerin özel
mülkiyetteki bir grubun parçası olmaları halinde rapor vermelerinin
gerekmeyeceği doğru mu?
13. Eylem, çok uluslu işletmeleri (ÇUİ) tanımlamamasına rağmen ÇUİ’lere atıfta
bulunmaktadır. 2011 OECD çok uluslu işletmeler kılavuzu aşağıdaki tanıma yer
vermektedir:
“Rehber kapsamında, çok uluslu işletmelerin kesin bir tanımına ihtiyaç
duyulmamaktadır. Bu işletmeler ekonominin tüm sektörlerinde faaliyet
göstermektedir. Genellikle birden fazla ülkede kurulmuş ve operasyonlarını çeşitli
şekillerde koordine edebilecek şekilde birbirine bağlanmış şirketler veya diğer
kuruluşları kapsarlar. Bu kuruluşlardan biri veya birkaçı diğerlerinin faaliyetleri
üzerinde önemli derecede söz sahibi olabilirken, işletme dahilinde özerklik derecesi
çok uluslu işletmelere göre oldukça değişebilmektedir. Mülkiyet ise özel, Devlet veya
karma olabilir.”
En son yayımlanan uygulama rehberi, önceki yıldaki yıllık konsolide geliri 750 milyon
Euro’dan az olan küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ) CbC raporu
vermesine gerek olmadığını belirtmektedir. Rehbere göre herhangi bir sektöre özel
muafiyet sağlanmamalı, yatırım fonlarına genel muafiyet sağlanmamalı ve tüzel
kişiliği olmayan kuruluş veya halka kapalı tüzel kuruluşlara muafiyet
sağlanmamalıdır.
Buna göre, bir grup KOBİ tanımının kapsamına girmedikçe (pek çok EY müşterisinin
de bu kapsamda olmayacağı beklenmektedir), konsolidasyonlarının bir parçasını
teşkil eden yurtdışı operasyonlara sahip tüm gruplar, mülkiyet yapısına
bakılmaksızın rapor vermek zorundadır.
6.
Toplu konsolidasyon mu, ülke içi konsolidasyon mu kullanılmalıdır?
Karmaşık ERP sistemlerine sahip pek çok grup, konsolide mali tablolarını
oluşturmada veri kaynağı olarak mini ülke konsolidasyonlarını kullanacaktır.
Aşağıdaki hükümlere tabi olarak, mevcut görüşe göre, veri kaynağı olarak bu tür
“ülke içi” konsolidasyonların kullanımına izin verilmekte ve toplu ülke verilerini
sağlamak için Grup Şirketlerinin (constituent entity) çoğunluğuna ilişkin daha
ayrıntılı bilgilerin elde edilmesine gerek kalmamaktadır.
7.
Yukarıda bahsedilen görüşün dayanakları nelerdir?
OECD, mükelleflerin üzerindeki yükü azaltmaya çalışmaktadır. Yukarıda
açıklananlara benzer durumlarda, “ülke içinde” konsolide edilmiş verileri elde
etmek, tüm Grup Şirketlerine (constituent entity) ilişkin verilere göre daha kolay
olabilir.
İlişkili kişi gelirleri, Grup Şirketlerinden (constituent entity) ziyade “ilişkili
işletmelerden” elde edilen gelire dayalıdır – dolayısıyla, “ülke içi” grup içi gelirlerinin
kapsam dışı bırakılması makul görünmektedir.
“Ülke içi” konsolidasyonlarının yalnızca o ülkede uygun şekilde mukim olan
kuruluşlarını içerdiğini tespitinde dikkat etmek gerekmektedir. Diğer ülkelerin de
dahil edilmesi halinde, tek ülke sonuçlarının ayrılması için çalışma yapmak gerekir.
Bunun gerekli olacağı belirgin örnekler, ülkede önceden mukim olan kuruluşlar,
ülkedeki kuruluşların PE veya şubeleri ve/veya NRE’lerdir.
8.
Ülke bazında konsolide edilmiş verilerin kullanılmasının etkileri neler olabilir?
9.
Verilerin ülke bazında toplanması yönündeki talepten dolayı hangi sorunlar
doğabilir?
Birden çok bölümden oluşan gruplar için, grubun bir ülkede farklı bölümlerden
kuruluşlarının bulunması ve bunların tamamen ilişkisiz bölümler için tamamen
ilişkisiz faaliyetler gerçekleştirmesi halinde, verilerin toplanması vergi idareleri için
kullanışlı olacak tüm bilgileri belirsiz hale getirecektir. Ana Rapor/Yerel rapor bölüm
bazında hazırlanabilecek ve farklı değer zincirlerinin dökümünü yapabilecekken, bu
durumda CbC raporu vergi idarelerinin TF dokümantasyonunu yorumlamasına
yardımcı olmayacaktır. Finans sektöründen bir örnekle bu durum açıklanabilir. Grup,
tüm varlık sınıfları üzerinde konsolide bir niteliğe sahiptir. Altyapıyı oluşturan varlık
sınıfı, Fransa’da varlığı bulunmayan düşük esaslı ve düşük vergili ülke
kuruluşundadır. Özel sermaye bölümü ise Fransa’da varlıklara sahiptir ancak düşük
vergili kuruluş değildir. Fransa Vergi İdaresi, CbC raporunda düşük vergili vergi
cennetinde önemli miktarda kâr olduğunu görecek, ancak bunun Fransa ile bir
bağlantısının olmadığını görmeyecektir; zira bu Fransa’da varlığı bulunmayan
tamamen ilişkisiz bir bölümle ilgilidir. Verilerin ülke bazında toplanması yönündeki
basit yaklaşım, gereksiz ihtilaflara yol açabilir. İlave açıklayıcı bilgilerin
sağlanmasına özen gösterilmelidir.
10. Vergi yetki alanı ile ne kastedilmektedir? “Devlet” nedir – bir ülke mi, bir alt
bölüm mü? Şirketin kurulduğu ülke mi, yoksa operasyonların yer aldığı ülke mi?
13. Eylemde, vergi yetki alanı şu şekilde tanımlanmaktadır: Vergi yetki alanı, bir
Devlet veya mali özerkliğe sahip devlet dışı bir alan olarak tanımlanmaktadır.
Bu kapsamda, Devletin tek bir hükümet altında organize bir siyasi topluluk olarak
değerlendirilen bir ulus veya bölge olduğu kanaatindeyiz. Bu İngiltere veya ABD gibi
bir ülke veya Bermuda veya Hong Kong gibi bir bölge olabilir. Tüm dünyada Devlet
niteliğinde olan ve olmayan çeşitli vergi rejimlerini inceledik; yorumumuza göre, Abu
Dabi ve Labuan gibi yerler sırasıyla BAE ve Malezya kapsamına girerken, Jersey ve
Porto Riko gibi yerler İngiltere ve ABD yerine ayrıca beyan edilmelidir. Mevcut liste
ektedir. Buradaki esas nokta, hangi bölgenin vergileme rejimini belirlediğidir.
Her bir grup şirketinin (constituent entity) nerede vergi mükellefi olduğunun
belirlenmesi için incelenmesi gerekmekte ve sonuçlarının o vergi yetki alanında vergi
mükellefi olan diğer grup şirketleriyle (constituent entity) toplanması
gerekmektedir. Örneğin, Labuan’da mukim bir kuruluşun Malezya’da mukim diğer
kuruluşlarla toplanmalıdır zira Labuan’ın vergi kurallarını Malezya belirlemektedir.
Benzer şekilde, Bonaire, Sint Eustatius ve Saba da Hollanda ile birleştirilmelidir.
Yalnızca vergi bakımından mukim olunan yeri dikkate alan Tablo 1 açısından,
kuruluşun kurulduğu yer önemsizdir. Bu husus, Tablo 2’de önem kazanmaktadır;
burada A sütunu vergi yetki alanının adı, ikinci sütunda o vergi yetki alanında mukim
kuruluşların listesi ve üçüncü sütunda her bir kuruluşun kuruluş yerine yer
verilmektedir.
11. 13. Eylem, vergi yönünden mukim olunan yerin tespitinin daha zor olduğu
durumlarda ne yapılması gerektiğini nasıl açıklamaktadır?
Raporlama yapan ÇUİ tarafından vergi bağlamında herhangi bir vergi yetki alanında
mukim olmadığı değerlendirilen, ÇUİ grubundaki tüm Grup Şirketleri (constituent
entity) açısından Tablo 1’e ayrı bir satır ilave edilmelidir. Tablo 2’de, bu dar mükellef
grup şirketleri (constituent entity) “dar mükellef kuruluş” adlı 1. satırda vergi yetki
alanı ile ayrı biçimde beyan edilmelidir.
Bir Grup Şirketinin (constituent entity) birden fazla vergi yetki alanında mukim
olduğu hallerde, vergi mukimi olunan yerin tespiti için uygun vergi anlaşmasına
bakılmalıdır. Yürürlükte bir vergi anlaşması yoksa, grup şirketinin raporlaması, grup
şirketinin etkin yönetim yerinin tabi olduğu vergi yetki alanında yapılmalıdır. Etkin
yönetim yeri ise, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 4. maddesi ve ilgili yorum
notunun hükümlerine göre tespit edilmelidir.
Dar mükellef kuruluşa ilişkin şart, bu satırda yüksek kârlar, az vergi ve varsa az
çalışan yer aldığında kimi grupların vergi idaresince incelenmesine sebep olabilir.
Dar mükellef ve çifte mukim kuruluşlar istinası ile beraber, ‘muhasebe kodu’ ve
kuruluş şemasından vergi yetki alanının tespit edilmesi oldukça kolaydır. Örneğin,
muhasebe kodu UK002 olan UK Ltd türünde bir şirket İngiltere’de mukim ve
İngiltere’de kurulmuş görünür. Farklı yasal unvanlı ve hesap kodlu kuruluşlar, farklı
bir yerde mukim olup olmadıkları (genellikle durum budur) veya dar mükellef olup
olmadıklarının belirlenmesi için incelenmelidir. Kimi zaman dar mükellef olabilen
kuruluş türleri (CV, sınırlı ortaklıklar ve diğerleri), vergi mukimliği açısından
incelenmelidir. Kuruluş şemaları da şube/ortaklık/ters hibrit/check-the-box
kuruluşlarının tespit edilmesinde de özellikle faydalı olabilir.
Bugüne kadarki deneyimler, dar mükelleflerin muhasebe amaçları kapsamında
gerçek bir vergi yetki alanına atandığını göstermektedir.
12. Raporlama yapan ÇUİ nedir? Büyük bir çok uluslu grupta, konsolide hesapların
finansal yatırımcılar için birden fazla düzeyde hazırlanması mümkün müdür?
Örneğin, B Grubunun, A Şirketinin %65 bağlı ortaklığı olması, kalan %35 hissenin
kamuya açık olması ve B grubunun konsolide mali tablolar hazırlaması durumunu
ele almak gerekirse sonuç ne olacaktır?
13. Eyleme göre, “Raporlama yapan ÇUİ, bir ÇUİ grubunun nihai ana şirketidir.”
Yukarıda yer verilen durumda, bizim görüşümüze göre, yalnızca A Şirketinin CbC
raporunu vermesi gerekir. Ana Rapor hakkındaki notlara göre, örneğin iş
birimlerinin bağımsız olarak faaliyet gösterdiği hallerde birim bazında verilerin
sunulması mümkündür. Ancak, anlayış geliştirmeye ve takibe yardımı olacaksa,
birim bazında dökümü yapılan ek CbC raporlarının verilmesi de faydalı olabilecektir.
13. İşyerlerinin nasıl ele alınacağı konusunda uygulamaya yönelik açıklamalar var mı?
CbC raporlamanın 1. Tablosu kapsamında, daimi işyerinin geliri, vergi öncesi kazancı
(EBT), vergi rakamları ve personel sayısının, bulunduğu ülkenin toplu sonuçlarına
eklenmesi gerekmektedir. PE’lerin nominal sermayesi (yasal özkaynaklar istisnası ile
beraber) ve birikmiş kazançları genel merkeze dağıtılır. CbC raporunun 2.
Tablosunda ise, işyeri vergiye tabi bulunduğu ülke altında listelenir, ismi Şirket adı
halini almalıdır – ülke şubesi ve kuruluşun gerçekleştiği ülkenin, genel merkezin
kurulduğu ülke olması gerekmekte, ilişkili tüzel kişiyi gösteren bir not eklenmelidir.
PE’lerin sonuçlarının ne kadar kolaylıkla tespit edilebileceği gruptan gruba
değişebilmektedir. Pek çok müşteri, PE’leri konsolide çalışma kağıtlarında/ERP
sistemlerinde ayrı kuruluş olarak değerlendirmekte, dolayısıyla sonuçların tespiti de
kolay olmaktadır. Buradaki zorluk, temsilciliklerin PE olarak değerlendirilmemesinin
sağlanmasıdır. Diğer müşterilerin ERP sistemleri ise şubelerin ayrıca
muhasebeleştirilmesi için tasarlanmamış olup bu verilerin en verimli şekilde nasıl
elde edileceği konusunda gelecek yıl bir çözüm bulunması gerekecektir.
14. “Gelirler” ifadesi ile ne kastedilmektedir?
13. Eylem, gelirleri şu şekilde açıklamaktadır: “Gelirler başlığı altında şablondaki üç
sütunda, raporlama yapan ÇUİ şu bilgileri vermelidir: (i) belirli bir vergi yetki
alanında, ÇUİ grubunun tüm Grup Şirketlerinin (constituent entity) ilişkili şirketlerle
yapılan işlemlerden elde ettiği gelirlerin toplamı; (ii) belirli bir vergi yetki alanında,
ÇUİ grubunun tüm Grup Şirketlerinin ilişkisiz taraflarla yapılan işlemlerden elde
ettiği gelirlerin toplamı; ve (iii) (i) ile (ii) kalemindeki tutarların toplamı. Gelirler stok
ve mal, hizmet satışları, royaltiler, faizler, primler ve tüm diğer tutarları içermelidir.
Gelirlere diğer Grup Şirketlerinden alınan ve ödeyenin vergi alanında temettü olarak
değerlendirilen ödemeler dahil edilmemelidir.”
IFRS 15 (IAS 18’in yerine önerilmiştir) gelirleri şu şekilde tanımlamaktadır: bir
kuruluşun olağan faaliyetlerinin akışında doğan gelir. Bu kapsamda, “varlık
satışlarından elde edilen kazançlar” veya “istisnai veya olağandışı gelirler” gibi
alacak kalemlerinin hariç tutulması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Ancak, gelir rakamına kazanç/olağandışı gelirin eklenmemesinde şu sorun vardır:
vergi öncesi kâr/zarar bunları açıkça kapsama dahil etmektedir. Gelire kazanç ve
olağandışı kalemlerin eklenmemesi, açıkça şişirilmiş kâr marjına neden olacaktır.
Net satış gelirini hesaplamak için, belirli maliyetleri (komisyon vb.) brüt satış
gelirinden çıkarmak yaygın bir uygulamadır. Net satışların gelir rakamı olarak
dikkate alınması mantıklı görünmektedir. Elde edilen brüt gelirlerin açıkça ilişkisiz ve
ilişkili kişi gelirleri arasında bölüştürüldüğü dikkate alınmalıdır – satış “giderleri”
genellikle ilişkili ve ilişkisiz kişi satışları arasında dağıtılmamaktadır. Tavsiye edilen
uygulama nedir?
Çoğu durumda, hem ödenecek hem alınacak royalty tutarları için finansal
kontrolörler tarafından “royaltiler” gibi gider kodları ayrım gözetmeksizin
kullanılmaktadır. Hazırlık değerlendirmeleri yapılırken, tanım itibariyle royalti gelirini
içeren, royalti giderini ise içermeyen ‘ilişkili kişi gelirlerini’ hesaplamak için,
kuruluşun net gelirini beyan ettiği royalti defteri kebir kodu dahil edilmiş, net bir
royalti giderinin gösterildiği durumlarda ise göz ardı edilmiştir. Bu yaklaşımın
müşteri tarafından da teyit edilmesi gerekmekte olup fiili CbC raporlaması için daha
doğru raporlama sağlamak adına muhasebe süreç ve usullerinde değişiklik yapılması
gerekebilecektir. ‘Faiz’, ‘komisyonlar’ ve ‘grup içi hizmetler’ gibi diğer gider kodları
açısından da benzer sorunlar gözlemlenmiştir.
Müşterilerin, satışları ilişkisiz kişi geliri olarak ana şirket/komisyoncu yapısı dahilinde
doğru biçimde dikkate aldığının teyit edilmesi gereklidir.
15. Gelirler nakit bazlı mı olmalıdır?
Mevcut görüşümüze göre, yapılan uygulama gelir muhasebeleştirme kuralları ile
kullanılan muhasebe teamülüne uygun olmalıdır. Genellikle, gelirler bu nedenle
muhasebe esasına göre muhasebeleştirilmektedir.
16. Ödeme yapanın tabi olduğu vergi yetki alanında temettü olarak değerlendirilen
tutarları göremiyorsak ne yapmalıyız?
13. Eyleme göre, “Ödemeyi yapanın tabi olduğu vergi yetki alanında temettü olarak
değerlendirilen, diğer Grup Şirketlerinden (constituent entity) alınan ödemeler,
gelirlere dahil edilmemelidir.” Kullanılan dilden, bu uygulamanın muhasebe mi, vergi
mi yoksa her ikisinin mi amacına yönelik olduğu anlaşılmamaktadır. Yalnızca
“muhasebe uygulaması” temel alındıysa, kullanılan GAAP’a göre çok farklı bir sonuç
alınabilir.
Grup içi temettülerin gelire dahil edilmemesinin ödemeyi yapanın ülkesindeki
uygulamaya göre belirlendiği göz önüne alınarak, finansman araçlarının nereden
düzenlendiği, bunların düzenlendikleri yerdeki uygulama ve gelirin alıcı ülkelerin
hesaplarında fiili olarak kaydedilip kaydedilmediğinin iyice anlaşılması
gerekmektedir. Tahakkuk eden faizin, borçlanan yerde kaydedilip fiili olarak alınana
kadar borç veren yerde muhasebeleştirilmemesi nadiren olan bir durum değildir.
(Bkz. aşağıdaki örnek)
Mevcut muhasebe kayıtlarının, gerekli formdaki bilgileri yansıtmaması halinde (ülke
seviyesindeki gelirler veya grup içi temettülerin hariç tutulabilmesi) CbC raporlama
kurallarına uyum açısından muhasebe süreç ve usullerinde değişiklik yapılması
gerekecektir.
17. İlişkili kişi nasıl tanımlanmaktadır Türkiye kanunlarında?
59. maddenin 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin ikinci fıkrasında ilişkili kişi
tanımı şu şekilde yapılmıştır: “İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık
kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en
az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık
ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı
hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu
oranlar topluca dikkate alınır.
18.
İlişkili kişi gelirlerinin tespiti açısından “ilişkili şirket” tanımı nedir?
Uygulamada, ilişkili kişi gelirlerini tespit etmek için defteri kebir kod açıklamaları
takip edilmiştir. Teoride, “ilişkili şirketleri” tanımlayan Model Anlaşma’nın 9/1
maddesine istinaden OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde yapılan tanımın
kullanılması gerektiği kanaatindeyiz. Bir şirketin, diğer bir şirketin yönetimi,
kontrolü veya sermayesinde doğrudan veya dolaylı olarak yer alması halinde veya
her ikisinin yönetimi, kontrolü veya sermayesinde aynı kişi veya kişilerin dolaylı veya
doğrudan yer alması halinde bu şirketler ilişkili şirket olarak tanımlanmaktadır.
19.
Bankalar faiz gelirlerini brüt gelir satırında mı net gelir satırında mı beyan
etmelidir?
OECD, sektör bazında özel kurallar öngörmemiştir. Finansal hizmetler sektörü
dışında, muhasebe açısından ciro genellikle az düzeyde netleştirme ile beraber
ağırlıklı olarak brüt geliri ifade eder. Finansal hizmetler sektöründe, bu konu daha da
belirsizdir. Ancak CRD IV CbC raporlama kuralları ile ilgili basın bültenlerinde, AB
Komisyonu ciro yerine sürekli olarak “net bankacılık geliri” ifadesini kullanmış olup
bu durum kuralların ardındaki niyetin bir göstergesi olabilir.
Bankaların mali tabloları incelendiğinde, bazılarının brüt faizi ayrıca beyan ettiği,
diğerlerininse netleştirdiği çok farklı muhasebe yöntemleri görülmektedir. Buradaki
ortak nokta, tüm hesaplarda bir alt toplamın bulunduğudur; kurumlar bunun “net
bankacılık geliri” kavramına en uygun, dolayısıyla da en uygun tek satır olduğu
görüşünde olabilir.
20.
Gelir vergisi öncesi kâr (zarar) tanımı nedir?
13. Eylem şu ifadeleri içermektedir: “Raporlama yapan ÇUİ şablonun beşinci
sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm Grup şirketleri
(constituent entity) açısından gelir vergisi öncesi kâr (zarar) toplamını belirtecektir.
Gelir vergisi öncesi kâr (zarar) tüm olağandışı gelir ve giderleri içermelidir.”
Kâr marjlarının analizinde tutarlılık sağlanması açısından, gelirler dışında bırakılan
alınan grup içi temettüler vergi öncesi kâr-zararın da dışında bırakılmalıdır (ve Tablo
3’te açıklanmalıdır).
21.
(Nakit bazında) ödenen gelir vergisi nasıl bulunur/hesaplanır?
Raporlama yapan ÇUİ şablonun altıncı sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi
mükellefi olan tüm Grup Şirketlerinin (constituent entity) ilgili hesap döneminde fiili
olarak ödediği toplam gelir vergisi tutarını belirtmelidir. Ödenen vergiler, Grup
Şirketininmukim olduğu vergi yetki alanına ve tüm diğer vergi yetki alanlarına
ödediği nakit vergileri içermelidir.
Ödenen vergiler, Grup Şirketine yapılan ödemeler açısından diğer kuruluşların (ilişkili
şirketler ve ilişkisiz şirketler) ödediği stopaj tutarlarını içermelidir. Dolayısıyla, A
ülkesinde mukim A şirketi B ülkesinde faiz elde ediyorsa, B ülkesinde uygulanan
vergi kesintisi A şirketi tarafından raporlanmalıdır.
Önerilen raporlama şartlarına uygunluk açısından, nakit olarak ödenen gelir vergisini
göstermek için raporlama süreç ve usullerinde değişiklikler gerekecektir. Kimi
şirketler için, bu bilgiler nakit akışı çalışma kağıtlarında kuruluş/ülke bazında
mevcuttur. Bu eksik bilgilerin tamamlanması için uygulanabilecek çözüm yollarından
biri, nakit akışı tablosu sürecinin, bu bilgilerin kuruluş/ülke bazında dahil edilecek
şekilde veri toplama sırasında değiştirilmesi/düzenlenmesidir. Diğer ülkeler bu
bilgileri vergi karşılıkları çalışma kağıtlarına eklemiştir. Başka bir seçenek de, ödenen
nakit vergi için ayrı bir defteri kebir hesabının eklenmesidir. Tüm bu seçeneklerin, bu
raporlama şartları ülkeler tarafından kabul edilmeden önce değerlendirilmesi
gerekmektedir. Burada bilinmeyen bir nokta, kabul edilen kuralların bütün
şirketlerin bu bilgileri şu anda kuruluş/ülke bazında toplamadığını göz önüne alan
geçiş açıklamaları veya istisnalarının olup olmayacağıdır.
Bir kuruluşa geri ödenen gelir vergisi, ödenen nakit vergi hesabımıza dahil edilmiştir.
22. Tahakkuk eden gelir vergisi (cari yıl) rakamına neler dahil edilmelidir) Bu rakam
yalnızca cari vergi gideri artı vergi karşılıklarını mı içermelidir? Yoksa devreden
zararlar açısından vergi alacaklarını da mı içermelidir?
13. Eylemde şu ifadeler yer almaktadır: Raporlama yapan ÇUİ şablonun yedinci
sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm Grup Şirketlerinin
(constituent entity) raporlama yılında vergiye tabi kâr veya zararlar üzerinden
kaydedilen tahakkuk etmiş cari vergi giderlerinin toplamını belirtmelidir. Cari vergi
gideri yalnızca cari yıldaki faaliyetleri yansıtmalı ve ertelenmiş vergiler veya belirsiz
vergi yükümlülüklerine ilişkin karşılıkları içermemelidir.
Şu andaki yorumumuz, tahakkuk eden gelir vergisinin (cari yıl) yalnızca cari yıldaki
faaliyetler üzerindeki vergiyi yansıtması ve ertelenmiş vergiler veya belirsiz vergi
yükümlülüklerine ilişkin karşılıkların etkisini içermemesi gerektiğidir. Bu yaklaşımın
mevcut raporlama sistemlerinden temin edilmesi zor olabilir.
Uygulamada, müşteriler bunu temin etmeyi kimi zaman zor bulmuştur. Genel
değerlendirmelerimizde, bu gözlemi daha ayrıntılı ele almak üzere, müşterilerin neyi
cari gider olarak kaydetmişlerse o tutar kullanılmıştır.
23.
Nominal sermaye ile ne kastedilmektedir? Nominal sermaye, sermaye fazlasını
(ilave ödenmiş sermaye) içerir mi? İmtiyazlı hisse? AOCI?
13. Eylemde şu ifadeler yer almaktadır: Raporlama yapan ÇUİ şablonun sekizinci
sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm Grup Şirketlerinin
(constituent entity) nominal sermayelerinin toplamını belirtmelidir. İşyerleri
bakımından, düzenlemeler kapsamında daimi işyerinin bulunduğu vergi yetki
alanında tanımlı bir sermaye şartı bulunmadığı sürece, nominal sermaye işyerine
sahip olan tüzel kişi tarafından beyan edilmelidir.”
OECD, sermaye raporlamasının amacını bir istişare sırasında tartışmıştır.
Başlangıçta, OECD taslağında nominal sermaye ve birikmiş kazançlar için tek bir
sütun vardı. OECD’nin, çok kârın biriktiği kuruluşlara sahip ülkelerin olup olmadığını
görmek istediği belirtilmiştir. OECD açıklamalarının son versiyonunda, bu iki
kategori ayrı sütunlara ayrılmıştır. Buradaki düşünce bunun sermaye artı birikmiş
kazançların yüksek tutarının kâra mı yoksa ödenmiş sermayeye mi bağlı olduğunu
daha iyi göstereceğidir.
Yukarıdakilere istinaden, ödenmiş sermayenin dahil edilmesi gerektiği düşünülebilir
ve değişmez/resmi bir çıkarılan sermaye tutarının, hisse senedi primlerinin
denklemden tamamen silinmesi ile sonuçlanacağına dair bir iddia vardır. Ancak,
açıklamaların dar anlamda okunması, hisse primlerinin dahil edilmeyeceğini işaret
edebilir. Belirli bir ülke için kullanılan GAAP türü kapsamında sermayenin tanımına
bakmak da sunum için geçerli bir gösterge olabilir. Seçilen yoruma bakılmaksızın,
Tablo 3’teki yöntem açıklamaları ve yıllar arasında tutarlılık geçerli olacaktır.
Bazı müşteriler, muhasebe sistemlerinde şube/PE’leri ayrı kuruluş olarak
göstermektedir. Nominal sermaye ile birikmiş kazançların, şubenin sahibi olan Grup
Şirketine (constituent entity) geri koyulması için manuel bir düzeltme yapılması
gerekebilir.
AOCI esasen muhasebeleştirilmemiş kazanç ve zararlardan oluştuğundan ve OCI
Kâr-Zararda dikkate alınmayıp bundan ziyade özkaynak kısmında ayrı bir bilanço
kalemi olduğundan, buna göre, büyük ihtimalle nominal sermaye veya birikmiş
kazançlar sütununa eklenmeyecektir. (AOCI’nin bir bankanın kanuni sermayesinin
parçası olup olmaması gerektiği konusunda tartışmalar olmuştur – sonucundan emin
olmamakla beraber belki analizde etkisi olabilir mi?)
Yukarıda belirtildiği üzere, bazı müşteriler muhasebe sistemlerinde şube veya
işyerlerini ayrı kuruluşlar olarak göstermektedir. Nominal sermaye ile birikmiş
kazançların, şubenin sahibi olan Grup Şirketine (constituent entity) geri koyulması
için manuel bir düzeltme yapılması gerekebilir.
24.
Çalışan sayısı nasıl hesaplanır?
13. Eylemde şu ifadeler yer alıyor: “Raporlama yapan ÇUİ şablonun onuncu
sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm Grup Şirketlerinin
(constituent entity) tam zamanlı eşdeğer (FTE) çalışanlarının toplam sayısını
belirtmelidir. Çalışan sayısı yıl sonu itibariyle, yıla ilişkin ortalama çalışan sayısı ile
veya vergi yetki alanları arasında ve yıldan yıla olmak üzere tutarlı olarak uygulanan
başka bir esas üzerinden raporlanabilir. Bu kapsamda, Grup Şirketinin (constituent
entity) olağan faaliyetlerinde yer alan ilişkisiz yükleniciler de çalışan olarak beyan
edilebilir. Çalışan sayısının makul biçimde yuvarlanması veya yaklaşık sayı verilmesi,
bu yuvarlama veya yaklaşık sayının çalışanların çeşitli ülkeler arasındaki nispi
dağılımını önemli derecede bozmaması kaydıyla mümkündür. Yıldan yıla ve
kuruluşlar arasında tutarlı yaklaşımların uygulanması gerekir.”
25.
Ticari faaliyetler ile ne kastedilmektedir? Ticari faaliyetin (faaliyetlerin) OECD
önerilerinin kapsamına girmemesi halinde ne yapılmalıdır?
13. Eylem şunları söylüyor: “Raporlama yapan ÇUİ, ilgili vergi yetki alanında Grup
Şirketi (constituent entity) tarafından gerçekleştirilen esas ticari faaliyetlerin
niteliğini uygun kutuların bir veya birkaçını işaretleyerek belirtmelidir.”
Ticari Faaliyetler
sdfds
Araştırma Ve Geliştirme
Fikri Mülkiyet Sahipliği Veya Yönetimi
Satın Alma Veya Tedarik
Üretim ve İmalat
Satış, Pazarlama veya Dağıtım
İdari, Yönetim veya Destek Hizmetler
İlişkisiz Kişilere Destek Sağlama
İdari, Yönetim veya Destek Hizmetler
İç Grup Finansmanı
Düzenlemeye Tabi Finansal Hizmetler
Sigorta
Hisse veya Başka Sermaye Aracı Sahipliği
Gayrifaal
Diğer
OECD, sektör kodundan ziyade kuruluşun faaliyetlerinin işlev yönünden
açıklamalarını talep ediyor gibi görünmektedir. Bir bankanın faaliyetlerinin,
düzenlemeye tabi finansal hizmetler veya ilişkisiz kişilere hizmet sağlama kapsamına
girmesi beklenir. Durum bu değilse, daha uygun açıklamaların yer aldığı ilave
sütunlar ekleyebilir veya “diğer” kategorisini işaretleyerek notlarda daha ayrıntılı
bilgilere yer verebilirsiniz. NAIC işlev kodundan çok sektör kodu olduğundan
genellikle doğru kaynak değildir.
26.
Ek III “ortaklıktan” bahsettiğinde, bu bir ortak girişim değil de, şeffaf bir kuruluş
türü olarak yorumlanabilir mi?
Anlayışımıza göre, sıklıkla birbirlerinin yerine kullanılsalar da, yasalarda ortaklık ve
ortak girişim farklı şeylerdir. Ortaklar, ortaklarının ticari borçlarından sorumludur.
Ortak girişimin tarafları ise diğer tarafın ticari borçlarından sorumlu değildir.
Dolayısıyla, OECD’nin ortaklık ile ortak girişimleri değil, “şeffaf kuruluş türünü” ifade
ettiği görülmektedir.
27. OECD, bilgilerin derlenmesi için yerel kanuni hesaplar kullanıldığında, herkesin
aynı GAAP kapsamında olmasını sağlamak için ülkeler arasında mutabakat
gerekmediğini belirtiyor. Ancak, OECD aynı vergi yetki alanındaki mutabakat
konusunda sessiz. Bu durum, aynı vergi yetki alanında iki kuruluş varsa ancak
(herhangi bir nedenle) aynı muhasebe esaslarını kullanmıyorlarsa, mutabakat
gerekmediği anlamına mı geliyor?
Gerekli mutabakata yapılan tek atıf, Yerel rapordadır: “Transfer fiyatlandırması
yönteminin uygulanmasında kullanılan finansal veriler yıllık mali tablolara
bağlanmalıdır.”
Karmaşık çok uluslu işletmelerde ise, ortak muhasebe standartları kullanıldığında
bile yerel mutabakatın nasıl sağlanacağını görmek zordur. Bir ülkede birden fazla
grup bulunabilir ve/veya mutabakatı yapılacak konsolide ülke hesapları
bulunmayabilir.
Birincil veri kaynağı olarak konsolidasyon paketinin kullanıldığı CbC raporlama
değerlendirme çalışmalarında, genellikle hangi rakamlarda mümkünse onları global
konsolide hesaplara bağlamaya çalışıyoruz. Örneğin, ilişkisiz kişi gelirlerinin ilişkisiz
kişi ciro kısmı, ciroya bağlanmalı, EBT toplamı hesaplardaki EBT’ye bağlanmalı vb.
Bunu yapmak, verilerin eksiksiz olduğunu desteklemektedir
28.
Bir kuruluş bir gruba girerse (örneğin iktisap) veya gruptan çıkarsa (örneğin
elden çıkarma), bu Grup Şirketinin (constituent entity) bilgilerinin, gruba
girdiği/gruptan çıktığı yıla dahil edilmesi gerekir mi? Edilmeliyse, beyan edilmesi
gereken verilerin, grubun bir parçası olduğu döneme ait olduğunu varsaymak
doğru mu (yani, 12 aydan kısa süreye ait veriler)? Örneğin, yılsonu 31 Aralık
tarihi olan ve başka bir grubu 1 Eylül’de satın alan bir grup için, CbC raporunun bu
yeni şirketin gruba girdiği ilk yıla ilişkin 4 aylık veriyi içermesi gerekir mi?
13. Eylemde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. En pratik yaklaşım,
konsolide mali tabloların hazırlanmasında kullanılan yaklaşımı kullanmak olacaktır.
Seçilen uygulamayı Notlar sayfasında belirtiniz.
29. Bilanço kalemleri için yılsonu kurunun kullanımına izin veriliyor mu? Bu sorunun
nedeni, çoğu konsolide veride Kâr-Zarar verileri için ortalama bir kur, ancak
bilanço verileri için yılsonu kurunun kullanılmasıdır. Dolayısıyla, bilanço kalemleri
için de ortalama bir kur kullanmak gerekiyorsa, ilave uygunluk maliyetleri
yüklenilecek olup böyle bir kuralın konulmasında gözle görülür herhangi bir fayda
olmayacaktır.
CbC raporlamada konsolidasyon paketlerinin veri kaynağı olarak kullanımına izin
verilmektedir; dolayısıyla tanım itibariyle, veriler halihazırda raporlama yapan
kuruluşun para birimine çevrilmiş olup bunların alternatif kurlar kullanarak
düzeltilmesine gerek yoktur. Grup, kaynak olarak yerel mali tabloları kullanıyorsa,
OECD bunların hepsinin ortalama yıllık oranlar üzerinden raporlama yapan
kuruluşun para birimine çevrilmesini talep eder.
Bu açıklamaların, CbC raporunun tüm ÇUİ’ler için şart olduğu bir zamanda
yayımlandığı göz önüne alınarak, ortalama yıllık kurların bilanço kalemleri için
grubun karmaşıklığını azaltmak amacıyla önerildiği kanaatindeyiz. Ancak bu daha da
büyük karmaşıklığa neden oluyorsa, bilanço kurunun kullanımı yönünde güçlü
iddialar vardır.
30. CbC raporlama
gözlemlenmiştir?
değerlendirmelerinde
bugüne
kadar
hangi
sorunlar
Uygulama ile ilgili açıklamalar verilerin bir transfer fiyatlandırması için kullanımını
“yasaklasa” da, yanlışlıklar bir denetime yol açabilir. Müşteriler, örnek CbC raporları
hazırlayarak ve veri kaynaklarını dikkatlice değerlendirerek bu riski azaltabilirler.
Gözlemlenen yaygın konular şunlardır.

Kişi başına düşük vergili, yüksek kârlı ülkeler

Kâr marjlarında değişkenlik
Bazı müşteriler, çalışan başına düşük vergili/yüksek gelirli kuruluşları için bu
konularda PFA imzalamak istemektedir (kimi zaman yeniden yapılandırma ile
bağlantılı olarak). Bu durum operasyonel transfer fiyatlandırması süreç ve
sistemlerini iyileştirmek isteyen müşterilere destek vermek üzere grup içi etkinlik
ekibinin (ICE) devreye alınması için da iyi bir fırsattır.
Rapor aynı zamanda, çifte mukim olan kuruluşlar (DRC) olan ve mukim oldukları
yerde uzun zamandır raporlanan kuruluşlar gibi “unutulmuş” kuruluşların da altını
çizmektedir. Bazı yeniden yapılandırma/tüzel kişi etkinliğini artırma çalışmaları
(LER) gerekebilir.
Başka bir yanlışlık da, belirli ülkelerdeki düşük çalışan sayısıdır. En az bir müşteri
için, bunun gruptaki “bordrolama yapan” kuruluşların kullanımı ile ilgisi
bulunmaktadır. Dikkatli uygulamalar, örneğin bunun yerine çalışan giderlerinin
kullanımı yoluyla, bunun gibi “aykırılıkları” önleyebilecektir.
Bu değerlendirmeler yapılırken müşterilerin muhasebe süreç ve usullerinde de
sorunlar gözlemlenmiştir – örneğin giderlerin kaydı için gelir hesaplarının
kullanılması – şirket genelinde tutarsız muhasebe uygulamaları ve bilgi edinmede
zorluklar – bunlar denetim açısından önemsizdir, ama CbC Raporu açısından önem
teşkil edebilir. Bu durum GCR ve TPA ekiplerinin devreye alınması için iyi bir
fırsattır.
31.
CbC raporu gizli mi olacak?
13. Eylemde vergi idarelerinin raporun gizliliğini koruması şart koşulmuştur. Ancak,
ÇUİ’lerin bazı konuların kamuya açık hale gelmesine de hazırlıklı olması gerekir. Bazı
ülkelerde, dokümantasyonların kamuya açık olması yönünde siyasi baskılar vardır.
İngiltere’de hem İşçi Partisi hem de Muhafazakar Parti bildirileri, bilgilerin kamuya
açık olmasının yolunu açmaktadır. Vergi idarelerinin sorgulamalarının ve bunun
devamında gelen ihtilafların medyanın da ilgisini çekme ihtimali yüksektir (AB ve
Avustralya’daki mevcut davalara bakınız). Müşteri bunlara hazır mı?
Müşteriler, CbC raporunun tevdi edilmeden önce kurumsal iletişim departmanı
tarafından incelenmesini de değerlendirmelidir.
32. Mükellef bin Euro veya milyon Euro’ya yuvarlama yapabilir mi?
Açıklamalarda bununla ilgili ifade yoktur. CbC raporlama değerlendirmeleri
kapsamında, veri kaynağındaki uygulama takip edilmiştir – yani konsolidasyon
çalışma kağıtlarında en yakın binlik tutara yuvarlama yapıldıysa, biz de yaptık.
İhtiyat notu: Yuvarlamanın kafa karışıklığına neden olduğu da görülmüştür –
örneğin, ciro rakamlarının yarısı en yakın milyonluk tutara yuvarlanmışken, diğerleri
yuvarlanmamıştı.
33. Müşterilerim esas CbC Raporu ve Ana Rapor/Yerel Raporu hazırlarken neleri göz
önüne almalıdır?
İç denetime yalnızca OECD’nin veri noktaları listesini vermek ve verileri
sağlayabileceklerini teyit ettirmek, vergi etkisi göz önüne alınmadan oldukça
mekanik bir sonuç verecektir. Bu gerçekten de vergi ve muhasebe personeli
arasındaki işbirliği ile yapılması gereken bir şeydir.
Müşteriler bütün bilgileri elde edip edemeyeceklerini (örneğin bağımsız alt
yükleniciler) veya yerel GAAP üzerinden raporlama yapacaklarsa rakamları yerelden
grup para birimine nasıl çevireceklerini dikkate almalıdır. Birçok müşterimiz hem
tanımla ilgili konularda hem de raporu hazırlayıp sunmada ilave desteğe ihtiyaç
duyabilir.
Bu noktada, tutarlılık hem CbC Raporu, Ana Rapor ve Yerel Rapor arasında tutarlılık
açısından hem de temel alınan TF dokümantasyonunun vergi idarelerine verilen CbC
raporundaki “mesaj” ile tutarlı olması açısından dikkate alınmalıdır. CbC raporuna
istinaden vergi idareleri tarafından yapılan risk değerlendirme analizinin sonucu,
diğer eylem veya bilgilerle bağlantılı olabilir (hibritler/bilgi – özelge değişimi vb.).
ETC Vergi Performans Danışmanlığı (TPA) ekibi, karmaşık ortamlarda veri toplama
yönünden “mümkün olanı uygulama sanatını” göstermek adına bir Kavram
Kanıtlaması (PoC) geliştirmiştir. PoC, verilerin birden çok ERP sisteminden nasıl
dışarıya aktarılabileceğini ve maksimum şeffaflık için arkasında tam bir denetim izi
bulunan merkezi bir veri havuzunda nasıl toplanabileceğini göstermektedir. Ayrıca,
PoC kullanıcıların senaryo analizi yapabilmesine ve bu senaryoların nihai CbC raporu
üzerindeki etkilerini görmesine imkan tanımaktadır.
Global Uygunluk Raporlama (GCR) bölümü de çözümler geliştirmektedir.
34. CbC raporunun 1. Tablosu için veri kaynağı olarak ne kullanılabilir?
13. Eylemde şu ifadeler yer almaktadır: “Raporlama yapan ÇUİ, şablonu
tamamlarken her yıl için tutarlı olarak aynı kaynakları kullanmalıdır. Raporu veren
ÇUİ kendi konsolidasyon raporlama paketlerinden, ayrı kuruluşların zorunlu mali
tablolarından, kanuni mali tablolarından veya iç yönetim hesaplarından verileri
kullanmayı tercih edebilir. Şablonda raporlanan gelir, kâr ve verginin, konsolide mali
tablolar ile mutabakatının yapılması gerekli değildir. Zorunlu mali tabloların
raporlamada temel alınması halinde, tüm tutarların şablonun İlave bilgiler
bölümünde belirtilen yıllık ortalama kur üzerinden Raporlama yapan ÇUİ’nin
kullandığı ve beyan ettiği para birimine çevrilmesi gerekmektedir. Ancak, farklı
ülkelerde uygulanan muhasebe ilkelerindeki farklılıklar için düzeltme yapılmasına
gerek yoktur.”
Vergi hesap ve beyannamelerinin veri kaynaklarına örnek olarak verilmediğine
dikkat edilmelidir.
Taslakta yıldan yıla hazırlanan raporlardaki tutarlılıktan bahsedilmektedir. Farklı
grup şirketleri (constituent entity) açısından farklı kaynakların kullanımının mümkün
olup olmadığı konusunda herhangi bir ifade yoktur.
Konsolide raporlama paketleri veya yönetim hesaplarından ziyade yerel mali
tabloların kullanılması halinde, bunların raporlama yapan ÇUİ’nin kullandığı para
birimine çevrilmesi gerekecektir. 13. Eylemde bunların söz konusu yıla ilişkin
ortalama kur üzerinden çevrildiği ifade edilmektedir. Bu durum bilanço kalemlerinin
yılsonu kur üzerinden, Kâr/Zararın ise ortalama veya güncel kur üzerinden çevrildiği
normal muhasebe uygulamasından farklıdır. Konsolidasyon amaçları kapsamında
farklı kurların kullanılması halinde, konsolide raporlama paketlerinin kabul edildiği
göz önüne alınarak farklı kurların kullanılmasında bir sakınca olmamalıdır. Kullanılan
kurların notlarda açıklanması gerekmektedir.
35. Hangi veri kaynaklarının kullanılacağına karar verirken nelerin göz önüne alınması
gerekir?
Farklı muhasebe veya kanuni standartların kullanımının CbC raporlama üzerindeki
etkisi (uygulamada veri kaynağı olarak konsolide çalışma kağıtları veya yerel mali
tabloların kullanımı bu duruma etkili olacaktır) göz önüne alınmalıdır. Örneğin, bir
araç, borç alan ülkede yerel GAAP kapsamında borç, US GAAP kapsamında ise
özkaynak olarak değerlendirilebilir. Borç alan ülkedeki şirketin EBT’si, “faiz gideri”
etkisi nedeniyle yerel GAAP kapsamında US GAAP’a göre daha düşük olacaktır.
Farklı kaynakların kullanımı ile ortaya çıkan durumda önemli bir fark bulunmuyorsa,
en erişilebilir kaynakların kullanılması mantıklı olacaktır. Müşterilerimizin çoğu için
bu, grup içi elemelerden önce raporlanan kuruluşlara ilişkin verileri kullanan
konsolidasyon raporlama paketleri olmuştur. Kimi gruplar çeşitli ERP sistemleri
kullanmakta ve dolayısıyla hyperion veya cognos gibi kapsayıcı bir konsolidasyon
paketi kullanmak zorunda kalmaktadır. Konsolidasyon paketinde yansıtılan
kuruluşların kendileri diğer kuruluşlar için mini konsolidasyonlar olabilmektedir. Bu
“mini konsolidasyonlar” ülke içinde oluyorsa, verilerin toplanmaktan çok konsolide
edileceği dikkate alınmalıdır. Kimi zaman mini konsolidasyonlar birden fazla ülkeden
elde edilen verileri içerebilir; bu da sonuçların %100 doğrulukla dağıtılmayacağı
anlamına gelmektedir.
36. 13. Eylem, veri kaynaklarında yıldan yıla tutarlılık olmasından bahsetmektedir.
Grup genelinde ve konular arasında kaynak tutarlılığı hakkında neler söylenebilir?
Mevcut rehberlerde, ülkeler genelinde farklı kaynakların kullanımının önlenmesi
hakkında bir açıklama yer almamakta olup şirketlerin neden farklı kaynaklar
kullanmaktan başka bir seçeneğinin olmadığı aşağıdakilerle açıklanabilir:
Grubun farklı ERP sistemleri varsa ve grup hyperion veya cognos gibi bir
konsolidasyon paketi kullanıyorsa, ayrıntı eksikliğinden dolayı grubun bazı kısımları
için yerel mali tablolara başvurulmak zorunda kalınabilir.
Grup şirketi (constituent entity) terimi iştirak ve ortak girişimleri kapsıyorsa
(aşağıdaki x. soruya bakınız), konsolidasyon paketi yetersiz ayrıntı sağlayacaktır zira
bunlar özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilir.
Defteri kebir kodu yeterli ayrıntı içermemektedir – örneğin, defteri kebir vergi kodu
ertelenmiş vergi ve cari vergiyi kapsarken, vergi çalışma kağıtlarından doğru
rakamlar elde edilebilir.
37. Raporlamada hangi esas kullanılmalıdır – US GAAP mı, gelir vergisi öncesi kâr
(zarar) vergi esası mı?
CbC raporlama için önerilen tüm kaynaklar muhasebe esaslıdır (konsolidasyon
çalışma kağıtları, yönetim hesapları, zorunlu hesaplar). Bu nedenle, daha iyi bir
kaynak mevcut olmadığı sürece, kâr/zarar için vergi esasının kullanılması uygun
görünmektedir.
38. Birikmiş kazançlar nedir – US GAAP kapsamında dağıtılmamış kazanç mı, birikmiş
vergi kazançları mı?
13. Eylemde şu ifadeler yer almaktadır: Raporlama yapan ÇUİ şablonun dokuzuncu
sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm Grup Şirketlerinin
(constituent entity) yıl sonu itibariyle toplam birikmiş kazançlarının toplamını
belirtmelidir. İşyerleri bakımından, birikmiş kazançlar işyerine sahip olan tüzel kişi
tarafından beyan edilmelidir.”
39. “Nakit ve Nakit Benzerleri Haricinde Maddi Varlıklar” ile ne kastedilmektedir?
13. Eylemde maddi varlıklar şu şekilde tanımlanmıştır: “Raporlama yapan ÇUİ
şablonun on birinci sütununda ilgili vergi yetki alanında vergi mükellefi olan tüm
Grup Şirketlerinin (constituent entity) maddi varlıkların net defter değerlerinin
toplamını belirtmelidir. İşyerleri açısından, varlıklar işyerinin bulunduğu vergi yetki
alanına istinaden beyan edilmelidir. Bu kapsamda maddi varlıklar nakit veya nakit
benzerlerini, gayri maddi varlıkları ve finansal varlıkları içermemektedir.”
Tesis, mal, makine, döşeme ve demirbaşlar, bilgisayar donanımları ve stok gibi
maddi varlıklar dahil edilmelidir. Nakit ve nakit benzerleri ile finansal varlıklar hariç
tutulmalıdır. Yazılımın nasıl dikkate alınacağı ise grup uygulamasına bağlıdır (bazen
maddi, bazen gayri maddi varlık).