2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden

Transkript

KPMG TÜRKİYE
2012 Yılı Dönem
Sonu İşlemlerinde
Özellik Arzeden
Hususlar
1 Investment in Turkey
Ocak 2013
kpmg.com.tr
kpmgvergi.com
İçindekiler
Birinci Bölüm
1. İşletme Varlıklarına (aktif) İlişkin Değerleme ve
Dönem Sonu İşlemleri
A. Hazır Değerler
1. Nakit Paralar
2. Çekler
3. Bankalar 4. Diğer Hazır Değerler
8
8
8
8
8
8
9
B. Menkul Kıymetler
9
1. Alış Bedeli Ölçüsü
2. Borsa Rayici Ölçüsü
3. Kıst Getiri Ölçüsü 10
10
10
C. Ticari Alacaklar
10
1. Alacaklar
10
2. Alacak Senetleri 11
3. Verilen Depozito Ve Teminatlar
11
4. Verilen Avanslar
11
5. Şüpheli Alacaklar
12
a. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar
12
b. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Şartlar ve Özellikli Durumlar
12
c. Şüpheli Alacakların Muhasebeleştirilmesi
14
D. Diğer Alacaklar
E. Stoklar
15
15
1. Mal Maliyetlerinin Oluşumunda Kredi faiz ve Kur
Farklarının Durumu17
2. Dönem Sonu Stok Değerlemesi 17
3. Fire, Zayiat, Değeri Düşen ve Çalınan Mallar
17
F. Maddi Duran Varlıklar
19
1. Yenileme Fonu Uygulaması
2. Binek Otomobillere İlişkin Bazı Uygulamalar
3. Sabit Kıymet ve Emtia Alımlarında Kur Farkı ve Faizin Kaydı
4. Hesap Dönemi Sonunda Alınan Duran Varlıklar ve Malzemeler
5. Yapılmakta Olan Yatırımlar
6. Amortisman Uygulaması
a. Genel Esaslar
b. Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar
20
21
22
22
23
23
23
24
İçindekiler
2.
7. Finansal Kiralamaya Konu Kıymetlerin Değerlenmesi
a. Kiralayan Tarafından
b. Kiracı Tarafından
8. Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farkları 25
25
25
25
G. Maddi Olmayan Duran Varlıklar
26
1. Özel Maliyet Bedelleri26
2. Haklar
26
H. Özel Tükenmeye Tabi Duran Varlıklar
I. Yıllara Sâri İnşaat ve Taahhüt İşleri Maliyet ve Hâsılatı
İşletme Kaynaklarına (pasif) İlişkin Değerleme ve
A. Mali Borçlar
27
27
28
28
1. Banka Kredileri
a. VUK Md.285’e Göre Faiz Hesaplanması
b. Kredi Kullandırma Olaylarında Faiz Uygulaması
2. Finansal Kiralama Borçları
3. Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar
4. Çıkarılmış Bono ve Senetler
5. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
6. Diğer Mali Borçlar
28
29
29
30
30
30
31
31
B. Ticari Borçlar
31
1. Satıcılar31
a. TL Borçlarının Değerlenmesi
31
b. Dövizli Borçların Değerlenmesi
31
2. Borç Senetleri
32
a. Borç Senetlerinde Envanter
32
b. Dönem Sonu Değerlemesi
32
c. Reeskont Uygulaması
32
3. Alınan Depozito ve Teminatlar
33
4. Diğer Ticari Borçlar
34
5. Alınan Avanslar
34
C. Diğer Borçlar
34
1. Ortaklara Borçlar
34
2. İştiraklere Borçlar
35
3. Bağlı Ortaklıklara Borçlar
35
4. Personele Borçlar
35
5. Diğer Çeşitli Borçlar
35
İçindekiler
D. Karşılıklar
35
1. Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılığı
2. Kıdem Tazminatı Karşılığı
3. Maliyet Giderleri Karşılığı
36
36
36
E. Diğer Yabancı Kaynaklar
F. Özsermaye ve Sermaye Yedekleri
36
37
1. Özsermaye
2. Sermaye Yedekleri
3. Karlar ve Kar Yedekleri
4. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsup Edilmesi
37
37
38
İkinci Bölüm
1. Dönem Sonu İle İlgili Diğer Özellikli Durumlar
A. Çeşitli Giderler ve Belge Düzeni
40
40
40
1. Götürü İhracat Gideri Uygulaması
40
2. İhracatçılarda Hesap Dönemi Sonunda Düzenlenen ve İhracatı Bir Sonraki Yılda Gerçekleşen Mallara Ait Faturaların
Kayda Alınması
40
3. İnternet Yoluyla Yurtdışından Alınan Mal ve Hizmetlerde Belgelendirme
40
4.Ödenmeyen SSK Primlerinin Gider Yazılamaması
40
5.Bağış ve Yardımların Gider Yazılması ve Diğer İndirimler
41
a. Kurum Kazancının % 5’i ile sınırlı bağışlar
42
b. Kurum Kazancının Tamamına Kadar İndirilebilecek Bağışlar
42
c. Özel Kanunlarında Yer Alan Bağış ve Yardımlar
43
d. Bağış ve Yardımların KDV’ye Etkisi
46
6.İhracat Komisyonu ve Reklamasyon Ödemeleri
46
7.Hesap Dönemi Sona Erdikten Sonra Gelen Faturaların Kaydı
47
8.Gelir ve Gider Kaydedilmesi Gereken Primler
48
9.Ciro Primlerinin Gelir/Gider Kaydedileceği Dönem
48
a. Ciro Primlerinin Muhasebe Kaydı
48
b. Ciro Primlerinde Belge Düzeni
50
10. Gelmeyen İhracat Bedellerinin Tasfiyesi
50
11. Kaybolan Yasal Belgeler İle İlgili Yapılacak İşlemler
50
12. Yatırım İndirimi Uygulaması
51
B. Kdv’de Dönem Sonu İşlemleri
1. İşi Bırakan Mükelleflerin İndiremedikleri KDV’sinin Gider Kaydı
55
55
İçindekiler
2. Tahsil Edilemeyen KDV İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir
3. Şirket Kuruluşundan Önce Yüklenilen KDV’lerde Durum
4. Fatura ve Benzeri Vesikalarda Ayrıca Gösterilmeyen
KDV’lerin Durumu
5.Faturanın İzleyen Hesap Döneminde Düzenlendiği Durumlarda
KDV İndirimi
6.Geç Ödenen Elektrik, Su Ve Telefon Faturalarının Gecikme
Zammının Kaydı Ve KDV Uygulaması
7.Yıl Sonu Ve Ciro Iskontolarında KDV Uygulaması
8.Perakende Satış Fişlerinin Gider Olma Durumu
9.Grup Şirketlerde Ortak Gider Dağıtımı
10. Satılan Malın İadesi
11. Know- How Ödemeleri
12. Bedelsiz Mal Teslimi
56
56
C. Kar Dağıtımında Özellik Arz Eden Hususlar
63
1.Kar Dağıtımı Esaslar
2.Kar Dağıtımında Stopaj
63
64
D. Örtülü Sermaye
64
56
57
57
58
58
58
60
60
61
1.Örtülü Sermayenin Unsurları
65
2.Ortakla İlişkili Kişi Kavramı
65
3.Borcun Sürekli Kullanımı
65
4.Borç/Özsermaye Oranı
65
5.Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar
65
a. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar
65
b.Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan
borçlar
66
c.Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar
66
d.Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları
borçlanmalar
66
e.Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu
67
6.Örtülü Sermaye Sayılan Borçlanmaların Vergisel Sonuçları
67
a. Borç verenin tam mükellef kurum olması
67
b. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi
olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması
68
c. Örtülü sermayenin hesaplanması
69
İçindekiler
E. Transfer Fiyatlandırması
70
1.İlişkili Kişi
70
2.Emsallere Uygunluk İlkesi
71
3.Hazine Zararı
72
4.Transfer Fiyatlandırmasının Vergisel Sonuçları
73
a. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından Yapılacak Düzeltme İşlemleri
73
b. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması
74
c. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek
Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi
Bir Kişi Olması
74
5.Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form
76
6.Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilerle İlgili Bilgiler 77
7.İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin
İşlemler
77
a. Varlıklar
77
b. Hizmetler
78
c. Mali İşlemler
79
d. Diğer İşlemler
81
8.Yapılan İşlemlerin Toplamı
82
9.Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan
Yöntemler
82
10. Kurumun Yurtdışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler
83
11. Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler
83
12. Transfer Fiyatlandırması Raporu
84
F.Ticari Defterlerin Tasdiki
85
Önsöz
Herkese merhabalar,
Dönem sonu, iktisadi işletmelerin faaliyetlerinin sonuçlarını
takvim yılı kapanışı itibariyle sonuçlandırdıkları günü ifade
etmektedir. Söz konusu işlemlerin yapıldığı gün “bilanço günü”
olarak adlandırılmaktadır. İşletmeler bilanço gününde varlıklarını,
alacaklarını, borçlarını tespit ve değerleyerek belirlemektedirler.
Ancak iktisadi işletmeler bu işlemleri farklı yasal düzenlemelere
göre bağlı olarak farklı ilkeler çerçevesinde birden fazla yapmak
durumunda kalabilmektedirler.
Ülkemizde de durum farklı yasal düzenlemeler gereği birden fazla değerleme yapmayı
gerektirmektedir. Bunların başında Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve vergi mevzuatı
gelmektedir. Bunlardan ilki olan TTK, iktisadi işletmelerin finansal tablolarında yer alan
varlıklar ile borçlarını TTK’nun 78 inci maddesi ile Türkiye Muhasebe Standartlarında
öngörülen ilkeleri esas alarak belirlemektedir.
Diğeri ise vergi mevzuatı kapsamında dikkate alınması gereken değerleme ilkeleri
olup, TTK ile belirlenen değerleme ilkelerinden farklılık göstermektedir. Çünkü vergi
mevzuatı yükümlülerin mali güçlerine göre vergilenmesi esasını benimsemiş olduğu ve
mali gücün en önemli göstergesi olarak ise geliri esas aldığından vergi mevzuatındaki
“değerleme ölçüleri” vergi yükü için olmazsa olmazlardandır.
KPMG olarak 2012 takvim yılının kapanışlarının yapıldığı bugünler ile 2012 4.
dönem geçici vergi ve kurumlar vergisi beyan zamanının yaklaştığı önümüzdeki
günlerde vergileme esaslı “dönem sonu işlemleri” vergi yükümlüleri için bir öncelik
olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun nedeni, kurumlar vergisi beyanın tam olarak
gerçeği yansıtması ve dönem sonlarında bazı özellikli konuları mutlaka göz önünde
bulundurmasındandır.
Bu amaçla hazırladığımız bu kitapçıkta yer alan bilgiler, dönem sonu işlemleri yapılırken
dikkat edilmesi gereken özellikli hususlara yönelik açıklamalar içermektedir.
Bu vesile ile söz konusu yayının yazarı olan KPMG Türkiye Vergi Bölümü Ortaklarından
İ. Halil Bağdınlı’ya teşekkürlerimi sunarım.
İlgilenen herkese faydalı olmasını dileriz.
Saygılarımızla,
Abdulkadir Kahraman
Vergi Bölüm Başkanı
KPMG Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar 7
Birinci Bölüm
1. İşletme Varlıklarına (aktif) İlişkin Değerleme ve
A. Hazır Değerler
Hazır değerler işletme varlıklarının en likit olanlarıdır. Bu varlıkların en önemli
özelliği herhangi bir değer kaybına uğramaksızın her an nakde çevrilebilmeleridir.
1. Nakit Paralar
Nakit paraların değerlemesinde iki ayrım vardır. Türk Lirası paralar itibari kıymetle
değerlenir. Yabancı paralar ise Maliye Bakanlığınca yayımlanmış1 efektif alış kuru
ile değerlenir. (VUK md. 280, 284 ve 412 seri numaralı VUK GT).
Yabancı paraların değerleme sonucu oluşan olumlu/olumsuz kur farkları 646/656
hesaplara kaydedilir.
Firmaların kasalarında işletme büyüklüğüne ve ticari teamüllere uymayan
miktarlarda fiilen olmayan ancak kayden görülen paralar bulunabilmektedir.
Fiilen olmayan ancak kayıtlarda görülen bu tutarlar bir şekilde işletmeden çıkan
değerlerdir. İşletme kasasında bulunan ve işletmenin büyüklüğüne ve ticari
teamüllere uygun olmayan fazlalıkların da işletmeden çekilen değer olarak kabul
edilmesi ve faiz hesaplanması gerekmektedir. Ancak kasada yer alan fazlalıklar
için hesaplanan faizler için KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiğine
dair yargı kararına rastlanmamıştır. Bu konuda vergi idaresinin görüşü ise KDV
hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiği yönündedir. Vergi idaresinin KDV
hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiğine dair görüşünün dayanağı ise
fiilen işletmede yer almayan ancak kayıtlarda yer alan tutarların firma ortakları
tarafından işletmeden çekilmiş olduğunun düşünülmesidir.
2. Çekler
Alınan ve verilen çekler olarak iki grupta bilançoda yer alır. Her iki çek grubu
da mukayyet değerle değerlenir. Dövizli bedelle düzenlenmiş çekler Maliye
Bakanlığınca yayımlanan1 döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek
kayıtlar değerlenmelidir.
3. Bankalar
Değerleme öncelikle TL ve yabancı para cinsine göre yapılır. TL cinsinden banka
8 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar
mevcutları mukayyet değerle değerlenir. Döviz bedelli banka mevcutlarının
dönem sonu kur değerlemesinde Maliye Bakanlığınca yayımlanan ilgili döviz alış
kuru esas alınır.
Uygulamada bankadaki özellikle dövizli mevduatların da likit değer olduğu
varsayılarak, efektif alış kuru ile değerlenmesi gerektiği ileri sürülmektedir. Ancak
bunun riskli bir adım olduğunu Gelir İdaresinin bu yönde bir değerlendirmesinin
olmadığını özellikle belirtmek isteriz.
Vadesi bir sonraki cari döneme sarkan vadeli mevduatlar için (repo işlemlerine
konu banka hesapları dâhil olmak üzere), kıst faiz tahakkuku uygulanması
gerekmektedir.
4. Diğer Hazır Değerler
Hazır değerlerin en önemlileri;
• Henüz bedeli tahsil edilmemiş kredi kartı slipleri,
• Henüz bedeli tahsil edilmemiş menkul kıymet kuponları,
• Henüz işletmeye ulaşmamış yoldaki paralar.
Diğer hazır kıymet kalemleri mukayyet değerle değerlenir. Dövizli kıymetlerde
mukayyet değer efektif alış kuru1 ile yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre
düzeltilir.
B. Menkul Kıymetler
V.U.K.’un 279’uncu maddesine göre; “Hisse senetleri ile fon portföylerinin en az
%51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım
fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet
borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı
bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış
bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden
değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle
hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına
bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan
menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.”
VUK’ un 279’uncu maddesinde 4369 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik (31.12.1998
tarihinde yürürlüğe giren) sonucu iktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı bulunan
menkul kıymetlerin türüne göre üç ayrı değerleme ölçüsü ortaya çıkmıştır.
Döviz cinsinden olan alacak, borç, çek, senet, kasa veya bankada bulunan mevcutların dönem sonu
tarihi itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz kurları, Maliye Bakanlığınca ilan edilen kur yok
ise; dönem sonu tarihindeki Merkez Bankası döviz kurları ile değerlenerek ortaya çıkan kur farklarının
gelir, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
1
1. Alış Bedeli Ölçüsü
VUK’da alış bedelinin tanımı yapılmamıştır. Fakat fiili uygulamada alış bedelinin,
bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan tutar olduğu
genel olarak kabul görmüştür.
2. Borsa Rayici Ölçüsü
Borsa rayici VUK’ un 263’üncü maddesinde tanımlandığı üzere; “ Borsa rayici,
gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı
olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki
muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder.
Normal dalgalanmalar dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son
muamele günü yerine değerleme gününden önceki 30 günlük ortalama rayici
esas aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.” Buna göre, Maliye Bakanlığınca aksi
yönde bir düzenleme yapılmadığı sürece, borsada son muamele gününde oluşan
rayiç esas alınmak suretiyle değerleme yapılır.
3. Kıst Getiri Ölçüsü
Borsa rayicine göre değerlemesi gereken menkul kıymetlerin, borsa rayicinin
olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğunun anlaşılması
halinde, değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde
edilecek gelirin iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet
eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanmalıdır.
C. Ticari Alacaklar
Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa
vadeli olanlar bilançonun dönen varlıklar, uzun vadeli olanlar da duran varlıklar
içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur:
1. Alacaklar
Alacaklar, VUK’ un 281. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir.
Mevduat veya kredi sözleşmesine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, dönemsel gelir
tahakkuklarının yapılması sağlanmalıdır. Dövizli alacaklar da mukayyet değerle
değerlenir. Ancak VUK’ un 280. maddesi uyarınca dövizli alacakların mukayyet
değerlerine, değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan1 dövizli
alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarının da ilave edilmesi
gerekmektedir. Oluşan olumlu/olumsuz kur farkları 646/656 hesaplara kaydedilir.
2. Alacak Senetleri
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca
olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa
T.C. Merkez Bankasının avanslar için iskonto haddi uygulanır. (Reeskont işlemleri
sırasında iç iskonto yöntemi uygulanmalıdır).
Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu’na göre alacak veya borçlar esas itibariyle
mukayyet değerle değerlenmektedir. Ancak vadesi gelmemiş senede bağlı
alacak ve borçların değerlemesinde, banka, banker ve sigorta şirketleri dışındaki
mükellefler, isterlerse reeskont uygulayarak alacak ve borçlarını değerleme
günündeki iskonto edilmiş değerlerine göre değerleyebilmektedirler. Vergi
Usul Kanunu’nun 285 inci maddesine göre; vadesi gelmemiş alacak senetlerini
değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler vadesi gelmemiş borç
senetlerini de aynı işleme tabi tutmaya mecburdurlar.
Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri alacak ve borçlarını Türkiye Cumhuriyet
Merkez Bankası resmi iskonto haddi ve muamelelerinde uyguladıkları faiz
haddiyle değerleme gününün kıymetine irca etmek zorundadırlar. Senede bağlı
alacakların ve borçların değerleme günündeki kıymetlerine irca edilmesi sırasında
senet üzerinde faiz nispetinin belli edilmediği hallerde T.C. Merkez Bankasının
resmi iskonto hadlerinin uygulanması yasal bir zorunluluktur.
3. Verilen Depozito Ve Teminatlar
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesinde “Yabancı paralar borsa rayici
ile değerlenir, yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak
kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan
senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.” denilmektedir.
Depozito, bir taahhüt sırasında yatırılan inanca, bağlanma akçesi, güvence
parası; bir sözleşmeden dolayı doğabilecek zararlara karşı verilen teminat olarak
tanımlanmaktadır. Teminat, bir borcun zamanında ve uygun biçimde ödeneceğini
sağlayan işlem; belli bir hukuksal durumu sağlamak için verilen garanti, inanca,
güvence olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla depozito ve teminatların alacak
veya borç olarak düşünülmesi ve değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Bu
konuda Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen 06.04.2001 tarih ve K.No.2001/3198
sayılı kararda teminatların işletme tarafından istenildiği anda tasarruf edilmesinin
ve işletmenin ticari faaliyetinde kullanılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle
alacak olarak değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği belirtilmiştir.
4. Verilen Avanslar
Verilen avanslar mukayyet değerle değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle verilmiş
olan avansların mukayyet değeri, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığınca
yayımlanacak1 döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre
düzeltilebilir. Kur değerlemesinde tespit edilecek lehte veya aleyhte tespit edilen
kur farkları 646/656 hesaplara kaydolunur.
Döviz cinsinden avansların değerlenmesi hususunda üç farklı görüş vardır.
Birinci görüş, avans dövizli alacak veya borç değildir, bu nedenle avanslar hiç
değerlemeye tabi tutulmaz. İkinci görüş değerlemeye tabi tutulur ancak doğan
kur farkları gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilmeyerek aktif veya pasif geçici
hesaplara kaydedilir. Üçüncü görüş ise değerlemeye tabi tutulur ve doğan
kur farkları gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilir. Bu üç seçenek içinde en
uygunu doğan kur farklarının gelir ve gider hesaplarına intikal ettirilmesidir. Son
zamanlarda verilen Bakanlık muktezalarında avansların değerlenmesiyle oluşan
kur farklarının gelir veya gider yazılabileceği benimsenmektedir. Yine bu konuda
müstakar hale gelen yargı kararları da vardır.
5. Şüpheli Alacaklar
VUK’ un 323. maddesinin 1.fıkrasının 1 numaralı bendinde; ticari ve zirai kazancın
elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında
bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabileceği belirtilmektedir.
a. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar
VUK’ un 323. maddesinde 1.fıkrasının 2 numaralı bendinde; ticari ve zirai kazancın
elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında
bulunan bütün alacakların ve yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla
istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine
değmeyecek küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
b. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Şartlar ve Özellikli Durumlar
VUK’ un 323. maddesinin “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla” ifadesi, ticari ve zirai kazancın oluşumuna
katkısı olmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağını ve gider
kaydedilemeyeceğini açıklamaktadır.
Bu durumda işletmeye devredilen şahıs bonolarının ticari faaliyetten ileri
gelmeyen ve şahsi münasebet sonucu doğan alacakların, bir gelir ve menfaat
sağlamayan kefalet nedeniyle ortaya çıkan alacakların, finansman amacıyla alınan
hatır senetlerinin şüpheli alacak karşılığının gider yazılması mümkün değildir.
Şüpheli alacak karşılığı ayırmada özellik arz eden durumlar aşağıdaki gibi
sıralanabilir:
• Ticari ve zirai kazancın elde edilmesine bağlı alacaklar için karşılık ayrılabilir.
• Şüpheli alacak karşılığı ayrılması ihtiyaridir.
• Teminata bağlanmış alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
• Şüpheli alacak karşılığı ayrılması için alacağın değerleme günü itibariyle şüpheli halde bulunması gerekir.
• Şüpheli alacak karşılığı ayrılacak tutar icra ve/veya davaya konu edilen tutar kadardır.
• Dava icra takibi bizzat alacaklı firma tarafından yapılmalıdır.
• Küçük alacaklar için doğrudan karşılık ayrılması alacağın tahsil masraflarının alacaktan büyük olabileceği haller itibariyle mümkündür.
• Protesto noter marifetiyle; alacak talebi taahhütlü mektupla yapılmalı ve borçlusu tarafından bu bildirimler alınmış olmalıdır.
• Şüpheli alacak doğduğu yılda gider yazılır. Alacağın şüphelilik halinin devam etmesi durumunda istenilen yılda ayrılamayacağı konusu Danıştay Dava
Daireleri Genel Kurul Kararıyla istikrar kazanmıştır.
• Kefalete bağlı veya cirolu senetlerde kefile ve cirantaya da müracaat edilmiş
olmalıdır. Eğer bunlar yapılırsa, kefaletten doğan alacaklar için yargı kararları
uyarınca karşılık ayrılır.
• Verilen sipariş avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin devamı için
yapılan ödemelerdir ve verilen avans karşılığında malın veya verilen avansın
alınamaması ve diğer koşulların da gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilir.
• Kamu kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması
hususu tartışmalı olmakla birlikte karşılık ayrılabileceği yönünde yargı kararı
bulunmaktadır.
• Zimmete para geçirme durumunda şüpheli alacak ayrılması konusunda vergi
idaresinin aksine görüşleri olsa da, Danıştay’ın 1997/3983 sayılı kararında dava
açılan şirket elemanının zimmetine geçirdiği tutarın karşılık olarak ayrılmasında
sakınca bulunmadığı belirtilmiştir.
• Aciz vesikasına dayanılarak değersiz alacak kaydı yapılamaz. Alacak şüpheli
olmaya devam eder. Bunun yanı sıra şüpheli alacaklara ilişkin koşulların yerine
gelmesi (dava, icra) şartıyla karşılık ayrılabilir.
• Konkordato alacakları şüpheli hale getirmez. Bir alacağın kısmen konkordatoyla
teminata bağlanması halinde, teminatlı hale gelen bu kısım için şüpheli alacak
karşılığı ayrılmaz.
• Borçlunun iflas etmesi halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettiren
mükellefler, dilerlerse bu alacakları için karşılık ayırabileceklerdir.
• Yabancı ülkelerden olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir. Ancak vergi idaresi
takibin ilgili ülke mercilerinde yapılmasını şart koşmaktadır.
• Holding ve grup şirketlerinin iştiraklerinden olan ve tahsil edilemeyen alacakları
için yargı kararları uyarınca karşılık ayrılır.
• Yargı kararları uyarınca bankalarda batan ticari mevduatlar için de karşılık
ayrılabilir.
• Katma Değer Vergisi ve ÖTV, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak
ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir
unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet tesliminden
veya ifasından kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden
kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılır. (334 no’lu VUK Genel
Tebliğ)
Karşılık ayrılmış olan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil
edildikleri dönemde kar ve zarar hesabına aktarılır.
c. Şüpheli Alacakların Muhasebeleştirilmesi
Örnek: İşletme yasal şartların oluşması nedeniyle 90.000 TL bedelli alacak için
70.000 TL şüpheli alacak karşılığı ayırmaya karar vermiştir. Aynı yıl içerisinde
20.000 TL. lik kısmını tahsil etmiştir.
Senetli Alacağın Şüpheli Duruma Gelmesi
128.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
90.000
120.ALICILAR
90.000
Kısmi Karşılık Ayrılması
654.KARŞILIK GİDERLERİ
70.000
129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI
70.000
Şüpheli Alacağın Yıl İçerisinde Kısmen Tahsili
100.KASA
20.000
128.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
20.000
Ayrılan Karşılığın Kısmen Kapatılması
129.ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI
20.000
644.KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR
20.000
Dönem sonu kayıtları
690.DÖNEM KARI veya ZARARI
70.000
654.KARŞILIK GİDERLERİ
70.000
644.KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR
20.000
690.DÖNEM KARI veya ZARARI
20.000
D. Diğer Alacaklar
VUK’nun 281. maddesine göre; “ Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir.
Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca
olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamış
ise Merkez Bankasının avans faiz oranı uygulanır.
İşletme alacakları Tekdüzen Hesap Planında da belirtildiği üzere aşağıdaki alacak
unsurlarından oluşur. Tekdüzen Hesap Planı uyarınca diğer alacaklarda ayırım
borçlu kişi veya kuruluş bazında yapılmıştır. Ticari alacaklarda ise ayırım alacak
türüne göre yapılmıştır:
• Ortaklardan alacaklar,
• İştiraklerden alacaklar,
• Bağlı ortaklıklardan alacaklar,
• Personelden alacaklar,
• Diğer çeşitli alacaklar,
• Şüpheli diğer alacaklar.
Diğer işletme alacaklarının envanteri yukarıda açıklanan ticari alacak envanteri
gibidir. Envanter işleminde kaydi ve fiili mevcutlar mutabakat sağlanarak tespit
edilir. Envanter farklılıkları fiili envanter sonucuna göre düzeltilir.
Kısacası; yukarıda maddeler halinde sıralanan; Diğer Alacaklar gurubunda yer
alan alacaklar mukayyet değerleri ile değerlenir. Döviz cinsinden alacakların
dönem sonu değerlemesinde mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanan1
döviz alış kuruna göre yapılacak kur değerlemesine göre düzeltilir.
E. Stoklar
VUK’nun 274. maddesi, “ Emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtianın maliyet
bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir
düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci
sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu
hüküm 275. maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.”
VUK’nun 278. maddesine göre; “yangın, deprem, su basması v.b. gibi afetler
yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılma, paslanmak gibi haller neticesinde
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia emsal bedeli ile değerlenir.”
Malın satın alınıp depoya girinceye kadar yapılan tüm harcamalar malın maliyet
bedeline dâhil edilir.
Buna ilave olarak, imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli
aşağıdaki yazılı unsurları ihtiva eder:
1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli,
2. Mamule isabet eden işçilik,
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (ki bu pay mamulün maliyetine
eklenmesi konusunda ihtiyaridir.),
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj
malzemelerinin bedeli,
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva
etmek şartı ile diledikleri usulde tayin edebilirler. (VUK md.275)
İşletme stokları şu kalemlerden oluşur:
• İlk madde malzeme,
• Yarı mamuller,
• Mamuller,
• Ticari mallar,
• Diğer stoklar
• Verilen sipariş avansları.
İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden kaydi envanteri tespit eder. Üretim
işletmelerinde kaydi envanter eğer tutuluyor ise imalat defterleri üzerinden
tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi
envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter
seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır. Dönem
sonu envanter noksanlığının nedeni bulunamıyorsa 197 no.lu fark hesabına
kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397 no.lu hesaba kaydedilir. Ancak
nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir
kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir özvarlık
artışını ifade etmesidir. Stok sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir:
• Fireler,
• Hırsızlık olayları,
• Doğal afetler ve teknik yok olmalar,
• İşletmeden çekişler,
• Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama,
• Faturasız satış,
• Üretim işletmelerinde, bozuk ürünlerin yeniden üretime verilmesi,
• Promosyon veya ayni ücret olarak verilme ya da bağış yapılma durumlarının kayıtlara geçmemiş olması.
Stok sayım ve tesellüm noksanlarının nedeni bulunamaz ise, stok fazlası
gelirlere, stok noksanları ise yasal olmayan giderlere (KKEG) aktarılır. Stok sayım
noksanlarına ilişkin KDV indiriminin iptali konusunda tereddütler vardır.
1. Mal Maliyetlerinin Oluşumunda Kredi faiz ve Kur Farklarının Durumu
Stoklara Alındığı Tarihe Kadar
Stoklara Alındıktan Sonra
Kredi Faizi
Gider veya Maliyet
Gider veya Maliyet
Kur Farkı
Maliyet
Gider veya Maliyet
Vade Farkı
Maliyet
Maliyet
2. Dönem Sonu Stok Değerlemesi
Stokların değerlemesi konusunda, uygulamada çeşitli yöntemler bulunmaktadır.
Bu yöntemlerin her biri ayrı sonuçlar doğurur. Dolayısıyla her birinin uygulama
şartları ve uygulama alanları farklıdır. Genel kabul görmüş değerleme yöntemleri
şunlardır;
• İlk giren ilk çıkar yöntemi (FİFO)
• Ortalama maliyet yöntemi (Bu yöntemin kendi içinde üç versiyonu söz konusudur ve en çok kullanılan ağırlıklı ortalama maliyettir.)
• Fiili maliyet yöntemi,
• Belirli mamullerin izlenmesi yöntemi,
• Gelecek olan ilk çıkar (NİFO),
• En son alış fiyatı.
3. Fire, Zayiat, Değeri Düşen ve Çalınan Mallar
Ticari mal alım satımı yapan veya imalat işi ile uğraşan firmalarda işin mahiyetine
göre değişik oranlarda fire ve zayiat meydana gelmektedir. Meydana gelen fire
ve zayiatın maliyet unsuru olarak kayıtlara intikal ettirilebilmesi için sektörde
meydana gelebilecek fire ve zayiat oranlarının yetkili kurum veya kuruluşlarca
belirlenmiş olması gerekmektedir. Yaygın olarak Sanayi veya Ticaret Odalarının
meslek komiteleri kararları fire ve zayiat oranları için geçerli kabul edilmektedir.
Firmalar mümkünse kendi faaliyetlerine ilişkin olarak ilgili odalardan kendi
adlarına fire ve zayiat oranlarına ilişkin yazı alabilirler ise faydalı olacaktır. Çünkü
verilmiş fire ve zayiata ilişkin kararlar firmaların faaliyet konularına her zaman
bire bir uymayabilmektedir. Fire ve zayiat oranlarına ilişkin olarak firma tarafından
alınmış bir yazı olmamakla beraber konu hakkında odaların meslek komiteleri
tarafından alınmış bir karar varsa, kararda belirtilen oranları aşmamak koşuluyla
meydana gelen fire ve zayiat maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Belirlenen
fire ve zayiat oranlarını bariz bir şekilde aşan fire ve zayiat meydana gelmiş ise
bunun nedeni açıklanabilir ve kabul edilebilir olması gerekir. Aksi takdirde aşan
kısım cezalı tarhiyat konusu yapılabilir.
Mallarda değer düşüklüğünden bahsedilebilmesi için; malın yangın, deprem
ve su basması gibi afetlerden, ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak,
paslanmak, malın lekelenmesi, solması, modasının geçmesi, teknik icaplar
nedeniyle iktisadi kıymetin kullanımından vazgeçilmesi gibi hallerden dolayı
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış meydana gelmesi gerekmektedir.
Firmaların herhangi bir nedenle değeri düşen malı varsa, bu mallarda meydana
gelen değer düşüklüğünün tespit edilmesi için olayın vukuu bulduğu tarihte
öncelikle Takdir Komisyonuna veya mahkemeye müracaat edilerek tespit
yaptırılması gerekmektedir. Takdir komisyonlarına veya mahkemeye müracaatın
en geç hesap döneminin son gününde yapılmış olması ve kararın ise en geç
kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde alınmış olması gerekmektedir.
Zayi olan mallar için de ilgili birimlerden alınacak ekspertiz raporu ile birlikte ilgili
mahkemeye başvurmak suretiyle tespit yaptırılması halinde zayi olan mallar
gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir. Zayi olan mallar için yüklenilen KDV
‘nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Daha önce indirim konusu
yapılmış ise olayın vukuu bulduğu dönem KDV beyannamesinde düzeltilmesi
gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Bakanlığın 12.10.1998 tarih ve 36565 sayılı
muktezası mevcuttur. (Deprem, sel ve belli koşullarda yangın nedeniyle zayi olan
malların KDV’si hariç KDVK Md.30/c)
09.12.2009 tarihinde yayınlanan 113 No’lu KDV Genel Tebliğinde bu konu ile ilgili
olarak yapılan açıklamalarda;
• Kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve
imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu
malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının da
mümkün olmayacağı,
• Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu
yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu
KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dâhil edilmek suretiyle
indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği
İfade edilmiştir.
Çalınan mallar için yüklenilen KDV için de zayi olan mallar gibi işlem yapılması
gerekmektedir. Ancak çalınan malların bedelinin gider veya maliyet olarak dikkate
alınması mümkün değildir. Çalınan malların bedelinin KKEG olarak dikkate
alınması gerekmektedir. Eğer çalınan mallar sigortalı ise malın bedeli ile sigorta
tazminat bedeli karşılaştırılır ve sigorta tazminat bedelini aşan mal bedeli KKEG
olarak dikkate alınır. Konu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından verilen mukteza
mevcuttur.
Çalınan, Yanan veya Zayi Olan Mallara İlişkin KDV Uygulaması:
İşletmeye ait malların deprem, sel ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle
mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar hariç; başka
nedenlerle zayi olması durumunda bu mallara ait KDV’nin Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 30/ (c) ve (d) maddesi gereğince indirim konusu yapılması mümkün
değildir. Bu mallara ait KDV indirilmiş ise olayın meydana geldiği döneme ait KDV
beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekir.
İndirim konusu yapılamayan KDV’nin gider veya maliyet olarak kaydedilmesi
gerekir. Ancak malın maliyeti Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları gereğince
gider olarak kaydedilemiyor ise KDV ‘si de gider olarak kaydedilemez. Bu
durumda malın bedelinin ve KDV’sinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak
kaydedilmesi gerekmektedir.
F. Maddi Duran Varlıklar
İşletme faaliyetlerinin icrasında kullanılan ve faydası birden çok yıl süren kıymetler
işletme duran varlıklarını oluşturur. Duran varlıklar birden çok yıl kullanılmaları
sebebiyle bilanço aktifinin en temel öğesi ve işletme varlık yapısının en önemli
parçasıdır. Duran varlıkların türü ve işletme varlıklarına oranı her sektör ve
işletmede farklılık gösterir.
Maddi duran varlıklar Tekdüzen Hesap Planında aşağıdaki şekilde gruplandırılmıştır:
• Arazi ve arsalar,
• Yeraltı ve yerüstü düzenleri,
• Binalar,
• Tesis, makine ve cihazlar,
• Taşıtlar,
• Demirbaşlar,
• Diğer maddi duran varlıklar,
• Yapılmakta olan yatırımlar.
Maddi duran varlıkların değerlemesi: Gayrimenkuller; arsa, arazi, bina, yerüstü
yapıları ve yeraltı yapılarından oluşur. İktisadi ve hukuki bakımdan tek başına
mülkiyet konusu olmayan ve gayrimenkule dâhil olan kıymetler de mütemmim
cüzüdür. Teferruat ise gayrimenkulü fonksiyonel hale getiren şeylerdir. Tesisat,
işletmeler tarafından, faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla kurulan tesislerdir.
Üretimde kullanılan makineler ise bağımsız birer sabit kıymettir. Gayri maddi
haklar; gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, imtiyaz, ihtira, telif alameti farika,
ticaret unvanı, marka gibi haklardan oluşur.
Maliyet bedeli VUK’ un 262. maddesinde; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi
veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin diğer
giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerde aşağıdaki giderlerin
de maliyet bedeline dâhil olduğu VUK’ un 270.maddesinde düzenlenmiştir.
• Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
• Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden
mütevellit giderler. Bu giderlerin maliyete intikal ettirilmesi muhakkak zorunlu
bulunmaktadır.
• Öte yandan, Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile
emlak alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmek veya genel
giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır.
1. Yenileme Fonu Uygulaması
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından veya doğal afetler nedeniyle
zarar görmeleri halinde alınan sigorta tazminatları dolayısıyla doğan kar, belli
şartlarla yenileme fonuna alınabilir. Yenileme fonunun tespiti ve kullanılması ile
ilgili hususlar şu şekildedir:
• Bilanço esasına göre defter tutulması gerekmektedir.
• Satılan veya afetler yüzünden elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin
zaruri bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip
teşebbüse geçilmiş olması gerekmektedir.
• Satın alınacak iktisadi kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olması
gerekmektedir.
• Satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymetin, amortismana tabi iktisadi kıymet
olması gerekmektedir.
• VUK’nun 328. ve 329. maddelerinde yenileme fonunun pasif geçici hesapta azami 3
yıl tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan
karların, üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. (Yargı kararlarına
göre üç yıl bilançoda kalabilir.)
• Yenileme fonunun teşkili suretiyle satın alınan yeni kıymetlerin amortismanı,
yenileme fonundan mahsup edilir.
• Yenileme fonunun iktisadi kıymetin satış karı kadar olması gerekmektedir.
Ayrıca, iktisadi kıymetin satış bedelinin yabancı para ile tahsili ve döviz bedelinin
bankalarda tutulması durumunda ortaya çıkan kur farkı ve elde edilen faiz yenileme
fonuna alınamaz. Bu tutarların ilgili yılın hâsılatına dâhil edilerek vergilendirilmesi
gerekir.
2. Binek Otomobillere İlişkin Bazı Uygulamalar
Binek otomobillerde kıst yıpranma payı uygulaması devam etmektedir. Bu uygulamada
yıpranma payı yönteminin de önemi yoktur.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesine göre faaliyeti kısmen veya tamamen
binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde
gösterilen KDV, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den
indirilemez. İndirilemeyen KDV, 23 Seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.
Binek oto alımlarında ödenen ÖTV’ nin de diğer masraflar ve KDV gibi gider yazılması
veya maliyete ilave edilmesi mümkündür. (V.U.K. Md. 270)
170 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde motorlu taşıtların emsaline göre bariz bir
şekilde düşük bedelle satılması halinde idarece taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti
yoluna gidileceği ve bu tespit işlemi sırasında diğer unsurlarla birlikte kasko bedelinden
de yararlanılabileceği belirtilmiştir. Bu nedenle motorlu taşıtların satışında geçerli
nedenler yok ise satış bedelinin kasko bedeline göre bariz düşüklük göstermemesi
gerekir. Örneğin araç kaza yapmış ve kaza raporu tutulmuş ve araç hasarlı olarak
satılmış ise bu geçerli neden olarak sayılabilir. Bunun dışında aracın aşırı kullanmadan
dolayı fazla yıpranması nedeniyle emsaline göre değerinin düşmüş olması halinde
ilgili odadan (Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Odası) bir yazı alınmak suretiyle satış
yapılabilir.
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde “bu kanuna bağlı (I) ve (IV)
sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler
ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar
hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin
matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” denilmiştir. Bu nedenle binek
oto Motorlu Taşıt Vergilerinin KKEG olarak kaydedilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan gerek taşıt araçları için düzenlenen sigorta poliçeleri gerekse diğer
sigorta poliçeleri geçici vergi ve kurumlar vergisi açısından birden fazla dönemi
ilgilendiriyor ise dönemsellik ilkesi gereğince ilgili oldukları dönemlerde gider
olarak kayıtlara intikal ettirilmelidir.
3. Sabit Kıymet ve Emtia Alımlarında Kur Farkı ve Faizin Kaydı
Bedeli döviz olarak ödenmek üzere yurtdışından veya yurtiçinden sabit kıymet
alınması halinde bu alışlara ilişkin olarak sabit kıymetin alındığı yılın sonuna
kadar ortaya çıkan kur farkı ve faizin sabit kıymetin maliyetine eklenmesi
zorunludur. Sabit kıymetin alındığı yıldan sonra ortaya çıkan kur farkı ve faizin
ise gider yazılması veya sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi mükelleflerin
seçimine bırakılmıştır. (163 ve 238 nolu VUK Genel Tebliği) Diğer yandan sabit
kıymet alımında sabit kıymetin aktife alındığı dönemin sonuna kadar oluşan
lehte kur farklarının da sabit kıymet maliyetinden düşülmesi gerekmektedir. (334
nolu V.U.K.Genel Tebliği) Sabit kıymetin aktife alındığı dönemden sonra oluşan
lehte kur farklarının ise kambiyo geliri olarak dikkate alınması veya maliyetten
düşülmesi ihtiyaridir.
Bedeli döviz olarak veya dövize endeksli olarak ödenmek üzere alınan emtianın
işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkı ve faizlerin (sadece emtia
alımı için kullanılan kredi faizi) emtianın maliyetine eklenmesi zorunludur. Daha
sonra oluşan kur farkı ve faizlerin ise maliyete eklenmesi veya gider yazılması
mümkündür. (238 No.lu VUK Tebliği)
4. Hesap Dönemi Sonunda Alınan Duran Varlıklar ve Malzemeler
Hesap döneminin son günlerinde yurtiçinden veya yurtdışından alınan sabit
kıymetler üzerinden yıpranma payı ayrılmasına ilişkin farklı görüşler vardır. Vergi
idaresi sabit kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için kullanılabilir halde
olması gerektiğini öne sürerken, Danıştay ithalatın yapılmış olmasının veya
yurtiçinden yapılan alışlarda sabit kıymetin işletmeye getirilmiş olmasının yeterli
olacağını kabul etmektedir. Yurtiçinden alınarak veya yurtdışından ithal edilerek
işletmeye getirilen sabit kıymet ayrıca montaj gerektirmiyorsa yıpranma payı
ayrılabilir. Sabit kıymetin montajı gerekiyorsa veya çalışabilir hale gelmesi için
başka bir eklenti veya sabit kıymet gerekli ise işlemler tamamlandıktan sonra
aktifleştirilerek yıpranma payı ayrılması doğru olacaktır. Benzer olay motorlu
taşıtlar için de geçerlidir. Hesap döneminin son günlerinde alınan motorlu
taşıtların geçici plakaları hesap dönemi bitmeden alınabilir ise yıpranma payı
ayrılabilir. Çünkü belli bir süre aracın geçici plaka ile kullanımı mümkündür. Geçici
plaka alınamaz ise bir sonraki hesap döneminde aktifleştirilerek yıpranma payı
ayrılması gerekmektedir.
Yine hesap döneminin son günlerinde alınan ve stoklarda izlenmeyen işletme
malzemelerinin henüz kullanılmamış veya firmanın üretim kapasitesi itibariyle
kullanılması mümkün değilse gider kaydedilmeyerek stok hesaplarına veya
gelecek dönemlere ait giderler hesabına kaydedilerek giderler içinden çıkarılması
gerekmektedir.
5. Yapılmakta Olan Yatırımlar
Dönem sonu itibariyle Yapılmakta Olan Yatırım hesabındaki tutarın yatırım gideri
kapsamında olup olmadığı ve tamamlanıp tamamlanmadığı tespit edilir. Yatırım
tamamlanmış ise yatırım harcaması ilgili aktif hesaba alınır. Aktifleştirmenin
yapıldığı yılın sonuna kadar gerçekleşen yatırımda kullanılmış kredilerin faizleri
ile kur farkları maliyete dâhil edilir.
Teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primleri, sabit yatırımların
maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, bu primler tahakkuk ettirildikleri
tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.
Sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan
değeri, sabit yatırımın değeri olarak aktife kaydedilebilir. Ancak istenildiği takdirde,
tahakkuk eden destekleme primleri, doğrudan hâsılat olarak da kaydedilebilir.
Tahakkuk tarihi ise söz konusu primlerin T.C Merkez Bankası’nca yatırımcı kuruluşa
ödenebilir hale geldiği tarihtir.
6. Amortisman Uygulaması
a. Genel Esaslar
İşletme aktifine kayıtlı duran varlıkların maliyetleri belli esaslar çerçevesinde
kullanım dönemleri itibariyle gider ve maliyetlere intikal ettirilir. Bu giderleşme
sisteminin adı amortismandır. (VUK md.313) Amortismanın temel esprisini
dönemsellik ilkesi oluşturmaktadır. Her dönemin gider ve maliyeti ilgili dönemin
hasılatı ile karşılaştırılır. Sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde
negatif değer olarak gösterilir. Dolayısıyla ilgili sabit kıymet dönem sonu itibariyle
işletme bilançosunda net değeri ile gösterilmiş olur. İktisadi ve teknik bütünlük arz
eden kıymetler birlikte amortismana tabi tutulur.
01.01.2004 tarihinden sonra alınan veya imal edilen amortismana tabi iktisadi
kıymetler için V.U.K. 333, 339, 365, 389 ve 399 nolu Genel Tebliğleri ile belirlenmiş
oranda amortisman ayrılabilir. Bu tarihten önce alınan ve henüz itfa edilmemiş
amortismana tabi iktisadi kıymetler için eski oranlar üzerinden amortisman
ayrılmaya devam edilir. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortismana
tabi iktisadi kıymetlerin düzeltilmiş değerleri üzerinden amortisman ayrılır.
Amortisman normal usulde veya azalan bakiyeler (hızlandırılmış) usulüyle
ayrılabilir. Hızlandırılmış amortisman uygulayanlar 333, 339, 365 ve 389 no.lu
V.U.K.Genel Tebliğlerinde belirtilen oranların iki katı ve % 50 oranını geçmemek
üzere uygulama yapabilirler. Ancak normal usulde amortisman yöntemini
seçenler bu usulden vazgeçemezler. Azalan bakiyeler usulünü seçenler ise bu
usulden normal usule dönebilirler.
b. Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar
• Mükellefler, normal amortisman usulü ile azalan bakiyeler usulünden diledikleri
bir tanesini uygulayabilirler.
• Bilanço esasına göre defter tutmayan mükellefler yalnızca normal amortisman
yönetimini uygulayabilirler.
• Mükellefler ilk defa aktife aldıkları kıymetler için geçici vergi açısından seçtikleri
amortisman usul ve oranını yıllık olarak da uygulamak zorundadırlar
• Her yıl yeni alınan sabit kıymetler için farklı amortisman yöntemi ve oranı
benimsenebilir.
• Yıl içinde alınan her sabit kıymet için farklı amortisman yöntemi ve oranı
benimsenebilir. Ancak iktisadi ve teknik açıdan bütünlük arz eden sabit kıymetler
için aynı amortisman yönteminin benimsenmesi gerekir.
• Herhangi bir yılda başlangıçta belirlenenden daha az bir oran uygulanırsa,
ayrılmayan kısım izleyen yıllarda vergi matrahından indirilemez.
• Amortisman oranları Tebliğle belirlenen oranlarda fazla olamaz. Bu oranlardan
düşük oran uygulanması halinde amortisman süresi uzatılamaz.
• Sabit Kıymetin İşlevini artıran harcamalar Sabit Kıymetin kalan amortisman
süresi İçinde,
• Sabit Kıymetin Ömrünü uzatan harcamalar ise sabit kıymetin tabi olduğu
amortisman süresi içinde giderleştirilir
• Kiraya verilen iktisadi kıymetler için amortisman ayırma hakkı, iktisadi kıymeti
aktifinde bulundurana aittir
• Binek oto alımlarında katlanılan masraflar ile ödenen ÖTV ve KDV’ nin gider
kaydı veya maliyete ilavesi serbestliği bulunmaktadır.
• Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya
değişik şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri
hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap
dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman
ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer itfa süresinin
son yılında tamamen yok edilir.
7. Finansal Kiralamaya Konu Kıymetlerin Değerlenmesi
a. Kiralayan Tarafından
Finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetler, bu kıymetlerin net bilanço aktif
değerinden finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle
tespit edilen değerle değerlenir. Bulunan değer sıfır veya negatif ise bu kıymetler
iz bedelle değerlenir.
İz bedelle değerlenmeyen finansal kiralamaya konu edilmiş iktisadi kıymetler de
diğerleri gibi amortisman uygulamasına konu edilebilir.
b. Kiracı Tarafından
Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı
ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya
sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı
ile değerlenir.
Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma
hakkı, enflasyon düzeltmesi gereken dönemlerde bu kanunun mükerrer 298.
maddesinde yer alan esaslara göre amortismana tabi tutulur. (VUK Mük. Mad.290)
8. Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz Ve Kur Farkları
Finansal kiralama konusunda 4842 sayılı kanunla 01.07.2003’den geçerli olmak
üzere Vergi Usul Kanununun mükerrer 290’ıncı maddesinde yapılan değişiklik
sonrası kiracılar finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkını
aktifleştirmekte ve amortisman artık kiracılar tarafından ayrılmaktadır.
Bu durumda finansal kiralama sözleşmesi kapsamındaki faizlerin ve sözleşmenin
döviz cinsinden düzenlenmesi durumunda kur farklarının kullanım hakkı olarak
aktifleştirilen iktisadi kıymetin maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği konusunda
mukteza bulunmaktadır.
Konu hakkında Maliye Bakanlığı’nca verilmiş olan 09.05.2005 gün ve
B.07.4.DEF.0.34.20/VUK-1-280-11448 sayılı muktezada 163 ve 319 sıra no’lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğlerine atıf yapıldıktan sonra
“… finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi
içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin
değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının finansal kiralama konusu kıymetin
maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin
amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir”
denilmektedir.
Söz konusu faiz ve kur farklarının gider yazılabileceği görüşündeyiz. Ancak
konunun eleştiriye açık olduğunun da gözden uzak tutulmamasında yarar
bulunmaktadır.
G. Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli ölçüde yararlandığı ya da
yararlanmayı planladığı aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken
himayeye göre haklar bilançonun maddi olmayan duran varlıklar içinde gösterilir.
Bu varlıklar THP uyarınca şu şekilde ayırıma tabi tutulmuştur:
• Haklar,
• Şerefiye,
• Kuruluş ve örgütlenme gideri,
• Araştırma ve geliştirme gideri,
• Özel maliyetler,
• Diğer maddi olmayan duran varlıklar.
Maddi olmayan duran varlıklar envanteri kayıtlar üzerinden yapılır. Hakların
değerleri, kullanım sürelerine göre VUK’ un amortismana ilişkin hükümleri
çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle gider veya maliyete intikal ettirilir.
Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin olarak ayrılan amortismanlar bilanço
aktifinde negatif değer olarak gösterilir. Böylece maddi olmayan duran varlıklar
net değer bilançosuna uygun olarak net değeri ile bilançoda yer alır.
1. Özel Maliyet Bedelleri
Kiracının gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı artırmak
amacıyla yaptığı gider olarak tanımlanan Özel Maliyet Bedelleri, kira süresinin
belli olması durumunda kira süresince, kira süresinin belli olmaması halinde
5 yıl içinde giderleştirilir. Bu tür harcamalar kira süresi içinde yapılırsa bitime
kalan yıllar içinde giderleştirilir. (10 yıllık kiralamada 3. yılda harcama yapılırsa
harcamalar kalan 7 yılda itfa edilir)
2. Haklar
İşletmelerde 260- Haklar ve 261 Şerefiye hesapları altında takip edilen, software,
imtiyaz hakları (franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi
(know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni
veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (işletme hakkı
gibi) ve bunların benzerleri 15 yılda ve % 6,66 amortisman oranına göre itfa edilir.
H. Özel Tükenmeye Tabi Duran Varlıklar
Duran varlık niteliğinde olmakla birlikte maddi ve maddi olmayan duran varlık
kalemleri içinde değerlendirilmeyen kıymetler de bilanço aktifinde özel tükenmeye
tabi varlıklar olarak kaydolunur. Bu aktifler; tüketime sunulması zaman ve miktar
ile sınırlı olan belli bir maddi varlıkla ilgili olarak önceden yapılan harcamaları
ifade eder. Bu anlamda bu aktifler de yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyet
bedelleri gibi gerçek bir aktif kıymeti ifade etmeyebilir.
Bilanço aktifinin bu grubunda genel olarak madenciliğe ilişkin;
• Arama giderleri,
• Hazırlık ve geliştirme giderleri ile mahiyeti itibariyle bunlara benzeyen aktif
kıymetler yer alır.
Arama giderleri; maden arama amacı ile yapılan işlemlere ilişkin giderleri, hazırlık
ve geliştirme gideri ise; bulunan madeni işlenebilir hale getirmek için yapılan
giderleri ifade eder. Bu kıymetler maliyet bedeli ile değerlenir ve bu tutarla
bilançoda gösterilir.
Aktifleştirilen bu tutarlar madenin çıkarılma ömrü ile uygun olmak üzere
amortismana tabi tutulur. Ayrılan amortisman tutarları bilanço aktifinde
negatif değer olarak gösterilir. Maden bulunamayan durumda arama giderinin
aktifleştirilmesi zorunlu değildir.
Belli bir bedel karşılığı edinilen madenler Maliye Bakanlığı tarafından mükellefin
müracaatı üzerine belirlenecek oranlar çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır.
Madenler de bilançoda maliyet bedelleri ile özel tükenmeye tabi varlıklar içinde
gösterilir.
I. Yıllara Sâri İnşaat ve Taahhüt İşleri Maliyet ve Hâsılatı
Yıllara yaygın taahhüt işleri kazancı GVK’nun 42.- 44. maddeleri uyarınca işin
bittiği (geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih) yılda tespit edilir. Bu
işlerden yıl içinde tamamlanmayanlara ilişkin olarak; yapılan harcamalar bilanço
aktifinde, elde edilen hâsılat da bilanço pasifinde gösterilir. Bilanço pasifinde yer
alacak yıllara yaygın taahhüt işleri hâsılatı ile bilanço aktifinde yer alacak yıllara
yaygın taahhüt işleri maliyeti mukayyet değerleri ile değerlenir.
Henüz tamamlanmamış yıllara yaygın taahhüt işlerine ilişkin olarak bilançoda yer
alan maliyet ve hâsılatlar gerçek bir aktif veya pasif değer değildir.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin
diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar
aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:
• Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla
ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine
tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dâhilinde;
• Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne
girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler,
bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hâsılat tutarlarının birbirine
olan nispeti dâhilinde;
• Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken
kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların
her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile
olursa olsun elde edilen hâsılat, bu giderlerin yapıldığı veya hâsılatın elde edildiği
yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.
2. İşletme Kaynaklarına (pasif) İlişkin Değerleme ve
A. Mali Borçlar
Bilançoda yer alan mali borçlar şunlardır:
• Banka kredileri,
• Çıkarılmış Tahviller ve bunlara ilişkin borçlar,
• Çıkarılmış Bono ve Senetler,
• Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler,
• Diğer Mali Borçlar.
1. Banka Kredileri
İşletmelerin banka veya kredi kuruluşlarından temin ettikleri kaynaklar bilançonun
kısa veya uzun vadeli yabancı kaynakları içinde yer alır. Banka kredisi TL olanlar
mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz bedelli kredi borçlarının mukayyet değeri
ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanmış döviz alış kuru ile hesaplanacaktır.
Yabancı paraların kur değerlemesi sonucu ortaya çıkacak kur farkları kredi borç
değerine eklenecek veya kredi borç değerinden düşülecek, karşılığında 780 hesap
ilişkilendirilecektir. Söz konusu banka kredisi, sabit kıymet alımı ile ilgili ise, sabit
kıymetin aktife girdiği yılsonuna kadar oluşan kur farkları sabit kıymet maliyeti
ile ilişkilendirilip, olumlu veya olumsuz kur farkı olmasına göre ilgili kredi borç
değerinden düşülecek veya kredi borç değerine ilave edilecektir.
a. VUK Md.285’e Göre Faiz Hesaplanması
VUK’ un 285. maddesine göre borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.
Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar
hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca
olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa
Cumhuriyet Merkez Bankası resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.
Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç
senetlerini de aynı şekilde reeskonta tabi tutmak zorundadır.
b. Kredi Kullandırma Olaylarında Faiz Uygulaması
İşletmeler Arası Kredi Aktarımı: Kredi kuruluşlarından kredi kullanan bazı
işletmeler, söz konusu kredileri kısmen veya tamamen başka işletmelere (özellikle
grup içi şirketlere) kullandırmaktadırlar. Bu durumda, kredi maliyeti olan kredi
faizlerinin, kullanılan işletme bazında dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir. Yani
kredi kuruluşunun kredi kullanan işletme adına tahakkuk ettirdiği faizler, bu işletme
tarafından kredinin kullanımı oranında kredi aktarılan kuruluşa yansıtılmalıdır..
Aktarılacak tutarın hesaplanmasında faiz oranı, kullanım süresi ve kullanılan kredi
tutarı dikkate alınacaktır. Kredi faiz aktarımının fatura ile yapılması gerekmektedir.
Ancak, yargı kararları ve bazı muktezalara göre faiz aktarımı dekontla da yapılabilir.
Personele Kredi Kullandırılması: Firmaların almış oldukları kredileri veya
kendi öz kaynaklarından belli bir parayı personeline kullandırması durumunda
kullandırılan krediler için firma kredi kullanıyor ise ortalama kredi faiz oranına
makul bir oran ilave etmek suretiyle; firma kredi kullanmıyor ise ortalama piyasa
faiz oranı üzerinden faiz hesaplanması gerekir.
Personele kullandırılan krediler için faiz tahsil edilmiyor ise; hesaplanan faizin net
ücret olarak kabul edilmesi ve netten brüte gidilerek ücret olarak vergilenmesi
gerekmektedir.
Şirket Ortaklarına ve Diğer Kişilere Kredi Kullandırılması: Firmaların almış
oldukları kredileri veya kendi öz kaynaklarından belli bir parayı ortaklarına,
diğer şirketlere veya kişilere kullandırması durumunda kullandırılan krediler için
firma kredi kullanıyor ise ortalama kredi faiz oranına makul bir oran ilave etmek
suretiyle; firma kredi kullanmıyor ise ortalama piyasa faiz oranı üzerinden faiz
hesaplanması şirket ortağı olan gerçek ve tüzel kişiler adına KDV’li olarak fatura
kesilmesi gerekmektedir.
Kredi kullandırmadan maksat; grup şirketlerin emsaline göre bariz farklılık
göstermeyen ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan alacak ve borçları dışında kalan
borç ve alacak ilişkileri ile emsaline göre bariz farklılık gösteren cari hesap borç
ve alacakları, ortakların işletmeden çektikleri değerler, personelin normal avans
boyutunu aşan kıymet çekişleridir.
Kredi Kullandırmanın KDV Karşısındaki Durumu: Personele, şirket ortaklarına
veya diğer kişi ve kuruluşlara kredi kullandırılması durumunda vergi idaresinin
görüşü fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerektiği yönündedir. Bu
konudaki son yargı kararları genellikle KDV uygulanacağı yönündedir. Bu nedenle
kredi kullandırma işlemlerinde fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanmasında
yarar vardır.
2. Finansal Kiralama Borçları
Finansal kiralama yapan işletmelerin bu işlemlerinden kaynaklanan borçları
mukayyet değeri ile (301/401 no.lu hesaplar) değerlenir. Finansal kiralama borçları
içinde yer alan Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (302/402 no.lu
hesap) yani kira ödemeleri içinde yer alan faiz kısımları değerlemede (-) değer
olarak mukayyet değeri ile dikkate alınır. Böylece bilançoda bu borçlar net haliyle
yer almış olmaktadır.
3. Çıkarılmış Tahviller ve Bunlara İlişkin Borçlar
VUK’ un 286. maddesinde belirtildiği üzere; “eshamlı şirketlerle iktisadi kamu
müesseseleri çıkardıkları tahvilleri itibari değerleriyle değerlemeye mecburdur.”
Döviz üzerinden düzenlenmiş tahviller itibari değerle değerlenir. Tahvillere ilişkin
anapara ve faiz borçları da itibari değer ya da mukayyet değerle değerlenir.
4. Çıkarılmış Bono ve Senetler
Çıkarılmış bono ve senetlerin değerlemesi nominal bedel üzerinden yapılır.
Tahvillerde olduğu gibi bu menkul kıymetlerin bünyesinde taşıdıkları finansman
yükü bilançonun (308) Menkul Kıymetler İhraç Farkı kaleminde gösterilmektedir.
Finansman yükünün cari dönemi ilgilendiren kısmı dönem sonu itibariyle
finansman gideri olarak (780-797 no.lu hesap) dikkate alınır ve dönem kazancından
düşülür.
Dövizli bedelle düzenlenmiş bonoların nominal bedeli, Maliye Bakanlığınca
yayımlanan döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi farkının dahil edilmesiyle
tespit edilir. Diğer taraftan bu menkul kıymetlere ilişkin finansman tespitinde de
kur değerlemesi yapılması gerekmektedir.
5. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler
Tahviller ile çıkarılmış bono ve senetler dışında kalan ve işletme tarafından
çıkarılmış olan diğer sermaye piyasası araçları bilançonun bu kısmında gösterilir.
İşletme tarafından çıkarılan ancak bir borçlanma senedinden öte sahibine ek
haklar tanıyan menkul kıymetler (yönetime katılma hakkı tanıyan katılma intifa
senedi gibi…) bu kalem içinde gösterilmeyip öz sermaye içinde gösterilir.
Bilançonun bu kaleminde yer alan menkul kıymetler, tahvil ve bonolarda olduğu
gibi envanter ve değerlemeye konu edilir.
6. Diğer Mali Borçlar
İşletmenin kredi ve menkul kıymetler borcunun dışında diğer mali borçları
bilançonun bu kaleminde yer alır. Bu borçların değerlemesi ve envanteri de
diğer mali borçlarda olduğu gibi mukayyet değer veya itibari (nominal) değer ile
değerlenecektir.
B. Ticari Borçlar
Ticari borçlar vadesine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. İşletme
ticari borçları aşağıdaki borç kalemlerinden oluşur.
• Satıcılar,
• Borç senetleri,
• Alınan Depozito ve Teminatlar,
• Alınan Avanslar,
• Diğer Ticari Borçlar.
1. Satıcılar
a. TL Borçlarının Değerlenmesi
VUK’ un 285. maddesi uyarınca mukayyet değeri ile değerlenir. Borçların envanter
ve değerlemesinde cari hesaplarla ilgili olarak dönemsel gider tahakkuklarının
yapılması sağlanmalıdır.
b. Dövizli Borçların Değerlenmesi
Döviz üzerinden borçlar da mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK’ un
280. maddesi uyarınca dövizli borçların mukayyet değerine değerleme günü
itibariyle Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur
değerlemesi sonuçlarının da eklenmesi gerekmektedir.
2. Borç Senetleri
a. Borç Senetlerinde Envanter
Borç senetlerinin fiili envanterinde alacaklı işletmelerle mutabakat sağlanır ve
vadeleri bazında ayırım yapılır. Dönem sonu itibariyle nedeni tespit edilememiş
envanter farklılıkları 197 ve 397 no.lu hesaplar kullanılmak suretiyle düzeltilir.
İzleyen yılda envanter farklılığının nedeni tespit edildiğinde gerekli düzeltmeler
yapılarak 197 ve 397 no.lu hesaplar düzeltilir.
b. Dönem Sonu Değerlemesi
Senetli veya senetsiz tüm borçlar, VUK’ un 285. maddesinde belirtildiği üzere
mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak VUK’ un 280. maddesi uyarınca dövizli
borçların mukayyet değerine değerleme günü itibariyle Maliye Bakanlığınca
yayımlanan döviz alış kuru üzerinden yapılacak kur değerlemesi sonuçlarına göre
düzeltilir.
c. Reeskont Uygulaması
Hesap dönemi sonu itibariyle vadesi gelmemiş Türk Lirası veya döviz cinsinden
senede bağlı ticari alacaklar ve borçlar reeskont işlemine tabi tutulabilir. Alacak
senetlerini reeskont işlemine tabi tutanlar borç senetlerini de reeskont işlemine
tabi tutmak zorundadırlar. Reeskont işlemi, senette faiz oranı belirtilmiş ise senette
yazılı orandan yapılır. Senette faiz oranı belirtilmemiş ise Türk Lirası cinsinden
senetlerin Merkez Bankası avans oranı, döviz cinsinden olan senetlerin ise LİBOR
faiz oranından ıskonto işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Vadeli çekler için
reeskont uygulamasını vergi idaresi kabul etmemektedir. Danıştay Vergi Daireleri
Genel Kurulunun da görüşü vergi idaresi ile aynı yönde oluşmuştur. Vadeli satış
kampanyası çerçevesinde avans olarak alınan senetlerin reeskont işlemine tabi
tutulmaması gerekmektedir. Reeskont işlemi KDV dâhil tutar üzerinden yapılır, bu
konuda Bakanlık muktezası vardır.
Reeskont işlemiyle borç senetleri, değerleme günü gerçek değerine indirgenmiş
olacaktır. Hesaplanan borç senedi reeskont tutarı bilançonun Ticari Borçlar
grubu içinde negatif değer olarak yer alacaktır. İlgili borç da mukayyet değeri ile
geçirilecektir. Gerek borç senedi değerinin hesabında gerekse reeskont tutarının
hesabında döviz üzerinden düzenlenmiş senetlerde kur değerlemesi yapılacağı
açıktır.
Reeskont hesaplamasında iç iskonto formülü kullanılır.
İÇ İSKONTO;
Nominal Değer (Nom. Değ.) : Senet üzerindeki Yazılı Tutar,
Faiz Oranı (FO)
: Senet üzerindeki orandır. Bu oran yoksa TL cinsinden
olan senetlerde değerleme gününde geçerli olan
T.C.M.B. kısa vadeli avans oranı, yabancı para
üzerinden düzenlenen senetler için LİBOR (Londra
Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır.
Gün Sayısı
: Yılsonundan veya geçici vergi dönemi sonundan
senedin vade tarihine kadar geçecek gün sayısıdır.
Reeskont Tutarı
: Nom. Değ. X FO x Gün Say. / 36.000 + (F.O. x Gün Say.)
3. Alınan Depozito ve Teminatlar
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde” Yabancı paralar borsa rayici
ile değerlenir, yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak
kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan
senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir.” denilmektedir.
Depozito, bir taahhüt sırasında yatırılan inanca, bağlanma akçesi, güvence
parası; bir sözleşmeden dolayı doğabilecek zararlara karşı verilen teminat olarak
tanımlanmaktadır. Teminat, bir borcun zamanında ve uygun biçimde ödeneceğini
sağlayan işlem; belli bir hukuksal durumu sağlamak için verilen garanti, inanca,
güvence olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla depozito ve teminatların alacak
veya borç olarak düşünülmesi ve değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Bu
konuda Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen 06.04.2001 tarih ve K.No.2001/3198
sayılı kararda teminatların işletme tarafından istendiği anda tasarruf edilmesinin
ve işletmenin ticari faaliyetinde kullanılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle
alacak olarak değerlemeye tabi tutulmaması gerektiği belirtilmiştir.
Depozito ve teminatın bir iktisadi kıymet olarak alınması halinde ise dönem sonu
itibariyle herhangi bir değerleme farkı hesaplanmayacaktır. (Döviz üzerinden
bir bedelle alınmış olan depozito ve teminatların mukayyet değeri, Maliye
Bakanlığınca yayımlanacak1 döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi
sonucuna göre düzeltilir. Kur değerlemesi sonu oluşacak lehte veya aleyhte kur
farkları 656/646 no.lu hesaplara kaydedilecektir.)
4. Diğer Ticari Borçlar
İşletmelerin ticari faaliyetleri çerçevesinde meydana gelen ve yukarıda detaylı
olarak açıkladığımız borçlara girmeyen ticari borçlar bu hesapta gösterilir. Bu
hesabın değerlemesi de aynen satıcılar hesabında olduğu gibi kur değerlemesi
dâhil mukayyet değeri ölçüsüne göre değerlenir.
5. Alınan Avanslar
Alınan TL cinsi avanslar mukayyet değerle değerlenir.
Döviz cinsinden kayıtlı avansların değerlenmesi gerekmektedir. Kur değerlemesi
sonu oluşacak lehte veya aleyhte kur farkları 656/646 no.lu hesaplara
kaydedilecektir.
C. Diger Borçlar
1. Ortaklara Borçlar
Ortaklara borçların değerlenmesinde ticari borç değerleme ölçüleri aynen
geçerlidir. Borçlar mukayyet değeri ile değerlenir.
Ortakları ile işletme arasında cari hesap ilişkisi doğumunun birçok nedeni
bulunmaktadır. Ortaklarının sahibi oldukları şirketlerle yapmış oldukları işlemlerde
ortaya çıkan borç alacak ilişkileri ile şirkete finansman temin etme ya da şirketin
atıl fonlarını şirket dışı işlerinde kullanma davranışları, şirket ile ortakları arasında
aktif karakterli cari hesap ilişkisinin oluşmasına neden olmaktadır. Tek düzen
muhasebe sisteminde genel olarak, aktif karakterli “131 ortaklar cari hesabı” ile
pasif karakterli “331 ortaklar cari hesabı” nda takip edilen cari hesap ilişkileri, bu
hesapların yapılan adatlandırma neticesinde borç bakiye vermesi durumunda,
vergi uygulamaları bakımından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtım veya örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz eleştirilerine
maruz kalabilmektedir.
Bu itibarla ortaklardan alınan borçların özsermayesini üç katını geçip geçmediğine
ve uygulanan faiz oranının emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olup olmadığına
dikkat edilmesi gerekmektedir. Emsallere uygun faiz oranı uygulamasında
öncelikle işletme içi emsallere göre işlem yapılması, işletme yabancı kaynak
kullanmamışsa Merkez Bankası reeskont faiz oranının veya piyasa ortalama faiz
oranını esas alması gerekir.
Ortaklar tarafından işletmeye döviz cinsinden verilen borçlar üzerinden ayrıca
faiz hesaplanmasa bile kur değerlemesinden kaynaklanan artışlar, borç tutarı belli
ölçüleri aşıyorsa örtülü sermaye hükümlerine tabi olur.
2. İştiraklere Borçlar
İşletmenin, sermayesinin %10 ile %50 arasında payına sahip olduğu işletmelere
olan ve ticari işlem sonucu doğmamış bulunan borçları bu kalemde gösterebilir
ve değerleyebiliriz.
İştiraklere borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır. Bu borçlar
mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz üzerinden bir bedelle olan iştirak borçları
mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak
kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir. Borç ve alacaklara faiz yürütülmesi
halinde örtülü sermaye hükümlerinin dikkatte tutulması gerekir.
3. Bağlı Ortaklıklara Borçlar
İşletmenin %50’den fazlasına sahip olduğu işletmelere olan ticari işlem sonucu
doğmamış bulunan borçları bu bölümde gösterebilir ve değerleyebiliriz.
Bağlı ortaklıklara borçların envanter ve değerlemesi ortaklara borçlarla aynıdır.
Döviz üzerinden bir bedelle olan bağlı ortaklıklara borçları mukayyet değeri,
Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi
sonucuna göre düzeltilir. Borç ve alacaklara faiz yürütülmesi halinde örtülü
sermaye hükümlerinin dikkatte tutulması gerekir.
4. Personele Borçlar
Personele borçlar bilançonun (335 no.lu hesap) bu kalemi içinde gösterilir ve
mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak, döviz cinsinden borçların dönem sonunda
değerlemesinde mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak döviz alış
kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilir.
5. Diğer Çeşitli Borçlar
İşletmenin ticari işlemleri sonucu doğmamış olan borçlarından; ortaklar, iştirakler,
bağlı ortaklıklar, personel dışında kalan kişi ve kurumlara olanlar vadelerine göre,
bilançoda bu kalem içinde gösterilebilir ve mukayyet değeri ile değerlenir. Döviz
üzerinden bir bedelle olan diğer borçların mukayyet değeri, Maliye Bakanlığınca
yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre
düzeltilir.
D. Karşılıklar
1. Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılığı
İşletmelerin cari dönemde kar elde etmeleri durumunda bu karlar üzerinden
izleyen yıl içinde beyan edilip ödenecek kazanç vergileri için THP uyarınca
vergi karşılığı tesis edilmesi ve dönem sonu bilançosunda (bilanço pasifinde)
gösterilmesi (370 no.lu hesapta) zorunludur. Bu vergi karşılığı kazanç vergisinin
tahakkuk ettirilmesi ile kapatılır.
Vergi matrahı olan Mali Kar’ın tespitinde, önceki konularda söz ettiğimiz
değerlemeler sonucu ile KKEG de dikkate alınacaktır.
Kazanç vergileri; G.V. mükellefleri için GVK’n un 103. maddesinde düzenlenen
artan oranlı tarifeye göre hesaplanacak yılık gelir vergisi toplamını,
Kurumlar vergisi mükellefleri için KVK’nun 32. maddesinde düzenlenen %20
sabit orana göre hesaplanacak kurumlar vergisi ile GVK’na göre üzerinden stopaj
hesaplanacak indirimlerin stopaj tutarını ifade eder.
Kurumlar tarafından hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler karşılıkları
mukayyet değeri ile değerlenir ve bu bedelle bilançoda yer alır.
Cari yıl kazancına mahsuben peşin ödenen vergiler de bilanço pasifinde vergi ve
diğer yükümlülükler karşılığının altında (371 no.lu hesapta) negatif değerle yer
alır.
2. Kıdem Tazminatı Karşılığı
Karşılık ayrılma esnasında ortaya çıkan karşılık giderlerinin KKEG olarak dikkate
alınması gerekmektedir. Gelir İdaresi, kıdem tazminatlarının vergi kanunları
uyarınca ancak ödendikleri dönemde gider yazılabileceğini iddia etmektedir.
Ancak, yargı organları ödemeden kastın nakit ödeme olmadığı, hesaben yapılan
ödemelerin de ödeme kapsamında ele alınması gerektiğini ileri sürmektedir.
3. Maliyet Giderleri Karşılığı
Standart maliyet yöntemini kullanan işletmeler fiilen ortaya çıkmasını beklemeden
önce gider bütçelemesi yaparak üretim maliyeti oluştururlar. Bütçeleme ile maliyet
gider karşılığı ayrılmak üzere yapılır. Bütçelenen gider reel olarak gerçekleştiği
zaman, karşılık hesabı da kapatılır. Buradaki amaç üretim giderlerinin üretim
dönemi maliyetlerine intikal ettirilmesini sağlamaktır.
Dönem sonu itibariyle bu şekilde ayrılmış olan maliyet giderleri karşılığı (373
no.lu hesabın bakiyesi) mukayyet değeri ile değerlenir.
E. Diğer Yabancı Kaynaklar
Muhasebe tekniği ve dönemsellik ilkesi gereği hesaben ayrılan ve izlenen tutarlar,
genel borç değerleme hükümleri uyarınca mukayyet değeri ile değerlenirler.
Bunlara örnek verecek olursak;
• Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hak ediş bedelleri (350 hs.),
• Ödenecek vergiler ve sosyal güvenlik kesintileri (360-361-368 hs.),
• KDV borçları (391, 392, 492 no.lu hs.),
• Sayım ve tesellüm fazlalıkları (397 hs.),
• Tesise katılma payları (493 hs)
F. Özsermaye ve Sermaye Yedekleri
1. Özsermaye
Kurumlarda işletme öz sermayesi aşağıdaki menkul kıymetlerle temsil edilir;
• Hisse Senetleri,
• Hisse Senedi İlmühaberleri,
• İntifa Senetleri.
Mali uygulamada özsermaye daha geniş anlamda kullanılmaktadır. Özsermaye
vergi kanunları uyarınca dönem kazancının tespitinde kullanılan bir araçtır.
GVK’nın 38. maddesinde, bilanço esasında Ticari Kazanç, teşebbüsteki
özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet
farktır. Bu açıdan özsermaye unsurlarının tespiti büyük önem arz etmektedir.
İşletme özsermayesinin envanterinde apel alacaklarının zamanında ödenip
ödenmediği, ödemelerin kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği kontrol edilir.
Apel alacaklarının geç ödenmesi durumunda ilgili ortaktan bu gecikme için faiz
hesaplanmalıdır. Alınan faiz gelir olarak dikkate alınacak, özsermaye unsuru
olarak dikkate alınmayacaktır.
Özsermaye unsurları (sermaye ve ödenmemiş sermaye) mukayyet değerle
değerlenmelidir.
2. Sermaye Yedekleri
Sermaye yedeklerinden dönem sonunda; yedeklerden sermayeye eklenenler
için kayıt yapılıp yapılmadığı kontrol edilir. Sermaye yedeklerinden dönem sonu
itibariyle işletmede olanlar mukayyet değerle değerlenirler.
3. Karlar ve Kar Yedekleri
Karlar ve kar yedeklerinin dönem sonu envanterinde önceki dönemden devreden
fonlar, bu fonlardan dönem içinde yapılan kullanımlar, cari dönemde ayrılan
fonlar, karlara mahsup edilen geçmiş dönem zararlarına ilişkin yasal kayıtların
varlığı ve doğruluğu kontrol edilir. Ayrıca yapılan hesaplamalar tekrar kontrol
edilir.
Dönem sonu itibariyle elde olan mevcut kar yedekleri ve dönem karı veya zararı
ile geçmiş dönem karı veya zararı mukayyet değerle değerlenirler.
4. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsup Edilmesi
Firmaların kapanan hesap dönemine ilişkin olarak verecekleri kurumlar vergisi
beyannamesinde zarar mahsubu yaparken zararın beyannamenin ait olduğu
hesap döneminden önceki son (5) hesap dönemine ait beyannamelerinde yer
alan mali zarar olmasına dikkat etmeleri gerekmektedir. Beş yıldan önceki zararlar
ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate alındığı ticari zararlar zarar olarak
beyannameden indirilemez. Zarar ilgili döneme ait mali tablolarda yer almalıdır.
2003 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan zararların mali zarar
olarak mahsup edilmesi mümkün değildir. Ancak 2004 yılına ait uygulamadan
doğan zararların mahsubu mümkündür.
5520 sayılı Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan
kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci
maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu
bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan
kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap
döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.
Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç
olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden
doğan zararlar,
1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi
matrahlarının zarar dâhil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen
kuruluşlarca rapora bağlanması,
2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi
dairesine ibrazı,
halinde indirim konusu yapılır.
Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının,
bilanço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması
zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her
yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin
mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini
koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme
edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup
edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek
yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
İkinci Bölüm
1. Dönem Sonu İle İlgili Diğer Özellikli Durumlar
A. Çeşitli Giderler ve Belge Düzeni
1. Götürü İhracat Gideri Uygulaması
İhracatçı firmalar yurt dışında yapmış oldukları ve fatura veya fatura yerine geçen
belgeler ile belgelendiremedikleri giderlerinin FOB ihracat bedelinin binde beşine
(% 0,5) kadar olan kısmını götürü ihracat gideri olarak kayıtlarına alabilirler. Ancak
götürü ihracat gideri yazabilmek için bahse konu giderler için ödemenin yıl içinde
yurt dışına yapılmış olması gerekmektedir. İhraç kaydıyla mal teslimlerinde götürü
ihracat giderinden ihracatı gerçekleştiren firma yararlanacaktır. (GVGT/ 195-233)
Son Danıştay kararlarında -195 no.lu GV Genel Tebliğinde belirtilen özkaynak
azalmasına gerek olmadığı belirtilmektedir.
2. İhracatçılarda Hesap Dönemi Sonunda Düzenlenen ve İhracatı
Bir Sonraki Yılda Gerçekleşen Mallara Ait Faturaların Kayda Alınması
İhracatçı firmalar tarafından hesap dönemi sonunda düzenlenen faturanın
fiili ihracatı hangi yılda gerçekleşmiş ise o döneme gelir olarak kaydedilmesi
gerekmektedir. Bu husus hem KDV matrahının tespiti hem de Gelir ve Kurumlar
vergisi matrahının tespiti yönünden aynıdır. Fiili ihracatı bir sonraki hesap
döneminde gerçekleşen malın, önceki hesap döneminde mahiyetine göre mamul
veya ticari mal olarak stoklarda gösterilmesi gerekmektedir. Bakanlık muktezası
da bu doğrultudadır.
3. İnternet Yoluyla Yurtdışından Alınan Mal ve Hizmetlerde Belgelendirme
İnternet yoluyla yurtdışından yapılan mal ve hizmet alımlarında, satıcı tarafından
düzenlenen fatura veya fatura yerine geçen belgelerin elden veya posta yoluyla
temini mümkün olmayabilmektedir. Bu işlemlerle ilgili olarak elektronik ortamda
alınan belgenin çıktıları, ödemeye ilişkin kredi kartı slipleri veya ekstre ile birlikte
muhafaza edilmesi ve istendiğinde ibraz edilmesi halinde tevsik için yeterli kabul
edilebilecektir.
4. Ödenmeyen SSK Primlerinin Gider Yazılamaması
İlke olarak hesap dönemi içinde ödenmeyen SSK primleri gelir veya kurumlar
vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Bunun tek istisnası
hesap dönemi takvim yılı olan firmalarda Aralık ayı, özel hesap dönemine
tabi firmalarda ise özel hesap döneminin son ayına ait SSK primlerinin yasal
ödeme süresi bir sonraki hesap dönemi olmasına karşın, yasal süresi içinde
ödenmek koşuluyla gider olarak kayıtlara alınabilmesidir. Hesap dönemi içinde
ödenmediğinden gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak
dikkate alınamayan SSK primlerinin ödendikleri hesap döneminin gelir veya
kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekir. (174
seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği)
5. Bağış ve Yardımların Gider Yazılması ve Diğer İndirimler
Bağışlar, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından beyanname üzerinden
indirim konusu yapılabilecek bağışlar, gider olarak dikkate alınabilecek
bağışlar ve özel kanunlar uyarınca gider yazılabilecek bağış ve yardımlar olarak
ayrımlanabilir.
Ancak, bağış ve yardımlar beyanname üzerinde ar-ge harcamalarının % 100’ü
olarak hesaplanan ar-ge indirimi ve spor dalları için yapılan sponsorluk
harcamalarından sonra indirilebilir.
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde
ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler
yapılır (KVK m.10):
a) Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni
teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının
% 100’ü oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”.
Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve
tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana
tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar
üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili
dönemde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder.
Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan
yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkilidir.
b) 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat
ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol
Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan
sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör
spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si.
a. Kurum Kazancının % 5’i ile sınırlı bağışlar:
Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere,
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan
dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve
kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait
kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı. (KVK 5520 md. 10/c) İndirim konusu
yapılacak bağış ve yardımın belirlenmesinde esas alınacak kurum kazancının zarar
mahsubu dâhil giderler düşüldükten, iştirak kazancı hariç, indirim ve istisnalar
düşülmeden önceki kazanç olarak anlaşılması gerekmektedir (KVKGT. 1)
b. Kurum Kazancının Tamamına Kadar İndirilebilecek Bağışlar:
• 5520 Sayılı kanunun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde sayılan
kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada
öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu
ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi
inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara
yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam
ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı.
• Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler,
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan
dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve
kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya
da desteklenmesi uygun görülen;
1) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası
organizasyonların gerçekleştirilmesine,
2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve
somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap,
katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim
teknolojisi yoluyla üretilenler de dâhil olmak üzere görsel, işitsel veya
basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların
yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,
3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu
eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,
4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu
kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması,
rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,
5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,
6) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya
ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,
7) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,
8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür
varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki
ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve
güvenliklerinin sağlanmasına,
9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el
sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim
veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve
onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,
10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera,
bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı,
onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,
ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100’ü.
Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar
indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye yetkilidir. (5520 sayılı
Kanun md. 10/d)
11) Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık
aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı. (5520
sayılı Kanun md. 10/e)
12) İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneği’ne makbuz karşılığı yapılan
nakdi bağış veya yardımların tamamı (5520 Sayılı Kanun Md.10/f Yürürlük
3.7.2009)
Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın
konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer
mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca
tespit edilecek değeri esas alınır.
c. Özel Kanunlarında Yer Alan Bağış ve Yardımlar
Özel kanunlarında hüküm bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve
yardımlarda GVK m.89 ve KVK m. 10’da öngörülen sınırlamalar geçerli değildir.
Bu bağış ve yardımların tamamı farklı bir düzenleme olmadıkça kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınırlar.
Özel Kanunlarında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince gider yazılabilecek
bağışların yapılabileceği kurum ve kuruluşlar aşağıda verilmiştir. Bilindiği üzere,
bağış ve yardımların makbuz mukabili yapılması ve bu amaçla verildiğinin
makbuzda açıklanması gerekmektedir. Bir kısmı aşağıda verilmiştir.
Kanun / Md
No
Bağışın
Nev’i
K.V.
Mükellefleri
İçin Sınır
G.V.
Mükellefleri
İçin Sınır
1. • Genel bütçeye dâhil dairelere
• Katma bütçeli idarelere
• İl özel idarelerine
• Belediyelere
• Köylere
• Bakanlar Kurulu’nca vergi
muafiyeti tanınan vakıflara
• Kamu menfaatine yararlı
sayılan derneklere
• Bilimsel araştırma ve
geliştirme faaliyetlerinde
bulunan kurum ve kuruluşlara
5520
193
10/1-c
89/4
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Kazancının
% 5’i
Beyan Edilen
Gelirin %5’i
(K.Ö.Y. %10)
2. Yukarıdaki kuruluşlara
bağışlanacak okul, sağlık
tesisi, 100 yatak (kalkınmada
öncelikli yörelerde 50 yatak)
kapasitesinden az olmamak
kaydıyla öğrenci yurdu ile
çocuk yuvası, yetiştirme
yurdu, huzurevi ve bakım
ve rehabilitasyon merkezi
inşası için yapılan harcamalar
veya bu tesislerin inşası için
bu kuruluşlara yapılan her
türlü bağışlar ile mevcut
tesislerin faaliyetlerini devam
ettirebilmeleri için yapılan
bağışlar
5520
193
10/1-ç
89/5
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Beyan Edilecek İndirim
Kazancının
Gelirin
Tamamı
Tamamı
3. Kültürel Harcamalar İle Kültürel
Bağış ve Yardımlar
5520
193
10/1-d
89/7
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Kazancının
Gelirin
Tamamı
Tamamı
4. Doğal Afetler Nedeniyle
Başbakanlık Aracılığıyla
Yapılacak Yardımlar
5520
10/1-e
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Kazancının
Tamamı
Yok
İndirim
5. İktisadi İşletmeleri Hariç
Türkiye Kızılay Derneği’ne
Yapılan Bağışlar
5520
10/1-f
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Kazancının
Tamamı
Yok
İndirim
Beyan Edilen
Gelirin
Tamamı
Gider
İndirim/
Gider
Dayanak
Bağışın İndirilmesi veya
Gider Yazılabilmesi İçin
Hangi Kuruluşa Yapılması
Gerektiği
İndirim
Kurumlar İçin de Geçerli Olan GVK’ nın 40/10’uncu Maddesindeki Bağışlar
1. Gıda Bankacılığı Yapan Dernek
ve Vakıflara Bağışlanan gıda,
temizlik, giyecek ve yakacak
maddeleri
193
40/10
89/6
251
GVKT
Sadece
Aynî
Kurum
Kazancının
% 5’i
Özel Kanunları Uyarınca İndirime veya Gider Kaydına Konu Olabilen Bağışlar
1.
7269
45
Nakdî ve
Aynî
2828
20/b
Nakdî ve
Aynî
2547
56
Nakdî ve
Aynî
4.
İlköğretim kurumları
222
76/g
Sadece
Nakdî
5.
Türkiye Bilimsel ve
Teknik Araştırma Kurumu
(TÜBİTAK)
Atatürk Kültür, Dil ve Tarih
Kurumu
278
13
Sadece
Nakdî
2876
101
Nakdî ve
Aynî
3294 Sayılı Kanunla kurulan
Sosyal Yardımlaşma ve
Dayanışmayı Teşvik Fonu
veya Sosyal Yardımlaşma ve
Dayanışma Vakıfları
8. 4122 Sayılı Milli
Ağaçlandırma ve Erozyon
Kontrolü Seferberlik Kanunu
Çerçevesinde Yapılan
Harcamalar
9. Sekiz Yıllık Kesintisiz Eğitim
İçin Yapılan Bağışlar (97/1
Tebliğin R.G. ’si 22.08.1997)
10. Emekli Sandığı Kanunu
3294
9
Nakdî ve
Aynî
4122
12
Nakdî ve
Aynî
Kurum
Kazancının
Gelirin
Tamamı
Tamamı
4306
97/1
(Tebliğ)
Sadece
Nakdî
5434
Ek.44
Ayni ve
Nakdî
11. Gülhane Askeri Tıp
Akademisi Kanunu
2955
46/b
Sadece
Nakdî
12. Türk Silahlı Kuvvetlerini
Güçlendirme Vakfı
3388
3
Ayni ve
Nakdî
13. SSK Hastanelerine Yapılan
Bağış ve Yardımlar (SSK
Hastaneleri 5283 sayılı
Kanunla Sağlık Bakanlığına
devredildiği için bu bağışın
uygulama alanı kalmamıştır.)
4958
23
Ayni ve
Nakdî
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
2.
3.
6.
7.
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Kurum
Kazancının
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Gider
Umumî Hayata Müessir Afet
Felâketzedeleri için Milli ve
Mahallî Yardım Komitelerine
Sosyal Hizmetler ve Çocuk
Esirgeme Kurumu ile
Kuruluşlarına
Üniversiteler ve yüksek
teknoloji enstitüleri
İndirim
İndirim
İndirim
İndirim
Gider
İndirim
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
Beyan Edilecek
Gelirin
Tamamı
İndirim
Beyan Edilen
Gelirin
Tamamı
İndirim
İndirim
İndirim
İndirim
İndirim
İndirime Konu Olabilen Sponsorluk Harcamaları
1. Kapsam dâhilinde olmak
şartıyla profesyonel veya
amatör spor dallarına yönelik
olarak
5520
193
10/1-b
89/8
Ayni ve
Nakdî
Harcamanın
Tamamı
veya Yarısı
Tabii afet yasası gereğince yapılanlar, gıda bankacılığı kapsamında öngörülen
usul ve esasları dâhilinde yapılan gıda, temizlik, giyecek, yakacak yardımları ve
tamamı indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar hariç yapılan bağışlardan
kurum kazancının % 5 ‘ini aşan kısmı ile vergiden muaf olmayan vakıflara ve
kamuya yararlı sayılmayan derneklere yapılan bağış ve yardımların KKEG olarak
kayıtlara alınması gerekmektedir. Öte yandan, firmanın mali zararı var ise yapılan
bağış ve yardımların KKEG olarak dikkate alınması gerekecektir. Bağış yapılması
dolayısıyla zarara geçilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, vergi kanunlarında yer
alan ve ister beyan edilen kazancın belirli bir oranı ile sınırlı olsun, ister tamamı
beyanname üzerinden indirilebilir nitelikte olsun bağış ve yardımların kanuni
defterlere gider kaydedilerek giderleştirilmesi mümkün değildir. Bunun yanında
zarar doğurucu bir işlem olarak da değerlendirilmesi mümkün değildir. Bunun
tek istisnası, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan
dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak yardımlarıdır. Sadece bu bağışların
gider yazılarak zarar doğurucu işlem olarak kabulü mümkündür.
d. Bağış ve Yardımların KDV’ye Etkisi
Üniversite ve yüksekokullar ile 8.6.1965 tarihli ve 625 sayılı Kanun hükümlerine
tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’unu geçmemek
üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek
üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada
sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve
hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan
dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi kısmi istisna
kapsamındadır. (KDVK md.17/2-b) Bir işlemin kısmi istisna kapsamı niteliğinde
olması halinde, ilgili teslimlere ait KDV yüklerinin KDVK md 30/a hükmü
gereğince
indirim imkânı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle yüklenilen
KDV’lerin KDV beyannamesinde diğer ilaveler satırında beyan edilmesi öte
yandan da bağış ve yardımın maliyetine ilave edilmesi gerekecektir.
6. İhracat Komisyonu ve Reklamasyon Ödemeleri
Yapılan ihracat dolayısıyla fatura karşılığında yurtdışına ödenen ihracat
komisyonları gider olarak kaydedilebilmektedir. Ancak ödenen ihracat
komisyonunun ihracat bedelinin % 8’ini aşmamasında yarar vardır. Çünkü %
8’i aşan komisyon ödemelerinin incelenmesi mümkündür. Bu konuda Bakanlık
onayı vardır. Ayrıca komisyon oranı benzer işletmelerin uyguladığı oranlarla
uyumlu olmalı ve makul süre içinde ilgilisine ödenmelidir. Götürü ihracat gideri
uygulamasında olduğu gibi, komisyon ödemelerinin yılsonuna kadar ödenmesi
şart değildir. Normal cari hesap ilişkileri çerçevesinde takip edilmelidir. Yapılan
ödemelerde vergi stopajı olmadığı gibi KDV sorumluluğu da yoktur. Konu
hakkında Bakanlık muktezası mevcuttur.
İhracatın yapıldığı firma tarafından ihraç edilen malın kusurlu çıkması veya benzeri
nedenlerle düzenlenen reklamasyon faturaları da öne sürülen kusurların kabul
edilmesi halinde gider olarak kaydedilebilir. Konuya ilişkin yazışmaların faturanın
altına eklenmesi yararlı olabilir. Reklamasyon tutarlarının fatura yerine geçen
belgeler ile belgelendirilmesi de mümkündür. Konu ile ilgili Bakanlık muktezasında
bu tür belgelerin alınamadığı durumlarda yeni bir belge düzenleyerek önceki
faturanın iptal edilmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden kısmının iade
edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılmasının mümkün
olduğu belirtilmiştir. Ancak uygulamada eski faturanın iptal edilerek yeni bir
fatura düzenlenmesinin birçok probleme yol açması ihtimali vardır. (Bakanlığın
20.08.1999 tarih ve 39884 sayılı muktezası)
Diğer yandan Bakanlığın son dönemlerde vermiş olduğu muktezaya göre
ilgili ülkede geçerli belge olduğu kanıtlanan debit note’lar da gider olarak
kaydedilebilecektir. Bunu yapabilmek için ilgili ülkedeki, yetkili kuruluşlardan bu
belgenin o ülkede vergi mevzuatı açısından geçerli bir belge olduğuna dair yazı
alınması gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı’nın B.07.0.GEL.0.29/2920-227-80/38132
sayılı özelgesi)
7. Hesap Dönemi Sona Erdikten Sonra Gelen Faturaların Kaydı
Firmalarda hesap döneminin son ayına ait KDV beyannamesi verildikten sonra
da biten hesap dönemine ait ve biten hesap döneminin tarihini taşıyan bazı gider
faturaları geldiği bilinmektedir. Bu tür faturalar yasal kayıt süresi sona ermeden
(45 günlük süre) gelmiş ise KDV dâhil tutarı ile gider olarak kayıtlara intikal
ettirilebilir. Faturalar yasal kayıt süresinden sonra gelmiş ise kurumlar vergisi
beyannamesinde diğer indirimler satırında KDV dâhil tutarı ile gösterilmek ve
dilekçe ile mahiyetini açıklamak kaydı ile indirim konusu yapılabilir. Beyanname
üzerinden indirilen faturalar bir sonraki hesap dönemi kayıtlarına 681 Önceki
Dönem Gider ve Zararları olarak kayda alınır ve kayda alındığı yılda ise gider
olarak dikkate alınmaz. Benzer şekilde yasal kayıt süresi geçtikten sonra
gelir kaydedilmesi unutulan fatura olduğu anlaşılır ise yine kurumlar vergisi
beyannamesinde ilaveler içine dâhil ederek veya kurum kazancına ilave etmek
ve dilekçe ile mahiyetini açıklamak kaydıyla beyan edilebilir. Bu tür faturalar da
sonraki hesap döneminde 671 Önceki Dönem Gelir ve Karları olarak kayda alınır
ve kaydın yapıldığı yılda vergilendirilecek gelir olarak dikkate alınmaz.
8. Gelir ve Gider Kaydedilmesi Gereken Primler
Teşvik primi ve KDV desteği gibi teşvik unsurlarından hesap önemi içinde
alınanların gelir olarak kayıtlara alınacağı tabidir. Diğer yandan alınacak prim
tutarları için dosyanın tekemmül etmiş ve alınacak tutarın belirlenmiş olması
durumunda tahsil edilmese dahi tahakkuk yoluyla gelir yazılması gerekmektedir.
9. Ciro Primlerinin Gelir/Gider Kaydedileceği Dönem
Bu konuda çelişkili muktezalara rastlanılsa da, ciro primlerine dair faturaların
düzenlendiği tarihe bağlı kalınmaksızın, primin üzerinden hesaplandığı ilgili yılın
geliri veya gideri olarak ele almak vergi sistematiğine daha uygun düşecektir.
Yani, 2010 yılında belirli bir mal alım seviyesini aşan alıcıya ciro primi ödenmesine
karar verilmiş ve fatura 2011 yılı içinde düzenlenmiş olsa dahi, ciro primini elde
eden gelirini, ciro primi ödeyen mükellef de giderini 2010 yılına kaydetmeli ve
2010 yılı kurum kazancı ile ilişkilendirmelidir.
a. Ciro Primlerinin Muhasebe Kaydı
Ciro primlerinin muhasebesi konusunda da farklı görüşlere rastlanılmaktadır.
Ancak muhasebe kaydında farklı yöntemler tercih edilse dahi yapılan kayıtların
vergi kaybına yol açmamasına dikkat etmek gerekecektir. Bu kapsamdaki
değerlendirmelerimiz aşağıda yer aldığı gibidir:
Öncelikle belirtmek gerekirse, Gelir İdaresi ciro primini elde edenlerin, prim
tutarlarını satın aldıkları malın maliyet bedelinden düşmemelerini, bu primleri
doğrudan gelir yazmalarını istemektedir.
Uygulamada ciro primlerinin muhasebeleştirilmesi noktasında, elde edenler
açısından 602 ve 679 hesapların kullanıldığına rastlanılmaktadır. Bu konuda şahsi
kanaatimiz, satışlarla doğrudan bir bağlantısı olmayan ciro primlerinin 602 hesap
yerine 679 hesapta gösterilmesidir. Ancak her iki durumda gelir tablosunun
sonundaki net gelir rakamında bir farklılık olmayacaktır.
Örnek: X firması bayisi olan Y firmasına 20.000 TL ciro primi ödenmesine karar
vermiş olup, Y firması tarafından fatura 31/12/2010 tarihi itibariyle düzenlenmiştir.
Y Firması Kaydı
320 SATICILAR HESABI
602/679 DİĞER GELİRLER
01 Ciro primleri
391 HES. KDV 48 2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden Hususlar
23.600
20.000
3.600
X Firması Kaydı
611 SATIŞ İSKONTALARI
191 İND. KDV. HES
120 ALICILAR HESABI
20.000
3,600
23.60
Bu örnekte Y Firması Faturayı 20/01/2011 tarihinde düzenlerse;
Y Firması Kaydı
181 GELİR TAHAKKUKLARI
602/679 DİĞER GELİRLER
01 Ciro Primi
31/12/2010
20.000
20.000
181 GELİR TAH.
391 HES. KDV. HES
20/01/2011
23.600
20.000
3.600
X Firması Kaydı
611 SATIŞ İSKONTOLARI
381 GİDER TAH.
31/12/2010
20.000
20.000
381 GİDER TAHAKKUKLARI
191 İNDİRİLECEK KDV
120 ALICILAR HES
20/01/2011
20.000
3.600
23.600
Yukarıdaki örnekte yer aldığı üzere ciro primlerinin tutarlarının ve ödeneceğinin
belli olduğu durumlarda fatura düzenlenmese dahi karşılıklar yoluyla gelir ve gider
kaydı yapılması mümkündür. Ancak, ciro prim bedellerinin bilinemediği ve prim
ödemesine dair bilginin izleyen yılın içinde alıcı firmaya bildirilmesi durumunda
aşağıda yer alan kayıtların yapılması da kanımızca mümkündür.
Örnek: X firması bayisi olan Y firmasına 20.000 TL ciro primi ödenmesine
dair kararı 20.02.2011 tarihinde bildirilmiş olup, Y firması tarafından da fatura
21.02.2011 tarihi itibariyle düzenlenmiştir.
21.02.2011 itibariyle Y Firması Kaydı
671 ÖNC. DÖN. GELİR VE KAR
01 Ciro primleri
391 HES. KDV 23.600
20.000
3.600
21.02.2011 itibariyle X Firması Kaydı
681 ÖNC. DÖN. GİD. VE ZAR.
191 İND. KDV. HES
120 ALICILAR HESABI
20.000
3,600
23.600
Bu örneğimizde her iki firma da gelir ve gideri mutlaka 2010 yılına dair kurumlar vergisi
beyanına yansıtmalı, 2011 yılı için ise ciro prim bedelleri X firması için KKEG, Y firması için
de Kanunen Kabul Edilmeyen Gelir olarak dikkate alınmalıdır.
Ayrıca, bu örneğimizde fatura muhteviyatı KDV’ler Y ve X firmaları tarafından Şubat 2011
dönemine ait KDV beyanına dâhil edilebilecektir.
b. Ciro Primlerinde Belge Düzeni
Alıcı ve satıcının Türkiye’de bulunduğu durumlarda ciro primleri için fatura
düzenlenmesi gerektiği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak Ciro
primini ödeyen firmanın yurt dışında bulunması durumunda, yurt dışı firma
genellikle credit note adı altında bir belge düzenlemekte, Türkiye’de bulunan
firmalarda credit note’lara dayanarak gelir kaydı yapmaktadırlar.
Bu durumda bulunan mükelleflere, credit note ile yetinmemelerini mutlak
suretle fatura düzenlemelerini tavsiye etmekteyiz. Zira daha önce de belirttiğimiz
üzere ciro primlerinin bir hizmetin karşılığı olarak elde edildiği varsayıldığından,
olası vergi incelemelerinde denetim elemanlarının hizmet bedeli için fatura
düzenlenmediği iddiası ile %10 oranında özel usulsüzlük cezası istemesi kuvvetle
muhtemel gözükmektedir.
Yurtdışına ödenen ciro primlerinde ise genelde karşı firma tarafından debit note
düzenlenmektedir. Bu belgelerin karşı ülkede yasal ve geçerli bir belge olması
kaydıyla, debit note’lara istinaden gider yazılması mümkündür.
10. Gelmeyen İhracat Bedellerinin Tasfiyesi
İhracat bedellerinin tasarrufu serbesttir ve getirilme zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak bu alacak bir şekilde ortadan kaldırılmadığı sürece değerlenmesi
gerekmektedir.
11. Kaybolan Yasal Belgeler İle İlgili Yapılacak İşlemler
Firmalar tarafından kullanılan yasal belgelerin herhangi bir neden ile kaybolması
durumunda, mutlaka yargı organına tespit davası açılmak suretiyle kaybolan yasal
belgelerin kaybolduğunun tespit ettirilmesi gerekmektedir. Belgelerin çalınması
halinde ise öncelikle güvenlik kuvvetlerine gerekli tespitin yaptırılması ve daha
sonra yargı organında tespit davası açılması gerekecektir. Belgelerin yanmış
olması durumunda ise ilk tespitin itfaiyeye yaptırılması ve daha sonra yargı
organına tespit davası açılması gerekmektedir. Yasal belgelerin kaybolduğunun,
çalındığının veya yandığının yargı organınca tespit edilmiş olması mükellefi bu
belgelerin ibraz yükümlülüğünden kurtarmaktadır. Yapılan tespit işlemi bir dilekçe
ekinde bağlı bulunulan vergi dairesine ayrıca bildirilmelidir.
Bunlar yapılmadığı takdirde vergi idaresi giderleri ve indirim konusu yapılan
KDV’yi reddetmekte, satış faturaları için ise mevcut faturaların hâsılat ortalamasını
alarak matrah tespiti yapmaktadır.
12. Yatırım İndirimi Uygulaması
30/3/2006 tarihli ve 5479 sayılı Kanun’un 2 nci maddesiyle Gelir Vergisi
Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19
uncu maddesi 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış
olup anılan Kanun’un 3 üncü maddesiyle de Gelir Vergisi Kanunu’na geçici 69
uncu madde eklenmek suretiyle “Yatırım İndirimi İstisnası”nın kaldırılmasına
ilişkin geçiş hükümleri düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı
Kararıylada 5479 sayılı Kanun’un;
“B- 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa’ya eklenen 69 uncu maddenin birinci fıkrasının
sonunda yer alan;
...
2- “... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı
olduğuna ve İPTALİNE,
C- 15. maddesinin;
...
2- (2) numaralı bendindeki “2” rakamının Anayasa’ya aykırı olduğuna ve
İPTALİNE,”
karar verilmiştir.
Öte yandan, 6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici
69 uncu maddesinde değişiklik yapılmış olup söz konusu değişiklik sonrasında
anılan geçici maddenin son hali aşağıda yer almaktadır.
“Geçici Madde 69 - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi
itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi
istisnası tutarları ile;
a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım
teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli
ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı
maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006
tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında
1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve
teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre
hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat
hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan
vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu
kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim
konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden
yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkilidir.”
Söz konusu değişiklik hükmü, 2010 takvim yılı kazançlarından itibaren uygulanmak
üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.6009 sayılı Kanunla Gelir
Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesinde yapılan değişiklik sonrasında,
yatırım indirimi istisnasına konu harcamalara ilişkin açıklamalar aşağıda yer
almaktadır.
1. 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup devreden yatırım indirimi istisnası
tutarları
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup,
kazancın yetersiz olması nedeniyle indiremedikleri devreden yatırım indirimi
istisnası tutarlarını (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlandıkları tutarlardan
kalan kısmı), aşağıda yapılan açıklamalarda dikkate alınarak ve endekslenmiş
değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından
indirebileceklerdir.
2. 1/1/2006 tarihinden sonra yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnası
2.1 4/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik
belgeleri kapsamında yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnası uygulaması
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri,
• 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım
teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla
yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış
yatırımları için, belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapmış oldukları
yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan
mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası
tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği
nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile
• Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları
dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre
hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını
aşağıda yapılan açıklamalar da dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile
birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir.
2.2. Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında yapılan
yatırımlar için yatırım indirimi istisnası uygulaması
• Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006
tarihinden önce yatırıma başladığını belgeleyen gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci
gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan
bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları için, 31/12/2005
tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesapladıkları
yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup
kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları
ile
• Bu yatırımlar kapsamında olup bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan
bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005
tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları
yatırım indirimi istisnası tutarlarını
aşağıda yapılan açıklamalarda dikkate alınarak ve endekslenmiş değerleri ile
birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir.
3. 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında yeni başlamış yatırımların durumu
Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 Karar sayılı
Kararıyla, 5479 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin (2) numaralı bendindeki “2”
rakamı iptal edilmiş bulunmaktadır.
Bu çerçevede, 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında Gelir Vergisi Kanununun mülga
19 uncu maddesi kapsamında yeni başlayan ve bu tarihler arasında yapılan
yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi
istisnasından yararlanabilecektir. Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle
hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarının, ilgili dönemlerde kazancın
bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 2010 hesap döneminden itibaren Tebliğin
(3) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar da dikkate alınarak ve endekslenmiş
değerleri ile birlikte indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, 8/4/2006 tarihinden sonra yeni başlayan yatırımlar nedeniyle yapılan
harcamaların ya da 1/1/2006-8/4/2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde
tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan
harcamaların, yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir.
4. Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması
4.1. İndirime konu yatırım indirimi istisnasının hesaplanması
Yukarıda yer alan yatırım indirimi tutarları, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte
bulunan mevzuat hükümleri (Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesinin
ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde 2010 ve
müteakip yılların kazançlarından indirilebilecektir.
Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim
konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamayacaktır. İlgili dönemde
yatırım indirimi istisnası uygulanacak kazanç ise yatırım indirimi uygulanmadan
önceki zarar mahsubu ile tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki tutar
olacaktır.
4.2. Yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin kazançlarına uygulanacak
vergi oranı
İlgili dönemler itibarıyla yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna
uygulaması sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre
vergi hesaplanacaktır.
Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına
gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde
yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde yer alan % 20 kurumlar
vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları
dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır.
Diğer taraftan, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı
Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6 ncı maddeleri çerçevesinde
yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması halinde,
Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesi uyarınca yatırım indiriminden
yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın %19,8 oranında vergi
kesintisi yapılacağı tabiidir.
5. Kazancın Bulunmasına Rağmen Herhangi Bir Dönemde Yatırım İndirimi
İstisnasından Yararlanılmaması Durumu
Yatırım indirimi istisnasından, kazancın elverişli olduğu yılda yararlanılabilmekte,
ilgili yıl kazancı elverişli olduğu halde yatırım indirimi istisnasından
yararlanılmaması halinde, mükelleflerce yararlanılmayan bu indirim tutarlarının
daha sonraki yıllara ait kazançlardan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, mükelleflerin önceki yıllarda (2006, 2007 ve 2008) kendi istekleriyle
yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yatırım indirimi
uygulamasının tercih edildiği diğer yıllarda indirim konusu yapabilmeleri
mümkün değildir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan
kısmın ise müteakip dönemlerde indirilebileceği tabiidir.
Ancak, 2009 hesap dönemine ilişkin olarak kazanç beyan etmekle birlikte önceki
yıllardan devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarından yararlanamayan
mükelleflerin, bu kazanç tutarlarına isabet eden yatırım indirimi tutarlarını,
endekslenmiş değerleri ile birlikte daha sonraki dönemlerin kazançlarından
indirebilmeleri mümkün bulunmaktadır.”
B. Kdv’de Dönem Sonu İşlemleri
1. İşi Bırakan Mükelleflerin İndiremedikleri KDV’sinin Gider Kaydı
Ticari yaşamda mükellefler çeşitli nedenlerle ticari faaliyetlerine son
verebilmektedirler. Mükellefler faaliyetlerine ilişkin yüklendikleri KDV ‘yi
hesaplanan KDV’nin azlığı vb. nedenlerle indirememe sorunu ile karşı karşıya
kalabilmektedirler. Vergi idaresi ve Danıştay, işi bırakan mükelleflerin yüklenip
indiremedikleri KDV’nin, işi bırakmanın iade hakkı doğuran bir işlem olmaması
nedeniyle iade edilemeyeceği görüşündedir. Söz konusu KDV’nin işi bırakma
nedeniyle indirim yoluyla giderilmesi mümkün olmadığına ve işi bırakmanın iade
hakkı doğuran işlem sayılmaması nedeniyle iade olarak alınması da söz konusu
olmayacağına göre KDVK’nun 58. maddesi gereğince gider olarak kaydedilmesi
gerekecektir. Bu konuda Maliye Bakanlığı’nın dar mükellef bir kurum ile ilgili
olarak verilmiş muktezası bulunmaktadır.
2. Tahsil Edilemeyen KDV İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir
Şüpheli alacaklara karşılık ayrılmasına ilişkin hususlar 213 Sayılı Vergi Usul
Kanununun 323. maddesinde düzenlenmiştir. Ancak yapılan düzenlemede
şüpheli hale gelen KDV için karşılık ayrılıp ayrılmayacağına dair bir husus yer
almamaktadır. Mal ve hizmet satışı üzerinden hesaplanan ve tahsil edilemediği
halde beyan edilen KDV, satıcı mükellef yönünden mal ve hizmet satışından doğan
alacak niteliğine dönüştüğünden, KDV’den doğan alacaklar için de şüpheli alacak
karşılığı ayrılması gerekir. Aksi düşünce, tahsil edilemediği halde beyan edilen
KDV’nin mükellef üzerinde bir yük olarak kalmasına neden olur ki, bu da KDV’nin
temel mantığına aykırı olur. Konu ile ilgili VUK 334 no.lu tebliğde; “ekonomik
faaliyetlerin bir sonucu olarak ortaya çıkan, işletme alacaklarının bir unsurunu
teşkil eden ve doğrudan doğruya mal ve hizmetin satılmasından kaynaklanan
ancak şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılabilecektir” denilmiştir.
3. Şirket Kuruluşundan Önce Yüklenilen KDV’lerde Durum
Yüklenilen KDV’nin indirilebilmesi için gerekli şartlar KDVK’nun 29. ve 34.
maddelerinde sayılmıştır. Öte yandan KDV Kanununda vergi indirimi hakkından
yararlanılabilmesi için, faaliyetle ilgili mal ve hizmet alımlarının mükellefiyet tesis
ettirilmesinden önce veya sonra yapılması gibi ayırt edici bir düzenleme yer
almamaktadır. Buna göre şirket kuruluşundan önce başlanılacak işle ilgili olarak
alınan mallar veya yapılan masraflara ait belgeler VUK hükümleri gereği işe
başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilebildiğinden, bu
belgelerde yer alan KDV de indirim konusu yapılabilmelidir. Yine hesap dönemi
içinde alınan belgelerde yer alan KDV hesap dönemi sonuna kadar yasal defterlere
kaydedilmek suretiyle kaydın yapıldığı dönemde indirim konusu yapılabilmektedir.
Konu ile ilgili Bakanlık muktezasında “mükellefiyet tescil ettirilmeden önce alınan
mallara ait faturanın, işe başlanılmasının müteakip 10 gün içinde yasal defterlere
kaydedilmesi halinde, bu faturada gösterilen KDV indirilebilir” denilmiştir.
4. Fatura ve Benzeri Vesikalarda Ayrıca Gösterilmeyen KDV’lerin Durumu
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34/1 maddesine göre KDV ‘nin indirim konusu
yapılabilmesi için aranılan şartlardan birisi de verginin fatura veya benzeri
belgede ayrıca gösterilmesidir. Fatura veya benzeri belgede ayrıca gösterilmeyen
KDV mükellefçe esasta indirilmesi gereken bir KDV iken şekil şartına uyulmaması
nedeniyle indirilemeyecek KDV haline gelmektedir. Vergi idaresinin görüşü de
fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyen KDV’nin indirim konusu
yapılamayacağı yönündedir. İndirim konusu yapılamayan KDV’nin maliyet veya
gider olarak kaydedilmesi gerekecektir. Ancak yargının, şekil şartının önemli
olmadığı, fatura veya benzeri belgelerde KDV ayrıca gösterilmemiş olsa dahi
indirim konusu yapılabileceği yönünde kararları bulunmaktadır.
5. Faturanın İzleyen Hesap Döneminde Düzenlendiği Durumlarda KDV
İndirimi
Son yapılan düzenlemeler de dikkate alındığında, 2012 hesap dönemine ait
teslim ve hizmetlerle ilgili olarak 2013 yılı tarihini taşiyan bir fatura düzenlenmesi
durumunda, KDV Dahil fatura bedelinin öncelikle 2013 yılında 681- Önceki Dönem
Gider ve Zararları hesabına kaydedilmesi gerekmektedir. Anılan fatura bedeli,
2012 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde indirim konusu edilmeli, ancak aynı
tutarın 2013 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nde de KKEG olarak dikkate
alınması unutulmamalıdır.
Ayrıca, yılın son aylarına ait elektrik, telefon ve su faturaları izleyen yılın başında
düzenlenebilmektedir. Bu tür faturaların düzenlendikleri yılın yasal defterlerine
kaydedilmeleri ve KDV ‘nin de yasal deftere kaydedildiği dönemde indirim
konusu yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte bu tür faturalarda yer alan
malların tüketimi önceki hesap döneminde gerçekleştiği için tüketim bedellerinin
tahakkuk yoluyla tüketimin ait olduğu yılda gider veya maliyet hesaplarına intikal
ettirilmesi dönemsellik ve tahakkuk ilkelerinin bir gereğidir.
Gelir İdaresinin elektrik ve telefon için önerdiği yöntemin diğer işlemler için
de aynen geçerli olması gerektiğine inanmaktayız. Buna göre tutarı belli olan
harcamalar için 2012 yılı itibariyle gider tahakkuku yapılması ve izleyen yılın
tarihini taşıyan fatura ile de gider tahakkuku hesabının kapatılması durumunda
fatura içeriği KDV’nin de indirimi mümkün olmalıdır. Ancak bu konuda denetim
elemanlarının farklı yorum yapma ihtimalleri yüksek bulunmaktadır.
6. Geç Ödenen Elektrik, Su ve Telefon Faturalarının Gecikme Zammının
Kaydı ve KDV Uygulaması
Gelir Vergisi Kanununun 40/3. maddesinde, işle ilgili olmak şartıyla
mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan
ve tazminatların safi kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınacağı
hükme bağlanmıştır. Elektrik, su ve telefon tüketimlerinin yapılabilmesi, ilgili
kurumlar ile sözleşme yapılmasına bağlıdır ve bundan doğan alacaklar da akitten
doğan alacaktır. Bu nedenle geç ödenen elektrik, su ve telefon faturalarından
kaynaklanan gecikme zamlarının, işle ilgili olarak mukavelenameye göre
ödenen tazminat olarak değerlendirilmesi ve GV ve KV matrahlarının tespitinde
gider olarak dikkate alınması gerekir. Yine ödenen gecikme zamları üzerinden
hesaplanan KDV’nin de indirim konusu yapılması gerekmektedir. Konu ile ilgili
olarak Bakanlık muktezası mevcuttur.
7. Yıl Sonu ve Ciro Iskontolarında KDV Uygulaması
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu
iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV
matrahının değişmesi sonucundan ibarettir ve bu bağlamda KDV Kanununun 35
inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda
ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında
değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına
bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede,
KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin
yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle
yapılacaktır.
8. Perakende Satış Fişlerinin Gider Olma Durumu
204 ve 206 Sıra no.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde, mükelleflerin ticari
faaliyetlerine ilişkin olarak iş yerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın
aldıkları ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetine ilişkin hadde ulaşmayan,
diğer bir anlatımla perakende satış fişi (veya yazar kasa fişi) düzenleme sınırları
içinde kalan temizlik ve kırtasiye malzemeleri gibi giderler için düzenlenen satış
veya yazar kasa fişleri gider belgesi olarak kabul edilmiş ve bu belgelerle ayrıca
gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.
Ancak İdarenin bu imkânın işyerinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetler için
söz konusu olduğu, işyeri dışında örneğin işletme personelinin iş seyahatlerinde
aldığı, yemek, otopark ücreti gibi harcamalara ait yazar kasa fişleri için söz konusu
olamayacağına dair muktezaları bulunmaktadır.
9. Grup Şirketlerde Ortak Gider Dağıtımı
Holding veya ana şirketler yıl içinde yaptıkları genel idare giderlerini, bağlı
şirketlerin yönetim ve denetimi amacıyla yapmaktadırlar. Söz konusu şirketler
tarafından yapılan genel idare giderleri yıl içinde veya yılsonunda belirlenen
kriterlere göre bağlı şirketlere fatura edilmek suretiyle dağıtılmaktadır.
Söz konusu genel idare giderleri dağıtımının vergi uygulaması açısından kabul
edilip edilemeyeceği konusunda tereddüde düşülmüş ve vergi idaresi tarafından
yayımlanan 1 no.lu (eski 33.seri no.lu) Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde
konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
“Bilindiği üzere holding şirketler tarafından bağlı şirketlere aşağıdaki konularda
hizmet verilebilmektedir.
• Araştırma ve geliştirme
• Finansman temini
• Pazarlama ve dağıtım
• Yatırım projelerinin hazırlanması
• Hedeflerin tayini
• Planlama
• Örgütlendirme ve kararların uygulanması
• Bilgisayar hizmetleri
• Sevk ve idare
• Mali revizyon ve vergi müşavirliği
• Piyasa araştırmaları
• Halkla ilişkilerin tanzimi
• Personel temini ve eğitimi
• Muhasebe organizasyon ve kontrolü
• Hukuk müşavirliği
Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi
için:
a) Hizmetin mutlaka verilmiş olması,
b) Kesilen faturalarda hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi,
c) Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde ise her
hizmet bedelinin ayrı gösterilmesi,
şarttır.
Yukarıda belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından
kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarda gösterebileceklerdir.
Diğer taraftan (1) Sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtım
Hakkında Genel Tebliğe göre de grup için hizmetlerle ilgili olarak;
• Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
• Hizmeti alan şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı;
• Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine
uygun olup olmadığının belirlenmesinin gerektiği belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan örtülü kazanç ve örtülü sermaye
düzenlemeleri esas itibariyle vergi güvenlik müesseseleridir. Anılan uygulamalar
şirketle ortakları arasındaki ticari ilişkiler vasıtasıyla kurum kazancının azaltılmasını
önlemeye çalışır. Bu yaklaşım tarzı ile holding şirketler ile bağlı şirketler arasındaki
ilişkilerin de söz konusu uygulamaların kapsamına gireceği şüphesizdir. Bu
nedenle söz konusu ilişkilerin yakından izlenmesinde fayda vardır.
10. Satılan Malın İadesi
Envanter çalışmaları sırasında dikkat edilmesi gereken konulardan bir tanesi de
“satılan malın iade” edilmesinden sonra yapılacak muhasebe kayıtlarıdır.
İade işlemlerinin yıl içinde veya ertesi yılın Ocak veya devam eden diğer aylarında
yapılmasının muhasebe kayıtları farklılık arz eder.
İadenin yıl içinde yapılması halinde muhasebe Kayıtları;
610- satıştan iadeler hesabı
191- indirilecek KDV hes.
20/320 alıcılar-satıcılar hesabı
Özellik Arz Eden husus,
Bu aşamada “satılan malların maliyet” leri tespit edilerek 621- Satılan Ticari
Malların Maliyetleri Hesabına borç yazılarak dönem gelirinin tespitinde maliyet
unsuru olarak dikkate alınmış ise veya maliyetlerini “sürekli envanter metodu”
na göre aylık, haftalık ve günlük takip eden işletmeler de, iadeye konu olan malın
muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılmalıdır.
610- satıştan iadeler hesabı
191- indirilecek kdv hes.
120/320 alıcılar-satıcılar hesabı
153- Ticari mallar hes.
621- satılan ticari mallar maliyetleri hesabı
(İade edilen malın stok hes. Girişi nedeniyle)
İadenin ertesi yıl içinde yapılması halinde;
153- ticari mallar hesabı
191- indirilecek kdv hes.
320 satıcılar hesabı
11. Know- How Ödemeleri
173 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı’nda,
“...işletmenin aktifine girmeyen ve sermaye olarak değerlendirilmeyip kiraya
verilen ve sınai bir hak niteliğinde olan teknik bilgi (know-how) karşılığında
elde edilen kazançların KVK’nın 24. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye
iradı olarak vergi tevkifatına tabi tutulması ve Türkiye’deki kurum tarafından
gider yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği .....”
belirtilmiştir.
Buna göre Know-How bedelleri, aksi görüş bulunmakla beraber, amortismana
tabi tutulmaksızın bir defada doğrudan gider yazılacaktır.
Know-How ödemelerinde vergi oranı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması
imzalanan ülkeler bazında aşağıdaki gibidir;
% 10 Oranına Tabi Olan Ülkeler;
Avusturya, Norveç, Güney Kore, Tunus, Romanya, Hollanda, Pakistan, İngiltere,
Finlandiya, KKTC, Fransa, Almanya, İsveç, Belçika, Danimarka, İtalya, Japonya,
BAE, Macaristan, Kazakistan, Makedonya, Arnavutluk, Cezayir, Moğolistan,
Çin Halk Cumhuriyeti, Malezya, Mısır, Polonya, Türkmenistan, Azerbaycan,
Bulgaristan, Özbekistan, Beyaz Rusya, Ukrayna, İsrail, Kuveyt, Rusya, Slovakya,
Endonezya, Hırvatistan, Moldova, Singapur, Kırgızistan, Tacikistan, Çek
Cumhuriyeti, Bangladeş, İspanya, Sudan, Slovenya, Yunanistan, Lüksemburg,
İran, Fas, Lübnan.
Diğer Ülkeler ve İlgili Oranları;
Ürdün
: 12
Hindistan, Tayland
: 15
ABD, Litvanya, Letonya, Estonya : 5-10
Suriye
: 10-15
12. Bedelsiz Mal Teslimi
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde “Numune mal sevkiyatı yapılması
halinde, sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Bu tür
sevkiyatlarda, malı satıcı taşıyor veya taşıttırıyorsa, irsaliye satıcı tarafından, alıcı
taşıyor veya taşıttırıyorsa, irsaliye alıcı tarafından düzenlenecektir.” Bu durumlarda
her halükarda malın numune olarak teslim edildiğini belirtir bir ibarenin faturaya
yazılması yararlı olacaktır.
Yurt dışına bedelsiz mal gönderiliyor ise bir de gümrük mevzuatı ile muhatap
olunacaktır. Yurt dışına numune mal gönderimi için düzenlenen faturada zaten
KDV gösterilmeyecek olup yine de “numunedir” ibaresinin yer alması gerekecektir.
Hatta bu ibarenin yabancı dildeki karşılıklarının da fatura ve ambalajlarda yer
almasında yarar vardır. Çeki listesi gibi diğer belgelerin de ihracat işlemlerinde
olduğu gibi numune mal teslimlerinde de düzenlenmesi gerekir. Gümrük çıkış
beyannamesinin düzenlenmesi zorunluluğu numune mallar içinde geçerlidir.
Ancak numune olarak gönderilen malların ihracat hesaplarının kapatılmasına
ilişkin yükümlülüğe tabi olmadığı da çok açıktır.
Bedelsiz olarak numune mal teslimleri KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Yani numune
mal teslimlerinde KDV hesaplanmaz. Maliye Bakanlığının 50 seri nolu KDV genel
tebliği ile üç koşul getirilmiştir. Numune mallardan KDV alınmaması için;
1- Ticari teamüllere uygun olması (örneğin bir aracın numune olarak verildiğini
iddia etmek ticari teamüllere ters düşer.)
2- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi (Numune mal gönderildikten
sonra asıl satış işleminin gerçekleştirilmesi gerekir.)
3- Firmanın ünvanı ve para ile satılamaz ibareleri
Bedelsiz İthalat İşleminin Muhasebeleştirilmesi
Bedelsiz ithalat işlemlerinde malın emsal değeri üzerinden öncelikle 159
hesaba alırken, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabına alacak yazılması
gerekecektir.
Bedelsiz ithalat için yapılan Gümrük Vergisi, Navlun, Sigorta vb tüm giderler de
159 hesapta toplanmalıdır.
Örnek: Yurt dışından bedelsiz olarak 10 adet saat ithal edilmiştir. Saatin her birinin
emsal bedeli 400,00 TL olup %6 Gümrük vergisine tabidir, Gümrük Vergisi Bloke
çekle ödenmiştir. İthalatla ilgili diğer masraflar aşağıdaki gibi olup cari hesap
çalıştırılmıştır;
Navlun Bedeli
Sigorta Bedeli
Gümrük Müşaviri
Çözüm:
Mal Bedeli 1.000,00 TL
300,00 TL
300,00 TL
= Emsal Bedel x Miktar
= 400,00 TL x 10 Adet = 4.000,00 TL
Gümrük Vergisi = Rayiç Bedel x Gümrük Vergisi Oranı
= (10 x 400,00 TL) x %6 = 240,00 TL Gümrük Vergisi
... / ... / 20... 159 Verilen Sipariş Avansları Hs.
4.000,00
159 01 100 Saat Maliyeti Hs.
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hs.
4.000,00
679 01 Bedelsiz İthalat Geliri Hs.
Bedelsiz İthal edilen Saatlerin Kaydı
... / ... / 20... 159 Verilen Sipariş Avansları Hs.
1.840,00
159 01 100 Saat Maliyeti Hs.
Gümrük Vergisi
240,00
Navlun Bedeli
1.000,00
Sigorta Bedeli
300,00
Gümrük Müşaviri
300,00
103 Verilen Çekler Hs.
240,00
103 01 100 Verilen Çekler Hs.
320 Satıcılar Hs. 1.600,00
320 01 100 … Navlun Hs.
1.000,00
320 01 200 … Sigorta 300,00
320 01 300 … Gümrük Müşavirliği 300,00
10 Adet Saat İthalat Kaydı
... / ... / 20... 153 Ticari Mallar Hs.
5.840,00
153 01 101 Saat Hesabı.
159 Verilen Sipariş Avansları Hs.
5.840,00
159 01 100 Saat Maliyeti Hes.
Saatlerin Stoklara Alınma Kaydı
C. Kar Dağıtımında Özellik Arz Eden Hususlar
1. Kar Dağıtımı Esasları
•Kar dağıtımı yapılması halinde yasal yedeklerin ayrılması zorunludur ve yedek
akçeler ayrılmadıkça kar payı dağıtımı yapılamaz.
•Birinci tertip yasal yedek akçe, Vergi sonrası dönem karının % 5’i oranında ayrılır
•Ayrılmış birinci tertip yasal yedek akçeler toplamı ödenmiş sermayenin %
20’sine ulaştıktan sonra birinci tertip yasal yedek akçe ayrılması ihtiyaridir.
•Şirketler ödenmiş sermayenin % 5’i oranında ortaklarına birinci temettü
dağıtabilir.
•Ayrılması konusunda yasal zorunluluk bulunan birinci temettünün ayrılmaması
ve dağıtılmaması durumunda TTK’ nda herhangi bir yaptırım bulunmamaktadır.
Ancak pay sahiplerinin yargı yoluna başvurmaları mümkündür.
•Net dönem karından geçmiş yıl zararları, birinci tertip yasal yedek akçe ve
ortaklara dağıtılacak birinci temettüden sonra kalan ve genel kurul tarafından
dağıtılmasına karar verilen karın %10’u ikinci tertip yasal yedek akçe olarak
ayrılır.
•Dağıtılacak kar payı ödenmiş sermayenin %5’i kadar veya daha az ise, ikinci
tertip yedek akçe ayrılmaz.
2. Kar Dağıtımında Stopaj
•31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerine ait kurum
kazançlarının 01.01.2003 tarihinden itibaren pay sahiplerine dağıtılması
durumunda anılan kar dağıtımı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
Çünkü söz konusu kazançlar ilgili dönemlerde dağıtılsın dağıtılmasın gelir
vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur.
•01.01.1999- 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen
kurumlar vergisinden istisna kazançlar üzerinden, ilgili dönemlerde G.V. K.’nun
94. maddesinin 6/b-ii alt bendi hükmü uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın gelir
vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bu nedenle söz konusu dönemlerde elde edilen
kurumlar vergisinden istisna kazançların 01.01.2003 tarihinden itibaren pay
sahiplerine dağıtılması durumunda gelir vergisi tevkifatına tabi olmayacaktır.
•G.V.K.’nın Geçici 61. maddesi hükmü uyarınca eski usul yatırım indirimi tercih
edildiğinden gelir %19,8 oranında vergisi stopajına tabi tutulmuş kazançların
dağıtılması durumunda ayrıca kar dağıtımına bağlı stopaj yapılmayacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesi hükmü
uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından;
•Tam mükellef gerçek kişilere,
•Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara,
•Dar mükellef gerçek kişilere,
•Dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla kar
payı elde edenler hariç),
•Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kar payları
üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
•Tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de daimi
temsilci veya işyeri aracılığı ile kar payı elde eden dar mükellef kurumlara
dağıtılan kar payları üzerinden kar dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı
yapılmayacaktır.
•Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave
edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
D. Örtülü Sermaye
Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya
dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi
içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili
hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Çok uzun bir süredir, vergi
mevzuatında bulunmakla birlikte, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile örtülü
sermaye düzenlemesi aşağıda açıklandığı üzere, geçmişten farklı ve daha net bir
yapıya kavuşturulmuştur.
1. Örtülü Sermayenin Unsurları
Şirket tarafından bir borçlanmanın örtülü sermaye sayılabilmesi için;
•Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden bir borç temin
edilmesi,
•Borcun işletmede kullanılması,
•Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun
öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.
2. Ortakla İlişkili Kişi Kavramı
Ortaklar dışında borç alınan ve örtülü sermaye hesabında dikkate alınacak Ortakla
İlişkili kişi;
•Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu
kurumu,
•En az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da,
•Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun
sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde
bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.
•Ortaklık ilişkisi İMKB’de işlem gören hisselerin edinilmesi ile doğuyorsa en az %
10 oranında ortaklık payı sınırı getirilmiştir.
Ortaklık payları ve borç tutarları ile ilgili oranların, borç veren ortaklar ve
ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için ayrı ayrı değil, topluca dikkate alınması
gerekmektedir.
3. Borcun Sürekli Kullanımı
Eski KVK’ya göre borcun işletmede “sürekli” kullanılması gerekmekteydi. Yeni
KVK’da, kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için, teşebbüste
devamlı olarak kullanılması koşulu aranmamıştır. Alınan borcun örtülü sermaye
olarak kabul edilebilmesi için borcun işletmede kullanılması yeterli görülmüştür.
4. Borç/Özsermaye Oranı
Kıyaslamada dikkate alınacak öz sermaye hesap dönemi başındaki öz sermayedir.
Yeni Kanun’da borcun niteliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu
nedenle, ticari borçlar da mali borçlar gibi kıyaslamada dikkate alınabilecektir.
5. Örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar
a. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar
Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi
teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye
sayılmaz.
Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise borç/öz sermaye oranının
hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır.
Kurumun kasasında veya bankada bulunan yerli veya yabancı paralar ile her
an nakde çevrilebilen çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut
İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar
dışındaki her türlü teminat gayrinakdi teminat olarak değerlendirilecektir.
b. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar
Ortaklar vasıtasıyla kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili
kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin
ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar örtülü
sermaye sayılmaz.
Buna göre, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin
banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek
aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri
kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen
kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur. Buna
göre, kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı
olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı krediler
örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır. Dolayısıyla,
grup şirketinin finans kuruluşlarından temin etmiş olduğu krediyi, aynı faiz ve
vade ile birden fazla şirkete paylaştırması durumunda örtülü sermayeden söz
edilemeyecektir.
c. Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar
5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından
yapılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.
Bankalar tarafından alınan kredilere ilişkin olarak Bankacılık Kanununda gerekli
düzenlemeler yer aldığından Kurumlar Vergisi Kanununda ayrıca düzenleme
yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu nedenle, bankalar tarafından kendi
faaliyet konuları çerçevesinde, ulusal ve uluslararası piyasalardan yapılan
borçlanmalar, herhangi bir şarta bağlı olmaksızın örtülü sermaye kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
d. Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek
finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları borçlanmalar
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal
kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile
ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla
ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar, örtülü sermaye sayılmaz.
Borç veren bankaların ortak veya ortakla ilişkili kişi kapsamı dışında olması halinde,
söz konusu borçlanma esas itibarıyla anılan madde kapsamına girmeyecektir.
e. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu
541 Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında
değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya
hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun
11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması
mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin
değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun
örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak,
vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu
olmayacaktır.
6. Örtülü Sermaye Sayılan Borçlanmaların Vergisel Sonuçları
1- Borç alan kurum nezdinde oluşan kur farkı, faiz, vade farkı vb tüm giderler
reddedilecektir.
2- Kur farkı dışında ödenen veya hesaplanan tutarlar üzerinden kar dağıtım stopajı
yapılacaktır.
Borç veren tam mükellef kurum ise bu stopaj yapılamayacak, borç veren dar
mükellef kurum (işyeri veya daimi temsilcileri ile gelir elde edenler hariç) veya
gerçek kişi ise stopaj yapılacaktır.
3- Kar dağıtımı sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler borç veren kurum/kişi
nezdinde düzeltilecektir..
a. Borç verenin tam mükellef kurum olması
Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının
gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından
giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi
döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum
tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde,
borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden
vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından
da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye
isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı
halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı
gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler
de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması
sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin
mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate
alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı
düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip
sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve
ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden
yapması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı
mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller
nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilemeyecek duruma gelmesidir.
Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak
düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü
sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme
talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin
kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme
işlemi yapılacaktır.
b. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya
vergiden muaf herhangi bir kişi olması
Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi
bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren
nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr
payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen
oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur
farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine
tabi tutulması söz konusu değildir.
Ayrıca, mükellefler, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların
örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve
tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak
ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi
mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu
olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı
kabul edilecektir.
Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye
niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak
hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz
konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi
yapılması söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle
herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının
ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği
hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına
bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan
vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış
olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması
kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef
hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin
örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla
dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık
2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi
tarhiyatı da yapılması gerekecektir.
Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler
üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından
yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.
c. Örtülü sermayenin hesaplanması
Örnek : (Y) Kurumunun 2006 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi
100 birim olup anılan hesap dönemine ilişkin olarak yaptığı borçlanmalar aşağıda
verilmektedir.
a)Ortak (A)’dan doğrudan alınan 100 birim,
b)Ortak (B)’nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay
(Z)’den alınan 200 birim,
c) Ortak (C)’den doğrudan alınan 150 birim,
d) Ortak (D) Bankasından alınan 1000 birim,
e)Kurumun iştiraki durumunda bulunan (T) A.Ş.’nin (E) Bankasından temin
ederek aynı şartlarla kullandırdığı 300 birim.
Buna göre, (b)’de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 nci
maddesinin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e)’de yer alan borçlanma ise aynı
fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır.
(D) Bankasından temin edilen borç ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 nci
maddesinin ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır.
Buna göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma
tutarı;
Ortak (A)’dan 100 birim,
Ortak (C)’den 150 birim,
Ortak (D) Bankasından
500 birim
olmak üzere toplam
750 birim
olacaktır.
Kurumun hesap dönem başındaki öz sermayesi 100 birim olduğundan, örtülü
sermaye, öz sermayenin üç katının yani (3x100=) 300 birimin üzerindeki tutar olan
450 birim olacaktır.
Söz konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki
gibi gerçekleşecektir.
Ortak (A) için = (100 / 750) x 450 =
60 birim
Ortak (C) için = (150/ 750) x 450 =
90 birim
Ortak (D) için = (500/ 750) x 450 = 300 birim
Toplam
450 birim
E. Transfer Fiyatlandırması
Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri
bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa,
kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılmaktadır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya
verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri
ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı
olarak değerlendirilir.
1. İlişkili Kişi
Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında aşağıda yer alan kişi ve kurumlar,
transfer fiyatlandırması açısından ilişkili kişi sayılmaktadır;
• Kurumların kendi ortakları,
• Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,
• Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından
doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,
• Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından
nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,
• Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece
dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde geçen “gerçek kişi” ifadesi,
Gelir Vergisi Kanunu uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye
tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi de
sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile
bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.
Kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet
erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan
ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari
faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu
gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili
kişi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu oluşturan mal ve
hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında
değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik ilişkisi dışındaki başka bir nedenle ilişkili
sayılan kurum veya kişiler arasında bayiliğe ilişkin mal ve hizmet alım satımı
bakımından da ilişkinin varlığı kabul edilebilecektir.
Örneğin; Almanya’da bulunan (A) şirketi Türkiye’de yerleşik (B) şirketine motorlu
araç ve yedek parça satmakta olup (B) şirketi söz konusu ürünlerin Türkiye’ye
ithali ile yurt içine satış hakkına sahip bulunmaktadır. (A) şirketi ile Türkiye
pazarında dağıtıcı (distribütör) olarak faaliyette bulunan (B) şirketi ilişkili kişi
kapsamında değerlendirilecektir. Yurt dışında bulunan şirketin Türkiye pazarında
bir veya birden fazla dağıtıcı ile alım-satım faaliyetinde bulunması durumu
değiştirmeyecektir. Dolayısıyla aralarında ortaklık ilişkisi bulunup bulunmadığına
bakılmaksızın, yurt dışında bulunan bir kurum ile Türkiye’de dağıtıcı olarak
faaliyette bulunan kurum ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. Öte
yandan (B) şirketinin, (A) şirketinden aldığı motorlu araç ve yedek parça satışını
Türkiye’de yirmibir ilde bulunan bayileri aracılığıyla gerçekleştirmesi durumunda,
(B) şirketi ile bayileri, bayiliğin konusunu oluşturan işlemler bakımından ilişkili kişi
kapsamında değerlendirilmeyecektir.
2. Emsallere Uygunluk İlkesi
1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında
Genel Tebliğ uyarınca ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması
durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi
bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında
oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat
veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en
uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin
bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya
kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden,
ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla,
taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi
bulunmamalıdır.
İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan
fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki
işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak tespit edildiği kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak
için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin
bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas
alınacaktır. Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz
kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin
hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması
zorunludur.
3. Hazine Zararı
Kurumlar Vergisi Yasası’nın 13. maddesinin 7’nci fıkrası uyarınca, “Tam mükellef
kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin
aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler
nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması
şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt ise, emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına
tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk
ettirilmesidir.”
Söz konusu hüküm, 2008 yılı ve bu yıldan sonraki yıllar kazançları için geçerlidir.
Dolayısıyla 2008 öncesi dönemlere ilişkin olarak örtülü kazanç dağıtımında,
Hazine zararının doğması koşulu aranmamaktadır.
Yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere;
• Tam mükellef kurumların kendi aralarında,
• Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi
temsilcilerinin aralarında,
• Yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin kendi
aralarında,
ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle örtülü
kazanç dağıtımından bahsedebilmek için gerçekleşen bu işlemler sonucunda
Hazine zararının doğması gerekmektedir.
Ancak; tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya
daimi temsilcilerinin ilişkili kişi kapsamında gerçek kişiler, dernekler ve vakıflar
arasında yaptıkları işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı, Hazine zararının
doğması koşuluna bağlı olmayacaktır. Buna karşın dernek veya vakfa ait iktisadi
işletmelerde Hazine zararı koşulunun varlığı aranacaktır.
4. Transfer Fiyatlandırmasının Vergisel Sonuçları
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan
kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki
şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı
veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı
sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden
yararlanacağından, “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar
arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı
tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar
üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi
yapılacaktır.
Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna
göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç
dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması
gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede
dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.
a. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından
Yapılacak Düzeltme İşlemleri
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi
halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi
döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç
dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç
dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden
vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan
tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu
hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh
edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli
düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı
mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller
nedeniyle verginin kesinleşmesi ve itiraz edilemeyecek duruma gelmesidir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı
süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh
edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın
gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
b. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı
geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları
istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir.
Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, düzeltme yapılabilmesi için ilgili
tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu
tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan
mükellefin, bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması
gerekmektedir.
c. Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi
Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi Bir Kişi Olması
Örtülü kazanç dağıtılan kişinin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi
olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan
nezdinde, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı
net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunan
tutar üzerinden vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Örnek: (A) Kurumunun ortağı (B)’ye emsallere uygun fiyatı 120.000 TL olan bir
malı 70.000 TL’ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir:
(A) Kurumu tam mükellef ise: 50.000 TL transfer fiyatlandırması yoluyla (B)
Kurumuna aktarıldığından, söz konusu tutar (A) Kurumunun dönem kazancına
eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır.
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü
kazanç dağıtan kurum (A) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş
olması gerekmektedir.
(B) Kurumu ise 120.000 TL tutarındaki malı 70.000 TL’ye satın almıştır. Aradaki
50.000 TL tutarındaki fark bu kurum için kâr payı niteliğindedir. Bu çerçevede;
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam mükellef kurum ise dağıtılan örtülü kazanç
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre,
iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname
üzerinde yapılacaktır.
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B), Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci
aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya
kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı,
örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve
bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin
üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Brüt Tutar
: 50.000 x 100 =
100 - 15
Kâr Payı Tevkifatı:
58.824 x % 15 =
58.824
8.824 TL
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise
dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net
kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi
tutulacaktır.
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan
örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı
olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu’nun
94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
(A) Kurumu dar mükellef ise: (A) Kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana
merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde net kâr
payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi
tutulacaktır.
Öte yandan, yurt dışı işlemlerle ilgili olarak yapılacak ikincil düzeltme işlemlerinin,
vergi anlaşmaları çerçevesinde ve söz konusu anlaşmanın imkan verdiği ölçüde
yapılabileceği tabiidir.
5. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü
Sermayeye İlişkin Form
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe giren
“Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13 üncü
maddesine ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “7.1Yıllık Belgelendirme” başlıklı bölümüne göre,
Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde
yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak “TRANSFER
FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM ve ÖRTÜLÜ
SERMAYEYE İLİŞKİN FORM”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi
ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.
“Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye
İlişkin Form” tüm kurumlar vergisi mükellefleri (serbest bölgelerde faaliyette
bulunanlar dâhil) tarafından bir hesap dönemi içinde transfer fiyatlandırmasına
ilişkin işlemler, kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden
temin edilen borç bulunması halinde doldurulacaktır.
Buna göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde;
• İlişkili kişilerle gerçekleştirilen mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin,
• Yurt dışı iştiraklerinin,
• Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen bir borcun
bulunması halinde bu formun doldurulması gerekmektedir.
Form kapsamında yer alan işlemlerden bir veya birkaçının bulunması durumunda
sadece mevcut işleme ilişkin kısım doldurulacak, form kapsamında yer alan
işlemlerin bulunmaması durumunda ise bu form doldurulmayacak ve beyanname
ekinde de gönderilmeyecektir.
6. Transfer Fiyatlandırması Kapsamındaki İlişkili Kişilerle İlgili Bilgiler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasında ilişkili kişi kavramı 1 seri numaralı
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de
ayrıntılı olarak açıklanmış olup, formun (I) numaralı bölümüne, kurumlar vergisi
mükelleflerinin ilgili hesap döneminde mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunduğu gerek yurt içinde gerekse yurt dışında bulunan gerçek kişi ve kurumlara
ilişkin bilgiler yazılacaktır.
Bu çerçevede, söz konusu formun bu bölümünde, kurumlar vergisi mükelleflerinin
ilgili hesap dönemi içinde işlem yaptığı yurt içinde bulunan ilişkili kişilerin adıunvanı ve vergi kimlik numarası/T.C kimlik numarası ile yurt dışında bulunan ilişkili
kişiler ve bu ilişkili kişilerin bulunduğu ülke yazılacaktır. Öte yandan, kurumlar
vergisi mükellefinin yurt dışında işlem yaptığı ilişkili kişinin bulunduğu ülke ile söz
konusu ilişkili kişinin kanuni/iş merkezinin farklı ülke olması halinde, ilgili sütuna
işlemin yapıldığı ülke adı yazılacaktır.
Kurumlar vergisi mükellefinin sadece yurt içinde bulunan ilişkili kişilerle
işlemlerinin mevcut olması halinde “Yurt Dışında Bulunan İlişkili Kişi Adı-Unvanı”
bölümü, yurtdışındaki ilişkili kişilerle işlemlerin mevcut olması halinde ise “Yurt
İçinde Bulunan İlişkili Kişi Adı-Unvanı” başlıklı bölümü doldurulmayacaktır.
7. İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin
İşlemler
Formun (II) numaralı bölümüne, mükellefin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle
gerçekleştirdiği alım ve satım işlemlerine ilişkin bilgiler yazılacaktır.
Her bir işlemle ilgili olarak “Alım” sütununa, mal veya hizmet alımına istinaden
ilişkili kişi tarafından sağlanan işlem tutarı, “Satım” sütununa ise mal veya hizmet
satışına istinaden ilişkili kişiye sağlanan işlem tutarı yazılacaktır.
Alım ve satım sütunlarında yer verilecek tutarlara Katma Değer Vergisi ve
Özel Tüketim Vergisi dâhil edilmeyecek olup, iade, iskonto ve diğer indirimler
düşüldükten sonra kalan net tutarlar yazılacaktır.
a. Varlıklar
Formun “Varlıklar” bölümünde yer alan 1 ve 2 numaralı satırlarda, mükellefin
ilişkili kişiler ile yaptığı hammadde, yarı mamul, mamul ve ticari mal alım
veya satımına ilişkin bilgiler yer alacaktır. Bu satırın alım sütununda mükellefin
ilişkili kişilerden formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde satın aldığı
hammadde, yarı mamul, mamul ve ticari malların tutarı, satım sütununda ise
mükellefin ilgili hesap dönemi içerisinde ilişkili kişilere sattığı hammadde, yarı
mamul, mamul ve ticari malların tutarı yazılacaktır.
Formda yer alan gayri maddi haklar/varlıklar, patent, ticari marka, ticari unvan,
tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal
eserlerin mülkiyet hakları ve ticari bilgi birikimi (know how), ticari sırlar gibi
fikri hakları kapsamaktadır. Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri
maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında
değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir
hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile
müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar
yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade
etmektedir. Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari
amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri
listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine
sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi
hakları ifade etmektedir.
Bu bölümün 3 numaralı “Gayri Maddi Haklar/Varlıklar” satırında, alım sütununa
mükellefin formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde edindiği veya
kullandığı gayri maddi varlıklara ilişkin fiyat/bedel, satım sütununda ise mükellefin
ilişkili kişilere sattığı veya kullandırdığı gayri maddi varlıklara ilişkin fiyat/bedel
yazılacaktır.
Bölümün 4 numaralı “Kiralamalar” satırında, formun ilgili bulunduğu hesap
döneminde mükellefin ilişkili kişilerden yaptığı kiralama işlemine ilişkin kira
bedeli alım sütununa, ilişkili kişilere kiraya verme işlemine ilişkin kira bedeli satım
sütununa yazılacaktır.
Bölümün 5 numaralı satırında, mükellefin ilişkili kişilerle ilgili hesap dönemi
içerisinde gerçekleştirdiği demirbaşlar, gayrimenkuller gibi sabit kıymetlere ilişkin
alım ve satım tutarları yazılacaktır.
b. Hizmetler
Formun “Hizmetler” ile ilgili bölümünde “İnşaat-Onarım ve Teknik Hizmetler”
ve “Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri”nin yer aldığı 6 ve 7 numaralı satırlarda,
mükellef tarafından ilgili hesap döneminde ilişkili kişilerden alınan hizmetlere
ilişkin tutarlar alım sütununda, ilişkili kişilere verilen söz konusu hizmetlere ilişkin
tutarlar satım sütununda yer alacaktır.
Bölümün 8 numaralı “Komisyon” satırında, ilişkili kişilere verilen komisyon tutarı
alım sütununa, ilişkili kişilerden alınan komisyon tutarı satım sütununa yazılacaktır.
Örneğin Türkiye‟de faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışındaki ilişkili firmasının
işlerinin takibini yaptığı ve bu hizmet karşılığı komisyon aldığı durumda, bu tutar
satırın satım sütununda yer alacaktır.
Bölümün 9 numaralı satırı ise ilişkili kişilerle gerçekleştirilen ve yukarıda sayılanlar
dışındaki herhangi bir hizmetin bulunması halinde doldurulacaktır.
c. Mali İşlemler
Formun “Mali işlemler” bölümünde yer alan 10 numaralı “Ödünç Para/KrediFaiz” satırına, ilişkili kişilerle formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde
gerçekleştirilen ödünç para ve kredi işlemlerinde ana paraya ilişkin yıl sonu
bakiyesi bu satırın sol tarafına, yıl içindeki toplam faiz tutarı bu satırın sağ
tarafına ayrı ayrı yazılacaktır. Dolayısıyla ödünç para alınması durumunda alınan
ödünç para tutarı alım sütununun sol tarafına, verilen faiz alım sütununun sağ
tarafına yazılacak olup, ödünç para verilmesi durumunda ise verilen ödünç para
tutarı satım sütununun sol tarafında, alınan faiz satım sütununun sağ tarafına
yazılacaktır. Ayrıca bu satıra, ödünç paranın bir unsuru olarak kabul edilen cari
hesaplara ilişkin dönem sonu bakiye tutarı ve yıl içindeki toplam faiz tutarı da ayrı
ayrı yazılacaktır.
Bölümün 11 numaralı “Gayri Nakdi Krediler” satırında alınan teminat bu
satırın alım sütununun sol tarafına, bu işleme ilişkin verilen komisyon tutarı ise
alım sütununun sağ tarafına yazılacaktır. Verilen teminat satım sütununun sol
tarafına, bu işleme ilişkin alınan komisyon tutarı da satım sütununun sağ tarafına
yazılacaktır.
Bölümün 12 numaralı “Mevduat/Repo-Faiz” satırında,
Mevduat veya repo işlemlerinde; yatıran yönünden, mevduat veya repo tutarı
satım sütununun sol tarafına, söz konusu mevduat/repo için alınan faiz satım
sütununun sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır.
Mevduat veya repo işlemlerinde; kabul eden yönünden, mevduat veya repo
tutarı alım sütununun sol tarafına, söz konusu mevduat/repo için verilen faiz alım
sütununun sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır.
Bölümün 13 numaralı “Vadeli İşlemler (Türev Ürünler)” satırında, mükellefin
ilişkili kişilerle formun ilgili bulunduğu hesap dönemi içerisinde gerçekleştirdiği
vadeli işlemlere ilişkin bilgiler yer alacaktır.
Forward işlemleri ile ilgili olarak 13.1 numaralı satırda, alıcı taraf sözleşmeye göre
alımını gerçekleştirdiği kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan
değerini alım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/
kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satıcı taraf ise
sözleşmeye göre satımını gerçekleştirdiği kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/
kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki
piyasa fiyatına/kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa yazacaktır.
Futures işlemleri ile ilgili olarak 13.2 numaralı satırda, işlemle ilgili olarak verilen
komisyon tutarı alım sütununda sağ tarafa, alınan komisyon tutarı ise satım
sütununda sağ tarafa yazılacaktır.
Formun 13.3 numaralı opsiyon sözleşmeleri satırında, satın alma ya da satma
hakkı karşılığında verilen opsiyon primi alım sütununda sağ tarafa, alınan opsiyon
primi satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır.
Opsiyon hakkının kullanılması durumunda;
Alım opsiyonunda, alıcı taraf alımı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/
kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa, vade tarihindeki piyasa
fiyatına/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır. Satıcı
taraf ise satışı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan
değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/
kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa yazacaktır.
Satım opsiyonunda, alıcı taraf alımı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/
kura göre oluşan değerini alım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki
piyasa fiyatına/kura göre oluşan değerini satım sütununda sol tarafa yazacaktır.
Satıcı taraf satışı yapılan kıymetin sözleşmede belirlenen fiyata/kura göre oluşan
değerini satım sütununda sol tarafa, kıymetin vade tarihindeki piyasa fiyatına/
kura göre oluşan değerini ise alım sütununda sol tarafa yazacaktır
Formun 13.4 numaralı para swapı satırında, sözleşmeye baz alınan kıymeti (döviz/
TL) vade tarihinde alan tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri
(vade tarihindeki değeri) satım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki
kura göre oluşan değeri alım sütununda sol tarafa yazılacaktır. Öte yandan
sözleşmeye baz alınan kıymeti vade tarihinde veren tarafından sözleşmede
belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) alım sütununun sol
tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri ise satım sütununda
sol tarafa yazılacaktır.
Formun 13.5 numaralı faiz swapı satırında, sözleşmeye istinaden verilen faiz alım
sütununda sağ tarafa, alınan faiz satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır.
Bölümün 14 numaralı “Menkul Kıymetler” satırına, Hazine Bonosu, Devlet Tahvili,
Eurobond veya bir başka menkul kıymetin alım veya satımına ilişkin işlemlerde
işlemin niteliğine göre anapara bu satırın sol tarafına, faiz ise sağ tarafına ayrı ayrı
yazılacaktır.
Bölümün 15 numaralı “Sigorta” satırına, ilişkili kişi kapsamında verilen prim tutarı
alım sütununa, ilişkili kişilerden alınan prim satım sütununa yazılacaktır.
d. Diğer İşlemler
Formun “Diğer İşlemler” bölümünde yer alan 17 numaralı “İkramiye ve Benzeri
Ödemeler” satırında, alım sütununa formun ilgili bulunduğu hesap dönemi
içerisinde ilişkili kişilere verilen ikramiye, prim ve benzeri ödemelerin tutarı, satım
sütununa ise ilişkili kişilerden alınan bu tür ödemelerin tutarı yazılacaktır.
Bölümün 18 numaralı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü
Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin “11- Grup İçi Hizmetler” başlıklı
bölümünde, ”Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana
şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine
verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Grup içi hizmetler, genellikle ilişkisiz
kuruluşlardan harici olarak temin edilebilen hizmetler (hukuk veya muhasebe
hizmetleri) olduğu gibi, şirketin olağan faaliyetlerinin bir bölümü şeklinde dahili
hizmetler (merkezi denetim, finansal danışmanlık veya personel eğitimi) olarak da
sağlanabilmektedir.
Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin
sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti,
başlangıçta ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir
grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından da üstlenilebilecektir.
Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;
• Grup içi hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
• Söz konusu hizmete/hizmetlere adı geçen şirketin ihtiyacı olup olmadığı,
• Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine
uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.
şeklinde açıklanmış olan “Grup İçi Hizmetler” satırına mükellefin formun ilgili
bulunduğu hesap döneminde ilişkili kişiler arasında gerçekleşen grup içi hizmet
sözleşmelerine ilişkin bilgiler yer alacaktır. Dolayısıyla, grup içi hizmet kapsamında
alınan hizmete ilişkin tutar alım sütununa, verilen hizmete ilişkin tutar ise satım
sütununa yazılacaktır.
8. Yapılan İşlemlerin Toplamı
Bu bölüme varlıklar, hizmetler ve diğer işlemler bölümlerinde yer alan tutarların
toplamı ile mali işlemler bölümünde anapara ve faiz bölümlerinde yazılı tutarlar
toplanarak yazılacaktır.
9. Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler
Bu bölüme, kurumlar vergisi mükelleflerinin ilgili hesap dönemi içinde
ilişkili kişilerle yaptığı ve formun “II- İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer
Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler” bölümündeki işlemler için kullandığı yöntemler
ve anılan bölümde yer alan alım satım tutarları yazılacaktır.
Formun bu bölümünde yer alan alım ve satım sütunlarına ilişkin “Toplam İşlem
Tutarı”, “II- İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin
İşlemler” bölümünde yer alan “Yapılan İşlemlerin Toplamı” satırının alım ve
satım sütunlarında yer alan tutarlara eşit olmalıdır.
Bu yöntemlere ilişkin açıklamalar 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla
Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin, “5- Emsallere Uygun Fiyat ya
da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler” başlıklı bölümünde açıklanmıştır. Bu
yöntemlere kısaca değinmek gerekirse;
Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun
satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan
ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin
birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak
tespit edilmesini ifade etmektedir.
Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin
makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
Buradaki makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere
ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır.
Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya
hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere
yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek
hesaplanmasını ifade etmektedir.
Kâr Bölüşüm Yöntemi: İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol
altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri
işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun
olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine
başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır:
• Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan
harcamalar,
• Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan
sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,
• İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi,
• Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.
Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi,
maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle
karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin
birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır.
İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi: Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden;
maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit
ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
İşleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden
satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı
net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt
kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır.
Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık
olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı
yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir.
10. Kurumun Yurtdışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler
Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği hesap döneminde, kurumların yurtdışı
iştiraklerinin bulunması halinde bu bölüm doldurulacaktır.
Tablodaki sütunlar itibarıyla, iştirak edilen her bir yurtdışı iştirak için ayrı ayrı
olmak üzere, yurtdışı iştirakin;
• Unvanı,
• Kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke,
• Toplam gayrisafi hâsılatı
ile yurtdışı iştirakte kurumun sermaye, oy veya kâr payı oranı (hangi oran daha
yüksekse o oran dikkate alınacaktır) yazılacaktır.
11. Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler
Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği hesap döneminde ortak veya ortakla
ilişkili kişilerden temin edilen bir borç bulunması halinde bu bölüm doldurulacaktır.
Buna göre;
• “Aktif Toplamı”: Kurumun hesap dönemi başında çıkartılmış olan bilânçosunda
yer alan bilgilere göre doldurulacaktır.
• “Toplam Borçlar”: Kurumun hesap dönemi başında çıkartılmış olan bilânçosunda
yer alan bilgilere göre doldurulacaktır.
• “Öz Sermaye Tutarı”: Kurumun öz sermayesi bu tabloda yer alan Aktif Toplamı ve
Toplam Borçlar dikkate alınarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
“12.1.5” bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacaktır.
• “Toplam Faiz Giderleri”: Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen
borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet
giderlerine intikal etmiş olan faiz giderlerinin toplamı yazılacaktır.
• “Toplam Kur Farkı Giderleri”: Ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen
borç nedeniyle hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet
giderlerine intikal etmiş olan kur farkı giderlerinin toplamı yazılacaktır.
• “Ortak veya Ortakla İlişkili Kişilerden Temin Edilen Borçların En Yüksek Olduğu
Tarihteki Toplam Tutarı”: İlgili hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili
kişilerden temin edilen borçların en yüksek olduğu tarihteki toplam tutarı
yazılacaktır.
12. Transfer Fiyatlandırması Raporu
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar
vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı
işlemlere ilişkin olarak “YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU”nu
kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu
süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur.
Buna göre;
1.Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri,
2.Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir
hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri,
3.Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle
yaptıkları yurt dışı işlemleri
için Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamaları gerekmektedir.
Dolayısıyla,
1.Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili
kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,
2.Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri,
3.Gelir vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı
işlemlerine
ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek
bulunmamaktadır.
F. Ticari Defterlerin Tasdiki
Tutulması
Gereken
VUK
Yeni
TTK
Açılış Tasdiki (1)
VUK
Ara Tasdik
Yeni
TTK
VUK
Kapanış Tasdiki
Yeni
TTK
VUK
Yeni TTK
Yevmiye
Defteri
Zorunlu Zorunlu Zorunlu
Hesap
Zorunlu döneminin ilk
ayı içinde
Yok
Var. İzleyen yılın
Yok Mart ayı sonuna
kadar.
Envanter
Defteri
Hesap
Zorunlu Zorunlu Zorunlu Zorunlu döneminin ilk
ayı içinde
Yok
Yok
-
Defter-i Kebir
Zorunlu Zorunlu
Yok
Yok
-
Yok
Yok
-
Damga
Zorunlu
Vergisi Defteri
-
Zorunlu
Zorunlu -
Hesap
döneminin ilk
ayı içinde
Pay Defteri
-
Zorunlu
-
Zorunlu
-
Yok
Kullanılmayan
boş sayfa
bulunması
durumunda
Yok açılış tasdiki
veya ara tasdik
yaptırılmaksızın
kullanılmaya
devam edilebilir.
Yönetim
Kurulu
Karar Defteri
(Limited
Şirketlerde
Müdürler
Kurulu)
-
Zorunlu
-
Zorunlu
-
Yok
Var. İzleyen yılın
Yok Mart ayı sonuna
kadar.
Yok
Kullanılmayan
boş sayfa
bulunması
durumunda
Yok açılış tasdiki
veya ara tasdik
yaptırılmaksızın
kullanılmaya
devam edilebilir.
Genel Kurul
Toplantı ve
Müzakrere
Defteri
(Limited
Şirketler
Dahil)
-
Zorunlu
-
Zorunlu
-
*1. Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliğ uyarınca tutulan Elektronik Defterler
için açılış ve kapanışlarında noter tasdiki zorunluluğu bulunmamaktadır.
**Serbest bölgelerde faaliyet gösteren Şirket ve Şubelerinde diğer mükellefler
gibi defter tasdik ettirmeleri ve bunları VUK hükümlerine uygun olarak
kullanmaları gerekmektedir.
***Yangın sebebiyle defterleri zayi olan mükelleflerin kullanacağı yeni defterleri
kullanmaya başlamadan önce yeni tasdik tarih ve numarası alarak tasdik
ettirmeleri gerekmektedir.
****Tasdik Yaptırmamanın veya Zamanında Tasdik Yaptırmamanın Müeyyidesi;
(1) Açılış Tasdik Zamanı;
Yeni işe başlayan ve mükellefiyete girenlerde, işe başlama ve mükellefiyete girme
tarihinden önce;
Öteden beri işe devam edenlerde, yeni defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin
ilk ayından önceki ayın sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olanlarda Aralık
ayı içinde)
TTK’ya Göre;
Tasdiki zorunlu defterlerin (kapanış tasdikine tabi olanlarda kapanış tasdiki dahil)
gerekli tasdiklerini yaptırmayanlar 4.000,00 TL idari para cezasıyla cezalandırılır.
(TTK Md. 562/1-c)
VUK’a Göre;
Açılış veya ara tasdikin süresinde değil izleyen ay içerisinde yaptırılması, ikinci
derece usulsüzlük cezasını gerektirir. Söz konusu tasdiklerin izleyen ay içerisinde
de yaptırılmaması durumu hiç tasdik yaptırılmadığı anlamına gelir ve kazancın
res’en takdiri ile iki kat birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir.
İletişim:
Abdulkadir Kahraman
Şirket Ortağı,
Vergi Bölüm Başkanı
T: +90 216 681 90 00 F: +90 216 681 90 90
E: [email protected]
İ. Halil Bağdınlı
Şirket Ortağı, Vergi
T: +90 232 464 20 45 F: +90 232 464 21 45
E: [email protected]
Ofislerimiz:
KPMG İstanbul
Kavacık Rüzgarlı Bahçe Mah.
Kavak Sok. No:29 Beykoz
34805 İSTANBUL
T: +90 216 681 90 00 F: +90 216 681 90 90
KPMG Ankara
Turan Güneş Bulvarı,
Galip Erdem Cad. No: 41
Yıldızevler - Çankaya
06650 ANKARA
T: + 90 312 491 72 31
F: + 90 312 491 71 31
KPMG İzmir
Heris Tower, Akdeniz Mah.
Şehit Fethi Bey Cad. No:55
Kat: 21 Alsancak
35210 İZMİR
T: + 90 232 464 20 45
F: + 90 232 464 21 45
kpmg.com.tr
kpmgvergi.com
Bu dökümanda yer alan bilgiler genel içeriklidir ve herhangi bir gerçek veya tüzel kişinin özel
durumuna hitap etmemektedir. Sürekli güncel ve doğru bilgi sunumuna özen gösterilmesine
karşın bu bilgiler her zaman her durumda doğru olmayabilir. Hiç kimse özel durumuna uygun
bir uzman görüşü almaksızın , bu dökümanda yer alan bilgilere dayanarak hareket etmemelidir.
KPMG International Cooperative bir İsviçre kuruluşudur. KPMG bağımsız şirketler ağının
üye firmaları KPMG International Cooperative’e bağlıdır. KPMG International Cooperative
müşterilerine herhangi bir hizmet sunmamaktadır. Hiç bir üye firmanın KPMG International
Cooperative’e veya bir başka üye firmayı üçüncü şahıslar ile karşı karşıya getirecek zorlayıcı
yada bağlayıcı hiçbir yetkisi yoktur.
© 2013 Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., KPMG International Cooperative’in üyesi bir
Türk şirketidir. KPMG adı ve KPMG logosu KPMG International Cooperative’in tescilli ticari
markalarıdır. Türkiye’de basılmıştır.

2012 Yılı Dönem Sonu İşlemlerinde Özellik Arzeden

Transkript

Benzer belgeler

özel hastanelerin doktor maliyetlerini

taşıt araçlarında özel tüketim vergisi matrahının tespitinde iskonto

danimarka mukimi firmadan server ve yazilim vasitasiyla alinan tv

BFKD–5 İstanbul, 08.08.2007 Konu: Kumar ve bahis işlemlerinde

iliskili sirketten yapilan borclanmalarin ortulu sermaye ve transfer