muhasebe denetimi ve maddi duran varlıkların denetimi

MUHASEBE DENETİMİ VE MADDİ
DURAN VARLIKLARIN DENETİMİ
Arş.Gör.Sami KARACAN
Kocaeli Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
0. GİRİŞ
Ekonomik hayatta işletmeler varlıklarını sürdürebilmek için
kendileri açısından maddi değer taşıyan ve maddi değer taşımayan
birçok varlıkları kullanırlar. Bunlardan bir kısmı muhasebe
açısından duran varlık, diğer bir kısmı da dönen varlık olarak
adlandırılırlar. Literatürde genellikle sermaye olarak adlandırılan
bu iki gruptan duran varlık grubu, dönen varlık grubuna oranla
daha az hareket gören ve işletmenin faaliyetini sürdürebilmesi için
gerekli olan değerleri kapsar.
Çok fazla hareket görmemesine rağmen duran varlık
kalemleri, bir işletmede sermayenin, başka bir ifadeyle varlıkların
büyük bir bölümünü oluşturur. Yapılan yatırımların büyük kısmı
duran varlık kalemlerinde kendisini gösterir. Durum böyle olunca
da, bu kalemlerin denetiminin kontrol altına alınmasının önemi
kendiliğinden ortaya çıkmaktadır.
Bu çalışmada da işletmenin varlıklarının önemli bir kısmını
oluşturan maddi duran varlıkların denetimi konusu ele alınmış ve
konu esas olarak iki bölüme ayrılarak incelenmiştir.
Birinci bölümde, denetimle ilgili olarak temel kavramlara yer
verilmiş, bu kapsamda denetimin tanımı, gerekliliği, türleri,
standartları ve muhasebe ile ilişkisi üzerinde kısaca durulmuştur.
İkinci bölümde ise, maddi duran varlıkların denetimi ile ilgili
bilgilere geçilmiş, bu amaçla öncelikle maddi duran varlıkların
denetiminin amacı ortaya konmuştur. İzleyen kısımlarda ise maddi
duran varlıklarla ilgili iç kontrol sisteminin oluşturulmasına, maddi
duran varlıklarla ilgili uygunluk ve maddi doğruluk denetimine yer
verilmiştir.
1
1. TEMEL KAVRAMLAR
1.1.DENETİMİN TANIMI
Denetim Kavramları Komitesi muhasebe denetimini şu
şekilde tanımlamaktadır:
“Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların
önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve
sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt
toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.” 1
Bir başka tanımlamada ise denetim, “ekonomik faaliyetlerle
ilgili değerlemelerin yapıldığı, belirlenmiş standartlarla mevcut
durumun karşılaştırıldığı ve sonuçların ilgililere iletildiği objektif,
sistematik bir süreçtir” şeklinde tanımlanmaktadır. 2
Yukarıdaki denetim tanımlarının unsurları ve özellikleri
kısaca şöyle sıralanabilir: 3
1.Denetim bir süreçtir ve bu, denetimin dinamik bir faaliyet
olduğunu ortaya koyar.
2.İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar ifadesi ile
muhasebenin iktisadi bilgileri teşhis etme, ölçme ve raporlama
işlevleri belirtilmek istenmektedir. 4
3.Önceden saptanmış ölçütler ise, yönetimin iktisadi faaliyet
ve olaylara ait iddia ve bildirimlerin doğruluğunun araştırılması
amacıyla karşılaştırıldıkları standartları ifade eder.
Denetim mesleğinin kapsamı dikkate alınarak, bir başka
tanımlama ise şöyle yapılabilir: 5
1
“Auditing Concepts Committee: Repor : of the Committee on Basic Auditing
Concepts. The Accounting Review. Vol.47, Supp.1972, s.18” deki alıntı Ersin
GÜREDİN, Denetim, 3.Baskı Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı
Yayın No:8, İstanbul, 1988, s.5.
2
Thomas D.HUBBARD, Johnny R. JOHNSON, Wesley T.ANDREWS and
others, Auditing, Fourth Ed., Dame Publications Inc., USA, 1991, p.6.
3
Ersin GÜREDİN, Denetim, 3.Baskı Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma
Vakfı Yayın No:8, İstanbul, 1988, s.5.
4
“FASB Discussion Memorandum: “Conceptual Framework for Accounting and
Reporting” FASB, Stamford 1974, s.10-11”deki alıntı, GÜREDİN,a.g.e., s.5.
5
“Alvin A.ARENS ve James K.LEOBBECKE, Auditing An Integrated
Approach, Prentice Hall Inc. New Jersey, 1980, s.1” deki alıntı, Hasan
2
Muhasebe denetimi, belli bir iktisadi birim veya döneme ait
bilgilerin, önceden tespit edilmiş kıstaslara uygunluk derecesini
belirlemek ve bu konuda bir rapor sunmak amacı ile bağımsız bir
uzman kişi tarafından yürütülen delil toplama ve toplanan delilleri
değerleme çalışmasıdır.
Yukarıdaki tanım dikkate alındığında muhasebe denetiminin
aşağıdaki özellikleri taşıyan bir süreç olduğu söylenebilir: 6
1. Denetim bir karşılaştırma sürecidir.
2. Denetim belli bir ekonomik birime ait bilgileri kapsar.
3. Denetim delil toplama ve değerleme sürecidir.
4. Denetim uzman ve bağımsız bir kişi tarafından yapılır.
5. Denetim çalışmaları sonucunda rapor düzenlenir.
Denetim, genel olarak kayıt ve işlemlerle bunların
sunuşlarının doğruluğunu tanımlamak için uygulanan bir
muayenedir. Denetim için geleneksel bir yol, bağımsız denetçilerin
standartlar ve elde edilenler arasındaki benzerlik derecesine
dayanarak bir fikir sunması ve buna deliller toplamasıdır. 7
1.2.DENETİM YAPMANIN GEREKLİLİĞİ
Elde edilen bilgilerin güvenilir olması zorunluluğu denetimi
gerektiren sebeplerin başlangıç noktasıdır. Karar verici, kendisine
sunulan ya da kendisinin elde ettiği bilgilerin ne derece güvenilir
olduğunu araştırmalıdır. Bu araştırma sırasında, öncelikle böyle bir
araştırmaya girişmenin iktisadi açıdan gerekli olup olmadığının
saptanması gerekir. Daha güvenilir bilgi elde etmenin sağlayacağı
yarar, o bilgiyi elde etmek için katlanılacak giderden fazla ise,
karar verici böyle bir yola gitmelidir. 8
Açıklanan
bilgilerin
güvenilir
olup
olmadığının
araştırılmasında başvurulan genel bir yöntem, bu bilgilerin
bağımsız bir kişi tarafından denetlenerek doğrulanmasıdır.
TÜREDİ, Muhasebe Denetimi, Karadeniz Teknik Üniversitesi Basımevi,
Trabzon, 1992, s.3.
6
Hasan GÜRBÜZ, Muhasebe Denetimi-I, İ.İ.T.İ.A. Ticari Bilimler Fakültesi
Yayın No:21, İstanbul, 1982, s.4.
7
Wanda A.WALLACE, Auditing, 2.Ed. Pws-Kent Publishing, Boston, 1991,
p.3.
8
GÜREDİN, a.g.e., s.4.
3
Bütünlüğü, doğruluğu ve tarafsızlığı denetlenip doğrulanmış bilgi,
artık karar işlemi için güvenilir bilgi olarak kabul edilir. 9
1.3.DENETİM TÜRLERİ
Muhasebe denetimi çeşitli amaçlara ulaşmak için yapılabilir.
Buna bağlı olarak da yapılan denetim türleri değişik şekillerde
karşımıza çıkar. Günümüzde denetim çalışmaları çeşitli şekillerde
sınıflandırılmaktadır.
Denetimin aşağıdaki şekilde sınıflandırılması mümkündür: 10
1.Amaçları bakımından denetim türleri,
2. Kapsamı bakımından denetin türleri,
3. Yapılma nedenine göre denetim türleri,
4. Uygulama zamanına göre denetim türleri,
5. Denetçinin statüsü bakımından denetim türleri.
1.3.1. Amaçları Bakımından Denetim Türleri
Amaçları bakımından denetim türlerini,
- Mali tablolar denetimi,
- Uygunluk denetimi,
- Faaliyet denetimi ve
- Özel amaçlı denetimler,
olmak üzere dörde ayırabiliriz.
Bunlardan en yaygın olarak kullanılanı mali tablolar
denetimidir. Bu denetimin amacı, işletmenin gerçek durumunu ve
faaliyet sonuçlarını; doğru ve dürüst,genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uygun biçimde ve yasalara uygun olarak yansıtıp
yansıtmadığını ortaya koymaktır.
Uygunluk denetimi (Compliance Audit) nin amacı,
denetlenen işletmenin personeli tarafından yapılan işlemlerde bazı
yetkili organlarca konulmuş olan belli usül ve kurallara uyulup
uyulmadığını ortaya koymak, teşhis etmektir. Örneğin faturaların
sıra numarası izleyip izlemedeğini kontrol etmek, bir uygunluk
denetimidir.
9
“ARENS ve K.LEOBBECKE, a.g.e., s.3” deki alıntı, GÜREDİN, a.g.e., s.4.
TÜREDİ, a.g.e., s.4-7; GÜRBÜZ, a.g.e., s.9-12.
10
4
Faaliyet denetimi ise, işletmenin muhasebe dışında kalan
diğer faaliyetlerinin incelenmesidir. Pazarlama, üretim vb.işletme
faaliyetlerinin denetimini de içine alan bu denetime yönetim
denetimi de denir. Her yönetim verimli çalışıp çalışmadığını ve
amaçlara ne ölçüde ulaşılabildiğini öğrenmek ister. Bu denetimde
yapılan çalışmalar sonucu yönetime çeşitli bilgiler sunulur ve
yönetime öneriler getirilir. Bu denetim türü son yıllarda önemi
gittikçe artan bir denetim türüdür. Bu denetimi daha çok iç
denetçiler yürütür. 11
Özel amaçlı denetimler ise, herhangi bir konuda işletme
yönetimine bilgi sağlamak amacı ile yapılan denetim
çalışmalarıdır. 12
1.3.2. Kapsamı Bakımından Denetim Türleri
Kapsamına göre denetim türleri de, genel ve özel denetimler
olarak ikiye ayrılırlar.
Genel denetim, her türlü kayıt ve işlemlerle muhasebe
çalışmalarının türünü kapsayan denetim çalışmalarıdır.
Özel denetimler ise daha önce de belirtildiği gibi belirli
konularda bilgi sağlamak üzere yapılan denetim çalışmalarıdır.
1.3.3. Yapılma Nedenine Göre Denetim Türleri
Yapılma nedenine göre denetim türleri de, yasal denetim ve
isteğe bağlı denetim olarak belirtilebilir.
Yasal denetim, devlet kurullarının gerekli görmesi halinde
yapılan denetimdir. Bu denetimin nasıl yürütüleceği kanun, tüzük
ve genelgelerde belirtilmiştir.
İsteğe bağlı denetimlerde ise herhangi bir yasal zorlama
yoktur. İlgililerin, gerçek durumlarını ortaya çıkarmak için
yaptırdıkları denetim türüdür.
11
“J.J.WILLINGHAM ve Dougles R. CARMICHAEL, Perspectives in
Auditing, Mc.Graw Hill Co. New York, 1975, s.12-13; Cohn W.COOK ve
Gray M.WINKLE, Auditing, Boston, 1976, s.262” deki alıntılar, TÜREDİ,
a.g.e., s.5.
12
“A.H.MILLICHAMP, Auditing An Istructional Manuel For Accounting
Students, Winchester, 1978, s.131-132”deki alıntı, TÜREDİ, a.g.e., s.6.
5
1.3.4. Uygulama Zamanına Göre Denetim Türleri
Uygulama zamanına göre denetim çalışmaları; devamlı
denetim, ara denetim ve son denetim olmak üzere üçe ayrılır.
Muhasebe çalışmalarının yıl boyunca incelenmesi devamlı
denetim, gerektiğinde ve belli zamanlarda incelenmesi ara
denetimdir. Dönem sonlarında yapılan denetim çalışmalarına da
son denetim adı verilir.
1.3.5. Denetçinin Statüsü Bakımından Denetim Türleri
Denetimi yapan denetçinin statüsüne göre denetim türleri de;
bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi olmak üzere üçe
ayrılır.
Bağımsız denetimde denetçiler, finansal tabloların
denetimini, uygunluk denetimini ve faaliyet denetimini
gerçekleştirirler. Bağımsız denetçiler, ücret karşılığında
faaliyetlerini sürdürürler. Kendi başlarına ya da bir firmaya bağlı
olarak çalışırlar. İşletmenin kendi elemanları tarafından yapılan
denetim ise, iç denetim olarak adlandırılır. Bu denetimin amacı,
genel olarak organizasyonun yöneticilerine sorumluluklarını etkin
ve verimli bir biçimde yerine getirmelerine yardımcı olmaktır.
Kamu örgütlerine bağlı olarak çalışanların yaptıkları denetim de
kamu denetimi olarak adlandırılır. Bu türlü denetimde kamu ve
özel işletmelerin, yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomik
politikasına ve kamu yararına bağlılık derecesi izlenir ve
araştırılır. 13
1.4.MUHASEBE VE DENETİM İLİŞKİSİ
Finansal tabloların hazırlandığı muhasebe sürecinin amaçları
ve yöntemleri ile, bu tabloların güvenilirliklerinin araştırıldığı
13
M.Ali AKTUĞLU, Denetleme ve Revizyon, Bilgehan Basımevi, İzmir, 1986,
s.87-88-89.
6
denetim sürecinin amaçları ve yöntemleri arasında önemli
farklılıklar vardır.
Muhasebe metodolojisi işletmeye etki yapan olayların ve
işlemlerin saptanmasını esas alır. Bu saptama yapıldıktan sonra,
sözkonusu kıymet hareketleri ölçülerek muhasebe kayıtlarına
aktarılır, sınıflandırılır ve özetlenir. Bu sürecin sonunda muhasebe
raporları düzenlenerek ilgililere dağıtılır. Muhasebenin amacı
geçerli finansal bilgileri karar alıcılara yarayacak bir biçimde
düzenleyerek sunmaktır. Bu açıdan muhasebe yaratıcı niteliği olan
bir süreçtir.
Finansal tabloları denetlemenin metodolojisi, muhasebe
sürecini gözden geçirerek kritik bir gözle incelemek ve finansal
tabloların dürüstlüğü hakkında bir yargıya ulaşmaktır. Bu amaçla
denetçi çeşitli teknikleri kullanarak kanıt toplar ve bunları
değerlendirir. Denetim, muhasebe sürecinde hazırlanmış finansal
tablolar hakkında bildirilen bir görüş ile sona erer. Görüldüğü gibi
burada yeni bir bilgi yaratılmamakta, ancak muhasebe raporlarının
değeri arttırılmaktadır. 14
1.5.GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM
STANDARTLARI
Genel kabul görmüş denetim standartları;
1. Genel standartlar,
2. Çalışma alanı standartları,
3. Raporlama standartları,
olmak üzere üç ana grupta toplanır. Bu standartlar şunlardır: 15
1.5.1. Genel Standartlar
Bu standartlar bir bakıma, çalışma alanı ve raporlama
standartlarından yeterli ölçüde yararlanabilmek için gerekli ön
şartları gösterirler. 16
Bu standartlara ilişkin esasları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
14
GÜREDİN, a.g.e., s.13.
“American Institute of Certified Public Accountants, Auditing Standards
Board: Codification of Statements on Auditing Standards. Commerce Clearing
House, Inc. Chicago 1980, Section 150”deki alıntı, GÜREDİN, a.g.e., s.26.;
WALLACE, a.g.e., s. 22.
16
TÜREDİ, a.g.e., s.23.
15
7
1. Denetim uzman olarak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe
sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır.
2. Denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi veya
denetçiler bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdır.
3. İncelemenin yapılmasında ve denetim raporunun
hazırlanmasında gerekli mesleki özen ve titizlik gösterilmelidir.
Genel standartlar, Genel Kabul Görmüş Muhasebe
Standartlarının birinci bölümünü oluşturur. Bu standartlar uzman
denetçilerin karakterleri, davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili
esasları içerir.
Bu standartlar, (1) Mesleki eğitim ve deneyim, (2) Bağımsız
davranma ve (3) Mesleki özen standartlarından oluşur.
1.5.2. Çalışma Alanı Standartları
Bu standartlara ilişkin esasları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
1. İş iyi bir biçimde planlanmalı ve varsa, yardımcılar iyi bir
şekilde kontrol edilmelidir.
2. Denetim işlemlerinin bağlı olduğu test sonuçlarının
saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak, mevcut iç
kontrol sisteminin gerektiği gibi incelenmesi ve değerlendirilmesi
yapılmalıdır.
3. İncelenen finansal tablolar hakkında bir denetim görüşüne
varmak için soruşturmalar, gözlemler, teftiş ve doğrulamalar
yoluyla yeterli kanıtlar elde edilmelidir.
Bu standartlar, denetimin uygulama alanını oluşturan ve
denetlenen işletmede doğrudan yapılan çalışmaları kapsar. Çalışma
alanı standartları genel standartlara oranla daha özeldir. Çalışma
alanı standartları denetçiye güvenilir bir denetim görüşüne ulaşmak
için kanıt toplamada ve bu kanıtları değerlemede yol gösterici
olur. 17
Bu standartlar, (1) Planlama ve gözetim, (2) İç kontrolün
incelenmesi ve (3) Kanıt toplama standartlarından oluşur.
17
TÜREDİ, a.g.e., s.28.
8
1.5.3. Raporlama Standartları
Bu standartlara ilişkin esasları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
1.Denetim raporunda finansal tabloların genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp sunulduğunu
belirtmelidir.
2. Denetim raporu cari dönemdeki muhasebe ilkelerinin
aynen geçen dönemdeki gibi, değişmeden uygulanıp
uygulanmadığını belirtmelidir.
3. Finansal tablolardaki açıklayıcı notlar, raporda aksi
belirtilmedikçe, makul ölçüde yeterli sayılmalıdır.
4. Denetim raporu, ya finansal tabloların tümü açısından bir
görüşe yer verileceği ya da bir görüş belirtilemeyeceği savını
açıklamalıdır. Genel bir görüş belirtilmediği zaman bunun nedeni
de açıklanmalıdır.
Finansal tabloları kullananlar açısından, mesleki bir
incelemenin yapılmış olduğu hususundaki tek kanıt, yayınlanan
denetim raporudur. Bu açıdan denetim raporunun mesleki bir
görüşle hazırlanması ve okuyacaklara sunulması gerekir.
Raporlama standartları denetim raporunun yapısı ve hazırlanması
ile ilgili ilkeleri içerir. Toplum içi haberleşmenin ve bu konuda
ortak bir dil kullanmanın zorluğu, raporlama standartlarının genel
standartlara ve çalışma alanı standartlarına oranla çok daha kesin
ve özel olmalarını gerektirir.
Raporlama standartları, (1)Genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uyum, (2)Devamlılık, (3) Açıklayıcı bilgiler ve (4)
Denetçi görüşü standartlarından oluşur.
Görüldüğü gibi, Diplomalı ABD Kamu Muhasipleri
Enstitüsü (AICPA), denetim standartlarını genel standartlar,
çalışma alanı standartları ve raporlama standartları olmak üzere üç
ana grupta ve on madde halinde özetlemiştir. Bu sınıflandırma
diğer ülkelerle birlikte ülkemizde de çok az değişiklikle kabul
edilmiştir. 18
18
GÜRBÜZ, a.g.e., s.26.
9
2. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DENETİMİ
2.1.MADDİ DURAN VARLIKLARIN DENETİMİNİN
AMACI
Maddi duran varlıklar bilançonun Duran Varlıklar
bölümünde yer alır. Maddi duran varlıklar bir yıldan uzun süreli
olarak işletmenin ana faaliyetlerinin gerçekleştirilmesinde
kullanılan, aşınma ve yıpranmaya uğrayan, normal koşullarda
paraya çevrilmesi beklenmeyen ve yeniden satılmak amacı ile
edinilmemiş olan fiziki varlıklardır. Bu varlıklar elle tutulan, gözle
görülen varlıklar olup, tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla
olan fizikli varlıklardır. 19 Bu varlıklar yarar sağladıkları sürece mal
veya hizmet üretimine katılırlar ve aşınma, yıpranma nedeni ile
yararlı ömürleri sonunda tamamen tükenirler. Maddi duran
varlıkların maliyet değeri, varlığın yararlı ömrü içinde, amortisman
ayrılmak yoluyla muhasebe dönemlerine dağıtılarak tamamen yok
edilir.
Maddi duran varlıklar, bir yıldan daha fazla yararlı ömrü olan
ve kullanılması beklenen, satma amacıyla değil, işletmenin
faaliyetlerini sürdürmek amacıyla elde edilen varlıkları ifade eder.
Bunlara örnek olarak, arazi, binalar, makineler, demirbaşlar
vb.örnek olarak verilebilir. 20
Maddi duran varlıklar dönem içinde fazla sayıda hareket
görmediklerinden, bu denetim sahasının denetimi diğer denetim
sahalarına oranla daha kolaydır. Maddi duran varlıkların denetimini
yürüten bağımsız denetçinin temel amaçları şunlardır: 21
(1) İşletmenin defterlerinde gösterilen duran varlıkların
fiziken varolduklarının, varolanların eksiksiz bir biçimde kayıtlara
geçirilmiş olduklarının ve bu varlıkların işletmedeki kullanım
amaçlarına uygun olarak kullanıldıklarının saptanması,
19
Ümit ATAMAN, Genel Muhasebe,Cilt I, İkinci Baskı, Türkmen Kitabevi,
İstanbul, 1996, s.204.
20
James Don EDWARDS, Roger H. HERMANSON and R.F. SALMONSON,
Accounting, Fifth Edition, Richard D. Irwin Inc., Boston, 1989, p.213.
21
Ersin GÜREDİN, Denetim, 3.Baskı, Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma
Vakfı Yayın No:9, İstanbul, 1988, s.295.
10
(2) Maddi duran varlıkların gerçekten işletmenin sahipliğinde
bulunduğunun ve bunlar üzerinde haciz veya ipoteğin olup
olmadığının saptanması,
(3) İşletmede duran varlıklar muhasebesinin genel kabul
görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda devamlılık temeline göre
yürütülmekte olduğunun araştırılması.
2.2.MADDİ DURAN VARLIKLARLA İLGİLİ İÇ KONTROL
Öncelikle iç kontrolün bir tanımını vermek, konunun daha iyi
anlaşılmasına ışık tutacaktır. Genel bir ifadeyle iç kontrol, mali
işler bölümü ile yönetim kararlarına yardımcı olmak, varlıkların
korunmasını, kayıtların tam ve doğru olarak hızlı bir şekilde
tutulmasını sağlamak amacıyla oluşturulan ve işletmenin etkin ve
düzenli bir biçimde yönetilmesinden sorumlu olan diğer bölümleri
kapsayan kontrol sistemini ifade eder. 22
Bu tanımlamadan da anlaşılacağı üzere etkin bir iç kontrol
sistemi;
- İşletme içi etkinliği artırır,
- Yönetimin kararlarında etkin bir rol oynar,
- İşletme varlıklarının korunmasını sağlar ve,
- Kayıtların tam ve doğru bir biçimde izlenmesinde etkin bir
araç olarak kullanılır.
Bir iç denetçi, kararlar, planlar, prosedürler, yasalar ve
faaliyetler ve ilgili kayıtlar üzerinde anlamlı bir etkide
bulunabilecek düzenlemeler arasında belirli bir uyum sağlamak
amacıyla oluşturulmuş sistemleri gözönünde bulundurmalı ve
işletmenin uyum içinde olup olmadığını belirlemelidir. 23
Maddi duran varlıklara yapılan yatırımlar çoğu işletmede
önemli fon harcamalarına neden olur. Genellikle bilançoda maddi
duran varlıklar toplamı, toplam varlıklar içinde en büyük payı
oluşturur. Bu varlıkların uygun olarak korunması ve her an için
hesaplarının sorulabilmesi için etkin bir iç kontrol sistemine ihtiyaç
vardır.Etkin bir iç kontrol sisteminin kurulabilmesi için iyi bir
örgüt yapısının oluşturulması ve görevlerin dağılımının
22
John DUNN, Auditing: Theory And Practice, Prentice-Hall, USA, 1991,
p.143.
23
Julian VENABLES and Ken IMPEY,Internal Audit, Butterworths Publishing
Ltd., London, 1988, p.28.
11
gerçekleştirilmesi, duran varlıklarla ilgili alım-satım işlemlerinin
yürütülmesinin kontrol altına alınması, yine bu işlemlerin kayıtlara
geçirilmesi ve bu kayıtlarla fiziki durumun karşılaştırılması, maddi
duran varlıklarla ilgili koruma tedbirlerinin alınması gerekir.
Aşağıda bu konulara ilişkin kısa açıklayıcı bilgiler
verilmiştir. 24
2.2.1. Görevlerin Dağılımı
Görevlerin ayrılması büyük işletmelerde anlamlı ve amaca
uygun olacaktır. İşletmelerde duran varlık kayıtları ile ilgili
görevlerde olanlar, defter-i kebir kayıtları ile duran varlık
kayıtlarını izleyenler, bağdaştıranlar ve bunlar arasındaki
farklılıkları sorgulayanların görev ve sorumlulukları ayrı ayrı
olmalıdır. 25
Maddi duran varlıklara ilişkin etkin bir kontrol sistemi
tasarlanırken onaylama, muhasebe kayıtlarına geçirme ve koruma
ile ilgili sorumlulukların birbirlerinden ayrılmış olmalarına dikkat
edilmelidir. Etkin bir iç kontrol sistemi için iyi bir örgüt yapısı
oluşturulmalı, görev ve sorumluluklar ayrılmalıdır. Görev ve
sorumlulukların ayrılmasında aşağıdaki bölümlendirme temel
alınabilir: 26
I-Muhasebe Bölümü
1. Duran varlıklar için ayrıntılı yardımcı hesapların tutulması
2. Büyük defterin tutulması
3. Satın alma onaylarının ve işlemlerin gözden geçirilmesi
4. Varlıkların elden çıkarılması ile ilgili onayların ve
işlemlerin gözden geçirilmesi
5. Maddi duran varlıkların dönemsel olarak sayımının
yapılması ve kontrolü
6. Amortisman, bakım-onarım, aktifleştirme konularında
muhasebe politikalarının belirlenmesi ve yürütülmesi
II-Finansman Bölümü
1. Satın alınan varlıklara ait ödeme çeklerinin imzalanması
24
GÜREDİN,a.g.e., s.295-297.
Grant Thornton Co., Audıt Manual, 3 rd.Ed., Longman Group UK Limited,
1986, p.292 ve 300.
26
GÜREDİN, a.g.e., s.295.
25
12
2. Satılan varlıklardan yapılan tahsilatın korunması
III-Muhasebe ve Finansman Bölümlerinin Dışındaki İşlevler
1. Kendilerine görev verilen çeşitli bölümlerce, duran
varlıkların satın alınması, satılması ile ilgili sorumluluğa ait
işlemlerinin yürütülmesi
2. Yönetim kurulu veya bu amaçla çalışan bir komite
tarafından duran varlık alım ve satımı ile ilgili onayların verilmesi
3. Kendilerine görev verilen çeşitli bölümlerce, satın alınan
varlıkların korunması ile ilgili sorumluluğa ait işlemlerin
yürütülmesi.
Eğer bu tür görev dağılımları mevcut değilse, defter-i kebir
ve duran varlık kayıtlarına ilişkin zimmete para geçirme ya da
gizleme söz konusu olabilir. 27
2.2.2. Maddi Duran Varlıklarla İlgili İşlemlerin
Yürütülmesi
Duran varlık işlemlerinin uygun olarak yürütülebilmesinin ilk
koşulu varlık alım ve satımı ile ilgili kontrolün sağlanmasıdır. Her
alım ve satım işlemi için ayrı bir onayın bulunması gerekir.
Duran varlık alımı için onay verme, yönetim kurulunun
yetkisindedir. Bazı işletmelerde bu yetki finansman komitesi veya
sermaye yatırımları komitesi gibi bazı özel komitelere aktarılmıştır.
Maddi duran varlık alımları bir bütçe kontrolüne bağlı olarak
gerçekleştirilir. Bu bütçe ilgili komite tarafından hazırlanır.
Hazırlanan yatırım harcamaları bütçesinin onaylanması ile sabit
varlık alımı için de onay verilmiş olur. Yıl içinde bütçeden olan
önemli sapmalar için yeniden onay alınması gerekir.
Kullanım dışı bırakılan veya satılan maddi duran varlıklar
için de gerekli onaylar bulunmalıdır. Elden çıkarılan varlıklar
uygun olarak raporlanmalıdır.
İşletmede satın alma ve elden çıkarma ile ilgili olarak nasıl
bir yol izleneceği, ne gibi işlemlere başvurulacağı yazılı bir
yönetmeliğe bağlanmış olmalıdır.
27
Grant Thornton Co., Audıt Manual, p.301.
13
2.2.3. Maddi Duran Varlıklarla İlgili İşlemlerin
Kayıtlara Geçirilmesi
Duran varlıklara ait işlemler, işlemin gerçekleştiği muhasebe
döneminde doğru olarak muhasebe kayıtlarına geçirilmelidir.
Maddi duran varlıklara ilişkin hesaplar defter-i kebir heapları ile
desteklenir. Her bir defter-i kebir, o sınıftaki varlık için detaylı bir
kayıt içerir. Kayıtlar kullanımdaki tüm elemanları (tamamen
yıpranma payı ayrılmış olanları da) kapsar. Her bir eleman için
tutulan kayıt genellikle o varlığınsatın alım ya da imal tarihini,
maliyetini, amortisman metodu ve periyodunu, faydalı ömrü
sonundaki hurda değerini ve hesaplanan amortisman payını içerir.
Bu kayıtlar tamir ve bakım giderlerini de içerir. 28 İşletmede hangi
harcamaların ne şekilde aktifleştirileceğini gösteren yazılı bir
politika
bulunmalıdır.
Maddi
duran
varlıkların
muhasebeleştirilmesinde önemli bir sorun varlığın maliyetinin
belirlenmesidir. Maddi duran varlıklar (tesis, makina ve cihazlar)
maliyet fiyatları üzerinden işlem görürler ve bu maliyet, nakliye ile
vergiler de dahil olmak üzere bir varlığı kullanıma hazır hale
getirmek için yapılan harcamaları kapsar. 29 Her bir maddi duran
varlığın maliyetinin kontrolü, o varlığın satın alınma yoluyla mı,
yoksa işletme içinde üretilme yoluyla mı edinilmiş olduğuna
bağlıdır. Her iki durumda da ayrıntılı kayıtlara gerek vardır. Satın
alma halinde uygulanacak denetimin şekli diğer varlık alımlarında
izlenenlerin aynıdır. Maddi duran varlığın işletmede imal edilmiş
olması
halinde
fiili
maliyetler
tahmini
maliyetlerle
karşılaştırılmalıdır. Fiili maliyetler ile tahmini maliyetler arasında
önemli farklar ortaya çıkarsa, bu farklar incelenmelidir. Maddi
duran varlığın sabit fiyat temeline dayalı olarak işletme dışındaki
bir taahüd işletmesine yaptırılmış olması halinde taahüd şirketinin
maliyetleri gözden geçirilmelidir. Denetçi, örnekleme yöntemi
uygulayarak bu maliyetleri test etmelidir.
28
Vıncent M.O’REILLY, Murray B. HIRSCH, Philip L.DEFLIESE, Henry R.
JAENICKE, Montgomery’s Auditing, Eleventh Edition, John Wiley & Sons,
New York, p.541.
29
Vıncent M.O’REILLY,and others, p.553.
14
2.2.4. Maddi Duran Varlıkların Korunması
Diğer varlıklar gibi maddi duran varlıklar da uygun olmayan
kullanımlara karşı korunmalıdır. Bu amaçla;
- Üretim tesisleri ve alanına giriş kısıtlandırılmış olmalı,
- İşletmeden çıkış sadece tek bir yerden yapılmalı ve çıkış
güvenlik görevlileri tarafından kontrol edilmeli,
- Çalışılmayan saatlerde uygun koruma önlemleri alınmış
olmalıdır.
Korunma ile ilgili olarak alınacak kontrol önlemleri maddi
duran varlığın türüne ve işletmenin üretim faaliyetlerinin niteliğine
bağlıdır. Genel olarak kontrol önlemleri işletme faaliyetlerini
aksatacak biçimde olmamalıdır.Her işletme kendi faaliyetlerine
uygun koruma yöntemlerini almalıdır. Çalınma eylemlerinin sadece
fiziksel anlamda değil, kayıtların tahrifatı şeklinde olabileceği de
gözden uzak tutulmamalıdır. 30
2.2.5. Defter Kayıtları İle Karşılaştırma
İşletmede maddi duran varlıkların dönemsel olarak fiziki
sayımı yapılmalı ve sayım sonucu muhasebedeki defter kayıtları ile
karşılaştırılmalıdır. Bu karşılaştırma işlemi muhasebede görevli
personel tarafından yapılabilir. Stoklarda olduğu gibi maddi duran
varlıkların fiziki sayımının her yıl sonunda yapılması gerekmez.
Çoğu işletme her yıl maddi duran varlıklarının sadece bir
bölümünün fiziki sayımını yapar. Böylece her maddi duran varlığın
sayımı üç dört yılda bir tekrarlanmış olur.
2.3.MADDİ DURAN VARLIKLARLA İLGİLİ UYGUNLUK
DENETİMİ
İşletmedeki muhasebe sistemi maddi duran varlıkların
takibine en iyi şekilde olanak verecek şekilde tasarlanmış olmalıdır.
Denetçi maddi duran varlıklarla ilgili uygunluk denetiminde
işletmenin personeli tarafından yapılan işlemlerin yetkili organlarca
konulan kurallara göre yapılıp yapılmadığı denetler. Bu türlü
30
Vıncent M.O’REILLY, and others, p.542.
15
denetimin amacı konulan usül ve kurallara, yasalara uyulup
uyulmadığının kontrol edilmesi, saptanmasıdır.
Maddi duran varlıklarla ilgili uygunluk denetimi yapılırken;
maddi duran varlıkların alımı, bunların kullanımı ve kullanım
dolayısıyla ortaya çıkan giderlerin izlenmesiyle ilgili kayıtlar
incelenmelidir. Büyük defter hesapları olağandışı kayıtların
bulunup
bulunmadığının
saptanması
açısından
gözden
geçirilmelidir.
Uygunluk denetimi yapılırken bu çalışmalar yanında ödeme
ve alım-satım belgelerinin denetimi yapılmalıdır.
2.4.MADDİ DURAN VARLIKLARLA İLGİLİ MADDİ
DOĞRULUK DENETİMİ
Maddi duran varlıkların maddi denetimi hesap bakiyelerinde
meydana gelen değişikliklerin gözden geçirilip incelenmesi yoluyla
gerçekleştirilir. Hesap bakiyelerindeki azalmaların denetiminde
hesaba yapılan kayıtlar incelenerek, satış veya devre dışı bırakmak
suretiyle elden çıkarılan maddi duran varlıkların muhasebe
kayıtlarına doğru olarak yansıtıldıkları araştırılır. Denetçi tamamen
amortismana tabi olmuş varlıklar ile teknolojik nedenlerle
kullanılmayacak olan varlıkların muhasebe kayıtlarını da gözden
geçirmelidir.
Diğer denetim sahalarında olduğu gibi, maddi duran varlık
kelemlerinin denetimi de, iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesi
ile başlar. Bu gözden geçirme özellikle, maddi duran varlık satın
alınması ve maddi duran varlıkların işletme dışı kalması ile ilgili
yetkilendirmeler ve uygulanmakta olan amortisman politikaları
açısından önem taşır.
Denetçinin maddi duran varlıkları her zaman için fiziki
incelemeye tabi tutması gerekmez. Bu varlık kalemleri yolsuzluk
ve hırsızlık yapma açısından pek elverişli değildir. Hemen hemen
her işletmede söz konusu varlıkların satın alınmaları, korunmaları,
satılmaları, hurdaya ayrılmaları veya herhangi bir nedenle devre
dışı kalmaları etkin bir iç kontrol sistemine bağlanmıştır. Eğer
denetçi arzu ederse, maddi duran varlıkların fiziki varlığını
araştırabilir. 31
31
Arnold W. JOHNSON, Auditing Principles and Case Problems, Rinehart
Company Inc., New York, 1959, p.174.
16
Maddi duran varlıkların maddi denetimi ile ilgili işlemler, üç
grupta toplanır. Bunlar maddi duran varlık bakiyelerinde meydana
gelen değişmelerin analiz edilmesi ve incelenmesi; birikmiş
amortismanlarda meydana gelen değişmelerin analiz edilmesi ve
incelenmesi; döneme ait işlemlerin özetlenmesi ile ilgilidir.32
2.4.1. Maddi Duran Varlık Bakiyelerindeki Değişmelerin
İncelenmesi
Maddi duran varlık hesaplarına ait bakiyelerde meydana
gelen değişmeler; ilaveler, çıkarmalar veya varlıkların aktarılması
gibi nedenlerle veya her üç nedenin bir karışımı sonucu ortaya
çıkar.
Varlıklara yapılmış eklemeler büyük tutardaki alımlar ön
planda tutularak, örnekleme yoluyla incelenmelidir. Küçük varlık
kalemleri de, işletmedeki muhasebe politika ve uygulamaları
açısından incelemeye tabi tutulmalıdır.
Bir varlığın maliyeti onun kullanıma hazır hale geliceye
kadar katlanılan tüm giderlerinin toplamıdır. Fatura fiyatı, nakliye,
yerleştirme ve montaj giderleri varlık maliyetinin birer ögesidir.
Maddi duran varlıklara olan ilaveleri denetleyen bağımsız denetçi
genel olarak aşağıdaki işlemlere başvurur: 33
1. İmzalanan anlaşma, sertifika ve alış faturası ile diğer
dökümanları inceler. Alış faturasında özellikle satınalma tarihi,
satınalma fiyatı, satınalınan varlığın niteliği, satıcının adı dikkatlice
incelenmelidir. Bir yer ya da binayı almak için anlaşma fiyatı ile
satın alım fiyatı karşılaştırılır.
2. Satınalma işleminin işletme politikasına uygun olarak
onaylanmış olmasını araştırır. Şirketin kendi destek dökümanları ve
iş sırası incelenir.
3. Varlığın işletmeye girdiğini kanıtlayan belgeleri inceler.
4. Arsa ve binalara yapılmış ilaveler için sahipliği kanıtlayan
tapu senedini ve ilgili belgeleri inceler, tapu sicil muhafızlığından
doğrulama yapar.
5. Önemli alımlarda varlığı fiziki olarak inceler.
32
33
GÜREDİN, a.g.e., s.298.
Vıncent M.O’REILLY, and others, s.551.; GÜREDİN, a.g.e., s.298.
17
6. Maddi duran varlık için işletmenin belirlediği yararlı
ömrün ve yararlı ömür sonundaki hurda değerinin uygunluğunu
inceler.
7. Varlıklara ilavenin yatırım indirimine tabi olup olmadığını
inceler.
8. Taşıma, yerleştirme ve montaj giderleri gibi varlıklara
yüklenen giderleri doğrular.
Bazen işletmeler maddi duran varlıklarına yapacakları
ilaveleri kendileri imal ve inşa etme yoluna giderler. Bu imalat ile
ilgili maliyetler bir maliyet kartına işlenerek toplanır. Bu maliyetler
hammadde maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri ve genel imalat
maliyetlerinden oluşur. İşletmenin kendisinin imal veya inşa ettiği
varlıkları denetlemenin amacı aynen satınalınmış varlıkları
denetlemedeki gibidir. İmal veya inşa edilmiş varlıkları denetleyen
denetçi genel olarak aşağıdaki işlemleri yerine getirir: 34
1. Projenin işletmedeki politikalara uygun olarak onaylanmış
olup olmadığını araştırır.
2. Satınalınan kalemler ile ilgili faturaları inceler.
3. Üretim işçiliği maliyetlerini inceler.
4. Varlıklara yüklenen genel imalat maliyetlerini inceler.
5. Maliyet kartlarını inceleyerek aritmetik hatanın ve yazım
hatasının bulunup bulunmadığını araştırır. O iş emri ile ilgili
maliyet kartları toplamını alarak, bu toplamı ilgili maddi duran
varlık hesabında yeniden izler.
6. İşletmenin o varlık için belirlemiş olduğu yararlı ömrün ve
yararlı ömür sonundaki hurda değerinin mantıki olup olmadığını
araştırır.
7. Önemli inşa veya üretimler için gerektiğinde varlığı
inceler.
Denetçi, işletmede küçük tutardaki maddi duran varlık
ilavelerinin amortismana tabi tutulmayıp doğrudan gider
kaydedilmesi ile ilgili politikayı gözden geçirmelidir.
Muhasebedeki önemlilik ilkesi ve V.U.K. mevzuatı bu olanağı
tanımaktadır. Denetçi bu tür bir politikanın uygun olup olmadığını
saptamalı ve bu politikanın devamlılık temeline göre uygulanmakta
olduğunu muhasebe kayıtlarını inceleyerek araştırmalıdır.
34
GÜREDİN, a.g.e., s.298.
18
Duran varlıklara yapılmış ilaveleri denetleyen bağımsız
denetçi aynı zamanda bakım ve onarım giderlerini de incelemelidir.
Denetçi bakım ve onarım giderlerinin uygun bir biçimde döneme
gider yazılmış olduğunu araştırmalıdır. Olağandışı gözüken bir
giderleştirme, çalışma kağıtlarına not edilmeli ve durum
incelenmelidir.
Denetçi incelemeleri sırasında sabit değerlerden elden
çıkarılanlar (satma) varsa, bu satış işleminden dolayı kar/zarar
kaydının yapılıp yapılmadığını ya da doğru yapılıp yapılmadığını
da incelemelidir. Sabit varlıklar kullanım dışı bırakılmışlarsa,
özellikle satılmış ya da hurda olarak ayrılmışlarsa, denetçi bunların
da kayıtlardan düşülüp düşülmediğini tespit etmelidir. 35
Satılan, trampa edilen, hurdaya çıkarılan ya da herhangi bir
biçimde elden çıkarılan varlıklara ait maliyetler varlık
hesaplarından silinmelidir. Denetçi bu tür varlık azalmaları ile ilgili
işletme politikasını gözden geçirmeli, işlemlerin muhasebe
kayıtlarına usulüne uygun ve doğru olarak kaydedildiğini
araştırmalıdır. Kullanım dışı bırakılarak elden çıkarılan bir varlığa
ait muhasebe kayıtlarının incelenmesinde genel olarak aşağıdaki
yol izlenmelidir: 36
1. Elden çıkarma ile ilgili onay araştırılmalıdır.
2. İlgili varlık hesabına ve birikmiş amortisman hesabına
uygun tutarda alacak ve borç kayıtlarının yapılmış olduğu
araştırılmalıdır.
3. Banka dekontu, para alındı makbuzu, yazışmalar ve kasa
tahsil yevmiyesi gibi kanıtlar incelenerek maddi duran varlığın
elden çıkarılması sonucu alınan hasılat kanıtlanmalıdır.
4. Elden çıkarma sonucu meydana gelen kazanç veya
kayıpların muhasebe kayıtlarına doğru olarak yansıtılmış olduğu
incelenmelidir. Denetçi maddi duran varlığın satış anına kadar olan
amortisman giderinin ayrılmış olduğunu araştırmalıdır.
5. Trampa yoluna gidilmişse kayıtların doğruluğu
araştırılmalıdır.
6. Yatırım indirimi ve yenileme fonu söz konusu ise bunlarla
ilgili hesaplamalar yeniden yapılarak uygunlukları saptanmalıdır.
35
Arthur W.HOLMES ve Wayne S.OVERMYER, Muhasebe Denetimi
“Auditing” Standartları ve Yöntemleri, Cilt 2, (Çev. Oğuz GÖKTÜRK),
Ankara, 1975, s.217.
36
GÜREDİN, a.g.e., s.300.
19
Denetlenen işletmede varlıkların elden çıkartılması ile ilgili iç
kontrol yetersiz ise, elden çıkartılan varlığın hesaplardan
silinmemiş olma olasılığı vardır. Denetçi böyle bir olasılığı
gözönünde bulundurmalıdır. Bu konudaki uygulamayı saptamak
için işletmedeki görevlilerle görüşmeler yapmalı, tesislerdeki
gelişmeleri, mamul hatlarındaki, sigorta meblağlarındaki ve vergi
tutarlarındaki değişiklikleri gözden geçirmeli; veya sökme ve
çeşitli değişiklikler ile ilgili bakım onarım hesaplarını ve çeşitli
gelirler hesaplarını gözden geçirerek incelemelidir.
Varlıklar bir hesaptan diğerine aktarılmış olabilir. Denetçi bu
aktarmalar için muhasebe kayıtlarını incelemelidir. Bu konu tüm
işler için önemlidir. Sadece kayıtların doğru tutulması açısından
değil, aynı zamanda teminatın, hurda değerin ve elden çıkarma
değerinin etkin olarak anlaşılması açısından da önemlidir.37
Varlıkların, amortisman oranlarının önemli derecede farklı olarak
uygulandığı hesaplara aktarılmış bulunmaları halinde, denetçi
soruşturma yaparak durumu araştırmalı ve işletmenin belirttiği
gerçeklerin uygunluğundan tatmin olmalıdır.
Denetçi, işletmenin mülkiyetinde olmakla birlikte kayıtlara
geçirilmemiş varlıkların bulunabileceğini ve varlıklar arasında
gösterildiği halde işletmenin mülkiyetinde bulunmayan maddi
duran varlık kalemlerinin olabileceğini aklından çıkarmamalıdır.
Bu konuda kanıt toplanmalıdır. Denetçi, işletmedeki görevlilerle
görüşmeler yaparak, vergi makbuzlarını, kira tahsilatını, sigorta
poliçelerini ve benzeri belgeleri inceleyerek kanıt toplamalıdır.
Denetçi ayrıca satılmak üzere ayrılmış bulunan veya başka
nedenlerle henüz kullanılmayan veya elden çıkarılacak maddi
duran varlıkların olup olmadığını araştırmalıdır.
2.4.2. Birikmiş Amortismanlardaki Değişmelerin
İncelenmesi
Maddi duran varlıklara ait birikmiş amortisman hesapları
bakiyelerinde, varlıkların elden çıkarılması sonucu, varlıkların
başka bir hesaba aktarılmaları sonucu ve cari dönem için
amortisman ayrılması sonucu değişiklikler meydana gelir. Dönem
içinde elden çıkartılan varlıklar için denetçi, o varlığın elden
37
Vıncent M.O’REILLY, and others, s.542.
20
çıkartılma anına kadar amortismana tabi tutulmuş olduğunu, bu
durumun muhasebe kayıtlarına doğru olarak yansıtılmasından sonra
varlıkla ilgili kayıt silme işlemlerinin uygun biçimde
gerçekleştirilmiş olduğunu saptamalıdır. Aktarılan varlıklar için
denetçi aktarma tarihinden önceki ve sonraki amortisman
hesaplamalarını gözden geçirmeli ve aktarma işlemi ile ilgili
muhasebe kayıtlarının doğruluğunu araştırmalıdır.
Denetçi, işletmede uygulanan amortisman yöntemlerinin
uygunluğunu ve bu yöntemlere dayanılarak hesaplanan tutarların
doğruluğunu incelemelidir. İşletmelerde benimsenen amortisman
yöntemlerinin devamlılık ilkesi gereği dönemden döneme
değişmeden uygulanmakta oldukları araştırılmalıdır. Kullanılan
yöntemlerde yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkisi
çalışma kağıtlarına aktarılmalıdır. Amortisman tutarlarının
denetiminde denetçi genel olarak aşağıdaki şekilde denetimi
gerçekleştirir: 38
1. Amortismana tabi maddi duran varlıklara ait yararlı ömrün
ve bu ömür sonundaki hurda değerinin işletme tarafından makul bir
biçimde tahmin edilip belirlenmiş olduğunu araştırır.
2. Dönem içindeki elden çıkarmalar ve satınalmalar için
amortisman hesaplamalarının devamlılık ilkesi ışığında ve doğru
olarak hesaplanmış olduklarını inceler.
3. Yeniden hesaplamalar yoluyla amortisman tutarlarını
doğrular.
4. Amortisman giderleri toplamını alarak bu toplam ile
birikmiş amortisman hesaplarına düşülen alacak kayıtları arasında
birlik arar.
2.4.3. Döneme Ait İşlemlerin Özetlenmesi
Denetçi denetlediği işletmeden maddi duran varlıklar ve
amortismanlarla ilgili dönem başı ve dönem sonu tutarlarını ve
dönem içinde meydana gelen işlemleri gösteren bir özel cetvel
hazırlanmasını ister. Bu özel cetvelde yer alan kalemler denetçi
tarafından aşağıdaki biçimde incelenir: 39
38
39
GÜREDİN, a.g.e., s.303.
GÜREDİN, a.g.e., s.303.
21
1. Dönem başı bakiyeleri önceki yılın çalışma kağıtlarında
yeniden izlenir.
2. Maddi duran varlıklara yapılan ilaveler ve maddi duran
varlıklardan çıkarmalar ayrıntılı bilgileri içeren çalışma
kağıtlarında yeniden izlenir.
3. Amortisman giderleri ile destekleyici bilgilerde;
amortismanlardaki azalmalar "elden çıkarma nedeniyle kâr/zarar"
özet cetvelinde yeniden izlenmelidir.
4. Dönem sonu bakiyeleri büyük defter hesaplarında yeniden
izlenir.
22
3.SONUÇ
Maddi duran varlıklar çoğu işletmede, çok az hareket
görmesine rağmen, oldukça yüklü tutarda fon çıkışına neden olan
kalemleri içerir. Çoğu işletme için varlıkların büyük bir kısmı
duran varlık kalemlerinden oluşur.
Duran varlık kalemlerinden de, maddi duran varlık kalemleri
daha çok önem taşır ve ağırlık kazanır. Bu varlıklar işletmenin
faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli olan ve işletmede
kulllanılmak amacıyla edinilen varlıklardır. Bu varlıkların denetimi
de diğer varlıkların denetiminde olduğu üzere ayrı bir önem taşır.
Maddi duran varlıkların denetiminde diğer bazı varlıkların
denetiminde olduğu üzere her zaman fiziki olarak varlık kaleminin
denetimi yapılmasa da olur. Çünkü bu tür varlıklar sık sık fiziki
olarak değişime uğramadıkları, yani alınıp-satılmadıkları ya da sık
sık yerlerine yenileri alınmadığı ve hırsızlık vb.olayların da çok az
olduğu varlık kalemleridir.
Durum böyle olmakla birlikte, bu varlıkların denetimi de
işletmenin çalışmalarından gerekli verimi alabilmesi için ve yapılan
işlemlerin kanuni prosedürlere uygunluğunun sağlanması
bakımından önem taşır. Özellikle bu tür varlıkların edinilmesi ve
elden çıkarılması, kullanılması ve amortisman ayrılması gibi
konularda denetimlerinin yapılması gerekir. Bu türlü denetimlerin
konuyu bilen kişilerce yapılması ayrıca önem taşıyan bir konudur.
Maddi duran varlıkların denetimi yapılırken, denetim
amaçlarına uygun davranılmalı, gerekli özen ve itinayı
göstermekten kaçınmamalıdır. Gerekirse her hesap kalemi ayrı ayrı
denetime tabi tutulmalıdır. Denetim, işi bilen uzman kişiler
tarafından yapılmalı ve objektif olarak gerçekleştirilmelidir.
Uygulamada varlık alımlarının daha sık kontrol edilirken,
varlıkların elden çıkartılması ile ilgili kontrolün gereği gibi
sağlanmadığı görülmektedir. Denetçiler, denetim programlarını
hazırlarken bu durumu dikkate almalıdırlar.
İşletmede satınalma ve elden çıkarma ile ilgili olarak nasıl bir
yol izleneceği, ne gibi işlemlere başvurulacağı yazılı bir
yönetmeliğe bağlanmalıdır.
23
YARARLANILAN KAYNAKLAR
AKTUĞLU M.Ali, Denetleme ve Revizyon, Bilgehan Basımevi,
İzmir, 1986.
ATAMAN Ümit, Genel Muhasebe,Cilt I, İkinci Baskı, Türkmen
Kitabevi, İstanbul, 1996.
“American Institute of Certified Public Accountants, Auditing
Standards Board: Codification of Statements on Auditing
Standards. Commerce Clearing House, Inc. Chicago 1980, Section
150”deki alıntı, GÜREDİN, Denetim,, s.26.
“ARENS Alvin A. ve James K.LEOBBECKE, Auditing An
Integrated Approach, Prentice Hall Inc. New Jersey, 1980, s.1”
deki alıntı, Hasan TÜREDİ, Muhasebe Denetimi, s.3.
“Auditing Concepts Committee: Repor : of the Committee on Basic
Auditing Concepts. The Accounting Review. Vol.47, Supp.1972,
s.18” deki alıntı Ersin GÜREDİN, Denetim, s.5.
DUNN John, Auditing: Theory And Practice, Prentice-Hall,
USA, 1991.
EDWARDS James Don, Roger H. HERMANSON and R.F.
SALMONSON, Accounting, Fifth Edition, Richard D. Irwin Inc.,
Boston, 1989.
“FASB Discussion Memorandum: “Conceptual Framework for
Accounting and Reporting” FASB, Stamford 1974, s.10-11”deki
alıntı, GÜREDİN,Denetim, s.5.
GRANT THORNTON CO., Audıt Manual, 3 rd.Ed., Longman
Group UK Limited, 1986.
GÜRBÜZ Hasan, Muhasebe Denetimi-I, İ.İ.T.İ.A. Ticari Bilimler
Fakültesi Yayın No:21, İstanbul, 1982.
24
GÜREDİN Ersin, Denetim, 3.Baskı Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve
Araştırma Vakfı Yayın No:8, İstanbul, 1988.
HOLMES Arthur W. ve Wayne S.OVERMYER, Muhasebe
Denetimi “Auditing” Standartları ve Yöntemleri, Cilt 2, (Çev.
Oğuz GÖKTÜRK), Ankara, 1975.
HUBBARD Thomas D., Johnny R.
T.ANDREWS and others, Auditing,
Publications Inc., USA, 1991.
JOHNSON, Wesley
Fourth Ed., Dame
JOHNSON Arnold W., Auditing Principles and Case Problems,
Rinehart Company Inc., New York, 1959.
“MILLICHAMP A.H., Auditing An Istructional Manuel For
Accounting Students, Winchester, 1978, s.131-132”deki alıntı,
TÜREDİ, Muhasebe Denetimi, s.6.
O’REILLY Vıncent M., Murray B. HIRSCH, Philip L.DEFLIESE,
Henry R. JAENICKE, Montgomery’s Auditing, Eleventh Edition,
John Wiley & Sons, New York.
TÜREDİ Hasan, Muhasebe Denetimi,
Üniversitesi Basımevi, Trabzon, 1992.
Karadeniz
Teknik
VENABLES Julian and Ken IMPEY,Internal Audit, Butterworths
Publishing Ltd., London, 1988.
WALLACE Wanda A., Auditing, 2.Ed. Pws-Kent Publishing,
Boston, 1991.
“WILLINGHAM J.J. ve Dougles R. CARMICHAEL, Perspectives
in Auditing, Mc.Graw Hill Co. New York, 1975, s.12-13; Cohn
W.COOK ve Gray M.WINKLE, Auditing, Boston, 1976, s.262”
deki alıntılar, TÜREDİ, Muhasebe Denetimi, s.5.
25