ERSİN NAZALI Hesap Uzman Yrd. İ. İkili Gelir Vergisi Sisteminde

ERSİN NAZALI
Hesap Uzman Yrd.
İ. İkili Gelir Vergisi Sisteminde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranındaki İlişki :
İkili gelir vergisi sisteminin ideal tipinde, sermaye gelirleri üzerindeki düz vergi oranı
kurumlar vergisi oranına eşittir. Daha önce ifade edildiği gibi, böyle bir eşitliğin amacı şudur:
Yüksek gelir vergisi oranlarının uygulandığı bir gelir vergisi sisteminde, mükelleflerin yapmış
olduğu faiz ödemelerinin vergi matrahından düşülmesi nedeniyle, kişiler kazançlarını, düşük
oranda vergilendirilen borçlu finansal varlıklar üzerinde toplayarak vergi matrahını
aşındırmaktadır. Bu vergi arbitrajını önlemek esastır.1.
İkili gelir vergisi sisteminin diğer bir potansiyel avantajı ise, kurumlardan elde edilen kazanç
kaynakta sermaye gelirlerine eşit bir oranda vergilendirildiği için, bireyler bu kazancı elde
ettiği zaman ikinci bir vergilendirmeye gerek kalmayacaktır. Eğer yurt içindeki bir kurumlar
vergisi mükellefi olan kurumdan elde edilen ve faiz üzerindeki vergi oranı ile aynı oranda
vergilendirilmiş bir kâr payının bireylerin elinde ikinci kez vergilendirilmesi, ekonomik
anlamda vergileme mükerrerlliğine yol açacaktır.
Ancak, Nordik ülkeler ekonomik çifte vergilemeyi önlemek için bir dizi teşebbüste
bulunmasına rağmen, hisse senetlerinden elde edilen kâr payları ile bu hisse senetlerinin elden
çıkarılmasından elde edilen kazançları tamamen gelir vergisinden istisna tutmamıştır. Uluslar
arası düşünceler bu şekilde vergilemenin sürdürülmesi için bir neden olmaktadır. Diğer bir
neden ise, kurumlara tanınan vergisel bazı avantajların bireylere sağlanmasındaki
isteksizliktir.2 Aşağıda açıklanacağı üzere, kurum kaynaklarından elde edilen sermaye
gelirlerinin vergilendirilmesi, küçük girişimcilerin gelirlerini emek gelirlerini kâr payı ve
sermaye realizasyon kazancına dönüştürerek vergi yükünden kurtulmalarını daha da
zorlaştıracaktır.
ii. İkili Gelir Vergisi Sisteminde, Küçük Girişimcilerin Vergilendirilmesi :
İkili Gelir Vergisi Sisteminin Zayıf Noktası Küçük girişimcinin kazancı kısmen kendi
çabasından kısmen de işine yatırmış olduğu sermayenin getirisinden oluşur. Emek ve sermaye
gelirleri için farklı vergi oranları içeren bir vergi sisteminde, küçük girişimcinin gelirlerinin
emek ve sermaye geliri olarak ayrıştırılmasını ve buna göre vergilendirilmesini gerektirir.
Gelirin bu şekilde ayrıştırılması pratik bazı zorlukları da beraberinde getirmektedir.
Bu iki gelir unsuru direkt olarak ayrıştıralamadığı için küçük girişimcinin toplam kazancının
ya belli bir tutarını ücret kabul edip kalanını sermaye iradı saymak ya da belli bir tutarını
sermaye iradı kabul edip kalanını ücret geliri saymak gerekir.
Atfedilen ücret gelirinin hesaplanması, kısmen bir kişinin ne kadar saat harcadığının resmi
otoriteler tarafından denetlemesindeki zorluktan kısmen de bir saatlik işgücü harcamasının
değerini tespit etmenin güçlüğünden dolayı ciddi bazı idari problemler içermektedir. Dahası,
böyle bir uygulama, küçük girişimcinin marjinal vergi oranının sermaye gelirleri üzerindeki
vergi oranına eşit olmasını gerekli kılar. Atfedilen ücret gelirinin artan oranlı şekilde
vergilendirilmesiyle birlikte, küçük girişimci üzerine konan ortalama vergi oranı ticari kazanç
oranı arttıkça düşecektir, bu da sistemin azalan oranlı olması demektir.
Nordik ülkeler bu nedenle, küçük girişimci kazancının belli kısmını sermaye geliri olarak
atfedip, kalan ticari kazancı ücret sayarak bu şekilde vergilendirmiştir. Bu da bazı problemleri
ortaya çıkarmıştır. İlk olarak bir kişi, bir getiri atfedilebilecek varlıklarını tespit edecektir. Bu
durum hem şahsi ihtiyaçlar hem de işte kullanılan bazı varlıkların tespitinde arbitrajlara neden
olmaktadır. İkinci olarak, varlıklara belli bir getiri oranı atfedilmeden önce bunların değerinin
tespit edilmesi gerekmektedir. Amortisman yoluyla itfa edilen varlıklarda bu önemli bir sorun
olmamaktadır. Ancak maddi olmayan belli varlıklarda bu değer tespiti problem olmaktadır.
Üçüncü olarak, faaliyette kullanılan varlığa atfedilen getiri oranının tespiti gerekmektedir.
Tek bir piyasa faiz oranı olmadığından ve getiri oranının temel riskleri de içermesi
gerektiğinden dolayı, bu oldukça zordur. Son olarak, varlıkların getiri oranı hesaplanırken,
aktif ve pasifin birlikte düşünülüp düşünülmeyeceği de önemli bir sorundur. Varlıkların
değerinden borçlanmalar çıkarılırsa, küçük girişimcinin emek geliri, ticari kazanç tutarından
varlıklara atfedilen faiz gelirlerinin çıkarılması ile bulunur (Net Yöntem). Alternatif olarak,
vergilenebilir emek geliri, faiz öncesi ticari kazanç tutarından faaliyette kullanılan varlıkların
brüt getiri tutarının düşülmesi ile bulunur (Brüt Yöntem). Bu nedenle, brüt yöntemde
borçlanmamaların varlık tabanından düşülmesine izin verilmez. Bu iki metod, varlıklara
atfedilen getiri oranı ile küçük girişimcinin borçlanmaları için yapmış olduğu reel faiz
oranlarının aynı olması durumunda eşit vergisel yükümlülüğü ifade eder. Eğer reel faiz
oranları daha yüksek olursa, net metod küçük girişimci için brüt metoddan daha iyidir. Faiz
oranı atfedilen gelir oranından daha düşük olursa tersi geçerlidir. Brüt metodta, faiz oranları
atfedilen getiri oranlarından farklılaştığında yatırım kararlarını etkilemektedir. Net yöntemde
böyle bir şey sözkonusu değildir. Faiz oranları ile atfedilen gelir oranları farklılaştığında
durum değişmemektedir. Diğer taraftan net metod, küçük girişimcinin vergi yükünü azaltmak
için, atfedilen gelir oranından daha yüksek bir özel borçlanmasını ticari borçlanma olarak
kaydetmesine yol açabilir3.
Yukarıda belirtilen hususlara ilave olarak, Nordik ülkeler ikili gelir vergisi sisteminde küçük
girişimcinin vergilendirilmesi diğer teknik zorlukları da içermektedir. Bu nedenle, ciddi
tartışmalar yaratmış olup, Nordik ülkelerde farklı çözümlere ulaşılmıştır. Norveç, yukarıda
açıklamış olduğumuz brüt yöntemin değişik bir uygulamasını seçmiştir. Finlandiya ve
İsveç'de net yöntemin değişik bir versiyonunu uygulamıştır. Danimarka'da ise küçük girişimci
istediği iki yöntemden birini seçebilir.
iii. İkili Gelir Vergisi Sisteminde Aktif Sahipli Oluşumların Vergilendirilmesi
Aktif sahipli küçük girişimcilerin vergilendirilmesi, daha önce bahsetmiş olduğumuz
problemlere benzer bazı problemleri gündeme getirmiştir. Sahip olduğu hisse senetlerini elde
ettiği şirkette ücretli olarak çalışan yatırımcı, ücret gelirinin yanı sıra sermaye geliri de elde
eder. Eğer bu kişi firmada kontrol edilebilir bir hisseye sahip ise, gelirinin bileşimini istediği
gibi belirleyebilir. Eğer kâr payı üzerindeki kurumlar vergisi ve gelir vergisi oranı emek
gelirleri üzerindeki vergi oranından daha düşük ise, ki ikili gelir vergisi sisteminin ideal
tipinde böyledir, hisse senedi sahibi tüm gelirini kâr payı olarak belirleyerek vergisel
yükümlülüğünü azaltabilir.
Bu şekilde vergiden kaçınma olaylarını önlemek için, Norveç vergi sistemi ortaklarının bizzat
çalıştığı firmaların kazancının serbest meslek kazancı gibi (self-employed businessmen)
belirlenmesini zorunlu kılmıştır. Bu nedenle, firmanın varlıklarına atfedilen gelirin dışında
kalan kazançlar, ücret olarak vergilendirilir. Bu kural, aktif ortakların şirket hissesinin en az
üçte ikisine sahip olduğu ya da firmadan elde edilen kâr paylarının en az üçte ikisini almayı
hak kazandıkları durumda uygulanır. Bu kural ne zaman bir kişinin aktif sahip olduğunu
belirlemede kullanılır. Hangi seviyedeki faaliyetler vergisel amaçlı aktif ortak haline dönüşür?
Kuşkusuz, aktif ve pasif ortaklar arasındaki ayrım bazı vergisel arbitrajları beraberinde getirir.
İsveç'te, şirketin aktif sahiplerinin geliri aynı zamanda emek ve sermaye geliri olarak bölünür.
Aktif ortağın sermaye geliri, şirket hisselerini satın alma bedeline atfedilen getiri oranının
uygulanması ile bulunur.
Finlandiya vergi yasası, Helsinki veya yurt dışındaki borsalarda işlem görmeyen şirketlerden
elde edilen kâr paylarını emek ve sermaye geliri olarak bölerek sorunu çözmüştür. Kâr
payının içindeki sermaye geliri, şirketin net varlıklarına % 15 getiri oranı uygulanmak sureti
ile bulunur. Bu tutarı aşan kâr payları emek geliri olarak vergilendirilir.
İkili gelir vergisi sistemini düşünürken şu husus dikkate alınmalıdır: Uzun yıllar Nordik
ülkeler yüksek enflasyon oranlarının olduğu ve düşük tasarruf düzeyinin yaşandığı yerler
olmuştur. Ayrıca faiz ödemelerinin vergi matrahından düşülmesi nedeniyle (konut talebini
arttırdığı için) aşırı ısınmış bir konut piyasası görülmüştür. Bu nedenle ikili gelir vergisi
sisteminin alt yapısı bu şekilde düşünüldüğünde neye cevap olduğu anlaşılır. Tersine
1990'larda enflasyon düştü, özel tasarruflar arttı, ve konut piyasası ciddi bir durgunluğa girdi.
Yine de, sermayenin artan uluslar arası hareketliliği göz önüne alındığında, Nordik ülkeler,
belki de diğer ülkeler sermaye gelirleri üzerine daha düşük gelir vergisi koymayı devam
ettireceklerdir.
2004'te Almanya 2005 yılında İsviçre bunun uygulamasına başlamıştır.
Harcama vergileri sermaye gelirlerini vergileme dışı bırakır, global gelir vergisi sistemi ise
sermaye gelirlerini diğer gelir unsurları ile aynı esasa tabi tutar. Bu nedenle İKILI GELIR
VERGISI SISTEMI iki sistem arasında yer alır.
b. Karma Gelir Vergisi Sistemi (Semi-Dual Income Tax)
Yukarıda bahsedilen tartışmalar uygulamada hiç bir ülkenin ikili ve global gelir vergisi
sisteminin saf halini uygulamadığını göstermektedir. Uygulamada, bu nedenle bir çok OECD
ülkelesinin sistemi semi-dual sistem olarak nitelendirilmektedir.
Semi-dual gelir vergisi sistemi, sermaye gelirlerinin düşük ve düz oranlı olarak, diğer gelir
unsurlarının ise daha yüksek ve artan oranlı şeklinde vergilendirilmesi olarak karşımıza çıkar.
Bir anlamda gelir unsurlarının farklı nominal oranlarda vergilendirilmesi demektir.
2001 yılındaki vergi reformunun sonucu olarak Hollanda'da uygulamaya konan kutucuklar
sistemi, Finlandiya, Norveç ve İsviçre dışında OECD ülkelerinde uygulanmakta olan gelir
vergisi sistemleri içinde ikili gelir vergisi sistemine en yakın sistemdir.
Hollanda'da uygulanmakta olan kutu sisteminin amacı vergi oranlarını düşürmek, vergi
tabanını genişletmektir. Bunun için sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde değişik bir
uygulamaya gidilmiştir. Bu da sermayeye konu olan varlıkların her yıl belli bir tutarda getiri
sağladığı kabul edilir. Böyle bir uygulamaya gidilmesinin nedeni ise; sermayeye konu olan
varlıklar arasındaki ayrımcılığa son vermek, tüm sermaye gelirlerini aynı oran ve şekilde
vergilendirerek mükelleflerin vergiden kaçınmak için servetlerini sermaye gelirinin formları
arasındaki geçişini önlemektir.
- Kutu 1: Kazanılmış ve ikamet edilen konuttan elde edilen gelir (belastbaar inkomen uit werk
en woning) : Bu sepette bulunan gelirler artan oranlı olarak vergilendirilir. Burada oran
%30'dan başlamakta ve %52'ye kadar çıkmaktadır.
- Kutu 2: Sermaye ve Önemli Oranda Sahip Olunan Ortaklık Hisselerinden4 elde edilen gelir
(belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang): Bu sepette bulunan gelirler %25 oranında
vergilendirilir.
- Kutu 3: Tasarruf ve Yatırımlardan Elde Edilen Gelirler (belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen): Bu sepette bulunan gelirler % 30 oranında vergilendirilir. Bu grupta bulunan gelir
unsurlarının yıllık ortalama olarak ekonomik değerlerinin %4 oranında getiri sağladığı kabul
edilir. Bu durumda bu kutuda yer alan gelir unsurlarının net servet değerinin %1,2'si oranında
vergi alınmış olur.
2002 yılında kurumlar vergisi oranı %35'den 34,5'e ve 2005 yılında da %31,5'e indirilmiştir.
Aşağıdaki grafik OECD ülkelerinin ne kadarının global gelir vergisi sistemini, ikili veya
semi-dual gelir vergisi sistemini kabul ettiğini göstermektedir. Grafikte kurumlar vergisi oranı
ile ücretler, kâr payı ve faiz üzerinden alınan vergi oranları gösterilmiştir. Finlandiya ve
Norveç tipik ikili gelir vergisi sistemini ugyulayan ülkeler olarak görülmektedir. Çünkü bu iki
ülkede ücret gelir üzerine yüksek bir vergi oranı, diğer sermaye gelirlerine ise düşük ve tek bir
oran uygulanmaktadır5.
Corporate: Kurumlar Vergisi Oranı, Divident: kâr Payı Oranı, Wages: Ücretler, Interest: Faiz
Oranı
AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,,
DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan,
HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore,
LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya,
PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere,
US:Amerika Birleşik Devletleri,
Bu grafik OECD ülkelerinin yarısının ikili ya da semi-dual gelir vergisi sistemini, diğer kalan
yarısının ise global gelir vergisi sistemi veya yarı global gelir vergisi sistemini uyguladığını
göstermektedir. Bu karşılaştırma en yüksek vergi oranları üzerinden yapılmakla birlikte
detaya inildiğinde ülkeler düz ve artan oranlı şekilde tarifeler uygulayabilmektedir. Ayrıca
bazı ülkeler ise vergi tarifelerine temel bazı indirimler de uygulayabilmektedir. Tüm bunların
yanı sıra efektif vergi oranları, söz konusu ülkede enflasyon yaşanıp yaşanmadığına ve bu
ülkelerde servet vergisinin olup olmamasına göre değişebilmektedir.
İlave olarak yukarıdaki grafik bazı OECD ülkelerinde uygulanmakta olan sermaye gelirlerine
kaynaklık eden unsurların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları kapsamamaktadır.
Kısaca gelir vergisinin uygulanması konusunda uygulanmakta olan sistemleri
değerlendirdiğimizde uygulamada bir çok ülkenin aynı anda birden fazla gelir vergisi
sistemini içinde barındıran uygulamaları seçtiği görülmektedir. Neredeyse gelir vergisi
sistemlerinin ideal halini uygulayan ülke yok desek zannedersem yanlış bir şey söylememiş
oluruz. Bu nedenle gelir vergisi konusundaki uygulamaları değerlendirirsek sadece
uygulanmakta olan sisteme veya bunun özelliklerine bakarak değerlendirmede bulunmamak
gerekmektedir. Aynı zamanda söz konusu ülkelerin sosyo-ekonomik koşullarını da göz önüne
alarak bir değerlendirmede bulunmak zannedersem en uygun sonucu verecektir.
Ayrıca OECD ülkelerinde kâr paylarının vergilendirilmesi konusunda son yıllarda yaşanan
gelişmelere baktığımızda karşımıza farklı bir tablo çıkmaktadır. OECD ülkelerinde 2000 ve
2005 yıllarında kâr payları üzerinden alınan en yüksek vergi oranları aşağıdaki grafikte
gösterilmiştir.
Bu grafikten OECD ülkelerindeki kâr payları üzerindeki vergi oranın düşme eğiliminde olan
bir trend izlediği görülmektedir. Ancak, 4 ülkede tersine bir seyir olmuş, kâr payları
üzerindeki vergi oranı artmıştır.
Kar payları üzerindeki vergi oranının azalması, OECD ülkelerindeki kurumlar vergisi
oranındaki önemli azalmayı ifade etmektedir. Ortalama olarak OECD ülkelerindeki kurumlar
vergisi oranı 1997 yılında ortalama olarak yaklaşık %37 iken, bu oran 2000 yılında %33,6'ya
ve 2005 yılında da yaklaşık %29'a düşmüştür.
Kar payları üzerindeki vergi oranındaki azalma, aynı zamanda kâr paylarının kişilerin elinde
vergilendirilmesi konusundaki değişiklikleri göstermektedir. Bu değişim kâr paylarının
vergilendirilmesi konusunda "Vergi Alacağı" sisteminden "Kısmi İstisna" sistemine geçisi de
göstermektedir. Son yıllarda bir çok OECD ülkesi kâr paylarının vergilendirilmesi konusunda
kısmi istisna esasını kabul etmiştir6.
AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,,
DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan,
HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore,
LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya,
PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere,
US:Amerika Birleşik Devletleri, Bu grafikten çıkan sonuç OECD ülkelerinde son yıllarda kâr
payları üzerindeki vergi oranlarında yaklaşık %5'e yakın bir indirim olduğunu göstermektedir.
Aynı sonuca diğer sermaye gelirleri için varmak da mümkündür. Örneğin, Huizinga ve
Nicodema'ya göre; faiz gelirleri üzerindeki vergi oranlarında da aynı şekilde bir azalma göze
çarpmaktadır. Yapmış oldukları çalışmada dikkate almış oldukları hem OECD üyesi olan hem
de olmayan toplam 24 ülkede, 1983 yılında yaklaşık %50 olan faiz gelirleri üzerindeki vergi
oranı, 2000 yılında %30'a gerilemiştir7.
Ücretler üzerindeki en yüksek vergi oranları aşağıdaki gibidir.
AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,,
DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan,
HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore,
LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya,
PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere,
US:Amerika Birleşik Devletleri,
Bu grafik aynı zamanda yüksek düzeyde ücret geliri elde eden kişilerin vergi gelirleri
üzerindeki en yüksek oranları göstermektedir.
Bu grafik 2000 ve 2004 yıllarındaki en yüksek oranları göstermektedir. Bu kısa dönemde 17
OECD ülkesinde en yüksek ücret gelirine uygulanan vergi oranı azalmış, sadece bir ülkede bu
oran artmıştır. Bu trend aynı zamanda gelir vergisi oranlarındaki genel azalmanın bir
yansıması olarak görülebilir.
Aşağıdaki grafik ise OECD ülkelerindeki ücret gelirine uygulanan tarife sayılarını
göstermektedir. Bu grafikte ücret gelirine uygulanan vergi dilimlerinde bir azalma olduğunu
göstermektedir. Bir çok ülke 1980 ve 1990'lar boyunca ücret gelirine uygulanan tarife sayısını
önemli ölçüde azaltmıştır. Ama bu grafik aynı zamanda daha düz oranlı bir yapıya geçişi
içeren bu sürecin 2000'li yıllarda da devam ettiğini göstermektedir.
AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,,
DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan,
HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore,
LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya,
PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere,
US:Amerika Birleşik Devletleri,
Ücret gelirine uygulanan dilim sayısı çok geniş bir yelpazede değişmektedir. Bu dilim sayısı
Slovak Cumhuriyetinde 1 olmasına karşın, Lüksemburg'da 16 dilime kadar çıkmaktadır. 11
ülke (Avusturya, Belçika, Finlandiya, Yunanistan, Macaristan, İtalya, Lüksemburg, Meksika,
Slovak Cumhuriyeti, İspanya ve Türkiye) 2000 ve 2005 yılları arasında vergi dilimlerini
azaltırken, Kanada, Portekiz ve Amerika Birleşik Devletleri dilim sayısını arttırmıştır8.
Sonuç
Bilgi ve iletişim teknolojisinde meydana gelen değişmelerin sürüklediği küreselleşme olgusu,
sosyal, siyasal ve ekonomik alanda önemli değişimleri beraberinde getirmiştir. Bu yeni
gelişmeler bir yandan uluslararası ekonomik düzenin yeniden şekillenmesine neden olurken
diğer yandan da vergileme alanında yeni eğilimlerin yaşanmasına yol açmıştır. Bu eğilimlerin
bir kısmı ülkelerin vergi idareleri için bir takım avantajlar sunmakla birlikte, beraberinde
birçok yeni sorunların ortaya çıkmasına da yol açmıştır.
Küreselleşmenin vergileme alanındaki yansımasının en önemli konularından birisi vergi
rekabeti kavramı ve bu konuya ilişkin tartışmalarda kendisini göstermektedir. Küresel
düzeyde son yıllarda gerçekleştirilen ekonomik büyüme ve refah artışının gerisinde yatan en
temel unsurun rekabet olduğu, bunun ise sınır ötesi yatırım ve ticaret serbestleşmesi ile
bağlantılı olduğu iddia edilmektedir. Ancak küreselleşme ile gelinen noktada mal ve hizmet
ve yatırımlar için sağlanan serbest rekabet ortamı, vergileme alanında da rekabeti gündeme
getirmiştir.
Artan küreselleşme eğilimleri ve vergileme alanında ortaya çıkan bu yeni durum sonucunda
birçok ülkenin uyguladığı vergi politikaları alanında önemli değişiklikler yaşanmış ve bunun
sonucunda da ülkelerin vergi yapısında önemli dönüşümler ortaya çıkmıştır. Öncelikle artan
küreselleşme, çoğunlukla hükümetlerin vergi politikalarını diğer vergileme
alanlarındakilerden bağımsız şekilde seçme yeteneğini önemli ölçüde sınırlandırmıştır.
Küresel anlamdaki bu gelişmelerin bir sonucu olarak, vergi sistemleri arasındaki farklılıklar
da rekabete açık bir hale gelmiş, geçmişten farklı olarak, ulusal düzeyde belirlenen vergi
politikası tercihlerinin etkileri ulusal sınırlar içinde kalmamış ve etki alanları diğer ülkelere
girmiştir. Sermaye ve emeğin, bir bölgeden diğer bölgeye hareket etme imkanı arttıkça, bu
faktörlerin yüksek vergili bölgelerden düşük vergili bölgelere kaçmasına ve dolayısıyla vergi
mükellefi kaybına neden olmuştur. Vergi matrahlarının mobil hale gelmesiyle, tek bir
hükümetin vergi politikalarının başarısı, onun kendi sınırları ötesinde etkilere sahip olmasına
ve diğer vergileme alanlarının eylemleri tarafından etkilenmesine bağlı olmuştur.
Vergi tabanın mobil hale gelmesi küresel sermayeyi kendi ülkesine çekmek isteyen ülkelerin
sermaye üzerindeki vergi yükünü hafifletmesine neden olmuştur. Bunun sonucunda vergi
yükü dolaysız vergilerden dolaylı vergilere kaymış ve dolaysız vergilerde de yansıtılabilme
olasılığı görece yüksek olan katma değer vergisinin ağırlığı arttırılmıştır. İlave olarak vergi
teşvik önlemleri yoğun olarak uygulamaya konulmuştur. Bu doğrultuda bir çok ülkede
sermaye ve kurumlar vergisi oranlarında azalma görülürken, emek ve dolaylı vergi
oranlarında artma eğilimi yaşanmıştır. Bu gelişmeler ülkelerin vergi yüklerinin bir kısmının
gelirden tüketime; bir kısmının da sermayeden ücretlere kaymasına neden olmuştur. Bu
yüzden 1980'li yıllarda gelir üzerinden alınan vergiler alanında önemli dönüşümler
yaşanmıştır. Kuşkusuz bu değişimlerin en önemli göstergesi İskandinav ülkelerinde
uygulamaya konulan ikili gelir vergisi sistemi (Dual Income Tax) uygulamalarıdır. Gelir
unsurlarının emek ve sermaye gelirleri olarak ayrılması ve emek gelirleri üzerine artan oranlı
bir tarife, sermaye gelirleri üzerine ise daha düşük ve düz oranlı bir tarife uygulanmasını
öngören bu sistem her geçen gün daha da yaygınlaşmaktadır. Hatta son zamanlarda IMF,
OECD ve Dünya Bankası gibi uluslararası örgütler de bu gelir vergisi uygulamasını teşvik
etmekte, bir anlamda gelir vergisi rekabetinde yer almak isteyen ülkelere reçete olarak bu
gelir vergisi sistemini sunmaktadır.
Bu tür uygulamalar ülkelerin uygulamış olduğu vergi politikalarının temelden sorgulanmasını
da beraberinde getirmiştir. Bir zamanların refah devletinin gelir vergisi sisteminin temel
taşlarını oluşturan artan oranlı vergileme, ayırma kuramı, vergide adalet vb. kavramlar ciddi
anlamda tartışılmaya başlamış, artan oranlı gelir vergisi tarifesinin gelir dağılımında adaleti
sağlayamadığı yönünde eleştiriler yapılmıştır.
Bu süreçte vergi oranları düşürülmüş, gelir vergisi dilimlerinin sayısı azaltılmış, vergi
sisteminde etkinlik ve basitlik ilkeleri ile düz oranlı vergilerin uygulanabilirliği tartışılmaya
başlanmıştır. Söz konusu değişimler, vergi tabanının daha akışkan olan üretim faktörlerinden
daha az akışkan olan üretim faktörlerine kaymasına neden olmuştur. Bunun soncunda
akademik çevrelerde gelir vergileri daha fazla sorgulanmaya başlamış ve ülkeler gittikçe
tüketim vergilerine doğru bir yönelim sergilemişlerdir. Ancak bu süreçte mobil olan bu üretim
faktörleri üzerinden alınan vergilerin oranlarında önemli indirimler yapılmıştır.
Ülkemizde de şu an için gündemden düşen gelir vergisinin yeniden yazımında dünyadaki bu
değişimlerden etkilenmesi kaçınılmazdır. Ancak dünyadaki tüm bu gelişmelerin nasıl etki
yapacağını ise zaman gösterecektir.
DİPNOTLAR
1 Eggert, Wolfgang ve Genser, Bernd, Dual Income Taxation in EU Members Countries,
Research Reports-Cesifo DICE Report 1/2005, s.47
2 Sorensen, P., Recent İnnovations In Nordic Tax Policy: From The Global Income Tax to
The Dual Income Tax, DAFFE/CFA/WP2 (2001) 22, S.15
3 Cnossen, a.g.m,
4 Önemli ölçüde sahip olunan hisse senedi: bir kişi kendisi veya ortağı ile birlikte bir şirketin
kayıtlı sermayesinin en az 5'ini veya dağıtılacak karının en az %5'ini alma hakkı bulunuyorsa
bu durumda bu kişi bu şirkette önemli ölçüde hisse senedi sahibi demektir.
5 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, Fundemental Reform of Personal İncome Tax. S.20
6 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, a.g.r. S.12
7 Huizinga, H. ve G.Nicodme (2004), Are international deposit tax driven? Journal of Public
Economics 88, 1093-1118
8 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, a.g.r. S.12