Dönem Sonunda Yapılan Teslimler Nedeniyle

Dönem Sonunda Yapılan Teslimler Nedeniyle

Dönem Sonunda Yapılan Teslimler
Nedeniyle Ortaya Çıkabilen KDV Sorunları
Tolga UYSAL
Özet
Katma Değer Vergisi uygulamasında beyan konusunda temel ilke vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesidir. Bu
nedenle çalışma kapsamında belirtildiği üzere teslim yapıldığı dönem değil de vergi usul kanununun ilgili
maddesinden doğan yasal hakkın kullamlması sonucunda sonraki dönem fatura düzenlenmesi halinde,
satıcılar beyamm teslimin gerçekleştiği dönem yapması gerekirken, alıcılar yüklendiği KDV'sini faturanın
düzenlendiği dönem indirim konusu yapabilecektir. Dönem sonlarında yapılan teslimler nedeniyle ortaya
çıkabilen diğer bir durum ise bir önceki takvim yılında düzenlenen ancak türlü nedenlerle sonraki takvim yılında
ele geçen faturalarda, satıcılar teslimin yapıldığı dönem KDV'sini beyan etmesi gerekirken, alıcıların ilgili
KDV'sini, KDVK 29/3 maddesi gereği indirim haklan bulunmamaktadır. Bu durumda indirilemeyen KDV
dönemsellik kavramı gereği ilgili olduğu dönem (önceki) kazancından beyanname üzerinde diğer indirim
olarakdikkate alınacağı yönünde mali idarenin görüşü bulunmaktadır.
Abstract
The basic principles related with declaration of ValueAdded Tax(vAT)practices is to become of an event that
creates tax liability. That's whyas we mention in this study, while the taxable income of a seller should be
declarated on the delivery basemen! as buyer can be discounted VAT liability on the invoice preparement
period. In the invoices which is prepared a year before but gelıing a next taxation period for severalother
reasons, sellers should declare their VATliability on the period of delivery basemen/. But buyers have no
discoun! right (See Value Added TaxLaw in Article 29/3). In this condition, it is accepted to discount of not
deductable VATas other discount for the requirement of periodically -a year basis assesment for taxation- by
fiscal authority.
1.Giriş
Katma Değer Vergisi uygulamasında vergilendirme dönemi aylıktır ve 3065 sayılı KDVK 41. maddeye göre'
mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, 1 ve 2 no lu Katma Değer Vergisi beyannamelerini,
vergilendirme dönemini takip eden ayın yirminci günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle
yükümlüdürler. KDVK 10. maddesinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması halinde
gerçekleştiği düzenlenmiştir. Vergilendirme dönemine paralelolarak da muhasebe kayıııarında dönemsel
hesaplanan KDV'den, dönemsel yüklenilen KDV'nin indirimi sağlanmaktadır. Bununla birlikte KDVK 29/3
maddesinde indirim hakkı; takvim yılı aşılmaması şartına bağlanmıştır. Vergilendirme dönemleri sonlarında
yapılan teslimler ile ilgili faturalar, VUK 231/5 maddesinde yer alan 7 günlük sürenin kullanılması neticesinde
sonraki dönemlerde düzenlenebilmektedir. Bazen de takvim yılı sonlarında yapılan teslimler ile ilgili faturalar
ilgili dönemlerde düzenlense dahi mükelleflerin eline sonraki takvim yılında ulaşabilmektedir. Çalışmamızda
dönem sonlarında yapılan teslimlerde faturanın sonraki ay düzenlenmesi durumunda hem alıcı açısından
indirilecek KDV, hem de satıcı açısından hesaplanan KDV'nin durumu hakkında değerlendirmelerde
buiunulacaktır. Ayrıca önceki takvim yılında düzenlendiği halde yeni takvim yılında, alıcı işletmenin elin'e
2. Dönem Sonlarında Yapılan Teslimler ile ilgili KDV Sorunu ve Muhasebeleştirme
2.1. Dönem Sonlarında Yapılan Teslimlerde Faturanın Sonraki Ay Düzenlenmesi Durumunda KDV
Sorunu
KDV uygulamasında genel ilke, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği aya ilişkin KDV beyannamesinde,
verginin beyan edilmesidir. Ticari hayatta ayın son günlerinde teslim ve hizmetler gerçekleşmesine rağmen,
faturanın Vergi Usul Kanunu'nun 231/5. maddesinde belirtilen 7 günlük sürenin dikkate alınması sonucunda,
vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ay değil, izleyen ay fatura kesilmesi durumuna sık sık rastlanılmaktadır.
Bu gibi durumlarda gerek verginin beyanı, gerekse verginin hangi dönem indirim olarak dikkate alınacağı
konusu nda uygulayıcılartereddütlere düşmektedirler.
KDVK 10/a maddesine göre Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası
hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıdır. Dolayısıyla faturanın 7 gün içerisinde düzenlenmesi,
vergiyi doğuran olayın meydanageldiği tarihi·değiştirmemektedir. Dolayısıyla KDV'nin vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarih dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.'
Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelerde de aynı yönde görüş bildirilmiştir. Maliye Bakanlığı'nın verdiği
bir özelgesinde şöyle denilmiştir; "Henüz fatura düzenlenmemiş olsa bile teslim edilen mala veya yapılan
hizmete ilişkin Katma Değer Vergisi, teslim veya hizmetin yapıldığı anda doğmuş bulunduğundan,
ait olduğu
dönem hesaplarında gösterilmesi
ve beyan edilmesi gerekmektedie
Ay sonunda satılan ancak faturası
VUK'nun 231/5. maddesi uyarınca sonraki ayda düzenlenen satışlara ait KDV, faturanın düzenlendiği ayın değil,
malın teslim edildiği ayın beyannamesi ile beyan edilecektie'"
Maliye Bakanlığı'nın diğer bir özelgesinde ise;
"Malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda Katma Değer Vergisini doğuran olay meydana gelmekte
olup, sevk irsaliyesi ile sevk edilen mal/arda sevk irsaliyesi tarihi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih
olacaktif. Bu mallara ait faturaların VUK 231 /5. maddesinde belirtilen süre içerisinde düzenlenebilecek
olması,
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihi değiştirmeyecektie"
'Ayrıca Danıştay 7. Dairesi'nin verdiği bir
kararda da aynı yönde görüş bildirilmiş olup, özetle şöyledir; "Vergiyi doğuran olay malın teslimi ile meydana
geldiğinden, vergilendirmenin
teslim tarihine göre yapılması gerekir'" şekl inde görüş veri Imiştir.
Buna göre ay sonlarında yapılan teslimlerde faturanın teslim tarihinden itibaren yasal süre olan 7 gün
içerisinde kesilmesi halinde satıcılar, faturanın kesilme tarihini değil teslimin yapıldığı tarihe ilişkin olan ayı
esas alarak KDV'ni beyan edeceklerdir. Bu durumda ay sonlarında faturası düzenlenmeden yapılan
teslimlerde alıcıların borçlandığı tutarlara ilişkin yapılacak kayıtta kullanılacak hesap 120.ALlClLAR Hesabı
olmamalıdır. Zira VUK 229. maddesindefatura, alıcının borçlandığı ve ödemesi gereken tutarı gösteren belge
olarak tanımlamaktadır. Fatura düzenlenmeden alıcı borçlanmayacağına göre ilgili alacağın 127.DiGER
TicARi ALACAKLAR hesabının altında izlenmesi daha uygun olacaktır. Alıcılar ise mal veya hizmet alımlarına
ilişkin borçlandıkları ve ödemeleri gereken tutarı gösteren faturaları yasal defterlerine kaydettikleri tarihi esas
alarak KDV'ni indirebileceklerdir.' Yani teslim kasım 2006, fatura aralık 2007 olduğunda satıcı beyanını kasım
itibariyle gösterirken alıcı indirim hakkını faturayı yasal defterine kaydettiği aralık itibariyle kullanacaktır.
Örnek: Aişletmesi B işletmesine 29.10.2006 tarihinde 2.000 + % 18 KDV tutarında bedeli sonra ödenmek
üzere mal satmıştır. Mal aynı tarihte sevk irsaliyesi ile B işletmesine gönderilmiştir. A firması ilgili satış işlemi için
faturayı 02.11.2006tarihinde düzenlemiştir.
Bu durumda satıcı A firması KDV'yi ekim ayı beyannamesinde hesaplanan KDVolarak
gerekirken, Bfirması ise kasım ayı beyannamesinde indirilecek KDVolarak dikkate almalıdır.
dikkate alması
Satıcı A işletmesinin kayıtları;
-------29.10.2006----------------127.
DiGER TicARi ALACAKLAR H.
01. Faturası DüzenlenecekAlacaklar
600.
YURT içi SATıŞLARH.
391.
HESAPLANAN KDVH.
.... no lusevk irsaliyesi ilesatış
2.000
360
120.
ALICILAR H.
05. B Firması
127.
DiGERTiCARi ALACAKLAR H.
01. Faturası DüzenlenecekAlacaklar
Alıcı B işletmesinin kaydı;
-------02.11.2006----------------153. TiCARi MALLAR H.
191.
iNDiRiLECEKKDVH.
320.
SATıCıLAR H.
.... no lu fatura ile mal alış
2.000
360
2.2. Önceki Takvim Yılında Kesilen Faturaların Yenı Takvim Yılında Alıcıların Eline Geçmesi Halinde KDV
Sorunu
Dönem sonlarında yapılan teslimler ile ilgili bir başka özel durum ise, eski takvim yılında düzenlendiği halde
türlü nedenlerle yeni takvim yılında gelen faturalarda yer alan KDV'nin ne olacağıdır. Bu durumda satıcıların
dönem kapanmadan önce gerçekleştirilen teslim ve hizmetler ile ilgili KDV'ni, yukarıda ki açıklamalar
doğrultusunda teslim veya hizmetin gerçekleştirildiği ay olan aralık ayı KDV beyannamesinde hesaplanan
KDVolarak dikkate alacakları açıktır. Böyle bir durumda alıcıları tereddüde düşüren durumun nedeni ise
KDVK 29/3. maddesidir. Bu maddeye göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir
olmasıdır. Bununla birlikte konuyla ilgili olarak yayınlanan 23 Seri No lu KDV Genel Tebliği'nde de aynı yönde
açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre; indirim hakkı; vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği
vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu
yıl içinde kullanılması yani yılın aştımaması gerekmektedir. Belirtilen düzenlemelere göre satıcılar tarafından
ilgili takvim yılında düzenlendiği halde yeni takvim yılında alıcılara ulaşan faturalardaki KDV'yi, alıcılar katma
değer vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapamazlar. Bu düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere
KDViçin alıcıların indirim haklarını kullanabilmeleri 3 şarta bağlanmıştır.
-KDV'netabi işlemlerde KDV'nin yasal belgelerde gösterilmiş olması,
-ilgili belgelerin yasal deftere kaydedilmiş olması,
-Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılının aşılmamış olması gerekmektedir.
Dolayısıyla alıcı açısından takvim yılının aşılması nedeniyle ilgili durumlarda indirimi n mümkün olamayacağı
anlaşılmaktadır. KDVK 58. maddeye göre ise mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma
Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarmm
tespitinde giderolarak kabul edilmez. Bu yasal düzenlemede ise indirilebilecek KDV'nin gideryazılamayacağı
belirtilmektedir.
Ancak bahse esas konuda alıcı açısından indirilemeyecek KDV söz konusudur. Madde hükmünün
yorumundan hareketle, indirilemeyecek KDV'nin Gelir ve Kurumlar vergisi matrahıarının tespitinde gider
yazılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Gider olarak dikkate alınacak dönem ise dönemseilik kavramı gereği
faturanın ilgili olduğu dönem olmalıdır.
Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere
bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve
giderlerin tahakkuk esasınagöre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelirve karların aynı döneme ait maliyet, gider
ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. 193 sayılı GVK 1. maddesi ve 5520 sayılı KVK 6,
maddesinden anlaşılacağı üzere dönemsellik ilkesi hem Gelir Vergisi hem de Kurumlar Vergisi kanunu
açısından geçerlidir.
Alıcı ilgili faturayı her şartta yeni dönem itibariyle yasal defterlerine kaydedebilecektir. Alıcı, yapacağı kayıtta
KDV'ni indiremeyecek olup ilgili KDV'yi giderveya maliyet unsuru olarak dikkate alması gerekmektedir.'
VUK 174. maddesinde hesap döneminin birtakvim yılı olduğu ve defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulduğu,
kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatıldığı ve ertesi dönem başında yeniden açıldığı belirtilmektedir.
Dolayısıyla dönem kapandıktan sonra ele geçen belgeler yeni dönem defterlerine kaydedilmek zorundadır,
Özetle faturilsı vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılında düzenlenmesine rağmen alıcının ilgili
faturayı sonraki takvim yılında kayıtlara alması durumunda da KDV doğalolarak indirilemeyecektir.· Bu
durumda KDV,yeni dönemde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır.' Zira bu gider geçmiş
dönem kazancından indirilebilmesi dönemseilik kavramının gereğidir. KDVK 29/3 maddesi gereği KDV'nin
ilgili döneme gider yazılması ile ilgili yasal dayanaklarşunlardır;
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; "Kurumlar Vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun
ticarikazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. "şeklinde bir hüküm yer almaktadır.
Anılan hüküm uyarınca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde ve 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu'nun 40. maddesinde konu edilen giderler, kazanç tespitinde indirim konusu yapııır." Gerek GVK 40.
maddesi, gerekse KVK 8. maddesinde yer alan kazançtan indirilebilecek giderler incelendiğinde,
indirilemeyen KDV'nin gider yazılması yönünde doğrudan bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu bir eksiklik
olarak görülmemelidir, Zira KOVaçısından
istisnai bir durum söz konusudur. Çünkü KDV indirim
mekanizmasına sahiptir.
Dolayısıyla ilgili takvim yılından sonraki takvim yılında gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen
faturalarda yer alan tutarlar (KDV dahilolarak), faturaya konu harcamanın, ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettiriimesi için yapılmış olması koşuluyla, harcamanın ait oldukları yıl itibariyle kurumlar vergisinin
tespiti yönünden giderolarak dikkate alınması gerekmektedir.
Nitekim, Mali idarenin, bu konuyla ilgili, bu zamana kadar ki görüşleri de, ilgili faturalardaki KDV'lerin izleyen
takvim yılında indirim konusu yapılamayacağı; ancak, ilgili olduğu dönem KurumlarVergisi tespitinde giderya
da maliyet olarak dikkate alınabileceği yönündedir. Diğer bir ifade ile, 2006 yılına ilişkin olup ta 2007 yılında
gelen ve 2007'dekayda alınan faturalar, 2007 yılında KDV dahilolarak KKEG olarak dikkate alınacak; ancak,
2006 yılı kurumlar vergisi beyanında (KDV dahil tutar) diğer indirim olarak dikkate alınabilecektir. Bu konuda
Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 24.12.2003 tarihli muktezasında şöyle görüş bildirilmiştir.
".... indirim hakkı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yilı aşılmamak şartıyla ilgili vesika/arln kanuni
defterlere kaydedildiği
vergilendirme döneminde kullan/labilmektedir.
2003 Aralık dönemine ilişkin olarak
Ocak 2004 ayında gelen satıcı faturalarının 2004 yılı kayıt/arına kaydedilmiş olması durumunda faturada yer alan
10
KDV'nin indirim yapılması mümkün olmadığından 2003 yılı kurumlar vergisinin tespiti yönünden mahiyetine
göre gider ya da maliyet olarak dikkate a/ınabi/ecektir. ,," Şu unutulmamalıdır ki muktezalar (özelge) şahsa
yöneliktir. Konu ile ilgili bir yasa maddesinin ya da tebliğin olmaması nedeniyle, mükelleflerin idareden görüş
almaları ve bunun neticesinde uygulama yapmaları uygun olacaktır.
Örnek 1: Aralık 2006 dönemine ait % 18 KDV dahil590 TL giderfaturası işletmenin eline ocak 2007 döneminde
ulaşmıştır. Ödemefaturanın ulaştığı ocak 2007 döneminde yapılmıştır.
Ocak2007
681. ÖNCEKi DÖNEM GiDER VE ZARARLAR H.
- 2006 gideri
-Aralık 2006'e ait indirilemeyen KDV
100. KASAH .
.... no lu fatura ile önceki dönem gideri
2006 yılına ilişkin olarak 2007 yılında gelen ve 2007'de kayda alınan faturalar, 2006 yılı kazanç tespitinde
matrahtan indirim olarak dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla 2007 yılında yapılan gider kaydı KKEG olarak
dikkate alınmalıdır.
Ocak2007-----------------950. VERGi MATRAHINA iLAVE EDiLECEK UNSURLAR
590
- Gideryazılan ancak önceki dönem matrahından indirilen KDV
951. VERGi MATA. iL. ED. UNS. KARŞılıKLARı
590
Örnek 2: A işletmesi B işletmesine 20.12.2006 tarihinde 2.000 + % 18 KDV tutarında bedeli sonra ödenmek
üzere mal satmıştır. Mal aynı tarihte sevk irsaliyesi ile B işletmesine gönderilmiştir. Fatura 22.12.2006 tarihinde
düzenlenmiştir. Ancak ilgili fatura alıcıya 25.01 .2007 tarihinde gönderilebilmiştir.
SatıcıA işietmesinin kaydı;
22.12.2006 ----------------120. ALICILAR H.
600. YURT içi SATıŞLAR H.
391. HESAPLANAN KDVH.
.... no lu sevk irsaliyesi satış
2.000
360
Alıcı B işletmesinin eline, satıcı tarafından düzenlenmiş faturanın geçmemesi halinde takvim yılı sonu
olmasından dolayı, alınan mala ilişkin KDV dikkate alınmaksızın kayıt yapılması uygun olacaktır. Böylece
malın satılması halinde de satılan malın maliyeti ile satış geliri dönem bazında karşılaştırılmış olacaktır.
(20-31).12.2006
153. TicARi MALLARH.
320. SATıCıLAR H.
.... no lu sevk irsaliyesi ile mal alış
25.01.2007
681. ÖNCEKi DÖNEM GiDERVEZARARLAR H.
- Aralık 2006 Dönemine Ait indirilemeyen KDV
320. SATıCıLAR H.
25.01.2007
950. VERGi MATRAHINA iLAVE EDiLECEKUNSURLAR
- GiderYazılan Ancak Önceki Dönem Matrahtan indirilen
951. VERGi MATR.iL. ED. UNS. KARŞılıKLARı
4.S0nuçveÖneri
Dönem sonlarında yapılan teslimlerde faturanın teslim tarihinden itibaren 7 günlük yasal süre içerisinde
kesilmesi halinde satıcılar faturanın kesilme tarihini değil, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, teslimin
yapıldığı ayı esas alarak KDV'ni beyan etmeleri gerekmektedir. Alıcılar ise ilgili faturaları yasal defterlerine
kaydettikleritarihi esas !!Iarak KDV'ni indirebileceklerdir.
Geçmiş takvim yılında düzenlenen ancak türlü nedenlerle sonraki takvim yılında gelen faturalarda alıcılar,
faturalarda yer alan KDV'ni, KDVK 29/3 maddesi gereği indirim hakları bulunmamaktadır. KDVK 58. Maddede
yer alan düzenlemenin yorumuyla indirilemeyen KDV'nin vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate
alınması gerekmektedir. Mali idarenin görüşü bu yöndedir. Ancak muktezalarda yer alan görüşler
değişebileceğinden dolayı mükelleflerin tereddütlerini gidermek amacıyla Maliye Bakanlığı'nın konu ile ilgili
bir düzenleme yapması ve bu şekilde indirilemeyen KDV'nin vergi matrahının belirlenmesi hususunda gider
olarak kabul edildiğini düzenlemesi uygun olacaktır.
1- 5035 sayılı Kanunun 4813-a maddesiyle değişen ibare. Geçerliiik: 01.01.2004; Yürürlük: 02.01.2004
2-ALTINDAG, Mehmet, (2001), ':<Iyın Son Günleri Yapılan Satışlarda KDV Beyant Ve indirimi", Yaklaşım Dergisi, Mart, Sayt:99,
Ankara. s.54.
3- Maliye Bakanliğt'nln 30.06.1992 tarih ve 53911 sayılı özelgesi
4-Maliye Bakanliğt'nln 24.01.1989 tarih ve 6375 sayılı özelgesi
5-Dantştay 7. Dairesi'nin 28.04.1992 tarih ve E. 199211317 sayılı karan
6-ARAS, Coşkun, (2005), ':<\y Sonlarında Yapılan Sabşlarda KDV'nin Beyant", Yak/aşım Dergisi, Ara/ık, Sayt:156, Ankara. s.129.
7-ERGÜL, Mahmu1 Tayyar. (2006), "Dönem Kapandıldan Sonra Gelen Faturalardaki KDV'lerin Vergi Kanunlan Karşısındaki
Durumu", Mali Çözüm, Nisan-Mayıs, Sayl.'75, istanbul. S.205-206.
8-ARPACI, Altar Ömer. (2006), "Kurumlann 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda Sayılanlar Haricinde indirebilecekleri
.Giderler", Mali Pusula, Ekim, Sayt:22, Ankara. s.35. ISSN:1305-3086.
9-MAÇ, Mehmet, "KDV Uygulaması", http://www.bdodenet.com.tr/kdv/kdv58.pclf.02.11.2006
1o-http://www.vergiportali.com/bu/ten.asp?kod=WEBOOO8032006153334.03.11.2006
l1-Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanliğt'nln 24.12.2003 tarih ve BK.BSK.4.34.oo.54102.CIKDV-291240-8141
sayılı
muktezas/