KVK Md 37 Ye Uygun Devirlerde Katma Değer Vergisi İstisnası

KVK Md 37 ye Uygun Devirlerde Katma Değer Vergisi İstisnası
Uygulaması
Celal ÇELİK
Hesap Uzmanı
(Vergi Dünyası-Mayıs 2001)
GİRİŞ
Günümüzde devir ve birleşmeler ulusal ve uluslararası boyutta oldukça büyük önem kazanmıştır. Devir
ve birleşmelere karşı rekabeti azaltmaları, işsizliği artırmaları gibi nedenlerle eleştiriler sürülmektedir. Öte
yandan şirket birleşmelerinin işletmelerin çaplarını büyüterek rekabet güçlerini artırdıkları da bilinen bir
gerçektir.
Ülkemizde şirket birleşmelerinin rekabeti azaltıcı etkilerini ortadan kaldırmak amacıyla 1994 yılında
4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun çıkartılmıştır. Bu kanun uyarınca belli koşulları taşıyan devir
1
ve birleşmelerin geçerli olabilmesi için Rekabet Kurulundan izin alınması gerekmektedir.
Öte yandan devir ve birleşmeler, ulusal şirketlerin dünya ile rekabet edebilmeleri için çoğu kez zorunlu
olmaktadır. Örneğin yıllık satışları toplamı ülkemiz milli gelirinden daha fazla olan şirketlerle Türk şirketlerinin
tek başlarına rekabet edebilmeleri oldukça güçtür. Bu gibi nedenlerle ulusal mevzuatımızda da devir ve
birleşmeleri teşvik edici düzenlemeler bulunmaktadır.
Devir ve birleşmeler mevzuatımızda genel olarak Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş olup, vergi
kanunlarında çeşitli düzenlemeler yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde aşağıdaki
şartları taşıyan birleşmelerin devir hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Söz konusu şartlar şunlardır.
- Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de
bulunacaktır
- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde
devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.
Kurumların bu iki şartı taşıyan şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir(KVK md. 37/son).
Kurumlar Vergisi Kanununun 37. maddesindeki koşulları taşıyan işlemler Katma Değer Vergisinden
istisnadır (KDVK md. 17/4-c).
Devir işleminde katma değer vergisi uygulaması oldukça tartışmalı bir konudur. Bu yazıda devirlere
ilişkin Katma Değer Vergisi istisnasının uygulanması konusu karşıt görüşlere yer verilmek suretiyle açıklanmıştır.
I- İSTİSNA UYGULAMASIYLA İLGİLİ OLARAK ORTAYA ÇIKAN DEĞŞİK GÖRÜŞLER
2
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde bulunan iki koşulu taşıyan şirket birleşmeleri devir
hükmündedir. Kurumlar Vergisi uygulaması açısından devir sayılan işlemler, Katma Değer Vergisinden
istisnadır(KDVK md. 17/4-c). Ancak buna rağmen uygulamada oldukça farklı görüşler doğmuş, devirlerde KDV
uygulaması konusunda oldukça farklı değerlendirmeler yapılmıştır. Bu konuda ortaya çıkan görüş ayrılıklarını
daha iyi ifade edebilmek için bir örnek verelim.
ÖRNEK:
(A) A.Ş. ile (B) A.Ş. birleşmiş, birleşme sonrasında (B) nin tüzel kişiliği son bulmuştur. Diğer bir ifade ile
(B) A.Ş., (A) A.Ş.ne katılmıştır.
Birleşmeye taraf olan iki kurumun da kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmaktadır. Münfesih
kurumun ((B) A.Ş.) devir tarihindeki bilanço değerleri, birleşilen (Devralan) kurum tarafından kül halinde
devralınmış ve aynen (A) A.Ş.nin bilançosuna geçirilmiştir. Devre konu olan bilançoda yer alan iktisadi kıymetler
aşağıdaki gibidir.
(B) Anonim Şirketinin Devir
Öncesi Bilançosu
( Milyar TL)
Aktif
Pasif
Kasa
20
Bankalar
100
Emtia
250
Sermaye
Kâr
200
75
Toplam
375
Demirbaşlar (Net)
80
Sonraki Döneme
Devreden KDV
Toplam
25
375
NOTLAR:1) Demirbaşlar ile ilgili olarak yüklenilen 20 milyar TL tutarındaki Katma Değer Vergisi iki yıl
önce indirim konusu yapılmıştır. Bilançoda görünen indirilemeyen KDV tutarlarının tamamı devir bilançosunda
görünen emtiaya ilişkin olarak yüklenilmiş olan ve henüz indirim konusu yapılamayan KDV tutarıdır.
2) Stokta yer alan emtia fiili maliyetle değerlenmiş olup, bu emtia için geçerli KDV oranı %10 dur.
Bu örnekte ortaya çıkan görüş ayrılıkları şu hususlarda ortaya çıkmaktadır.
1) Devir bilançosunda görünen sonraki döneme devreden KDV tutarı devralan şirket ((A) A.Ş.)
tarafından indirim konusu yapılabilir mi?
2)
Devre konu demirbaşlarla ilgili olarak önceki dönemlerde indirim konusu yapılan 20 milyar TL
tutarındaki Katma Değer Vergisi tutarıyla ilgili olarak her hangi bir işlem yapmaya gerek var mıdır?
Bu konuda ortaya çıkan farklı görüşler yazımızın izleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
Ancak bir ön fikir vermesi açısından görüş ayrılıkları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.
3
1. GÖRÜŞ: Çeşitli Gerekçeler İleri Sürerek Devralan Kurumun KDV İndirim Hakkını Fiilen Ortadan
Kaldıran Düşünceler
Öncelikle Maliye çevrelerinde hakim olan görüşe göre, devir istisnası kısmi istisnalar arasında olup,
KDVK’nun 30/a maddesi uyarınca devralan kurumlar, devir bilançosu dolayısıyla kendilerine intikal eden katma
değer vergisi tutarlarını indirim konusu yapamazlar. Bu görüşün taraftarları aşağıdaki görüşleri ileri
2
sürmektedirler.
“Birleşme halinde de birleşen (veya iltihak eden) şirketin malları üzerindeki tasarruf hakkı birleşilen
(veya devralan) şirkete devredildiğinden “teslim” olayı gerçekleşmektedir. Bu nedenle birleşme olayı katma
değer vergisi konusuna girmektedir. Bu husus, KDVK’nun 17/4-c maddesi ile KVK.’nun 37. maddesine uygun
devirlere istisna tanınmış olmasından da anlaşılmaktadır.
“KVK’nun 37. maddesinde belirtilen şartlara uyularak yapılan devirlerde, KDVK’nun 17/4-c maddesi
gereği devrolan kurumun malvarlığının devir alan kuruma intikali dolayısıyla katma değer vergisi tahsili söz
konusu olmayacaktır. Ancak burada KDVK’nun 30. maddesi uyarınca işlem yapılması gerekmektedir.
“İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı bu maddenin (a) bendi uyarınca, “vergiye tabi olmayan veya
vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal
ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi” mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. KDVK’nun 17/4-c maddesi bir istisna hükmü olduğundan,
belirtilen bu madde hükmü gereği, KVK’nun 37. maddesinde belirtilen şartlara uygun devirlerde, devralan
kuruma intikal eden mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergileri indirilemez.
İşte bu noktada uygulamaya yönelik olarak iki görüş ortaya çıkmaktadır. Bu görüşleri açıklayalım.
aa- Birinci Görüş: Vergilendirme Dönemleri İtibariyle Beyannamelerin Düzeltilmesi:
Bu görüşe göre indirim mesnedi kalmayan KDV’lerin vergilendirme dönemleri itibarıyla indirime konu
edildikleri beyannamelerin düzeltilmesi gerekmektedir.
İndirilebilir KDV mahiyetinde iken devir olayı nedeniyle indirilemeyecek KDV mahiyetine dönüşen bu
vergiler KDVK’nun 58. maddesi hükmü uyarınca gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak
kabul edilebilecektir.
Ayrıca indirim mesnedi kalmayan bu vergiler için geçmişe yönelik olarak ödenecek ceza, gecikme faizi
gibi mali yükümlülüklerin tutarının da hesaplanıp aktifte “kanunen kabul edilmeyen giderler” ve pasifte de
‘borç” olarak gösterilmesi gerekmektedir.
bb- İkinci Görüş: İndirim Mesnedi Kalmayan Vergilerin Devrin Yapıldığı Vergilendirme Döneminde
Düzeltilmesi görüşü.
...
...”
Örneğimizden devam edersek; bu görüşe göre (A) Anonim Şirketi’nin KDVK’nun 17/4-c ve 30/a
maddeleri uyarınca yukarıdaki bilançosunda yer alan emtea ve demirbaşlara ilişkin alış vesikalarında gösterilen
katma değer vergisini indirmesi mümkün değildir. Bu nedenle devir tarihinden önceki vergilendirme
dönemlerinde, indirime konu ettiği bu vergilerin mesnedi kalmadığından bu durum dikkate alınarak
düzeltmelerin yapılması gerekmektedir.
Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu 21.6.1990 günü vermiş olduğu 279/1 sayılı kararının
konuya ilişkin bölümü aşağıdaki gibidir.
“12- KVK’nun 37’nci maddesine uygun devirlerde, katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak;
4
KDVK’nun 17/4-c maddesi uyarınca, KVK’nun 37. maddesine göre yapılan devirlerde, devrolan kuruma
intikal eden malların katma değer vergisine tabi tutulamayacağına, ancak KDVK’nun 30/a maddesi gereğince
devrolan kurumdan devralan kuruma intikal eden malların, alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve
hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilebilme niteliğini kaybedeceğine,
Bu nedenle söz konusu vergilerin KDVK’nun 33. maddesi hükmü gereği, devrin yapıldığı vergilendirme
döneminde katma değer vergisi beyannamesindeki hasılat katma değer vergisine eklenmesi gerekeceğine,
Ve bu şekilde beyan edilen vergi tutarının da KDVK’nun 58. maddesine istinaden devrolan kurumun
kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacağına oy çokluğuyla,
...
karar verilmiştir.”
Tarafımızdan yapılan araştırmalarda bu görüşü teyit eden bir Danıştay kararına ve Bakanlık muktezasına
3
rastlanılmamıştır.
2. GÖRÜŞ: Devralan Kurumun Hiç Biri Kısıtlamaya Tabi Tutulmaksızın İndirim Hakkının Devam
Ettiğini Savunan Görüşler.
Bizim de katıldığımız bu görüşe göre, devir işlemi Katma Değer Vergisinden istisnadır, bu nedenle devir
dolayısıyla herhangi bir KDV hesaplanmasına gerek yoktur. Öte yandan devir bilançosunda yer alan mallarla ilgili
olarak önceden yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV tutarlarının indirim mesnedinin kalmadığı şeklindeki
düşünce yasanın ruhuna aykırıdır. Bu nedenle devir dolayısıyla herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek
bulunmamaktadır. Devir halinde birleşilen kurum tüzel kişiliği son bulan eski şirketin külli halefi konumundadır.
Diğer bir ifade ile devir işlemi ile birlikte, devrolunan şirket, tüzel kişiliği son bulan şirketin her türlü mevcutları
ile alacak haklarına sahip olur. KDV Kanunda indirim bir “hak” olarak tanımlandığına göre devralan şirket,
devrolan şirketin KDV indirimlerine de külli halefiyet dolayısıyla sahip olur ve devir bilançosunda yer alan
indirilecek KDV tutarlarını da doğrudan doğruya indirebilir.
Burada savunmuş olduğumuz görüşleri esasen gelir idaresi sürekli hale gelen muktezalarıyla, Danıştay
da vermiş olduğu kararlarıyla benimsemektedir. Konuyla ilgili mukteza ve Danıştay karar özetleri aşağıdaki
gibidir.
- “...Öte yandan, KVK’nun 37. maddesi uyarınca devralınan şirketin devir bilançosunda yer alan sonraki
döneme devreden katma değer vergisinin devralan şirket tarafından indirim konusu yapılması mümkün
4
bulunmaktadır.” (25.5.1999 gün ve B.07.0. GEL.0.52/5217-27/20666 Sayılı Maliye Bakanlığı Muktezası)
- “... Devir işleminin katma değer vergisinden istisna olarak gerçekleşmesi kaydıyla, devrolunan şirket
tarafından indirilemediği için sonraki döneme devreden katma değer vergisi, devralan şirket tarafından indirim
5
konusu yapılabilir.” (18.7.1996 gün ve B.07.0.GEL.0.55/5517/33186 sayılı Maliye Bakanlığı muktezası)
- “ ...Bir adi ortaklığın limited şirkete aktif ve pasifiyle bütün olarak devredilmesi halinde, adi ortaklık
defterlerinde kayıtlı olan faturalarda gösterilen KDV, Limitet Şirket tarafından indirilebilir.” (Danıştay 9. Dairesi,
24.4.1996 gün ve Esas no.1995/2825, K.No.1996/1545 sayılı kararı)6
- “... Buna göre; KVK’nun 37. maddesinin yukarıda açıklanan 2. bendindeki “kül halinde devralınacağı”
ibaresinin, devrolan şirketin tüm hak ve borçlarının devralana geçeceğini ifade etmesi ve KDVK’nun 29.
maddesiyle tanınan indirimin mükellefler yönünden bir hak olması karşısında, devralan şirkete tanınan indirim
hakkının, bu şirketi tüm hak ve borçlarıyla devralan davacı kurum tarafından kullanılmasında kanuna aykırı bir
7
yön bulunmamaktadır. (Danıştay 7. Dairesi, 31.5.1995 gün ve Esas no.1993/2111, K.No.1995/2236 sayılı kararı)
5
- “... 1- Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen davranılarak
faaliyete devam edilemesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve KDV hesaplanmayacaktır. 2Murisin ölümü üzerine mirasçıların işe devam etmemeleri halinde, Kanunun 17/4-c maddesindeki istisna
hükmünün uygulanması mümkün değildir.” (23.6.1999 gün ve B.07.0.GEL. 0.54/5401-0651/26188 Sayılı Maliye
8
Bakanlığı Muktezası)
Bu konudaki görüşümüzün dayanakları ayrıntılı olarak aşağıda açıklanmıştır.
1-Devir işleminde devralan şirket devrolunan şirketin külli halefidir.
Türk Ticaret Kanununa göre birleşme ve katılmada, bütün hak ve borçların, kalan veya yeni kurulan
9
şirkete intikaline dayalı “külli halefiyet” ilkesi benimsenmiştir (TTK md. 151)
TTK’nun 451. maddesi devralma suretiyle birleşmede, 452. maddesi ise ortaklık kurulması suretiyle
birleşmede tasfiyesiz infisahı öngörmüştür. Çünkü, bu hallerde infisah eden şirketlerin malvarlığı külli halefiyet
yolu ile yeni kurulan veya devralan ortaklığa intikal etmektedir.
Külli halefiyet, bir malvarlığını meydana getiren bütün hak, alacak ve borçların kül halinde bir başkasına
10
geçmesidir. TTK’nun 151. maddesinde, devreden veya yeni kuruluşa iştirak eden ortaklıklara ait bütün hak ve
borçların, devralan veya yeni kurulan ortaklığa intikal edeceği, hükme bağlanmak suretiyle birleşmede külli
halefiyet ilkesi benimsenmiştir.
Bu niteliği ile birleşme tasfiyeden farklıdır. Birleşmede infisah eden ortaklık hukuki varlığını sona
erdirmekle beraber, faaliyetini yeni kurulan veya devralan şirket bünyesinde sürdürmekte, üçüncü kişilerde
11
doğmuş veya doğabilecek her türlü irtibat ve ihtilaflarda bu şirket halef tayin edilmiş olmaktadır.
Devir halinde külli halefiyet ilkesi KVK tarafından da benimsenmiştir. Örneğin KVK’nun 38. maddesinde,
münfesih (devrolan) ve birleşilen kurumun ortak beyanname vermesi, ve birleşilen kurumun münfesih kurumun
borçlarını ödemesi ve diğer vecibeleri yerine getirmesi zorunlulukları açıkça hüküm altına alınmıştır. Külli
halefiyet ilkesinin doğal sonucu, münfesih kurum tarafından yüklenilmiş ve devir anına kadar indirim konusu
yapılamamış indirim KDV tutarlarının birleşilen şirket tarafından indirilebilmesidir. İndirim hakkının kullanılması
sırasında genel kuralların geçerli olduğu tabiidir. Diğer bir ifade ile, yüklenilen bir KDV tutarıyla ilgili olarak
münfesih kurumun bir indirim hakkı yoksa, yahut varsa bile ortadan kalkmışsa, birleşilen kurumun da aynı
unsurla ilgili olarak herhangi bir indirim hakkı bulunmamaktadır.
2-KDVK’nun temel amacı oluşan katma değeri vergilemektir.
Yayılı muamele vergilerinden olan katma değer vergisi üretimden tüketime kadar geçen süreçler
içerisinde oluşan katma değerleri vergiye tabi tutmaktadır. Ürünün nihai tüketiciye geçmesi sırasında oluşan
kümülatif katma değer vergisi matrahı ürünün perakende satış fiyatına eşittir. KDVK bu uygulamayı indirim
mekanizması yolu ile sağlar. İndirim mekanizması KDV uygulamasının kilit noktasını oluşturur.
Bir ürünün ara aşamalarda el değiştirmesi sırasında bir mükellef tarafından KDV hesaplanıp, diğeri
tarafından bunun indirilmesi bu aşamalarda oluşan katma değerin hesaplanması açısından oldukça önemlidir.
Şayet ara bir aşamada KDV hesaplanmaz ise, o aşama açısından vergi doğmamış olur, ancak bu durum hazine
açısından her zaman için vergi ziyaı doğması anlamına gelmez. Çünkü faturasız aldığı bir emtiayı faturalı satmak
zorunda kalan bir mükellef önceki aşamalarda eksik tahakkuk ettirilen KDV tutarlarını da hazineye ödemiş
olacaktır.
Bu açıklamalardan sonra olayımızla ilgili olarak şu sonuca varılabilir. Külli halef ve aynı vergi borcundan
ötürü Maliyeye karşı sorumlu olunan bir durumda sadece kanun metnindeki ifade zafiyetinden ötürü vergi
almaya kalkmak ya da (pratikte aynı sonucu doğurması itibariyle) indirimleri reddetmek KDVK’nun kurduğu
6
sisteme aykırıdır. Çünkü herhangi bir aşamada indirimlerin reddedilmesi (bu tutarlar gider yazılsın veya
yazılmasın fark etmez) o aşamada yaratılan katma değerden daha fazla tutarda KDV matrahı oluşmasını sağlar
ve bu durum kanunun genel prensiplerine aykırıdır.
3-KVK’nun devirle ilgili maddeleri teşvik niteliğindedir, kesinlikle devirleri cezalandırıcı bir mahiyette
değildir.
Devir halinde tüzel kişiliğe sağlanan teşvik, bu şirketin sahip olduğu gizli yedeklerin bir süre daha
vergilendirilmemesidir. Örneğin, münfesih kurumun 20 yıl öncesinde almış olduğu ve bugün şehir içerisinde
bulunan bir kıymetli arsası bulunsun. Normal prosedürde, tüzel kişiliğin son bulmasıyla birlikte bu arsanın
satılması veya emsal bedeliyle değerlenerek vergiye tabi satış kârının oluşması gereklidir. İşte devir işlemi ile
burada, tüzel kişiliği sona eren şirkette bulunan varlıkların tarihi maliyetleriyle değerlenerek birleşilen kuruma
aktarılması imkânı sağlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, işletme bünyesinde bulunan gizli yedeklerden bir süre için
daha kurumlar vergisi alınmamaktadır.
Öte yandan devir tarihinden itibaren 15 gün içerisinde devir beyannamesinin verilmesi zorunluluğu
12
bulunmaktadır. Ancak devir dönemine ait kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisi devri izleyen yılın
Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında üç eşit taksitte ödenecektir.(KVK md.40, 42/son). Dolayısıyla kurumlar vergisi
kanunu yönünden vergi beyannamesinin erken verilmesinin dışında mükellef aleyhine bir durum yoktur. Bu
nedenle Kurumlar Vergisi Kanunun devirleri teşvik edici mahiyette olduğunu söyleyebiliriz.
4-Devir işlemi Katma Değer Vergisinden İstisnadır.
Bu istisna maddesinin konuluş amacının devir işlemini vergilememek olduğu açıktır. Bu istisna KVK ile
de paralellik kurmuştur. Devir istisnası KDVK’nun yukarıda açıkladığımız genel prensipleriyle ve ticaret
hukukuyla da uyumludur. Bu nedenle istisna kapsamında olan bir işlemin kanunun başka bir maddesi gerekçe
gösterilerek vergilendirilmesi, hukukun temel prensipleriyle bağdaşmaz. Örneğin sırf devir bilançosunda yer
alıyor diye 10 yıl önce bilançonun aktifine girmiş olan bir duran varlığın indirim konusu yapılan KDV tutarları
düzeltilecek midir? Böyle bir düşüncenin hukuka aykırı olduğunu düşünmekteyiz.
5-KDVK’nun 30/a maddesinin Alışılmışın Dışında Yorumlanması Gereklidir.
KDVK’nun 30. maddesi aşağıdaki gibidir.
“İndirilemeyecek katma değer vergisi
MADDE 30 – Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer
vergisinden indirilemez:
a)
Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile
ilgili alış belgelerinde gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içerisinde yer alan katma değer vergisi,
b)
......
......”
Katma Değer Vergi Kanunu’nun hazırlanması sırasında çeşitli Avrupa ülkelerinin yasalarından
yararlanılmıştır. Bu çalışmalar sonucunda oldukça teknik bir kanun olan KDVK çıkarılmış olup bu hazırlıklar
sırasında bazı ifade zafiyetleri yapılması da kaçınılmazdır.
Ancak biz KDVK’nda kullanılan “işlem”, “teslim” ve “hizmet” tanımlamalarına dikkat çekmek istiyoruz.
Esasen KDVK’nun birinci maddesine bakıldığında “işlem” kelimesinin “teslim ve hizmetler” kelimelerine göre
daha geniş kapsamlı kullanıldığı görülmektedir. “İşlem” kavramı çoğu kez “teslim” ve “hizmet” kavramlarına
göre daha soyut bir kavramdır. KDVK’nun değişik kısımlarında “işlem”, “teslim” ve “hizmet” kelimeleri
kullanılmıştır. Örneğin KDVK’nun 17. maddesinde yazılı istisnalara bakıldığı zaman kimi istisnalarda “......
7
teslimi” kimisinde ise “....... işlemleri” ifadeleri kullanılmıştır. 17. maddenin dışındaki diğer istisna maddelerinde
genellikle “teslim” ve “hizmet” tabirleri kullanılmış, “işlem” kavramı hiç kullanılmamıştır.
KDVK’nun 17. maddesinde “işlem” kelimesi kullanılarak düzenlenen istisnalar şunlardır. (Sadece 3
istisna)
- GVK’nun 81. ve KVK’nun 37 ve 39. maddelerinde belirtilen işlemler,
- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,
- BSMV kapsamına giren işlemler ile sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin
işlemler,
KDVK’nun 17. maddesinde “teslim” ve “hizmet” kelimeleri kullanılarak tanımlanan istisnalardan bazıları
şunlardır (maddede yer alan diğer bütün istisnalar).
- Genel bütçeli kuruluşlar vb. tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
- Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler,
- Askeri tersane vb. tarafından kuruluş amacına uygun olarak yapılan teslim ve hizmetler,
- Vergiden muaf esnaf, serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
Kanaatimizce, KDVK’nun 30/a maddesinde “malların teslimi” ve “hizmet ifası” kavramları bilinçli olarak
kullanılmıştır. Bu nedenle KDVK’nun 30. maddesindeki düzenlemenin 17. maddede işlem olarak ifade edilen
devir istisnasını kapsamadığı görüşünü taşımaktayız. Dolayısıyla, KDVK’nda düzenlenen devir istisnası (md.
17/4-c) kısmi istisnalar arasında değerlendirilemez, ihracat istisnası gibi mutlak istisna mahiyetindedir.
6- Avrupa Birliği Ortak Sistemine Göre Birleşmeler KDV’ye tabi değildir.
Türk katma değer vergisi sistemi tıpkı Belçika’nın sistemi gibi Avrupa Birliği ortak modeline uygundur.
Belçika’da prensip olarak bir ticaret veya hizmet işletmesinin başka bir şahsa devri katma değer vergisine tabi
değildir. Devir alan kişi, devredenin bütün hak ve mükellefiyetlerini devralmış sayılır. Devir alan, devir
tarihinden önceki satışlara ait vergileri beyan etmek, indirimleri yapmak ve bakiyeleri ödemek
mecburiyetindedir. Öte yandan bir işletmenin, diğer bir işletme ile birleşmesi de prensip olarak katma değer
13
vergisine tabi değildir.
II- SONUÇ
Bu yazıda KDVK’nun 17/4-c maddesinde düzenlenen devir istisnası uygulamasında ortaya çıkan
tereddütler açıklanmıştır. Yazının önceki bölümlerinde doktrin, maliye ve yargı çevrelerinde beliren farklı
görüşlere temas edilmiştir. Halen muktezalarıyla Maliye Bakanlığı’nın ve kararlarıyla Danıştay’ın benimsemiş
olduğu görüş, yazıda 2. görüş olarak adlandırılan görüştür. Buna göre KVK’nun 37. maddesine uygun olarak
başka bir şirketi devralan kurumlar, devir bilançosunda yer alan indirilemeyen KDV tutarlarını genel kurallara
göre indirme hakkına sahiptirler.
Ancak bu konunun aksini düşünen pek çok kişi de vardır. Bu nedenle başka kurumları devralan ve devir
bilançosunda yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim konusu yapmak isteyen mükelleflerin idareden
mukteza istemelerinde yarar vardır.
Dipnotlar
1 Hüseyin AKAY, “Birleşme ve Devralmalarsa Rekabet Kurulundan İzin Alınması”, Yaklaşım Dergisi, Eylül 1997 sayısı, sayfa 87.
2 Hızır TARAKÇI, Vergi Dünyası, Temmuz 1991 sayısı, s. 28, 30, 31, ve 33.
8
3 Yukarıda açıklanan Hızır TARAKÇI tarafından ileri sürülen bu görüşlere uygulamada pek çok yazar da katılmaktadır. Aşağıda belirtilen makalede ileri
sürülen görüşler de aynı doğrultudadır.
-C. Tolga ŞİMŞEK, Murat DAYANÇ, “Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Birleşme, Devir ve Nev’i Değiştirme işlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu
Karşısındaki Durumu” Vergi Dünyası, Temmuz 1998 sayısı, sayfa 98-108.
4 Vergi Dünyası, Ağustos 1999 sayısı, sayfa 222.
5 Yaklaşım Dergisi, Eylül 1986 sayısı, sayfa 150.
6 Yaklaşım Dergisi, Kasım 1986 sayısı, sayfa 138.
7 Oluş Mali Hukuk Bürosu Sirküler, (XI/146), Ankara 4 Kasım 1996.
8 Muktezanın tam metni için bakınız. Vergi Dünyası, Mart 1998 sayısı, s. 233-234.
9 Yüksel ÇETİNER, “Ticaret Şirketlerinde Nev’i Değişikliği”, Vergi Dünyası, Mart 1982 sayısı.
10 Erdoğan SA⁄LAM, “Birleşme Halinde Amortisman ve Yeniden Değerleme Uygulaması”, Vergi Dünyası , Ocak 1998 sayısı.
11 Erdoğan SA⁄LAM, “Birleşme Halinde Amortisman ve Yeniden Değerleme Uygulaması”, Vergi Dünyası , Ocak 1998 sayısı.
12 Maliye İdaresi, 15 günlük sürenin “devralan şirkette devri sağlayan ana sözleşme değişikliğine ilişkin tescillin ilanından itibaren başladığı” görüşündedir.
(21.5.1985 gün ve 2118 sayılı mukteza) (Mehmet MAÇ, “Kurumlar Vergisi”, DENET Yayıncılık A.Ş., 3. Baskı, İstanbul 1999, sayfa 980).
13 Abdullah Aykon DO⁄AN, “Belçika Katma Değer Vergisi Sistemi ve Uygulaması”, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma, Planlama ve Koordinasyon
Kurulu Yayını, 1985/264, sayfa 25.