[Taslak] Uluslararası Finansal Raporlama Standardı X Kiralama

Transkript

[Taslak] Uluslararası Finansal Raporlama Standardı X
Kiralama Đşlemleri
Genel bakış ve önbilgi
1
Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinin raporlanmasında kiracı ve kiraya veren
tarafından uygulanması gereken ilkeleri belirler. Kiralama işlemleri çoğu işletmenin
faaliyetlerinde önemli bir yere sahiptir ve basitten karmaşığa uzanan bir aralıkta
hükümler içerir.
2
Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinden kaynaklanan varlık ve borçların
muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve sunumu ile kiralama anlaşmalarına ve bunlardan
doğan varlık ve borçlara ilişkin bilgilerin açıklanmasına yönelik kiracı ve kiraya veren
tarafından uygulanacak ilkeleri belirler.
3
[FASB’nin nihai taslağında yer alan bu paragraf, IASB’nin nihai taslağında yer
almamaktadır]
Amaç
4
Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinden doğan nakit akışlarının tutarı,
zamanlaması ve belirsizliği hakkında finansal tablo kullanıcılarına ihtiyaca ve
gerçeğe uygun bilgi sunmak amacıyla kiracı ve kiraya verenin uygulamaları
gereken ilkeleri belirler.
Kapsam
5
6
Bu [taslak] IFRS, aşağıda yer alanlar dışında, alt kiralama ile kullanım hakkı veren
varlıkların kiralanması da dahil olmak üzere tüm kiralama işlemlerine uygulanır:
(a)
Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: IAS 38
Maddi Olmayan Duran Varlıklar).
(b)
Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan
kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız
IFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi)
(c)
Canlı varlıklara ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: IAS 41 Tarımsal
Faaliyetler)
(d)
Kiralama işleminin başlangıç tarihi ile kiralama süresinin başlangıç tarihi
arasındaki kiralama işlemleri ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme tanımını
karşılıyorsa, bu kiralama işlemleri (bakınız: IAS 37 Karşılıklar, Koşullu
Borçlar ve Koşullu Varlıklar).
Bu [taslak] IFRS, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere, hizmet bileşenleri ile
kiralama bileşenlerini içeren sözleşmelere uygulanır (bakınız: B5–B8 Paragrafları):
(a)
Kiracı, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmenin bir
hizmet bileşeni ayrıysa ve bu uygulamayı yapabiliyorsa, söz konusu hizmet
bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Standardını
uygular.
(b)
Kiraya veren, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmenin
bir hizmet bileşeni ayrıysa ve bu uygulamayı yapabiliyorsa, söz konusu hizmet
1
bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Standardını
uygular.
(c)
7
8
9
Kiraya veren finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını (bakınız 28 ve
29 uncu Paragraflar) uyguladığında, hizmet bileşenleri ile kiralama
bileşenlerini içeren sözleşmenin bir hizmet bileşeni ayrı olmasa dahi, söz
konusu hizmet bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat
Standardını uygular.
Bu [taslak] IFRS, kiralama ile edinilmiş yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır.
Bununla birlikte;
(a)
Kiracı, ilk muhasebeleştirmeden sonra, kullanım hakkı veren bir varlığı IAS 40
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller uyarınca gerçeğe uygun değer yöntemini
kullanarak ölçebilir. Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçta ilk
muhasebeleştirmeden sonra ortaya çıkan değişiklikleri IAS 40 uyarınca kâr
veya zararda muhasebeleştirir.
(b)
Kiraya veren, IAS 40 uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım
amaçlı gayrimenkullere ilişkin kiralamalara, bu [taslak] IFRS’i değil IAS 40’ı
uygular.
Bu [taslak] IFRS, dayanak varlığın alımını veya satışını içeren aşağıdaki sözleşmelere
uygulanmaz:
(a)
Đşletmenin dayanak varlığın kontrolünü ve dayanak varlıkla ilgili risk ve
faydaların önemsiz bir kısmı dışında tamamını başka bir işletmeye devrettiği
sözleşmeler (bakınız: B9 ve B10 Paragrafları) ile
(b)
Kiralama işleminde belirlenmiş bir satın alma opsiyonunun kiracı tarafından
kullanılmasından sonra söz konusu kiralama sözleşmesine. Bu tür bir opsiyon
kullanıldığında ve (kiracı tarafından) alım veya (kiraya veren tarafından) satış
gerçekleştiğinde, sözleşmenin kiralama sözleşmesi olma özelliği sona erer.
30 ve 46 ncı Paragraflarda belirtilen durumlar dışında, kiralama işlemindeki dayanak
varlık bu [taslak] IFRS’in kapsamında değildir.
Kiracı
Muhasebeleştirme
10
Kiralama süresinin başlangıç tarihinde kiracı, kullanım hakkı veren varlığı ve
kira ödemelerine ilişkin borcu finansal durum tablosunda muhasebeleştirir.
11
Kiracı aşağıda yer alan kalemleri, başka bir IFRS bu kalemlerin bir varlığın
maliyetine dahil edilmesini gerektirdiği veya izin verdiği durumlar dışında,
kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirir:
(a)
Kira ödemelerine ilişkin borç ile ilgili faiz giderlerini (bakınız: 16(a)
paragrafı).
(b)
Kullanım hakkı veren varlığın amortismanı (bakınız: 16(b) ve 20 nci
Paragraf).
(c)
Kullanım hakkı veren varlık 21 inci Paragrafa uyarınca yeniden
değerlemeye tabi tutulduğunda, IAS 38 hükümleri doğrultusunda ortaya
çıkan yeniden değerleme kazanç veya kayıpları.
2
(d)
Kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının cezaları
kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine ilişkin
beklenen tutarların yeniden değerlendirilmesi sonucu kira ödemelerine
ilişkin borçta meydana gelen cari veya önceki dönemler ile ilgili
değişiklikleri (bakınız: 18(a) Paragrafı).
(e)
Kullanım hakkı veren varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararlarını
(bakınız: 24 üncü Paragraf).
Ölçüm
Đlk ölçüm
12
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde, kiracı:
(a)
Kira ödemelerine ilişkin borcunu, kira ödemelerinin kiracının alternatif
borçlanma faiz oranı veya kolayca belirlenebiliyorsa kiraya verenin
kiracıya uyguladığı faiz oranı (bakınız: B11 Paragrafı) kullanılarak iskonto
edilmiş bugünkü değeri (bakınız 13–15 inci Paragraflar) üzerinden,
(b)
Kullanım hakkı veren varlığı ise kira ödemelerine ilişkin borç tutarı ile
kiracı tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin
toplamı üzerinden (bakınız: B14 ve B15 paragrafları)
ölçer.
Kira ödemelerinin bugünkü değeri
13
Kiracı kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin ederek
ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate alarak
belirler (bakınız: B16-B20 paragrafları).
14
Kiracı, 13 üncü Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili tüm
bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira ödemelerinin
bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç makul sayıda sonuca ilişkin nakit
akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir (bakınız:
B21 Paragrafı). Kiracı, kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlerken aşağıdakileri
dikkate alır:
15
(a)
Tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira ödemeleri bir endekse veya
orana bağlıysa, kiracı kolayca belirlenebilen forward oranlarını veya endeksleri
kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit eder. Forward oranları veya
endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiracı kullanımı yaygın olan oran veya
endeksleri kullanır.
(b)
Kalıntı değer garantileri kapsamında kiraya verene ödenecek tahmini tutarları.
Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı değer garantileri, kira ödemesi
olarak değerlendirilemez.
(c)
Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında kiraya verene yapılması
beklenen ödemelerin tahmini tutarı.
Kiralama işleminde yer alan bir satın alma opsiyonunun kullanım fiyatı kira ödemesi
olarak değerlendirilemez ve satın alma opsiyonu kira ödemelerinin bugünkü değerinin
tespitinde dikkate alınmaz.
3
Sonraki ölçüm
16
Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiracı;
(a)
Kira ödemelerine ilişkin borcu, 17–19 uncu Paragraflardaki hükümlere
bağlı olarak, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş
maliyeti üzerinden,
(b)
Kullanım hakkı veren varlığı ise, 21–24 üncü Paragraflar uygulanmadığı
sürece, itfa edilmiş maliyeti üzerinden
ölçer.
Kira ödemelerine ilişkin borcun yeniden değerlendirilmesi
17
18
Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, olaylar ve koşullar, her bir
kiralamadan kaynaklanan kira ödemelerine ilişkin borçta önceki raporlama
döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiracı
söz konusu borcun defter değerini yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler
bulunduğunda, kiracı;
(a)
13 üncü Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir ve
kira ödemelerine ilişkin borçta kiralama süresindeki değişikliklerden
dolayı meydana gelen değişikliği yansıtmak amacıyla kullanım hakkı
veren varlığı düzeltir.
(b)
Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri
kapsamında beklenen ödemeleri veya koşullu kira ödemelerine ilişkin
beklenen tutarları 14 üncü Paragrafa uygun olarak yeniden değerlendirir.
Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçta ortaya çıkan her türlü değişikliği
18 inci Paragraf uyarınca muhasebeleştirir.
Kiracı kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonun cezaları kapsamında
beklenen ödemelerde ve koşullu kira ödemelerinde cari veya önceki dönemler ile ilgili
değişiklikleri, gelecek dönemler ile ilgili olanlardan ayırt eder. Kiracı bu tür
ödemelerin beklenen tutarındaki değişiklikleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirir;
(a)
Değişiklikler cari veya önceki dönemler ile ilgili olduğu ölçüde kâr veya
zararda,
(b)
Değişiklikler gelecek dönemler ile ilgili olduğu ölçüde kullanım hakkı veren
varlıkta bir düzeltme olarak.
Örneğin, kira ödemeleri kiracının satış tutarlarına bağlı olduğunda, gelecekteki satış
beklentileriyle ilgili değişiklikler kullanım hakkı veren varlıkta bir düzeltme olarak
muhasebeleştirilirken, cari veya önceki dönemlerdeki satışlarla ilgili değişiklikler kâr
veya zararda muhasebeleştirilir.
19
Kiracı, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını dikkate
aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri yansıtmak
amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği oranda bir
değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz
oranlarının esas aldığı durumda, kiracı iskonto oranındaki değişikliğin kira
ödemelerine ilişkin borç tutarında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda
muhasebeleştirir.
4
Kullanım hakkı veren varlığın amortismanı
20
Kiracı kullanım hakkı veren varlığı itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçerse, kiralama
süresinin başlangıç tarihinden kiralama süresinin sonuna kadar veya daha kısa olması
durumunda dayanak varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde amortismana
tabi tutar. Kiracı kullanacağı amortisman yöntemini IAS 38 uyarınca seçer ve yine bu
Standart uyarınca amortisman süresini ve kullandığı yöntemi gözden geçirir.
Kullanım hakkı veren varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması
21
Kiracı sahip olduğu bu tür maddi duran varlık sınıfındaki tüm varlıklarını IAS 16
Maddi Duran Varlıklar uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutuyorsa, kullanım hakkı
veren varlığı da, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden bu tarihten
sonraki amortisman ve değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutarı üzerinden
ölçebilir.
22
Kiracı bir kullanım hakkı veren varlığı 21 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlemeye
tabi tutuyorsa, varlığın raporlama dönemini sonundaki defter değeri gerçeğe uygun
değerinden önemli ölçüde farklı olmayacak şekilde yeniden değerlemeleri yapar.
23
Kiracı bir kullanım hakkı veren varlığı 21 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlemeye
tabi tutuyorsa, yeniden değerlemeden doğan kazanç ve kayıpları IAS 38 uyarınca
kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirir.
Kullanım hakkı veren varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararları
24
Kiracı kullanım hakkı veren varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını
belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 36 Varlıklarda Değer
Düşüklüğü’nü uygular ve IAS 36’ya uygun olarak her türlü değer düşüklüğü
zararını muhasebeleştirir.
Sunum
25
Kiracı aşağıda yer alan kalemleri finansal durum tablosunda sunar:
(a)
Diğer finansal borçlardan ayrı olarak kira ödemelerine ilişkin borçları.
(b)
Fiziki varlıklarmış gibi maddi duran varlıklardan veya yatırım amaçlı
gayrimenkullerden uygun olanı içerisinde ve kiralamadığı varlıklardan ayrı
olacak şekilde kullanım hakkı veren varlıkları.
26
Kiracı, ya kâr veya zararda ya da dipnotlarda, kira ödemelerine ilişkin borç ile ilgili
faiz giderlerini ve kullanım hakkı veren varlığa ilişkin amortisman tutarını, diğer
amortisman ve faiz giderlerinden ayrı olarak gösterir.
27
Kiracı kiralama işlemlerine ilişkin nakit ödemelerini nakit akış tablosunda finansman
faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır ve bu nakit akışlarını finansman
faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak gösterir.
Kiraya veren
Edim yükümlülüğü veya finansal durum tablosu dışı bırakma
yaklaşımları ne zaman uygulanır?
28
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren, dayanak varlıkla ilgili önemli risk
veya faydaları,
5
(a)
ya beklenen kiralama süresi boyunca
(b)
ya da dayanak varlığı satarak veya yeniden kiralayarak önemli getiri elde etme
beklentisine veya yeterliliğine sahip olması dolayısıyla beklenen kiralama
süresinden sonra
elinde tutup tutmadığını dikkate alarak, bir kiralama işleminin edim yükümlülüğü
yaklaşımına göre mi yoksa finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımına göre mi
muhasebeleştireceğini değerlendirir (bakınız: B22–B27 Paragrafları).
29
Kiraya veren, dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutuyorsa,
kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde edim yükümlülüğü yaklaşımını uygular.
Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutmuyorsa,
kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde finansal durum tablosu dışı bırakma
yaklaşımını uygular. Kiraya veren, kiralama işleminin başlangıç tarihinden sonra
uyguladığı yaklaşımı değiştiremez.
Muhasebeleştirme: edim yükümlülüğü yaklaşımı
30
Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kira ödemelerini alma
hakkını ve kiralama işleminden doğan borcu finansal durum tablosunda
muhasebeleştirir. Kiralama işlemine konu olan dayanak varlığı finansal durum
tablosu dışı bırakmaz.
31
Kiraya veren aşağıdaki kalemleri kâr veya zararda muhasebeleştirir;
32
(a)
Kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini (bakınız: 37(a)
Paragrafı).
(b)
Kiralama işleminden doğan borcunu yerine getirdiğinde kira gelirini
(bakınız: 37(a) Paragrafı).
(c)
Kiraya veren tarafından kiralama işleminden doğan borç yerine
getirilmişse, kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının
cezaları kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine
ilişkin beklenen tutarların yeniden değerlendirilmesi sonucu söz konusu
borçta meydana gelen değişiklikleri (bakınız: 39 ve 40 ıncı Paragraflar).
(d)
Kira ödemelerini alma hakkına ilişkin her türlü değer düşüklüğü zararını.
Kiraya veren, kiralama işlemine ilişkin gelirler olağan faaliyetleri sırasında doğuyorsa
bu gelirleri hasılat olarak sınıflandırır.
Ölçüm: edim yükümlülüğü yaklaşımı
Đlk ölçüm
33
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren:
(a)
Kira ödemelerini alma hakkını, kira ödemelerinin kiraya verenin kiracıya
uyguladığı faiz oranı (bakınız: B12 Paragrafı) kullanılarak iskonto edilmiş
bugünkü değeri (bakınız: 34–36 ıncı Paragraflar) ile kiraya veren
tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin (bakınız:
B14 ve B15 Paragrafları) toplamı üzerinden,
(b)
Kiralama işleminden doğan borcunu, kira ödemelerini alma hakkına
ilişkin tutar üzerinden
6
ölçer.
34
Kiraya veren, kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin
ederek ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate
alarak belirler (bakınız: B16–B20 paragrafları).
35
Kiraya veren, 34 üncü Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili
tüm bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira
ödemelerinin bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç, makul sayıda sonuca ilişkin
nakit akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir
(bakınız: B21 Paragrafı). Kiraya veren, kira ödemelerinin bugünkü değerini
belirlerken aşağıdakileri dikkate alır:
36
(a)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira
ödemeleri bir endekse veya orana bağlıysa, kiraya veren kolayca belirlenebilen
forward oranlarını veya endeksleri kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit
eder. Forward oranları veya endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiraya veren
kullanımı yaygın olan oran veya endeksleri kullanır.
(b)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında kiracıdan
olan alacaklarının tahmini tutarı. Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı
değer garantileri, kira ödemesi olarak değerlendirilemez.
(c)
Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin
tahmini tutarı.
Sonraki ölçüm
37
38
Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiraya veren;
(a)
Kira ödemelerini alma hakkını, 39 veya 41 inci
uygulanmadığı sürece, itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçer.
Paragraflar
(b)
Kiralama işleminden doğan borcunun geriye kalan kısmını ise dayanak
varlığın kiracı tarafından kullanım esasını temel alarak ölçer. Kiralama
işleminden doğan borcunun geriye kalan kısmını dayanak varlığın kiracı
tarafından kullanım esasını temel alarak sistematik ve rasyonel bir şekilde
güvenilir olarak belirleyemiyorsa (bakınız: 38 inci Paragraf), doğrusal
yöntem kullanarak ölçümü yapar.
Doğrusal yöntem dışında, kiraya verenin borcunun geriye kalan kısmının
belirlenmesinde kullanılabilecek diğer sistematik ve rasyonel yöntemler aşağıdakileri
içerir:
(a)
Dayanak varlığın kullanım esasının, kiracı tarafından üretilen birimlerin
sayısına (örneğin, teslim edilen birimlere, sözleşmenin önemli aşamalarına
veya bugüne kadar devredilmiş mal veya hizmetlerin devredilecek toplam mal
veya hizmetlere oranının tahmini değerine) dayandığı çıktı yöntemleri.
7
(b)
Dayanak varlığın kullanım esasının, kiracı tarafından kiralama süresi boyunca
harcanması beklenen toplam çabaya oranla bugüne kadar harcanan çabalara
(örneğin, harcanan makine saati gibi) dayandığı girdi yöntemleri.
Kira ödemelerini alma hakkının yeniden değerlendirilmesi
39
40
kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkında önceki raporlama
döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiraya
veren kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkının defter değerini
yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler bulunduğunda, kiraya veren;
(a)
13 üncü Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir ve
kiralama süresindeki değişikliklerden dolayı kira ödemelerini alma
hakkında meydana gelen değişikliği yansıtmak amacıyla kira ödemelerine
ilişkin borç tutarını düzeltir (bakınız: Paragraf B28).
(b)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında
beklenen ödemeler ve koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarlar
ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen
ödemeleri 35 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlendirir. Kira
ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan her türlü değişikliği;
(i)
Kiralama işleminden doğan ilgili borcunu yerine getirdiği ölçüde,
kâr veya zararda muhasebeleştirir.
(ii)
Kiralama işleminden doğan ilgili borcunu yerine getirmediği ölçüde,
kiralama işleminden doğan borcunda bir düzeltme olarak
muhasebeleştirir. Bununla birlikte, kiraya veren ilgili borcu sıfırın
altına düşürecek her türlü değişikliği kâr veya zararda
muhasebeleştirir.
Kiraya veren, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını
dikkate aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri
yansıtmak amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği
oranda bir değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans
faiz oranlarını esas aldığında, kiraya veren iskonto oranındaki değişikliğin kira
ödemelerini alma hakkında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda
muhasebeleştirir.
Kira ödemelerini alma hakkına ilişkin değer düşüklüğü
41
Kiraya veren, kira ödemelerini alma hakkının değer düşüklüğüne uğrayıp
uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 39’u uygular
ve her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Sunum: edim yükümlülüğü yaklaşımı
42
Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri, tüm kiralama işlemleri için birlikte olmak
üzere, finansal durum tablosunda sunar:
(a)
Dayanak varlıklar.
(b)
Kira ödemelerini alma hakları.
(c)
Kiralama işleminden doğan borçlar.
8
(d)
43
Net kira varlığı veya kiralama işleminden doğan net borç olarak (a) - (c)’nin
toplamı.
Kiraladığı bir varlığı başkasına kiralamış olan bir işletme, ana kiralama kapsamındaki
kira ödemelerine ilişkin borcu, alt kiralamadan kaynaklanan diğer varlık ve borçlardan
ayrı olarak sunar ve aşağıdaki kalemleri, tüm kiralama işlemleri için birlikte olmak
üzere, finansal durum tablosunda gösterir:
(a)
Kullanım hakkı veren varlıklar (alt kiralamalarda dayanak varlıklar olan).
(b)
Alt kiralamalar kapsamındaki kira ödemelerini alma hakları.
(c)
Kiralama işlemlerinden doğan borçlar.
(d)
Net kira varlığı veya kiralama işleminden doğan net borç olarak (a)-(c)’nin
toplamı (bakınız: B29 Paragrafı).
44
Kiraya veren kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini, kiralama işleminden
doğan borcun yerine getirilmesiyle ortaya çıkan kira gelirini ve dayanak varlığa ilişkin
amortisman giderini, diğer faiz gelirlerinden, diğer gelirlerden ve diğer amortisman
giderlerinden ayrı olarak kâr veya zararda sunar.
45
Kiraya veren kira ödemelerinden elde edilen nakit girişlerini nakit akış tablosunda
işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır. Kiraya veren,
(a)
Brüt (dolaysız) yöntemi uyguluyorsa, bu nakit girişlerini
faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak gösterir.
işletme
(b)
Net (dolaylı) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerini alma hakkındaki
değişiklikleri, işletme faaliyetlerine ilişkin diğer alacaklarındaki
değişikliklerden ayrı olarak gösterir.
Muhasebeleştirme: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
46
47
Kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiraya veren:
(a)
Kira ödemelerini
muhasebeleştirir.
alma
hakkını
finansal
durum
tablosunda
(b)
Dayanak varlığın defter değerinin, kiracının kiralama süresi boyunca
dayanak varlığı kullanma hakkını temsil eden kısmını finansal durum
tablosundan çıkarır (bakınız: 50 nci Paragraf).
(c)
Dayanak varlığın defter değerinin, kiraya verenin dayanak varlık ile ilgili
elinde tuttuğu hakları temsil eden kalan kısmını ise, kalıntı varlık olarak
yeniden sınıflandırır (bakınız: 50 nci Paragraf).
Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri kâr veya zararda muhasebeleştirir:
(a)
Kira ödemelerinin bugünkü değerini temsil eden kira gelirleri ile
kiralama süresinin başlangıç tarihinde finansal durum tablosu dışı
bırakılan dayanak varlık kısmının maliyet değerini temsil eden kira
giderlerini.
(b)
Kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini (bakınız: 54 üncü
Paragraf).
(c)
56(a) Paragrafından öngörülen şekilde kiralama süresinin yeniden
değerlendirilmesiyle ortaya çıkan kira giderleri ile kira gelirlerini.
9
48
(d)
Kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının cezaları
kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine ilişkin
beklenen tutarların 56(b) Paragrafında öngörülen şekilde yeniden
değerlendirilmesi sonucu kira ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan
her türlü değişiklikleri.
(d)
Kira ödemelerini alma hakkına veya kalıntı varlığa ilişkin her türlü değer
düşüklüğü zararını (bakınız: 58 ve 59 uncu Paragraflar).
Kiraya veren, kira gelirleri ve kira giderleri olağan faaliyetleri sırasında doğuyorsa
kira gelirlerini hasılat olarak, kira giderlerini ise satılan malın maliyeti olarak
sınıflandırır.
Ölçüm: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
Đlk ölçüm
49
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren:
(a)
Kira ödemelerini alma hakkını, kira ödemelerinin kiraya verenin kiracıya
uyguladığı faiz oranı (bakınız: B12 Paragrafı) kullanılarak iskonto edilmiş
bugünkü değeri (bakınız: 51–53 üncü Paragraflar) ile kiraya veren
tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin (bakınız:
B14 ve B15 Paragrafları) toplamı üzerinden,
(b)
Kalıntı varlığı ise, dayanak varlığın defter değerinin ayrıştırılmış tutarı
üzerinden (bakınız: 50 nci Paragraf)
ölçer.
50
Kiraya veren, finansal durum tablosu dışı bırakılan tutarı ve kalıntı varlığın ilk
muhasebeleştirmedeki defter değerini, dayanak varlığın kiralama işleminin başlangıç
tarihindeki defter değerini kiraya veren tarafından devredilen hakların gerçeğe uygun
değerine ve elde tutulan hakların gerçeğe uygun değerine orantılı olarak dağıtarak
belirler. Bu nedenle, kiraya veren tarafından finansal durum tablosu dışı bırakılan
tutar, kira ödemelerini alma hakkının gerçeğe uygun değerinin dayanak varlığın
gerçeğe uygun değerine oranının, dayanak varlığın defter değeri ile çarpılmasıyla
bulunan tutara eşittir (tüm bu değerler kira sözleşmesinin başlangıç tarihinde
belirlenir).
51
Kiraya veren, kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin
ederek ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate
alarak belirler (bakınız: B16–B20 paragrafları).
52
Kiraya veren, 51 inci Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili
tüm bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira
ödemelerinin bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç, makul sayıda sonuca ilişkin
nakit akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir
(bakınız: B21 Paragrafı). Kiraya veren, kira ödemelerinin bugünkü değerini
belirlerken aşağıdakileri dikkate alır:
(a)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira
ödemeleri bir endekse veya orana bağlıysa, kiraya veren kolayca belirlenebilen
10
forward oranlarını veya endeksleri kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit
eder. Forward oranları veya endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiraya veren
kullanımı yaygın olan oran veya endeksleri kullanır.
53
(b)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında kiracıdan
olan alacaklarının tahmini tutarı. Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı
değer garantileri, kira ödemesi olarak değerlendirilemez.
(c)
Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin
tahmini tutarı.
Sonraki ölçüm
54
Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiraya veren, kira ödemelerini
alma hakkını, 56(a) veya 58 inci Paragraflar uygulanmadığı sürece, etkin faiz
yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçer.
55
Kiraya veren, 56(a) veya 58 inci Paragraflar uygulanmadığı sürece, kalıntı varlığı
yeniden ölçmez.
Kira ödemelerini alma hakkının yeniden değerlendirilmesi
56
57
kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkında önceki raporlama
döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiraya
veren kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkının defter değerini
yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler bulunduğunda, kiraya veren;
(a)
51 inci Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir.
Yeniden değerlendirme, kalıntı varlıkta bir değişiklikle sonuçlandığında,
kiraya veren 50 nci Paragrafa göre söz konusu değişiklikleri finansal
durum tablosu dışı bırakılmış haklara ve kalıntı varlığa dağıtır ve kalıntı
varlığın defter değerini bu doğrultuda düzeltir (bakınız: B30 Paragrafı)
(b)
Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında
beklenen ödemeler ve koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarlar
ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen
ödemeleri 52 nci Paragraf uyarınca yeniden değerlendirir. Kira
ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan her türlü değişikliği kâr veya
zararda muhasebeleştirir.
Kiraya veren, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını
dikkate aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri
yansıtmak amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği
oranda bir değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans
faiz oranlarını esas aldığında, kiraya veren iskonto oranındaki değişikliğin kira
ödemelerini alma hakkında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda
muhasebeleştirir.
Kira ödemelerini alma hakkına ve kalıntı varlığa ilişkin değer düşüklüğü
58
Kiraya veren, kira ödemelerini alma hakkının değer düşüklüğüne uğrayıp
11
uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 39’u uygular
ve her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
59
Kiraya veren, kalıntı varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını
belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 36’yı uygular. Kiraya
veren her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Sunum: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
60
61
Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri finansal durum tablosunda sunar:
(a)
Diğer finansal varlıklardan ayrı olarak kira ödemelerini alma hakkını.
(b)
Maddi duran varlıklar içerisinde ayrı bir şekilde kalıntı varlıkları. Kiraya veren
kalıntı varlıklara ilişkin sunumu yaparken alt kiralamadan doğanları ayrı bir
şekilde gösterir.
Kiraya veren, kira gelir ve giderlerini kâr veya zararda ya ayrı satırlarda ya da tek bir
satırda netleştirerek sunar. Kiraya veren, yönetim modelini yansıtan bilgileri, seçeceği
sunum şekliyle sağlar.
(a)
Kiraya verenin yönetim modeli kiralamaları, aksi halde satacağı malların
değerinin geri kazanımının alternatif bir yolu olarak kullandığında, kiraya
veren kira gelir ve giderlerini ayrı satırlarda sunar. Birçok üretici ve satıcı bir
varlığın kiralanmasını bu varlığın satışıyla eşdeğer olarak görür. Bu tür kiraya
verenler, satılan ve kiralanan kalemlerden doğan gelir ve giderlerin tutarlı
olarak sunulması amacıyla hasılat ve satışların maliyeti kalemlerini kullanırlar.
(b)
Kiraya verenin yönetim modeli kiralamaları, finansman sağlama amacıyla
kullandığında, kiraya veren kira gelir ve giderlerini tek bir satırda netleştirerek
sunar.
62
Kiraya veren kira ödemelerini alma hakkından elde edilen faiz gelirlerini, diğer faiz
gelirlerinden ayrı olarak kâr veya zararda sunar.
63
Kiraya veren kira ödemelerinden elde edilen nakit girişlerini nakit akış tablosunda
işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır. Kiraya veren,
(a)
Brüt (dolaysız) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerinden elde edilen nakit
girişlerini işletme faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak
gösterir.
(b)
Net (dolaylı) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerini alma hakkındaki
değişiklikleri, işletme faaliyetlerine ilişkin diğer alacaklarındaki
değişikliklerden ayrı olarak gösterir.
Kısa dönemli kiralama işlemleri: kiracılar ve kiraya verenler
64
Kısa dönemli kiralama işlemine girişen kiracı, kiralama işleminin başlangıç tarihinde
her bir kiralama işlemi bazında (a) kira ödemelerine ilişkin yükümlülüğü kira
ödemelerinin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden ve (b) kullanım hakkı veren varlığı,
kira ödemelerinin iskonto edilmemiş tutarı ile başlangıç doğrudan maliyetlerinin
toplamı üzerinden ölçmeyi (hem ilk ölçümde hem de sonraki ölçümlerde) seçebilir. Bu
tür bir uygulamayı tercih eden kiracılar kira ödemelerini kiralama süresince kâr veya
zararda muhasebeleştirirler.
65
Kısa dönemli kiralama işlemine giren kiraya veren, kiralama işleminin başlangıç
12
tarihinde, her bir kiralama işlemi bazında kısa dönemli kiralama işleminden
kaynaklanan varlık veya borçları finansal durum tablosunda muhasebeleştirmemeyi
veya dayanak varlığın herhangi bir kısmını finansal durum tablosu dışı bırakmamayı
seçebilir. Bu tür bir uygulamayı tercih eden kiraya verenler dayanak varlığı diğer
IFRS’ler uyarınca muhasebeleştirmeye devam eder ve kira ödemelerini kiralama
süresince kâr veya zararda muhasebeleştirirler.
Satış ve geri kiralama işlemleri
66
Devreden tarafın bir varlığı diğer taraf devrettiği ve diğer taraftan söz konusu varlığı
geri kiraladığı bir durumda, devir sözleşmesi ve kiralama sözleşmesi:
(a)
Aynı veya yakın zamanda yapılmışsa,
(b)
Tek bir ticari amaca yönelik olarak birlikte müzakere edilmişse veya
(c)
Eş zamanlı olarak ya da birbiri ardına gerçekleştirilecekse
hem devreden hem de devralan tarafça söz konusu sözleşmeler 67–69 uncu
Paragraflara uygun olarak muhasebeleştirilirler.
67
68
69
Devreden taraf 66 ncı Paragraftaki kriterleri karşılayan işlemleri aşağıdaki gibi
muhasebeleştirir:
(a)
Devir, bir işlemin satış olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken
koşulları karşılıyorsa (bakınız: B9, B10 ve B31 Paragrafları), devreden taraf
söz konusu satış işlemini ilgili IFRS uyarınca ve kiralama işlemini ise 10–27
nci Paragraflar uyarınca muhasebeleştirir.
(b)
Devir, bir işlemin satış olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken
koşulları karşılamıyorsa (bakınız: B9, B10 ve B31 Paragrafları), devreden taraf
sözleşmeyi finansman işlemi olarak muhasebeleştirir. Devreden taraf
devredilmiş varlığı finansal durum tablosundan çıkarmaz ve alınan her türlü
tutarı finansal borç olarak muhasebeleştirir.
Devralan taraf 66 ncı Paragraftaki kriterleri karşılayan işlemleri aşağıdaki gibi
muhasebeleştirir:
(a)
Devir, bir işlemin alış işlemi olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken
koşulları karşılıyorsa (bakınız B9, B10 ve B31 Paragrafları), devralan taraf söz
konusu satış işlemini ilgili IFRS uyarınca ve kiralama işlemini ise edim
yükümlülüğü yaklaşımını kullanarak muhasebeleştirir (bakınız 30–45 inci
Paragraflar).
(b)
Devir, bir işlemin alış işlemi olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken
koşulları karşılamıyorsa devralan taraf, devralınan varlığı muhasebeleştirmez.
Ödenen tutarları ilgili IFRS uyarınca alacak olarak muhasebeleştirir.
Satış veya alış bedeli ya da geri kiralama işleminde belirlenmiş kira ödemeleri gerçeğe
uygun değerlerini yansıtmıyorsa:
(a)
Devreden taraf;
(i)
Kullanım hakkı veren varlığın ölçümünü, söz konusu varlığa ilişkin kira
ödemelerinin rayiç değerini yansıtacak şekilde,
(ii)
Dayanak varlık elden çıkarıldığında oluşan kazanç veya kaybı ise,
kiralama sözleşmesinde belirtilen hükümlere dayalı olarak belirlenen kira
13
ödemelerinin bugünkü değeri ile rayiç değerine dayalı olarak belirlenen
kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark kadar
düzeltir.
(b)
Devralan taraf, edim yükümlülüğü yaklaşımına göre muhasebeleştirdiği
kiralama işleminden doğan borcunu ve dayanak varlığın defter değerini,
kiralama işlemine ilişkin kira ödemelerinin rayiç değerini yansıtacak şekilde
düzeltir.
Açıklamalar
70
Đşletme,
(a)
Kiralamalardan kaynaklanan ve finansal tablolarda sunulan tutarları
tanımlayan ve açıklayan,
(b)
Kiralamaların, işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanını
ve belirsizliğini nasıl etkileyebileceğini belirten
nitel ve nicel finansal bilgileri açıklar.
71
Đşletme 73–86 ncı Paragraflardaki açıklama hükümlerini karşılamak amacıyla hangi
düzeyde detay bilgi vereceğini ve öngörülen her bir açıklamayı ne kadar
vurgulayacağını göz önünde bulundurur. Çok fazla önemsiz detaya girerek veya farklı
özelliklere sahip kalemleri birleştirerek faydalı bilginin anlaşılmasını güç hale
getirmemek amacıyla işletme yapılması gerekli açıklamaları birleştirerek veya
ayrıştırarak yapar.
72
Diğer Standartlarda zorunlu kılınan açıklamalar ile birlikte bu Standartta zorunlu
kılınan açıklamaların yapılmasıyla 70 inci Paragrafta belirtilen amaç karşılanmıyorsa,
işletme söz konusu amacı karşılamak için gerekli olan ek bilgileri açıklar.
Finansal tablolardaki tutarları tanımlayan ve açıklayan bilgi
73
Đşletme aşağıdakileri açıklar:
(a)
Aşağıdakileri içerecek şekilde kiralama anlaşmalarının niteliğini;
(i)
Kiralama anlaşmalarına ilişkin genel bilgiyi.
(ii)
Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esas ve koşullarını.
(iii) Yenileme ve sonlandırma opsiyonlarını da içerecek şekilde, mevcut
opsiyonlar ile bu opsiyonların koşullarını. Kiracı, kullanım hakkı veren
varlığın bir parçası olarak muhasebeleştirdiği opsiyonlara ilişkin metinsel
açıklama yapar.
(iv) Kiracının dayanak varlığı satın almasına ilişkin mevcut opsiyonları ve bu
opsiyonların temel koşullarını.
(v)
Amortisman yöntemlerine ilişkin varsayımlar ve değerlendirmeler ile bu
varsayım ve değerlendirmelerdeki değişikliklere ilişkin bilgiyi.
(vi) Mevcut kalıntı değer garantilerini ve bunların koşullarını.
(vii) Raporlama dönemi boyunca katlanılan ve kira ödemelerini alma hakkının
veya kullanım hakkı veren varlığın ölçümüne dahil edilen başlangıç
doğrudan maliyetlerini.
14
(viii) Temettülere, ek borçlanma ve yeni kiralamalara ilişkin sınırlamalar gibi
kira anlaşmalarında yer alan sınırlamaları.
(b)
Đşletme için önemli haklar ve yükümlülükler doğuruyorsa, henüz başlanmamış
olan kiralama işlemlerinin temel koşullarına ilişkin bilgiyi.
74
Đşletme 73 üncü Paragraf uyarınca yapılan açıklamalarda yer verilen önemli alt
kiralamaların niteliğini ve tutarını açıklar.
75
64 ve 65 inci Paragraflar uyarınca kısa dönemli kiralamaları muhasebeleştiren
işletmeler, bu hususu açıklarlar. Ayrıca bu tür kiralamalara taraf olan kiracılar,
kiralamalara ilişkin olarak finansal durum tablosunda sundukları tutarları açıklarlar.
76
Satış ve geri kiralama işlemine taraf olan kiracılar, bu hususu açıklarlar. Ayrıca söz
konusu işleme ilişkin hüküm ve koşullar ile varlıkların elden çıkarılmalarından doğan
kazanç veya kayıplardan ayrı olacak şekilde bu tür işlemlerden kaynaklanan her türlü
kazanç veya kayıpları açıklarlar.
77
Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçlarının ve kullanım hakkı veren varlıklarının açılış
ve kapanış bakiyelerinin mutabakatını, dayanak varlık sınıfına göre ayrıştırarak
açıklar. Söz konusu mutabakat, ilgili dönem boyunca ödenen toplam nakit kira
bedellerini ayrı olarak gösterir.
78
Kiraya veren, edim yükümlülüğü veya finansal durum tablosu dışı bırakma
yaklaşımlarından hangisini uygulayacağını belirlerken kullandığı dayanak varlıkla
ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutup tutmadığına ilişkin bilgiyi açıklar.
79
Kiraya veren edim yükümlülüğü yaklaşımını uyguladığı kiralama işlemlerinden
kaynaklanan değer düşüklüğü zararlarını, finansal durum tablosu dışı bırakma
yaklaşımını uyguladığı kiralama işlemlerinden kaynaklananlardan ayrı olarak açıklar.
80
Kiraya veren, aşağıdakilerin her birine ilişkin açılış ve kapanış bakiyelerinin
mutabakatını açıklar:
(a)
Kira ödemelerini alma hakkına.
(b)
Edim yükümlülüğü
kaynaklanan borçlara.
(c)
Finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımının uygulandığı kiralama
işlemlerinden kaynaklanan kalıntı varlıklara.
yaklaşımının
uyguladığı
kiralama
işlemlerinden
81
Kiraya veren, finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımının uygulandığı kiralama
işlemlerinden kaynaklanan her bir kalıntı varlık sınıfının tutarını ve niteliğini açıklar.
82
Kiraya veren, kiralama işlemleriyle ilgili önemli hizmet yükümlülüklerinin niteliğini
açıklar.
Kiralamalardan kaynaklanan gelecekteki nakit akışlarının tutarına,
zamanına ve belirsizliğine ilişkin bilgi
83
Đşletme yenileme opsiyonlarına, koşullu kira ödemelerine, kiralama süresi
opsiyonlarının cezalarına, kalıntı değer garantilerine ve iskonto oranına yönelik
önemli varsayımlar ve değerlendirmeler ile bu varsayım ve değerlendirmelerdeki her
türlü değişikliğe ilişkin bilgiyi açıklar.
84
Đşletme, 85 ve 86 ıncı Paragraflarda belirtilen durumlar hariç olmak üzere, IFRS 7
Finansal Araçlar: Açıklamalar’ın 31–42 nci Paragraflarında öngörüldüğü gibi, bir
kiralama işleminden kaynaklanan risklere ilişkin bilgiyi açıklar.
15
85
IFRS 7’nin 39 uncu Paragrafının (a) ve (b) bentlerinde öngörülen vade analizleri
yerine, kiracı, ilk beş yıl için yıllık bazda iskonto edilmemiş nakit akışlarını ve kalan
yıllar için söz konusu tutarların toplamını gösterecek şekilde kira ödemelerine ilişkin
borçların vade analizini açıklar. Vade analizi, kiralama işleminde belirlenen asgari
yükümlülükler ile (başka bir ifadeyle koşullu kiralamalar ile kiralama süresi
opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemelere
ilişkin
yükümlülükleri
içermeyen tutarla)
finansal durum
tablosunda
muhasebeleştirilen tutarları ayırt eder.
86
IFRS 7’nin 37(a) Paragrafında öngörülen vade analizleri yerine, kiraya veren, ilk beş
yıl için yıllık bazda iskonto edilmemiş nakit akışlarını ve kalan yıllar için söz konusu
tutarların toplamını gösterecek şekilde kira ödemelerini alma hakkına ilişkin vade
analizini açıklar. Vade analizi, kiralama işleminde belirtilen asgari yükümlülüklerle
(başka bir ifadeyle koşullu kiralamalar ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve
kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemelere ilişkin yükümlülükleri
içermeyen tutarla) finansal durum tablosunda muhasebeleştirilen tutarları ayırt eder.
Yürürlülük tarihi ve geçiş
Yürürlülük tarihi
87
Bu [taslak] IFRS (tarih sonra eklenecektir) tarihinde veya sonrasında başlayan
dönemlere ilişkin yıllık finansal tablolarda uygulanır.
Geçiş
88
88–96 ncı Paragraflardaki geçiş hükümleri açısından, ilk uygulama tarihi, işletmenin
bu [taslak] IFRS’i uyguladığı ilk finansal tablolarda sunulan ilk karşılaştırmalı
dönemin başlangıcıdır. Bu [taslak] IFRS kapsamındaki tüm mevcut sözleşmeler, ilk
uygulama tarihi itibariyle 90–96 ıncı Paragraflarda tanımlanan basitleştirilmiş geriye
dönük uygulama yaklaşımı kullanılarak ölçülür ve muhasebeleştirilir.
89
Yeni muhasebe politikası sunulan en erken dönemin başından beri uygulanıyormuş
gibi, bu [taslak] IFRS’e geçişte etkilenen sunulan en erken döneme ait her bir
özkaynak kaleminin finansal tablolarda yer verilen açılış tutarı ile sunulan her bir
geçmiş döneme ait diğer karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir.
Kiracılar
90
91
91–93 üncü Paragraflar uygulanmadığı sürece, kiracı ilk uygulama tarihinde:
(a)
Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerine ilişkin borcunu
muhasebeleştirir. Söz konusu borç, kiralama işlemine ilişkin kira ödemelerinin
ilk uygulama tarihindeki alternatif borçlanma faiz oranı kullanılarak iskonto
edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b)
Her bir mevcut kiralama işlemi için kullanım hakkı veren varlığı
muhasebeleştirir. Söz konusu varlık, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla
gerekli düzetilmeler yapılarak, kira ödemelerine ilişkin ilgili borç tutarı
üzerinden ölçülür.
Kira ödemeleri kiralama süresi boyunca düzensiz olduğunda, kiracı, ilk uygulama
tarihinde muhasebeleştirdiği kullanım hakkı veren varlığı, önceden ödenen veya
tahakkuk ettirilen kira ödemelerinin tutarı kadar düzeltir.
16
92
IAS 17 Kiralama Đşlemleri uyarınca finansal kiralama olarak sınıflandırılan ve
opsiyon, koşullu kira ödemeleri, kiralama süresi opsiyonları veya kalıntı değer
garantileri içermeyen kiralama işlemleri için, kira ödemelerine ilişkin borcun ve
kullanım hakkı veren varlığın ilk uygulama tarihindeki defter değeri, söz konusu
Standart çerçevesinde belirlenmiş olan kiralama işleminden doğan varlık ve borcun
defter değeridir.
93
Kiracının 64 üncü Paragraf uyarınca muhasebeleştirdiği her bir kısa dönemli kiralama
işlemi için, kiracı, ilk uygulama tarihinde, geriye kalan kira ödemelerinin iskonto
edilmemiş tutarı üzerinden kira ödemelerine ilişkin borcu ve bu borç tutarı üzerinden
kullanım hakkı veren varlığı muhasebeleştirir.
Kiraya verenler: edim yükümlülüğü yaklaşımı
94
Đlk uygulama tarihinde, kiraya veren:
(a)
Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerini alma hakkını
muhasebeleştirir. Söz konusu hak, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla
gerekli düzetlmeler yapılarak, kalan kira ödemelerinin kiralama işleminin
başlangıç tarihinde belirlenen ve söz konusu kiralama işleminde uygulanan
oran kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b)
Her bir mevcut kiralama işlemi için kiralama işleminden doğan borcunu
muhasebeleştirir. Söz konusu borç, ilgili kira ödemelerini alma hakkına ilişkin
tutar üzerinden ölçülür.
(c)
Daha önce finansal durum tablosu dışı bırakmış olduğu dayanak varlık, hiç
finansal durum tablosu dışı bırakılmamış gibi, yeniden değerlemelerini ve
değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla gerekli düzeltmeler yapılarak,
amortisman giderleri düşülmüş maliyet değeri üzerinden ölçülür.
Kiraya verenler: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
95
Đlk uygulama tarihinde, kiraya veren:
(a)
Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerini alma hakkını
muhasebeleştirir. Söz konusu hak, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla
gerekli düzetlmeler yapılarak, kalan kira ödemelerinin kiralama işleminin
başlangıç tarihinde belirlenen ve söz konusu kiralama işleminde uygulanan
oran kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b)
Kalıntı varlığı, ilk uygulama tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden
muhasebeleştirir.
Açıklamalar
96
Düzeltme yapılmış adi ve sulandırılmış hisse başına kazanca ilişkin açıklamalar
dışında, IAS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve
Hatalar’da gerekli kılınan geçişe ilişkin açıklamalar yapılır.
Diğer IFRS’lerin yürürlükten kaldırılması
97
Bu [taslak] IFRS aşağıdaki IFRS’leri yürürülükten kaldırır:
(a)
IAS 17
(b)
IFRIC 4 Bir Anlaşmanın Kiralama Đşlemi Đçerip Đçermediğinin Belirlenmesi
17
98
(c)
SIC–15 Faaliyet Kiralamaları – Teşvikler
(d)
SIC–27 Yasal Açıdan
Değerlendirilmesi
Kiralama
Görünümündeki
Đşlemlerin
Özünün
[FASB’nin nihai taslağında yer alan bu paragraf, IASB’nin nihai taslağında yer
almamaktadır]
18
Ek A
Tanımlanan terimler
Bu ek bu [taslak] IFRS’in ayrılmaz parçasıdır.
koşullu kira
ödemeleri
Olaylar ve koşullarda kiralama işleminin başlangıç tarihinden
sonra meydana gelen zaman dışındaki değişikliklerden dolayı
kiralama işlemine ilişkin sözleşme şartlarından kaynaklanan kira
ödemeleridir.
kiralama süresinin
başlangıç tarihi
Kiraya verenin dayanak varlığı kiracının kullanımına hazır hale
getirdiği tarihtir.
kiralama işleminin
başlangıç tarihi
Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralama sözleşmesine ilişkin
taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır.
başlangıç doğrudan
maliyetleri
Kiralama işlemi gerçekleşmeseydi ortaya çıkmayacak olan,
kiralama sözleşmesinin müzakere ve tanzim edilmesiyle doğrudan
ilişkilendirilebilen geri kazanılabilir maliyetlerdir.
kiralama
Bir bedel karşılığında belirli bir varlığın (dayanak varlığın)
kullanım hakkının belli bir zaman süresince devredildiği
sözleşmelerdir.
kiralama
işleminden doğan
borç
Kiraya verenin, dayanak varlığı kiracıya kiralama süresi
boyunca kullandırma yükümlülüğüdür.
kira ödemeleri
Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri
kapsamında kiracı tarafından ödenecek tutarları ve koşullu kira
ödemelerini içeren fakat bunlarla sınırlı olmayan, kiralama
işleminden doğan sabit ve belirsiz nitelikteki ödemelerdir.
kiralama süresi
Gerçekleşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek
olan muhtemel en uzun süredir.
kiracı
Belli bir zaman süresince bir varlığın kullanım hakkını elde etme
karşılığında başka bir işletmeye bir bedel ödenmesini içeren bir
sözleşmeye taraf olan işletmedir.
kiraya veren
Belli bir zaman süresince bir bedel karşılığında başka bir işletmeye
bir varlığın kullanım hakkını devredilmesini içeren bir sözleşmeye
taraf olan işletmedir.
kiracının alternatif
borçlanma oranı
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiracı benzer bir dayanak
varlığı satın almak için gerekli fonu, benzer vade ve teminatlar
çerçevesinde borçlandığında ödenecek olan faizin oranını ifade eder.
19
kiraya verenin
kiracıya uyguladığı
faiz oranı
Kira ödemeleri, kiralama süresi ve koşullu kira ödemeleri gibi
özel kiralama hükümlerinin yanı sıra işlemin niteliğini de dikkate
alan iskonto oranıdır.
kalıntı varlık
Finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı çerçevesinde
dayanak varlığa ilişkin kiraya veren tarafından elde tutulan
hakları temsil eden bir varlıktır.
kalıntı değer
garantisi
Kiracının kiraya verene geri iade edeceği dayanak varlığın gerçeğe
uygun değerinin en azından belli bir tutar olacağı şeklinde verdiği
garantidir. Gerçeğe uygun değer söz konusu tutardan daha az olursa,
kiracı aradaki farkı kiraya verene ödemek zorundadır.
kullanım hakkı
veren varlık
Kiracının kiralama süresi içinde belli bir varlığı kullanma veya
kullanımını kontrol etme hakkını temsil eden varlıktır.
kısa dönemli
kiralama
Kiralama süresinin başlangıç tarihinde, uzatma veya yenileme
opsiyonları da dahil en fazla on iki ay veya daha az olan muhtemel
kiralama süresine sahip kiralama işlemidir.
alt kiralama
Đlk kiraya veren ile ilk kiracı arasındaki kiralama anlaşması (yani
ana kiralama işlemi) yürürlükte olacak şekilde dayanak varlığın ilk
kiracı (veya kiraladığı bir varlığı başkasına kiralayan bir kiraya
veren) tarafından üçüncü bir tarafa yeniden kiralandığı işlemdir.
dayanak varlık
Kiralama işlemi ile kullanım hakkının devredildiği varlıktır.
“Yatırım amaçlı gayrimenkuller” kavramı IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’de
tanımlanmıştır. Bu [taslak] IFRS’te IAS 40’ta belirtilen anlamıyla kullanılmıştır.
“Etkin faiz oranı yöntemi” kavramı IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme
Gayrimenkuller’de tanımlanmıştır. Bu [taslak] IFRS’te IAS 39’da belirtilen anlamıyla
kullanılmıştır.
“Edim yükümlülüğü” kavramı bu [taslak] IFRS’te Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden
Doğan Hasılat nihai taslağında belirtilen anlamıyla kullanılmıştır.
20
Ek B
Uygulama rehberi
Bu ek bu [taslak] IFRS’in ayrılmaz parçasıdır.
Kiralamanın tanımı (Ek A)
B1
Sözleşmenin başlangıç tarihinde, işletme aşağıdaki hususları değerlendirmek suretiyle
söz konusu sözleşmenin kiralama işlemi olup olmadığını veya kiralama işlemi içerip
içermediğini sözleşmenin özünü esas alarak belirler.
(a)
Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın veya varlıkların
(“dayanak varlık”) sağlanmasına bağlı olup olmadığı (B2 ve B3 Paragrafları)
ve
(b)
Sözleşmenin, belirli bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkını anlaşmaya
varılan bir süre boyunca devredip devretmediği (B4 Paragrafı).
Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın sağlanmasına bağlı
olması
B2
Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın veya varlıkların (“dayanak
varlık”) kiracıya sağlanmasına bağlı olup olmadığının değerlendirilmesinde, söz
konusu varlık veya varlıkların açık bir şekilde mi yoksa zımnen mi tanımlandığının
göz önünde bulundurulması gerekebilir. (a) Kiraya veren için kiralama süresi boyunca
dayanak varlığın yerine alternatif varlıkları sağlamak mümkün veya pratik değilse
veya (b) kiraya veren dayanak varlığın yerine başka bir varlığı ikame edebiliyor fakat
uygulamada bunu nadiren yapıyorsa, varlık zımni bir şekilde “belirlenmiştir”.
Örneğin, bir uçak kiralamasında, kiracı, hayal, tarz ve gereksinimlerine uygun olarak
dayanak varlıkta (uçakta) kapsamlı değişiklikler yapmışsa, bu uçağın yerine başka bir
uçağı ikame etmek uygulanabilir olmayabilir.
B3
Đşletmenin kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, sözleşmede belirlenmiş olan
varlık yerine benzer bir varlığı ikame etmesine izin veren sözleşme, bir kiralama
işlemi içermez. Çünkü sözleşme açık bir şekilde belirli bir varlığı tanımlamış olsa bile
dayanak varlık belirlenmemiştir. Örneğin, belirli miktardaki mal veya hizmeti
sağlayacak bir tedarikçi, bu mal veya hizmetleri anlaşmada belirlenmemiş varlıkları
kullanarak sağlama hak ve yeterliliğine sahipse, dayanak varlıklar belirlenmemiştir ve
sözleşme bir kiralama işlemi içermez. Bununla birlikte, sadece belirlenmiş varlığın
gereği gibi çalışmadığı durumda tedarikçinin bu varlığı başka varlıklarla ikame
etmesine izin veren veya ikame etmesini gerektiren bir sözleşme bir kiralama işlemi
olabilir. Ayrıca, tedarikçinin belirli bir tarihte veya belirli bir tarihten sonra herhangi
bir sebepten ötürü diğer varlıkları ikame etmesine izin veren veya ikame etmesini
gerektiren bir sözleşme hükmü (belirli bir koşula bağlı olan veya olmayan) ikame
tarihinden önceki kiralama işlemi için bir engel oluşturmaz.
Belirli bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkını devreden sözleşme
B4
Sözleşme kiralama süresi boyunca dayanak varlığın kullanımını kontrol etme hakkını
bir işletmeye devrediyorsa, ilgili sözleşme varlığın kullanım hakkını da devreder.
Aşağıdaki koşullardan herhangi biri karşılanıyorsa, varlığın kullanımını kontrol etme
hakkının devredildiği kabul edilir:
21
(a)
Đşletmenin varlıktan elde edilen ürünün veya diğer faydaların önemsiz
sayılamayacak bir kısmından daha fazlasını elde ederken veya kontrol ederken;
varlığı kullanma veya belirlediği bir şekilde varlığı başkasına kullandırma
yeterliliğine veya hakkına sahip olması.
(b)
Đşletmenin varlıktan elde edilen ürünün veya diğer faydaların önemsiz
sayılamayacak bir kısmından daha fazlasını elde ederken veya kontrol ederken;
dayanak varlığa fiziksel erişimi kontrol etme yeterliliğine veya hakkına sahip
olması.
(c)
Đşletmenin kiralama süresi boyunca varlıktan elde edilen ürünün veya diğer
faydaların önemsiz kısmı dışında hepsini elde etmesi ve ürün için ödeyeceği
fiyatın ne bir sözleşmede ürün başına belirlenmiş sabit bir fiyat olması ne de
ürünün teslim tarihindeki cari piyasa fiyatı olması. Đşletmenin ödeyeceği fiyat,
bir sözleşmede ürün başına belirlenmiş sabit bir fiyatsa veya ürünün teslim
tarihindeki cari piyasa fiyatıysa, işletme dayanak varlığın kullanım hakkı için
ödeme yapmamakta daha çok bir ürün veya hizmet için ödeme yapmaktadır.
Kapsam
Hem hizmet bileşenlerini hem de kiralama bileşenlerini içeren sözleşmeler
(6 ncı Paragraf)
B5
Bir işletme hem hizmet bileşenlerini hem de kiralama bileşenlerini içeren bir
sözleşmede ayrı performans yükümlülüklerini tanımlamak için Kurulların Müşterilerle
Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat nihai taslağındaki hükümlerini uygular.
Đşletme her bileşeni aşağıdaki şekilde muhasebeleştirir:
(a)
Hizmet bileşeni ayrıysa (bakınız: B6 ve B7 Paragrafları), işletme sözleşme
uyarınca yapılması gerekli ödemeleri, Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden
Doğan Hasılat’ın 50–52 nci Paragraflarında öngörülen ilkeleri kullanarak
hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenleri arasında dağıtır. Ancak, bir kiracı
veya edim yükümlülüğü yaklaşımını uygulayan bir kiraya veren ödemeleri
dağıtamıyorsa, tüm sözleşmeye bu [taslak] IFRS’i uygular.
(b)
Hizmet bileşeni ayrı değilse, kiracı veya edim yükümlülüğü yaklaşımını
uygulayan kiraya veren tüm sözleşmeyi kiralama işlemi olarak
muhasebeleştirir.
(c)
Hizmet bileşeni ayrı değilse ve kiraya veren finansal durum tablosu dışı
bırakma yaklaşımını uyguluyorsa, kiraya veren ödemeleri, hizmet bileşenleri
ve kiralama bileşenleri arasında makul bir yaklaşım kullanarak, örneğin
hizmetin bağımsız satış fiyatına göre, dağıtır. Kiraya veren sadece kiralama
bileşenine ilişkin bir alacak muhasebeleştirir. Hizmet bileşenini ise
Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat’ın 50–52 nci
Paragraflarında öngörülen ilkeleri kullanarak muhasebeleştirir.
B6
Đşletme kiralama işleminin başlangıç tarihinde hizmet bileşeninin ayrı olup olmadığını,
diğer tarafla eş zamanlı olarak müzakere edilmiş tüm sözleşmeleri göz önünde
bulundurarak belirler.
B7
Aşağıda belirtilen durumların birinin varlığında hizmet bileşeni ayrıdır:
(a)
Đşletme veya başka bir işletme, aynı veya benzer hizmetleri ayrı olarak
satıyorsa ya da
22
(b)
B8
Đişletme hizmeti aşağıdaki şartların ikisini de karşıladığı için ayrı olarak
satabiliyorsa;
(i)
Hizmet ayrı bir fonksiyona sahiptir - hizmet (1) ya kendi başına (2) ya da
kiracının, kiraya verenden edindiği ya da kiraya veren veya başka bir
işletme tarafından ayrı olarak sağlanan ve bir kiralama işlemi kapsamında
olmayan diğer mal ve hizmetlerle birlikte bir faydaya sahipse, ayrı bir
fonksiyona sahiptir.
(ii)
Hizmet bileşeni ayrı bir kar marjına sahiptir – hizmet, ayrı risklere maruz
kalıyorsa ve kiraya veren hizmeti sağlamak için ihtiyaç duyulan
kaynakları ayrı olarak tanımlayabiliyorsa, ayrı bir kar marjına sahiptir.
Hem kiralama hem de hizmet bileşenlerini içeren bir sözleşme uyarınca yapılması
gerekli ödemeler, kiralama süresinin başlangıcından sonra değişmişse, işletme, bu
değişikliğin kiralama ve hizmet bileşenlerine atfedilen kısımlarını belirler. Her bir
bileşene atfedilen değişiklik tutarı belirlenemiyorsa, işletme bu değişikliği hizmet
bileşenlerine ve kiralama bileşenlerine sözleşmenin başlangıç tarihinde belirlenen
oranı kullanarak dağıtır.
Kiralama ile satın alım veya satış arasındaki ayrım (8 inci Paragraf)
B9
Đşletme bu [taslak] IFRS’i, dayanak varlığın alımı veya satışı olarak sınıflandırma
kriterini karşılayan sözleşmelere uygulamaz. Sözleşmenin sonunda işletme dayanak
varlığın tamamının kontrolünü ve dayanak varlığın tamamıyla ilgili fayda ve risklerin
önemsiz kısmı dışında hepsini başka bir işletmeye devrediyorsa, söz konusu sözleşme
dayanak varlığın satışını veya alımını temsil ediyordur. Bu tespit işlemin
başlangıcında yapılır ve daha sonra yeniden değerlendirme yapılmaz.
B10
Đşletme, dayanak varlığın kontrolünün sözleşmenin sonunda devredilip
devredilmediğini tespit ederken ilgili olay ve koşulların tamamını dikkate alır. Bir
sözleşme, aşağıdaki durumların varlığında, genellikle, dayanak varlığın kontrolünü
devreder:
(a)
Sözleşme, dayanak varlığın mülkiyetini sözleşme süresinin
kendiliğinden (otomatik olarak) devralana geçiriyorsa veya
sonunda
(b)
Sözleşme pazarlıklı satın alma opsiyonu içeriyorsa. Pazarlıklı satın alma
opsiyonu, kullanılabilir olduğu tarihte, gerçeğe uygun değerinden önemli
ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan varlığın satın alınmasını içeren bir
opsiyondur. Kullanım fiyatı gerçeğe uygun değerden önemli ölçüde düşükse,
kiralama işleminin başlangıcında bu tür opsiyonların kullanılacağı neredeyse
kesin olur. Pazarlıklı satın alma opsiyonuna sahip olan işletme, dayanak
varlığın mülkiyetini kiralama süresinin sonunda kendiliğinden elde edecek
olan işletme ile ekonomik olarak benzer durumdadır. Devralan, pazarlıklı satın
alma opsiyonunu uygulayarak dayanak varlığın tamamının kullanımını varlığın
ömrü boyunca yönetebilecek ve dayanak varlığın tamamından elde edilecek
faydaya varlığın ömrü boyunca sahip olabilecektir.
Kiracı ve kiraya veren: ilk ölçüm
Đskonto oranı (12(a),33(a) ve 49(a) Paragrafları)
B11
Kiracılar için kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlemede kullanılan iskonto
23
oranı, güvenilir bir şekilde belirlenebiliyorsa kiracının alternatif borçlanma faiz oranı
veya kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz oranıdır. Kiracının alternatif borçlanma
oranı, kiraya verenin kiracıya uyguladığı oranla aynı olabilir.
B12
Kiraya verenler için kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlemede kullanılan
iskonto oranı, kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz orandır. Kiraya verenin kiracıya
uyguladığı faiz oranı, örneğin kiracının alternatif borçlanma faiz oranı, kiralama
işleminde zımnen yer alan faiz oranı (yani nakit akışlarının bugünkü değeri ile
dayanak varlığın kiralama işlemi sonundaki kalıntı değerinin bugünkü değerinin
toplamını dayanak varlığın gerçeğe uygun değerine eşitleyen oran) veya mülk
kiralamalarında mülk üzerinden elde edilen getiri olabilir.
B13
Hem kiracının alternatif borçlanma faiz oranı hem de kiraya verenin kiracıya
uyguladığı oran, işlemin niteliği ile kira ödemeleri, kiralama süresi, beklenen koşullu
kira ödemeleri, kiralama süresi opsiyonunun cezaları ve kalıntı değer garantileri
kapsamında beklenen ödemeler, dayanak varlığın kiralama süresi sonundaki beklenen
değeri ve kiralama süresinin sonunda ve kiralama süresi boyunca dayanak varlığa
ilişkin teminatlar gibi kiralamanın özel hükümlerini yansıtacaktır.
Başlangıç doğrudan maliyetleri (12(b), 33(b) ve 49(a) Paragrafları)
B14
B15
Başlangıç doğrudan maliyetleri, kiralama sözleşmesinin oluşturulması veya kiralama
sözleşmesine girişilmesi sırasında doğrudan ortaya çıkar ve bu işlemler için gereklidir.
Bu maliyetler kiralama işlemi yapılmamış olsa katlanılmayacak olan maliyetlerdir.
Başlangıç doğrudan maliyetleri aşağıdakileri içerir:
(a)
Komisyonlar.
(b)
Yasal ücretler.
(c)
Kiracının gelecekteki finansal durumunun değerlendirilmesi.
(d)
Garantilerin, teminatların ve benzeri diğer düzenlemelerin değerlendirilmesi ve
muhasebeleştirilmesi.
(e)
Kiralama koşullarının müzakere edilmesi.
(f)
Kiralama işlemine ilişkin belgelerinin hazırlanması ve işlenmesi.
(g)
Đşlemin tamamlanması.
(h)
Kiralama sözleşmesinin müzakere
ilişkilendirilebilen diğer ek maliyetler.
ve
tanzim
edilmesiyle
doğrudan
Aşağıdaki kalemler başlangıç doğrudan maliyetleri olarak nitelendirilmez:
(a)
Kira, amortisman, kullanım ve malzeme maliyetleri, başarısızlıkla sonuçlanmış
kiralama işlemini oluşturma çabaları ve atıl zaman gibi genel giderler.
(b)
Kiraya veren tarafından reklam, potansiyel kiracıları arama, mevcut kiralama
işlemlerine ilişkin hizmet verme faaliyetleri ile diğer yan faaliyetler için
gerçekleştirilen maliyetler.
Kiralama süresinin belirlenmesi (13, 34 ve 51 inci Paragraflar)
B16
Kiralama süresi, gerçekleşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olan
muhtemel en uzun süre olarak tanımlanmıştır. Đşletme kiralama süresini, sözleşmedeki
24
açık bir şekilde ya da zımnen belirtilmiş tüm opsiyonları ve kanunların etkilerini göz
önünde bulundurarak belirler.
B17
Đşletmenin kiralama süresini belirlemek için 13, 34 ve 51 inci Paragrafları nasıl
uygulayacağına ilişkin olarak şu şekilde bir örnek verilmiştir: Đşletme 10 yıl boyunca
iptal edilemeyen, 10 uncu yılın sonunda 5 yıllık yenileme opsiyonu veren ve 15 inci
yılın sonunda ek 5 yıllık yenileme opsiyonu veren bir kiralama sözleşmesine taraf
olmuştur. Đşletmenin her bir sözleşme süresine yönelik belirlediği olasılıklar aşağıdaki
gibidir:
(a)
10 yıllık süre için %40.
(b)
(c)
Süre en az 10 yıl olacaktır. Sürenin 15 yıl veya daha uzun olma olasılığı %60’dır.
Bununla birlikte süresinin 20 yıl olma olasılığı %30’dur. Dolayısıyla sürenin 15 yıl
olma olasılığı %60’dır. Dolayısıyla 15 yıllık süre gerçekleşme olasılığı
gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olan muhtemel en uzun süredir. Sonuç
olarak kiralama süresi 15 yıldır.
B18
B19
Đşletme muhtemel her bir sürenin olasılığını değerlendirirken aşağıdaki faktörleri göz
önünde bulundurur:
(a)
Sözleşmeye dayalı faktörler. Bu faktörler kiracının kiralama sözleşmesini
sonlandırmasını veya uzatmasını etkileyebilecek açık bir şekilde belirtilmiş
sözleşme koşullarıdır. Sözleşmeye dayalı faktörlere şu örnekler verilebilir: bir
sonraki dönemdeki kira ödemelerinin düzeyi (söz konusu ödemeler pazarlıklı
olarak mı, iskontolu olarak mı, piyasa fiyatına göre mi yoksa sabit bir oran
kullanılarak mı belirlenecektir); koşullu kira ödemelerinin veya diğer koşullu
ödemelerinin (kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının
cezaları kapsamında beklenen ödemeler gibi) bulunup bulunmadığı ve varsa
tutarı; yenileme opsiyonlarının olup olmadığı ve varsa koşulları; dayanak
varlığın sözleşmeyle belirlenmiş bir koşulda veya sözleşmeyle belirlenmiş bir
yere iadesiyle ilgili maliyetler.
(b)
Sözleşmenin açık bir şekilde belirtmediği kiralamayı uzatma veya sona
erdirme kararının finansal sonuçları veya kanunlar gibi sözleşmeye dayalı
olmayan faktörler. Sözleşmeye dayalı olmayan faktörlere şu örnekler
verilebilir; kiralama süresini etkileyen yerel düzenlemeler; kira sözleşmesinin
sona erdirilmemesi veya uzatılması halinde kiralanan varlıkta yapılacak önemli
iyileştirmeler; sözleşmeye dayalı olmayan nakliye maliyetleri; kayıp üretim
maliyetleri; vergisel sonuçlar; alternatif bir kalemin temin edilmesiyle ilişkili
maliyetler.
(c)
Dayanak varlığın kiracının faaliyetleri açısından önemli olup olmadığı,
dayanak varlığın özel bir varlık olup olmadığı veya varlığın yeri gibi iş
unsurları.
(d)
Kiracının niyeti ve geçmiş deneyimleri gibi kiracıya özgü diğer unsurlar.
Kiralama işlemleri bazen opsiyonlar ve kalıntı değer garantileri içerir. Bu kapsamda şu
şekilde bir örnek verilebilir: Bir kiralama işleminin süresi 10 yıldır. Sözleşme uyarınca
kiracının 10 yıllık sürenin sonunda, dayanak varlığı kiraya verene iade etmesi veya ek
5 yıllık süre için kira sözleşmesini uzatması mümkündür. Kiracı, kiralanan varlığı
25
kiraya verene iade edecekse sözleşme uyarınca kiraya verene kiralanan varlığın 10
yıllık süre sonundaki beklenen kalıntı değeri ile 10 yıllık süre sonundaki gerçek kalıntı
değeri arasındaki farkı ödeyecektir (kalıntı değer garantisi). Kiralama işleminin
başlangıç tarihinde, kiracı veya kiraya veren sürenin uzatılmasına ilişkin söz konusu
opsiyonun kullanılma olasılığının kullanılmama olasılığından fazla olup olmadığını
belirler. Kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiracı ve kiraya veren bulunan sonuçla
uyumlu bir şekilde sırasıyla kira ödemelerine ilişkin borç ve kira ödemelerini alma
hakkını muhasebeleştirirler. Bunun sonucunda;
(a)
Kiracı veya kiraya veren 10 yıllık sürenin sonunda varlığın iade edilme
olasılığının iade edilmeme olasılığından daha fazla olduğunu belirlemişse,
kiracı veya kiraya veren açısından kiralama süresi 10 yıldır. Bu durumda;
(i)
Kiracı, kalıntı değer garantilerine ilişkin olarak ödenecek tahmini tutar ile
10 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamı üzerinden kira
ödemelerine ilişkin bir borç muhasebeleştirir.
(ii)
Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
tutuyorsa, 10 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri ile kalıntı değer
garantileri kapsamında alacağı tutarların tahmini değerinin toplamı
üzerinden bir alacak ve bir borç muhasebeleştirir. Kiraya verenin finansal
tablolarında dayanak varlık yer almaya devam eder.
(iii) Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
tutmuyorsa, 10 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri ile kalıntı değer
garantileri kapsamında alacağı tutarların tahmini değerinin toplamı
üzerinden bir alacak muhasebeleştirir ve dayanak varlığın bir kısmını
finansal durum tablosu dışı bırakır.
(b)
Kiracı veya kiraya veren yenilemenin gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme
olasılığından daha fazla olduğunu belirlemişse, kiracı veya kiraya veren
açısından kiralama süresi 15 yıldır. Bu durumda;
(i)
Kiracı, 15 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden kira
ödemelerine ilişkin bir bir borç muhasebeleştirir.
(ii)
Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
tutuyorsa, 15 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden bir
alacak ve bir borç muhasebeleştirir. Kiraya verenin finansal tablolarında
dayanak varlık yer almaya devam eder.
(iii) Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
tutmuyorsa, 15 yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden bir
alacak muhasebeleştirir ve dayanak varlığın bir kısmını finansal durum
tablosu dışı bırakır.
B20
Her bir raporlama tarihinde, kiracı veya kiraya veren, hangi sonucun gerçekleşme
olasılığının en fazla olduğunu, muhasebeleştirilmiş kira ödemelerini alma hakkında
veya kira ödemelerine ilişkin borçta önceki raporlama döneminden beri önemli bir
değişiklik olduğuna işaret eden her türlü yeni olay veya koşulu dikkate alarak yeniden
değerlendirir. Kiracı ve kiraya veren bir opsiyonun uygulanması olasılığına yönelik
farklı bilgiye sahip olabilirler ve bu nedenle gerçekleşme olasılığı en fazla olan sonuç
hakkında farklı kararlara ulaşabilirler.
26
Kira ödemelerinin tutarının belirlenmesi (14, 35 ve 52 nci Paragraflar)
B21
Beklenen sonucun tahmini aşağıdakileri içerir:
(a)
Yeterince muhtemel olan her bir sonucun tanımlanması. Đşletmenin gelecekteki
beklenen nakit akışlarının bugünkü değerinin hesaplanmasında dikkate alacağı
yeterince muhtemel sonuçları tanımlaması için muhtemel her sonucu
değerlendirmesine gerek yoktur.
(b)
Yeterince muhtemel olan her bir sonuca
zamanlamasının ve tutarının tahmin edilmesi.
(c)
Söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi.
(d)
Her bir sonucun olasılığının tahmin edilmesi.
ilişkin
nakit
akışlarının
Kiraya veren: edim yükümlülüğü veya finansal durum tablosu dışı bırakma
yaklaşımları ne zaman uygulanır? (28 ve 29 uncu Paragraflar)
B22
Kiraya veren, kiralama işleminin beklenen süresi boyunca dayanak varlıkla ilgili
önemli risk veya faydaları elde tutup tutmadığını değerlendirirken aşağıdaki faktörleri
göz önünde bulundurur:
(a)
Dayanak varlığın kullanımını ve performansını esas alan, kiralama süresi
boyunca yapılan önemli koşullu kira ödemeleri.
(b)
Kiralama sözleşmesini uzatma veya sona erdirme opsiyonları.
(c)
Mevcut kiralama işlemi kapsamında, ayrı olarak tanımlanmayan önemli
hizmetleri.
B23
Ayrı olarak tanımlanmayan önemli hizmetlerin varlığı, kiraya vereni, kiracının bu
hizmetlerin sağlanmamasından dolayı kiralama sözleşmesini erken sona erdirme riski
şeklinde önemli bir riske maruz bırakabilir. Kiracının kira sözleşmesini erken sona
erdirmesi riskinin önemli olması durumunda, kiraya veren muhtemelen kiralama
süresi boyunca dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
bulunduracaktır.
B24
Kiraya veren, mevcut kiralama işleminin beklenen süresinden sonra dayanak varlıkla
ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutup tutmadığını belirlerken aşağıdaki
faktörleri göz önünde bulundurur:
B25
(a)
Kiralama süresinin uzunluğunun dayanak varlığın kalan yararlı ömrü açısından
önemli olup olmadığı.
(b)
Kiralama süresinin sonunda dayanak varlığın değerinde önemli bir değişiklik
beklenip beklenmediği. Bu değerlendirmeyi yaparken kiraya veren aşağıda
verilenleri göz önünde bulundurur:
(i)
Dayanak varlığın kiralama süresi sonundaki bugünkü değeri ve
(ii)
Her türlü kalıntı değer garantisinin (ilişkili olmayan üçüncü bir taraf
tarafından sağlananlar da dahil) kiraya verenin risk veya faydaları elinde
tutma durumu üzerinde olabileceği etki.
Kalıntı değer garantileri, genel olarak, kiraya verenin değer düşüklüğü dolayısıyla
maruz kalacağı riskleri azaltmaktadır. Bununla birlikte, bu garantiler kiraya verenin
kira sözleşmesinin sonunda dayanak varlığın beklenen değerindeki artışlardan fayda
sağlamasına da imkan verebilir.
27
B26
Bir veya birden fazla göstergenin varlığı, kiraya verenin dayanak varlıkla ilgili önemli
risk veya faydaları elinde tutup tutmadığının belirlenmesinde yeterli değildir.
B27
Kiraya veren, kiralama sözleşmesinin beklenen süresi boyunca dayanak varlıkla ilgili
önemli risk veya faydaları elinde tutup tutmadığının belirlerken, kiracının karşı taraf
kredi riski ile ilişkili riskleri dikkate almaz.
Kiraya veren: edim yükümlülüğü yaklaşımı
Kiralama süresindeki değişikliklerin muhasebeleştirilmesi (39(a)
Paragrafı)
B28
Aşağıda yer verilen örnekler ilk ölçüm ve muhasebeleştirmeden sonra kiralama
süresinin artması veya azalması durumunda kiraya verenin edim yükümlülüğü
yaklaşımını nasıl uygulayacağını açıklar.
Örnek 1 - Belirlenmiş kiralama süresi azaldığında
A Đşletmesi beklenen yararlı ömrü on beş yıl olan bir makineyi beş yıllığına
kiralayacağı bir kiralama işlemine girmiştir. Kira sözleşmesi üç yıl sonra
sözleşmeyi sona erdirme opsiyonu içermektedir. Yıllık kira ödemeleri 1.000
PB(a)’dir ve ödemeler dönem sonlarında yapılmaktadır. Kiraya verenin kiracıya
uyguladığı faiz oranı %8’dir. Kiralama süresinin başlangıcında makinenin defter
değeri 15.000 PB’dir. Kiraya veren kiralama süresini başlangıçta beş yıl olarak
tahmin etmiştir. Ayrıca, beklenen kiralama süresinden sonra dayanak varlıkla ilgili
önemli risk veya faydaları elinde tuttuğunu belirlemiştir. Bu kapsamda kiralama
işlemini edim yükümlülüğü yaklaşımını kullanarak muhasebeleştirmektedir.
Beş yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 3.993 PB’dir.
Kiraya veren kiralama işleminden doğan borcunu doğrusal yöntem ile itfa
etmektedir.
Birinci yılın sonunda, kiraya veren kiralama süresini yeniden değerlendirmiş ve
opsiyonun kullanılacağını ve kira sözleşmesinin üç yılın sonunda sona ereceğini
belirlemiştir. Kalan iki yıldaki kira ödemelerinin bugünkü değeri 1.783 PB’dir.
Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kira ödemelerini alma hakkını
(kira alacağını) ve kiralama işleminden doğan borcunu muhasebeleştirir:
Kira alacağı
3.993 PB
Kiralama işleminden doğan borç
3.993 PB
Birinci yılın sonunda, kiraya veren (1) kira ödemelerinin alınmasını, (2) kira
alacağına ilişkin faizi, (3) kiralama işleminden doğan borcun yerine getirilmesinden
kaynaklanan kira gelirini ve (4) dayanak varlığa ilişkin amortisman giderini
muhasebeleştirir:
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
319 PB
Faiz geliri
(3.993 X %8)
319 PB
28
799 PB
Kira geliri
(3.993 / 5 yıl)
799 PB
Amortisman gideri
1.000 PB
Birikmiş amortisman
(15.000 / 15 yıl)
1.000 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda kira alacağının defter değeri 3.312 PB (3.993PB –
1.000 PB + 319 PB), kiralama işleminden doğan borcun defter değeri 3.194 PB
(3.993 PB – 799 PB), kâr veya zararda muhasebeleştirilen net gelir ise 118 PB (799
PB kira geliri + 319 PB faiz geliri – 1.000 PB amortisman gideri) olur.
yeniden belirlenen beklenen ödemeleri (kalan iki yıl için) yansıtacak şekilde kira
alacağına ilişkin tutarı azaltmıştır. Kira alacağında yapılan azaltmanın karşılığında
daha kısa olan bu kiralama süresini yansıtacak şekilde kiralama işleminden doğan
borç tutarını da düşürmüştür:
1.529 PB
Kira alacağı
(3.312 PB – 1.783 PB)
1.529PB
Bu düzeltmeyi yaptıktan sonra kira alacağının defter değeri, kalan iki yılda
yapılacak 1.000 PB kira ödemesinin bugünkü değerini yansıtan 1.783 PB olur.
3.194 PB olan kiralama işleminden doğan borçta, kira alacağındaki 1.529 PB
tutarındaki düşüşle aynı tutarda yapılan düzeltilmenin ardından söz konucu borcun
defter değeri ise 1.665 PB olur.
Đkinci yılın sonunda, kiraya veren (1) kira ödemelerinin alınmasını, (2) kira
alacağına ilişkin faizi, (3) kiralama işleminden doğan borcunun yerine
getirilmesinden kaynaklanan kira gelirini ve (4) dayanak varlığa ilişkin amortisman
giderini muhasebeleştirir:
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
143 PB
Faiz geliri
(1.783 PB X %8)
143 PB
832 PB
Kira geliri
(1.665 PB X 2 yıl)
832 PB
Amortisman gideri
1.000PB
(15.000 PB / 15 yıl)
1.000 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda kira alacağının defter değeri 926 PB (1.783 PB –
1.000 PB + 143 PB), kiralama işleminden doğan borcun defter değeri 833 PB
(a) Bu [taslak] IFRS’te parasal tutarlar “para birimi (PB)” olarak ifade edilmiştir.
29
Örnek 2 - Belirlenmiş kiralama süresi arttığında
Bu örnekte kiraya verenin başlangıçta kiralama süresini üç yıl olarak tahmin etmesi
dışında, Örnek 1’deki durum geçerlidir. Kiraya veren, beklenen kiralama
süresinden sonra dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tuttuğunu
belirlemiştir. Bu kapsamda kiralama işlemini edim yükümlülüğü yaklaşımını
kullanarak muhasebeleştirmektedir.
Üç yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 2.577 PB’dir.
Birinci yılın sonunda, kiraya veren kiralama süresini yeniden değerlendirmiş ve bu
değerlendirme sonucunda kira süresinin beş yıl olacağını belirlemiştir. Dört yıllık
kira ödemelerinin bugünkü değeri 3.312 PB’dir.
Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kira ödemelerini alma hakkını
(kira alacağını) ve kiralama işleminden doğan borcunu muhasebeleştirir:
Kira alacağı
2.577 PB
2.577 PB
Birinci yılın sonunda, kiraya veren (1) kira ödemelerinin alınmasını, (2) kira
alacağına ilişkin faizi, (3) kiralama işleminden doğan borcun yerine getirilmesinden
kaynaklanan kira gelirini ve (4) dayanak varlığa ilişkin amortisman giderini
muhasebeleştirir:
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
206 PB
Faiz geliri
(2.577 X %8)
206 PB
859 PB
Kira geliri
(2.577 / 3 yıl)
859 PB
Amortisman gideri
1.000 PB
(15.000 / 15 yıl)
1.000 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda kira alacağının defter değeri 1.783 PB (2.577 PB –
yeni beklenen ödemeleri (kalan 4 yıl için) yansıtacak şekilde kira alacağına ilişkin
tutarı artırmıştır. Kira alacağında yapılan artışın karşılığında da daha uzun olan bu
kiralama süresini yansıtacak şekilde kiralama işleminden doğan borç tutarını da
artırmıştır:
Kira alacağı
1.529 PB
(3,312PB – 1,783PB)
1.529PB
Bu düzeltmeyi yaptıktan sonra kira alacağının defter değeri, kalan dört yılda
yapılacak 1.000 PB kira ödemesinin bugünkü değerini yansıtan 3.312 PB olur.
1.718 PB olan kiralama işleminden doğan borçta, kira alacağındaki 1.529 PB
tutarındaki artışla aynı tutarda yapılan düzeltilmenin ardından söz konucu borcun
30
defter değeri ise 3.247 PB olur.
Đkinci yılın sonunda, kiraya veren (1) kira ödemelerinin alınmasını, (2) kira
alacağına ilişkin faizi, (3) kiralama işleminden doğan borcunun yerine
getirilmesinden kaynaklanan kira gelirini ve (4) dayanak varlığa ilişkin amortisman
giderini muhasebeleştirir:
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
265 PB
Faiz geliri
(3.312 PB X %8)
265 PB
812 PB
Kira geliri
(3.312 X 4 yıl)
812 PB
Amortisman gideri
1.000PB
(15.000 PB / 15 yıl)
1.000 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda kira alacağının defter değeri 2.577 PB (3.312 PB –
Alt kiralama kapsamında kiraladığı bir varlığı başkasına kiralamış
olan bir kiraya veren tarafından yapılacak sunum (43 üncü Paragraf)
B29
Aşağıda yer alan örnekte italik olarak yer alan kısımlar, kiraladığı varlığı başkasına
kiralamış olan bir kiraya verenin alt kiralamadan kaynaklanan varlık ve borçları nasıl
sunacağını gösterilmektedir.
Örnek 3 – Alt kiralamaya ilişkin bilgilerin sunumu
Maddi duran varlıklar
X
Kasa
X
Kullanım hakkı veren varlık
X
Kira alacakları
X
31
(X)
Alt kiralamaya ilişkin net varlık
X
Toplam varlıklar
X
Ticari ve diğer borlar
X
Kira ödemelerine ilişkin borç
X
Toplam borçlar
(X)
Kiraya veren: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
Kiralama süresindeki değişikliklerin muhasebeleştirilmesi (56(a)
Paragrafı)
B28
Aşağıda yer verilen örnekler ilk ölçüm ve muhasebeleştirmeden sonra kiralama
süresinin artması veya azalması durumunda kiraya verenin finansal durum tablosu dışı
bırakma yaklaşımını nasıl uygulayacağını açıklar.
A Đşletmesi bir makineyi on yıllığına kiralayacağı bir kiralama işlemine girmiştir.
Kira sözleşmesi sekiz yıl sonra sözleşmeyi sona erdirme opsiyonu içermektedir.
Yıllık kira ödemeleri 1.000 PB’dir ve ödemeler dönem sonlarında yapılmaktadır.
Kiraya verenin kiracıya uyguladığı oran %8’dir. Kiralama süresinin başlangıcında
makinenin gerçeğe uygun değeri 7.000 PB, defter değeri ise 5.000 PB’dir.
Makinenin yararlı ömrü on yıldır. Kiraya veren kiralama süresini başlangıçta on yıl
olarak tahmin etmiştir. Ayrıca, ne beklenen kiralama süresi boyunca ne de beklenen
kiralama süresinden sonra dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde
tutmadığını belirlemiştir. Bu kapsamda kiralama işlemini finansal durum tablosu
dışı bırakma yaklaşımını kullanarak muhasebeleştirmektedir.
On yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 6.710 PB’dir.
opsiyonun kullanılacağını ve kira sözleşmesinin sekizinci yılın sonunda sona
ereceğini belirlemiştir. Makinenin birinci yılın sonundaki gerçeğe uygun değeri
6.250 PB’dir. Yedi yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 5.206 PB’dir.
Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiracıya devredilen varlığın
bir kısmını finansal durum tablosu dışı bırakır, kira alacağını, hasılatı ve satışların
maliyetini muhasebeleştirir.
Kira alacağı
6.710 PB
32
Satışların maliyeti
4.793 PB
Dayanak varlık
4.793 PB
(5.000 PB X 6.710 PB / 7.000 PB)
Hasılat
6.710 PB
Kiraya veren kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiralama işlemi dolayısıyla
1.917 PB (6.710 PB – 4.793 PB) tutarında kâr muhasebeleştirmiş olur.
Birinci yılın sonunda, kiraya veren kira ödemelerinin alınmasını ve kira alacağına
ilişkin faizi muhasebeleştirir.
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
537 PB
Faiz geliri
(6.710 PB X %8)
537 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda, kalıntı varlığın defter değeri 207 PB (5.000 PB –
4.793 PB), kira alacağının defter değeri ise 6.247 PB (6.710 PB – 1.000 PB + 537
PB) olur.
varlığın bir kısmını tekrar finansal durum tablosuna almıştır. Ayrıca kira alacağı,
hasılat ve satışların maliyeti tutarlarına ilişkin düzeltmeleri muhasebeleştirmiştir.
Hasılat
1.041 PB
Kalıntı varlık
34 PB
(207 PB X 1.041 PB / 6.250 PB)
34 PB
Kira alacağı
1.041 PB
(6.247 PB – 5.206 PB)
Kiralama süresinin yeniden değerlendirilmesinin net sonucu 1.007 PB tutarında (34
PB – 1.041 PB) zarardır.
Bu düzeltmeyi yaptıktan sonra kira alacağının defter değeri, kalan yedi yılda
yapılacak 1.000 PB tutarındaki kira ödemelerinin bugünkü değerini yansıtan 5.206
PB, kalıntı varlığın defter değeri ise 241 PB (207 PB + 34 PB) olur.
Birinci yılın sonunda, kâr veya zararda muhasebeleştirilen net gelir 1.447 PB
(1.917 PB başlangıç kira geliri + 537 PB faiz geliri – kiralama süresinin yeniden
değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkan 1.007 PB tutarındaki zarar).
33
Bu örnekte kiraya verenin başlangıçta kiralama süresini sekiz yıl olarak tahmin
etmesi dışında, Örnek 4’teki durum geçerlidir. Kiraya veren ne beklenen kiralama
süresi boyunca ne de beklenen kiralama süresinden sonra dayanak varlıkla ilgili
önemli risk veya faydaları elinde tutmadığını belirlemiştir. Bu kapsamda kiralama
işlemini finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını kullanarak
muhasebeleştirmektedir.
Sekiz yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 5.747 PB’dir.
Birinci yılın sonunda, kiraya veren kiralama süresini yeniden değerlendirmiş ve bu
değerlendirme sonucunda kiralama süresinin on yıl olacağını belirlemiştir. Dokuz
yıllık kira ödemelerinin bugünkü değeri 6.247 PB’dir.
Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiracıya devredilen varlığın
bir kısmını finansal durum tablosu dışı bırakır, kira alacağını, hasılatı ve satışların
maliyetini muhasebeleştirir.
Kira alacağı
5.747 PB
4.105 PB
Dayanak varlık
4.105 PB
(5.000 PB X 5.747 PB / 7.000 PB)
Hasılat
5.747 PB
Kiraya veren kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiralama işlemi dolayısıyla
1.642 PB (5.747 PB – 4.105 PB) tutarında kâr muhasebeleştirmiş olur.
Birinci yılın sonunda, kiraya veren kira ödemelerinin alınmasını ve kira alacağına
ilişkin faizi muhasebeleştirir.
Kasa
1.000 PB
Kira alacağı
1.000 PB
Kira alacağı
460 PB
Faiz geliri
(5.747 PB X %8)
460 PB
Tüm bu işlemlerin sonucunda, kalıntı varlığın defter değeri 895 PB (5.000 PB –
4.105 PB), kira alacağının defter değeri ise 5.207 PB (5.747 PB – 1.000 PB + 460
PB) olur.
Kiraya veren, kiralama süresini yeniden değerlendirmesinin ardından kiracıya
devredilen varlığın bir kısmını daha finansal durum tablosu dışı bırakır. Ayrıca
ilave kira alacağı ile hasılat ve satışların maliyeti tutarları muhasebeleştirir.
Kira alacağı
1.040 PB
(6.247 PB – 5.207 PB)
149 PB
Kalıntı varlık
149 PB
(895 PB X 1.040 PB / 6.250 PB)
Hasılat
1.040 PB
34
Kiralama süresinin yeniden değerlendirilmesinin kâr veya zarardaki net sonucu 891
PB tutarında (1.040 PB – 149 PB) gelirdir.
Bu düzeltmeyi yaptıktan sonra kira alacağının defter değeri, kalan dokuz yılda
yapılacak 1.000 PB tutarındaki kira ödemelerinin bugünkü değerini yansıtan 6.247
PB, kalıntı varlığın defter değeri ise 746 PB (895 PB – 149 PB) olur.
Birinci yılın sonunda, kâr veya zararda muhasebeleştirilen net gelir 2.993 PB
(1.642 PB başlangıç kira geliri + 460 PB faiz geliri – kiralama süresinin yeniden
değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkan 891 PB tutarındaki gelir).
Satış ve geri kiralama işlemleri
Devredilen varlığın satın alınmış veya satılmış olup olmadığının
belirlenmesi (67(a) ve 68(a) paragrafları)
B31
Đşletme B9 ve B10 Paragrafları uyarınca, devredilen varlığın satın alınmış veya
satılmış olup olmadığının değerlendirilmesinde, devir sözleşmesinin ve kiralama
sözleşmesinin etkisini birlikte dikkate alır. Ayrıca, bu tür satış ve geri kiralama
sözleşmelerinde genellikle diğer işlemlerde ortaya çıkmayan koşullar söz konusu
olabilir ve bu sözleşmeler devir işleminin alım veya satış koşullarını karşılamamasına
yol açabilir. Örneğin, aşağıdaki koşullar genellikle, sözleşmenin sonunda satıcı/kiracı
tarafından devredilen varlıkla ilgili risk ve faydaların önemsiz kısmından daha
fazlasının devredilmesini engeller ve bu nedenle alım veya satış ortaya çıkmaz.
(a)
Satıcının/kiracının, geriye alım tarihindeki gerçeğe uygun değerinden farklı bir
tutar üzerinden varlığı geriye alma opsiyonuna veya yükümlülüğüne sahip
olması ya da satın alan/kiraya verenin satıcıyı/kiracıyı varlığı geri almaya
zorlayabilmesi.
(b)
Satıcının/kiracının, satın alanın/kiraya verenin yatırımını veya söz konusu
yatırım üzerinden elde edileceği getiriyi garanti etmesi.
(c)
Satıcının/kiracının, satın alana/kiraya verene kalıntı değer garantisi vermesi.
(d)
Satıcının/kiracının, satın alana/kiraya verene geri talep edemeyeceği finansman
(non – recourse financing) sağlaması.
(e)
Satıcının/kiracının, varlıkla ilgili herhangi bir borcu yerine getirme
yükümlülüğünün devam etmesi.
(f)
Satıcının/kiracının satın alan/kiraya veren adına teminat vermesi (devredilen
varlıktan başka) veya satın alanın/kiraya verenin borcunu garanti vermesi.
(g)
Satıcının/kiracının kira ödemelerinin, alıcının/kiraya verenin gelecekteki
faaliyetlerinin önceden belirlenmiş veya belirlenebilir bir düzeyine bağlı
olması.
(h)
Satıcının/kiracının, devredilen varlığı satın alandan/kiraya verenden
kiralamadan, varlıktaki artışları içeren satış ve geri kiralama işlemine
girişmesi.
35
(i)
Satın alanın/kiraya verenin varlıktaki değer artışlarının önemli kısmını
satıcı/kiracı ile paylaşmak zorunda olması.
(j)
Satıcının/kiracının satın alanın/kiraya verenin gelecekteki kârından veya
devredilen varlıktaki değer artışlarından pay almasına olanak veren başka
hüküm veya koşulların bulunması. Örneğin satıcının/kiracının satın alan/kiraya
verene ait bir hakkı veren bir opsiyona sahip olması.
36

[Taslak] Uluslararası Finansal Raporlama Standardı X Kiralama

Transkript

Benzer belgeler

Lowest Price Guarantee

Sixt rent a car Türkiye

FORD COURIER Slogan • İŞ`te KÜÇÜK DEV! ALD Automotive`in

TMS - 17

av. fulya av. fulya duru erol duru erol duru erol bülten

21 Temmuz itibariyle

Bayram Akay Türk Araç Kiralama Sektörünün Beş Güç Modeli ile Bir

Araç Kiralama İşletmeleri Üzerine Bir Araştırma

fm RENT / Mayıs-Haziran 2016