T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Tarih :
06/02/2015
Sayı :
11395140-105[227-2012/VUK-1- . . .]--217
Konu :
Tapusu bulunmayan binanın devir teslim tutanağı ile şirkete devri halinde
aktifleştirilmesinin mümkün olup olmadığı ile vergilendirilmesi ve belge düzeni.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Sanayi Sitesinde ... yılında kooperatif
tarafından yapılan binanın ortaklarınız adına "Devir Teslim Tutanağı" düzenlenerek alındığı
ancak alt yapının tamamlanmaması dolayısıyla gayrimenkule ait tapunun alınamadığı ve bu
nedenle binanın şirket aktifine kaydedilemediği belirtilerek şirket ortakları adına kayıtlı
bulunan söz konusu gayrimenkulün şirkete "Devir Teslim Tutanağı" ile devir edilmesi halinde
gayrimenkulün kanuni defterlere kaydedilip edilemeyeceği, bu satışın Katma Değer Vergisi
Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu açısından nasıl değerlendirileceği
hususu ile şirket ortaklarının Gelir Vergisi Kanunu açısından vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Değer Artış Kazançları" başlıklı Mükerrer 80
inci maddesinde,
"(4783 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük; 01.01.2003
tarihinden geçerli olmak üzere 09.01.2003) Aşağıda yazılı mal ve hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
...
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci
maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde
vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkul/er dahil) ve hakların, iktisap
tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük;
1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından
doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri
gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması,
bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması,
devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
(5281 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen
gelirlere uygulanmak üzere değişen fıkra. Yürürlük; 01.01.2006) Bir takvim yılında elde
edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden
çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6. 000 (280 Seri No 'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile
1.1.2012 tarihinden itibaren 8.800 TL.)Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır ....
" hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun Geçici 71 inci maddesinde ise Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80
inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70 inci
maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 1/1/2007
tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai
istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan
kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık sürenin esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak yayımlanan 76 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin
"4.Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi" başlıklı bölümünde, "Gayrimenkullerde
iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna
göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan
gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı
kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih
esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına
bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma
bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden
gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri
fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz
faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti
yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
..." açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, kurumunuz tarafından verilen ... tarihli dilekçede, ... sanayi sitesinde
yer alan ve satın alınan gayrimenkul için ödenen tutarın, şirket ortaklarının kendi şahsi
hesaplarından karşılandığı ve şirket tarafından bir bedel ödenmediği belirtilmiştir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili
kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden
mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması halinde, kazancın tamamen veya kısmen
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve
inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,
ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet
alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında, ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların
veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi
bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği belirtilmiştir.
Öte yandan konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalar 1 seri numaralı Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yapılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, "Devir Teslim Tutanağı" ile kooperatiften şirket
ortakları adına 2002 yılında satın alınan fabrika binasının, ilk iktisap tarihi olarak 2002 yılının
dikkate alınması gerekmekte olup söz konusu fabrika binasının ortaklar tarafından "Devir
Teslim Tutanağı" ile şirketinize satılması halinde iktisap tarihinin 01/01/2007 tarihinden önce
olması nedeniyle dört yıllık süre geçtiğinden ortaklar adına değer artış kazancı olarak
vergilendirme söz konusu olmayacaktır.
Şirketiniz ortaklarının mülkiyetinde bulunan gayrimenkulün ortaklarınız tarafından
şirketinizin fiilen kullanımına bırakılması işlemi ilişkili kişiye sunulan bir kiralama hizmeti
mahiyetinde olup söz konusu kiralamanın ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma yapılması
durumunda ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, kiralamanın ilişkili kişiye yapılması
durumunda da bu hizmet karşılığı bir bedel talep edileceği tabiidir.
Dolayısıyla, ortaklarınızın mülkiyetinde bulunan gayrimenkulün şirketinize
kullandırılması durumunda kiralama hizmetine ilişkin bedelin; söz konusu gayrimenkulün
şirketinize satılması durumunda ise satışa ilişkin bedelin Kurumlar Vergisi Kanununun 13
üncü madde hükmü ile anılan Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.
II- KDV KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1 inci maddesinin birinci
fıkrasının 1 numaralı bendinde; Türkiye'de, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, aynı maddenin
ikinci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı
ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık
bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve
tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, taşınmaz alım satım faaliyetini mutad ve sürekli bir şekilde yapanlar
gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması
halinde vergi aranılmayacaktır.
Bu itibarla, şirket ortağı tarafından taşınmaz alım satımı faaliyetinin mutad ve sürekli
bir şekilde yapılmaması ve söz konusu faaliyete ilişkin KDV mükellefiyetinin bulunmaması
kaydıyla, iktisadi bir işletmeye dahil olmayan şirket ortağı adına kayıtlı taşınmazın şirkete
devredilmesi veya satılması işlemi KDV nin konusuna girmediğinden, söz konusu devir
işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde; "Bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait
olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan mezkur Kanunun 313 üncü maddesinde; "İşletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle
269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat,
mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen
değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil
eder..." hükmü bulunmaktadır.
Buna göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmede bir
yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması
ve işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.
Öte yandan, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesi; o kıymetin iktisap
edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve
kullanılmaya hazır halde bulunmasıdır. Kullanılmaya hazır halde bulunması ise, alındığı
şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip kıymetin teslim
alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı
gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa
veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına
alınmasını ifade eder.
Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde taşınmaz
mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı, 706 ncı maddesinde ise taşınmaz mülkiyetinin
devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olmasının resmi şekilde düzenlenmiş bulunmalarına
bağlı olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu açıklamalar çerçevesinde; mülkiyet hakkı Türk Medeni Kanununa göre tescille
kazanılmaktadır. Ortaklarınıza ait olup iskân izni verilmediği için henüz tapusu bulunmayan
fabrika binasının şirketiniz ile ortaklar arasında yapılacak "işyeri devir teslim tutanağı"na
istinaden devri ile taşınmazın maliki olunamayacağı aşikar olduğundan, kurumunuzun malik
olmadığı bir iktisadi kıymeti için amortisman ayırmasına imkan bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Tarih : 12/06/2014
Sayı : 38418978-120[42-13/12]-616
Konu : Adi ortaklık tarafından yapılan işin başka bir adi ortaklığa devri halinde
vergilendirme.
İlgi : ... evrak kayıt tarihli özelge talep formunuz.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Adi Ortaklığı olarak ... Genel Müdürlüğünün yıllara
sari nitelikteki ... yapım işine 18.07.2012 tarihinde başlamış olduğunuz, söz konusu işi
01.08.2013 tarihli devir sözleşmesi ile ... Adi Ortaklığına devrettiğiniz belirtilerek, bahse konu
devir işlemi ile ilgili olarak nasıl vergilendirme yapılacağı konusunda Başkanlığımız görüşü
istenilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinin birinci fıkrasında, birden fazla takvim
yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya
zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur
yıl beyannamesinde gösterileceği; 44 üncü maddesinde ise inşaat ve onarma işlerinde geçici
ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece
onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin işin
bitim tarihi olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında kimlerin hangi ödemeler üzerinden
tevkifat yapmak zorunda oldukları hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın 3 üncü bendinde
de; 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak
bedellerinden tevkifat yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde
de, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat
ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri
üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorunda
oldukları hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin üçüncü
fıkrasında kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü
ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi
dairesine verileceği hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1
seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; "2.5.3.İşm bitiminde ortaya çıkan zararların
durumu" başlıklı bölümünde; kurumların, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya
Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet
gösterebilecekleri, adi ortaklıkların, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma
değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmekte oldukları, ortakların ise
dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak
kendi hesaplarına dahil edecekleri açıklamalarına yer verilmiştir.
Özelge Talep Formu ile eklerinin tetkikinden, ... Genel Müdürlüğü tarafından ihaleye
çıkarılan "Mavi Regülatörü ve ... İletim Kanalı İnşaatı" işinin yapılması amacıyla 02.07.2012
tarihli sözleşme ile ... (%35) - ... (%35) - ... (%30) Adi Ortaklığı kurulduğu, ortaklık ile idare
arasında 18.07.2012 tarihli sözleşme imzalandığı, söz konusu ortaklık tarafından yapılmakta
olan işin 01.08.2013 tarihinde tüm hak ve vecibeleriyle, 30.07.2013 tarihli sözleşme ile
kurulan ... (%51)-...(%49) Adi Ortaklığına devredildiği, devir işleminin ... Müdürlüğünce
onaylandığı, anlaşılmıştır.
Buna göre, ortakları hisse devri yapmaksızın veya ortaklıktan ayrılmaksızın söz konusu işin ...
Adi Ortaklığı tarafından, yeni kurulan bir adi ortaklığa devredilmesi nedeniyle, devir tarihi
itibariyle (01.08.2013) eski ortaklık açısından işin bittiği, yeni ortaklık açısından ise işe
başlandığı kabul edilecektir.
Bu nedenle, ... Adi Ortaklığı tarafından söz konusu işin devredildiği 01.08.2013 tarihinin iş
bitim tarihi olarak kabul edilmesi ve bu tarih itibariyle Gelir Vergisi Kanununun 42 ve 44
üncü maddelerine göre kar/zarar tespit edilerek, ortaklar tarafından ortaklık hisseleri oranında
2013 yılı kazancı sayılarak 1-25 Nisan 2014 tarihleri arasında beyan edilmesi gerekmektedir.
Bu işe ait ortaklık adına devir tarihine kadar istihkaklardan yapılan kesintilerin de ortaklık
hisseleri oranında ilgili yıl beyannamesinde mahsup edileceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Tarih : 09/06/2014
Sayı : 84098128-125[4-2013/6]-352
Konu : Müteahhidin kendi hisselerine düşen daireleri üçüncü şahıslara satması durumunda
arsa sahibinin GV ve KVK açısından durumu ve müteahhidin KDV açısından durumu
İlgi : .../.../.... tarihli özelge talep formunuz.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, tapusu kooperatifiniz adına kayıtlı bulunan arsanın kat
karşılığı inşaat sözleşmesi yapılarak müteahhide verildiği ve anılan sözleşme gereği tapuda
adınıza kayıtlı olup, aslında müteahhide ait olan dairelerin 150 m2' nin üzerinde olduğu
belirtilerek, müteahhidin anılan sözleşme gereği hissesine düşen daireleri kat irtifakı
üzerinden üçüncü şahıslara satması sırasında arsa sahibi olarak gelir ve kurumlar vergisi
yönünden durumunuzun ne olacağı ile müteahhidin kooperatifinize düşen daireleri teslim
etmesi halinde katma değer vergisi ödenip ödenmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde kooperatifler, kurumlar vergisi
mükellefleri arasında sayılmış olup aynı Kanunun 4'üncü maddesinin birinci fıkrasının (k)
bendinde ise kooperatiflerin muafiyet şartları belirtilmiştir. Bu şartlar tüketim ve taşımacılık
kooperatifleri hariç olmak üzere, kooperatiflerin ana sözleşmelerinde;
-Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,
-Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi,
-Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,
-Sadece ortaklarla iş görülmesi (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı
vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.)
şartlarının yazılı bulunması ve fiilen bu şartlara uyulması, yapı kooperatiflerinde bu şartlara
ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz
konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine
veya Kanunun 13'üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya
yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermemeleri ve yapı
ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması gerekmektedir.
Konu ile ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "4.13.1.4.3. Yapı
kooperatiflerinde ortak dışı işlemler" başlıklı bölümünde, " Yapı kooperatiflerinin, arsalarını
kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak,
bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak
dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir." açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre; kooperatife ait arsayı kat karşılığı müteahhit firmaya vererek kooperatif üyelerinin
her bir hissesi için bir işyeri veya konut elde edilmesi ve kooperatif muafiyetine ait diğer
şartların da varlığı halinde, kooperatifiniz kurumlar vergisinden muaf tutulacaktır.
Diğer taraftan, arsanın tapuda kooperatifiniz adına kayıtlı olmasıyla birlikte müteahhit ile
yapılan sözleşme gereği müteahhide bırakılan dairelere tekabül eden kat irtifak payının,
kooperatifiniz tarafından müteahhidin belirleyeceği üçüncü kişilere tapuda devir işlemi aslen
müteahidin geliri olacağı ve kooperatifiniz adına gerçek bir satış işlemi oluşturmayacağından;
söz konusu satış işlemi kurumlar vergisi muafiyetinizi etkilemeyecektir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
-4/2 maddesinde; bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde
bunların her birinin ayrı işlem olduğu ve hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı
vergiye tabi tutulacağı,
-10'uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası
hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise, malın tesliminden veya
hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde
gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vuku
bulduğu,
-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile İl Özel İdarelerinin
mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı
suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin
borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar
dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV den müstesna olduğu, istisna kapsamındaki
kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve
iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu,
-27'nci maddesinde; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat,
hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal
bedeli veya emsal ücreti olduğu,
hüküm altına alınmıştır.
KDV oranları, KDV Kanununun 28'inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye
istinaden yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Karar eki (I) sayılı listede
yer alan mal ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için %8,
listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 olarak tespit edilmiştir.
Söz konusu Karar eki (I) sayılı listenin 11'inci sırasında yer alan "Net alanı 150 m2'ye kadar
olan konut teslimi" ile 12'nci sırasında yer alan "Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat
taahhüt işleri" %1 oranında; net alanı 150 m2 yi aşan konutlar ile arsa, arazi ve işyeri teslimi
%18 oranında KDV'ye tabi bulunmaktadır.
Arsa Karşılığı İnşaat İşinde Katma Değer Vergisi Uygulaması konusunda 30 Seri No.lu KDV
Genel Tebliği ve 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde açıklamalar yapılmış olup 30 Seri No.lu
KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin söz konusu
olduğu, bunlardan birincisinin, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisinin ise
müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimi
olduğu ve karşılıklı olarak gerçekleşen arsa sahibi tarafından müteahhide arsa tesliminin ve
müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya işyeri teslimlerinin her birinin KDV'nin
konusuna girdiği belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kat karşılığı inşaat
sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay inşa edilen konutların
arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim
inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran
olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim
için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana
gelmektedir.
Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce mülkiyetinin konut tesliminde
bulunacak kişi ya da kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından
vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.
Yine aynı Tebliğde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya konut teslimlerinde
emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı ifade edilmiş olup, arsa sahibi
tarafından arsa karşılığı bu bedel esas alınarak fatura düzenlenmesi gerekir.
Konu ile ilgili yayımlanan 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 4'üncü bölümünde,
03.07.2009 tarihinden itibaren bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatifleri adına, bina
inşaat ruhsatının alındığı tarihten itibaren KDV mükellefiyeti tesis edileceği, vergiye tabi
işlemleri bulunmasa dahi sözü edilen konut yapı kooperatifleri tarafından takvim yılının üçer
aylık dönemleri itibariyle KDV beyannamesi verileceği, 03.07.2009 tarihinden önce veya
sonra kurulan konut yapı kooperatifleri adına bina inşaat ruhsatı alınmadığı müddetçe KDV
mükellefiyeti tesis edilmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde,
-Kooperatifinize ait arsanın müteahhit firmaya işyeri veya konut karşılığı teslimi KDV'ye tabi
bulunmakta olup, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibariyle söz konusu arsanın
kooperatifinizin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalmış olması ve kooperatifinizin arsa alım
satım faaliyetinde bulunmaması halinde arsanın devri işlemi KDV Kanunun 17/4-r maddesi
uyarınca KDV'den istisna olacaktır.
- Söz konusu konutların müteahhit tarafından kooperatifinize tesliminde ise net alanı 150
m2'ye kadar olan konut teslimleri için %1, net alanı 150 m2 üzerindeki konut teslimleri için
%18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
- Kooperatifinizin üyelerine yaptığı konut teslimlerinin ise 03.07.2009 tarihinden önce bina
inşaat ruhsatı alınmış olması halinde KDV'den istisna olması, 03.07.2009 tarihinden sonra
bina inşaat ruhsatı alınmış olması halinde ise net alanı 150 m2 altında olan konut teslimlerinin
indirimli oranda (%1), net alanı 150 m2 olan konut teslimlerinin ise genel oranda (%18)
katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
- Öte yandan, kooperatifinizin üyeleri dışında üçüncü kişilere yapacağı konut teslimlerinin de
genel esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Tarih : 05/06/2014
Sayı : 84098128-125[15-2012/8]-342
Konu : Derneğin kira ödemesi yaparken stopaj kesintisi mi yapacağı yoksa KDV mi
ödeyeceği
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, işyerinizin xxx vergi kimlik numaralı xxx A.Ş
nin aktifinde kayıtlı olduğu, söz konusu şirkete yapılacak kira ödemelerinde anılan şirketin
fatura düzenlemediği gerekçesiyle kira ödemesinde bulunulmadığı, İstanbul 10 uncu İcra
Müdürlüğü tarafından derneğinize gönderilen yazıda ise kira ödemelerinin 14.05.2012
tarihinden itibaren Müdürlüklerine yapılması gerektiğinin bildirildiği belirtilerek, derneğinizin
kira ödemesi yaparken stopaj kesintisi mi yapacağı yoksa KDV mi ödeyeceği, KDV ödenecek
ise nasıl ödeneceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Verginin Konusu" başlıklı 1 inci
maddesinin ikinci fıkrasında, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir
unsurlarından oluşacağı hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi
içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safî kurum kazancının
tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı
belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasında gayrimenkul
sermaye iradının tarifi yapılmış, ikinci fıkrasında da birinci fıkrada yazılı mal ve hakların
ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai
kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı; üçüncü fıkrasında ise tüccarlara
ait olsa dahi işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında gayrimenkul
sermaye iradıyla ilgili hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun "Vergi kesintisi" başlıklı 15 inci maddesinin birinci fıkrasında,
kimlerin vergi kesintisi yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış; bunlar tarafından
nakden veya hesaben yapılacak ödemeler üzerinden yapılacak vergi kesintisi ile oranlar
bentler halinde sayılmıştır.
Öte yandan, 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Diğer Kurumlar Vergisi
Mükelleflerine Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Yapılan Kira Ödemeleri" başlıklı
(15.3.2.3.) bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar
vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara
yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bu kurumların elde ettikleri kira
gelirlerinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edileceği
açıklanmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, xxx A.Ş. nin aktifine kayıtlı olduğu belirtilen
gayrimenkulün kiralanması karşılığında derneğiniz tarafından İstanbul 10 uncu İcra
Müdürlüğüne yapılacak kira ödemelerinden gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması
gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve
hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulduğu,
8/1-h maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve
hakları kiraya verenlerin KDV nin mükellefi olacağı,
29/1-a maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan KDV'den bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak
kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri,
34/1 inci maddesinde, yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait
KDV nin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca
gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği,
53 üncü maddesinde de bu Kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabirinin Vergi
Usul Kanununda düzenlenen vesikaları ifade ettiği,
hükümleri yer almıştır.
Ayrıca, konu ile ilgili olarak 60 No.lu KDV Sirkülerinde de gerekli açıklamalara yer
verilmiş olup, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemlerinin KDV Kanununun 1/1 inci
maddesine göre KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.
Buna göre, Derneğiniz tarafından ödenen kira bedeline ilişkin katma değer vergisinin
mükellefi (kiralanan taşınmaz aktifine kayıtlı olan) xxx A.Ş. olup, söz konusu şirketin kira
bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın belirlenen kira bedeli üzerinden katma
değer vergisi hesaplayarak aylık dönemler itibariyle beyan etmesi gerekmektedir.
Derneğinizin kira bedelini icra müdürlüğüne ödemesi, bu kira bedeli üzerinden hesaplanan
katma değer vergisinin xxx A.Ş tarafından beyanını etkilememektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)
Sayı : 27575268-105[Mük257-2013-401]-556
Konu : Yurtdışında yapılan inşaat işiyle ilgili olarak merkezden yurt dışı şubeye yapılacak
mal hareketlerinin vergi kanunları açısından değerlendirilmesi hk
İlgi : ... tarihli ve ... sayılı özelge talep formunuz.
İlgi talep formunuzda; ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi
olarak ... Üniversitesi Ziraat ve Veterinerlik Fakültesi İnşaat yapım işi ile ilgili olarak verilen
teklifin malzeme ve işçilik bedeli dahil tutarı olduğu ve bu inşaatla ilgili olarak alınacak
malzeme ve ekipmanların ilgili ülkede bulunmaması nedeniyle Türkiye'den temin edilerek
karşılığında bir bedel tahsil edilmeksizin ...'da bulunan inşaat şantiyenize sevk edileceği, bu
malzeme ve ekipmanların bedellerinin merkezden ödenerek merkez şube cari hesabına
yazılacağı belirtilerek,
Söz konusu malzeme ve ekipmanların alışları ile ilgili oluşan maliyetleri merkezin muhasebe
kayıtlarına alınıp, bu alışlarla ilgili katlanılan veya öngörülen diğer alış maliyet tutarlarının da
ilavesi suretiyle fatura düzenlenip ilgili ülkeye sevk edildiğinde aradaki farkın ihracat geliri
olarak değerlendirilip kurumlar vergisine tabi tutulup tutulmayacağı, bu alışlarla ilgili olarak
satıcı firmalara merkez tarafından yapılacak ödemelerin merkez muhasebe kayıtlarında hangi
hesaplarda muhasebeleştirileceği ve yurtdışına gönderilen bu alışlara ilişkin yüklenilen katma
değer vergisi hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.
A) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde; "Kanunun 1 inci maddesinde
sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde
gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler." hükmü
yer almaktadır.
Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde,
yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de
genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu
hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım,
montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna" başlıklı bölümünde;
Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal
ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin
kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye 'de
de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye 'de genel
sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye'ye
getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca
tasarruf edilebilmesi yeterlidir."
açıklamaları yer almıştır.
Aynı Tebliğin "5.9.2. Yurt dışında yapılan inşaat işleri nedeniyle, merkez ve şube arasındaki
cari hesapların değerlemesi" başlıklı bölümünde ise;
"Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye'deki merkez ile yurt dışındaki işyeri
arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye'den fatura kesilmek suretiyle
yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile
yurt dışındaki işyeri ile Türkiye'deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı
hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.
Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile
yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize
bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu
gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate
alınacağı tabiidir.
Türkiye'de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para
hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı
açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin
değerlemesine gerek bulunmamaktadır."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, şirketinizin yurtdışında bulunan şubesi tarafından yapılan inşaat işine ait kâr veya
zararın ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurtdışında bulunan
şubede kullanılacak malların Türkiye'den tedarik edilerek yurtdışına gönderilmesi ihracat
işlemi olarak değerlendirileceğinden, bu işlem dolayısıyla oluşan kazancın, kurumlar vergisi
matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.
Diğer taraftan inşaat yapım işine ilişkin olarak yurtdışı şubenize gönderilecek malzeme ve
ekipman bedelleri bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan
hükümlere de uyulması gerekmektedir.
B) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun:
- 1/1 maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-4'üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan
işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,
onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi
yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
- 6 ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye'de
bulunmasını, hizmetin Türkiye' de yapılmasını veya hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını
ifade ettiği,
hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ve bu
teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden
istisna olduğu, 12/1-a maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için "teslimin yurt
dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu
işleticisine veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi gerektiği; 12/2
maddesinde yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt
dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen
faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan
hizmet sayılabilmesi için ise hizmetlerin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve
hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için karşılığında yurda herhangi bir bedel
getirilmesine gerek bulunmamakta olup, şirketinizin yurtdışında kendi adına müstakilen
faaliyet gösteren şubesine inşaat işi ile ilgili malları bedelsiz teslimi KDV Kanununun 12/1
maddesindeki şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmesi kaydıyla ihracat teslimi olarak kabul
edilecek ve KDV'den istisna tutulacaktır.
Öte yandan, ihracat istisnası uygulanan işlemleriniz nedeniyle yüklenilen vergilerin, KDV
Kanununun 32 nci maddesi hükmü uyarınca bu maddede yer alan yetkiye istinaden
Bakanlığımızca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iadesinin talep edilebileceği tabiidir.
C) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde; "B) İspat: Vergilendirmede vergiyi
doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." denilmekte olup,
anılan Kanunun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça
bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan
kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun
229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi
gerekmektedir.
Diğer taraftan; aynı Kanunun 231/5 inci maddesinde ise "Fatura, malın teslimi veya hizmetin
yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." hükmü bulunmaktadır.
Buna göre, inşaat yapım işine ilişkin olarak malzeme ve ekipmanların bir daha geri
getirilmemek üzere anılan ülkeye götürülmesi işlemi ihracat olarak değerlendirildiğinden,
ihracata konu malzemelere ilişkin faturanın (gümrük mevzuatı hükümleri saklı kalmak
kaydıyla, müteahhit firma veya şirketinizin yurt dışındaki şubesi adına) şirketinizce
düzenlenerek defter kayıtlarına hâsılat olarak intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
GAZİANTEP VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
VERGİ VE ANLAŞMALAR UYGULAMA MÜDÜRLÜĞÜ
Tarih : 02/06/2014
Sayı : 16700543-125-23
Konu : Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezi yaptığı faaliyetler sonucu iktisadi
işletme oluşup oluşmayacağı
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 26.01.2011 tarihli Yükseköğretim Yürütme
Kurulu Kararı ile kurulan "Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezi" nizin, .........
Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezi Yönetmeliğinin 5 inci ve 6 ncı
maddesinde tanımlanan hizmetleri başta ..... olmak üzere ..... ve ..... gibi muhtelif şehirlerde
sunmak istediği, bu merkezlerde ön lisans, lisans ve yüksek lisans programları dışında sürekli
eğitim programları düzenleneceği ve gerektiğinde eğitime katılanlara katılım sertifikası ve
belgelerinin verileceğinden bahisle, herhangi bir iktisadi işletme oluşturmaksızın yapacağınız
Merkeziniz faaliyetlerinden elde edilen kazançların kurumlar vergisine tabi olup olmadığı
hususunda bilgi verilmesi istenilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c)
bendinde, iktisadi kamu kuruluşlarının kazançları verginin konusu kapsamına alınmış olup
aynı Kanunun 2 nci maddesinin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere,
diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve
birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu
olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya
vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş
görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve
kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini
etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar
edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini
değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; kamu idare ve
kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek,
yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri,
konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve
hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve
benzeri kuruluşların (Bunların vergi muafiyetinden yararlanmasına ve muafiyetlerin
kaybedilmesine ilişkin şartlar Maliye Bakanlığınca belirlenir.) kurumlar vergisinden muaf
olduğu hükme bağlanmıştır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu'nun 56'ncı maddesinin (b) fıkrasında
ise; "Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dahil kamu kurum ve
kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen
yararlanırlar." hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin (2.3.1.) bölümünde iktisadi kamu kuruluşlarının ticari, sınai veya zirai bir işletme
oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğin (2.4.) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate
alınması gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğin (2.4.) bölümünde de iktisadi işletmenin belirlenmesinde
işletmenin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir
mahiyet arz etmesinin, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de
temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel
karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi
halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra
edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece
maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesinin, karın kuruluş amaçlarına tahsis
edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır. Ayrıca
kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve
hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması
durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
İktisadi işletme tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai
faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle
işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış
olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz
edilemeyecektir.
Yapılan sicil bilgileri sorgulamasında merkezinizin ...... Vergi Dairesi Müdürlüğünün
............ vergi numarasında ................ Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma
Merkezi iktisadi İşletmesi olarak kayıtlı olduğu anlaşılmıştır.
Buna göre; bu merkezlerde ön lisans, lisans ve yüksek lisans programları dışında bir
bedel karşılığı sürekli eğitim programları düzenlenerek eğitime katılanlara katılım sertifikası
ve belgesi verilmesi faaliyeti ticari mahiyet arz ettiğinden; bu faaliyetlerden elde edilen
kazancın kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
KAYSERİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Tarih : 22/05/2014
Sayı : 50426076-125[3-2013/20-219]-90
Konu : Yabancı ortağın hissesini itibari değeri üzeriden devretmesi durumunda ne şekilde
vergilendireceği
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketiniz sermayesinin %17,04 üne sahip olan Alman
ortağınızın, söz konusu hissesini itibari değerinin üzerinden şirket ortaklarından herhangi
birine devrederek ortaklıktan ayrılmak istediğinden bahisle Türkiye - Almanya Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması da dikkate alınarak söz konusu devir sırasında doğacak
kârın veya zararın yabancı ortağa transferinin ne şekilde vergilendirileceği ile kârın doğması
halinde gelir vergisi kesintisinin yapılıp yapılmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun "Değer artışı kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde;
"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı
kazançlarıdır.
...
4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
...
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz
karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi,
ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (01.01.2013 tarihinden geçerli
olmak üzere) 9.400 Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır."hükmüne yer verilmiştir.
Dar mükellef gerçek kişilerce ortaklık paylarının elden çıkarılması sonucunda elde edilecek
değer artış kazancının Gelir Vergisi Kanununun 101 ve 107 nci maddeleri çerçevesinde
münferit beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirket ortağınız .... in ortaklık payını
elden çıkarması sonucunda elde edeceği değer artış kazancını, Gelir Vergisi Kanununun 101
ve 107 nci maddeleri çerçevesinde bu kazancın iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün
içinde münferit beyanname ile beyan etmesi gerekmekte olup, söz konusu kazanca ilişkin
olarak Şirketinizin herhangi bir gelir vergisi tevkifatı sorumluluğu bulunmamaktadır.
Ancak; Gelir Vergisi Kanununun 107 nci maddesi uyarınca dar mükellefiyette, mükellefin
Türkiye'de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef hesabına daimi temsilci, daimi temsilci
mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar tarhiyata muhatap tutulacaktır.
Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme
Anlaşmasının hükümleri 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin ilk iki fıkrasında;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, eyalet
ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin
mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer
herhangi bir kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir.
Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette
vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.
2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda,
bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:
a) bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi,
yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi
olan) Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
b) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet belirlenemez ise veya her
iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği
evin bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;
c) eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de
böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul
edilecektir;
d) eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değil ise, Akit
Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir."
hükümleri yer almaktadır.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, milliyet farkı gözetilmeksizin bir Akit Devletin
mukimi olan ve diğer Akit Devlette gelir elde eden kişilere uygulanmaktadır. Özelge talep
formunuzda Alman uyruklu olduğu ve Türkiye'de ikamet etmediği belirtilen ortağınızın,
yukarıda sayılan ölçütlere göre, Almanya'da mukim olduğunun kabul edilmesi halinde, bu
kişinin şirketiniz hisselerini devretmesi durumunda Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması hükümleri uygulanacaktır.
Bu durumda, Anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları" başlıklı 13 üncü maddesi
uygulanacak olup anılan maddede;
"1. Bir Akit Devlet mukimince, diğer Akit Devlette yer alan ve 6 ncı maddede belirtilen
gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.
2. Bir Akit Devlet mukimince, değerinin yüzde ellisinden fazlası, doğrudan veya dolaylı olarak
diğer Akit Devlette bulunan gayrimenkul varlığı temsil eden hisse senetleri ve benzeri
hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
3. Bir Akit Devlet teşebbüsünün diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına
dahil menkul varlıkların veya bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette serbest meslek
faaliyeti icra etmek üzere kullandığı sabit bir yere ait menkul varlıkların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar, bu işyerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) veya sabit
yerin elden çıkarılmasından doğan kazanç da dahil olmak üzere, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.
4. Bir Akit Devlet mukiminin, uluslararası trafikte işletilen gemi veya uçakların veya söz
konusu gemi veya uçakların işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından
sağladığı kazançlar, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.
5. 1, 2, 3 ve 4 üncü fıkralarda belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlar, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir.
Bununla beraber, bundan bir önceki cümlede bahsedilen ve diğer Akit Devlette elde edilen
sermaye değer artış kazançları, iktisap ve elden çıkarma arasındaki süre bir yılı aşmadığı
takdirde, bu diğer Akit Devlette vergilendirilecektir."
düzenlemeleri yapılmıştır.
Anlaşmanın 13 üncü maddesinin beşinci fıkrasına göre, ortağınızın Şirketiniz hisselerini elden
çıkarmasından elde edeceği kazançları, söz konusu hisselerin iktisap ve elden çıkarma
tarihleri arasında geçen sürenin bir yıldan kısa olması durumunda Türkiye'de, uzun olması
durumunda ise Almanya'da vergilendirilecektir.
Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu kişinin Almanya'da tam mükellef
olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Almanya yetkili
makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe
tercümesinin Noterce veya Almanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin
vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik
belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat
hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.