KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar

KURUMLAR VERGİSİ
"İKTİSADİ
MÜKELLEFİ
İŞLETME"
Doç. Dr. Funda B A Ş A R A N YAVAŞLAR"
1. Giriş
®
İktisadi işletme kavramı, son yıllar­
da özellikle vakıf üniversiteleri ile
ülkemizdeki kamu idareleri (daha
doğrusu bu idarelerin müdürleri) tarafın­
dan yönetilen vakıflarla bağlantılı olarak
dikkatleri bir kez daha üzerine çekmekte­
dir. Çünkü, KVK m d . l , f . l , b.ç gereğince,
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler
kurumlar vergisi mükellefidir. Ayrıca, Gelir
Vergisine tabi gelir unsurları arasında yer
alan ticari kazanç ve zirai kazanç, iktisadi
işletme türlerinden ticari işletme ve zirai
işletmenin varlığını şart koşmakta (GVK
md.2, md.37 vd.); Katma Değer Vergisi Ka­
nunu ( m d . l ) ise, ticari, sınai, zirai ve ser­
best meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan
mal ve hizmet teshinlerini vergi konusu
olarak kabul etmektedir. Dolayısıyla, ik­
tisadi işletme, Gelir Vergisi ve Katma De­
1
2
ğer Vergisi nedeniyle de sıkça karşımıza
çıkmaktadır , .
3
4
Bu önemine karşılık, KVK md.2, f.5,
c.l'de yer alan "Dernek veya vakıflara ait ik­
tisadi işletmeler; Dernek veya vakıflara ait ya
da bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve
bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında
kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile ben­
zer nitelikteki yabana işletmeler, dernek veya
vakıfların iktisadi işletmeleridir." şeklindeki
düzenleme "iktisadi işletme" konusunda
hiçbir belirleme içermemektedir. Gerçek­
ten de, maddeye göre, dernek ya da vakfa
ait ya da bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı
için; a) bir ticari, sınai ya da zirai işletme
mevcut olmalı, b) bu ticari, sınai ya da zi­
rai işletme sermaye şirketi ya da kooperatif
şeklinde örgütlenmemiş olmalı, c) işlet­
menin faaliyeti devamlı olmak, d) işletme
dernek veya vakfa ait ya da bağlı olmalıdır .
5
*
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı
1
Örn bkz. İstanbul Trafik Vakfı Senedi, md.8 vd. (http://www.trafikvakfi.org.rr/vakîf.asp), Adalet Teşkilatını Güç­
lendirme Vakfı Senedi, md.6 vd. (hrtp://www.atgv.org.tr/yazüar_detay.asp?id=22). Bu tür vakıflar bakımından
dikkat çekici nokta, bunların esasen kamu idareleri tarafından yapılması gereken hizmetleri yapmaları ve bu
hizmet karşılığında "bağış" adı altında ilgililerden zorunlu ödemeler tahsil etmeleridir. Örneğin, İstanbul'da,
yanlış yere park etmiş araçlar derhal İstanbul Trafik Vakn'na ait araçlar tarafından anlaşmalı otoparklara çekil­
mekte, araç sahibi, hem Vakfa hem de otoparka belli miktarlarda ödeme yapmadığı sürece aracını geri alama­
maktadır. Kamu idaresi tarafından yürütülmesi gereken bir hizmetin fiilen neredeyse tamamen o kamu idaresi
yöneticileri tarafından kurulu vakfa bırakılmış olmasının İdare Hukuku bakımından anlamı ve sonuçları bir
tarafa, Vergi Hukuku bakımından burada bir iktisadi işletmenin varlığının söz konusu olup olmadığı konusu
dikkat çekicidir.
2
13.06.2006 tarih ve 5520 sayılı Kanun, RG t.21.06.2006, S.26205
91
Sayı: 268
Vergi Sorunları
Görüldüğü üzere, tanımda, iktisadi işletme
kavramının içeriğine ilişkin tek husus, ikti­
sadi işletmenin varlığından söz edebilmek
için "ticari, sınai ya da zirai işletme'nin
mevcut olması zorunluluğudur. Ticari, sınai
ya da zirai işletme bir iktisadi işletme türü
olduğundan ve bunlar da KVK'da (ya da
GVK veya VUK'da) tanımlanmamış olduk­
larından, kanun koyucu burada kuşkusuz
totoloji yapmaktadır. Üstelik, KVK md.2,
f.6'da "İktisadî kamu kuruluşları ile demek
veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç
amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla
verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel
kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebe­
lerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin
veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyet­
lerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin
sadece .maliyeti karşılayacak kadar olması,
kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçları­
na tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini
değiştirmez." denilerek, durum iyice içinden
çıkılmaz bir hale getirilmiştir. Çünkü, aşa­
ğıda ayrıntılı şekilde ele alındığı üzere, bu
düzenlemede yer alan, "kanun tarafından
verilen görevin gereği olarak faaliyette bu­
lunma", "kazanç amacı gütmeme", "faali­
yet çerçevesinde sunulan mal veya hizmet
bedelinin, sunulan mal ya da hizmetin ma­
liyet bedeli kadar olması", "kar elde etme­
me", "kar elde etse dahi, bu kan kuruluş
amacına tahsis ediyor olma", "tüzel kişiliğe
sahip olmama", "bağımsız bir muhasebe­
nin mevcut olmaması", "ayrılmış özel bir
sermayeye sahip olmama" ya da "iş yerinin
bulunmaması" unsurlarından bazılarının
tam tersi, iktisadi işletmenin varlığını be­
lirlemede faydalanılan unsurlar arasında
yer almaktadır.
6
Ocak 201ı
Hukuki güvenlik ilkesinden kaynak­
lanan belirlilik ilkesi (AY md.2), kanuni
kavramların açık ve belirli olmasını emret­
mesine karşın, KVK md.2, f.5'de yer alan
tanımdaki bu belirsizlik, uygulamayı da be­
lirsizliğe sokmuş, ortaya çıkan hukuki uyuş­
mazlıkların çözüm yeri olan yargı dahi bu
konuda birbiriyle tezat kararlar vermiştir.
Öyle ki konu, Danıştay İçtihadı Birleştirme
Kurulunun önüne gitmek zorunda kalmış,
fakat, aşağıda ortaya konulduğu üzere, İçti­
hadı Birleştirme Kurulu da soruna kökten
bir çözüm getirememiştir.
İktisadi işletmeye kavramıyla ilgili yıl­
lardır yaşanan tüm zorluklara karşm, re­
form olarak sunulan 5520 saydı -yeni- KVK,
bu durum hakkında hiçbir iyileştirme sağ­
lamamış; aksine, 5422 sayılı -eski- KVK'nm
konuyla ilgili düzenlemelerini ( m d . l , f.l,
b.d, md.5 ve buradaki atıf çerçevesinde
md.4) aynen devralmıştır.
Bu makalede, Kurumlar Vergisi mükel­
lefi olarak ne zaman bir dernek ya da vakfa
ait iktisadi işletmenin söz konusu olduğu
ya da başka bir deyişle, dernek ya da vak­
fa ait iktisadi işletmenin KV mükellefiyeti
incelenmektedir. Makalenin özel olarak
odaklandığı kavram ise, iktisadi işletmedir.
2. Mükellefiyetin tarihi gelişimi:
niçin dernek veya vakfın bizzat kendi­
si değil de dernek veya vakfa ait ya da
bağlı iktisadi işletme KV mükellefidir?
5520 sayılı KVK'da olduğu gibi, ülke­
mizin ilk Kurumlar Vergisi Kanunu olan
5 4 2 2 sayılı Kanun'da da KV" mükellefi ola­
rak dernek ya da vakıf değil, aksine dernek
ya da vakfa ait ya da bağlı iktisadi işletme
3
K D V K ve GVK'daki kimi düzenlemelerde (örn. bkz. G V K md.40, md.41, md.53, md.57, md.81; K D V K md.5,
md.30, b.b, md.35) "işletme" ya da "İşletme sahibi" kavramlarına yer verilmekteyse de, kanaatimizce bu dü­
zenlemelerde de kastedilen, iktisadi işletmeden başka bir şey değildir.
4
İktisadi işletme kavramı, Vergi Usul Kanunu'nda da yer almaktadır. Örneğin VUK'un Üçüncü Kitap, Birinci
Kısım, İkinci BÖlüm'ünün başlığı, "İktisadi İşletmelere Dahil İktisadî Kıymetleri Değerleme" dir. Ayrıca VUK
md.269'da da "iktisadi işletme" kavramı kullanılmaktadır.
5
5520 sayıh K V K öncesinde yürürlükte olan -03.06.1949 tarihli- 5422 sayılı KVK'da da (RG UO.06.1949, S.7229)
KV mükellefi olarak kabul edilen demek veya vakıflara ait ya da bağlı iktisadi işletmeler için yapılan tanım
şimdiki ile aynı olduğu için, eskiden de bu unsurlar aynen bu şekildeydi (5422 sayılı KVK m d . l ve md.5).
6
Totoloji: eşsöz. Bkz. Türk Dil Kurumu
12.12.2010)
92
Büyük
Türkçe Sözlük, http://tdkterim.gov.tr/bts/ (Erişim tarihi:
:ak20lı
Vergi Sorunları
Ocak 2011
Sayı::268
""TTl edilmiştir. Buna karşılık, örneğin
doktrinde d e , dernek ve vakıfların, kamu11
kaynak- *
. kanuni
u emretyer alan
tyı da beukiuyuş-".
. dahi bu
ermiştir,
deştirme
a kalmış,
;ere, İçtia kökten •
ilgili yılırşın, re­
mi-KVK, rme sağKVK'nın
ıd.l, f.l,
evesinde
ak hukuk olan Alman KVK'da (§ 1, f . l ,
k ^ K S t G ) , doğrudan dernek ya da vakfın
U.ıy
*
kendisi KV mükellefi olarak gösterilmiştir
başka bazı y2.ba.nc1 hukuklarda da durum
bu şekildedir . Bu, Türk kanun koyucusu­
nun neden vakıf ve dernekleri KV mükellefi
olarak kabul etmediği konusunda merak
uyandırmaktadır.
7
Cevap, 5422 sayılı KVK'nm gerekçesin­
de, "Cemiyet ve tesislere ait iktisadi işletmelerin vergiye tabi tutulmaları, kendiliğinden
anlaşılacağı üzere bir prensip icabıdır. Müte­
kamil vergi sistemlerinde değil yalnız cemiyet
ye-tesislere bağlı olan iktisadi işletmeler, hatta
doğrudan doğruya cemiyet ve tesislerin kendi­
leri de vergiye tabi bulunurlar. Bizde, verginin
doğrudan doğruya cemiyet ve tesislere ka­
dar teşmili şimdilik muvafık görülemezse de,
bunlara bağlı iktisadi işletmelerin teklifinde
tereddüt edilemeyeceği aşikardır." şeklin­
de verilmektedir. Görüldüğü Ü2ere kanun
koyucu, dernek ya da vakfı KV mükellefi
olarak kabul etmenin - o zamanın şartlan
çerçevesinde- başarılı olmayacağım dü­
şünmüştür. Buna karşılık, eskisinden
yaklaşık altmış sene sonra yürürlüğe
giren yeni KVK'da dernek ve vakıflar
için KV mükellefiyetinin neden halen
kabul edilmediğini anlamak mümkün
değildir, kanunun gerekçesinde bu ko­
nuda bir açıklama yoktur .
&
;i mükelda vakfa
â olduğu
ı da vakellefiyeti
1 olarak
etmedir.
[elişimi:
t kendii t ya da
iletidir?
bi, ülkemu olan
îüen olae dernek
i işletme
9
Danıştay'a göre, vakıf ve derneklerin
KV mükellefi olarak kabul edilmemesinin
nedeni, bunlann "kar elde edip paylaştırma
amacı gütmemelerinden", dolayısıyla "ikti­
sadi bir karakter taşımamalanndan" kay­
naklanmaktadır . Buna paralel bir şekilde
10
sal nitelikli hizmetler dolayısıyla yapraklan
ekonomik ve sosyal faaliyetlerden toplu­
mun tamamının fayda sağlaması gerekçe
olarak gösterilmiştir.
Ancak, KVK md.2, f.6'da dernek ve
vakıflara ait iktisadi işletmeden söz ede­
bilmek için "kazanç elde etme a m a a ' n a
ihtiyaç olmadığı zaten kabul edildiği için,
aslında d e m e k ve vakfın KV mükellefiye­
tinin önünde Danıştay'ın belirttiği gibi bir
engel yer almamaktadır. Vakıf ve d e m e k
faaliyetinin iktisadi nitelik taşımadığı,
kamu yaran ağırlıklı bir faaliyet olduğu ge­
rekçesine gelince sormak gerekir: d e m e k ve
vakfın kamusal nitelikli hizmetleri sunabil­
mek için gelire ihtiyacı olduğuna göre, bu
düşüncenin kendi içinde tutarlılık taşıması
için, d e m e k ya da vakfın faaliyetini yürü­
tebilmesi amacıyla gerekli geliri sağlamak
üzere
-kendisine ait ya da bağlı şekil­
de- faaliyette bulunan iktisadi işletmesinin
de KV dışında tutulması gerekmez mi? Ni­
tekim, demek ve vakıflarla amaç açısından
paralellikler taşıyan kooperatifler ile kamu
iktisadi kurumlan, açıkça KV mükellefi ola­
rak kabul edilmektedirler (KVK m d . l , f . l ,
b.b ve b.c).
D e m e k ve vakfın niçin KV mükellefi ola­
rak kabul edilmesi gerektiği, aslında d e m e k
ve vakfa ait/bağlı iktisadi işletmenin KV
mükellefi olarak kabul edilme gerekçesiyle
tamamen aynıdır. 5422 sayılı KVK'nm ge­
rekçesinde, "Doğrudan doğruya Devlet mü­
esseseleri vergiye tahi tutulurken, cemi­
yetlere ait işletmelerin vergi dışı bırakıl­
maları elbette mümkün olamaz, iktisadi
amme teşekküllerinin
vergilendirilme-
)VK md.5,
ıce bu dü-
Örneğin bkz. § 1, f.l, b.3 öKStG (Avusturya K V K ) , Art.49 DBG (Doğrudan Federal Vergilere İlişkin Federal
ap, Birinci
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/ 5422_sayili_kanun_gerekcesi.pdf. Koyu renkli vur­
gulamalar yazara aittir.
İsviçre Kanunu)
Smca VUK
Bkz. 5520 sayılı KVK'nm gerekçesi, http://www.gib.gov.h-/fileadmin/user_upload/Gerekceler/ 5520_SayiliJKanun.pdf
49, S.7229)
ilan tanım
10
nd.5).
;im tarihi:
11
DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , A R S L A N / D Ü N D A R , Da­
nıştay İçtihadlan Birleştirme Kurulu Kararlan, 1933'den Günümüze, Ankara 2002,405)
İNCEÖZ Ayşe Tuba, Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme Kurulmasında Tartışmalar, VSD S.259 (Nisan
2010),
http://vergİsorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2788
93
Sayı: 268
Vergi Sorunları
sini icabettir en sebepler, bahusus hesap
tutma ve hesap verme sebepleri, aynen
ve hatta fazlasiyle cemiyet ve tesislerin
işletmeleri hakkında da varittir." de­
nilmekte; burada atıfta bulunulan "iktisadi
kamu teşekküllerinin vergilendirilmesini
gerektiren" -ve dernek ve vakıflara ait ya
da bağlı olan iktisadi işletmeler (ile hatta
dernek ve vakıflar) bakımından da aynen
geçerli olan- sebepler ise kısaca şu şekilde
sıralanmaktadır:
12
1. Kamu kurumlan ile özel teşebbüs
arasında vergi eşitliğim ve böylece gerek
iş gerek sermaye bakımından dolaylı ya da
dolaysız rekabette iktisadi uyumu sağla­
mak, buna bağlı olarak özel teşebbüse ge­
lişme imkanı temin ederek hem milli eko­
nominin hem de doğrudan doğruya kamu
maliyesinin zarar görmesini engellemek.
2. Devlete ait ya da bağlı olsa dahi, ik­
tisadi ve mali bakımından bağımsız bir
varlığı olduğu için iktisadi kurumu vergi­
lendirmek. Bu tür kurumlar, kazanç elde et­
tiklerinde dahi, genellikle bu kazancı devle­
te devretmeyip, daha çok kendi finansmanlan için harcamaları, onlann vergilendiril­
melerini gerektiren bir başka nedendir.
3. Düzenli olarak hesap tutma, bilanço
çıkarma, maliyet unsurunu dikkate alma
gibi vergi yükümlülüğü ve denetimi nede­
niyle yerine getirilmesi gereken ödevler
yoluyla, iş ve sermaye verimliliği hakkında
doğru bilgi edinilmesini ve doğru sonuçlara
ulaşılmasını sağlamak ve böylece milli eko­
nomi bakımından ö n e m taşıyan bir duru­
mu gerçekleştirmek.
4. Devletin yerine getirmek zorunda
olduğu görevleri nedeniyle giderek artan
giderlerini finanse etmek ve bu finansman
nedeniyle diğer vergi mükelleflerini, özel­
likle de gerçek kişileri katlanılamayacak bir
vergi yüküyle karşı karşıya bırakmamak.
Ocak
20lı
Hemen belirtmek gerekir ki, bu neden­
ler, 5520 saydı KVK'nm gerekçesinde d e
tekrarlanmıştır. Ancak, defter tutma, bi­
lanço düzenleme gibi hususlara sadece ver­
gilendirme nedeniyle ihtiyaç duyulmadığı
(örn TTK md.), kamu giderlerini finanse
etmenin ise vergilendirmenin temel varlık
nedeni ve amacı olduğu (AY md.73, f.l)
dikkate alınırsa, dernek ya da vakfa ait/
bağlı iktisadi işletmeler için KV mükellefi­
yeti öngörülmesinin gerçekte iki ana nede­
ni olduğu anlaşılmaktadır: a) işletmeler ba­
kımından vergi bir maliyet unsuru olduğu
için, aynı alanda faaliyet gösteren özel hu­
kuk kişileri ile dernek ya da vakfa ait/bağlı
iktisadi işletme arasında rekabet eşitliği
sağlamak; b) dernek ya da vakfa ait ya da
bağlı olsa dahi, iktisadi işletmenin demek
ya da vakıftan ayrı bir mali gücünün ol­
duğuna inanılması.
ü
Bu ikinci durum, Vergi Hukukunun,
gerekli
gördüğünde
rahatça
Medeni
Hukukunun ilke ve kurallanndan ayrılabildiğinin ilginç örneklerinden birini oluştur­
maktadır. Çünkü, Medeni Hukuk'un gerçek
kişi-tüzel kişi aynmıyla somutlaştırılan
hak sahibi/hukuki kişi kavramından uzaklaşılmakta; vergi mükellefiyeti, Medeni
Hukuk'taki hak sahipliğine değil, aksi­
ne, iktisadi ve mali açıdan bağımsızlı­
ğa, başka bir deyişle bağımsız bir mali
gücün olup olmadığına bakılarak belir­
lenmektedir.
3.Mükellefiyet Koşulları
3.1.iktisadi işletmenin varlığı
3 . 1 . 1 . Kanuni düzenleme: "ticari,
sınai ya da zirai işletme "nin varlığı
Yukanda da işaret edildiği üzere, "ik­
tisadi işletme" kavramı, KVK md.2, f.5'de
tanımlanmamış, sadece "ticari, sınai veya
zirâi işletme" şeklinde ortaya konulmuş­
tur. Kavramın içeriğine ilişkin herhangi
bir bilgi vermeyen bu nitelendirmenin, iki
12
http://vvww.gib.gov.tr/fiIeadrriin/user_upload/Gerekceler/ 5422_sayiU_kanun_gerekcesi.pdf, Koyu renkli vur­
gulamalar yazara aittir.
13
Bkz. burada dpn.9
94
cak 20lı
u neden­
inde de ?:'
atma, bi­
dece veradmadığı
1
Vergi Sorunları
Ocak 2011
Sayı: 268
Vnhuda behrleme yaptığını söyleyebilmek
ettiği anlaşılmaktadır. Kelime anlamı itiba...
,
î
„I.'.1_ » 4 - _ J
•ıT'-JJ
_._ı
.1
mümkündür. Şöyle ki; böylece, bir yandan
riyle
"tedavül"
"dolaşım"» anlamına gelmek­
"ticari, sınai veya zirai işletmelerin iktisadi tedir . Dolayısıyla, kanun gerekçesine ve
Maliye Bakanlığına göre, ancak, "devamlı
işletmenin alt türleri olduğu açıkça hük­
olarak, bir mal ya da hizmetin bir üçüncü
me bağlanmakta; diğer yandan, her tür ik­
şahsa ivaz karşılığı sunulması konulu bir
tisadi işletmenin değil, sadece ticari, sınai
faaliyet" yapılıyorsa iktisadi işletmeden
ya da zirai nitelikli iktisadi işletmelerin
söz edilebilir. Bu faaliyetin, kazanç sağlama
kurumlar vergisi mükellefi olması kabul
amacıyla yapılıp yapılmadığının bir önemi
edilmektedir. Dolayısıyla, örneğin serbest
bulunmamaktadır.
meslek işletmeleri (ile, yaşanan ekonomik
16
i finanse;
nel varlık;.
:
173, f.ıj
•akfa ait/",
nükellefima nede-'
meler ba-•
"u olduğu
ı özel huı ait/bağlı'
t eşitliği
ait ya da
in dernek,
ünün ol-
cukunun,
Medeni
. aynlabili oluştur­
un gerçek
tlaş tınlan
dan uzak-;
, Medeni
ğiî, aksi-
ve sosyal gelişimlere bağlı olarak ileride Ti­
caret Hukuku çerçevesinde ortaya çıkması
muhtemel diğer -karma- iktisadi işletme
türleri) dışanda bırakılmıştır.
3.1.2. Kanun koyucunun ve idarenin
"iktisadi işletme" kavramını yorumu
Kanundaki bu susuşa karşılık, gerek
5422 sayılı KVK ve gerekse 5520 sayı­
lı KVK'nm gerekçelerinde (iktisadi kamu
müesseselerine ilişkin kısımda), iktisadi
işletme kavramı hakkında bazı bilgilere yer
verilmiştir. Gerekçelere göre, iktisadi iş­
letmenin karakteristik vasfı, işletme
konusu ve faaliyetinin "tedavül ekono­
misine iştiraki tazammun etmesi" (satış
veya ücret karşılığında iş yapılması gibi) ve
"faaliyetinin devamlı olması"dır. Aynı
şekilde, 1 seri n o l u KVGT dikkate alındı­
ğında, Maliye Bakanlığı'nın da, süreklilik
taşıyan "bir bedel karşılığında mal ya
da hizmet satışı faaliyeti"ni, iktisadi
işletmenin temel unsuru olarak kabul
14
15
: bir mali
Bkz. burada dpn.8 ve dpn.9
15
RG t.03.04.2007, S.26482, 2.4: "Kazanç sağlama a m a a olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaÜyetinin, her
türlü mal ve hizmet sabşı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da
dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz ede­
bilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alman
malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi
bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.
Buna göre demek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine
getirmeleri halinde, bu faaliyetler demek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak,
sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya
bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, demek veya
vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır." (Tebliğ'deki koyu renkli
vurgulamalar, yazara aittir.)
:
. renkli vur-
17
14
: "ticari,
arlığı
izere, "ik- -\]
d.2, f.5'de I
smai veya ; j
:onulmuş- f
herhangi %
menin, iki ^ |
Kanun koyucunun -Maliye Bakanlığının
da iştirak ettiği- bu yorumuna katılmak
mümkün müdür? Öncelikle, -sırasıyla VUK
(md.3, f.A) ve AY (md.2, md.8, m d . l l ,
md.115 ve md. 124) temelinde- şu iki nok­
taya işaret etmek gerekir: a) Bir kanun hük­
münün anlamı araştırılırken, kanun koyu­
cunun o hükmü getiriş amacma bağlı kal­
mak (tarihi yorum) zorunlu değildir. Tam
aksine, bir kanun hükmü bir kez yürürlüğe
girdikten sonra, artık kanun koyucunun
onu getiriş amacından bağımsızlaşır. O ka­
nun hükmü, değişen ekonomik ve sosyal
şartlar altında yeni bir anlam kazanmışsa,
bu yeni anlamı esas almak, kanun hükmü
ile istenilen amaca ulaşmayı daha iyi bir şe­
kilde sağlayabilecektir (amaçsal y o r u m ) ,
b) ikinci olarak, idarenin bir kanun hükmü­
nü yorumlama şekli, bu yorum "asli hukuk
kaynaklan" ndan biri üzerinden yapılmadığı
sürece bağlayıcı değildir. Tebliğ ise, yönet­
melik hükmünde olmadığı, sadece idarenin
16
Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlük, hrrp://www.tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veriIst&kelime==tedav%Fa
&ayn=tam (Erişim tarihi: 14.12.2001)
17
Bkz. örneğin K A R A K O Ç Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4.B., Ankara, 2007, 155; Krş. KIZILOT/ŞENYÜZ/ T A Ş /
D Ö N M E Z , Vergi Hukuku, Ankara, 2006,76; Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , Vergi Hukuku, 17. B., Ankara, 2009
21
95
Sayı: 268
Vergi Sorunları
kendi iç işleyişini sağlamaya yönelik olduğu
sürece asli (/bağlayıcı) hukuk kaynaklan
arasmda yer almaz .
13
3 . 1 . 3 . Yargının "iktisadi işletme"
kavramını yorumu
Yargının iktisadi işletme kavramına iliş­
kin kararlannm başında, -yukanda da anı­
lan- 1994 tarihli Danıştay İçtihadlan Bir­
leştirme Kurulu Karan gelmektedir. Ka­
nun gerekçesinin ve Bakanlık yorumlarının
bağlayıcı olmamasına karşılık, içtihatları
birleştirme kararları bağlayıcı hukuk
kaynakları arasında yer almaktadır­
lar . Bu nedenle, konuyla ilgili kararda "ik­
tisadi işletme" kavramı konusunda yapılan
açıklamalann dikkate alınması şarttır.
19
20
Kimi vakıf ve dernekler tarafından,
bedel karşılığı mal ve hizmet sunma faali­
yetlerinin bir iktisadi işletme teşkil edip et­
mediğinin (ve buna bağlı olarak bir KV mü­
kellefiyetinin olup olmadığının) ele alındığı
söz konusu bu Danıştay İçtihadı Birleştirme
Karan'nda (DİBK) iktisadi işletme, "gelir
sağlamak amacıyla emek ve sermayenin
bağımsız bir organizasyon teşkil edecek
şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi"
şeklinde tanımlanmaktadır . Aynı karara
göre, "İnsanların ihtiyaçlarım doğrudan doğ­
ruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla
işleyen veya işletilen her iktisadi birime işlet­
me, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün
21
22
Ocak 20u
olarak- DİBK'ya göre iktisadi işletme
a) emek ve sermayeye dayalı olarak,
b) bağımsız bir şekilde, c) devau^
olarak, d) gelir sağlama amacıyla, e)
bir organizasyon teşkil edecek şekilde
faaliyette bulunma halinde mevcuttur
Ancak, DİBK, karannda, tanımında y
alan bu unsurlan açıklamak yerine, KVK
md.4'e dönerek ticari, smai ve zirai işletme
kavramlannı ele almış, ticari -ve smai- iş­
letme kavramım GVK md.37 ve TTK md 3
m d . l l - m d . l 3 ' d e n , zirai işletme kavramını
ise GVK md.52'den hareketle ortaya koy­
muştur. Bu bağlamda, iktisadi işletme ile
ticari işletme kavramlannı birbiriyle kar­
şılaştıran DİBK'ya göre, "Ticari faaliyetin
en önemli özelliği gelir sağlama amacına
yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ti­
cari bir organizasyona dayalı bulunması
ve faaliyetin devamlılık arz etmesidir.
Gelir elde etmek ve devamlılık unsurlan
iktisadi işletmenin de en önemli özelliği­
dir, iktisadi işletmeyi ticari işletmeden
ayıran en önemli nitelik işletmenin ti­
cari muhasebeyi gerektirecek genişlikte
olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme
de meydana gelmemektedir."
O halde,
İçtihadı Birleştirme Kararı gereğince,
iktisadi işletme ile ticari işletme aynı
özelliklere sahiptirler; aralarındaki
tek fark, -iktisadi işletmeden farklı
olarak- ticari işletmenin, ticari muhae r
işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir."
sebeyi gerektirecek genişlikte olması
Kararın devamında, iktisadi işletmeden
söz edebilmek için faaliyetin devamlı olmasının da arandığı dikkate alınırsa, -ka-
zorunluluğudur. İçtihadı Birleştirme Kurulu b u teorik genel açıklamalan yapmakla
birlikte, konu demek ve vakıflara ait ya da
nun koyucu ve Maliye Bakanlığı'ndan farklı
bağlı iktisadi işletmelere geldiğinde, KVK
18
Vergi Hukuku'nun bağlayıcı-bağlayıcı olmayan kaynaklan konusunda örneğin bkz. K A R A K O Ç , 80 vd.; Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 13 vd.
19
DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 394 vd.). İçtihadı Birleştir­
me Kurulu, Türkiye Turing ve Otomobil Kurumu'nun triptik ve diğer belgeleri düzenleme karşılığı elde ettiği
gelirler ile yabancı dil kursu düzenleyen demeklerin bu faaliyetleri sonucunda elde ettikleri geErlerin ve bir
spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işletmesi ve fotoğrafçılık faaliyeti sonucu sağladığı gelirlerin
KV'ye tabi olup olmadığı konusunda Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Daire kararlan arasındaki aykırılık ve
uyuşmazlık bulunması nedeniyle, içtihatları birleştirmek üzere meseleyi ele almıştır.
20
Danıştay Kanunu md.40, b.4: "Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak
zorundadır."
21
DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 406)
22
DİBK U6.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, RG t.03.04.1995, S.22247 ( A R S L A N / D Ü N D A R , 406) (Karardaki koyu
renkli vurgular, yazara aittir.)
96
Vergi S orunları
Ocak 2011
Sayı::268
^ J ^ ^ l C V K m d . 4 , f-2'ye yapıları atfa bi- vermesi de ticari bir faaliyettir, çünkü;
"kar elde etme amacı" olmasa dahi
iktisadi işletmenin varhğım kabul etmenin
gerekli olduğuna işaret etmiş; ancak, önün­
deki somut uyuşmazlık bakımından iktisa­
di işletmenin varhğım tespit ederken, der­
nek ya da vakfın emek ve sermayeye dayak
faaliyetinin "devamlı olup olmadığı"^ ve fa­
aliyet nedeniyle "üçüncü kişilerden öz kay­
naklan dışında gelir sağlayıp sağlamadığı' na
dikkat etmiştir . Dolayısıyla, DİBK'da öne
çikan iktisadi işletme unsurlan, "gelir elde
etme amacı" ve "devamlılık" olmuştur.
23
Buna bağlı olarak, bu İçtihadı Birleştir­
me Karan sonrasında verilen Danıştay kararlannda doğal biçimde bu unsurlara dik­
kate edilmiştir. Nitekim, Danıştay'a göre,
üyelerine kullandırdığı kredi karşılığı
faiz ile bağış geliri elde eden vakfın bu
faaliyeti iktisadi işletme niteliğindedir,
çünkü, "Davacı vakıf, Tapu Kadastro Genel
Müdürlüğü Mensupları arasında, sosyal yar­
dımlaşma ve dayanışmayı sağlamak amacıyla
kurulmuş olmakla birlikte üyelerine verdiği
kredi karşılığında faiz hesaplanmıştır. Faiz
geliri elde edilmesine yönelik bu faaliye­
tin ticari nitelikle olduğu tartışmasızdır.
Diğer yandan vakıf Tapu ve Kadastro Genel
Müdürlüğüne bağlı birimler tarafından yürü­
tülen tapu hizmeti karşılığı üçüncü kişilerden
bağış makbuzu ile gelir toplamış olup, hiz­
metten yararlanmayan vatandaşların kendi
istekleri ile amacı vakıf üyeleri arasındaki
yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak olan
davacı vakfa bağışta bulunmaları mümkün
bulunmadığından bu işlemin de gelir elde
etme amacına yönelik olduğunun kabulü
gerekir. Belirtilen faaliyetlerin devamlı ol­
duğu hususu da gözönüne alındığında vakfın
bu faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması"
gerekir . Keza, derneğin kiraladığı kan­
tin ve çay ocağını başka birine kiraya
24
Davaa
"Timmn
derneğin
Aomomr,
kuruluş
^7<v^,^, . amacı ne olursa
- ol­
^
sun, kazanç elde etmek amacıyla kiraladığı
kantin ve çay ocağı işletmesi, iktisadi işletme
olup, işletmeciliğin bizzat dernek tarafından
yapılmayıp, faaliyetten elde edilen kazanan
sadece kiralanan kantin ve çay ocağının kira­
ya verilmesinden elde edilen kazançtan ibaret
olması ya da derneğin tüzüğünde yazılı amaç­
lara uygun olarak sarf edilmesi işletmenin ve
faaliyetin
niteliğini
değiştirmeyeceğinden,
demek tarafından kiralama yoluyla işletmesi­
ne dahil edilen kantin ve çay ocağının başkası­
na kiraya verilmesinden elde edilen kazanan
ticari kazanç hükümlerine göre vergilendiril­
mesi gerekmektedir." . Keza, belediyenin
yol ve kaldırım kenarlarına park ettiği
araçlardan ücret alması da ticari bir fa­
aliyettir, bu işin "davaa belediyeye kanunla
tevdi edilmiş bir görev olmasının ve bir kazanç
gayesi gütmemesinin mükellefiyete etkili ola­
mayacağı, olayda 2464 sayılı Belediye Gelir­
leri Kanununun 52 nci maddesinde öngörülen
prosedüre göre hareket edilmiş ise de, Belediye
Meclisince otopark ücretinin yasal hadlerin
K.D.V. dahil 1000 misli fazlasıyla belirlenmesi
ve tahsil edilmesi karşısında bu ücretin işgaliye
hara olarak nitelendirilemeyeceği, faaliyetin
işgal hara tanımını aşarak işletme büyüklüğü
itibarıyla bilanço esasına göre defter tutmayı
ve muhasebeyi gerekli kıldığı, üçüncü kişiler­
den gelir elde edilerek katma değer yaratan iş­
letme niteliği taşıdığının anlaşılması karşısın­
da ticari kazanç saikiyle hareket edildiği
sonucuna varıldığından ticari nitelik taşıyan
ve devamlılık gösteren bu faliyeti ile tedavül
ekonomisine katılan davacının otopark işlet­
mesinin ticari işletme sayılarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık
bulunma(maktadır)" .
Yine Yüksek Mahkeme, Büyük şehir Bele­
diyesi otogar işletmesinin, "belediyenin
??? inşaat Ticaret Anonim Şirketi ile yaptığı
sözleşme uyarınca, işletmeci bu şirket aracılığı
c
25
23
DİBK t.16.06.1994, E.1992/2, K.1994/2, ( A R S L A N U / D Ü N D A R , 407-408)
24
Dan. 4. D. t.27.01.2004, E.2002/3461, K.2004/112, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
25
Dan. 3. D. t.21.02.2008, E.2007/2790, K.2008/501, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0)
26
Dan. 3. D. t.15.09.2005, E.2005/862, K.2005/1889, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:21.07.20l0)
26
97
ile kendi adına bastırdığı belgeler karşılığında
sahibi bulunduğu Otogar içerisinde yer alan
işyerlerinden kira geliri, otobüs giriş çıkış üni­
telerinden ve verdiği otopark hizmetinden do­
layı ücret elde ettiği, giderlere ise hissesi
oranında katıldığı anlaşılmış olup ticari
nitelik taşıyan hu faaliyetleri ile tedavül
ekonomisine katılan davacının devamlılık
gösterdiği de tartışmasız olan bu faaliyetleri­
nin ticari işletme sayılması'na. ; vakfın öğ­
renci yurdu işletmesinin "davaa vakfın,
mülkiyeti vakfa ait binaların bir kısmında İl
Milli Eğitim Müdürlüğünden "yurt ve pansi­
yon işletme izin belgesi" alarak öğrenci yurdu
işletmeciliği faaliyetinde bulunduğu; bu faali­
yet karşılığında bağış adı altında öğrencilerden
ücret aldığı; Vakıf gelirlerine intikal ettirilen
ve yurtlardan elde edilen bu geliri "Şartlı Bağış
Gelirleri Hesabı" adı altında bilanço esasına
göre tuttuğu defterlerinde muhasebeleştirdiği
anlaşılmaktadır. Bu durumda, ücret karşılı­
ğında öğrenci yurdu işleten ve bu faaliyeti
nedeniyle üçüncü kişilerden özkaynaklan dışında gelir sağladığı anlaşılan davaa
vakfın devamlılık arzeden bu faaliyetinin ik­
tisadi işletme (olduğuna)" karar vermiştir.
Keza, Yüksek Mahkemeye göre, laz tek­
nik olgunlaşma enstitüsü tarafından
döner sermayeye bağlı olarak işletilen
kafeterya da bir iktisadi işletmedir. Çün­
kü;
kız teknik olgunlaşma enstitüsü tara­
fından döner sermayeye bağlı olarak işletilen
kafeterya hakkında 15.11.1991
tarihinde
düzenlenen yoklama fişiyle söz konusu yerde
sigortalı bir kişinin asgari ücretle çalış­
tığı, kafeteryanın personele ve okul dışı­
na hizmet verdiği tespit edilmiş, 4.2.1999
tarihli yoklama fişiyle de, kafeteryanın ye­
mek üretim atölyesi olarak işletildiği,
okul personeli ve öğrencilerine istekleri
üzerine döner sermaye makbuzu ile satış
yapıldığı, yemek üretiminde okul öğretmen
27
20
27
Ocak 20lı
Vergi Sorunları
Sayı: 268
ve öğrencilerinin çalıştığı, bunlara ücret öden*
mediği, kazanan döner sermayeye aktarıldığı
tespit edilmiştir. Bu tespitlerden, sözü edilen
kafeterya işletmesinin ilim, fen ve güzel sanat­
lar ile tanm ve hayvanahğı öğretmek, yaymak,
ıslah ve teşvik amaana yönelik olmadığı anla­
şıldığından, kurumun 5422 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 3 üncü
bendinde yer alan muafiyetten yararlanması­
na olanak bulunmamaktadır. Piyasa ekonomi­
si içinde yer alan ve iktisadi bir işletme niteliği
taşıyan söz konusu kafeteryanın döner serma­
yeye bağlı olması ve kazanan Hazineye intikal
ettirilmesi, faaliyetin ticari niteliğini ortadan
kaldırmamaktadır)" .
29
Buna karşılık, Danıştay, mesleki eği­
tim döner sermaye işletmesinin, "egzos
emisyonu ölçümü işini üstlenmesinin kuruluş
amaana ayhn hareket edildiği anlamına gel­
meyeceği, zira söz konusu işlerle öğrencilerin
teorik bilgilerinin uygulamaya yönlendirilmesi
suretiyle bilgi ve becerilerinin artırılma­
sının amaçlandığı, ayrıca emisyon pul be­
deli olarak alman ücretin Çevre Koruma
Vakfına verildiği ve davacının bir gelir elde
etmediği, dolayısıyla kar amacına yöne­
lik bir iktisadi işletmenin varlığından da söz
edilemeyeceği'ne ;
benzer şekilde, "döner
sermaye işletme faaliyetlerinden elde edilecek
kardan üçte birinin ilgili personele katkıları
oranında teşvik primi olarak ödeneceği, umu­
mi masraflar, ücretler ve malzeme tutarları
çıktıktan sonra tahakkuk ettirilecek kann
usulüne tevkifan mal sandıklarına yatı­
rılacağının ve elde edilen hasılatın muamele
vergisinden muaf tutulduğunun belirlendiği,
bu durumda, döner sermaye işletmesinin, kar
amacına dönük iktisadi bir işletme ol­
madığı, öğrencilerin mesleki becerilerini
geliştirmek ve artırmak amacıyla sipariş
ile iş yaptığı sonucuna vanldığı'na ; devlet
30
31
Dan. 9. D. c.11.12.2003, E.200Î/668, K.2003/5592, www.danistay.gov.tr. Karar'da, bu otogar işletmesinden elde
edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmektedir.
28
Dan. 9. D. t.31.12.2000, E.1999/3046, K.2000/214, www.danistay.gov.tr. Olayda, iktisadi işletme olduğu için, elde
edilen gelirin KDV'ye tabi olduğuna karar verilmiştir.
29
V D D G K t.27.02.2004, E.2003/331, K.2004/18, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
30
Dan. 4. D . t.08.12.2005, E.2005/126, K.2005/2382, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
98
'ühiSî
-
\cretoden~ \
aktanîdığı özü edilen ,
Âzel sanatk, yayma
adığı ani
:
Kurumlar
nin 3 un,
arlanması- "~
a ekonomiyne niteliği 'i
'nersermu
leye intıl
ini ortadt
sleld eğinin, "egzos^
nin kuruluş ?
lamına gel
öğrencilerin l
lendirilmesi \
artırılma?on pul he­
re Koruma
r gelir elde
cına yönendan da soz
İde, "döner "
?lde edilecek
e ?e katkıları
ıeceği, umu- *
me tutarları
lecek karın
arına yatıtın muamele s
belirlendiği,
meşinin, kar
işletme olheceAlerim,
lyla sipariş
na ; devlet
Vergi Sorunları
Ocak 2011
Sayı: 268
tahvili ve hazine bonosundan faiz geişletme oluşturmadan ve bu yönde bir
y . elde eden vakfın bu faaliyetinin, "47 organizasyon kurmadan, portföy yöneseri no lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde timine vererek kazanç elde eden vak­
de, iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan fın iktisadi işletme oluşturmayacağına ;
Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı
devamlı olarak yapılan ticari, smai veya zi­
arasındaki protokol uyarınca okul kantini
rai faaliyetten sözedebilmek için, işletmede
ve büfelerinin işletilmesi hakkı kendisine
Üretilen veya verilen hizmetin hir bedel
karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi verilen ancak kira tutarından bağış adı
halde diğer unsurlar var olsa bile, bir iktisadi altında pay almak suretiyle üçüncü
şahsa kiraya veren vakfın faaliyetinin,
işletmenin varlığından söz edilemeyeceğinin
"mülkiyeti hazineye ait okul kantinlerini işlet­
belirtildiği, vakıfların amaçlarına ulaşmak
me hakkı bulunmakla birlikte işletilmesi üze­
için vakıf senedinde yazılı etkinlikler arasın­
re kiraya verebilme hakkına da sahip olduğu,
da bulunsa dahi, Ticaret Kanununun, ticari
anılan
işyerinin yada diğerlerinden herhangi
işletme tanımına uygun nitelikleri taşımayan
organizasyonların iktisadi işletme olarak ka­ birisinde bizzat hizmet veya mal satışında
bulunduğu tespitli olmadığına göre, da­
bul edilmesine olanak bulunmadığı, vakıf iş­
tirakçilerinin ödedikleri aidatlar sonucu vacı vakfın yürütmekte olduğu işlevin bu
haliyle ticari kar maksadıyla yapılan bir
oluşan rezervlerin, vakıf senedinde yeişletmecilik
olduğundan
sözedilebilmek
ralan düzenlemeler uyarınca Devlet tah­
vili ve Hazine bonosu alınarak nemalan- mümkün olmayıp kira gelirlerinin vakıf tü­
zel kişiliğinin kuruluş sözleşmesindeki faali­
âmlması suretiyle elde edilen gelirlerin,
vakfa ait ticari bir organizasyon kurul­ yetlerine hasredilmesini teminen işyerlerinin
kiraya verilmesinin organizesi şeklinde değer­
masıyla elde edilmiş bir kazanç olarak
lendirilmesi
gerektiği, bu nedenle davaa vak­
nitelendiril(e)meyeceği"ne ;
benzer şe­
fın işyerlerini sadece kiraya verme organizas­
kilde, bağış yoluyla iktisap ettiği hisse se­
netlerini, devamlı şekilde iktisadi bir yonu iktisadi işletme niteliği taşımadığı"m ;
33
32
34
31
Dan. 4. D . r.27.10.1999, E.1998/4168, K.1999/3720, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010); Benzer şekilde,
çıraklık eğitim merkezi döner sermayesi işletmesi bünyesinde açılan sürücü kursunun KV mükellefi olmadığı
yönünde bkz. Dan 4.D. t.16.09.2002, E:2001/1670, K.2002/2870 (www.danistay.gov.tr): "3308 sayılı Çıraklık ve
Meslek Eğirimi Kammu'nun 32 nci maddesinde de, Bakanlık emrinde ve Merkez Bankası nezdinde Çıraklık
ve Mesleki Eğitimi Geliştirme ve Yaygınlaştırma Fonu kurulacağının belirtildiği, aynı maddenin 2. fıkrasında
fonun kaynaklarının sayıldığı ve (c) bendinde de, bakanlık bünyesinde bulunan Döner Sermaye İşletmelerinin
karlarının bu fona aktarılacağının belirtildiği, daha sonra yapılan düzenlemeler ile de işletmelerin gayrisafî
hasılatının % 10'u ile bilanço karının 2/3'ünün fona yatırılacağının belirrildiği,Kurumlar Vergisi Kanununun
anılan 7/3 maddesinde yapılan iş veya işin niteliğinden değil, kurumun muaflığından söz edildiği, madde ile
okul ve atölyelerinin y p h ğ ı faaliyetler değil, özellikle okulların kendisinin vergiden muaf tutulduğu, bu ne­
denle aynı işletme bünyesi içinde açılan sürücü kursu faaliyetinin vergiye tabi olamayacağı, esasen sürücü
kursunun açılmasının amacının kazanç elde etmek değil, aynı işletme bünyesinde eğitim gören motor bölümü
öğrencilerinin daha iyi yetişmesini sağlamak olduğu"; Yüksek Öğrenim kurumlarına bağlı döner sermaye iş­
letmelerinin kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hakkında bkz. Dan. 4. D. t.08.03-2000, E.1999/3147, K.2000/956
(TERLEMEZ/BAHTİYAR, 260 vd.): " . . . elde edilen gelirin tamamı belli yerlere ayrılmış olup, bunlar, sonuçta
ya kanun ve yönetmelikleri uyarınca doğrudan kamu hizmeti yapan yerlere verilmek ya da gelirin elde edil­
mesine katkıda bulunanlara ödenmek zorundadır. Kanuni zorunluluk olarak yapılan bu ödemelerin İşletmenin
gideri olarak kabulü gerekir. Bu nedenle ortada öz sermaye farkında neden olacak, başka bir ifadeyle vergilen­
dirilecek gelir kalmamaktadır. Bu durum döner sermaye işletmelerinin, genel bütçeye dahil dairelerle katma
bütçeli İdarelerin yürütmekte oldukları kamu hizmetinin ilgili bütçeden ayrılacak sermayenin işletilmesiyle
elde edilecek geliri kullanarak daha verimli yürütülmesini sağlamak amacının bir gereğidir."; Çocuk Esirgeme
Kurumu'ndaki çocukların meslek ve iş öğ^ramini sağlama amacıyla kurulu döner sermaye işletmesinin, bu
işletmede çocukların el emeğiyle üretilen ürünlerin pazarlanmasının ticari amaçla yapılmadığı, hizmet amacına
yönelik faaliyet gösteren bir işletmenin iktisadi işletme olarak nitelendirilemeyeceği hakkında bkz. Dan. 4.D.
t.08.082.2000, E.199/245S, K.2000/364 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 259-260)
a
1
31
t
' Es­
mesinden elde £
iduğu için, filde*
32
Dan. 4. D. t.30.11.2005, E.2005/1787, K.2005/2351, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
33
Dan. 4. D. t.25.10.2000, E.1999/5766, K.2000/4385 (TERLEMEZ/BAHTİYAR, 263)
34
Dan. 4. D . t.0S.12.2004, E.2003/1918, K.2004/2487, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
Sayı: 268
Vergi Sorunları
üyelerine ücretsiz dağıtmak üzere giderleri­
ni reklam almak suretiyle karşılayarak, kar
amacı olmaksızın bir defa dergi yayım­
layan bir demeğin bu faaliyetinin arızı
bir nitelik taşıması nedeniyle iktisadi
işletme olarak kabul edilemeyeceğine ;
derneğin sosyal amaçlı olarak kurs ver­
mesinin ve kurs giderlerini karşılaya­
cak miktarda bağış alması, onun bu fa­
aliyetin ticari amaç taşıdığını göstermez ;
belediyeye ait panoların kiraya verilmesi
işleminin, kendi başına ticari işletme nite­
liğinde bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğine karar vermiştir.
35
36
37
Kimisi eleştiriye açık bu kararlar ince­
lendiğinde, yukarıda da işaret edildiği üze­
re görülmektedir ki, bir iktisadi işletmenin
mevcut olup olmadığına karar verirken
Danıştay'ın temel aldığı nokta, faaliyetin
"gelir elde etme amacıyla yapılıp yapılma­
dığı" ve "devamlı olup olmadığı"dır. Ancak
burada kesinlikle vurgulanması gere­
ken husus, Danıştay'ın buradaki gelir
kavramını daha çok "kazanç/kar" an­
lamında kullandığıdır; nitekim andan
kararlarda, -hatta aynı karar içinde-, gelirin
yanı sıra kazanç/kar kavramının da aynca
kullanıldığı görülmektedir. "Gelir elde etme
amacı" sübjektif bir unsur olduğu ve bu ne­
denle tespiti kolay olmadığı için, Danıştay
bazı başka dış unsurlara bakarak bu amacın
mevcudiyetini saptamaya çalışmaktadır. Bu
çerçevede, "faaliyetin sosyal bir amacı­
nın olup olmaması", "faaliyet çerçeve­
sinde bir mal ya da hizmetin bedel kar­
şılığı satılıp satılmaması", "elde edilen
Ocak
20lı
gelirin sadece giderleri karşılamaya
yetip yetmemesi", ya da "elde edilen
gelirin kanunen belli yerlere aktarıl­
masından sonra geride "kar" olarak
isimlendirilebilecek bir bakiye kalıp
kalmaması", "faaliyetin bir organizas­
yon içerisinde yapılıp yapılmaması" ve
nihayet "elde edilen gelirin büyüklüğü
-ve bununla bağlantılı olarak bağımsız
muhasebeyi gerektirip gerektirmedi­
ği-" ve hatta "devamlılık" dikkate alı­
narak, gelir elde etme amacının olup
olmadığı saptanmıştır. Ancak pek çok
uyuşmazlıkta Yüksek Mahkeme'nin "sonu­
ca" baktığını, yani, yapılan faaliyet netice­
sinde safi gelir ortaya çıkmasını "gelir elde
etme axnacı"mn bir göstergesi olarak değer­
lendirdiğini belirtmek mümkündür.
38
3 . 1 . 4 . Doktrinin "iktisadi işletme"
kavramını yorumu
39
Vergi Hukuku doktrininde iktisadi
işletme kavramından çok GVK'da gelir un­
surlan arasında sayılan ticari kazanç ne­
deniyle "ticari işletme" kavramı üzerinde
durulmuş; fakat GVK md.37, f.l'de bu ko­
nuda bir belirleme yapılmadığı için Ticaret
Hukukundan da yararlanarak kavram açık­
lanmaya yönelmiştir.
40
Ticaret Hukuku doktrini ise, TTK'daki
düzenlemelerden ( m d . . l l - m d . l 3 , m d . 1 7 )
hareketle, ticari faaliyet ya da ticari işletme
kavramlarının eksiksiz bir tanımına ulaşa­
bilmek mümkün olmadığı için, Ticaret Si­
cili Nizamnamesi nin "ticari işletme" kenar
başlıklı md.14, f.2'deki, "Bir gelir sağlamayı
41
35
Dan. 4. D. t.05.11.2003, E.2002/4493, K.2003/2705, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:16.07.2010)
36
Dan. 4. D. E. 2002/218, K. 2003/3138 (SEVİĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi,
7.10.2005, hrtp://www.mev2uatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.a5p?kategori=10&:id=884)
37
Dan. 9.D. 1.26.01.2000, E.1999/681, K.2000/160, www.danistay.gov.tr (Erişim tarihi:l6.07.2010)
38
Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr): " . . . edinilen bağımsız bölümlerden 10
adedinin 1999 yılında elden çıkarılması, gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraşıldığına karine teş­
kil ermektedir. Satın aldığı arsayı arsa olarak satmadığı tartışmasız olan davacının bağımsız bölüm şahsının
arsanın satın alınmasından dört yıl geçtikten sonra yapılmasının bu durumu değiştirici bir yönü bulunmamak­
tadır. Dolayısıyla aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında kalan hangi
nedenle yapıldığını karutlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazanan, ticari kazanç olarak
vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, tarhiyatm kaldınlması yolundaki vergi
mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir."
39
Örneğin bkz. Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 261 vd.; Buna karşılık aksi görüşte İNCEÖZ, htrp://vergisorun!ari.
com.tr/makaIe_detay.aspx?gid=2&mid=2788, IV
100
?ılamay
ie edilen
aktarı].
" olarak
ye kalıp
ganizasması"
iyüklüğü
bağımsız
ctirmedickate alı­
nın olup
a
l
Vergi Sorunları
Ocak 2011
Sayı:2&L
tutmayan veya devamlı olmayan faalielde edilmese dahi, "işin özelliği" gereğince
f
ilerle Türk Ticaret Kanununun 17'nci madâesînde tarif edilen esnaf faaliyeti sınırlarını
aşmayan faaliyetler ticari işletme sayılamaz."
eklindeki düzenlemesinden de yararlana­
rak ticari işletme kavramım tarif etmiştir.
Buna göre, "devamlı gelir sağlamak amacıy­
la oluşturulan ve esnaf işletmesi sınırlarını
aşan kuruluş" ticari işletme olup, ticari iş­
letmenin unsurlan, a)gelir sağlamayı hedef
tutma, b)devamhlık, c)bağımsızlık ve d) es­
naf faaliyeti sınırlarını aşmadır.
.
x
:
:
pek çok
ıin "sonu
et m
"gelir i
rak değer- "
ür.
r
işletme"
i9
iktisadi ^
a gelir u
:azanç n
ı üzerinde
.'de bu ko;in Ticaret
vram açık-1
;
TTK'daki iİ,md.l7)'
ari işletme '
ama ulaşaTicaret Siime" kenar
r sağlamayı
Vergi Hukuku doktrini büyük ölçüde
Ticâret Hukuku doktrinini takip etmekle
birlikte, GVK'daki ticari kazanç kavramıyla
ilgili olarak daha çok ticari faahyet kavramı­
na odaklanmakta; genel olarak, faaliyetin
kazanç/kar sağlama amacıyla yapılması, de­
vamlı olması, bağımsız şekilde yapılması ve
ticari bir organizasyona dayak bulunması,
ticari faaliyetin ve böylece ticari kazancın
temel özellikleri olarak ortaya konulmakta­
dır . Ticari faaliyet ve böylece ticari işlet­
meden iktisadi işletme kavramına geçiş ya­
pıldığında ise, temel unsur olarak "kazanç/
kar elde etme amacı" gösterilmekte; ancak,
KVK md.2, f.6'daki (eski KVK md.4, f.2)
düzenleme nedeniyle, zaman zaman kar
42
Şöyle ki; "ticari işletme" kenar başlıklı TTK m d . l l , f.l'de, "Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işleti­
len diğer müesseseler, ticari işletme sayılır." denmiş; "ticarethane ve fabrika" kenar başlıklı TTK md.12, f.2'de
fabrikacıhk, "ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli
mahsuller vücuda getirilmesidir." şeklinde tanımlanmış, ancak ticarethane benzer açıklıkta düzenlenmemiş,
yalnızca f.l'de "Aşağıda yazılı ve mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseler tica­
rethane sayılır" denilerek, ticarethaneye örnekler verilmiştir. TTK md.l3'de ise, md.12 kapsamında girmeyen
ve maddede sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin, "işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhase­
beyi gerektirdiği ve ona ticari, smai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde" ticari işletme sayılacağı
hükme bağlanmıştır. Nihayet, "esnaf" kenar başlıklı TTK md.17, c.l'de, "İster gezici olsunlar, ister bir dükkan
veya bir sokağın muayyen yerlerinde sabit bulunsunlar, iktisadi faaliyeti nakdi sermayesinden ziyade bedeni
Çalışmasına dayanan ve kazana ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve ticaret sahipleri
tacir değildir." denmiştir.
42
Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 262-263; KI2ILOT Şükrü, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Ankara,
2000, C I , 180-181; Ş E N Y Ü Z Doğan, GERÇEK, Y Ü C E , Türk Vergi Sistemi, Ankara, 2008,22-23; Krş. SEVÎĞ Veysi, Vergilendirme ve İktisadi İşletme Kavramı, Dünya Gazetesi, 07.10.2005, http://www.mevzuatbankasi.com/
portal/konuk„yazar!ar/ mevzuat. asp?kategori= 10&id=884
43
SEVIG, htrp://www.mevzuatbankasi.com/portal/konuk_yazarlar/mevzuat.asp?kategori=10Srid=884: "İktisadi
kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, mesleki kuruluşların kazanç sağlamaya yö­
nelik faaliyetleri ise vergisel açıdan değerlendirildiğinde, bu tür faaliyetlerden zaman zaman kâr elde edilmesi
dahi yapılan işin özelliğinden dolayı yükümlülük işlemlerinin yapılması zorunlu olmaktadır."
(r
ü
a kalan hangi |
kazanç olarak £
%
§
€
ergisorunlari
j|
44
41
Kimlerden 10 -
»kındaki vergi
Öncelikle, "iktisadi işletme" bir üst
kavramdır ve üst kavramlar -doğal
olarak- kendi altlarında yer alan kav­
ramların (alt kavramların) unsurları­
na sahiptirler. Bu bağlamda, ticari, smai
ya da zirai işletme birer iktisadi işletme
türü ve böylece alt kavram olduklanna
göre, üst kavram iktisadi işletme "ticari,
smai ya da zirai işletme"nin unsurlannm
tamamına sahip olmak zorundadır. Ticari
işletme, sınai işletme ve zirai işletme­
yi ise birbirinden, "faaliyet konulan"
ayırmaktadır. Başka bir deyişle, bun­
ların üçü de aynı unsurlara sahiptir,
sadece faaliyet konuları birbirlerinden
farklıdır. Ticari işletmenin faaliyet ko­
nusu mal ya da hizmet alım-satımı; smai
işletmenin faaliyet konusu, ham maddenin
ya da y a n maddenin işlenerek ondan yeni
bir mamul vücuda getirmek, yani üretim;
zirai işletmenin faaliyet konusu ise, doğa­
dan canlı ürün elde etmek, elde edilen bu
ürünlerden ya da onlann mahsullerinden
faydalanmaktır ( G V K m d . 5 2 ) .
Örneğin bkz. ARIKLAN Sabih, Ticari İşletme Hukuku, 6.B., Ankara, 2 0 0 1 , 1 7 vd.; D O Ğ A N A Y İsmail, Türk Tica­
ret Kanunu Şerhi, C.I,4. B., İstanbul, 2004, m d . l l , 155. Ancak yazar, bağımsızlık unsurunu ticari işletmenin ana
unsurlan arasında saymamaktadır.; D O M A N İ Ç Hayri, TTK Şerhi, C.I, İstanbul 1988, TK md.11-13, 94. Yazar,
TTK m d . l l , f.l'dekİ ticari işletme tanımını, "müphem ve maddi Ölçülerden uzak" bulmaktadır.; ERİŞ Gönen,
Apklamalı-İçtihatlı En Son Değişikliklerle Birlikte Türk Ticaret Kanunu, C.I, Ticari İşletme ve Şirketler, 3. B.,
Ankara, 2004, TTK m d . l l , 630; P O R O Y / Y A S A M A N , Ticari İşletme Hukuku, 8. B., İstanbul, 1998, 25 vd., 34-35
riya Gazetesi, [
na karine teş-
3 . 1 . 5 . Değerlendirme
40
=884)
îlüm satışının t"
^ulunmamak- îr
iktisadi işletmenin varlığı kabul edilmektedir.43
101
r
r-
Vergi Sorunları
Sayı: 268
45
Yukarıda d a açıklandığı üzere, ticari iş­
letmenin unsurlan, gerek DİBK, gerek Tica­
ret Hukuku ve gerekse Vergi Hukuku yargı
ve doktrininde - h e m e n hemen- aynı şekilde
ortaya konulmaktadır: a) emek ve sermaye­
ye dayak faaliyet, b) gelir sağlama amacı, c)
devamlılık, d) bağımsızlık, e) esnaf faaliyeti
sınırlarını aşma . Üzerinde uzlaşma olan
bu unsurlara
-faaliyet konusuna iliş­
kin bir altıncı unsur olarak-, ticari işletme
için "mal ya da hizmet ahm-satımı"nı, sınai
işletme için "üretim'İ, zirai işletme için ise
"doğadan canlı ürün elde edimi, elde edilen
bu ürünlerden ya da onlann mahsullerin­
den faydalanma'yı eklemek gerekir.
46
İkinci olarak, "gelir" ile "kazanç" ve
"kar" kavramlarının birbirinden farklı
kavramlar olduğuna dikkat etmek gere­
kir. Her ne kadar "gelir" GVK md.2'de sayılı
kazanç ve iratların safi tutarı toplamı
(GVK m d . l , md.2) şeklinde tanımlanmışsa
da, bir başka bakış açısıyla gelirin "genel"
bir kavram olduğuna ve içine hasılatı da
aldığına şüphe yoktur. Buna karşılık, faah­
yet neticesinde elde edilen geliri ifade eden
ve safî artış teorisine dayanan "kazanç" ,
hasılat-gider karşılaştırması neticesinde
ortaya çıkan "olumlu (/pozitif) fark"ı ifade
etmektedir. Nitekim, ticari kazanç GVK'da,
"teşebbüsâeki öz sermayenin hesap dö­
nemi sonunda ve başındaki değerleri
arasındaki müspet fark" (md.38, f . l ) ya
da "hasılat Üe giderler arasındaki müs­
pet fark" (md.39, f . l ) şeklinde açıklanmak­
tadır . Daha çok işletme bilimi ve Ticaret
47
48
Ocak
20lı
Hukuku'nda karşımıza çıkan, işletme bilimi
bakımından "işletmenin belli bir çalışma dö­
neminde elde ettiği gelirlerden aynı dönemde
yapılan tüm giderler çıkarıldıktan sonra kalan
olumlu fark" şeklinde tanımlanan "kar"
kavramı, böylece Vergi Hukukundaki
kazanç kavramına yaklaşmaktadır. KVK
md.2, f.6'da, "dernek ve vakıflann kazanç
amacı gütmemeleri bunlann iktisadi niteli­
ğini değiştirmez" denilerek, iktisadi işlet­
menin varlığı için genel bir "gelir elde
etme a m a a " n m varlığı yeterli görülmüş­
tür. Başka bir deyişle, KVK anlamında
iktisadi işletmenin varlığı için, ilgili
faaliyetin hasılat elde etme amacına
yönelik olması yeterlidir; muhakkak
kazanç/kar amacının takip edilmesi
aranmaz. Nitekim, kaynak Alman KVK'ya
bakıldığında, orada bu aynm net şekilde gö­
rülmektedir .
49
50
Üçüncü olarak, KVK gerekçesinde ve
Maliye Bakanlığı yorumunda "tedavül eko­
nomisine katılma" şeklinde açıklanan ikti­
sadi işletmenin varlığı için öngörülen şart
ise, gelirin varhğım piyasada elde edilme
koşuluna bağlamaktadır. Nitekim, burs,
ödül, nafaka, atfedilen gelir ya da -safi artış
teorisi çerçevesinde gelir olarak kabul edi­
len- ivazsız intikaller üzerinden Gelir Ver­
gisi alınmaması, piyasa geliri teorisi kay­
naklı bu düşüncenin bir ürünüdür. Ancak,
piyasa geliri teorisi , mali gücü tam anla­
mıyla temsil eden bir gelir kavramı sunma­
maktadır. Nitekim, piyasa dışında gelir elde
etme amacıyla elde edilen gelirleri dışanda
51
44
Ö N C E L / K U M R U L U / Ç A Ğ A N , 264,282-283
45
Bkz. 3.1.3
46
Kanaatimizce, DİBK'daki "ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte" unsuru ile "esnaf faaliyeti sımrlanru
aşma" unsuru içerik İtibariyle aynı hususu ifade ermektedir. Hatırlanacak olursa, DİBK, bu unsuru, iktisadi
işletme ile ticari işletmeyi birbirinden ayırt ermek üzere kullanmakta; iktisadi işletmenin varlığı için faaliyetin
organizasyon teşkil edecek şekilde yapılmasını yeterli görürken, ticari işletme için bîr adım daha ileri gitmekte
ve bu organizasyonun ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasını aramaktadır, ki benzeri eğilim Ticaret
Hukuku doktrinin de yer almaktadır (bkz. D O M A N İ Ç , TTK Şerhi, C I , TK md.13-13, s.92-93). Gerçekten de,
gelir sağlama amaayla, emek ve sermaye dayalı olarak devamlı ve bağımsız şekilde bir organizasyon teşkil
edecek şekilde yapılan faaliyet, büyüklüğü ne olursa olsun bir iktisadi faaliyettir. Bu bağlamda, bir esnaf işlet­
mesinin de iktisadi işletme olduğuna şüphe yoktur.
47
L A N G üv.TIPKE/LANG, Steuerrecht, 20.AuÛage, Köln, 2010, § 9 Rz.181
48
Bkz. B A Ş A R A N Funda, 4369 Sayılı Kanuna Göre Gelir Kavramı, Vergi Dünyası, S.223 (Mart 2000), 114 vd.
49
www.bozkir.selcuk-edu.tr/dosyalar/bolum228578.doc (Erişim tarihi: 12.08.2010)
102
:âk
20lı
aıe bilimi
taşma do-
^
:
dönemde ~
nra kalan
ı "kar"
ıkundaki
iır. KVK
n kazanç
adi niteliadi işlet­
i l i r elde
förülmüştlamında
in, ilgili
49
amacına
uhakkak
edilmesi
m KVK'ya
:ekilde gö->
esinde ve
davul ekolanan ikti>rülen şart
öle edilme
:kim, burs,
.-safi artış ^
kabul edi- *
Gelir Versorisi kaylür. Ancak, '
tam anla­
mı sunmaia gelir elde m dışanda _
eti sınırlarını
suru, ikusadi:;
için faaliyetin ileri gitmekte
eğilim Ticaret
Gerçekten de,
izasyon teşkil
bir esnaf ışlet-
)),114vd.
g yı: 268
Vergi Sorunları
Ocak 2011
a
b a t m a k t a d ı r . Bu nedenle, "tedavül eko-
gilendirme döneminde yinelenmesi ya da önce-
nomisine katılım" unsurunun, vergiye tabi
ki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlam­
da bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı
durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu,
devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel öl­
çüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi
halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak ama­
cıyla yapılmadığını kanıtlama yükü mükellefe
düşer" .
faaliyeti tanımlamada tek başına yeterli
bir unsur olduğunu belirtmek mümkün
52
değildir - "Gelir elde etme amacı" kuşku­
suz çok daha iyi bir kavrama noktası sun­
53
maktadır 3.2. Ticari, sınai ya da zirai işletme
faaliyetinde devamlılık
Yukarıda ortaya konulduğu üzere, ikti­
sadi işletmenin varlık unsurlarından biri­
si "devamhlık"tır. Dolayısıyla, KVK md.2,
f.5'de, mükellef tanımlaması yapılırken ay­
rıca özel olarak "devamlılık" unsuruna atıf
yapılmış olmasının bir anlamı bulunma­
maktadır. Devamh olmayan, anzi şekilde
yapılan bîr ticari, sınai ya da zirai faaliyeti
zaten iktisadi işletme olarak nitelendirmek
mümkün değildir.
Devamlılık, vergilendirmeye konu işle­
min, aynı ya da birbirini takip eden vergi­
lendirme döneminde/dönemlerinde mü­
teaddit defalar gerçekleşmesi halinde söz
konusudur. Nitekim Danıştay'a göre, "Bir
işlemin devamlılık taşıdığı... işlemin aynı ver50
54
İşlemin kaç defa yapılması halinde de­
vamlılığın varlığının kabul edileceği, faali­
yet konusuna ve böylece sunulan m a l /
hizmetin türüne göre değişiklik gös­
terir. Kuşkusuz, örneğin ticari faaliyetin
konusunu oluşturan temel tüketim mal ve
hizmetleri bakımından devamlılığın kabulü
için aranacak satış sayısı ile değeri yüksek
(örn. gayri menkul, yat, lüks tüketim mal­
lan) ve dolayısıyla tedavülü düşük mallar
bakımından aranacak satış sayısı aynı ol­
mayacaktır. Ancak, her ne kadar kesin bir
sayı verebilmek mümkün değilse de, değeri
yüksek mal ve hizmetlerle bakımından, aynı
vergilendirme döneminde, vergilendirmeye
Alman KVK'da, dernek ve vakıflar değil ama, başka bir KV mükellefi olan "kamu hukuku tüzel kişilerinin
hcari nitelikli işletmeleri" g 4 KStG'de özel olarak düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrası şu şeküdedir: "Bu mad­
denin beşinci fıkrası saklı kalmak şartıyla, § 1, f.l, b.6 anlamında kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli
işletmeleri, hasılat elde etmek amacıyla zirai faaliyet dışında devamlı olarak iktisadi faaliyetlerde bulunan ve
tüzel kişinin tüm faaliyetleri içinde iktisaden göze çarpan kuruluşlardır. Bunların kazanç/kar elde etme amacı
gütmeleri ve genel iktisadi dolaşıma katılmaları şart değildir." Benzeri bir tanım, Avusturya KVK § 2, f.l'de de
yer almaktadır.
Görüldüğü üzere, Alman KVK'da (ve Avusturya KVK'da), kamu hukuku tüzel kişilerinin ticari nitelikli İşlet­
meleri için -Türk kanun koyucusunun deyimiyle- "tedavül ekonomisine katılım" dahi aranmamaktadır; çünkü,
kamu tüzel kişisine ait ticari nitelikli işletme piyasaya değil de sadece yine kamu kurumlarının kullanımına
sunulsa dahi, bu şekilde ilgili kamu kurumunun ihtiyaamn serbest piyasadan gideriLrnesine gerek kalmadığı
için, serbest piyasada rekabet içinde olan mükellef işletmelerle rekabet içine girmektedir. Bkz. H E R M A N N
in:HERMANN/HEUER/RAUPACH, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, g 4 KStG
Anm 8, (Loseblatt), Köln. Yazar, kanun koyucunun burada "ticari işletme" yerine, "ticari nitelikli işletme" tabi­
rini kasten, bu oluşumları ticari işletmelerden ayırmak amacıyla kullandığına işaret etmektedir.
51
Teori hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. B A Ş A R A N YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, İstanbul
2003, 73 vd.
52
Bkz. ve krş. L A N G Joachim, in:Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln, 2010, 20. Auflage, § 9, Rz.52
53
Nitekim bu unsuru kanuni gelir kavramının bir iç parçası olarak değerlendirmekte BEST Michael, Die Gewinnund Uberschusserzielungsabsicht als konsb'tuierendes Merkmal der steuerbaren Taetigkeit, München 1991 93
vd., 164 vd.
54
Dan. 3.D. t.30.10.2003, E.2001/2269, K.2300/4800 (www.danistay.gov.tr). Bu karar konu uyuşmazlık konusu olay­
da, davaa, 1989,1991,1992 ve 1994 yıllarında sahn aldıg! arsaları arsa payı karşı ortağı olduğu bir A.Ş.'ye teslim
etmiş ve bu şekilde elde ettiği bağımsız bölümlerden on tanesini 1999 yılında satmıştır. Benzer şekilde bkz
Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr). Ayrıca bkz. DVDDGK'nun 22.04.2005
tanh ve E.2005/46, K.2005/103 (www.danistay.gov.tr) sayılı kararındaki karşı oy: "Daıuştay, elli yıldır süren
içtihadıyla bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya bîrden çok yılda
bir kışı ile işlem yapılması halinde ilgi linin devamlı olarak bu işle uğraştığının kabul edilmesi gerektiğini be­
nimsemiştir."
o
e
103
Sayı: 268
Vergi Sorunları
tabi işlemin en az üç-dört defa tekrarlanmış
olmasını aramak gerekir. Buna karşılık Da­
nıştay , bir işlemin aynı takvim yılı içinde
birden fazla kere tekrarlandığı durumlarda
dahi, amacın ticari kazanç elde etmek olma­
dığı gerekçesiyle "devamlılık" unsurunun
bulunmadığını sonucuna ulaşabilmiştir, ki
kanaatimizce böyle bir yaklaşım tartışmaya
son derece açıktır.
Ocak 20H
tisadi işlem yapılmamış olsa dahi iktisadi
57
işletmenin varlığı kabul edilir .
55
Birden fazla işlemin aynı ya da fark­
lı kişilerle yapılmasının "devamlılık"
unsuru bakımından önem taşıyıp taşıma­
dığı konusunda Danıştay olumsuz beyanda
bulunmaktadır, satışlar tek kişiye yapılsa
dahi yine de "devamlılık" söz konusudur .
Görüşümüzce de, eğer birden fazla satış söz
konusu ise, aynı kişi alıcı olarak karşımıza
çıksa dahi burada yine de devamlılığın var­
hğım kabul etmek gerekir.
56
Kimi durumlarda, iktisadi işletmenin
varlığı, bazı dış unsurlardan açıkça ortaya
konulur. Örneğin, ticaret siciline kayıt yapdır, işyeri açılır, işyerinin medyada rekla­
mı yapılır, tabela asılır. Bu tür durumlarda
devamlılık aranmaz; hatta herhangi bir ik-
3 . 3 . D e m e k veya vakfa ait ya da
bağlı olma
KVK m d . l , f.l, b.ç, KV mükellefiyeti
için iktisadi işletmenin dernek veya vakfa
"ait" olmasını şart koşmakta; ancak dernek
veya vakfa ait iktisadi işletmeyi düzenleyen
KVK md.2, f.5, "ait olma'yla birlikte "bağlı
olma"yı da yeterli bir unsur olarak kabul et­
mektedir. Ait olmak ve bağlı olmak birbirin­
den farklı durumları ifade eden terimlerdir
ve içeriklerinin ortaya konulması gerekir.
KVK'da "ait ya da bağlı olma" terimle­
rine ilişkin bir açıklık yoktur. Ancak, ikti­
sadi kamu kurumlarıyla bağlantıh olarak
KVK'nm gerekçesinde bu kavramlar hak­
kında bir açıklamaya rastlanmaktadır. Şöy­
le ki; iktisadi mahiyetteki işletmelerin be­
lirgin özelliklerinden biri olarak "bağlılık"
gösterildikten sonra, "İktisadi kamu kuruluş­
ları, kamu idareleri veya kamu kurumlarına
bağlı olmalıdır. Ait olma, sermaye bakımın­
dan, bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığ
ifade eder." denilmektedir . Maliye Bakan58
55
Dan. 3. D . t.05.04.2000, E.1999/691, K.2000/1253 (www.danistay.gov.tr). Yüksek Mahkeme'ye göre, bir yılda bir­
den çok kere borç para vererek faiz geliri elde eden bir kimse arızi kazanç elde etmiştir. Çünkü, "d ava cinin baş­
kam bulunduğu Yapı Kooperatifinin acil para ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, kendisine ve eşine ait parasal
kaynaklan ve bir kısım yakınlarının aldıkları tüketici kredilerini kullanarak kooperatif işlerini yürüttüğü, faiz
karşılığı sağladığı paralan kooperatifin çeşitli işlerinde ve kooperatifin borçlarının ödenmesinde kullanması
nedeniyle kooperatiften alacaklandığı anlaşıldığından, bu suretle doğan alacağın kooperatif tarafından geri
ödenen ana para ve faizlerinin Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesindeki devamlılık unsurunu taşımadığı,
asıl amacın faiz geliri elde etmek olmadığı, sözü edilen gelirin aynı Kanunun 82/1.maddesinde açıklanan anzi
kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıl(mıştır)..."
56
Dan. 3.D. t.24.09.2003, E.2001/2606, K.2003/4436 (www.danistay.gov.tr): "Davacının 1990, 1995, 1996, 1997, 1998
yıllannda satın alma yoluyla iktisap ettiği arazi vasfındakİ (9) adet gayrimenkul den;... Tapu Sicil Müdürlüğü
tapu kayıtlarında 1432 yevmiye no'su ile kayıtlı bulunan 568 parseldeki araziyi 22.4.1999, diğerlerini 21.4.1999
tarihinde sattığı dosyadaki bilgiler İle davacının vergi inceleme raporu eki tutanağa alınan ifadesiyle belirle­
nerek, ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; tamamı aynı günde ve tek bir şahsa
yapılan satışların devamlılık unsuru taşıdığından söz edüemeyeceği iddiası ile dava konusu edilmiştir.
Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkanlan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimen­
kul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu
durumu değiştirmemektedir." (Karar'daki koyu renkli vurgular yazara aittir.)
57
Bkz. 1 Seri No'lu KVGT, 2.4. (bu makalede dpn.15)
58
Bkz. bu makalede dpn.9. Ancak, iktisadi kamu kurumlarının bugün kamu iktisadi teşebbüsleri (KİT) kavramı
altında toplandığı kabul edilirse (bu görüşte bkz. G Ü N D A Y Metin, İdare Hukuku, 9. B., Ankara, 2004, 472), bu
tür bir yaklaşımın AY md.l65'e aykın olduğu sonucuna varılabilir. Çünkü, AY md,165'de KİT'ler dolaylı şekil­
de, "sermayesinin yansından fazlası, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve
ortaklıklan" tanımlanarak, sadece "sahip olunan sermaye miktan" çerçevesinde bir belirleme yapılmıştır. Aynca, kamu iktisadi teşebbüsleri, yine sermaye unsuru dikkate alınmak suretiyle, sermayesi doğrudan doğruya
Devlete ait olanlar (İktisadi devlet teşekkülleri (İDT) ile kamu iktisadi kuruluşlan (KİK)) ve sermayesi bir başka
kamu iktisadi teşebbüsüne ait olanlar (müesseseler ile bağlı ortaklıklar) şeklinde gruplandınlmaktadırlar. Bkz.
GÜNDAY, 472
104