Son Düzenlemeler Işığında İndirimli Orana Tabi

SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDEN KAYNAKLANAN
KDV İADESİ SİSTEMİ
1. GİRİŞ:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuzun 29 uncu maddesinde; mükelleflerin,
yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine
hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak ödedikleri vergileri indirebilecekleri, bir
vergilendirme döneminde indirilecek vergi toplamının hesaplanan vergi toplamından fazla
olması halinde aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği prensibi
konulduktan sonra, bu prensibin istisnası yine aynı maddede gösterilmiştir. Buna göre; “28 inci
madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup
teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar
Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları
ile ………….. ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi
izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına
mahsuben iade edilir. ……….; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları
belirlemeye yetkilidir.”
Kanunda yapılan bu düzenleme ile Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve
hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmesine rağmen ilgili dönemde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar
Kurulunca belirlenecek sınırı aşan vergilerin;
— İlgili vergilendirme dönemlerinde mükellefin belli borçlarına mahsuben,
—Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergilerin de izleyen yılda nakden veya mahsuben,
İade edilebilmesine imkan sağlanmıştır.
Bu kapsamda iade edilecek verginin hesaplanması ile usul ve esaslarına ilişkin açıklamalar
esas itibariyle 74, 76 ve 99 nolu KDV Genel Tebliğlerinde yapılmış ve uygulamalar bugüne kadar
anılan tebliğlerde yapılan açıklamalar doğrultusunda yürütülmüştür. Ancak 23/06/2012 tarih ve
28332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 119 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile
konu yeniden düzenlenmiş, konuya ilişkin olarak daha önceki genel tebliğler yürürlükten
kaldırılmıştır.
Söz konusu genel tebliğin daha önce taslak halinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet
sitesinde açıklanması üzerine konu hakkındaki görüşlerimiz Ocak 2012 Platformunda 2012/01
sayılı Raporumuzda ele alınmıştı. Bu çalışmamızda ise Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe
giren söz konusu genel tebliğin ana hatları ile tanıtımı yapılacaktır. Tebliğde yer alan
düzenlemelerin ayrıntılı olarak ele alınacağı raporlarımız ise sonraki sayılarımızda yer alacaktır.
2. İADE TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER
2.1.
Yılı İçinde Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının Hesaplanması
2.1.1. İade Edilecek KDV Tutarları Aylar İtibariyle ve Kümülatif Olarak Hesaplanacaktır:
İndirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri
ve indirim yoluyla telafi edemedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini talep edecekleri KDV
tutarını aylar itibariyle ve kümülatif olarak hesaplayacaklardır. Bu konudaki düzenlemenin
geçmiş uygulamalardan bir farkı bulunmamaktadır.
Buna göre söz konusu hesaplama aşağıdaki şekilde yapılacaktır:
— Hesaplamaya her yılın Ocak ayı itibariyle başlanacaktır. Ay içindeki iade hakkı doğuran
işlemin bünyesine giren vergiden, işlem dolayısıyla % 1 veya % 8 oranı uygulanarak hesaplanan
KDV düşülecek ve ay içi itibariyle "iadeye esas KDV" tutarına ulaşılacaktır. Bu tutar Ocak ayı
devreden vergisi ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer
almıyorsa o dönem için dönem sonu iade hesabı "sıfır" kabul edilecektir. Sonraki döneme
devreden vergi mevcutsa ve iadeye esas KDV tutarını (yüklenilen KDV - hesaplanan KDV farkı)
aşıyorsa iadeye esas KDV tutarı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı "İade Edilebilir KDV" olarak
kabul edilecektir. Bu tutar ilk ay sonu itibariyle iade edilebilir KDV tutarıdır.
—Ocak ayında indirimli orana tabi işlem yoksa, iade edilebilir KDV "sıfır" olarak dikkate
alınacaktır.
—Şubat ayında indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren vergiden, işlem dolayısıyla
hesaplanan vergi düşülerek Ocak ayında yapıldığı gibi ay içi iadeye esas KDV tutarına
ulaşılacaktır. Bu tutar, Ocak sonu iade edilebilir KDV tutarı ile toplanacak ve toplam Şubat sonu
devreden vergisi ile karşılaştırılacaktır. Karşılaştırma Ocak ayındaki gibi yapılarak, Şubat sonu
"İade Edilebilir KDV" tutarına ulaşılacaktır. Bu tutar, iadeye hak kazanılan iki aylık kümülatif KDV
tutarıdır.
Şubat ayında indirimli orana tabi işlem yoksa Şubat içi iadeye esas KDV de olmayacağından
devreden vergi ile karşılaştırma Ocak sonu iade edilebilir KDV esas alınarak yapılacaktır.
Yıl içerisinde yapılacak tüm iade taleplerinde, önceki dönemlerde iade talebinde bulunulup
bulunulmadığına bakılmaksızın, ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve iadesi talep edilen tutarlar
dikkate alınmadan iadenin talep edildiği her bir döneme kadar yukarıda belirtildiği şekilde
kümülatif bir hesaplama yapılması gerekmektedir. Bu hesaplama sonucu bulunan tutardan ilgili
yıl için belirlenen alt sınır ve önceki dönemlerde mahsuben iadesi talep edilen tutarlar
çıkarılacak ve varsa kalan tutarın mahsuben iadesi talep edilecektir.
2.1.2. İade Tutarının İndirimli Orana Tabi Tüm İşlemleri Kapsaması Gerekmektedir:
İade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibariyle indirimli orana tabi tüm işlemleri
kapsaması gerekmekte olup, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama
yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesi mümkün değildir. Mevcut uygulamada, bir
vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin bir kısmı için iade talebinde
bulunulmasına imkân veren muktezalar vardı. Örneğin, hem %1 hem de %8 KDV oranına tabi
işlemleri bulunan bir mükellef sadece %1 oranına tabi işlemleri için iade talebinde
bulunabiliyordu. Tebliğ ile bu uygulama sonlandırılmış ve tereddütler giderilmiştir. Artık iade
hesaplamaları bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin tamamını
kapsayacak şekilde yapılacaktır. Ancak aynı ay içinde KDV iade hakkı veren başka işlemler var
ise, bu işlemlerle ilgili iade talep edip etmemek mükellefin tercihindedir.
2.1.3. Yüklenilen Verginin Hesaplanan Vergiden Az Çıkması Halinde Bunun Diğer
Aylardaki İade Tutarını Azaltacağı Görüşü Benimsenmiştir:
İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutan, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili
olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın
sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Bu hesaplama
yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle
yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade
edilebilir KDV tutarından düşülecektir.
Mevcut uygulamada, indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade hesaplamaları
yapılırken, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin, işlemin bünyesine giren
vergiden büyük olduğu vergilendirme dönemlerinde iade edilecek KDV tutarı “0” olarak dikkate
alınıyordu. İdare’nin, hesaplamalarda bu tutarın “0” olarak değil, toplam iade tutarını azaltacak
şekilde (-) bir unsur olarak dikkate alınması gerektiği şeklindeki görüşleri nedeniyle konu ihtilaflı
hale gelmiş ve bazı mükellefler olayı dava konusu yapmıştır. Daha önce mukteza bazında
verilmiş olan bu görüşler Tebliğ bazında ifade edilmiş ve İdarenin tutumu netleşmiştir. Tebliğin
yayımı tarihinden sonraki iade taleplerinde, iade tutarı (-) çıkan aylara ilişkin eksi değerler
toplam iade tutarını azaltacak şekilde dikkate alınacaktır.
2.1.4. İade Edilecek KDV Tutarına Üst Sınır Getirilmiştir:
Tebliğ’de indirimli orana tabi teslimler nedeniyle iade edilecek KDV tutarına üst sınır
getirilmiştir. Buna göre, iade edilebilir KDV tutarını ifade eden, indirimli orana tabi işlemlerin
bünyesine giren KDV ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan KDV arasındaki müspet fark, %1 KDV
oranına tabi işlemler için, işlem bedelinin %17’sini, %8 KDV oranına tabi işlemler için işlem
bedelinin %10’unu aşamayacaktır. İade üst sınırı belirlenirken; iade talebinin yapıldığı döneme
kadar olan toplam işlem bedeli dikkate alınacaktır. Bir dönemde, azami iade tutarının
aşılmasının bir önemi yoktur.
Getirilen kural, daha önce bu şekilde bir düzenleme olmamasına rağmen uygulamada
dikkate alınan bir husustu. Farklı olan konu, iade üst sınırının belirlenmesinde bir vergilendirme
dönemindeki değerin değil, iadenin talep edildiği döneme kadar tüm vergilendirme
dönemlerindeki işlem bedeli toplamının dikkate alınacak olmasıdır.
Diğer taraftan, Tebliğde yer alan bir başka düzenlemeye göre, işlemin bünyesine giren
doğrudan harcamalara ilişkin yüklenilen verginin, yukarıda belirtmiş olduğumuz şekilde
hesaplanan azami iade tutarını aşması durumunda, aşan kısım münhasıran vergi inceleme
raporuna göre iade edilecektir.
2.2. İzleyen Yıl İçerisinde Nakden/Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarlarının
Hesaplanması:
İzleyen yıl içerisinde nakden veya mahsuben iadesi talep edilecek tutar, bir önceki takvim
yılının bütün vergilendirme dönemleri için, yıl içinde aylık olarak mahsuben iade edilecek
tutarların hesaplanmasına yönelik açıklamalara göre hesaplanacaktır.
Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben
iadesinde, yılı içinde mahsuben iade edilen tutarlar dikkate alınmadan aylar itibariyle kümülatif
hesaplama yapılacak, bulunan tutardan yılı içinde mahsuben iadeler düşülecek, kalan tutarın
işlemin yapıldığı yıl için belirlenen iade edilmeyecek alt sınırı aşan kısmının nakden veya
mahsuben iadesi, izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin KDV
beyannameleri ile talep edilebilecektir.
İadesi talep edilebilir tutar, izleyen yılın Ocak vergilendirme döneminden iadenin talep
edildiği döneme kadar verilen beyannamelerde yer alan devreden vergi tutarları ile
karşılaştırılacaktır. Buna göre;
-Devreden vergi tutarı, iadenin talep edildiği döneme kadar bütün dönemlerde iadesi talep
edilen tutarı aşıyorsa, talep edilen tutarın tamamı iade edilebilecektir.
-Devreden vergi tutarı, iadenin talep edildiği döneme kadar herhangi bir dönemde iadesi
talep edilebilir tutan aşmıyorsa, iadenin talep edildiği döneme kadar verilen beyannamelerde
yer alan en düşük devreden vergi tutan iade edilebilecek tutar olarak dikkate alınacaktır.
-İadenin talep edildiği döneme kadar aradaki dönemlerden herhangi birisinde ödenecek
vergi çıkması halinde iade talep edilmesi söz konusu olmayacaktır.
Yıllık iadelerde azami iade tutarının belirlenmesinde, iade talebinde bulunulan yıldaki
toplam işlem bedeli esas alınacak, ay içi hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılması bu
durumu değiştirmeyecektir.
3. YÜKLENİLEN VERGİNİN HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER:
119 seri nolu Genel Tebliğ’de, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek
verginin hesaplanmasında önemli bir kavram olan “yüklenilen vergi” konusunda da açıklamalar
yapılmıştır. Bu açıklamaların bir kısmı daha önceki düzenlemelerde de yer almakta iken, bir
kısım açıklamalar ise ilk defa bu tebliğle gündeme getirilmiştir. Ayrıca daha önce özelgelerle ya
da idari uygulama olarak yönlendirilmiş olan bazı uygulamalar da tebliğ kapsamına alınmıştır.
3.1. Genel Olarak
İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin
bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınacak, daha
sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilecektir. Bu şekilde
hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki
farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen
vergilerden iade hesabına pay verilebilecektir.
Örneğin konfeksiyon ürünleri ticareti ile uğraşan bir mükellefin Temmuz 2012 döneminde
bu kapsamdaki teslimleri tutarı 100.000 TL, bu tutar üzerinden hesaplanan vergi tutarı 8.000 TL,
satışını yaptığı söz konusu mallarla ilgili doğrudan yüklendiği vergi tutarı 14.000 TL, genel
giderler nedeniyle yüklendiği vergi tutarı 1.000 TL ve ATİK dolayısıyla yüklendiği vergi tutarı ise
5.000 TL olması durumunda, bu mükellefin Temmuz 2012 döneminde yüklenilen vergi
hesabında gösterebileceği ve iade işleminde esas alınacak azami tutar aşağıdaki gibi
hesaplanacaktır.
Hesaplanan KDV (A)
: 8.000 TL
Yüklenilen KDV (B)
:20.000 TL
Fark (C= B -A)
: 12.000 TL
İşlem Bedelinin % 10’u (D)
: 10.000 TL
İade Hesabına Dahil Edilmeyecek Tutar (E= C-D)
: 2.000 TL
İade Hesabına Dahil Edilecek Yüklenilen Vergi Tutarı (F= B-E) : 18.000 TL
Buna göre mükellef söz konusu işlemle ilgili olarak doğrudan yüklendiği 14.000 Tl, genel
giderler nedeniyle yüklendiği 1.000 TL ve ATİK dolayısıyla yüklendiği (5.000 – 2.000 =) 3.000 TL
olmak üzere toplam 18.000 TL vergiyi yüklenilen vergi hesabına dahil edecek, ATİK dolayısıyla
yüklendiği 2.000 TL tutarındaki vergiyi ise bu dönem yüklenilen vergi hesabına dahil
edemeyecektir. ( Yıllık bazda hesaplama yapılması gerektiği kuralı ihmal edilmiştir.)
Öte yandan iade uygulamalarındaki genel ilkeye bağlı olarak; indirimli orana tabi
işlemlerden kaynaklanan iade tutarının hesaplanmasında da, indirimli orana tabi olmayan teslim
ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen
vergiler iade hesabına dâhil edilmeyecektir.
3.2. Stoklarda Yer Alan Mallar Nedeniyle Yüklenilen Vergiler:
Stoklarda yer alan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin, gerçekleşen indirimli orana
tabi işlemlere ilişkin iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Stoklarda yer alan mallar
nedeniyle yüklenilen vergiler ancak, söz konusu malların satış işleminin gerçekleştirildiği
vergilendirme dönemine ait iade hesabında dikkate alınabilecektir.
İşin doğası gereği zaten olması gereken ve bugüne kadar da böyle uygulanan bu konuyla
ilgili olarak tebliğde ayrıca açıklama yapılmasına gerek duyulmasının nedeni pek
anlaşılamamıştır.
3.3. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Nedeniyle Yüklenilen Vergiler:
Amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden, söz konusu iktisadi
kıymetlerin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması kaydıyla, iade hesabına pay verilmesi
mümkündür. Söz konusu iktisadi kıymetlerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi
halinde, imal ve inşa sırasında yüklenilen vergilerden, bu kıymetlerin aktife alındığı ve indirimli
orana tabi işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay
verilebilecektir.
Tebliğde, ATİK dolayısıyla yüklenilen vergiden iade hesabına pay verilmesi için söz konusu
kıymetin indirimli orana tabi işlemlerde kullanılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte,
indirimli orana tabi olan ve olmayan işlemlerde müştereken kullanılan kıymetler nedeniyle
yüklenilen vergilerden de iade hesabına, yukarıda açıklanan sınırlamalar esas alınarak pay
verilebilmesi gerektiği hususunu da vurgulamakta fayda görüyoruz.
3.4. Sonradan Düzenlenen veya Temin Edilen Belgelerde Yüklenilen Vergiler:
Tebliğde; indirimli orana tabi teslimin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde
gerçekleşen mal ve hizmet alımlarıyla ilgili faturaların, indirimli orana tabi işlemin
gerçekleşmesinden sonra düzenlenmesi veya bu tarihten önce düzenlenmekle birlikte sonraki
dönemlerde temin edilmesi durumunda, bu belgelerde yer alan KDV tutarlarının, indirimli orana
tabi işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle
iade konusu yapılabileceğine dair düzenlemelere yer verilmiştir.
Buna göre; indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu
işlemlerle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve belgelerin;

Belge düzenleme süresine uyulmak şartıyla indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği
tarihten sonra düzenlenmesi veya,

Zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği dönemden sonra temin edilmesi,
Durumlarında bu belgelerde gösterilen vergiler iade konusu yapılabilecektir. Dönem
farklılığı halinde, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirdiği vergilendirme dönemine düzeltme
beyannamesi verilecektir.
Bu durumda iade, KDV İadesi YMM Tasdik Raporu (YMM Raporu) ile talep edilmişse söz
konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanacaktır. İade YMM Raporu ile talep
edilmemiş ise mükelleften yazılı bir izahat istenecek, izahatın yeterli görülmesi halinde bu
tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilecektir.
Ancak, KDV Kanununun 29 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre indirim hakkı vergiyi
doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere
kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden, sonradan temin edilen belgelerde
yer alan KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesinde de bu hususa dikkat edilecektir. Bir
başka deyişle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı içerisinde kanuni defterlere
kaydedilmeyen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirimi ve iade hesabına
dahil edilmesi mümkün değildir.
Söz konusu düzenleme, tebliğden önce de belli şartlarla zaten yapılabilmekte olan bir
işlemi belli bir yönüyle ele almıştır. Ancak anılan düzenleme, indirimli orana tabi işlemin
gerçekleşmesinden sonra bu işlemle ilgili ortaya çıkan ilave harcamalar nedeniyle yüklenilen
vergiler hakkında nasıl bir işlem yapılacağı konusuna cevap vermemektedir.
Örneğin, bir inşaat şirketi 15/07/2012 tarihinde teslim ettiği % 1 oranına tabi bir konut
nedeniyle, konutun tesliminden önce 13/07/2012 tarihinde bir taşeron firmaya yaptırdığı tadilat
işine ilişkin faturanın konutun tesliminden sonra fakat 7 günlük fatura düzenleme süresi içinde
düzenlenmesi halinde, bu faturada yer alan KDV’nin iadesini talep edebilecektir. Söz konusu
fatura Temmuz 2012 döneminde mükellefe ulaşırsa, diğer şartları da taşımak kaydıyla faturada
yer alan KDV bu dönemde indirim ve iade konusu yapılabilecektir. Söz konusu faturanın dönem
kapandıktan sonra mükellefin eline ulaşması halinde tebliğde yapılan düzenlemeye göre
mükellef Temmuz ayına ilişkin düzeltme beyannamesi vererek faturada yazılı verginin iadesini
talep edebilecektir. Ancak bu durumda Temmuz 2012 döneminde indirim konusu yapılan
vergiler için de düzeltme beyannamesi verilip verilmeyeceği konusunda tebliğde bir açıklama
yoktur ki; bize göre de KDV Kanununun 29 ve 34 üncü maddeleri uyarınca böyle bir işlem söz
konusu olamaz. O zaman da ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan verginin iade konusu
yapılabilmesi gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.
Öte yandan yukarıdaki örnekte bahsedilen tadilat işinin konutun teslim tarihi olan
15/07/2012 tarihinden sonraki bir tarihte (örneğin Ağustos ayı içinde) gerçekleştirilmiş olması
halinde, bu işlemle ilgili ödenen verginin iade edilebilmesi, tebliğde yapılan açıklamalar uyarınca
mümkün olamayacaktır. Hatta söz konusu vergiler, aynı ay başka indirimli orana tabi işlemler
olsa bile bu işlemlerle de ilişkisi olmayacağından sonraki dönemlerde de iade edilemeyecektir.
Bu sakıncaların giderilebilmesi açısından; indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak işlemin
gerçekleşmesinden sonra yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin, bu vergilerin
yüklenildiği dönemde de indirimli orana tabi işlemler var ise bu dönemde veya en azından yıllık
iade uygulamasında, iade hesaplamalarına dahil edilmesi gerektiği şeklinde düzenleme
yapılmasının faydalı olacağını belirtmek istiyoruz.
4. KONUT TESLİMLERİNDE İADE HESAPLANMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER
Tebliğde doğrudan bir başlık açılmamış olmakla birlikte, yüklenilen vergi hesaplanmasına
ilişkin açıklamalar yapılırken verilen örnekle konut teslimlerinde iade edilecek verginin
hesaplanmasına yönelik önemli düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre; ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m2 nin altındaki bir
konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi,
mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar
kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız
bir teslim olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla söz konusu eşyaların teslimi için bu eşyaların
tabi olduğu KDV oranı uygulanacak ve konut ile birlikte teslim edilen söz konusu eşyaların
temininde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, ancak iade hesabına
dâhil edilemeyecektir. Konut tesliminden ayrı bir teslim olarak değerlendirilen taşınabilir,
sökülüp tekrar kurulabilen eklenti mahiyetindeki eşyalar örnek olarak sayılmış olup benzeri
eşyalar da aynı uygulamaya tabi tutulabilecektir.
Diğer yandan tebliğde yapılan düzenleme uyarınca, 150 m2 nin altındaki konut
teslimlerine yönelik iade taleplerinde, konutun yapımıyla ilgili harcamalar nedeniyle yüklenilen
vergiler iade hesabına dâhil edilebilecek, konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar
nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmeyecektir.
Buna göre, 150 m2'nin altındaki bir konutun inşasına yönelik olarak yapılan harcamalar
(arsa bedeli dâhil), genel yönetim giderleri (akaryakıt, büro malzemeleri, reklam, komisyon,
temizlik malzemeleri ve benzeri) ve ATİK'lerden işleme isabet eden paya İlişkin olarak yüklenilen
KDV, işlemin bünyesine giren vergiler kapsamında değerlendirilecektir. Buna karşılık bir arada
bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere
düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı,
alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle
yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilemeyecektir. Ancak arazinin yapısından dolayı yapılması
zorunlu olan site içi çevre düzenlemeleri (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site
içi zemin sertleştirme ve benzeri işler) nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dâhil
edilmesi mümkündür.
Tebliğde iade hesabına dahil edilecek ve edilmeyecek harcamalara ilişkin konular örnek
olarak sayılmış olup, benzer mahiyetteki harcamaların da aynı kapsamda değerlendirilmesi
gerekeceği unutulmamalıdır.
5. İADE VE MAHSUP TALEPLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİNE YÖNELİK DÜZENLEMELER:
Tebliğde indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade hakkının nakden veya
mahsuben talep edilmesi halinde iade işleminin ne şekilde yerine getirileceğine yönelik
düzenlemeler de yapılmıştır. Önemli bir kısmı daha önceki tebliğlerde de yer alan söz konusu
düzenlemeler, ilgili genel tebliğler yürürlükten kaldırıldığı için hatırlatma amacıyla özet olarak
çalışmamızın izleyen bölümlerinde yer almıştır.
5.1. Yılı İçerisindeki Mahsup Taleplerinin Yerine Getirilmesi
5.1.1. Genel Olarak:
Mahsup talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenecektir:
a) Takvim yılı başından mahsup hakkının doğduğu döneme kadar yapılan alışlara ilişkin
fatura ve benzeri belgeler ile aynı dönemde yapılan indirimli orana tabi satışlara ilişkin fatura ve
benzeri belgelerin listesi,
b) Takvim yılı başından mahsup hakkının doğduğu döneme kadar iade edilecek vergi
tutarının hesaplanmasına ilişkin olarak dönemler itibariyle hazırlanacak tablo,
c) Cari yıl içerisinde bir iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra yapılacak iade
taleplerinde, iade hakkı doğuran işlemin ait olduğu dönemden iadenin talep edildiği döneme
kadar aradaki dönemlere ilişkin olarak indirilecek KDV listesi, indirimli orana tabi işlemlere ait
satış faturaları veya bu faturaların dökümünü gösteren liste ile yüklenilen KDV listesi ve tablosu.
Kollektif şirketler ile adi ortaklıklar adına ortaya çıkan KDV iade alacaklarının ortakların
borçlarına yönelik mahsup taleplerinde mahsup talep dilekçesine, yukarıda sayılan belgelerin
yanı sıra, diğer ortakların mahsup yapılmasına izin verdiğini gösteren noter tarafından
onaylanmış bir belge de eklenecektir.
Vergilendirme dönemleri itibariyle 4.000 TL'yi aşmayan mahsup talepleri inceleme raporu
ve teminat aranmaksızın yerine getirilecek, talep belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle
geçerlik kazanacaktır. Söz konusu belgelerin veya belgelerde yer alması gereken bilgilerin
eksikliği durumunda; vergi daireleri, tespit edilen eksiklikleri mükellefe yazı ile bildirecektir.
Tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde eksiklikleri tamamlayan mükelleflerin mahsup
talepleri, mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibariyle yerine getirilecek ve
bunlara gecikme zammı uygulanmayacaktır. 30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini
tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerini ise eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle
yerine getirilecek ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı
uygulanacaktır.
4.000 TL ve üstündeki mahsup talepleri vergi inceleme veya YMM Raporuna göre yerine
getirilecektir. Talep tutarının 4.000 TL yi aşan kısmı kadar teminat gösterilmesi halinde ilgili
belgelerin tamamlanıp teminatın verildiği tarih itibariyle mahsup talebi geçerlik kazanacak ve
teminat vergi inceleme veya YMM Raporu ile çözülebilecektir. YMM Raporlarında, 84 Seri No.lu
KDV Genel Tebliği uyarınca iadenin talep edildiği yıl için belirlenen limitler geçerli olacaktır.
Örneğin 2011 yılında gerçekleşen işlemlerle ilgili olarak 2012 yılı içerisinde yapılacak iade
taleplerinde 2012 yılı için YMM Raporu ile azami alınabilecek iade tutarına ilişkin limitler
uygulanacaktır.
Tebliğde yapılan düzenlemeye göre, iade talebi; mahsuben iadenin vergi inceleme
raporuna göre sonuçlandırılması durumunda iade talep dilekçesinin verildiği tarih itibariyle,
YMM Raporu ile talep edilmesi halinde ise YMM Raporunun ibraz edildiği tarih itibariyle geçerlik
kazanacaktır. Ancak bu durum mahsup talebi YMM raporu ile yerine getirilecek mükellefler
açısından haksızlığa yol açabilecektir. Bu nedenle mahsup talebinin YMM raporuna istinaden
yerine getirilmesini isteyen mükellefler için de (belli bir süre içinde YMM raporunun ibraz
edilmesi şartıyla) talebin dilekçe tarihi itibariyle geçerli kabul edilmesi şeklinde bir düzenleme
yapılmasının faydalı olacağını düşünüyoruz.
5.1.2.
Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar
İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacakları, mükellefin kendisine ait;
ithalde alınanlar da dahil vergi borçlarına, sosyal sigorta primi borçlarına ve % 51 veya daha
fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin ettikleri elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsup
edilebilecektir.
Faaliyetleri indirimli oranda KDV'ye tabi işlemlerden oluşan kollektif şirketler ile adi
ortaklıklar adına ortaya çıkan KDV iade alacakları, yukarıda belirtilen borçların yanı sıra yalnızca
söz konusu şirket ortaklarının vergi (ithalde alınanlar dâhil) ve sosyal sigorta prim borçlarına da
mahsup edilebilecektir. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergi dairesine iş ortaklığı
olarak mükellefiyet tesis ettiren işletmelerin, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinde olduğu gibi
ortaklarının vergi ve sigorta prim borçlarına bu uygulama kapsamında mahsup yapılması
mümkün bulunmamaktadır.
İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacaklarının mükelleflerin kendi elektrik
ve doğalgaz borçlarına mahsubu ise aşağıda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yerine
getirilecektir.
Elektrik ve doğalgazı, % 51 veya daha fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin eden
iade hakkı sahipleri, bu kuruluşlara başvurarak fatura bedellerini KDV iade alacaklarına mahsup
suretiyle ödemek istediklerini belirtecekler ve bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek üzere
fatura bedellerinin yatırılacağı bir banka hesap numarası talep edeceklerdir.
Satıcı kuruluşlar, % 51 veya daha fazla hisselerinin kamuya ait olduklarını da belirtmek
suretiyle fatura bedellerinin yatırılacağı banka hesap numarasını gösteren yazıyı mükellefe
vereceklerdir. Mükellefler, satıcılardan alacakları yazı veya yazıları, bir defaya mahsus olmak
üzere, bir dilekçe ekinde bağlı oldukları vergi dairesine verecekler, dilekçede indirimli orana tabi
işlemlerinden doğan iade alacaklarını doğalgaz ve/veya elektrik borçlarına mahsup suretiyle
ödemek istediklerini belirteceklerdir. Dilekçe ve eki, vergi dairesince doğalgaz/elektrik satıcısı
işletmeden alınacak teyit sonrasında geçerlik kazanacaktır. Dilekçede yer alan bilgilerde
değişiklik olması halinde, mükellefler tarafından değişiklikler gecikmeden vergi dairesine
bildirilecektir.
Mahsup talebi, KDV beyannamesinin verilmesinden sonra bir dilekçe ile yapılacaktır.
Dilekçeye, yukarıda belirtilen belgelerin yanı sıra doğalgaz/elektrik faturasının iadeyi talep eden
firma yetkililerince aslına uygunluğu kaşe ve imza tatbik edilmek suretiyle onaylanmış fotokopisi
eklenecektir. Bu faturada yer alacak ceza, faiz ve benzeri unsurlar da mahsuba esas tutara dâhil
olacaktır.
Mahsup talebi için fatura örneğinin ibrazı zorunludur. Satıcı kuruluş yetkililerince
onaylanmış da olsa borcun miktarını gösteren fatura dışındaki belge veya yazılara dayanılarak
mahsup yapılmayacaktır. Mahsup dilekçesinde doğalgaz/elektrik dağıtıcısı kuruluşun banka
hesap numarası da belirtilecektir.
5.1.3.
İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Amaçlı Teslimlerinde Mahsuben İade
İndirimli orana tabi malların oldukları gibi ihraç edilmeleri şartıyla mükellefler tarafından;
—Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine,
—Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine,
—Yarıdan Fazla Hissesine Sahip Oldukları Şirketlere,
—Kendi Hisselerinin Yarısından Fazlasına Sahip Olan Şirketlere,
tesliminden doğan yılı içindeki mahsup talepleri, miktara bakılmaksızın inceleme raporu,
YMM Raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilecektir.
KDV Kanununa göre tecil-terkin uygulanan ihraç kaydıyla teslimler bu düzenleme
dışındadır. Bu bölümdeki düzenleme, yukarıda belirtilen mükelleflere KDV uygulanarak yapılan
indirimli orana tabi teslimlerden doğan yılı içindeki mahsup taleplerine ilişkindir. Dolayısıyla
mahsuben iade talepleri için teslim edilen malların ihracatının gerçekleşmesi beklenmeyecektir.
Ancak nihai işlem için ihracatın gerçekleştiğinin tevsik edilmesi gerekeceği tabiidir.
Uygulamadan faydalanılabilmesi için malların oldukları gibi ihraç edilmeleri zorunludur. Bir
başka deyişle satışı yapılan indirimli orana tabi malın, ihraç edilen nihai ürün olması
gerekmektedir.
İncelemesiz/teminatsız mahsup uygulaması, indirimli orana tabi işlemlerden, yukarıda
kapsamı belirtilen teslimlere isabet eden kısım için geçerlidir.
İade hakkı önceki bölümlerde de belirtildiği üzere Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınırın
aşıldığı dönemde doğmakta, bu dönemde alt sınırı aşan kısmın mahsuben iadesi talep
edilebilmektedir. Bu bölümde açıklanan işlemler daha önce 99 seri nolu KDV Genel Tebliği’nde
yapılan açıklamalar doğrultusunda yerine getirilecek olup, uygulamayla ilgili yeni bir düzenleme
ya da ekleme yapılmamıştır.
5.2.
Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi
İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade
edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade
edilebilecektir.
İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç
Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Üç
aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk üç
aylık, en geç üçüncü üç aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir.
İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi
tutarları, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, işlemlerin yapıldığı yılın tamamı
için yıllık olarak ve Aralık dönemi sonu itibariyle hesaplanacaktır. Bu tutardan yılı içinde mahsup
edilen vergiler düşüldükten sonra kalan kısmın işlemin gerçekleştiği yıl için belirlenen alt sınırı
aşan kısmı "İade Edilebilir KDV" olarak hesaplanacaktır. Bu tutar, izleyen yılın Ocak
vergilendirme döneminden iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine kadar aradaki
dönemlere ait devreden vergi tutarları ile karşılaştırılmak suretiyle "iade edilecek KDV tutarı"
belirlenecektir.
Bu şekilde hesaplanan KDV alacağının 4.000 TL yi aşmaması halinde nakden ve/veya
mahsuben iade talepleri inceleme raporu, teminat ve YMM Raporu aranılmadan yerine
getirilecek, talep aşağıda belirtilen belgelerin tamamlandığı tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır.
İade talebinin 4.000 TL ve üstünde olması halinde 4.000 TL yi aşan kısmın nakden ve/veya
mahsuben iadesi vergi inceleme raporu veya YMM Raporu ile yerine getirilecektir. İade talebi,
iadenin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması durumunda iade talep dilekçesinin
verildiği tarih itibariyle, YMM Raporu ile talep edilmesi halinde ise YMM Raporunun ibraz
edildiği tarih itibariyle geçerlik kazanacaktır.
Yılı içerisinde mahsup edilemeyen KDV'nin iadesi için izleyen yılda ayrıca bir iade talebinde
bulunulması gerektiğinden yılı içinde mahsuben iadeye yönelik olarak düzenlenen YMM
Raporunun izleyen yıl talep edilecek nakden/mahsuben iade için geçerliliği bulunmamaktadır.
İzleyen yıl içerisinde yapılacak nakden/mahsuben iade talebi için ayrıca bir YMM Raporu
düzenlenmesi gerekmektedir.
4.000 TL'yi aşan tutarlar için teminat gösterilmesi halinde teminatın gösterilip belgelerin
tamamlanmasından sonra nakden ve/veya mahsuben iade talepleri yerine getirilecek, teminat
vergi inceleme raporu veya YMM Raporu ile çözülecektir. YMM Raporlarında, 84 Seri No.lu KDV
Genel Tebliği uyarınca iadenin talep edildiği yıl için belirlenen limitler geçerli olacaktır. Örneğin
2012 yılında gerçekleşen işlemlerle ilgili olarak 2013 yılı içerisinde yapılacak iade taleplerinde
2013 yılı için YMM Raporu ile azami alınabilecek iade tutarına ilişkin limitler geçerli olacaktır.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, bu dilekçeye;
— İndirimli orana tabi işlemlerin yapıldığı yılda söz konusu işlemlere ait alış ve satış
faturaları ve benzeri belgelerin listesi,
— Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo,
—Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (bu tabloda yılı içinde
mahsup edilemeyen tutar da tek satırda gösterilecektir),
—İadenin talep edildiği izleyen yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar
aylar itibariyle devreden KDV tutarlarını gösteren tablo,
eklenecektir.
6. DİĞER HUSUSLAR
6.1. İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemleri
Bulunan Mükellefler
Tebliğin “6.1. İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemleri
Bulunan Mükellefler” bölümünde; bu durumdaki mükellefler tarafından yapılacak işlemler
açıklanmıştır. Buna göre;
 Mükellefler muhtelif iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade alacaklarının
hangilerini hangi borçlara mahsup edeceklerini ya da hangilerini nakden hangilerini mahsup
yoluyla alabileceklerini kendileri belirleyebileceklerdir.
 Toplam iade alacağından öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki kendi vergi
borçlarına mahsup yapılacaktır. Bu mahsup işleminden sonra indirimli orana tabi işlemlere ait
bir KDV alacağının kalması halinde kalan tutar, mükellefin isteğine bağlı olarak sigorta prim
borçları ile diğer borçlarına mahsup edilebilecektir.
 Ancak indirimli orana tabi işlemler dışındaki diğer iade hakkı doğuran işlemlerden
doğan KDV alacaklarının mal ve hizmet alımlarına ilişkin borçlara mahsubunun mümkün
bulunmadığı hususu dikkate alınmalıdır.
 İndirimli orana tabi mal ve hizmetlerin aynı zamanda tam istisna kapsamında teslim
ve ifa edildiği durumlarda yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenlerin ilgili
işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmesi gerekmektedir. Örneğin indirimli orana
tabi bir malin ihracata konu edilmesi halinde iade talebi ihracatta KDV iadesi için belirlenen usul
ve esaslara göre sonuçlandırılacaktır.
 İndirimli orana tabi mal ve hizmetleri aynı dönemde hem vergiye tabi hem de tam
istisna kapsamında teslim veya ifa eden mükelleflerin, bu işlemlerle ilgili yüklendikleri vergilerin,
iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine ait devreden vergi tutarını aşması halinde
indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarı, işlemlerin toplam iade miktarı içindeki
payı dikkate alınarak hesaplanacaktır.
6.2. İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Teslimi
119 nolu tebliğin 6.2. Bölümünde, KDV Kanununun 11/1-c ve Geçici 17. Maddeleri
kapsamında ihraç kaydıyla teslim edilen malın indirimli orana tabi bir mal olması halinde
hesaplanan KDV tutarını aşan yüklenimlerin, Kanunun 29/2 maddesine göre (indirimli orana tabi
işlemlerin yurt içinde yapılması konulu KDV iadesi kurallarına tabi olarak) iade edileceği
belirtilmiştir. Oysa eski düzenlemeye göre, hem alıcıdan tahsil edilemeyen KDV, hem de bu
KDV'yi aşan yüklenim tutarı ihraç kayıtlı teslim faturasının kesildiği dönem beyannamesinde
gösterilmekte ve bu iadeler ihracat gerçekleştikçe alınmaktaydı. Böylelikle iade talebi ile bu
talebe dayanak teşkil eden işlem aynı beyannamede gösterilmekteydi.
Yeni düzenlemeye göre ise; İhraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplanan ve tecil edilmeyen
KDV'nin iadesi ihracatın gerçekleştiği dönemde, ihraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan KDV
tutarları için belirlenen iade esaslarına göre beyanname dışında talep edilecektir. İndirimli orana
tabi işlemlerin ihraç kaydıyla tesliminde yüklenilen vergi farkının iadesi ise ihracatın gerçekleştiği
dönem beyannamesinde ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesinin ihraç kaydıyla
teslimler tablosundaki hesaplanan KDV, yüklenilen KDV farkı yazılmak suretiyle indirimli orana
tabi işlemlerden kaynaklanan iade esaslarına göre talep edilecektir.
Bize göre bu düzenleme iki açıdan eleştiriye açıktır. Birincisi, böyle bir ayırım gereksizdir ve
uygulamada sorun yaratabilecektir. Aynı işlemin sonuçlarının farklı prosedüre tabi olması, takip
güçlüğüne yol açabileceği gibi, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yıl içinde nakden iadenin
mümkün olmaması da mükellefleri mağdur edebilecektir.
İkinci olarak, eğer böyle bir ayırıma gidiliyorsa, o zaman prosedürün de kendi içlerinde
tutarlı olması gerekirdi. Yani bu işlemle ilgili yüklenilen vergi fazlasının iadesi, indirimli orana
tabi işlemlerden kaynaklanan iade esaslarına göre yapılacaksa, o zaman iade işlemi için ihracatı
beklemenin de bir anlamı kalmamaktadır. Çünkü söz konusu tutar için yapılan işlemin normal
bir iç piyasa satışından farkı yoktur ve dolayısıyla da herhangi bir iç piyasa satışının tabi olduğu
yönteme göre işlem yapılarak iadenin ihracatı beklemeden yapılması gerekir.
6.3. Fason Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde İade Uygulaması
Fason tekstil ve konfeksiyon işleri hem indirimli (%8) orana tabi olduğu için, hem de 5/10
oranında KDV tevkifatına konu olduğu için iki açıdan iade talebine konu edilebilmektedir.
KDV tevkifatı gerekçesiyle iadeye ilişkin kurallar, 117 no.lu Tebliğde düzenlenmiştir. Aynı
işlem indirimli oranda KDV ye tabi olması gerekçesiyle de KDV iade talebine konu
olabilmektedir.
105 no.lu KDV Genel Tebliğinde, indirimli oran gerekçesiyle fasoncuların iade miktarına
bakılmaksızın münhasıran vergi inceleme raporu ile mahsup yaptırabilecekleri veya nakit iade
alabilecekleri belirtilmişti.
119 no.lu Tebliğin 6.3. no.lu bölümünde, bu konuda YMM raporunun geçerli olmayacağı
kuralı sürdürülmüş, fakat yıl içerisinde mahsuben iadesi talep edilen KDV iade tutarı 2.000 TL. yı
geçmediği takdirde YMM raporu veya vergi inceleme raporu aranmaksızın gerekli diğer belgeler
ibraz edilmek şartıyla, bu mahsup taleplerinin yerine getirileceği belirtilmiştir. Fason tekstil ve
konfeksiyon işi yapan firma yıl kapandıktan sonra nakit iade isterse, bu talep münhasıran
teminat mektubu verilirse veya olumlu vergi inceleme raporu vergi dairesine geldiğinde bu
talep yerine getirilecektir.
6.4. Süresinden Sonra Düzeltme Beyannamesi Verilerek İade Talebinin Arttırılması
Uygulamasından Vazgeçilmiştir:
119 no.lu Tebliğin 6.4. no.lu bölümünde iade alacağının ait olduğu aylık dönemde
mahsuben iadesinin talep edilmesinin ihtiyari olduğu belirtilerek, belli bir aya ait olan ve ilgili
ayda iade talebine konu edilmemiş bulunan iade hakkının aynı yılın sonraki aylarında
kullanılabileceği, bu ay için düzeltme beyannamesi verilemeyeceği belirtilmiştir.
Bir mükellef Ocak 2012 ayında indirimli orana tabi 2.000.000 TL tutarında işlem yapmış ve
bu işlem nedeniyle yüklendiği 300.000 TL tutarındaki KDV den hesapladığı 160.000 TL.
tutarındaki KDV’yi indirerek bulduğu 140.000 TL’ den 15.800 TL’lık limiti de indirerek, bu aydaki
indirimli orana tabi işlem gerekçeli iade tutarını 124.200 TL olarak tespit etmiştir. Ancak 2012
Ocak KDV beyannamesinde şu veya bu nedenle bu iade hakkını göstermemiştir.
Söz konusu mükellef, sonraki dönemlerde Ocak 2012 ayı için düzeltme beyannamesi
vererek bu iade hakkını ileri süremeyecektir. Mükellef Ocak 2012 ile ilgili bu hakkını 2012 yılının
daha sonraki herhangi bir KDV beyannamesinde göstererek ve yılın başından bu beyannameye
ait ayın sonuna kadar olan aylar için tablo hazırlamak, (Ocaktan sonraki aylara ait devrolan
KDV’leri de göz önünde tutmak) suretiyle Ocak 2012 KDV iadesini talep konusu yapabilir.
Öte yandan yine tebliğde yapılan düzenlemeye göre, indirimli orana tabi teslimler
nedeniyle doğan yıllık iade talebini usulüne uygun olarak süresinde (Ertesi yılın en erken Ocak-
en geç Kasım döneminde) yapmış olan mükelleflerin; işlemlerin ait olduğu yılı izleyen yıldan
sonraki yıllarda, düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebini artırma imkânları
kaldırılmıştır. Bununla birlikte, izleyen yılda talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla aynı yıl
içerisinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkündür. Ancak, bu şekilde artırılan kısmın
iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir.
Mevcut uygulamaya göre mükellefler süresinde iade talebinde bulunmak kaydıyla sonradan
düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade tutarını artırma imkânına sahiptirler. Bu imkân
sonraki yıllar için kaldırılmakta, izleyen yıl için inceleme raporu şartına bağlanmaktadır. Artış
içeren düzeltme beyannameleri için YMM raporu kabul edilmemektedir. Bu durumda iade
hesaplamalarının zamanında ve doğru bir şekilde yapılması hayati önem kazanmaktadır.
Eskiden olduğu gibi, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Kasım
dönemine kadar (Kasım dönemi dahil) iade talebinin hiç yapılmaması halinde sonradan
düzeltme beyannamesi verilerek iade talebinde bulunulması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, yıl içinde geçmişe dönük olarak düzeltme beyannamesi verilerek iade
tutarının arttırılamayacağına ilişkin düzenleme, geçmiş aylarda hiç iade talebinde
bulunulmaması ya da iade talebinde bulunulmasına rağmen sonradan iade tutarının
arttırılmasına yönelik talepler arasında bir fark görmemektedir. Tebliğe göre her iki durumda da
düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün değildir. Ancak çalışmamızın (3.4.) bölümünde
açıklanan durumu yani indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra temin edilen
belgelerde yer alan vergilerin düzeltme beyannamesi verilerek iade olarak alınabileceğine ilişkin
durumu, yukarıda bahsedilen düzenlemenin istisnası olarak değerlendirebiliriz.
Tebliğde doğrudan bu konuda bir hüküm bulunmamakla birlikte, iade taleplerinin
beyannamede gösterilmesi bölümünde yapılan açıklamalardan; yıl içersinde mahsubu talep
edilen tutarlar için daha sonra mahsup talebinden vazgeçilerek mahsuben iadesi yapılan
tutarların yeniden devreden vergi arasına dahil edilebileceği anlaşılmaktadır. Bunun için en
erken mahsup talebinde bulunulan dönemi izleyen dönem beyannamesinde, en geç ise izleyen
yılın Ocak ayına ait beyannamede mahsubundan vazgeçilen tutarların devreden vergi arasına
dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak tebliğde yıllık iade talepleri için böyle bir işlem
yapılabileceği konusunda herhangi bir açıklama ya da düzenleme bulunmamaktadır.
6.5. İade İşlemi Sonuçlandırıldıktan Sonra İndirimli Orana Tabi İşlemlerin Matrahında
Meydana Gelen Değişiklikler
119 no.lu Tebliğin (6.5.) no.lu bölümünde, daha önce çıkarılan Tebliğ ve Sirkülerlerde bahsi
geçmeyen bu konu ele alınmıştır.
İndirimli orana tabi olduğu gerekçesiyle KDV iadesine de konu olan işlemden daha sonra
vazgeçilirse ya da satılan mal kısmen veya tamamen satıcıya iade edilirse, bu işlemle ilgili iade
tutarının da gözden geçirilmesi gerekmektedir.
Buna göre; indirimli orana tabi bir işleme ait iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra KDV
iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi
durumunda aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.
 Matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme döneminde, mükellefin vergi
dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde bu
tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınacaktır.
 Mükellefin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemde düzeltme işlemini
yapmaması halinde; indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilen KDV, matrahta değişikliğin
vuku bulduğu dönemden düzeltmenin yapıldığı döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi
ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranacaktır.
 Geri gelen malın aynı ayda ve aynı bedelle tekrar satışı halinde iade tutarı
değişmeyecek ve malın geri gelmesi nedeniyle iadenin geri verilmesi söz konusu olmayacaktır.
Ancak yeniden satışta uygulanan fiyat ilk fiyata göre daha yüksek ise, hesaplanan KDV
büyüdüğünden iade tutarı azalacak, bu fiyat farkına tekabül eden KDV haksız alınmış iade
durumunda olduğu için mükellefçe geri verilmesi gerekecektir. Yeniden satışta uygulanan fiyat
ilk satışa göre daha düşükse, hesaplanan KDV azalacağı için iade hakkı yükselecek ve mükellef
aradaki farka ait KDV’nin iadesini talep edebilecektir.
 İade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi
halinde daha önce iade edilen tutar yukarıdaki açıklamalara göre mükelleften tahsil edilecektir.
Mükellef yeni işlem nedeniyle genel esaslara göre iade talebinde bulunacaktır.
 Malların indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içerisinde iade
edilmesi durumunda, mükellefe iade edilen tutar, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben
iade alınıp alınmadığı hususu da göz önünde bulundurularak değerlendirilecektir.
 İade edilen malların bir daha satışa konu olmayacak şekilde zayi olması halinde daha
önce iade edilen tutar, mükellefin bununla ilgili yaptığı işleme göre mükelleften tahsil
edilecektir
Bu konuyla ilgili olarak tebliğde detaylı açıklamalar yapılmış olup, çok fazla tartışmaya ve
uygulamada sorun yaratmaya açık olan bu konuyu, izleyen sayılarımızda detaylı olarak ele
alacağız.
6.6. İade Taleplerinin Beyannamede Gösterilmesi
İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle önceki bölümlerde yapılan açıklamalara göre
hesaplanan ve iadesi talep edilen tutarlar, iadenin talep edildiği dönemde "devreden vergi"
tutarından çıkarılacaktır. İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iadesi
talep edilen tutarların da iadenin talep edildiği vergilendirme döneminde devreden vergi
tutarından çıkarılması gerekmektedir. Bu şekilde devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben
iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarlar, en erken izleyen vergilendirme
dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede, yeniden
devreden KDV tutarlarına dahil edilecek ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında
dikkate alınacaktır. Bu şekilde iadesi gerçekleşmeyen tutarların devreden KDV hesabına dahil
edilmesi, söz konusu tutarlar itibariyle iade talebinden vazgeçildiğini gösterecektir.
6.7. Yeni Düzenlemelerin Yürürlük Tarihi ve Uygulanacağı Dönemler:
23.06.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ'in ilk paragrafında; " bu
yayımından sonraki iade taleplerine uygulanmak üzere...' ifadesine yer verilmiştir.
Tebliğin
Bu ibareden yola çıkarak tebliğde yapılan düzenlemeler;
- 23.06.2012 tarihinden sonraki dönemler için geçerli olacaktır.
- Hangi döneme ait olursa olsun bu tarihten sonraki talepler için geçerli olacaktır.
Şeklinde iki görüş bulunmaktadır.
Bize göre; tebliğin yürürlüğü dönem şartına değil, iade talebi şartına bağlandığı için, hangi
döneme ait olursa olsun 23.06.2012 tarihinden sonraki iade talepleri için anılan tebliğde yapılan
düzenlemelerin geçerli olması gerekir.
Ancak, tebliğin yayımı tarihinden önce usulüne uygun olarak yapılmış iade talepleriyle ilgili
olarak, Tebliğin yayımı tarihinden sonra çeşitli nedenlerle düzeltme beyannamesi verilmesi
halinde, bu durumun yeni bir iade talebi gibi değerlendirilip, yeni düzenlemelere tabi
tutulmayacağı kanaatindeyiz. Örneğin; 2011 işlemleri ile ilgili olarak 2012/Nisan döneminde
yapılan yıllık iade talebi ile ilgili olarak 2012/Temmuz ayında iade tutarını artırıcı yönde bir
düzeltme beyannamesi verilmesi halinde işlemlerin (119) Seri No.lu KDV Tebliği
açıklamalarından önceki düzenlemelere göre sonuçlandırılması, artan iade tutarı için inceleme
raporu aranılmaması gerektiği kanaatindeyiz.
Öte yandan tebliğin yayımını izleyen dönemden sonraki yani Temmuz 2012 ve sonraki
dönemlere ait işlemler açısından uygulanması gerektiği şeklindeki yorumu da göz ardı etmemek
ve İdare tarafından da böyle yorumlanabileceğini unutmamak gerekir. Konuya ilişkin olarak bir
an önce açıklama yapılması doğru olacaktır.
7. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:
Bu çalışmamızda, 119 seri Nolu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi işlemlerden
kaynaklanan KDV iade sistemine yönelik olarak yapılan düzenlemeleri genel hatları ile ele alıp
tanıtmaya çalıştık. Yeni düzenlemelerin daha detaylı olarak inceleneceği, sorun yaratabilecek
hususlar ve yanlış olduğuna inandığımız konuların ele alınacağı raporlarımıza önümüzdeki
sayılarda da devam edeceğiz.
119 seri nolu Genel Tebliğ ile indirimli orana tabi işlemler konusunda daha önce yayımlanan
genel tebliğler yürürlükten kaldırılmış ve tüm konular bu tebliğde ele alınmıştır. Tebliğde yapılan
düzenlemelerin bir kısmı eskiden de mevcut olan düzenlemeler olmakla birlikte, ilk defa anılan
tebliğde açıklanan hususlar da bulunmaktadır.
Yapılan düzenlemeler arasında olumlu ve gerekli bulduğumuz konular olduğu gibi, yanlış
olduğuna inandığımız ve katılmadığımız açıklamalar da bulunmaktadır. Eski düzenlemelerde var
olan ya da uygulamadan kaynaklanan bazı yanlış uygulamalar ve düzenlemeler bu tebliğde de
korunmuş ya da yazılı hale getirilmiştir. Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi bunları önümüzdeki
sayılarımızda ele alacağız.
Ancak bu noktada vurgulamak istediğimiz bir hususa değinmek istiyoruz.
Bilindiği üzere Anayasamızın 73 üncü maddesine göre vergi ve benzeri mali yükümlülükler
ancak kanunla konulur ve kanunla kaldırılabilir. Konuyla ilgili olarak Anayasa Mahkemesi
tarafından verilen kararlarda “iade” işleminin de vergi ve benzeri mali yükümlülük kapsamında
olduğu, dolayısıyla iade hakkının da ancak kanunla kısıtlanabileceği vurgulanmıştır.
Durum böyle olmakla beraber, söz konusu tebliğde bunun aksi yönde yani bir idari
uygulama olan tebliğle kişilerin iade haklarının kısıtlanmasına yönelik düzenlemeler
bulunmaktadır. Söz konusu kısıtlamalar; hem iade edilecek verginin hesaplanmasına yönelik
düzenlemeler açısından KDV Kanununun 29 uncu maddesine, hem de sonradan yapılacak iade
talebine yönelik düzenlemeler açısından VUK’nun düzeltme hükümlerine aykırılık
oluşturmaktadır. Her ne kadar anılan tebliğin başlangıcında “..3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanununun 29 uncu maddesinin ikinci fıkrası gereğince Bakanlığımıza verilen yetkiye
dayanılarak…” denilmekte ise de kanaatimizce, yapılan düzenlemeler anılan kanun maddesi ile
verilen yetkinin kapsamına girmemektedir. Kaldı ki; anılan yetkiye ilişkin düzenlemelerin de
Anayasaya ne kadar uygun olduğu da ayrı bir tartışma konusudur.
Yapılan düzenlemelerin konuya ilişkin olarak var olan sorunları azaltmak yerine ilave
sorunlar yaratmasından endişe ediyoruz. Söz konusu tebliğ taslak aşamasında iken konuya
ilişkin olarak Ocak 2012 Platformumuzda yer alan raporumuzda gündeme getirdiğimiz eleştiriler
ile yaptığımız tespit ve öneriler dikkate alınmış olsaydı, inanıyoruz ki, önümüzdeki süreçte
yaşanması muhtemel pek çok sorun da gündeme gelmeyebilecekti. Yine de yapılacaklar için geç
olmadığını, sorunun çözümü için yıllardır bu işin içinde olan ve sorunları bizzat yaşayan
uygulayıcıların görüşünün alınmasından sonra yeni düzenlemeler yapılmasının faydalı olacağına
olan inancımızı bir kez daha vurgulamak istiyoruz.