İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI Doç. Dr. Funda

İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI
Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR*
I.
GİRİŞ
Vergi kaçırmanın mükellefler arasında ayrı bir "spor dalı"' gibi algılandığı ve
toplumun büyük kesiminin bunu "normal" ve "meşru" kabul ettiği günümüzde, vergi suç
ve cezalarının etkinliğinin vergi sisteminin hukuka uygun şekilde işleyişi üzerindeki önemi
açıktır. Hangi nitelikte olursa olsun cezanın temel amacı caydırmak olduğundan, her türlü
vergisel cezanın asli varlık nedeni, hukuka aykırı olarak tanımlanan fiilin işlenmesini
engellemektir. Kuşkusuz, cezalandırma, vergisel düzenlemelere aykırılıkları tek başına
ortadan kaldırmayacaktır. Ancak, suç ve cezanın olmadığı bir sistemde vergi ödevlilerinin
vergisel ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirecekleri inancının ve bunu denetimin
tek başına yeterli olmayacağı da açıktır. Kaldı ki, vergi kanunlarının eşit şekilde
uygulanmasını sağlamakla görevli hukuk devleti, suç ve kabahatler hukukuna da
2
başvurarak vergi hukuku düzenini gerçekleştirmek zorundadır . Türk Kanun Koyucusu,
VUK'un Dördüncü Kitap'mı "ceza hükümleri"ne ayırarak^, sistemi tamamlamıştır.
Kaynak Alman VUK'da (Abgabenordnung) olduğu gibi Türk VUK'da da vergi
suç ve cezalan iki farklı grupta düzenlenmiştir: ceza hukuku anlamında vergi suç ve
4
cezalan ( md.359-363) ile
-bu çalışmanın konusunu oluşturmakta olan- idari nitelikli
vergi suç ve cezalan (md.341-355)^. Bu son derece önemli bir ayrımdır; çünkü, bu iki grup
tamamen farklı hukuki rejimlere tabidirler. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve
cezaları bakımından klasik ceza hukuku alanı içindeyken, idari nitelikli vergi suç ve
*Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Vergi Hukuku Anabilim Dalı
1
2
Kış. TIPKE, StRO III, 1405
TIPKE, StRO III, 1403
3
Ancak, Dördüncü Kitaplının Üçüncü Kısım'inin Üçüncü Bölüm'ünde -sadece vergi suç
ve ceza hukukuna ilişkin bir konu olmayan- "uzlaşma" düzenlenerek, VUK'un Dördüncü
Kitap'ınm sistematik yapısı bozulmuştur. Vergisel uyuşmazlıkları çözümlemede idari bir
başvuru yolu olan uzlaşma konusunun, VUK'un "vergilendirme" başlıklı Birinci
Kitap'ınm, "vergi alacağının kalkması" başlıklı Altıncı Kısım'ında, "vergi hatalarını
düzeltme ve reddiyaf'ı düzenleyen Üçüncü Bölüm'ü takiben düzenlenmesi, kanunun
sistematiği bakımından daha doğru olacaktır.
4
VUK'un Dördüncü Kitap, ikinci Kısım, Üçüncü Bölüm'de bunlar, "hürriyeti bağlayıcı
ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" şeklinde isimlendirilmektedir.
5 VUK'da bu suçlar için kullanılan genel bir terim yoktur; nitekim, VUK'un Dördüncü
Kitap, İkinci Kısım, Birinci Bölüm'ünün başlığı "vergi ziyaı cezası", İkinci Bölüm'ünün
başlığı ise "usulsüzlük"tür. Doktrinde kullanılmakta olan çeşitli terimler için bkz.
ŞENYÜZ, 17; KAŞIKÇI, 105-106
131
cezaları bakımından idari ceza hukuku" alam içinde bulunulmaktadır. Buna bağlı olarak,
ilk gruptaki suçların varlığını tespit eden ve cezayı veren -asliye ceza- mahkeme(si) iken,
ikinci gruptaki suçların varlığını tespit edip cezayı veren -vergi- idare(si)dir, dolayısıyla
burada bir idari işlem söz konusudur. İlk grup suçlar hürriyeti bağlayıcı ceza ile
cezalandırılırken, ikinci gruptakiler para cezası ile cezalandırılır. İlk gruptaki cezalar adli
sicile kaydolunurken, idari nitelikli cezalar adli sicile kaydolunmazlar. İlk grup cezalardan
farklı olarak, ikinci gruptaki cezalar ödenmemeleri halinde hapis cezasına dönüşmezler.
Ceza hukuku anlamında vergi cezası üzerinde mahkemenin tasarrufta bulunabilmesi, bu
cezayı ortadan kaldırabilmesi mümkün değilken, idari nitelikli vergi cezasını idare
azaltabilir, ortadan kaldırabilir, hatta mükellef dahi cezasının azaltılmasını
sağlayabilir. Kaldı ki, bu iki grup suç ve cezalar tamamen farklı uygulanma ve
yargılanma usulü kuralları ile sona erme kurallarına tabidirler. İlk gruptakiler
bakımından CUK ve CİK hükümleri ile VUK md.367 ve md. 371 uygulama alanı bulurken,
ikinci gruptakiler bakımından VUK md. 364-366 ile md.368-mük. md.378 ile konuyla ilgili
olan ya da kendisine açıkça atıfta bulunulan diğer VUK hükümlerinin (örn. VUK md. 116
vd.) yanısıra, 2575 S. Danıştay Kanunu, 2576 S. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare
Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun ve 2577 S.
İdari Yargılama Usulü Kanunu uygulama alanı bulur. Nihayet, her iki grupta yer alan
suçlara uygulanacak genel kurallar da kimi noktalarda farklılıklar göstermektedir.
İşte bu tebliğin temel inceleme konusunu, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının
tabi olduğu genel ilke ve kurallar oluşturmaktadır. Burada, "idari nitelikli vergi suç ve
cezaları" ibaresini vurgulayarak, incelemede yapılan her açıklamanın her türlü kabahat ve
yaptırım bakımından geçerli olmadığını belirtmek gerekir. Bu çalışmada, vergisel kabahat
ve yaptırımlar, AY, VUK ve Kabahatler Kanunu çerçevesinde, ancak AİHS ve kaynak
Alman Vergi Hukuku da kısmen dikkate alınarak incelenmektedir. Çalışmanın ikinci
kısmında ise, VUK'da yer alan bireysel vergisel kabahat ve yaptırımlar kısaca sunulacak,
bu düzenlemelerde yer alan Anayasa'ya aykırı kimi noktalar üzerinde durulacaktır.
II. İDARİ NİTELİKLİ SUÇ VE CEZALARIN TABİ OLDUĞU HUKUKİ REJİM
A. Anayasal İlke ve Kurallar
1. Genel Açıklamalar
Suç ve cezalar konusunda Anayasa'da yer almakta olan doğrudan düzenlemeler,
md.38, md.15, f.2, md.17 ve md.l9'dur. Bunların yanısıra, hukuk devleti ilkesi, eşitlik
ilkesi ve yasama yetkisinin devredilmezliğine ilişkin genel düzenlemeler (AY md.2, md. 10,
md.7), haklarının ihlal edildiği düşüncesinde olanlara hukuki başvuru hakkı sağlayan ve
objektif yargılanmayı güvence altına alan düzenlemeler (md.36-37, md.125, md.138 vd. )
ile temel hak ve hürriyetlere ilişkin diğer düzenlemeler de (AY md.12 vd.) ilgili oldukları
ölçüde, suç ve cezalar konusunda uygulama alanı bulmaktadırlar.
" İdari ceza hukuku, idareye ait yetkilerin nasıl kullanılacağını, sosyal düzeni bozucu
davranışların neler olduğunu ve bunları önleyici ne gibi tedbirlerin uygulanabileceğini
gösteren bilim dalıdır (MAHMUTOĞLU, 54).
132
AY md.38'de, "suçta ve cezada kanunîlik ilkesi", "geriye yürüme yasağı", "lehte
hüküm uygulanması esası", "suçsuzluk karinesi", "kendini ve yakınlarını suçlamama
hakkı", "kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı", "ceza
sorumluluğunun şahsiliği ilkesi", "sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle
hapis cezası verilmesi yasağı", "ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı", "idarenin
hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası" ve "vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye
verilemeyeceği esası" düzenlenmektedir. AY md.15, f.2'de ise, esasen md.38'de yer alan
"suç ve cezada geriye yürüme yasağı" ile "suçsuzluk karinesi" ortaya konulmakta ve AY
md.17, f.3'de ise, "insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı" getirilmektedir^. Burada,
idari nitelikli vergi suç ve cezalarının tabi olduğu genel hukuki rejim sorunuyla bağlantılı
olarak tartışılması gereken konuların başında, AY md.38, md.15, f.2 ve md.17, f.3'deki
"suç ve ceza" kavramlarının "kabahat ve yaptırım"ları da içine alacak şekilde geniş
yorumlanıp yorumlanmayacağı ve böylece, bu düzenlemelerde getirilen esasların
kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli olup olmadığı gelmektedir^.
Hemen başta belirtmek gerekir ki, sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık
9
nedeniyle hapis cezası verilemeyeceği kuralı ile ölüm cezası ve genel müsadere cezası
yasağının idari nitelikli suç ve cezalar bakımından uygulama alanı bulamayacağı açıktır.
İdarenin kişi hürriyetini bağlayıcı ceza vermeyeceği kuralının ise, bakış açısına göre,
"hürriyeti bağlayıcı cezalara" ya da "idare tarafından verilebilecek cezaların sınırı"na
' AY md.19 ise, kişi hürriyetinin yakalama, tutuklama gibi nedenlerle sınırlandırılmasına
ilişkin kuralları içermektedir. Bu madde açıkça "ceza hukuku anlamında suç"lar hakkında
olduğundan, burada ihmal edilmektedir.
8 Doktrinde KARAGÜLMEZ (33), bünyesine uygun düştüğü ölçüde, suç ve cezalara
ilişkin esasların kabahat ve yaptırımlar için de uygulanacağmı belirtmekte; ancak, suç ve
cezalara ilişkin esasların hangi şartlar altında kabahat ve yaptırımların bünyesine uygun
düşeceği ve hangi esasların halihazırda bu uygunluğu taşıdığını, başka bir deyişle kabahat
ve yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulacak esasların hangileri olduğunu
açıklamamaktadır.; Buna karşılık, CANDAN (7 vd.). ceza hukuku anlamında vergi suç ve
cezaları-idari nitelikli vergi suç ve cezaları ayırımını yapmaksızın, "kanunîlik ilkesi, geriye
yürümezlik yasağı, lehte kanun uygulanması ilkesi ile cezaların şahsiliği ilkesi"nin her
türlü vergi suç ve cezası bakımından uygulama alanı bulacağını belirlemektedir. Hemen
belirtmek gerekir ki, yazar (8), kanunîlik ilkesinin, "vergi cezalan bakımından, kanunla
idareye kimi yetkiler verilmesine engel kabul edilmediği"ne işaret etmekte, ancak bunu
eleştirmemekte; cezaların şahsiliği ilkesine ise, VUK md.333, f.l ile istisna getirilmiş
olduğunu belirtmektedir.
9
AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (www.anayasa.gov.tr): "İtiraz konusu kuralla,
vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan
defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme
yükümlülüğünün
yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır. Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı
ceza, devlet ile vergi mükellef arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün
değil,
kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden
doğan bir yaptırımdır. Kaldı ki,
devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle
Anayasa'nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme
kavramıyla
bağdaştırmak da mümkün değildir. "
133
ilişkin olduğu belirtilebilir. Nihayet, "suçsuzluk karinesi", "insan haysiyetiyle bağdaşmayan
ceza yasağı" ve "vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye verilemeyeceği esası"nın, sadece
ceza hukuku anlamındaki suç ve cezalar ile bağlantılı olduğu ileri sürülebilir. Diğer yandan,
kabahat ve yaptırımlar bakımından kanunilik emri ile geriye yürüme yasağını, hukuk
devleti ilkesinin de emrettiği açıktır. Kaldı ki, AY md.73, f.3'deki kanunilik ilkesi,
vergilendirmeye ilişkin temel unsurlar arasında yer aldığı şüphesiz olan vergi suç ve
cezalan ile vergi kabahat ve yaptırımlarının da kanunla konulması, değiştirilmesi ve
kaldırılmasını da kapsamaktadır'^. Bütün bunlar, AY md.38, md.15 ve md.l7'deki suç ve
1 0
AYM t.31.3.1987, E.1986/20, K. 1987/9, AYMKD C.23, 184 vd.: "Anayasa Koyuca her
çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri
uygulamaları
önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün
ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılması için yeter neden
olamaz. Mali yükümlerin,
matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri,
yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali
yükümün bu yönleri dolayısıyla, yasayla yelerince çevrelenmemişse, kişilerin sosyal ve
ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi
mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri
kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla
düzenlenmelidir.'"
Aynı şekilde t.29.3.1966,
E.1966/45, K.1966/16, RG 1.12.05.1966; Ayrıca, vergisel kabahat niteliğindeki özel
usulsüzlük suçuna ilişkin VUK mük. md.353, b.lO'daki düzenleme ile VUK md.414,
b.b'deki düzenlemelerin kanunilik ilkesine uygunluğu denetimini yaparken, md.73, f.3'e
de dayanmakta AYM (t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr)):
"Anayasa 'nın, 38. maddesinin ilk fıkrasında, "kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden
dolayı cezalandırılaınaz",
üçüncü fıkrasında da, "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur " denilerek suçun ve cezanın yasallığı esası benimsenmiş,
yedinci fıkrasında ise ceza sorumluluğunun şahsi olduğu belirtilerek, herkesin kendi
eyleminden
sorumlu tutulacağı,
başkalarının
suç oluşturan
eylemlerinden
dolayı
cezalandırılamayacağı
kabul edilmiştir. İdarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması
sonucunu
doğuran bir müeyyide uygulayamayacağına
ilişkin onbirinci fıkra ile idarenin, hürriyeti
bağlayıcı
ceza uygulamasına
olanak tanınmamış
ise de, para cezası
vermesi
engellenmemiştir.
Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini
ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza
hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara
verilecek cezaların tür ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları
bakımından
doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında,
idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir.
Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin, zamanında, eksiksiz ve
usulüne uygun olarak yerine getirilmesinin sağlanması için ilgili yasalarda
hürriyeti
bağlayıcı cezaların yanısıra, adli veya idari nitelikte para cezalarına da yer verilmiştir.
Bu bağlamda,
itiraz konusu kuralla, yoklamaya yetkili memurlarca
usulsüzlüğün
saptanması halinde idari para cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezasının uygulanması
öngörülmüştür.
Vergilendirme, ağırlıklı olarak yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan
ödevinin yerine getirilmemesini, eksik yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi
sisteminin verimli, etkin ve adaletli bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213
134
ceza kavramlarının sadece ceza hukuku anlamında suç ve cezaları kapsadığını kabul için
yeterli olacak mıdır?
sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi
yöntemler benimsenmiştir. Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların
durdurulmasıdır.
Bıı amaçla durdurulmak istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli
yoklama memurları tarafından saptanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin
bulunmadığı ve plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın,
çalınması, zor kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan
aracın
sürücüsü ile sahibi arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç
sahibi olmayan sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen
araç sahibinin sürücüye rücû etme olanağının bulunduğu da gözardı edilemez.
Başvuru kararında, durmama eyleminin cezasının, ancak trafik cezası olabileceği
ileri sürülmüş ise de, dava konusu kuralla güdülen amaç, trafik kurallarına
uyulmasının
değil, vergi ödevinin yerine getirilmesinin
sağlanmasıdır.
Açıklanan nedenlerle, vergi kayıp ve kaçağına yol açabilecek eylemleri önlemek,
verginin zamanında ve eksiksiz ödenmesini sağlamak için Maliye Bakanlığı 'nın özel işaretli
görevlisinin ikazına karşın, durmayan aracın sahibi adına ceza kesilmesini öngören itiraz
konusu kural, Anayasa'nın 38. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi
gerekir."
AYM
t.19.03.1987,
E. 1986/5,
K.1987/7
(VUK
mük.md.414,
b.b)
(www.anayasa.gov.tr): "Bu fıkrada vergi cezalarına yer verilmediği açıkça görülmektedir.
Ancak Anayasa'nın; kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalmak şartıyla;
vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin
muaflık, istisna ve indirimleriyle
oranlarına ilişkin hükümlerde değişiklik yapmak gibi geniş ve önemli bir yetkiyi Bakanlar
Kurulu'na vermiş olduğu da tartışma götürmez. Anılan madde ile getirilen
düzenlemenin
de Bakanlar Kurulu'na tanınan bu yetki içinde kaldığı açıktır. Çünkü,
Bakanlar
Kurulu'na verilen yetki, "Vergi Usul Kanununda yer alan maktu hadler ile asgari ve
azamî miktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katma, nisbi hadleri
ise iki katma kadar ayrı ayrı artırmak ve bunları kanuni seviyesine
indirmek"yetkisidir.
Bu yetki, herşeyden önce Vergi Usul Kanunu 'nda belirlenen suçları işleyen mükelleflere
ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tarafından verilecek cezalara dayalı bir yetkidir.
Bir başka deyişle Anayasa'nın 38. maddesinde öngörülen suç ve cezada kanunilik
ilkesine aykırılık yoktur. Öte yandan Bakanlar Kurulu, bu yetkisini genel bir düzenleme
şeklinde kullanacak, mükellefler arasında bir ayrıma gitmeyecektir. Ayrıca, para
cezalarının zaman içinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteliğini
kaybettiği
bilinmektedir. Bu düzenleme ile para cezalarının caydırıcı niteliğini koruması da
sağlanmış olmaktadır ki, bunda önemli bir kamu yararı olduğu açıktır. Bu nedenlerle,
mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı
olmadığı sonucuna varılmıştır "
Doktrinde, AY md.73, f.S'un idari nitelikli cezalan da içine aldığı görüşünde
GÜNEŞ, 127, 131-132; Buna karşılık, AY md.73'ün vergi suç ve cezalan konusunu
düzenlemediği, bu nedenle vergi suç ve cezaları konusunda da AY md.38'in uygulanması
gerektiği görüşünde GEREK/AYDIN, 269, 273.; Benzer şekilde, idari nitelikli vergi
cezalarının mali yüküm olmadığı gerekçesiyle, cezanın kanuniliği ilkesinin temelini AY
md.73, f.3'ün değil, md.38'in oluşturduğu görüşünde ŞENYÜZ, 3
135
2.Anayasa Mahkemesi'nin Yaklaşımı
Anayasa Mahkemesi'nin bu konulardaki tutumu araştırılırken, öncelikle onun geniş manada- vergi suç ve cezalarına genel yaklaşımını ortaya koymak gerekir: Yüksek
Mahkeme, verginin, devletin işleyişinin ve bununla bağlantılı olarak kamu hizmetlerinin
yerine getirilebilmesi için temel mali kaynak olduğunu belirttikten sonra, vergi suç ve
cezalarının amacını, vergi gelirlerinin hukuka uygun şekilde elde
edilebilmesini
sağlamak olarak belirlemektedir". Gerek vergisel suç ve cezalar belirlenirken ve gerek
bunlara uygulanacak diğer hükümler belirlenirken kanun koyucunun, sınırlarını,
Anayasa'nın temel ilkelerinin ve bunlar arasında özellikle hukuk devleti ilkesinin,
Anayasa'nın suçta ve cezada kanunilik ile ceza sorumluluğunun kişiselliği başta olmak
üzere genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarının, ceza hukukunun
ana
kurallarının, adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin, kişinin temel
haklarının özüne dokunulamayacağı esasının, toplum yaşantısının zorunluluklarının,
hukuk devleti ilkesi ve adalet anlayışının bir gereği olarak suç ile ceza arasında adil
bir oran olması gerekliliğinin, cezanın türü ve sınırının adil olması zorunluluğunun
2
çizdiği geniş bir takdir yetkisine sahip olduğu görüşündedir' . Kanun koyucu,
"sosyal
1 1
AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10,
K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2);
t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.l);
t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31,
K. 1993/29 (VUK 360,f.2):
"Kamu
hizmetlerinin
yerine
getirilebilmesi
vergi
yükümlülüğünün
zamanında
ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir.
Vergi
yasaları
gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece
yasaların
etkinliğini sağlamak içinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. "; AYM 1.15.08.1995,
E. 1995/21, K. 1995/36 : "Kamu yönetimleri, yükümlü oldukları hizmetlerin hızlı, verimli ve
doyurucu biçimde gerçekleştirilmesinden sorumludurlar. Bu sorumluluğun belirtilen ilkeler
doğrultusunda yerine getirilebilmesi için de, kamu hizmetlerinin zorunlu kıldığı parasal
kaynakların kamuya aktarılmış olması gerekmektedir. Kaynak ve hizmet ilişkisini sağlıklı
ve dengeli olarak kurmuş olan yönetimlerin başarıları açıktır. Söz konusu ilişkideki kaynak
unsurunun ağırlıklı bölümünü ise vergi gelirleri oluşturmaktadır."; AYM t. 1 1.03.2003,
E.2002/55, K.2003/8: "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile
herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı
iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese
ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün,
zamanında ve eksiksiz yerine
getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin
aksatılmadan
sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa 'nın 38. maddesi ve
ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü
bağlayıcı
cezalar konulmasında
hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur".
Kararlar için bkz.
www.anayasa.gov.tr
1 2
AYM t.21.09.1993, E.1993/31, K.1993/29 (VUK 360/2); t.24.10.1991, E.1991/39,
K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2) ;
t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1990/35,
K.1991/13 (VUK md.360, f.2): "Yasakoyucunun
ceza alanında yasama
yetkisini
kullanırken Anayasa'nın temel ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak
koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve
136
ölçüdeki ceza yaptırımıyla
karşılanmaları
gerektiği, hangi durum ve
davranışların
ağırlaştırıcı ya da hafifletici öğe olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisine
elatılamaz".
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992,
E. 1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "Anayasa Mahkemesi, Yasakoyucunun ceza
saptamadaki takdir hakkı konusunda önceki kararlarında ceza verme hakkının esasını,
adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin gerçekleştirdiğini,
bunun doğal
sonucu olarak da, bir düzenlemeye giderken yasakoyucunun kamu yararını en az kişi yararı
kadar düşünmek durumunda bulunduğunu,
kamu yararının takdirinin ise Yasama
Organının yetkisinde olduğunu, ne var ki bu organın, kamu yararı düşüncesiyle
eylemlere
dilediği gibi ceza saptayamayacağını, kişinin temel haklarının özüne
dokunamayacağını,
Yasakoyucunun
ceza saptamadaki
yetkisinin
sınırım
"hukuk
devleti
ilkesi "nin
oluşturduğunu kesin ve açıklıkla belirlemiştir.
.... Suç ile ceza arasındaki oranın adalete uygun bulunup bulunmadığını, o suçun
toplum hayatında yarattığı etkiye ve kamu vicdanında aldığı tepkiye göre takdir etme
zorunluluğu vardır.
Bu oransallık bağının bulunması, hukuk devleti ilkesinin ve adalet anlayışının bir
gereğidir.
Yasakoyucu, cezaların türünü seçerken ve sınırlarını belirlerken mutlak adalet ölçülerini
izlemek zorundadır. Ceza kendiliğinden haklı olmalıdır.'''. Bu kararlarda değinilen önceki
kararlardan ikisi
AYM t.24.10.1991, E. 1991/3 9, K. 1991/3 9 (VUK 360, f.2) ve
t.06.06.1991, E. 1991 /35, K. 1991/13 (VUK md.360, f.2)'dir.
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2): "Anayasa başlıca
birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle
belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza
verileceğini ve hangi ceza tedbirlerinin ve güvenlik tedbirlerinin ne yolda
uygulanacağını
saptama yetkisini bıraktığı yasakoyucu
bu konuda başta Anayasa'nın
buyurucu ve
yasaklayıcı kuralları ile koyduğu güvenceler olmak üzere ceza hukukunun ilkeleri ve toplum
yaşantısının
zorunluluk
ve yasalarının
gerekleri
ile bağlı
kalarak
takdirini
kullanabilecektir.'"
AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): "Anayasa'nın
38.
maddesinde
suç ve cezaların yasallığıyla
ceza sorumluluğunun
kişiselliği
ilkesi
benimsenmiştir.
Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler toplum ve bireyler
yönünden
güvencedir". Benzeri açıklamalar bkz. AYM t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK
md.359, f.l)
AYM t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): "Anayasa, ceza
hukukuna ilişkin ilke ve kuralları kapsayan maddelerinde cezaların tür ve ölçüsü yönünden
bir açıklıkta bulunmamış, tersine "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri kanunla
konulma" kuralına yer vermekle hangi eylemlerin suç sayılacağını, suç sayılan eylemlere
verilecek cezanın miktarını belli etmeyi kanuna bırakmıştır. Yasakoyucu bu takdir yetkisini
kullanırken Anayasa'nın genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarını temel alacaktır. "
AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): "Anayasa'nın
başlıca
birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle
belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza
verileceğini, hangi ceza ve güvenlik önlemlerinin ne yolda uygulanacağını
saptama
yetkisini bıraktığı yasakoyucu, bu konuda başta Anayasa'nın buyurucu ve yasaklayıcı
kuralları ile koyduğu güvenceler
olmak üzere, ceza hukukunun
ilkeleri"
toplum
137
düzen ve toplum yararı amacı ile genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğu "mm
ortaya çıkması halinde veya "suçların nitelik, kapsam ve cezalandırmadaki amacına" göre
ya da "verginin kamu hizmetlerinin görülebilmesi bakımından önemini dikkate alarak"
1
1
farklı düzenlemeler getirebilecektir - .
yaşantısının
zorunlulukları
ve yasalarının
gereklerine
bağlı kalarak
takdirini
kullanabilecektir.
Yasakoyucunun ceza alanında yasama yetkisini kullanırken Anayasa'mn
temel
ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli
eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımıyla
karşılanmaları gerektiği, hangi durum ve davranışların ağırlaştırıcı ya da hafifletici öge
olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisi vardır. ". Benzeri açıklamalar bkz. AYM
t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l)
AYM t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): "Ceza sorumluluğu
şahsidir", "Genel Müsadere Cezası Verilemez", "Kimseye işkence ve eziyet yapılamaz;
kimse insan haysiyetiyle bağdaşmayan bir cezaya veya işleme tabi tutulamaz" gibi,
Anayasa'nın öngördüğü ilkelere uygun olmak koşuluyla suç ve cezaları belirleme yetkisi
Yasakoyııcu'nun takdirine bırakılmıştır."
AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (VUK md.359, b.a/2): "Vergi, devletin
egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan
belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla
kamu giderlerinin karşılanabilmesi
için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme
yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye
yüklenen kamu hizmetlerinin
aksatılmadan sürdürülmesi
mümkün olacaktır.
Bunun
sağlanması için de Anayasa'nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek
para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine
aykırılık yoktur."
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992,
E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre
önleme ve iyileştirme amaçları da gözönünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması,
ceza hukukunun temel esası arın dan dır."\ Benzer şekilde AYM t.24.10.1991, E.1991/39,
K. 1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2).
Lehte hüküm uygulaması için ise bkz. AYM t.04.10.2000, E.2000/55, K.2000/26.
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
]
1 3
AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992, E.1992/45,
K. 1992/51 (VUK md.359, f.l). Bu kararda değinilen önceki kararlardan ikisi AYM
t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13
(VUK md.360, f.2)'dir. AYM t.l 1.05.1999, E. 1999/6, K. 1999/13: "Kamu hizmetlerinin
aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun zamanında ve noksansız ödenmesi
gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve öngörülen kurallara uygun biçimde
yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğinin sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı
suçuna verilen cezaların paraya çevrilmesinde kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezalarda
uygulanacak ceza ve önlemleri belirleyen 647 sayılı Yasa'nın 4. maddesinden
farklı
kurallar konulmasında Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık yoktur.".
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
138
Yüksek Mahkeme, vergi suç ve cezalarının VUK'da, vergi idaresi tarafından
saptanan ve uygulanan idari nitelikli suç ve cezalar ile ceza mahkemeleri tarafından
saptanan ve cezalandırılan ceza hukuku anlamında suç ve cezalar olmak üzere iki grupta
4
düzenlenmiş olduğuna işaret e t t i k t e n ' sonra, idari nitelikli vergi suç ve cezaları ile ceza
hukuku anlamında vergi suç ve cezalarının "birbirinden farklı kurumlar"
olduğunu
b e l i r l e m e k t e d i r ' . Hemen belirtmek gerekir ki, bu, sadece idari nitelikli vergi suç ve
1 4
AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10,
K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2);
t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39,
K. 1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l);
t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31,
K.1993/29 (VUK 360,f.2): "Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı
Vergi Usul Yasası 'nda düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında
ceza hukukunun ilkeleri de gözönünde bulundurulmuştur. Yasa'nın 344.-376. maddelerinde
vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. Bu maddelerde öngörülen suç ve cezalar da yasallık
ilkesi belirgin biçimde kendini gösterir.
Vergi Usul Yasası 'nm 344. maddesinin 7.-9. bentlerinde sayılan kaçakçılık, ağır
kusur, kusur ve usulsüzlük eylemleri ile bu eylemler için Yasa'nın 344., 345., 349., 351.354. maddelerinde öngörülen yaptırımlar vergi dairesi tarafından saptanır ve uygulanır.
Bu eylemlerin yaptırımı olan para ve işyeri kapatma cezaları vergi idaresi tarafından
uygulanan idarî nitelikte cezalardır.
Vergi Usul Yasası'nm 358.-363. maddelerinde yer alan kaçakçılık,
kaçakçılığa
teşebbüs eylemleri ile bilgi vermekten çekinme, vergi gizliliğinin ihlâli, yükümlünün özel
işlerini görme eylemleri ise ceza hukuku anlamında suç oluştururlar. Bu eylemlerin
saptanması ve Yasada öngörülen yaptırımların uygulanması ceza mahkemesinin
görev
alanına girer. Ceza yaptırımı öngörülen bu tür eylemler için ceza mahkemesinin
görevli
olması kişiler yönünden bir güvence oluşturur.Nitekim, Vergi Usul Yasası bu eylemler ve
bunlar için öngörülen yaptırımları "ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezalar"
başlığı altında düzenlemiştir ">
AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36: "Vergi gelirlerinin zamanında ve eksiksiz
toplanabilmesi amacıyla özel düzenlemeleri içeren Vergi Usul Yasası'nda,
yükümlülerin
belirlenen yer, zaman ve biçimde ödevlerini yapmamaları durumunda iki tür yaptırım
öngörülmüştür. Birincisi vergi idarelerinin uyguladıkları para ve işyeri kapatma cezaları
gibi idarî nitelikteki cezalar, ikincisi ise, yükümlünün
Vergi Usul Yasası'nın
kimi
maddelerinde
öngörülen
eylemlerinden
dolayı
ceza hukuku
kapsamında
kalan
yaptırımlardır. ". Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
1 5
AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK m d . l l ) (www.anayasa.gov.tr): "Vergi
hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve cezalar, ceza hukuku alanında ve
anlamındaki suç ve cezalar olarak iki kategoriye ayrılmaktadır.
Mali ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım, idari yöntemlerle
saptanmaktadır.
Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller için yargı kararına gerek
olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir.
Anayasa 'nn 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki
'idare kişi
hürriyetinin
kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz' kuralından da idari ve mali
nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddi ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve
cezalarının birbirinden farklı kurumlar olarak öngörüldüğü anlaşılmaktadır. "
139
cezalan bakımından değil, diğer idari nitelikli suç ve cezalar bakımından da ortaya konulan
bir yaklaşımdır^. Birbirinden farklı kurum olmanın neticesi, kimi noktalarda ortak
kurallar mevcut olmakla birlikte, kimi noktalarda da farklı hukuk kurallarına, farklı
hukuki sonuçlara bağlanmış olmaktır. Ancak, bu farklılığının uygulanacak kurallar ya da
kuralların içeriği bakımından nasıl bir sonuca yol açtığı konusunda Yüksek Mahkeme görüş
açıklamamaktadır.
Vergisel kabahat ve yaptırımlar konusunda Anayasa Mahkemesi'nin önüne gelen
dosya sayısı fazla olmamakla birlikte, bu kararlarda ortaya koyduğu esasların başında,
"vergisel suç ve cezanın/kabahat ve yaptırımların belirlenmesinde kanun koyucunun
Anayasa'nın
genel ve özel kuralları ile sınırlı bir takdir yetkisine sahip olduğu"
gelmektedir
Anayasa'nın genel ve özel kuralları ile hangi düzenlemelerin kastedildiği
konusunda genel bir açıklama kararlarda yer almamaktadır. Ancak, hukuk devleti
ilkesinden hareketle, "cezanın/yaptırımın amacı ile bunların belirlenmesine ilişkin sınırlar"
bakımından, "idari nitelikli cezaların amacının da önleme ve iyileştirme olduğu, bu
1 6
AYM t.06.01.1970, E.1969/46, K.1970/2 (1340 tarih ve 486 numaralı kanunun 3/1/1940
günlü, 3764 sayılı kanunla değiştirilmiş birinci maddesi) (www.anayasa.gov.tr): "...sanığa
yükletilen hukuka aykırı davranış, belediyenin pazar yerinin düzenini korumak için vermiş
olduğu bir karara aykırılık niteliğini göstermektedir ve uygulanan yaptırım, hafif para
cezası adını taşımakta ve böylece ceza kanunundaki para cezaları ile bunun arasında bir
benzerlik söz konusu olmaktadır. Ancak idare, halkın tedirgin olmasını önlemek ereği ile ve
yasaların kendisine, tanıdığı yetkiler çerçevesi içinde vereceği kararlarla birtakım tedbirler
alabilir ve yasaklar koyabilir. Yasalar da bu yasaklara uymayanları uyarmak ve yasaklara
uyulmasını sağlamak üzere bir takım yaptırımların
idare yerlerince
uygulanmasını
öngörebilir. Konulan yasaklar kolluk kurallarının sınırlarını aşmamak ve uygulanan
yaptırımlar bunlara özgü idari yaptırımlar niteliğinde bulunmak üzere idarenin yetkileri
içinde sayılabilir. Burada pazar yerinin belediyece öngörülen düzenini korumak ereği ile
belediyenin koyduğu yasaklara ilişkin idari nitelikte bir yaptırımın idarece uygulanması söz
konusudur. Bundan ötürü olayda genel anlamda ceza yasalarına aykırı davranmış olan bir
kişinin ceza yasalarınca öngörülen bir cezaya çarptırılması söz konusu olmadığı için yargı
yetkisinin kullanılmasından artık söz edilemez. Kolluk kurallarına aykırılık nedeni ile
idarece uygulanan yaptırımlarla
bir ceza dâvası dolayısiyle ceza
mahkemelerince
uygulanan yaptırımlar maddi sonuç açısından birbirlerine belli bir ölçüde benzeseler
bile, hukuki sonuç açısından birbirlerinden başka konulardır.
Burada yaptırma temel olan hukuka aykırı davranış, yalnızca kolluk işleri sınırı
içinde, ve uygulanan yaptırım ise, idari nitelikte bulunduğundan, yasanın böyle bir
yaptırımın idarece uygulanmasını öngörmüş olması, yargı yetkisinin kullanılması olarak
nitelendirilemez ve bundan ötürü, Anayasa'nın yargı yetkisine ilişkin 7. maddesine aykırılık
söz konusu olamaz."
1 7
AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra)
(www.anayasa.gov.tr): "Yasakoyucu
idari para cezalarına ilişkin yasa
kurallarım
düzenlerken ceza politikası gereği bir takım tercihler ortaya koyarak yasal düzenlemeler
yapabilir. Hangi eylemlerin idari para cezasını, hangilerinin adli para cezası ya da hapis
cezasını gerektirdiği ve bu cezaların miktarı konusunda yasakoyııcunun takdir hakkı
bulunmakla beraber bu tercih serbestisi Anayasa'nın genel ve özel kuralları çerçevesinde
olacaktır."
140
amaçlara uygun şekilde, cezanın ölçülü, adil ve kabahatle orantılı şekilde belirlenmesi
gerektiği belirtilmektedir^. Bunların haricinde, Yüksek Mahkeme'nin, vergisel kabahat ve
yaptırımların Anayasa'ya uygunluğu denetimini incelerken başvurduğu düzenlemelerin
başında, -sosyal- hukuk devleti ilkesini düzenleyen AY md.2, eşitlik ilkesini düzenleyen
md.10, kanunilik ilkesini düzenleyen AY md.38, f.l ve f.3 ile idarenin kişi hürriyetini
bağlayıcı ceza veremeyeceği kuralını düzenleyen md.38, f.10 gelmektedir^. Bu durum,
AY md.38'in, Yükske Mahkeme tarafından kabahat ve yaptırımları da içine alacak şekilde
2 0
geniş yorumlandığının bir işareti olarak kabul edilmeli d i r .
Bununla birlikte, AYM kararları incelendiğinde, bu teorik yaklaşımın uygulamaya
aktarılması konusunda kimi sorunlar olduğu görülmektedir. Örneğin, kanunilik ilkesine^!,
1 8
AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra): "Anayasa'mn
2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına
saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni
kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlarından
kaçınan,
hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde
yasakoyucıınıın
da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin
bulunduğu
bilincinde olan devlettir. Yasakoyucıt, yalnız yasaların Anayasa 'ya değil, Anayasa 'mn da
evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür. Bu bağlamda hukuk
devletinde,
ceza hukuku alanında
olduğu gibi idari para cezalarına
ilişkin
düzenlemelerde de kuralların, önleme ve iyileştirme amaçlarına uygun olarak ölçülü,
adil ve orantılı olması gerekir."
1 9
Örn bkz. AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8; AYM 1.15.08.1995, E. 1995/21,
K. 1995/36 Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
20 Nitekim, AYM, disiplin suçlarını da AY md.38 içinde değerlendirmektedir. Bkz. AYM
t.19.04.1988, E. 1987/16, K.1988/8, AMKD, S.24 (1989), 81
21 Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalan bakımından da AYM'nin yaklaşımı
farklı değildir. Nitekim bkz. AYM, VUK md.359, b.a'da yer alan eylemleri
gerçekleştirenlere verilen hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde "yürürlükte bulunan
asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır" ibaresinin Anayasa'ya aykırılığı
iddiasıyla önüne gelen davada (t.26.09.2002, E.2001/353, K.2002/87) "Suç sayılan
eylemler ve yaptırımı
olan özgürlüğü
bağlayıcı ceza madde hükmünde
açıkça
gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte bu
cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür.
213 sayılı Yasa 'mn 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş
keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına
çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve
iki yılda bir tespit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba
gerektirmediği gibi, belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir.
Bu nedenle kural, Anayasa'da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık
oluşturmamaktadır, "görüşündedir.
Benzer şekilde, yine VUK md.359/a'da hapis cezasının para cezasına
çevrilmesinde idari bir komisyon olan Asgari Ücret Tespit Komisyonu tarafından belirlenen
asgari ücret tarifesinin esas alınmasının Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasına karşı Karar'ı
şöyledir (t.26.09.2002, E.2001/345, K.2002/86): "Türk Ceza Yasası'mn 1. maddesinde
141
"Kamımın sarih olarak suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez, kanımda yazılı
cezalardan başka bir ceza ile kimse cezalandırılanı az" denilerek suç ve cezada yasallık
ilkesi belirtilmiştir. Bu kural Anayasa 'nın 38. maddesinde de yer almaktadır.
213 sayılı Yasa'nın 4369 sayılı Yasa ile değişik 359. maddesinin (a) bendinin (1)
ve (2) nolu alt bentlerinde sayılan eylemleri gerçekleştirenlere "...altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası... " öngörülmüştür. Hapis cezasının para cezasına çevrilmesi söz konusu
olduğunda da "...yürürlükte bulunan asgarî ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı... "nın
esas alınacağı belirtilmiştir.
Suç sayılan eylemler ve yaptırımı olan özgürlüğü bağlayıcı ceza madde hükmünde
açıkça gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte
bu cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür.
213 sayılı Yasa 'nın 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş
keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına
çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve
iki yılda bir tesbit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba
gerektirmediği gibi belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir.
Bu nedenle kural, Anayasa'da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık
oluşturmamakladır.
Yasakoyucu, söz konusu kural yerine, Asgari Ücret Tespit
Komisyonu'nun
belirlediği asgari ücret miktarını her defasında esas almak suretiyle de düzenleme
yapabilirdi. Böyle bir düzenlemede, idari nitelik taşıyan ve komisyonca tespit edilen ücret
tutarının, hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde esas alındığı ileri sürülerek,
yasakoyucunun yasama yetkisini idarî bir kurula devrettiğinden söz
edilemeyeceğine
göre, yasama işlemlerinin alacağı vakit, süratle değişen ekonomik değerlerin yarattığı
gereksinimlerin karşılanma arzusu, cezaların önleme ve iyileştirme amaçları gözetilerek,
Asgarî Ücret Tespit Komisyonu'nun 16 yaşından büyük işçiler için tespit ettiği asgarî
ücretin brüt tutarının yarısının esas alınmasına ilişkin olmak üzere konulan kuralda,
ceza belirlemesinin
bu kurula bırakıldığı, bir başka anlatımla Anayasa'nın
7.
maddesinde yer alan yasama yetkisinin devredildiği anlamı çıkmaz.
Anayasa'da tanımı yapılan Hukuk Devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları
koruyan, toplum yaşamında adalete ve eşitliğe uygun bir hukuk düzeni kuran ve bu düzeni
sürdürmekle
kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında
hukuk kurallarına
ve
Anayasa'ya uyan işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.
Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme ve iyileştirme
amaçları
gözönünde
tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması,
ceza hukukunun
temel
esaslarındandır.
Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağı ve suç olarak kabul edilen
eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğinin tespitidir. Dolayısıyla kısa süreli özgürlüğü
bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesinde suçların cinsine göre farklı düzenlemeler
yapmak yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir.
Kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesi
olanağının
tanınması çağdaş ceza hukukunun benimsediği, kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların
sakıncalarını
ortadan
kaldırmaya
ve
cezaların
bireyselleştirilmesine
yönelik
düzenlemelerdir.
Yasakoyucu, zamanla değişen gereksinimleri karşılamak, kişi ve toplum yararının
zorunlu kıldığı düzenlemeleri yapmak, toplumdaki değişikliklere koşut olarak alman
önlemleri güçlendirip geliştirmek amacıyla düzenlemelerde
bulunabilir.
142
Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yerine getirilebilmesi
için vergi borcunun
zamanında ve noksansız ödenmesi gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve
öngörülen kurallara uygun biçimde yerine getirilmesi ve böylece yasaların
etkinliğinin
sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı
cezaların para cezasına çevrilmesinde, 647 sayılı Yasa hükümlerinden farklı kurallar
konulmasında, Anayasa 'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırılık
yoktur.".
AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK md.360, f.2); "Anayasanın 38.
maddesinde,
suç ve cezaların yas allığı ve ceza sorumluluğunun
kişiselliği
ilkesi
benimsenmektedir. Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler ceza hukukunun temel ilkeleriyle
birlikte toplum ve bireyler yönünden en önemli güvenceleri
oluşturmaktadır.
Bu çerçevede yasakoyucunun, değişen ve gelişen toplum yaşamından
kaynaklanan
yeni gereksinimleri karşılamak amacıyla suç ve ceza alanında yeni düzenlemeler getirmesi
olağandır. Hangi eylemlerin suç sayılacağı ve o suç sayılan eylemlere ne tür ve oranda
ceza verileceğini saptama yasama organının yetkisindedir.
İtiraz konusu kural uyarınca, kaçakçılığa teşebbüs nedeniyle hükmolunan hapis
cezasının paraya çevrilmesi durumunda, para cezasının hesabında, hapis cezasının her
gününe karşılık sanayi sektöründe 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen yürürlükteki
asgari ücretin bir aylık tutarının yarısı esas alınacağından, suç işleyen kişi hakkında
öngörülen ceza, suç gününden önce belirlenmiş olmaktadır.
Kuralın cezaların yasallığı ilkesine ve Anayasa'nın 38. maddesine aykırı bir
yönü görülmemiştir. "Benzer şekilde, AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39;
t.15.08.1995, E.1995/40, K.1995/38; t.15.08.1995, E.1995/22, K.199537 (VUK md.360,
f.2).
Buna karşılık, başka bir Kararda varılan sonuç, tam aksi yöndedir ( AYM
07.06.1999, E.1999/10, K.1999/22 (VUK md.359 (a))): "Anayasa'ya
ve Türk Ceza
Kanunu'na göre suçların kanun/a belirlenmesi "suçta kanunilik", cezaların da kamında
gösterilmesi "cezada kanunilik" ilkesini oluşturur. "Kanunsuz suç ve ceza olmaz" kuralı
çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biridir. Bu ilkelerle kişilerin yasak
eylemleri önceden bilmeleri sağlanmakta, temel hak ve özgürlükler güvence altına
alınmaktadır.
Yasama organı kamu düzeninin korunması için ceza hukuku alanında düzenleme yaparken,
anayasal sınırlar içinde hareket etmek ve ceza hukukunun genel ilkelerine bağlı kalmak
zorundadır. Suç işleyenin suçu işlediği tarihte ne kadar ceza ile karşılaşacağını
bilmesi
gerekir. Daha sonra cezanın azaltılması durumu hariç, herkes suçu işlediği günde
yürürlükte olan kurala göre cezalandırılır. Bu, kişiler için Anayasa ile teminat altına
alınmış bir haktır.
İtiraz konusu kural, para cezasının belirlenmesine ilişkin olduğundan bunun
suç ve cezadaki yasallık ilkesi gereği objektiflik ve genellik esaslarına göre kesin ve açık
bir biçimde düzenlenmesi gerekir. Ceza davalarında davanın sonuçlanma tarihi, davanın
özelliğine ve yargılama sürecine bağlı olarak değişkendir. Dava konusu yasa kuralı,
cezayı hüküm tarihindeki asgari ücrete bağlı kılmak suretiyle aynı tarihte işlenen suçlara
farklı para cezasının verilmesine neden olabilecektir. İtiraz konusu sözcükler nedeniyle
hakkında ne zaman hüküm verileceğini ve o tarihte asgari ücretin ne olacağını bilmesi
olanaksız olan kişinin, ne kadar ceza alacağını bilmesi de mümkün değildir.
Bu nedenlerle, itiraz konusu sözcükler Anayasa'nın 38. maddesine aykırıdır. "
143
ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine ve kendini suçlamama ilkesine açıkça aykırı kanuni
düzenlemeler, -sadece taleple bağlı olup, gerekçeyle bağlı olmayan- AYM tarafından
Anayasa'ya uygun kabul edilmektedir.
Nitekim, AYM'ye göre, vergisel kabahatin ya da yaptırımın içeriğini belirleme
konusunda kanunla Bakanlar Kurulu'na ya da Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiler
kanunîlik ilkesine u y g u n d u r . Kimi zaman md.73, f.4'ün de hukuki dayanak olarak
22
23
kullanıldığı bu yaklaşımın genel gerekçesi şudur: "Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere
ilişkin uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması
yasama
organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucıı bu tür kuralları kendisi ayrıntılı biçimde
düzenleyeceği
gibi, çerçevesini belirleyerek
ayrıntıları idarenin düzenlemesine
de
bırakabilir. Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerine göre idare, yasa ile yetkili kılındığı
konularda objektif düzenleyici kurallar koyabilir. 115. maddeye göre,
kanunların
uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere Bakanlar Kurulu 'nca tüzük,
124.maddeye göre de, Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerince, kendi görev
alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara
aykırı olmamak koşuluyla yönetmelikler
çıkarılabilir. "
2 4
.
Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr
2 2
Benzer durum, Danıştay kararlarında da göze çarpmaktadır. Şöyle ki, kabahat sayılan
hareketin tebliğle belirlenmesini hukuka aykırı bulan kararlar olduğu gibi, tam aksi yönde
kararlar da mevcuttur. Nitekim, örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD,
Y:31, S. 103, 287 vd.), 173 sayılı VUK Genel Tebliği'nde getirilmiş olan "nakliyat
ambarlarında ambar tesellüm fişi kullanma mecburiyeti" ve 206 sayılı VUK Genel
Tebliği'nde yer alan "bu fişte bulunması gereken bilgilef'e ilişkin düzenlemelere uymama
nedeniyle mükellef hakkında uygulanan özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada,
ceza uygulanmasını öngören esasların kanunla belirlenmesi zorunludur. Bu nedenle tebliğ
hükmü
ile cezai yaptırım
öngören
düzenlemelerin
getirilmesi
de
mümkün
bulunmamaktadır."
değerlendirmesini yapmıştır. Aynı hukuki sorun nedeniyle önüne
gelen davada 4.D. de (t.20.02.2000, E. 1999/3458, K.2000/1636, DD, Y:33, S. 105, 251252), "idari düzenlemelerle ceza tayini hukuken mümkün bulunmadığı"
gerekçesiyle
kesilen özel usulsüzlük
cezasını hukuka aykırı bulmuştur. Aynı yönde bkz 9.D.
t.03.02.2000, E.1999/665, K.2000/281, DD, Y:31, S. 104,482-483; Buna karşılık,
DVDDGK t.24.09.1999 bir kararında (E.1999/23, K.1999/393, DD, Y:31, S.103, 211 vd.),
3100 S.K. mük. md.8, f.2'de Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye binaen 50 Sayılı Genel
Tebliğ, A Bölümü, md.2, b.b'de, "mükelleflerin, kullanılmış ödeme kaydedici cihazların
eski mali hafızasını söküp, yeni mali hafıza takmadan satamayacağı" şeklinde düzenlemeye
uygun davranmayan mükellefe, 3100 S.K., mük. md.8, f.2 gereğince beş kat birinci derece
usulsüzlük cezasının uygulanmasını hukuka uygun bulmuştur.; Benzer şekilde bkz. 9.D.
t.20.06.2000, E.1999/4742, K.2000/2095, DD, Y:31, S.104, 480 vd.; 9.D.17.02.1999,
E. 1998/379, K. 1999/625, DD, Y:30, S. 101, 718 vd.
2 3
2
AYM 1.19.03.1987, E. 1986/5, K. 1987/7 (VUK mük.md.414, b.b) (www.anayasa.gov.tr)
4
AYM t.29.1.1997, E.1996/11, K.1997/4 (3100 sayılı Yasa, mük. md.8, no:2): "Maliye
ve Gümrük Bakanlığı 'nca belirtilen süre içerisinde, ödeme kaydedici cihazı vergi dairesine
kaydettirmeyen davacı hakkında usulsüzlük cezası verilmesini öngören yasa kuralında,
Anayasa 'nın 38. maddesinin birinci fıkrasıyla, sekizinci fıkrasının ilk tümcesine aykırılık
144
Buna karşılık, temel hak ve hürriyetlere müdahaleyi, yöneticilerin keyfi işlem ve
davranışlarından kurtararak kanuni güvenceye bağlama amacını taşıyan kanunilik ilkesi,
vergisel kabahat ve yaptırımın bütün unsurlarıyla kanun koyucu tarafından belirlenmesini
emretmektedir. Gerek vergiler ve gerek suç ve cezalar bakımından AY'da açıkça ayrı ayrı
düzenlenmiş olan bu ilke, bu iki alanı da ilgilendiren vergisel kabahat ve yaptırımlar
alanında gayet sıkı bir uygulama alanı bulacaktır. İlke, ne kabahat sayılan eylemi ne de
cezayı belirleme konusunda yürütmeye yetki verilmesine izin vermez. Bu nedenle, aksi
yöndeki AYM kararlarına katılabilmek mümkün değildir. Ancak, hemen belirtmek gerekir
2
5
ki, AYM, VUK md.344'de düzenlenen vergi ziyaı cezasına ilişkin kararında - eski
yaklaşımını değiştirmiş ve, "İtiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi,
bulunmamaktadır. Çünkü, mükelleflerin ödeme kaydedici cihazları bulundurma ve vergi
dairesine kaydettirme konusunda Yasa ile Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu gereğe
uymayanlar hakkında da usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Anayasa'mn 38. maddesinin
sekizinci paragrafında yer alan, idarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran
bir yaptırım uygulayamayacağı biçimindeki kuraldan açıkça anlaşılacağı gibi, yasayla
yetkili kılındığı sürece idarece para cezası verilebilir. Nitekim, bu kural uyarınca
idarelerce bir çok konuda re 'sen idari para cezası uygulanabilmektedir. "
Benzen şekilde AYM 1.19.03.1987, E. 1986/5, K.1987/7 (VUK mük. md. 354):
"Hakları kısıtlayan yaptırımlar grubuna giren ve mevzuatımızda tatil, men, memnuiyet,
mahrumiyet, kapatma gibi terimlerle ifade edilen bu tür müeyyidelerin teknik anlamda
"ceza" niteliği olmayıp, çoğu kez bir tedbir niteliğindedir.
Öte yandan sonuçları itibariyle birbirlerine çok benzeyen ceza, güvenlik tedbiri,
idari ceza, disiplin cezası veya kolluk müeyyidelerini birbirinden ayıran en önemli kriter,
yasa koyucunun iradesidir. Bu maddenin gerekçesinde yasa koyucunun amacı, mükellef
üzerinde psikolojik etki yaparak, belge kullanma alışkanlığını kazandırmak ve bu yoldan
vergi kaçakçılığının önlenmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre kanun koyucunun amacı
mükellefi cezalandırmak değil, belge kullanma alışkanlığını kazandırmaktır. Amacın bu
olduğu, mükellefin kapatma ceza ile tecziyesinden Önce iki defa ikaz edilmesi yolunun
benimsenmesinden de bellidir.
Ayrıca, bir haftalık işyeri kapatma cezasının verilmesine neden olacak olay "Vergi
Usul Kanunu 'nun 353. maddesinin 1 ve 2 sayılı bentlerinde yazılı belge/erin bir takvim yılı
içinde üç defa kullanılmaması veya bulundurulmaması
"dır. Sözkomısu madde bentlerinde
bu belgelerin neler olduğu tek tek sayılmıştır.
Bu nedenlerle
kanunda
açıkça
belirlenen
belgeleri
kullanma
veya
bulundurmada kusurlu olanların işyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından
bir haftaya kadar kapatılmasında,
Anayasa 'nın 38. maddesinin üçüncü
fıkrasına
aykırılık sözkonusu değildir.
Dava konusu maddenin, "Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine
ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca belirlenir" biçimindeki ikinci
fıkrası ise; yasanın verdiği yetkinin adı geçen Bakanlıkça kullanılmasına
yöneliktir.
Bilindiği gibi Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerine göre yürütme organının tüzük ve
yönetmelik çıkarmak suretiyle, kanunlarda gösterilen esaslara uygun olmak koşuluyla,
düzenleyici hukuki tasarruflarda bulunması mümkündür. Aynı şekilde
yürütmenin,
kanun kurallarına uyarak, genel nitelikte hukuki tasarruflarda bulunması,
kamu
hukukunun temel ilkelerinden biridir.". Kararlar için bkz. (www.anayasa.gov.tr)
2
5
AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr)
145
resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu
işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın
hesaplanmasında
esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur.
Kuralda, zıyaa uğratılan
verginin bir katma eklenecek
olan
cezanın
hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından
ne zaman belirleneceğinin
bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza
miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa 'nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza
ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki
"hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturur. " gerekçesiyle, md.344, f.2'yi iptal etmiştir.
Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ise, Maliye Bakanlığı'nın özel işaretli
görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın
sahibi adına özel usulsüzlük cezası
kesilmesini öngören VUK mük. md.353, b.lO'daki düzenleme nedeniyle AYM önüne
gelmiş, ancak, Yüksek Mahkeme, kabahati işlemeyen bir kimsenin cezalandırılmasına yol
açan bu düzenlemeyi şu gerekçeyle meşrulaştırmıştır^: "Vergilendirme, ağırlıklı olarak
yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan ödevinin yerine getirilmemesini,
eksik
yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi sisteminin verimli, etkin ve adaletli
bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213 sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı
ve buna bağlı olarak yükümlülüğü
saptamak için kimi yöntemler
benimsenmiştir.
Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların durdurulmasıdır. Bu amaçla durdurulmak
istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli yoklama
memurları
tarafından saplanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin bulunmadığı ve
plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın, çalınması, zor
kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan aracın sürücüsü ile sahibi
arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç sahibi olmayan
sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen araç sahibinin
sürücüye rücû etme olanağının
bulunduğu
da gözardı edilemez."
Karar, ceza
sorumluluğunun şahsiliği ilkesine aykırı olup, gerekçeye katılabilmek de mümkün değildir.
Çünkü, VUK'daki belge düzeni içinde araç sürücüsünün saptanabilmesi mümkündür.
3. Ara Değerlendirme
Vergi, devletin Anayasaldan kaynaklanan ödevlerinin yerine getirilmesinin temel
mali kaynağını oluşturmaktadır ve bu önemine binaen
Anayasa'da özel olarak
düzenlenmiştir. Bu nedenle, -giriş kısmında da belirtildiği üzere- vergi kanunları ile
getirilmiş olan ödevlerin, tüm ödevliler tarafından hukuka uygun şekilde yerine
getirilmesini sağlamak için, hukuk devleti gerekli önlemleri almakla yükümlüdür ve bu
çerçevede kullanılacak araçlardan biri de, vergisel suç ve cezaları ile kabahat ve
yaptırımlardır. Ancak, kabahat olarak kabul edilen bir davranışı yapan kişinin maddi
varlığından alınan para cezaları ile, kişinin Anayasa'da korunan "kişiliğine bağlı,
dokunulmaz, devredilmez ve vazgeçilmez (AY md.12, f.l)" "maddi varlığına (AY
md.15, f.2 ve md.17, f.l)" 27 ve bu maddi varlığı kişiye bağlayan "mülkiyet
Z b
hakkına
AYM t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr)
27 Her ne kadar AY md.15, f.2'de "maddi varlığın bütünlüğüne dokunulmaz" denilerek,
"bütünlüğe" zarar vermedikçe, maddi varlığa müdahale edilebilmesine izin verildiği
yorumuna yol açabilmekteyse de, AY md.17, f.l'de güvence altına alınmış olan "maddi
146
(AY md.5)" müdahale edilmekte olduğundan, bu müdahalenin bazı anayasal sınırlara
tabi olduğu açıktır.
Bu sınırların en başında kuşkusuz, "hukuk devleti ilkesi (AY md.2)" gelmektedir.
Diğer yandan, AY md.13, f.l gereğince, temel hak niteliğindeki "maddi varlığı koruma
hakkı" ile "mülkiyet hakkı"nın, ancak, "özüne dokunulmaksızııf', "yalnızca Anayasanın
ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak',
"sadece kanun ile", "Anayasanın
sözüne ve ruhuna", "demokratik toplum düzeninin gereklerine", "laik
Cumhuriyetin
gereklerine" ve "ölçülük ilkesrm uygun şekilde sınırlandırılabilmesi mümkün olacaktır.
Bu bağlamda, kanunilik ilkesi ile geriye yürüme yasağının, vergisel kabahat ve yaptırımlar
bakımından da geçerli olduğu tartışmasızdır.
AY'nm "Temel Haklar ve Ödevler" başlıklı İkinci Kısım'ınm "Genel Hükümler"
başlıklı Birinci Bölüm'ünde, XIII. sırada, "temel hakların korunması ile ilgili" hükümlere
yer verilmiştir. Burada sırasıyla, "hak arama hürriyeti (md.36)", "kanuni hakim
güvencesi (md.37)", "suç ve cezalara ilişkin esaslar (md.38)" ve "ispat hakkı(md.39)"
düzenlenmektedir. Dolayısıyla, bu bölümde yer alan bütün düzenlemeler, ilgili oldukları
ölçüde vergisel kabahat ve yaptırımlar için de uygulama alanı bulacaklardır.
2
Bunlar arasından AY md.36'da yer almakta olan ve Türkiye'nin taraf olduğu ^
AİHS md.ö'da da düzenlenmiş olan "adil yargılanma hakkı"nın, vergisel kabahat ve
yaptırımlar
bakımından
ne şekilde
uygulanacağı,
önemli
sorunlardan
birini
29
oluşturmaktadır . AİHM'nin, "mahkemeye başvuru hakkı, kanunla kurulmuş bağımsız ve
tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı, silahların eşitliği ilkesi, çelişmeli yargılama
ilkesi, duruşmada hazır bulunma hakkı, susma ve kendini suçlamama hakkı, delillere ilişkin
temel kurallar, gerekçeli karar hakkı, avukat ile temsil hakkı, aleniyet ilkesi ve makul
sürede yargılanma hakkı"30 ile içeriğini doldurmakta olduğu adil yargılanma hakkından
kaynaklanan bu haklardan bir kısmı (mahkemeye başvuru hakkı (md.36), kanunla kurulmuş
bağımsız ve tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı (md.37), kendini ve yakınlarını
suçlamama hakkı (md.38, f.5), delillere ilişkin temel kurallar arasında yer alan kanuna
aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kullanılması yasağı (md.38, f.6)),
Anayasa'da zaten özel olarak düzenlenmişlerdir. Burada cevaplandırılması gereken soru,
ulusal hukuklarda, adil yargılanma hakkı ile ondan kaynaklanan hakların,
AİHM'nin
yorumladığı
içerikle uygulanmasının
zorunlu olup olmadığıdır.
AÎHM tarafından
yorumlanan AİHS'ye aykırı uygulamaların devletleri tazminat ödemekle karşı karşıya
bıraktığı, dolayısıyla AİHM'nin yaptığı yorumların takip edilmesinin zorunlu olduğu
belirtilebilir. Ancak, her türlü mahkeme kararının eleştiriye açık olması gereken bir
varlığı koruma ve geliştirme hakkı" mn özellikle "koruma hakkı" kısmı, maddi varlığın
bütünlüğüne dokunmayan müdahaleleri de anayasal sınırlara tabi tutmaktadır.
Türkiye, 18.06.1954 tarihinde AİHS'yi onaylamıştır.
2
9
Örneğin, yazılı usul ve dosya üzerinden incelemenin geçerli olduğu, duruşma
yapılmasının belli şartlara tabi olduğu idari yargı sisteminde, "adil yargılanma" kavramının
içeriğinin adli yargından daha farklı değerlendirildiğine şüphe yoktur (İYUK md.17).
Aksinin kabulü, Anayasa'ya aykırılığın da kabulü anlamına gelecektir.
3 0
Bkz. İNCEOĞLU, 105 vd.
147
bilimsel ortamda, AİHM farklı davranılma imtiyazına sahip değildir. Onun kararlan da,
bilimsel ölçütler ışığında dikkatle incelenmeye ve eleştirilmeye açıktır. Böylece,
Mahkeme'nin de, önüne gelen benzer uyuşmazlıklarda daha farklı ve ilgili alanın somut
özelliklerine daha uygun yaklaşımlar göstermesini sağlamak mümkün olabilecektir. Bu
çerçevede, AİHM'nin ortaya koyduğu yorumun, idari nitelikli vergi suçlan bakımından
ortaya çıkan sorunları göstermesi bakımından, -bir makale sınırlan içinde adil yargılanma
hakkından kaynaklanan bütün hakları ele alabilmek mümkün olmadığından-,
sadece
"kendini suçlamama hakkı" ile bağlantılı olarak konu üzerinde durulacaktır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, AİHM, idari yaptırım-ceza ayırımı ile idari
yaptırımların cezalardan farklı bir rejime tabi olmasını kabul etmekte-* 1; ancak bireysel
uyuşmazlıkta bir idari yaptırım mı yoksa ceza mı olduğu tespit ederken ulusal hukuktaki
nitelendirmeden
bağımsız davranarak, kendi geliştirdiği kriterleri kullanmaktadır.
Hatırlatmak gerekirse, AİHM bu denetimi yapmak zorundadır; çünkü, adil yargılanma
hakkını içeren md.6, -ceza hukuku anlamında- bir "suçlama"nm, dolayısıyla "ceza"nm
32
varlığı halinde uygulanabilecektir . Bu bağlamda, önüne gelen bir uyuşmazlıkta, geliri
3 1
Bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.l 13 (Mart 2000), 112
3 2
6. madde, "medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar" ile "bir kimseye karşı yapılan
suç isnadına
ilişkin uyuşmazlıklar"ı kapsamına almaktadn (md.6, f.l). Vergisel
uyuşmazlıkların medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar içinde yer almadığı açık
olduğundan, bunların "suçlama (/suç isnadı)" kavramı ve böylece AİHS md.ö'nın kapsama
alanı içine girip girmediğini tespit etmek gerekmektedir. Bunun için, açıklığa
kavuşturulması gereken iki sorun bulunmaktadır. AİHS md.6 anlamında "suç ve ceza"
nedir ve AİHS md.6 anlamında "suçlama (/isnat)" nedir ve ne zaman başlar.
AİHM, önüne gelen olayda, eğer ilgili fiil iç hukukta "suç" olarak kabul
edilmemişse, olayda ceza hukuku anlamında bir suç ve ceza olup olmadığını tespit ederken,
1.suçun doğası/niteliğini, 2.öngörülen cezanın niteliği ve ağırlığını inceleyerek bir sonuca
ulaşmaktadır. Mahkeme, bu iki kriterin birlikte gerçekleşmiş olmasını aramamakta, ancak
her bir kriter için yapılan değerlendirmenin tek başına yeterli olmaması halinde ikisini
birlikte değerlendirmektedir.
Suçun niteliği kriterinde kullanılan ölçütler şunlardır: yaptırımın Sözleşmeye taraf
diğer devletlerin çoğunluğunda nasıl değerlendirildiği, yaptırımın ceza hukukundaki suçlara
benzerliği, suçu yaptırıma tabi tutan düzenlemenin genele yönelik olup olmadığı,
uygulanan usulün ceza usulüne benzerliği ya da bağlantısı. Öngörülen cezanın niteliği ve
ağırlığı kriterinde ise, cezanın amacı, türü, ilke olarak öngörülen en yüksek ceza, infaz
şekline bağlı potansiyel etkileri dikkate alınmakta; bir bütün olarak, sanığı tehdit eden
olumsuz sonuçların ağırlığına bakılmaktadır. Eğer, idari para cezasının amacı -bir zararın
tazminini sağlamak değil de- caydırıcılık ve cezalandırma ise, bu durumda ilgili yaptırımın
cezai niteliği olduğu kabul edilmektedir. Ayrıca, idari para cezasının ödenmemesi halinde
hapis cezasının söz konusu olması, kısa süreli hürriyeti ceza boyutunu aşan ağır sonuçların
varlığı halinde, burada artık ceza hukuku anlamında bir ceza olduğu kabul edilmektedir.
Suçlama kavramını da iç hukuktaki tanımdan bağımsız olarak belirleyen AİHM'ye
göre,
birey, yetkili merci tarafından üzerine bir suçla itham edildiği konusunda
bilgilendirildiği andan itibaren bir suçlama mevcuttur. Burada temel nokta, ilgili önlemden
bireyin ne kadar etkilendiğidir. AİHM'nin eski kararlarında, suçlama anı olarak, ön
incelemenin başladığı an kabul edilmektedir.
-
148
hakkında bilgi vermesi istemine uymayan mükellefe vergi idaresi tarafından kesilen para
J J
cezasını ceza hukuku anlamında bir ceza olarak kabul e d e n Mahkeme, bu ceza yoluyla
mükellefin geliri hakkında bilgi verebilecek belgeleri vermeye zorlandığı gerekçesiyle,
kendini suçlamama hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir . Böylece, vergi idaresi,
tarhiyat için gerekli bilgi ve belgelere kendi çabalarıyla ulaşmaya yönlendirilmiştir. Buna
karşılık, defter, kayıt ve belgeleri gizlemenin kaçakçılığa yol açan fiil olarak kabul edildiği
34
33
VUK md.359 hükmü nedeniyle önüne gelen davada T A Y M - , "Anayasa ve yasalarla
kamu giderlerinin karşılanabilmesi
için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme
yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye
yüklenen kamu hizmetlerinin
aksatılmadan
sürdürülmesi
mümkün olacaktır.
Bunun
sağlanması için de Anayasa'mn 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek
para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine
aykırılık yoktur." gerekçesiyle, üstelik ceza hukuku anlamında bir vergi cezasının
Anayasa'ya aykırı olmadığına karar vermiştir ^.
3
AİHM'nin
anılan
Kararındaki
yaklaşımını
değerlendirmek
gerekirse,
37
d o k t r i n d e , haklı şekilde, Mahkeme'nin, vergi kaçakçılığı konulu ceza yargılaması ile
normal bir vergilendirme süreci arasında sınır sorunlarına yol açtığı ifade
edilmektedir. Şöyle ki, talep edilen bilgilerin vergi kaçırdığı iddiasıyla kendisine karşı
açılan bir davada değerlendirilebileceği gerekçesiyle, mükellef, vergilendirme süreci
içinde de kendini suçlamama hakkına dayanabilecektir. Gerçekten de, ancak ceza
yargılamasına ait başlangıç şüphesinin, başka bir deyişle "suçlama"nm ortaya çıkmasıyla
birlikte kullanılabilecek olan kendini suçlamama hakkı, vergilendirme süreci içinde
uygulanmaya başlandığında, bilgi talep eden vergi idaresinin hangi andan itibaren suç
isnadında bulunduğunu tespit sorunu ortaya çıkacaktır. Bunu saptamak son derece güçtür.
A İ H M n i n yaklaşımı, adli cezalara uygulanacak kurallar ile idari cezalara uygulanacak
(Burada, AİHM kararlarında suç ve suçlama kavramı bakımından yapılan
açıklamalar için bkz, İNCEOĞLU, 83 vd. ve GRABENWARTER'den (Çev. CAN),
Kunter'e Armağan, 191 vd.)
3
j
3
4
AİHM'nin ,vergi idaresince uygulanan idari para cezalarının ceza hukuku anlamında bir
ceza olup olmadığını tayinde (Beııdenoun-Fransa davasında) kullandığı kriterler
şunlardır: 1.iç hukuk hükümlerinin belli bir gruba değil de. vergi mükellefi herkese
uygulanabilir olması; 2. vergi cezalarının, hazine zararının tazmini değil, suç işlenmesini
tekrar önlemeye yönelik caydırma amaçlı olmaları, 3.vergi cezalarının dayandığı genel
kuralın, hem caydırıcı hem de cezalandırıcı mahiyette olması; 4.cezanın önemli miktarda
olup, ödenmemesi halinde hapis cezası uygulanabilecek olması (İNCEOĞLU, 93; DOĞRU,
412). Kanaatimizce, idari ceza öngören pek çok düzenlemeyi, "genele yönelik düzenleme"
olarak nitelendirebilmek mümkün olduğundan, ilk kriteri, içeriği somut bir kriter olarak
değerlendirebilmek güçtür.
AİHM t. 03.05.2001, No:31827/96 (J.B.- Switzerland) (Bkz. YALTI, Vergi Dünyası,
S.285 (Mayıs 2005), 30 vd.; AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter'e Armağan, 141).
3 5
AYM t.l 1.03.2003, Esas Sayısı: 2002/55, Karar Sayısı: 2003/8 (www.anayasa.gov.tr)
3 6
Bu kararı eleştirmekte YALTI, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs 2005), 31vd.
3
AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter'e Armağan, 141-142
7
149
kuralların giderek aynılaşmasma yol açan, aradaki farklılıkları ortadan kaldıran bir
yaklaşımdır. Bunun yargılama bakımından anlamı, idari yargının giderek aynen adli
yargı alanı kuralları çerçevesinde yargılamayı yapmasıdır. AİHM'nin idari cezalar
bakımından gösterdiği bu yaklaşımın yol açabileceği sonuç ise, aradaki fark giderek
ortadan kalktığına göre, belki de belli bir süre sonra idari yargının toptan
kaldırılması ve tüm sorunların adli yargı içinde çözülmesi olabilecektir. Bütün bunların
3
gerekli ve istenir olup olmadığı tartışılmaya açıktır **. Görüşümüzce, "yargılamanın adil
olması" ile "idare hukukunun gereklerine uygun bir yargılama usulifne sahip olmak
birbirinden farklı konulardır. Amaç, adil, ancak idare hukukunun ihtiyaçlarına cevap veren
bir idari yargılama usulünü gerçekleştirmek olmalıdır.
Ortaya konulduğu üzere, kendini suçlamama hakkının, ceza hukukundaki içeriğiyle
vergisel yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulmasını kabul etmek, büyük
sorunlara yol açmaktadır. Kendisinden istenen bilgi ve belgeleri -kendini suçlamama
hakkı temelinde- vermekten kaçınan ilgiliye, bu ödevini yerine getirmesini sağlamak
üzere hiçbir yaptırım uygulanmamasını kabul etmek, defter tutma, belge düzenleme,
alma-verme ve bunları saklama ödevleri ile diğer bilgileri verme ödevinin yerine
getirilmesini mükellefin keyfine bırakmak anlamına gelmektedir. Defter, belge ya da
diğer bilgileri vermekten kaçınma hakkına sahip mükellef, ibraz etmek zorunda olmadığı
defterleri tutmaktan, belgeleri düzenleyerek alıp vermekten ve bunları saklamaktan da
kaçırabilecektir. Diğer yandan, bilgi ve belge ibrazından kaçınma halinde vergi idaresinin
kullanabileceği araçlar ise, re'sen tarhiyat ile arama olacaktır. Denetim sıklığının az olduğu
bir ülkede, hatta bazen re'sen tarhiyat çerçevesinde gerçek matrahtan daha az takdir
yapılabileceği de düşünülürse, re'sen tarhiyat riski kolaylıkla göze alınabilecektir. Arama
ise, mükellef bakımından çok daha ağır bir denetim yöntemidir. Dolayısıyla, kendini
suçlamama hakkı, denetimin sık yapılamadığı ülkelerde, vergisel para
cezaları
alanında, kayıt dişiliği, vergi kaçağını,
re'sen tarhiyatları ve aramaları artıran bir
durum yaratabilecektir.
Kimi
durumlarda
kendini
suçlamama
hakkının
uzantısı
olarak
39
değerlendirilebilecek "kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak
kullanma yasağı", kuşkusuz vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerlidir. Vergi
hukuku alanında sıkı bir yasal idare ilkesi uygulama alanı bulduğundan ve buna bağlı
olarak, vergi idaresi, ancak kanunda açıkça tanınan araçları kullanmakla yetkili
olduğundan, kanuna aykırı bir aracı kullanarak delil elde etmesi yasaktır. Buna rağmen
vergi idaresi böyle bir yola başvurursa, AY md.38'deki "kanuna aykırı olarak elde edilmiş
bulguları delil olarak kullanma yasağı" ile yine aynı yasağı içermekte olan AY md.36,
f.l'deki "adil yargılanma hakkı" temelinde, mahkeme bu bulguları delil olarak
kullanmayacaktır. Vergi idaresini hukuk içinde davranmaya iten bu düzenlemeler, hukuk
devleti ilkesinin bir emri olarak karşımıza çıkar. Çünkü, bir hukuk devletinde yönetilenler
kadar yönetenler de hukuka bağlıdır; aksine bir davranış, hukuk karşısında kabul görmez.
Adil yargılanma hakkı içinde yer alan suçsuzluk karinesine gelince, bu karinenin
vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından daha dar bir uygulama alanı bulacağı
J ° Ayrıca bkz. aşağıda II, C ve burada dpn.81
3 9
Krş. AMBOS (Çev. ERDEM), Kunter'e Armağan, 142
150
görüşündeyiz. Şöyle ki, ceza hukukunda, mahkeme aksi yönde karar verene kadar sanık
suçsuz kabul edilmekte ve ona herhangi bir ceza uygulanamazken, vergisel kabahatin
varlığını idare tespit edip, yaptırımı da idare verdiğinden, bu karine "ilgiliye yaptırım
uygulanmasına engel olamamakta"dır. Ancak, idarenin yaptırım uygulaması, ilgilinin
"kabahatli olduğu karinesi"ne yol açmaz. İlgili, idari işleme karşı dava açarak bu yaptırımı
iptal ettirebilir ve mahkeme, önüne gelen uyuşmazlığı, idari işlemin hukuka uygun olduğu
ve bu nedenle ilgilinin kabahatli olduğu karinesiyle ele almaz (AY md.138, f.l).
Nihayet, insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağına gelince, bu yasak
vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerli olmakla birlikte, uygulama örneğini
bulabilmek zordur"^. Burada, AYM Karan'na da konu olmuş VUK md.5 hükmünü
tartışmak mümkün olabilir. VUK'da yer alan belge düzenine uymayan veya kaçakçılık fiili
ile vergi ziyanına neden olup tarhedilen vergi ve kesilen cezası kesinleşen mükellef ve vergi
sorumlusunun, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre basm ve
TRT yolu ile açıklanmasını öngören bu düzenlemeye ilişkin K a r a r ' m d a ^ AYM, VUK'un
sistematiği ile kanun koyucunun bu düzenlemeyi getirme gerekçesinden hareketle, "basın
ve TRT yoluyla açıklamanın, Kanım Koyucu tarafından bir "ceza" niteliğinde ele
alınmadığına; böyle bir açıklamanın ilgililerde ve kamuoyunda yaratacağı psikolojik etki
nedeniyle vergi kaçağının önlenmesi, hiç değilse azaltılması gibi, son derece önemli bir
kamu yararının korunmasının amaçlandığına" karar vermiştir. Basın ve TRT yoluyla ifşa
edilmenin bir ceza ya da yaptırım olup olmadığı tartışılabilirse de, vergi kaçırarak topluma
zarar veren kimselerin açıklanmasının kanaatimizce insan haysiyetine aykırı bir yönü
yoktur. Diğer yandan, VUK md.5, son fıkrada, açıklanan bilgiler temel alınarak mükellefin
haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilmesi "suç" kabul edilerek, haysiyete tecavüz
yasaklanmaktadır.
B. Kanuni İlke ve Kurallar
1. Kabahatler Kanunu'ndan Önce
a. Genel Durum
Kabahatler Kanunu ve YTCK öncesinde, genel olarak kabahatler TCK'da;
vergisel kabahat ve yaptırımlar ise özel olarak VUK'da
düzenlenmekteydi
(/düzenlenmektedir). Ancak, vergisel kabahat oluşturan hukuka aykırılıklar ile bunlara
uygulanacak yaptırımları düzenleyen VUK, bunlara ilişkin her türlü genel kuralı
içermediğinden, uygulamada Danıştay, VUK'da hüküm olmayan hallerde "hukukun genel
ilkeleri"ne ya da idari kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli gördüğü kimi ceza
hukuku esaslarına başvurmaktaydı. Anayasa'dan kaynaklanmakta olan kanunilik ilkesi,
geriye yürüme yasağı, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ile lehte kanun uygulaması gibi
ilke ve esasların vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulacağı açıksa
4 U
KabhK md. 19'da örnek olarak sayılmış olan, belli bir süre için "bir meslek veya sanatın
yerine getirilmemesi, işyerinin kapatılması, ruhsat ve ehliyetin geri alınması, nakil aracının
trafikten veya seyrüseferden alıkonulması" ya da kabahat konusunu oluşturan ya da kabahat
işlemek suretiyle elde edilen eşyanın mülkiyetinin kamuya geçirilmesi gibi yaptırımların da
"insan haysiyeti" ile ilgisi olmadığı açıktır.
4 1
AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK md.5) (anayasa.gov.tr)
151
da, anayasal düzenlemeler dışında kalan ve VUK'da hakkında açık hüküm bulunmayan
durumlarda uygulanacak ilke ve kurallar, tartışmalı bir alanı oluşturmaktaydı.
Halen VUK'da yer alan
-ancak KabhK gereğince kimisi yürürlükten
4 2
kalkmış o l a n - ilgili düzenlemeler incelendiğinde, genel olarak vergisel suçlar ile
vergisel kabahatlere farklı hukuki sonuçların bağlanmış olduğu tespit
edilmektedir.
VUK'da yer alan -genel kural koyucu- düzenlemelerin büyük kısmı, sadece vergisel
kabahat ve yaptırımlara ilişkindir. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalara
uygulanacak genel esaslara ise çoğunlukla yer verilmemek yoluyla, burada TCK ile ceza
hukukunun diğer temel kanunlarındaki ilgili hükümlerin uygulanması sağlanmıştır.
b. VUK Sisteminde Kabahat ve Yaptırımlara İlişkin Genel Esaslar
bl. Kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla işlenebilmesi
VUK'da, kabahatlerin ne tür hareketlerle işlenebileceğine ilişkin bir düzenleme
bulunmamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler dikkate alındığında,
gerek vergi ziyaı suçunun ve gerek usulsüzlük suçunun hem icrai hem de ihmali
43
davranışlarla işlenebilmesinin mümkün olduğu görülmektedir .
bl. Objektif sorumluluk
VUK'da kabahatin kusurla işlenebileceğine ilişkin bir genel kural ne yazık ki yer
almadığı gibi; bireysel vergi kabahatlerine ilişkin düzenlemelerde de "kusur"a hiçbir atıfta
bulunulmamaktadır. Bu durumu, vergi ziyaı suçunun kaçakçılığa yol açan fiillerle
işlenmesi hali bir tarafa bırakılacak olursa, VUK'da kabahatler bakımından objektif
sorumluluğun kabul edilmiş olduğu şeklinde yorumlamak mümkündür; kanunda
kabahat olarak gösterilen hareketin işlenmiş olması, kabahatin varlığı için
yeterlidir . Nitekim, Danıştay'ın bu yönde pek çok k a r a n ^ mevcuttur. Burada, kanun
44
4
2
4 3
4
4
Bkz. II, B, 2, a
Bkz. III, A ve B
4
Bkz. ŞENYÜZ, 46: VUK md.341, f.l'i kastederek "... kanunun bu hükmü dikkate
alındığında, kastın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, konulmuş kurallara uyulmaması
sonucunu
ortaya
çıkartan
durumu
ifade
eden
"riayetsizlik
taksiri''
olarak
değerlendirilebilir." demektedir. Usulsüzlük suçu bakımından ise, açık şekilde (72),
kusurluluk aramaya gerek olmadığını belirtmektedir.; Lafzi yorumun vergi ziyaı suçu
bakımından VUK'da kusursuz sorumluluğun kabul edildiği şeklinde bir sonuç ortaya
koymakla birlikte, mücbir sebep ve yanılma hallerine atıfla sistematik yorumun kusur
sorumluluğuna götürdüğü görüşünde CANDAN, 122-123.Ancak yazara göre (19), "Vergi
ziyama neden olan kanuna aykırı davranış, iradi bir eylemdir; yani, sahibinin iradesinin
ürünüdür. Amaç, vergi ziyama neden olmak, vergi kaçırmak olmasa da, eylem vergi
mükellefi tarafından istenerek yapılmıştır. Ancak, iradi olarak yapılan bu eylem, kanuna
aykırı olması sebebiyle, iradeyi kusurlu kılmaktadır. Dolayısıyla, kanuna aykırı eylemin ve
yarattığı sonucun (vergi ziyamın) gerçekleşmesi, bu kusurlu iradenin göstergesidir. Bu
yüzden;... bu vergi suçlarının cezalandırılması için, eylemin ve neden olduğu vergi ziyamın
usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması yeterlidir." Bu açıklamaların aynen usulsüzlük
suçlan bakımından da kabul edilmesi mümkün olmasına rağmen, yazar (18-19), usulsüzlük
suçu bakımından, kusursuz sorumluluk esasının kabul edildiği görüşündedir.
152
4
koyucunun, objektif sorumluluk esasının benimsendiği 19. yy ceza hukuku anlayışını "
vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından VUK'a aktarmış olduğunu kabul etmek
mümkündür.
Bununla birlikte, kimi Danıştay kararlarında, açıkça "kusur" terimi kullanılmasa
dahi, kabahati işleyen mükellefin kusurlu olup olmadığının incelenip dikkate alındığı,
kusurun mevcut olmaması halinde kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırıldığı
görülmektedir. Bu kimi zaman "mücbir s e b e p " , kimi zaman "haklı n e d e n " , kimi
47
zaman da "kötü niyet"
4
9
kavramı altında yapılmaktadır.
48
Aşağıda da ele alındığı üzere,
Kanaatimizce, eğer sadece kanuna aykırı eylemin ve neticenin gerçekleşip
gerçekleşmediğine bakılıyor ve ilgilinin bu neticeyi isteyip istemediği (başka deyişle,
kusurlu olup olmadığı) ile ilgilenmiyorsa, burada objektif sorumluluk kabul ediliyor
demektir. Çünkü , bir kimsenin kusurlu olup olmaması, neticenin iradi olup
olmadığıyla bağlantılı bir husustur. Yoksa, hukuka aykırı hareketler, hayatın olağan
akışı
gereğince,
zaten
en
azından
minimum
düzeyde
bir
taksirle
gerçekleştirilmektedir.
4 5
Usulsüzlük suç ve cezası bakımından örn. 9.D.17.02.1999, E.1998/379, K.1999/625,
DD, Y:30, S.101, 718 vd.; Vergi ziyaı suçu ve cezası bakımından örn. 3.D. t.22.04.2004,
E.2002/3459, K.2004/1151, DD, Y:2 (2004), S.5, 123 vd.; DVDDGK 1.16.05.2003,
E.2002/602, K.2003/312, DD, Y:2 (2004), S.3, 210 vd.. Karar, hangi tarihli kanunun
uygulanacağına ilişkin olmakla birlikte, kusur unsuru hiçbir şekilde dikkate alınmamıştır.
4
^ Krş. Kabahatler Kanunu, Genel Gerekçe: "765 sayılı Türk Cceza Kanununun sistemine
göre, faizilin cezalandırılabilmesi için, kabahat teşkil eden fiilin gerçekleşmiş olması yeterli
sayılmıştır. Kabahat türünden bir suçun işlenmesi açısından failin kasten mi yoksa taksirle
mi hareket ettiğinin araştırılmasına gerek yoktur (md.45, f.2). Objektif sorumluluk
rejiminin benimsendiği 19 uncu yüzyıl ceza hukuku anlayışının bir ürünü olan bu
düzenlemenin doğru olmadığını ifade etmek gerekir. ..."
4
7
4
8
4
9
3.D. t.01.03.2005, E.2004/1800, K.2005/525 (www.danistay.gov.tr)
Örn. bkz. DVDDGK t.27.12.2002, E.2002/472, K.2002/549 (www.danistav.gov.ti--).
Ancak, hemen işaret etmek gerekir ki, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle vergi
idaresinin mükellef hakkında saldığı re'sen ağır kusur cezalı KDV ve kesilen usulsüzlük
cezasına karşı açılan dava nedeniyle önüne gelen uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava
Daireleri Genel Kurulu, "Usûlüne uygun olarak verilen süre içinde, haklı mazeret
olmaksızın, defter ve belgelerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetimi ile karşıt
inceleme sonucu gerçek durumun ortaya çıkmasının engellendiğinin amaçlandığı anlamım
taşımaktadır. " demek suretiyle kusura işaret etmişse de, bu ifadeyi usulsüzlük kabahatiyle
değil, aksine, yapılan re'sen tarhiyatla bağlantılı olarak kullanmıştır.
4.D. t.30.05.2001, E.2000/2410, K.2001/2333 fwww.danıstav.gov.tr):
5.12.1997
günlü bilgi formu ile davacı adına fatura basıldığı hususunda bilgilendirilen
davalı
İdarenin, 15.6.1999 tarihine kadar anlaşmanın iptal edildiğinden haberdar olmaması,
belge basım izninin iptaline ilişkin yazının matbaaya hangi tarihte tebliğ edildiği yolunda
bir bilginin bulunmaması, ayrıca faturaların belge basım izninin iptalinden sonra kısa bir
süre içinde bastırıldığının anlaşılması karşısında durumdan haberdar edilmeyen davacının
anıları matbaaya kötü niyetli olarak olarak belge bastırdığından söz edilemeyeceği gibi,
belge düzeninden beklenen amacın ekonominin kayıt altına alınması olduğu dikkate
153
mücbir sebep VUK'un açık hükmü gereğince cezalandırılmayı önleyen bir durum
olduğu için onun dikkate alınması zorunluysa da, "kötü niyet" kavramı, VUK'da
kabahatin varlığını kabul için öngörülmüş bir unsur değildir. Aynı şekilde, içeriği
somut olaya göre değişiklik gösterebilen, boş bir "haklı neden" kavramı temelinde,
yapılan hukuka aykırı hareketi kabahat olarak kabul etmeme ve cezalandırmama
düşüncesi, ne VUK'da ne de KabK'da yer almaktadır. Dolayısıyla, "kötü niyetin
bulunmaması" ya da "haklı nedenin mevcudiyeti" nedeniyle kabahatin işlenmemiş
olduğunu kabul etmenin kanuni temeli bulunmamaktadır.
b3.Ceza (/yaptırım) sorumluluğu
VUK'da ceza sorumluluğuna ilişkin genel bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak
bu durum, genel kuralın mevcut olmadığı anlamına gelmez; AY md.38, f.7'de getirilmiş
olan "ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi" gereğince, kimseye işlemiş olmadığı bir
kabahatten dolayı ceza uygulanabilmesi mümkün değildir; kabahati hangi vergi ödevlisi
işlemişse, ceza da ona uygulanacaktır^. Nitekim, bu ilkenin bir gereği olarak "cezanın
ölümle sona ermesi", VUK md.372'de açıkça hükme bağlanmıştır.
VUK'da, ceza sorumluluğuna ilişkin olarak iki özel düzenleme yer almaktadır.
VUK md.332'de, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine uygun şekilde, küçük ve
kısıtlıların, "kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı
hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamayacakları" kabul edilmiştir. Bu durumlarda,
yaptırım, kanuni temsilciye uygulanacaktır^'.
VUK'da özel olarak düzenlenen ikinci durum ise, tüzel kişilerin yaptırım
sorumluluğuna ilişkindir: "Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu'na aykırı
hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişi adına kesilir.". Kanun koyucu, kanuni
temsilciler bakımından md.332'de getirmiş olduğu kuraldan md.333, f.l'de ayrılmıştır.
Doktrinde
bu düzenleme, cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle
eleştirilmektedir. Kanaatimizce, burada kanuna aykırı hareketi işleyen kimseye
yaptırım uygulanmasının öngörülmemiş olması Anayasa'ya aykırıdır.
b4. Kabahatin işlendiği zaman
Kabahatin meydana geldiği zamanı tespite ilişkin genel bir düzenleme VUK'da
yer almamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler incelendiğinde, bütün
kabahatler bakımından geçerli genel bir kuralın mevcut olmadığı saptanmaktadır. Bu
alındığında, düzenlendiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacının,
fatura vermediği,
almadığı veya düzenlediği
belgelerde gerçek meblağdan
farklı
meblağlara yer verdiği yönünde yapılmış bir tespit de bulunmadığından kesilen özel
usulsüzlük cezasının kaldırılması gerekir. "
5 0
Bkz. III, A
-^VUK'da, küçük ve kısıtlı tarafından bizzat işlenen hukuka aykırı hareket nedeniyle
küçük ve kısıtlıya yaptırım uygulanıp uygulanamayacağı sorusuna ise cevap
verilmemektedir. Ancak, buna rağmen, bu sorunun cevabı olumsuzdur. Çünkü, küçükler ve
akıl hastaları, yaptıkları hareketi anlayacak durumda olmadıkları ve buna bağlı olarak bu
hareketi zaten isteyerek gerçekleştirmedikleri için, bir kabahat işlemiş değillerdir.
5 2
CANDAN, 12
154
bağlamda, vergi ziyaı suçu, hareketin işlendiği zaman değil, netice olan vergi kaybı
meydana geldiği zaman işlenmiş olacaktır (VUK md.344, md.341). Buna karşılık,
usulsüzlük suçu ise, hukuka aykırı hareketin gerçekleştirilmesiyle meydana gelecektir
(VUK md.352 vd.).
b5. Ceza kesilmesini engelleyen durumlar (cezalandırılamazlık)
Bir kimse tarafından işlenen hareketle/hareketlerle kabahat gerçekleşmiş olmasına
rağmen, kanun koyucu bu kabahatin cezalandırılmasını çeşitli nedenlerle istemeyebilir. İşte,
VUK'da, kabahat gerçekleşmiş ve hukuken korunan yarar ihlal edilmiş olmasına rağmen,
kmanabilirliği/ cezalandırılabilirliği ortadan kaldıran iki neden öngörülmüştür; mücbir
sebep ve yanılma hali.
VUK md.373 gereğince, mücbir sebebin ceza kesilmesini önleyebilmesi için,
onun VUK md.l3'de yazılı mücbir sebeplerden biri olması ve meydana geldiğinin ya
malum olması ya da ispatlanması gerekmektedir.
VUK md.369'da düzenlenen yanılma ise, yetkili makamların mükellefin kendisine
yazı ile yanlış izahat vermiş olması, veya bir hükmün uygulanma tarzı konusunda yetkili
makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş olması ya da hükme ait içtihadın değişmiş
olması halinde söz konusu olacaktır.
b6. Tekerrür
VUK'da, bütün vergisel kabahatler bakımından uygulama alanı bulacak tekerrüre
ilişkin genel bir düzenleme md.339'da yer almaktadır. İşledikleri vergisel kabahatten
dolayı kendilerine vergi ziayı cezası ya da usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşen
kimselere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren vergi ziyaı suçunda
beş, usulsüzlük suçunda iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde, vergi ziyaı cezası yüzde
elli, usulsüzlük cezası ise yüzde yirmi beş oranında artırılarak uygulanacaktır.
b7. İştirak
Kabahatlerde iştirake ilişkin genel bir düzenlemenin bulunmadığı VUK'da, sadece
vergi ziyaı suçuna iştirak durumu, kaçakçılık suçuna iştiraki düzenleyen VUK md.360'a
atfen düzenlenmiş durumdadır. Kaçakçılığa yol açan fiillerle vergi ziyama neden olunması
halinde, bu fiillere iştirak edenler vergi ziyaı suçuna iştirak etmiş olarak kabul edilmekte ve
bunlara da bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması hükme bağlanmaktadır (VUK md.344,
f.3). VUK md. 360'da, fiili irtikap edenler veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlar
cezalandırılırken, bunların fiile iştiraklerinin altında ayrı bir maddi menfaat gözetip
gözetmedikleri dikkate alınmış; ayrı maddi menfaat gözeterek iştirak halinde VUK
md.359'daki ceza aynen uygulanırken, ayrı maddi menfaat gözetmeme halinde fiile mahsus
cezanın dörtte birinin hükmolunması öngörülmüştür.
3
YTCK md.5'deki düzenleme 01.01.2009 tarihinde yürürlüğe girdiğinde^ , artık
VUK md.360 değil, aksine YTCK md.37 vd. hükümler çerçevesinde iştirakin varlığı
5 3
06.12.2006 tarihli 5560 S.K. md.15 (RG t.19.12.2006, S.26381)
155
54
belirlenecektir . Buna göre, md.359'da yazılı bir fiili birden çok kişinin birlikte
gerçekleştirmesi veya suçun işlenmesine katkıda bulunmaları halinde iştirak gerçekleşmiş
sayılacaktır^. YTCK ile, asli iştirak-fer'i iştirak ayrımı kaldırılmakta, suça iştirak
biçimleri, faillik (YTCK md.37, md.38) ve yardım etme (YTCK md.39) şeklinde
düzenlenmektedir^.
b8. İçtima
VUK'da en ayrıntılı şekilde düzenlenen genel konuların başında, içtima
gelmektedir. "Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş
olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir (VUK md.336, f.l)."
Ancak, VUK md.353, f.2 ile, vergi ziyaı cezası ile md.353'de düzenlenen özel usulsüzlük
cezasının içtimai yasaklanmış olduğundan, VUK md.336, f.l'deki kural, vergi ziyaı
cezası ile genel usulsüzlük cezalarının ve md.355 ve mük. md.355'de düzenlenmiş olan
özel usulsüzlük cezalarının içtimaını kapsamına almaktadır^. Bireysel olayda, önce
her iki kabahatin cezası da vergi idaresi tarafından ayrı ayrı hesaplanacak ve en ağırı
uygulanacaktır.
VUK md.335, vergi ziyaı suçuna yol açan tek bir hukuka aykırı hareket ile birden
fazla vergi türünde vergi ziyama yol açılması halini özel olarak düzenleyerek, burada
içtimayı yasaklamıştır. Her vergi bakımından ayrı ayrı vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun ayrı hareketlerle işlenmesi halinde de
içtima yoktur, işlenen her kabahatin cezası ayrı ayrı ceza kesilecektir (VUK md.337, f.l,
c.l).
VUK md.352'de yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden
birden fazla işlenmesi halinde, birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte
biri kesilecektir. Aynı nevi usulsüzlükden bahsedebilmek için, aynı dereceden (birinci
derece genel usulsüzlük ya da ikinci derece genel usulsüzlük) usulsüzlük suçunun aynı
takvim yılı içinde birden fazla kere işlenmiş olması gerekmektedir (md.337, f.2). Yoksa,
önce birinci dereceden genel usulsüzlük suçu işlendikten sonra aynı yıl için bir de ikinci
dereceden genel usulsüzlük suçunun işlenmesi halinde ya da tam tersi bir durumda, bu
hüküm uygulama alanı bulmayacaktır-' .
8
5 4
Böylece, VUK md.360'daki maddi menfaat gözetme-gözetmeme ayrımı da kaldırılmış
olmaktadır.
5 5
CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 511
5 6
CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 522-523
57 Buna karşılık, gerek vergi idaresi gerek doktrinde kimi yazarlar (örn bkz. CANDAN,
29), VUK md.353 ve mük. md.353'de yazılı özel usulsüzlük cezalarını da içtima dışında
tutmaktadırlar. Ancak, kanaatimizce, VUK md.336, f.l'deki genel kuralın istisnası
sadece VUK md.353, f.2'de yer aldığından, bu istisnayı diğer özel usulsüzlük cezalan
bakımından uygulayabilmek mümkün değildir. Kanun koyucu diğer özel usulsüzlük
cezalarının da genel kural dışında kalmasını arzu etseydi, bunu açık bir şekilde
md.336'da ya da md.355 ve mük. md.355'de öngörürdü.
5 8
Bkz. CANDAN, 31
156
Vergisel yaptırımlar (/idari nitelikli vergi cezalan) ile vergi cezalarının (/adli
nitelikli vergi cezalarının) birleştirilmesi de yasaktır (VUK md.340, f.l).
b9.Kabahati tespite yetkili merci
Vergisel kabahat, vergi dairesi ya da yoklama veya vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlar tarafından tespit olunacaktır (VUK md.364). Dolayısıyla, kabahat,
beyanname, defter ve belgeler üzerinden rutin denetimler sırasında veya yoklama,
inceleme, arama ve bilgi toplama vasıtasıyla ortaya çıkarılacaktır. Yoklama ya da inceleme
sırasında tespit edilen kabahatler, ilgili raporlarda gösterilecek; delillerin kaybolma
ihtimalinin bulunması halinde ise, bu deliller tutanakla tespit olunacaktır (md.364).
Kanun'da açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte, çeşitli şekillerde bir kabahat işlenmiş
olduğu bilgisine ulaşan Cumhuriyet Savcısı, durumu hemen ilgili vergi dairesine
bildirmekle yükümlüdür. Ceza hukuku anlamında vergi suçu bakımından bu bildirimi
açıkça öngören VUK md.367, f.2 hükmünün, kabahatler bakımından da öncelikle uygulama
alanı bulacağı kabul edilmelidir.
blO. Yaptırım uygulamaya(/ceza kesmeye) yetkili vergi dairesi
Kanun koyucu, yaptırım uygulamaya yetkili vergi dairesinin tespitinde, -ceza
hukukundaki gibi kabahatin işlenmiş olduğu yeri değil-, aksine kabahatin ilgili olduğu
vergi türünü dikkate almıştır. Buna göre, kabahatin ilgili olduğu vergi türü bakımından
mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, ilgili yaptırımı uygulamaya yetkilidir (VUK
md.365). Yetkisiz vergi idaresi tarafından uygulanan cezalar, idari işlemi yetki unsuru
bakımından hukuka aykırı hale getirecektir (VUK md.108).
b i l . Ceza ihbarnamesi
Kesilen vergi cezaları ilgililere bir ceza ihbarnamesi ile bildirilmek
zorundadır. İdari işlemin şekil unsurunu oluşturduğu düşünülebilecek bu ceza
ihbarnamesinin-^ hukuka uygun olabilmesi için, ihbarnamede şu hususların bulunması
gerekmektedir (VUK md.366): ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı,
adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (/mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi,
VUK'un ilgili madde ve fıkra numaralan gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek
suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa
cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve
içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresi.
Ceza ihbarnamesine, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun
bir örneğinin eklenmesi gerekir.
İhbarnamedeki hataları esasa etkili şekil hatası ve esas etkili olmayan şekilde
hatası şeklinde ikiye ayıran VUK md.108 gereğince, ihbarnamede, kendisine ceza kesilen
kimsenin adının, kesilen cezanın hesabı ve miktarının, cezaya karşı vergi
mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmaması esasa etkili hata olup,
ihbarnameyi hükümsüz kılar (VUK md.108). Ancak, AY md.36'da yer alan adil
yargılanma hakkı çerçevesinde, ihbarnamede, VUK'un ilgili madde ve fıkra numaraları
gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle olayın izahının yer almamasının ve
ihbarnameye, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun
5 9
Aksi görüşte bkz. CANDAN, 334 vd.
157
bir örneğinin eklenmemesinin"" de esasa etkili şekil hatası oluşturduğunu kabul etmek
gerekir.
b l 2 . Ceza ihbarnamesinin tebliği
Ceza ihbarnamesi, VUK md.93 vd.'da düzenlenen hükümlere uygun şekilde
tebliğ edilecektir. Buna göre, ilgili hakkında hukuki sonuç doğuran her türlü işlem,
ilgisine, bu kişinin adresinin bilinmesi halinde ilmühaberli taahhütlü olarak posta yoluyla,
adresin bilinmemesi ya da posta yoluyla tebligat yapılmasına imkan olmaması halinde ilan
yoluyla ya da ilgilinin kabul etmesi halinde ise, vergi dairesinde ya da komisyonda yazı ile
bildirilecektir (VUK md.21 ve md.93).
b l 3 . Kabahati işleyen kimsenin ceza miktarı üzerinde tasarruf yetkisi
VUK md.376, cezada indirim kurumunu düzenleyerek, kabahati işleyen
kimsenin uygulanacak para cezasının miktarı üzerinde doğrudan tasarruf yetkisine sahip
olmasına izin vermiştir. Şöyle ki, ikmalen, re'sen ve idarece tarh edilen vergi veya vergi
farkı ile birlikte VUK'da gösterilen indirimler yapıldıktan sonra arta kalan vergi ziyaı
cezası ile usulsüzlük cezasını, idari işlemin tebliğinden itibaren otuz günlük dava açama
süresi içinde dava açma hakkından vazgeçerek yetkili vergi dairesine öder ya da
AATUHK'da belirlenen türden teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde
ödeyeceğini bildirirse, bu durumda vergi idaresi kesilen cezalarda indirim yapmak
zorundadır. Usulsüzlük kabahatinin yapısına uygun şekilde, usulsüzlük cezalarında indirim
için, cezanın vergi aslına tabi olarak kesilmiş olması aranmamaktadır (md.376, son fıkra).
İndirim miktarı, vergi ziyaı cezalarında ilk seferde yarısı, daha sonra kesilenlerde
üçte biri, usulsüzlük cezalarında ise cezanın üçte biridir. Ödeme yapılmaması veya dava
açılması halinde, indirim imkanından yararlanılamaz.
Kanaatimizce, mükellefin dava açma hakkından vazgeçmesine bağlanmış olan bu
kurum, AY md.36'da yer alan hak arama özgürlüğünü kısıtlamaktadır. Vergi cezalarına
indirim sağlamanın amaçlarından biri, vergi cezalarının kısa süre içinde hazineye
ödenmesini sağlamak ise, indirim imkanını dava açma hakkından vazgeçmeye
bağlamaksızm tanımak bu amaca hizmet edecektir.
VUK'da ayrıca, vergi ziyaı cezası bakımından kabahati işleyene cezayı ortadan
kaldırma imkanını tanıyan "pişmanlık ve ıslah" kurumuna da yer verilmiştir. VUK
md.371 gereğince, beyana dayalı vergilerde, ilgili makamlar öğrenmeden veya hakkında bir
vergi incelemesi başlamadan ya da olay takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce,
işlemiş olduğu vergi ziyaı suçunu yazılı şekilde bildirerek, haber verme tarihinden itibaren
on beş gün içinde verilmemiş vergi beyannamelerini veren, eksik ya da yanlış vergi
beyanlarını tamamlayan ya da düzelten ve ödeme süresi geçen vergilerini zamlı olarak
ödeyen mükellefe, vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Pişmanlık kurumu yoluyla cezadan
vazgeçerek, hiç olmazsa vergi ziyaı suçu nedeniyle meydana gelen vergi kaybını -
6 0
Bkz. DVDDGK t.24.11.1986, E.1986/18, K.1986/20 ve 3.D. 1.15.01.1991, E.1998/2359,
K.1991/8 (CANDAN, 336, dpn.386 ve 387). İhbarnameye inceleme raporunun
eklenmemesinin tebligatı geçersiz kıldığı yönünde 7.D. t.02.03.2004, E.2001/1222,
K.2004/456 (CANDAN, 336, dpn.385)
158
zammıyla birlikte- telafi etmek amaçlanmış olduğu için, vergi kaybını şart koşmayıp
hukuka aykırı hareketin gerçekleşmesiyle meydana gelen usulsüzlük suçları dışarıda
tutulmuştur. Buna karşılık, hazineci bir yaklaşım göstermek yerine, her ikisinin de kabahat
oldukları ve her ikisinde de işlediği kabahatten pişmanlık duyan ilgiliye kabahatli olmaktan
kurtulma yolunu açma imkanı tanımak gerektiği düşünüldüğünde, usulsüzlük suçlarının
pişmanlık kurumu kapsamı dışında bırakılmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğunu
ileri sürebilmek mümkündür.
bl4. Vergi idaresinin ceza miktarı üzerinde takdir yetkisi
1
Anayasal kanunilik ilkesi ile eşitlik ilkesine aykırı şekilde^ , VUK ek md.l vd.
hükümlerinde, tarhiyat öncesinde - VUK md.359'da düzenlenen kaçakçılığa yol açan
fiillerle işlenmiş olan vergi ziyaı cezası hariç- her türlü kabahatin cezası üzerinde; tarhiyat
sonrasında ise, tarhiyatm ikmalen, re'sen ya da idarece yapılmış olması ve kanunda yazılı
diğer şartların gerçekleşmiş olması halinde sadece - kaçakçılık suçuna yol açmayan fiillerle
işlenmiş olans - vergi ziyaı cezası üzerinde uzlaşma yapılabilmesine izin verilmiştir.
VUK'da, uzlaşmada idarenin takdir yetkisini hangi kriterler çerçevesinde kullanabileceğine
ilişkin hiçbir açıklama yer almadığından, burada, keyfiliğe varacak ölçüde, ceza üzerinde
istenen miktar üzerinden uzlaşmaya izin veren bir yetki karşımıza çıkmaktadır.
Diğer yandan, tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak tarhiyat sonrası uzlaşmada
usulsüzlük cezalarının dışarıda bırakılmış olmasının anlaşılabilir bir gerekçesi de
bulunmamaktadır.
Vergi idaresine ceza üzerinde tasarruf yetkisi veren bir diğer düzenleme ise, VUK
mük. md. 115'dir. İkmalen, re'sen, idarece yapılan tarhiyatlarda, vergi ve vergiye bağlı
cezaların toplam miktarının VUK'da belirtilen rakamın altında olması ve bunların
tahakkuku için yapılacak giderlerin ise bu rakamdan fazla olacağının tespiti halinde. Maliye
Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bunların tahakkukundan
vazgeçilmesi mümkündür.
bl5. Cezanın ödenmesi
Vergi cezaları, cezaya karşı dava açılmaması halinde, dava açma süresinin bittiği
tarihten itibaren bir ay içinde; cezaya karşı dava açılması halinde ise, vergi mahkemesi
kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliği tarihinden
itibaren bir ay içinde ödenecektir (VUK md.368).
b l 7 . Cezanın ödenme zamanı konusunda idarenin takdir yetkisi
AATUHK md.48, f.l gereğince, vergi cezasının vadesinde ödenmesi kamu
borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazılı olarak istenmesi ve
teminat gösterilmesi şartıyla, para cezasının vergi idaresi tarafından iki yıla kadar -faiz
alınarak- tecil edilmesi mümkündür. İdare, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları da
belirlemeye yetkilidir (AATUHK md.48, f.5).
bl6. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı
6 1
Bkz. BAŞARAN, (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.; (II), Mükellefin
Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105 vd.
159
VUK md.374, kabahatin türünü ve niteliğini dikkate alarak, vergi ziyaı cezası,
genel usulsüzlük cezası ve özel usulsüzlük cezası bakımından cezayı kesme zamanaşımını
ayrı ayrı düzenlemiştir. Buna göre, vergi ziyaı cezasını kesme zamanaşımı ile özel
usulsüzlük cezasını kesme zamanaşımı beş yıl; genel usulsüzlük cezasını kesme
zamanaşımı ise iki yıldır. Bu süre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği tarihi takip eden yılın başından; usulsüzlük cezalarında ise,
usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlar. Tek fiil ile
vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde ise, vergi ziyaı cezası için
geçerli olan cezayı kesme zamanaşımı süresi dikkate alınacaktır. Bu süreler geçtikten sonra
vergi cezası kesilebilmesi mümkün değildir.
c. Ara Değerlendirme
İdari nitelikli vergi suçlan karşılığında kesilen idari cezalar birer idari işlem
olduğundan, ceza muhatabının bu cezaya karşı açmış olduğu dava, klasik bir "idari işlemin
iptali" davasıdır ve bu nedenle önüne gelen davada mahkeme karar verirken, idari para
cezası konulu idari işlemi İYUK md.2'de belirtilen idari işlemin beş unsuru (amaç, sebep,
konu, şekil ve yetki) çerçevesinde denetleyerek, bu unsurlardan birinde ya da bir kaçında
2
hukuka aykırılık olup olmadığını inceleyecektir^ .
Buna karşılık, Danıştay kararlan incelendiğinde, kararlarda kısmen ceza hukuku
terminolojisi kullanıldığı ve kimi ceza hukuku prensiplerine atıfta bulunulduğu tespit
3
edilmektedir^ . Nitekim, pek çok kararda, "cezai yaptırıma bağlanmış bir fiilin tüm
unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki
4
genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli bulunduğundan"^ ya da "ceza
gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin
6 2
BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 117-118
0 3
Yüksek Mahkeme, kararlarında bu yaklaşımının nedenini açıklamamakla birlikte, İdare
Ceza Hukuku'nun yeterince gelişmemiş olması nedeniyle ortaya çıkan boşluğu ceza
hukuku kavram ve ilkeleriyle doldurmak istediği düşünülebilir.
6 4
Örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD, Y:31, S.103, 287 vd.):
cezai yaptırıma
bağlanmış
bir fiilin tüm unsurları
ile oluşmuş
bulunduğu
saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari
cezalar için de geçerli bulunduğundan, yukarıda değinilen bent hükmü uyarınca özel
usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentde sayılmış olan belgelerin
düzenlenmediğinin,
kullanılmadığının,
bulun durul madiğinin, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı
meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli
biçimde tespit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut ve yükümlüyü bağlayıcı
nitelikte bir tespit bulunmadığı, uygulanan ceza idarenin özel usulsüzlük kesilmesi gerektiği
sonucunda ulaşmış olmasına dayandırıldığı cihetle, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin
tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez.";
4.D, t.28.01.1999, E. 1998/265,
K.1999/83, DD, Y:30, S.101, 347 vd.; 4D. t.12.04.2001, E.2001/656, K.2001/1511, Lebib
Yalkm Yayımları, VUK Mevzuatı, C.C, sıra no:418; Ayrıca bkz. BAŞARAN, Mükellefin
Dergisi, S.87 (Mart 2000), 111, dpn. 12'de anılan kararlar.
160
5
bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli o l d u ğ u " " şeklinde değerlendirmeler
bulunmaktadır. Ancak, üzerinde durulması gereken nokta, kararlarda bu ibareler
kullanılmasına rağmen, olayda vergisel bir kabahat olup olmadığı, ceza hukukundaki
suç genel teorisine uygun bir şekilde incelenmemektedir.
Aksine, Danıştay, olaydaki
hareketin/fiilin, kanunda tanımlanmış olan hareket/fiil olup olmadığını ve olayda,
kanundaki şartların gerçekleşip gerçekleşmediğini; başka bir deyişle, somut olayın kanun
kapsamına girip girmediğini (tipiklik) incelemektedir^^. Dolayısıyla, içeriksel olarak, idari
işlemin, sebep ve bununla bağlantılı olarak konu unsurları bakımından
denetlendiğini
belirtebilmek mümkündür. Ceza hukukuna ait prensiplere gelince, Danıştay, kimi zaman
7
bunları hukuki gerekçe olarak kullanmakta^ , kimi zaman ise, -hatta olayda bunlar ileri
sürülmüş olsa dahi- herhangi bir açıklama yapmaksızın dikkate almamaktadır^.
Yukarıdaki bölümde ortaya koymuş olduğumuz kuralları, idari işlemin unsurları
içine yerleştirdiğimizde, ortaya çıkan durum şu şekildedir: Kural olarak, kabahatin
mevcudiyetine
ilişkin kurallar (kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla
işlenebilmesi, objektif sorumluluk, kabahatin işlendiği zaman), yaptırım
uygulanabilmesine
ilişkin kurallar (ceza (/yaptırım) sorumluluğu, ceza kesilmesini engelleyen durumlar
(/cezalandırılamazlık) konuları), kabahat ve cezaya ilişkin özel durumlar (tekerrür, iştirak,
içtima) ile cezanın hesaplanmasına ve ödenmesine ilişkin kurallar idari işlemin sebep
unsuru ve buna bağlı olarak konu unsuruyla; kabahatin tespiti ile yaptırım
6 5
Örn. DVDDGK t.l 1.06.1999, E.1998/385, K.1999/339, DD, Y.30, S. 102, 208 vd.;
DVVDGK t.21.04.2000, E.2000/7, K.2000/182, DD, Y:31, S. 104, 130-131; DVDDGK
t.25.02.2000, E.1999/338, K.2000/82, DD, Y:31, S. 104, 135 vd.; 9.D. t.28.01.1999,
E. 1998/97, K. 1999/82, DD Y:30, S. 101, 352 vd.; Benzeri şekilde DVDDGK, t.l 1.06.1999,
E.l998/419, K.1999/338 (DD, Y.30, S.102, 184 vd.): "... özel usulsüzlük
cezası
kesilebilmesi için ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla
saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekir.
Olayda ise gerçeği yansıtmadığı
kabul edilen faturalara
dayanılarak
alış
kaydedilen emtianın müstahsilden alındığı ve müstahsil makbuzu düzenlenmediği
görüşüyle
ceza kesilmiş olup, yükümlünün
müstahsilden alışı olduğuna dair somut bir tespit
yapılmadan kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki kararda
hukuka aykırılık
görülmemiştir."
6 6
Nitekim, bu durum, 1 l.D.'nin 11.01.1999 tarihli bir kararında (E.1997/4965, K.1999/54,
DD, Y:30, S.101, 804 vd.) şu şekilde ortaya konulmaktadır: "Anılan maddede, özel
usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yasa ile yasaklanan fiillerin saptanmasına bağlanmış olup,
bu fiillerden birincis, yasanın ilgili maddelerinde
hangi durumlarda
düzenlenerek
verilecekleri ve alınacakları açıklanmış olan fatura ve müstahsil makbuzu gibi belgelerin
verilmemesi, ikincisi de, bu tür belgelerin alınmaması halidir. "
67 Örneğin lehte hüküm uygulaması bakımından bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi,
S.87 (Mart 2000), 112, dpn.l3'de anılan kararlar.
6 8
Örn. bkz. DVDDGK t.27.10.2000, E.2000/172, K.2000/353 (DD, Y.32, S. 105, 162
vd.).Bu kararında Genel Kurul, yoklama fişine imza etmekten kaçman mükellefin tutanağı
imza etmekten kaçınma nedeninin yazılmamasınm "savunma hakkını sınırlandırdığı"
iddialarını dikkate almayarak, imzadan imtina nedeninin tutanağa yazılmamasınm yoklama
fişinin "hukuki geçerliliğini" etkileyen bir durum olmadığını belirtmiştir.
161
ıtygulamaya(/ceza
kesmeye) yetkili vergi dairesine ilişkin kurallar idari işlemin yetki
unsuruyla; ceza ihbarnamesi ile ceza ihbarnamesinin tebliğine ilişkin kurallar, idari
işlemin şekil unsuruyla ilgili konulardır. Ancak bazen, bir konuya ilişkin kural, birden
fazla unsuru da ilgilendirebilir; örneğin, kabahatin tespitine ilişkin kural, idari işlemin hem
yetki, hem de şekil unsurunu ilgilendirmektedir. Kurala aykırılık, ilgili olduğu idari işlem
unsurunu sakat hale getirecektir.
Kanaatimizce,
Yüksek Mahkeme'nin,
yaptığı hukuki incelemelerde,
ceza
hukuku yerine idare hukuki terminolojisini kullanması, idare hukuku kurallarına daha
açık şekilde başvurması, eğer ceza hukukuna ait kimi esasların idare ceza hukuku
bakımından da geçerlilik taşıdığı düşünülüyorsa, bunların hangi içerikte ve hangi
sınırlar içinde idari ceza hukuku için geçerli olduğunu açıklaması, idari ceza hukuku
alanının gelişmesi için şarttır.
2. Kabahatler Kanunu'ndan Sonra
a. Kabahatler Kanunu'nun Vergisel Kabahat ve Yaptırımları Kapsaması
9
1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren Kabahatler K a n u n u ^ ile, daha önceleri
büyük oranda ihmal edilmiş olan İdare Ceza Hukuku alanında önemli bir adım atılmıştır.
Artık, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının (/vergisel kabahat ve yaptırımların) hukuka
uygunluğu denetiminin bu Kanun hükümleri çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Çünkü,
Kabahatler Kanunu md.2 gereğince, "Kabahat deyiminden; kanunun, karşılığında idari
yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır." "İdari yaptırım"dan anlaşılması
gereken ise, idari para cezası ve idari tedbirler (mülkiyetin kamuya geçirilmesi; meslek ve
sanat ifasının süreli menni; işyerinin süreli kapatılması; ruhsat veya ehliyetin süreli geri
alınması; kara, deniz ve hava nakil aracının trafikten veya seyrüseferden belli bir süre için
alıkonulması, vb.)'dir (KabK md. 16-19). VUK md.344'de düzenlenmiş olan vergi ziyaı
suçu, md.352'de düzenlenmiş olan (genel) usulsüzlük ve
md.353, md.355 ve
mük.md.355'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük suçlarının karşılığında idari
yaptırım niteliğindeki para cezası uygulanması öngörüldüğünden, "idari nitelikli vergi
suçlarını" Kabahatler Kanunu md.2 anlamında
"kabahat" olarak kabul etmek
gereklidir. Aynı Kanun'un 3. maddesi'nde ise, Kabahatler Kanunu'nun genel
hükümlerinin diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanması emredildiğinden,
Kabahatler Kanunu'nun md.1-31 arasında yer alan genel hükümleri, idari nitelikli vergi
suç ve cezaları bakımından da uygulama alanı bulacaktır. Nitekim Kabahatler Kanunu ek
m d . l ' d e yer alan, "4.1.1961 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi
mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler saklıdır" şeklindeki düzenleme de, bu durumu
şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koymaktadır.
b. Kabahatler Kanunu'nun Vergisel Kabahat Ve Yaptırımlar İçin Önem
Taşıyan Genel Hükümleri
b l . Kanunilik ilkesi
KabhK md. 4'de düzenlenmiş olan kanunîlik ilkesi, anayasal "suçta ve cezada
kanunilik
ilkesinin "yaptırımlarda
kanunîlik" şeklinde kısmi bir
tekrarını
oluşturmaktadır; kabahat karşılığında uygulanacak yaptırımın türü, süresi ve miktarı ancak
6 9
30.03.2005 t. ve 5326 S.K. (RG t.31.03.2005 (mük.))
162
kanunla belirlenebilecektir. Buna karşılık; kabahat oluşturan fiillerin, kanunun kapsam ve
koşulları bakımından belirlediği çerçeve hüküm temelinde idarenin genel ve düzenleyici
işlemleriyle doldurulabilmesine imkan tanınarak,
"kabahatte kanunilik"
kabul
edilmemiştir.
Yukarıda da işaret edildiği üzere, kanunda yer alan çerçeve hükmü yeterli
görerek kabahatlerin idare tarafından belirlenmesine izin vermek, hem AY md.73,
f.3'e, hem de AY md.38 f.l'e aykırıdır. Kanunun belirlediği çerçeve içinde dahi olsa
idarenin vergisel kabahat oluşturacak hareketi belirlemesi mümkün değildir.
Diğer yandan, -VUK mük. md.414, son fıkraya paralel- KabhK md.17, son fıkra
ile, idari para cezalarının her takvim yılı başından itibaren yeniden değerleme
7
oranında ^ arttırılarak uygulanacağı hükme bağlanarak, "yaptırımda kanunilik"
ilkesine de tam olarak bağlı kalınmamıştır, dolayısıyla anayasal kanunilik ilkesine
aykırıdır. Çünkü, VUK mük. md.298, f.C gereğince, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından
belirlenecek Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı, Maliye Bakanlığı tarafından Resmi
Gazete'de "yeniden değerleme oranı" olarak ilan edilecektir. Böylece, yeniden değerleme
oranı, yürütme tarafından belirlenmekte olduğundan, idari ceza miktarının her yıl yürütme
tarafından belirlenmesine yol açılmış olmaktadır.
b2. Geriye yürüme yasağı
KabhK md.5'de, -TCK'nın zaman bakımından uygulamaya ilişkin hükümlerine
atfen- geriye yürüme yasağı düzenlenmiştir. Yukarıda da açıklandığı üzere, AY md.2'de
yer almakta olan hukuki güvenlik ilkesi bu yasağı içermekte olduğundan, aslında Kanun"un
bu yasağı ayrıca düzenlemesine ihtiyaç bulunmamaktaydı.
b3. Lehte hüküm uygulamasının sınırlandırılmış olması
"Kabahatler karşılığında öngörülen idari yaptırımlara ilişkin kararların yerine
getirilmesi bakımından derhal uygulama kuralı" geçerli olduğundan (KabK md.5, f.l,
7
c . 2 ) ' , eski kanun zamanında işlenmiş ve cezası verilmiş, ancak henüz infaz edilmemiş
kabahatlere artık yeni düzenlemeye göre yaptırım uygulanacaktır. Bu aşamada, lehte
72
hüküm uygulaması yasaklanmış olmaktadır .
Bu düzenleme, "karar verilmeden önce-karar verildikten sonra, fakat infazdan
önce" ayırımı yapmaksızın lehte hüküm uygulamasını emreden AY md.38, f.l'e aykırıdır.
70
3 0 . 0 3 . 2 0 0 6 t. ve 5479 S.K. m d . l l (RG t.08.04.2006, S.26133) ile, VUK mük. md.298,
C'de düzenlenen yeniden değerleme oranı olarak, Türkiye İstatistik Kurumu'nca Türkiye
geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı dikkate alınacaktır.
71 Buna karşılık kaynak hukukta, lehte olan hükmün geriye yürümesi emri bulunmaktadır
(§ 4, f.3 OwiG).
7 2
YURTCAN, 7
163
b4.
Ancak
Türkiye'de
işlenmiş
kabahat
için
yaptırım
uygulanabilmesi
Vergisel kabahatin cezalandırılabilmesi için,
kabahatin Türkiye'de işlenmiş
olması gerekmektedir; kabahatin Türkiye'de işlenmiş olmasından bahsedebilmek için ise,
ya hukuka aykırı hareketin kısmen ya da tamamen Türkiye'de yapılmış olması veya
neticenin Türkiye'de gerçekleşmiş olması aranmaktadır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8,
f.2). Usulsüzlük kabahatlerinde netice aranmadığı, hareketle birlikte kabahat gerçekleşmiş
olduğundan, usulsüzlük oluşturan hareketin Türkiye'de yapılmış olması gerekmektedir.
Vergi ziyamda ise, her iki durum da söz konusu olabilir.
Kabahat, Türk kara ve hava sahaları ile Türk karasularında; açık denizde ve bunun
üzerindeki hava sahasında, Türk deniz ve hava araçlarında veya bu araçlarla; Türk deniz ve
hava savaş araçlarında veya bu araçlarla; Türkiye'nin kıt'a sahanlığında veya münhasır
ekonomik bölgesinde tesis edilmiş sabit platformlarda işlenirse, Türkiye'de işlenmiş
sayılacaktır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8, f.2)
b5. Kabahatin işlendiği zamanı tayinde, neticenin değil hareketin esas
alınması
Kabahat, ilgilinin icrai veya ihmali davranışı gerçekleştiği zaman gerçekleşmiş
sayılacaktır (KabK md.5, f.2). Böylece, ceza hukukunun aksine, hareketin yapılmasıyla
birlikte kabahatin oluştuğu kabul edilmekte, neticenin ne zaman gerçekleştiği dikkate
alınmamaktadır. Bu kural, usulsüzlük suçu için kolaylıkla uygulanabilecektir. Buna
karşılık, kanuna aykırı hareketlerin tanımlanmayarak, netice (vergi ziyaı) üzerinde
vurgunun yapıldığı vergi ziyaı suçu bakımından, sorunlara yol açacak niteliktedir.
b6. Kabahatin ihmali davranışla da işlenebilmesi
Kabahat, icrai davranışla işlenebileceği gibi ihmali davranışla da işlenebilir; ancak,
bir kabahatin ihmali davranışla işlenebilmesi için, belli bir icrai davranışta bulunma
konusunda ilgilinin hukuki bir yükümlülüğünün bulunması gerekmektedir (KabhK md.7,
c.2). Nitekim, vergisel kabahatlerin çoğunlukla, vergi kanunlarıyla getirilen ödevlerin
ihmali suretiyle işlenebildiğinden bahsedebilmek mümkündür.
b7. Kusur sorumluluğu
Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de
taksirle işlenebilir (KabhK md.9). TCK md.21'de düzenlenmiş olan kast, "suçun kanuni
tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesini"; TCK md.22'de
düzenlenmiş olan taksir ise, "dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir
davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesini"
ifade etmektedir. Kabahatler Kanunu'ndaki bu düzenleme ile, -ceza hukuku anlamındaki
suçlardan farklı olarak- kabahatin taksirle işlenebilmesine izin verilmiştir.
Son derece olumlu olan KabhK md.9 ile, VUK'daki önemli bir eksikliği ortadan
kaldırılmakta; objektif sorumluluktan kusur sorumluluğu esasına geçilmiş olmaktadır. Bu
düzenleme gereğince, artık, -VUK'da herhangi bir kabahatin kastla işlenmesi öngörülmüş
164
o l m a d ı ğ ı n d a n b i r vergisel kabahatin varlığından söz edebilmek için, sadece hukuka
aykırı hareketin varlığı yeterli olmayıp, onun en azından taksirle işlenmiş olması
aranacaktır.
b8. Yaş küçüklüğünün ve akıl hastalığının kusuru ortadan kaldırması
KabK md.l 1 gereğince, fiili işlediği sırada on beş yaşını doldurmamış çocuklar ile,
akıl hastalığı nedeniyle işlediği fiilin anlam ve sonuçlarını algılayamayan ya da bu fiille
ilgili olarak davranışlarını yönlendirme yeteneği önemli derece azalmış olan kimseler
74
hakkında idari para cezası uygulanamayacaktır . Bu hüküm gereğince, VUK md.332'den
farklı olarak, on beş-on sekiz yaş arası küçük mükellefler, işledikleri kabahatlerden
dolayı sorumlu olacaklar ve bunlara para cezası kesilebilecektir.
b9. Hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran
haller
YTCK md.24-28'de hukuka uygunluk nedeni ile kusurluluğu ortadan kaldıran hal
olarak öngörülmüş olan kanunun hükmü ve amirin emri, meşru savunma ve zorunluluk
hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası, sınırın aşılması, ve cebir şiddet, korkutma ve
tehdit, kabahatler bakımından da geçerlidir (KabhK md.l2). Ancak, vergisel kabahatler
bakımından, meşru savunma ve zorunluluk hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası ile
sınırın aşılması halleri, uygulama alanı bulamazlar. Bu nedenle, sadece kanunun hükmü
ve amirin emri ile, cebir ve şiddet ile korkutma hali vergisel kabahatler bakımından
uygulama alanı bulacaktır.
blO.Organ, temsilci ya da çalışan gerçek kişi tarafından işlenen
kabahat için, temsil olunan/yanında çalışılan tüzel kişi ya da
gerçek kişiye de idari yaptırım uygulanabilmesi
KabK md.8 gereğince, "organ veya temsilcilik görevi yapan ya da organ veya
temsilci olmamakla birlikte, tüzel kişinin faaliyeti çerçevesinde görev üstlenen kişinin bu
görevi kapsamında işlemiş bulunduğu kabahatten dolayı tüzel kişi hakkında da idari
yaptırım uygulanabilir, (f.l)" Böylece, VUK md.333, f.I'in aksine, mükellef tüzel kişinin
değil de, kabahati işlemiş olan tüzel kişi temsilcisinin veya tüzel kişinin organının veya
tüzel kişide çalışan gerçek kişinin cezalandırılması emredilmektedir. Ayrıca, madde
gereğince, bu temsilci/organ/çalışan gerçek kişinin yanısıra, ceza hukukundan farklı olarak,
mükellef tüzel kişi de cezalandırılabilecektir, burada idarenin takdir yetkisi bulunmaktadır.
Bu kural, aynı maddede gerçek kişi mükellefler için de tekrarlanmaktadır. Şöyle
ki, bir gerçek kişinin temsilcisi tarafından temsilci sıfatıyla işlenen kabahatten ya da
gerçek kişinin yanından çalışan bir kimse tarafından yapılan işle bağlantılı olarak işlenen
kabahatten dolayı, kabahati işleyen kimsenin yanısıra, temsil edilen ya da iş sahibi gerçek
kişi hakkında da idari yaptırım uygulanabilecektir (md.8, f.2). Böylece, VUK md.332'den
J
' Bu nedenden dolayı, KabhK md.lO'da düzenlemiş olan ve sadece kasten işlenebilen
kabahatler bakımından uygulanabilecek olan "hata" hali, vergisel kabahatler bakımından
geçerlilik taşımaz.
7 4
Bu maddede her ne kadar "ceza uygulanamayacağından söz ediyorsa da, akıl hastalığı
ve yaş küçüklüğü kusuru etkileyen hallerdir. Bkz. CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 361 vd.
165
farklı olarak, küçük ve kısıtlı mükellefi temsil esnasında işlenmiş olan kabahatlerden
dolayı küçük ve kısıtlı mükellefe de yaptırım uygulanabilmesinin önü açılmış
olmaktadır. Ancak, KabhK nıd.U'de, fiili işlediği esnada on beş yaşını doldurmamış
küçüklerin kusur sorumluluğu olmadığı hükme bağlanmış olduğundan, sadece on beş
yaşından büyük olan küçüklerin
kanuni temsilcileri ile bu küçüklerin yanında çalışan
kimseler tarafından —temsil ya da işle bağlantılı olarak- işlenmiş olan kabahatlerden dolayı
küçük mükellefe de idari nitelikli ceza verilebilecektir.
Organ veya temsilcilik ya da hizmet ilişkisinin dayanağını oluşturan işlemin
hukuken geçersiz olması, temsil olunan ya da iş sahibi gerçek kişi ile tüzel kişinin
cezalandırılmasına engel teşkil etmeyecektir (md.8, son fıkra).
Kabahat ile hiçbir ilgisi olmamasına rağmen -temsil edilen/yanında çalışılan
mükellef- gerçek kişiyi de cezalandırmak, kabahat ve yaptırımlar için de kabul
edilmesi gereken "cezaların şahsiliği ilkesi"ne ve böylece Anayasa'ya aykırıdır. Kaldı
ki, bir yandan kabahatin ancak kusurla işlenebileceğini kabul etmek (md.9), diğer yandan
hiçbir kusuru bulunmayan kimseye yaptırım uygulanmasının yolunu açmak, Kanun'un
kendi içinde çelişkili bir duruma yol açmaktadır. Burada, "kusur yoksa eğer yaptırım da
uygulanmayacaktır" şeklinde bir yorum yapabilmek de mümkün değildir. Çünkü, temsil
edilen/yanında çalışılan gerçek kişinin kusurlu olması halinde, zaten o kabahate iştirak
etmiş olması nedeniyle cezalandırılacaktır (KabhK md. 14).
Burada üzerinde durulması gereken bir başka nokta, f.l ve f.2'de mükellef tüzel
kişi ya da gerçek kişinin cezalandırılması konusunda idarenin sahip olduğu takdir
yetkisidir. Maddede, idarenin hangi kriterler çerçevesinde bu takdir yetkisini
kullanacağı konusunda bir belirleme yoktur ve bu kanunilik ilkesine aykırıdır. Keyfi
yaptırım uygulamalarına yol açabilecek durumların gündeme gelebilmesinin yolu
açılmaktadır.
VUK'da vergi ziyaı suçunun ancak vergi mükellefi ve vergi sorumluları tarafından
işlenebileceği belirtilmiş olduğundan, kanaatimizce burada KabhK md.8 ile VUK md.344
atfıyla md.341 arasında çelişkili bir durum ortaya çıkmaktadır. Buna karşılık,
usulsüzlük suçları bakımından KabhK md.8 rahatlıkla uygulama alanı bulacaktır.
b i l . Kabahate teşebbüsün cezalandırılmaması
VUK'dan farklı olarak KabhK md.13, kabahate teşebbüs hakkında açık bir
düzenleme içermektedir. Buna göre, aksi ilgili kanunda öngörülmediği sürece, kabahate
teşebbüs cezalandırılmayacaktır. VUK'da bu yönde bir kural olmadığından, vergisel
kabahatlere teşebbüs yaptırıma tabi değildir.
b l 2 . Kabahate iştirak
VUK'dan farklı olarak, KabhK, iştirak konusunu özel olarak düzenlemiştir. Md.14
gereğince, bir vergisel kabahatin işlenişine iştirak eden herkes, fail olarak para cezasıyla
7
cezalandırılacaktır. Böylece, eski TCK'daki fail-şerik ayırımı kabul edilmemiştir ^.
İştirakten söz edebilmek için, kasten ve hukuka aykırı şekilde işlenmiş bir
7 5
YURTCAN, 22
166
fiilin/hareketin varlığı yeterlidir. İştirak, bizzat bu hareketi gerçekleştirmek suretiyle
olabileceği gibi, bir başkasının araç olarak kullanma şeklinde de gerçekleşebilir. Diğerleri
sorumlu olmasa dahi, kabahate iştirak eden kişi cezalandırılacaktır.
bl3.İçtima
VUK md.336, f. 1 'deki düzenlemeye paralel bir düzenleme olan KabhK md. 15, f. 1,
c.l gereğince, bir hareket ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde, sadece ağır
olan para cezası kesilecektir. Bu düzenleme karşısında artık VUK md.353, f.2
uygulanamayacağından, md.353'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezaları da içtimaya
tabi olacaklardır. Buna karşılık, md.15, f.l, c.l hükmü, VUK md.335'i etkilememektedir;
çünkü, burada, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılarak vergi ziyaı suçu farklı vergiler
için ayrı ayrı işlenmiş olmaktadır. Yoksa, tek fiil ile farklı türde kabahatlerin işlenmesi söz
konusu değildir. Dolayısıyla, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılırsa, her vergi
bakımından ayrı ayrı ceza kesmeye devam edilecektir.
Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde ise, her bir kabahat için ayrı ayrı
para cezası kesilecektir (KabhK md.15, f.2). Bu kural ile VUK md.337, f.l, c.2'nin artık
geçerliliğini kaybettiği düşünülebilir. Çünkü, maddede, ilk seferden sonraki kabahatlerde
ceza indirimi yapılmasına izin verilmemekte, tam aksine, "ayrı ayrı idari para cezası verilir"
denilerek, her bir kabahat için cezanın tamamının verilmesi öngörülmektedir.
KabhK md.15, son fıkra, c.l hükmü, VUK md.340, f.l, md.344, f.2 ve md.359,
son fıkrayı uygulanamaz kılmaktadır. Çünkü, bu fıkra gereğince, bir fiilin hem kabahat
hem de suç olması halinde, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabileceğinden, hem
kaçakçılık hem de vergi ziyaı oluşturan durumlarda artık sadece kaçakçılık cezası
verilebilecektir. Kabahatten dolayı ceza, ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmaması
halinde söz konusu olabilecektir (md.15, son fıkra, c.2). Bu düzenleme, suç ile kabahat
arasındaki farklılık ortadan kaldırıldığı için, eleştiriye açıktır. Kabahat ve suçların
birbiriyle karıştırılmaması gerekir.
bl4. Cumhuriyet savcısının yaptırım uygulayabilmesi
VUK'dan farklı olarak, KabhK md.23, Cumhuriyet Savcısı'na idari yaptırım
uygulayabilme yetki ve ödevi vermektedir. Maddede şöyle bir ayırım yapılmaktadır:
Savcı'nın, bir suç nedeniyle başlatılan bir soruşturma çerçevesinde bir kabahatin işlendiğini
öğrenmesi halinde, idari yaptırım uygulayabilme yetkisi vardır, ancak isterse, kendisi
yaptırım uygulamak yerine durumu ilgili kamu kurum ve kuruluşuna bildirmekle de
yetinebilir. Buna karşılık, soruşturulan fiilin bir kabahat olduğunun anlaşılması halinde ise,
ilgili kamu kurum ve kuruluşu henüz bir idari yaptırım kararı vermemişse, Savcı idari
yaptırım kararı vermekle yükümlüdür.
VUK'da benzeri bulunmayan bu düzenleme
gereğince, artık Cumhuriyet Savcıları'nın da, vergisel yaptırım uygulayabilme yetki ve
ödevi bulunmaktadır.
7
Doktrinde ^ haklı olarak, KabhK ile kabahatler bakımından suçlardan ayrı bir
sistem yaratmanın amaçlanmış olduğu, Cumhuriyet Savcısı'na yaptırım uygulama
konusunda yetki vermenin çelişkili bir durum olduğu belirtilerek eleştirilmekte ve bu
maddenin değiştirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
7 6
YURTCAN, 38-39; KARAGÜLMEZ, 266-267
167
bl5. Ceza ihbarnamesinin içeriği
KabhK md.25'de, idari yaptırım kararma ilişkin tutanakta, hakkında idari yaptırım
kararı verilen kişinin kimlik ve adresi, idari yaptırım kararı verilmesini gerektiren kabahat
fiili (fiilin işlendiği yer ve zaman da gösterilerek), bu fiilin işlendiğini ispata yarayacak
bütün deliller ile karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliğinin açık bir şekilde
yazılması öngörülmektedir. Esasen, karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliği
hariç olmak üzere bu hususların tamamı zaten VUK md.366'da düzenlenmektedir. Karar
tarihi ve kararı veren kamu görevlisinin kimliğinin idari işlemde yer alması ise, İYUK
md.2, b.l-a'nm bir emri olarak karşımıza çıkmaktadır. Kanaatimizce, KabhK md.25, ceza
konulu idari işlemde yer alması gereken asgari unsurları düzenlemektedir. Dolayısıyla,
vergi ceza ihbarnamesi VUK md.366 ve md.l08'e uygun şekilde düzenlenecektir.
bl6. Ceza ihbarnamesinin tebliği
Cezalar dahil olmak üzere, vergilendirmeyle ilgili hüküm ifade eden her türlü
belge ve yazının muhatabına tebliği esaslarını düzenleyen VUK md.93 vd. hükümleri,
KabhK md.26 ile, vergi cezaları bakımından yürürlükten kaldırılmıştır. Vergi cezaları
artık, Tebligat Kanunu hükümlerine uygun şekilde yapılacaktır^.
VUK md.93'ten farklı olarak, idari yaptırım kararının ilgilinin huzurunda
verilmesi halinde (tefhim), tutanakta bu husus belirtilerek, ilgilinin rızası aranmaksızın
tutanağın ona elden verilmesi mümkündür. Böylece,
tebliğ süresi ilgilinin rızası
aranmaksızın kısaltılmış olduğundan, bu düzenlemenin - V U K md.93, f.2'ye kıyaslailgilinin aleyhinde olduğunu belirtebilmek mümkündür.
İdari yaptırımın ilgiliye tebliğini düzenleyen KabhK md.26, ilgili hakkında hüküm
ifade eden vergilendirmeye ilişkin işlemelerin tebliği konusunda sistem içinde ikilik
yaratmaktadır. Şöyle ki, vergi idaresi, vergilendirme süreci içindeki işlemleri VUK
hükümlerine göre tebliğ ederken, vergisel yaptırım söz konusu olduğunda bu sefer
Tebligat Kanunu hükümlerini uygulamaya başlayacaktır. Görüşümüzce, maddede,
vergi cezalan bakımından VUK hükümlerinin saklı tutan bir değişikliğe gidilmesi ve
böylece VUK'un tebliğ sisteminin bütünlüğünü muhafaza etmek gerekmektedir.
bl7. Cezada indirim
KabhK md.17, f.6 ile, VUK md.376'den farklı olarak, mükellefin cezayı -kanun
yoluna başvurmadan- peşin ödemesi halinde dörtte bir oranında indirim yapılması
öngörülmüştür. Bu indirim, peşin ödeme nedeniyle olduğundan, dava açma hakkını
ortadan kaldırmamaktadır (f.6, c.2). Bu nedenle, görüşümüzce, dava açma hakkından
feragate bağlı indirimi düzenleyen VUK md.376 hükmü, yürürlüktedir. Mükellefin vergi
cezasını otuz günlük dava açma süresi içinde ödeyip, md.376'dan da faydalanmak
istediğini beyan etmesi halinde, her iki indirimden de yararlanabilmesi gerekir. Çünkü,
indirimler, farklı nedenlere bağlanmışlardır. Nitekim, VUK md.376, cezanın, dava açma
süresi içinde değil de, 6281 sayılı Kanun'da belirtilen türden bir teminat göstererek,
vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödenebilmesine imkan vermektedir. Peşin ödeme
yapmak istemeyen ceza ilgilisi ise, sadece md.376'daki indirimden yararlanacaktır.
Ancak, kesinleşen cezanın tahsili sürecinde yapılacak tebligatlar ise, AATUHK md.8
gereğince VUK'daki hükümlere göre yapılacaktır.
168
bl8. Cezanın ödenme zamanı üzerinde idarenin takdir yetkisi'°
Özel ve sonra tarihli bir kanun olan KabhK, md.17, f.3 ile, AATUHK md.48'in,
vergi cezalan bakımından uygulanması imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna göre, vergi
idaresi, kişinin ekonomik durumunun müsait olmaması halinde, ilk taksidinin peşin
ödenmesi koşuluyla, para cezasının hemen bir yıl içinde ve dört eşit taksitte
ödenmesine izin verebilecektir (KabhK md.17, f.3). Böylece, AATUHK'da vergi
cezalarının iki yıla kadar tecil edilebilmesi imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna karşılık,
AATUHK'dan farklı olarak, taksitlendirme, teminat istenmeksizin ve faiz alınmaksızın
yapılacaktır.
bl9. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı
Her ne kadar KabhK md.20'nin kenar başlığı ve içeriğinde "soruşturma
zamanaşımından bahsedilmekte ise de, buradan anlaşılması gereken, cezayı kesme
zamanaşımıdır; çünkü, soruşturma zamanaşımının dolması halinde, kabahatten dolayı kişi
hakkında artık idari para cezası verilemeyeceği hükme bağlanmaktadır. VUK md.374'ü
yürürlükten kaldıran bu düzenleme gereğince, artık kabahatin türü değil, aksine miktarı
dikkate alınarak, kabahate ilişkin fiilin işlenmesi veya neticenin gerçekleşmesinden
itibaren;
Yüz bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde beş
yıl
Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde dört
yıl,
Elli bin YTL'den az idari para cezasını gerektiren kabahatlerde üç yıl içinde
cezanın kesilmemesi halinde, artık ceza ortadan kalkacaktır (KabhK md.20,
f.2 ).
79
KabhK md.5, f.2, c.Tde, kabahatin işlendiği zamanı tayinde netice değil de fiil
dikkate alınmış olmasına rağmen, burada zamanaşımı süresinin başlangıcı bakımından hem
fiilin hem de neticenin dikkate alınması, kanunun kendi içinde çelişkili bir duruma yol
8
açmaktadır ^.
VUK'da kesilecek para cezaları kesin şekilde düzenlenmiş olduğundan, vergisel
yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulmayacak olan, ancak dikkat çeken bir
düzenleme, KabhK md.l7'de yer almaktadır. KabhK md.4, f.2 gereğince ancak kanunla
belirlenebilecek olan para cezaları, maktu olabilecekleri gibi nispi de olabilirler; kanunda
alt ve üst sınır gösterilmek suretiyle de belirlenebilirler (KabhK md.17, f.l ve f.2, c.l).
Cezanın kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle belirlenmiş olması halinde, idare,
"kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde
bulundurarak" cezayı belirleyecektir (md.17, f.2, c.2). İdareye cezanın miktarını belirleme
konusunda takdir yetkisi tanıyan bu düzenleme, failin kusuru ve ekonomik durumunu
dikkate alarak mahkeme tarafından takdir edilecek adli para cezalarına paralellik
taşımaktadır. Ancak, bir yandan AY md.38, f.3 ve diğer yandan KabhK md.4, f.2'nin
idareye böyle bir takdir yetkisi tanıdığını ileri sürebilmek kanaatimizce güçtür.
7 9
06.12.2006 t. ve 5560 S.K. md.33 (RG 1.19.12.2006, S.26381) ile değişik düzenleme.
8 0
Bkz. YURTCAN, 34
169
Cezayı tahsil zamanaşımını düzenleyen KabhK md.21 gereğince ise, idari para
cezasına ilişkin kararm kesinleşmesi tarihinden itibaren;
Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde yedi,
Yirmi bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde
beş,
On bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde dört,
On bin YTL'den az idari para cezasına kara verilmesi halinde üç yıl içinde
tahsil edilmeyen vergi cezaları sona erecektir.
Bu düzenleme nedeniyle, AATUHK md.102, f.l'deki beş yıllık tahsil zamanaşımı
süresi vergi cezalan bakımından artık uygulama alanı bulmayacaktır.
b20. Kanun yoluna başvurunun harca tabi olmaması
KabhK md.31, f.l gereğince, idari cezalara karşı kanun yolunda başvurulması aynen ceza yargılamasında olduğu gibi- harca tabi olmadığından, vergi cezası konulu idari
işleme karşı açılan davalarda dava harcı ödenmeyecektir. Ancak, kanun yoluna başvuru
nedeniyle oluşan bütün masraflar ve vekalet ücreti, başvurusu veya savunması reddedilen
tarafça ödenecektir.
C. Değerlendirme
Büyük ölçüde Alman Hukuku'ndan etkilenilerek oluşturulduğu gözlenen
Kabahatler Kanunu, idari nitelikli vergi suç ve cezaları alanında yapısal uyum sorunlarına
yol açmaktadır. Şöyle ki, Kabahatler Kanunu çoğunlukla ceza hukukunu takip
etmekte; getirilen kurallardan, kullanılan kavramlara kadar ceza hukukunun etkisi
kendisini hep göstermektedir. Buna karşılık, idari işlemi (kesilen cezayı), hukuka
uygun olup olmadığı bakımından denetleyecek olan vergi mahkemesi idari yargı içinde
yer almakta olduğundan, tamamen idare hukukunun kurallarına göre yargılamayı
yürütecek, idare hukuku bakış açısıyla ama ceza hukuku kurallarına göre uyuşmazlığı
çözmeye çalışacaktır. Alman Vergi Suç ve Ceza Hukuku'nda ise bu manada bir sorun
yoktur; çünkü, idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin uyuşmazlıklar, ceza mahkemelerinin
görev alanı içine girmektedirler.
Diğer taraftan, bu sorunu çözmek üzere vergisel kabahatlere ilişkin uyuşmazlıklar
bakımından da ceza mahkemelerinin görevli olduğunu kabul etmek mümkün olabilir.
Ancak, bunun yol açacağı ve muhtemelen kanun koyucunun da endişe ettiği için vergi
mahkemelerinin görevli olmaya devam etmesine izin verdiği sorun, bir ceza mahkemesinin
"idari nitelikli bir vergi cezası"na ilişkin bir konuyu nasıl denetleyeceğidir. Maddi vergi
kanunlarıyla ve bu kanunların hükümleri gereğince ortaya çıkan vergi ödevleriyle sıkı
bir bağ içinde olan vergisel yaptırımlar, uzmanlık alanı vergi olamayan bir mahkeme
tarafından, hukuk devleti ilkesinin emrettiği şekilde denetlenebilecek
8 1
midirl^
Nitekim, KabhK md.3'ü, Anayasa'mıı 2, 125 ve 155'inci maddelerine aykırı olduğu
gerekçesiyle AYM'ye götüren Malatya Bölge İdare Mahkemesi (21.12.2005 tarih ve
E.2005/920 sayılı Karar), AY md.125, f.l' e aykırılık halini açıklarken
şunları
belirtmektedir: "...idarenin kamu hukuku ve özel hukuk ayrımı olmaksızın tüm eylem ve
işlemlerinin yargı denetimine tabi olduğu kuşkusuzdur. Anayasanın yargı ayrılığı ilkesini
benimseyerek, Adli Yargı, İdari Yargı ayrımına göre yargıyı yapılandırdığından, idarenin
170
yargı denetimine tabi tutulurken, uzmanlık alanıyla ilgili yargı yerince denetiminin etkin
hukuk denetimi sağlayacağı kuşkusuzdur. Bu sebeple, yasa koyucunun, yasama
konusundaki takdirini kullanırken, idarenin yargı denetiminden, etkin-uzmanlık alanıyla
ilgili denetim ifade edildiğini göz önünde bulundurması gerekmektedir. Örneğin; aile
hukuku ile ilgili bir uyuşmazlığın çözümünün idari yargı yerlerine bırakılması nasıl ki yasa
koyucunun takdiri ile açıklanamayacak ise, idari eylem ve işlemlerle ilgili uyuşmazlıkların
Adli yargı yerine bırakılması da aynı şeklide etkin yargılama ilkesiyle bağdaşmayacaktır.
Bu sebeple yukarıda anılan hükümden, İdarenin her türlü eylem ve işlemlerinin genelde
yargı denetimine özelde de idari yargı denetimine tabi olduğunu anlamak gerekmektedir."
Bu başvuru üzerine, AY M, 01.03.2006 tarih, ve E.2005/108, K.2006/35 sayılı
Kararıyla (RG t.22.07.2006, S.26236), KabhK md.3'ü, şu gerekçelerle Anayasa md.125 ve
md.l55'e aykırı bularak iptal etmiştir: "Anayasa'mn 125 maddesinin birinci fıkrasında,
"idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır"; 140. maddesinin birinci
fıkrasında, "Hakimler ve savcılar adlî ve idarî yargı hâkim ve savcıları olarak görev
yaparlar"; 142. maddesinde "Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve
yargılama
usulleri kamınla düzenlenir";
155. maddesinin
birinci fıkrasında
da,
"Danışta}', idarî mahkemelerce verilen kanunun başka bir idarî yargı merciine bırakmadığı
karar ve hükümlerin son inceleme merciidir. Kanunda gösterilen belli davalara da ilk ve
son derece mahkemesi olarak bakar " denilmektedir. Bu kurallara göre, Anayasa 'da idarî
ve adlî yargının ayrılığı kabul edilmiştir. Bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücü
kullandığı ve kamu hukuku alanına giren işlem ve eylemleri idarî yargı, özel hukuk
alanına giren işlemleri de adli yargı denetimine tâbi olacaktır. Buna bağlı olarak idarî
yargının
görev
alanına
giren
bir uyuşmazlığın
çözümünde
adlî
yargının
görevlendirilmesi
konusunda yasakoyucunun
geniş takdir hakkının
bulunduğunu
söylemek olanaklı değildir.
Ceza hukukundaki gelişmelere koşut olarak, kimi yasal düzenlemelerde
basit
nitelikte görülen suçlar hakkında idari yaptırımlara yer verildiği görülmektedir.
Daha
ağır suç oluşturan eylemler için verilen idari para cezalarına karşı
yapılacak
başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi
nedeniyle
adli yargının görevli olması doğaldır. Ancak, idare hukuku esaslarına göre tesis edilen
bir idari işlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idari
yargı alanından çıkarılarak adli yargıya bırakılması olanaklı değildir.
Bu durumda, itiraz konusu kuralla diğer yasalardaki kabahatlere
yollama
yapılarak, yalnızca yaptırımın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi
tutulması gereken alanlar gözetilmeden, bunları da kapsayacak biçimde başvuru yolu,
itiraz, bunlara ilişkin usûl ve esasların değiştirilmesi, Anayasa'mn
125. ve 155.
maddelerine aykırıdır, Kural'm iptali gerekir."
Yüksek Mahkeme, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay
sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş; bu süre dolmadan 06.12.2006 tarihinde çıkartılan
5560 S.K. md.31 (RG 1.19.12.2006, S.26381) ile, KabhK md.3 şu şekilde değiştirilmiştir:
"Bu Kanunun;
a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer
kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,
b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi
yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında,
uygulanır."
Yargı ayrılığı ilkesi konusunda bkz. BEREKET, 151 vd.
171
Nihayet, kabahat ve yaptırımlar
ile suç ve cezaları birbirinden ayırmak isteyen ve
bu amaçla ayrı bir Kabahatler Kanunu getiren^
kanun koyucu, ceza hukukuna ait
kavram ve esasları Kabahatler Kanunu 'na aktararak, ne tür bir ayırımı, nasıl başarmak
istemektedir?
Kanaatimizce, Kabahatler Kanunu'na rağmen, en azından idari nitelikli vergi suç
ve cezalan bakımından halen pek çok sorun devam etmektedir.
III. VUK'DA DÜZENLENEN İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI
A. Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası
Ancak vergi mükellefleri ya da vergi sorumluları tarafından işlenebilecek olan
vergi ziyaı suçu (/kabahati), mükellefin ya da sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında
tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine ya da herhangi bir şekilde
verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebep olmaktır
(VUK md.344, f i ve md.341, f.l, f.2).
Bu durumda, mükellefin maddi ödevinin hukuka uygun şekilde
yerine
getirilmentesiyle
bağlantılı olan vergi ziyaı suçunun varlığından, şu şartların mevcudiyeti
halinde söz edilebilecektir: Mükellef ya da sorumlu, A) 1 .vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemiş ya da eksik yerine getirmiş olmalıdır, 2.vergi zamanında
tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olmalıdır, 3. vergilendirme ile ilgili
ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik yerine getirilmesi ile verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olması arasında illiyet bağı
olmalıdır; veya
B) çeşitli şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine sebep
olmalıdır; ya da C) çeşitli şekillerde verginin haksız yere geri verilmesine sebep olmalıdır.
Görüldüğü üzere, vergi ziyaı suçuna yol açan, Kanun tarafından belirlenmiş belli
hareketler bulunmamaktadır. Sadece, VUK md.359'da düzenlenmiş olan kaçakçılık suçuna
yol açan fiillerle vergi ziyama neden olunması durumunda (VUK md.344. f.3), hukuka
aykırı hareketlerin içeriği bellidir. Bu hareketler icrai olabilecekleri gibi ihmali de
olabilirler. Kabahatin mevcudiyetine yol açan ana unsur "netice", başka bir deyişle "vergi
ziyaf'dır; vergi ziyaı ise, eksik tahakkuk, geç tahakkuk ya da haksız yere vergi iadesi
durumlarında söz konusu olacaktır. Ancak, istisnaen, gerek uygulamada ve gerek
8 J
doktrinde , tahakkuktaki gecikmeye rağmen ödemenin vadesinde yapılmış
halinde, vergi ziyamın doğmadığı kabul edilmektedir.
olması
l
°
Viyana 14. Uluslararası Ceza Kongresi Kararları'na göre, temelleri, usul ve
uygulanmaları ile sonuçları birbirinden farklı olan suç ve ceza ile idari kabahat ve
yaptırımlara ilişkin mevzuat çalışmalarında bu farklılığın dikkate alınması gerekmektedir.
Bkz. KARAGÜLMEZ, 32 (dpn.20'de Yücel OĞURLU, İdari Yaptırımlar Karşısında
Yargısal Korunma, Ankara 2000, 30'a atfen)
8 3
Örn.DVDDGK t.04.11.1988, E.1988/21, K.1988/122; 4.D. t.04.D. t.12.04.1990,
E.1987/4476, K.1990/430; 3.11.1991, E.1991/554, K.1991/3581
(Kararlar için bkz.
CANDAN, 45 vd., ve burada dpn.43, 44); CANDAN, 44; ÖZBALCI, 816-817
172
84
Vergi ziyamın cezası, ziyaa uğratılan verginin bir k a t ı d ı r . Bu düzenleme ile,
8
para değerindeki kayıplar göz ardı edilmektedir. AYM ^ tarafından Anayasa'ya aykırı
bulunan gecikme faizi kurumu, kanunîlik ilkesine aykırı olmakla birlikte, para değerindeki
kayıpları dikkate alarak, aynı tarihte aynı suçu işleyen kimselerin aynı ceza ile
cezalandırılmasına
hizmet etmekteydi. Bu bağlamda, mevcut düzenleme, kanunîlik
ilkesine uygun olmakla birlikte, eşitlik ilkesine aykırıdır. Para değerindeki
düşüşleri
dikkate almayan bu düzenlemenin,
suç ile ceza/kabahat ile yaptırım arasında adil bir
oranı emreden hukuk devleti ilkesine aykırılığı da ileri sürülebilecektir. Nitekim, AYM,
cezalarda para değerindeki kayıpları dikkate alan asgari ücret kurumu ile yeniden
değerleme kurumunu, "suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengeyi
8
sağladığı" ^
y
a
da "para cezalarının etkinliğinin azalmamasma ve kamu yararının
8 4
30.03.2006 tarih ve 5479 S.K. md.12 ((RG t.08.04.2006, S.26133)
8 5
AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr)
8 6
AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39: "Vergi Usul Yasası'nm itiraz konusu 360.
maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi kaçakçılığına teşebbüsten dolayı hapis cezasına
hükmolunması ve bu cezanın paraya çevrilmesine karar verilmesi durumunda, bir günlük
hapis cezası karşılığı, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen
yürürlükteki
asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınmakta,
vergi
kaçakçılığına teşebbüs gibi çok özel bir durum düzenlenmekte
ve vergi kaybının
önlenmesine yönelik caydırıcı ve etkin önlemler getirilmektedir. Ayrıca, 360. maddenin
ikinci fıkrasıyla getirilen asgari ücret ölçüsüyle, ekonomik alanda yaşanan yıllık para
değerindeki kaybın para cezalarına olumsuz yönden yansıması önlenmekte ve böylece suç
ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı denge sağlanmaktadır.".; AYM t.24.10.1991,
E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2): "Yasakoyucunun, vergi suçları nedeniyle hapis
cezası ile cezalandırılan kişilerin bu cezalarının para cezasına çevrilmesi durumunda her
bir gün hapis cezası karşılığı, sanayi sektörü için belirlenen yürürlükteki asgarî ücretin bir
aylık tutarının yarısını esas alması ile para değerindeki değişikliklerin ceza hukukumuza
yansıtılarak suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengenin
bozulmamasını
öngördüğü kuşkusuzdur." AYM t.17.06.2004, E.2004/24, K.2004/82 (RG t.01.03.2005,
S.25742) (4421 S.K. md.5): "İtiraz konusu kuralflaıjın, ... para cezası miktarlarını,,
ekonomik verilere uygun, yıla göre değişen ve her yıl tespit ve ilan edilen yeniden
değerleme oranına göre, yeni bir yasa çıkarmadan, ileriye yönelik olarak tespit etmek ve
uygulanmasını sağlamak için getirildiği, bununla, para cezası içeren yasa hükümlerinin
değişen enflasyon oranlarına göre yaptırım gücünün korunmasına, dolayısıyla da arzu
edilen kamu yararının sürekliliğinin sağlanmasının amaçlandığı, paranın, sık sık değer
değişikliğine uğramasının sonucu olarak, suç ile ceza arasında kurulan hassas dengenin
bozulmasının, genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğunu ortaya çıkardığı
anlaşılmaktadır. ...
İtiraz konusu kur al (lar), daha önce yasalarda var olan para cezalarının ve bunların
alt ve üst sınırları ile bir günün karşılığı olan para cezası miktarının, Devlet İstatistik
Enstitüsü tarafından bilimsel verilere dayalı olarak saptanıp, Vergi Usul Kanunu 'nun 298.
maddesi gereğince, her yıl aralık ayında Maliye Bakanlığı 'nca Resmi Gazete ile ilan edilen
yediden değerleme oranında artırılacağına ilişkindir. Bu husus, keyfi ve takdiri uygulamalara
yol açmayacak biçimde çerçevesi yas akoy ucu tarafından çizilerek kanunla düzenlenmiştir. ...
İtiraz konusu kural(lar)m ... ilkesine ... aykırı bir yönü bulunmamaktadır. "
173
gerçekleştirilmesine hizmet ettiği""' gerekçeleriyle Anayasa'ya uygun bulmuştur.
Dolayısıyla, kabahat ve yaptırım arasındaki bu dengeyi sağlamayan ya da para cezalarının
etkinliğini azaltarak kamu yararına zarar veren düzenlemeler, Anayasa'ya aykırıdır.
B.Usulsüzlük Suçu ve Cezası
"Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet
edilmemesidir" (VUK md.351). Buna göre, vergi ödevlilerine yüklenen şekli nitelikli
ödevlerin yerine getirilmemesi ile bağlantılı usulsüzlük suçundan söz edebilmek için;
1.kanun ile getirilmiş belli bir şekle veya usule uygun davranma ödevi olmalı, ve 2. bu
kanuni ödev yerine getirilmemelidir.
VUK'da usulsüzlük suçu iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir: -md.352'de
88
düzenlenmiş olan- genel usulsüzlükler ve - md.353, md.355 ve mük. md.355'de
düzenlenmiş olan- özel usulsüzlükler. Bu gruplandırma yoluyla, her gruba farklı şekillerde
belirlenen farklı miktarlarda para cezalarının uygulanması sağlanmaktadır; dolayısıyla,
kabahatler arasında —ağırlıklarına göre- bir derecelendirme yapılmış olmaktadır. VUK
89
md.351'de kullanılan "usulsüzlük" terimi ve tanımı, her iki grubu da içine almaktadır .
Nitekim, usulsüzlük kabahatlerinin düzenlendiği İkinci Bölüm başlığının "usulsüzlük"
olması, md.351'de, bütün usulsüzlük kabahatlerini içine alır şekilde "usulsüzlük"
kavramının tanımlanmış olması, md.353, f.l'deki bentlerde hep "özel usulsüzlük"den söz
edilmişken, f.2'de "bu maddede yazılı usulsüzlükler" ibaresinin kullanılması bu görüşü
desteklemektedir.
Genel usulsüzlükler de, kendi aralarında, birinci derece genel usulsüzlük ve ikinci
derece genel usulsüzlük şeklinde ikiye ayrılırlar. Bu derecelendirmeye bağlı hukuki sonuç,
birinci derece genel usulsüzlüklerin -ikinci derece genel usulsüzlüklere oranla- daha ağır
şekilde cezalandırılmış olmasıdır. Ayrıca, birinci derece genel usulsüzlüğe yol açan hukuka
aykırılıkların büyük kısmı, aynı zamanda vergi idaresine re'sen tarhiyat ödev ve yetkisi
veren durumlardır.
8 /
AYM t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45,
K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "İtiraz konusu kural, Türk Ceza Yasası ile diğer yasalarda
benzerleri görülen ve kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların paraya çevrilmesinin genel
kuralını koymuş bulunan 647 sayılı Yasanın
4. maddesinden farklı
düzenlemeler
getirmiştir. Kural, enflâsyon nedeniyle paranın değer yitirmesi ve bunun sonucunda para
cezalarının
etkinliğinin
azalmaması
ve kamu yararını
gerçekleştirmek
amacıyla
konulmuştur. Bu amaçla belli bir sonuca ulaşmak için, değişik ölçütlerin
seçimi
Yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir. Böyle bir uygulamanın yerinde olup olmadığı
tartışılabilirse de, yasama organının anayasal sınırlar içinde kalan bu olağan takdir
yetkisinin hukuk devleti ilkesine ters düşen bir yanı bulunmamaktadır.
Tersine görüş
Anayasa Mahkemesi nin Anayasa'ya
uygunluk denetimi yerine, yerindelik
denetimi
yapmasına yol açar."
8 8
"Genel usulsüzlük" terimi için bkz. CANDAN, 23, 157 ; ÖZBALCI, 799; ŞENYÜZ, 59
8 9
Açıklama yapmaksızın usulsüzlük terimini her iki usulsüzlük grubu için de kullanmakta
CANDAN, 23, 156 vd.
174
Özel usulsüzlükler ise, üç alt gruptan oluşmaktadırlar: fatura ve benzeri evrak
verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması (md.355);
9
Damga Vergisi'nde özel usulsüzlük (md.355); bilgi vermekten çekinenler ^ ile VUK
md.256, md.257 ve mük. md.257'ye uymamak (mük. md.355).
Usulsüzlük kabahatine yol açan hareketler tek tek VUK'da belirlenmiştir. Genel
usulsüzlük kabahatine yol açan hareketlerin tamamı, VUK'da belirlenmiş olan ödevin
"yapılmaması"na ilişkindir; başka bir deyişle, genel usulsüzlük, "ihmali davranışla" işlenen
bir kabahattir. Özel usulsüzlük ise, çoğunlukla "ihmali davranışla" işlenmekle birlikte, kimi
9
durumlarda ' icrai bir davranışla da karşımıza çıkar.
Usulsüzlük kabahati, VUK'da belirlenen hukuka aykırı hareket gerçekleştirildiği
anda işlenmiş olmaktadır. Bu kabahatler bakımından herhangi bir neticenin meydana
gelmesi öngörülmemiştir.
VUK md.355'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlüklerde anayasal
kanunilik
ilkesine pek çok aykırılık bulunmaktadır. Şöyle ki; f.l, b.2'de, "Maliye Bakanlığı'nca
düzenlenme
zorunluluğu
getirilen
belgelerin
düzenlenmemesi,
kullanılmaması,
bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer
verilmesi"; f.l, b.4'de, "Maliye Bakanlığı'nca tutulma ve günü gününe kayıt edilme
mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması
gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye
yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi" ile VUK mük. md.257, f.l, b.5'de verilen
yetkiye binaen Maliye Bakanlığı tarafından getirilecek "levha bulundurma ve asma
zorunluluğuna uyulmaması"; f.l, b.6'da, VUK md.175 ile mük. md.257 gereğince Maliye
Bakanlığı tarafından belirlenecek olan "muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına
ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının
üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması"; f.l, b.8'de, VUK
md.8, son fıkra gereğince, Maliye Bakanlığı tarafından getirilebilecek olan vergi numarası
kullanma zorunluluğuna yine Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
uyulmaksızın işlem yapılması; f.l, b.9'da, "4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi
kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemleri
Maliye Bakanlığı'nm belirleyeceği standartlarda araçlarla ve zamanlarda yerine
getirilmemesi" özel usulsüzlük suçu kabul edilmek suretiyle, kabahat oluşturan hareketi
belir/eme konusunda yürütmeye yetki verilmiş olmaktadır. Aynı durum, "Maliye
Bakanlığı'na pek çok konuda yetki veren VUK mük. md.257 gereğince getirilen
zorunluluklara uymama"yı özel usulsüzlük suçu kabul eden mük. md.355 bakımından da
söz konusudur. Burada da kanunilik ilkesine aykırılık mevcuttur.
Usulsüzlük cezalan, genel usulsüzlükler bakımından VUK'a bağlı bir cetvel (VUK
mdd.352, f.l) ile belirlenmiş olan maktu para cezası; özel usulsüzlükler bakımından ise,
y u
Bu konuda ayrıntılı bir inceleme için bkz. BAŞARAN, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143
(Ağustos 2000), 178 vd.
9
' Örn. faturada, gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.l, b . l ) ; sevk
irsaliyesinin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.l, b.2); noterin,
Damga Vergisi ödenmemiş bir kağıdı, vergi cezası tahsil etmeden tasdik etmesi (md.355).
175
hukuka aykırı her bir hareket için ayrı ayrı olacak şekilde kimi zaman maktu, kimi zaman
ise nispi para cezası şeklinde düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarını düzenleyen cetvel
92
incelendiğinde, mükelleflerin çeşitli g r u p l a r a ayrılmış olduğu ve aynı kabahati işlemiş
olan mükelleflere sırf farklı gruplarda yer almaları nedeniyle farklı cezalar belirlenmiş
olduğu görülmektedir. Bu durumun eşitlik ilkesine aykırılığı açıktır. Diğer yandan, VUK
mük. md.414, son fıkra hükmü çerçevesinde, bu cetveldeki miktarlar, her yıl yeniden
93
değerleme oranında arttırılacaktır. Yukarıda da değinildiği ü z e r e , yeniden değerleme
oranı, Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel
Endeksi oranının Maliye Bakanı tarafından Resmi Gazete'de ilanı suretiyle
belirlendiğinden, dolaylı bir şekilde özel usulsüzlük cezası da, kanunîlik ilkesine aykırı
şekilde yürütme tarafından belirlenmiş olmaktadır. Nitekim, bu arttırma işlemi, Maliye
Bakanlığı tarafından çıkarılan bir tebliğ ile yapılmaktadır. Diğer taraftan, yine aynı madde
gereğince, bu şekilde belirlenen miktarları Bakanlar Kurulu'nun, yarışma kadar arttırmaya
veya indirmeye yetkisi vardır. AY md.73, f.4'de, sadece vergi oranları, muafiyet, istisna ve
indirimleri konusunda yetki verilmiş olduğundan, Bakanlar Kurulu'na -kanunla belirlenen
sınırlar içinde- ceza belirleme yetkisi veren bu düzenleme, bu noktada da kanunîlik
ilkesine aykırıdır.
Özel usulsüzlük cezalan ise VUK'da belirlenmiş olmakla birlikte, VUK mük.
md.414, son fıkra ile, bu cezalar da her yıl yeniden değerleme oranında artacak ve bu
şekilde belirlenen miktarları, Bakanlar Kurulu maddede belirlenen sınırlar içinde arttırıp,
azaltabilecektir. Hemen yukarıda yapılan açıklamalar, buradaki kanunîlik ilkesine
aykırılığı ortaya koymaktadır.
IV. SONUÇ
Görüldüğü üzere, Vergisel Kabahat ve Yaptırımlar Hukuku'nun anayasal ve
kanuni temelleri, sorunsuz bir alanı oluşturmamaktadır. Kabahatler Kanunu öncesinde,
İdari Ceza Hukuku alanında "temel ilkeleri koyan, tüm sorunları ve konulan bir bütün
94
olarak kavrayan ve d ü z e n l e y e n " bir kanuna ihtiyaç kendisini güçlü şekilde hissettirmiştir.
Ancak, Kabahatler Kanunu ile birlikte ortaya çıkmıştır ki, tek başına böyle bir
düzenlemenin varlığı da yeterli değildir. Çünkü, -belki de Kabahatler Kanunu Tasarısı' nı
ceza hukukçularının hazırlaması nedeniyle- ceza hukukunu takip eden bir kanun, İdari Ceza
Hukuku'nun gereksinimlerini karşılamamaktadır. Eğer ceza hukuku idari nitelikli
(/vergisel) suç ve cezalara ilişkin uyuşmazlıklar için yeterli olsaydı, ne VUK'da idari
nitelikli vergi suç ve cezaları için genel hükümlere özel olarak yer verilmesine, ne "ceza
mahkemesinden sadır olacak k a r a r l a r , bu K a n u n u n dördüncü kitabının ikinci
9
kısmında yazılı vergi cezalarını -* uygulayacak makam ve merciler muamele ve
kararlarına müessir olmadığı gibi bu m a k a m ve mercilerce ittihaz edilecek k a r a r l a r
y
^ Bu mükellef grupları şu şekildedir: 1.sermaye şirketleri, 2.sermaye şirketleri dışında
kalan birinci sınıf tüccar ve serbest meslek erbabı, 3.ikinci sınıf tüccarlar, 4.yukarıdakiler
dışında kalıp beyanname usulüyle gelir vergisine tabi olanlar, 5.Kazancı basit usulde tespit
edilenler, 6. Gelir Vergisi'nden muaf esnaf.
9 3
Bkz. II, B, 2 , b l
9 4
GÜNDAY, 27
9
-> Burada, idari nitelikli vergi cezaları kastedilmektedir.
176
da ceza yargıcını bağlamaz" şeklindeki VUK düzenlemesine
ayrı bir Kabahatler Kanunu 'na gerek olurdu.
(md.367, son fıkra), ne de
Dolayısıyla, İdari Ceza Hukuku alanında daha iyi ve etkin bir adaletin
gerçekleştirilmesi için, kanun koyucunun, idare hukukuna özgü durumları ve sorunları
dikkate alan bir kanunu amaç edinmesi kaçınılmazdır.
KAYNAKÇA:
AMBOS Kai
; (Alman) Ceza Muhakemesi İçin Avrupa Hukuku'ndan
Kaynaklanan Yükümlülükler -AİHM'nin 2000-2002 Yılları
Arasındaki Kararlan Hakkında (Çev.: Mustafa R. ERDEM), Adil
Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Kunter'e Armağan, Ankara
2004, 129 vd.
BAŞARAN Funda
; İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezalarının (Vergisel Düzene
Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim,
Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 109 vd.
; Keyfilik Yaratıcısı mı Yoksa Hukuki Barış Sağlayıcısı mı?
Sorgudaki Kurum:"Uzlaşma", Gerekçelendirilmesi Ve Hukuki
Analizi (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.;
(II), Mükellefin Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105vd.
; Bankaların Bilgi Verme Yükümlülüğünün Sınırları Ve Bilgi
Vermemeye Bağlı Özel Usulsüzlük Suçu, -Müşteri sırrım
saklama yükümlülüğü ile özel usulsüzlük suçu arasında bir gri
bölge-, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143 (Ağustos 2000), 178vd.
BEREKET Zuhal
; Hukukun Genel İlkeleri ve Danıştay, Ankara 1996
CANDAN Turgut
; Vergi Suçları ve Cezaları, 2.B., İstanbul 2004
CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 3.B., İstanbul 2005
DOĞRU Osman
; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Rehberi (19601994), İstanbul Barosu Yayınları, İstanbul 1999
GEREK/AYDIN ; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara 2005
GRABENWARTER Christoph
; Yargılama Güvenceleri - Adil Yargılama Hakkı
(İHAS md.6) (Çev.: Osman CAN), Adil Yargılanma Hakkı ve
Ceza Hukuku, Kunter'e Armağan, Ankara 2004, 181 vd.
GÜNDAY Metin; İdare Hukuku, 9.B., Ankara 2004
177
İNCEOĞLU Sibel
; İnsan Hakları Avrupa- Mahkemesi
Yargılanma Hakkı, 2.1:.: kcanbul
KARAGÜLMEZ Ali
Sîl'ç Olmaktan Çıkarma-İdari
kabahatli- Kanunu, Ankara 2005
KAŞİKÇİ/Mahmut
; Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçlan, İstanbul 1999
(yayınlanmamış doktora tezi)
; Steuerstrafrecht -Kommentar, Bd.II, Köln (Loseblatt)
KOHLMANN
Para
Kararlarında
Cezaları-
Adil
Açıklamalı
MAHMUTOĞLU F. Selami; Kabahatleri Suç Olmaktan Çıkarma Eğilimi ve Düzene
Aykırılıklar Hukukunda (İdari Ceza Hukukunda) Yaptırım
Rejimi, İstanbul Î995
ÖZBALCI Yılmaz
; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2002
ŞENYÜZ Doğan
; Vergi Ceza Hukuku, 2.B., Bursa 2003
TIPKE Klaus
; Steuerrechtsordnung, Bd.III, Köln 1993
YALTI Billur
; Vergi Hukukunda Susma Hakkı (VUK, 359) (a) (2)'nin
Anayasaya Aykırılığı Sorunu, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs
2005), 24 vd.
YURTCAN Erdener
; Kabahatler Kanunu ve Yorumu, İstanbul 2005
178