büyükbaş hayvanlar üzerinde bir uygulama

Transkript

T.C.
SÜLEYMAN DEMĐREL ÜNĐVERSĐTESĐ
SOSYAL BĐLĐMLER ENSTĐTÜSÜ
ĐŞLETME ANABĐLĐM DALI
TÜRKĐYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE
CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐ; BÜYÜKBAŞ
HAYVANLAR ÜZERĐNDE BĐR UYGULAMA
YÜKSEK LĐSANS TEZĐ
TÜLAY TOP
Tez Danışmanı: Doç. Dr. Hayrettin USUL
ISPARTA, 2009
ii
i
ÖZET
TÜRKĐYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE CANLI
VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐ; BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR ÜZERĐNDE
BĐR UYGULAMA
Tülay TOP
Süleyman Demirel Üniversitesi, Đşletme Bölümü
Yüksek Lisans Tezi, 94 sayfa
Danışman: Doç. Dr. Hayrettin USUL
Türkiye’deki
tarım
muhasebesi
uygulamaları
ile
ilgili
çalışmalar
incelendiğinde uygulamalarda farklılıklar olduğu gözlemlenmektedir. Genellikle bu
farklılıklar, canlı varlıkların hangi varlık grubundaki hesaplarda takip edileceği ve
değerlemelerinin nasıl olacağı konusundadır. Bu çalışmada Türkiye’deki uygulama
farklılıklarına da değinilmiş ve TMS 41’e göre açıklık getirilmeye çalışılmıştır.
Çalışma iki bölümden oluşmaktadır.
Birinci bölümde; canlı varlıklar TMS 41’e göre sınıflandırılmıştır ve canlı
varlıkların değerlemesinden bahsedilmiştir.
Đkinci bölümde; büyükbaş hayvanlar üzerine yapılan uygulama, TMS 41 ve
VUK’a göre yapılan uygulamalar ile karşılaştırılmış ve karşılaştırmanın finansal
tablolara etkileri incelenmiştir.
Çalışmanın sonucunda: TMS 41’e göre gerçeğe uygun değerle değerlenen
canlı varlıklar bilançoda canlı varlıklar başlığı adı altında gösterilmiş ve canlı
varlıklardan elde edilen tarımsal ürünler hasat noktasına kadar bu standarda göre
değerlendirilmiştir. TMS 41 ve VUK’a göre oluşan finansal tablolarda TMS 41’e
göre değerlenen canlı varlıkların değerleri VUK’a göre değerlenenlerden fazla
çıkmıştır.
Anahtar Kelimeler: TMS 41, UMS 41, Tarımsal Faaliyet, Canlı Varlık,
Canlı Varlık Değerlemesi, Büyükbaş Hayvan Değerlemesi, Gerçeğe Uygun Değer.
ii
ABSTRACT
BIOLOGICAL ASSETS EVALUATION ACCORDING TO TURKISH
ACCOUNTING STANDARDS; AN APPLICATION ON CATTLE
Tülay TOP
Suleyman Demirel University, Institute of Social Sciences,
Department of Business Administration,
Master Thesis, 94 pages
Supervising Professor: Assoc. Prof. Dr. Hayrettin USUL
When the studies on agricultural accounting applications in Turkey are
examined, it is observed that there are differences in the application. Generally these
differences are on in which asset group accounts will the biological assets be
followed
and what the valuations will be like. In this study, the application
differences in Turkey are handled as well and it has been tried to provide a clarity
according to Turkish Accounting Standard of Agriculture (TMS 41).
The study consists of two parts.
In the first part; biological assets have been classified according to Turkish
Accounting Standard of Agriculture (TMS 41) and the valuations of biological assets
have been mentioned.
In the second part; the application done on cattles has been implemented by
comparison to the ones carried out in TMS 41 and Turkish Tax Law and their
influence on financial statement has been examined.
In the conclusion of the study: biological assets evaluated with fair value
according to TMS 41 have been shown under the title of biological assets on the
balance sheet and agricultural products attained from biological assets have been
evaluated according to this standard until the point of harvest. On the financial
tableaus made according to TMS 41 and Turkish Tax Law, the values of biological
iii
assets whose evaluations have been done according to TMS 41 have outstripped the
values implemented according to Turkish Tax Law.
Key Words: TMS 41, IAS 41, Agricultural Activities, Biological Assets,
Biological Assets Valuation, Cattle Valuation, Fair Value.
iv
ĐÇĐNDEKĐLER
ÖZET .......................................................................................................................i
ABSTRACT ........................................................................................................... ii
KISALTMALAR ..................................................................................................vii
TABLOLAR VE ŞEKĐLLER................................................................................ ix
GĐRĐŞ ...................................................................................................................... 1
BĐRĐNCĐ BÖLÜM2
1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’ E GÖRE TANIMLANMASI VE
DEĞERLEMESĐ..................................................................................................... 2
1.1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’ E GÖRE TANIMLANMASI ....................... 2
1.1.1. Genel Kavramlar .................................................................................... 2
1.1.2. Canlı Varlıkların Çeşitleri ve THP Açısından Gruplandırılması .............. 3
1.1.3. Canlı Varlıkların Ortak Özellikleri ......................................................... 5
1.1.4. Canlı Varlıklar ....................................................................................... 6
1.1.4.1. Tarla Bitkileri............................................................................. 6
1.1.4.2. Bahçe Bitkileri ........................................................................... 7
1.1.4.3. Canlı Kümes Hayvanları ............................................................ 8
1.1.4.4. Canlı Su Hayvanları ................................................................... 9
1.1.4.5. Büyükbaş Canlı Varlıklar ......................................................... 11
1.1.4.6. Küçükbaş Canlı Varlıklar ......................................................... 18
1.1.4.7. Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar ......................... 19
1.1.4.8. Diğer Canlı Varlıklar................................................................ 21
1.2. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’E GÖRE DEĞERLEMESĐ ......................... 21
1.2.1. Tarla Bitkileri....................................................................................... 35
1.2.2. Bahçe Bitkileri ..................................................................................... 37
v
1.2.3. Canlı Kümes Hayvanları ...................................................................... 38
1.2.4. Canlı Su Hayvanları ............................................................................. 39
1.2.5. Büyükbaş Canlı Varlıklar ..................................................................... 40
1.2.6. Küçükbaş Canlı Varlıklar ..................................................................... 45
1.2.7. Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar ..................................... 46
ĐKĐNCĐ BÖLÜM50
2.
CANLI
VARLIKLARIN
DEĞERLEMESĐNE
YÖNELĐK
BĐR
UYGULAMA: BÜYÜKBAŞ HAYVAN ÖRNEĞĐ .............................................. 50
2.1. ÇALIŞMANIN AMACI................................................................................... 50
2.2. ÇALIŞMANIN ĐÇERĐĞĐ VE YÖNTEMĐ ........................................................ 50
2.3. ĐŞLETMENĐN TANITIMI ............................................................................... 50
2.4. GĐDERLERĐN BELĐRLENMESĐ ..................................................................... 51
2.4.1. Direkt Đlk Madde ve Malzeme Giderleri ............................................... 51
2.4.2. Direkt Đşçilik Giderleri ......................................................................... 52
2.4.3. Genel Üretim Giderleri......................................................................... 52
2.5. GĐDER YERLERĐNĐN TESPĐTĐ ...................................................................... 54
2.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri .................................................................... 54
2.5.2. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri ............................................................ 54
2.5.3. Yatırım Gider Yerleri ........................................................................... 55
2.5.4. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri ................................................. 55
2.5.5. Genel Yönetim Gider Yerleri ............................................................... 55
2.5.6. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri ........................................... 55
2.6. DAĞITIM ANAHTARLARININ OLUŞTURULMASI ................................... 56
2.7. GĐDERLERĐN DAĞITIMININ YAPILMASI .................................................. 56
2.7.1. Birinci Dağıtım .................................................................................... 57
vi
2.7.2. Đkinci Dağıtım ...................................................................................... 65
2.8. MALĐYETLERĐN BELĐRLENMESĐ ............................................................... 65
2.9. DÖNEM SONU ĐŞLEMLERĐNĐN YAPILMASI ............................................. 72
2.10. KÂR VE ZARARIN TESPĐTĐ ....................................................................... 79
2.11. FĐNANSAL RAPORLARA ETKĐSĐ .............................................................. 80
2.11.1. Bilançoların Karşılaştırılması ............................................................. 81
2.11.2. Gelir Tablolarının Karşılaştırılması .................................................... 82
SONUÇ .................................................................................................................. 83
KAYNAKÇA......................................................................................................... 86
ÖZGEÇMĐŞ .......................................................................................................... 94
vii
KISALTMALAR
a.g.b.
: Adı Geçen Bildiri
a.g.e
: Adı Geçen Eser
a.g.m
: Adı Geçen Makale
a.g.r
: Adı Geçen Rapor
a.g.t
: Adı Geçen Tez
AÖF
: Açık Öğretim Fakültesi
AÜ
: Anadolu Üniversitesi
C.A.
: Canlı Ağırlık Artışı
D.Đ.G.
: Direkt Đşçilik Giderleri
D.Đ.M.M.G
: Direkt Đlk Madde Ve Malzeme Giderleri
D.Đ.S.
: Direkt Đşçilik Saati
Ed.
: Editör
G.Ü.G.
: Genel Üretim Gideri
GUD
: Gerçeğe Uygun Değer
G.Y.G.
: Genel Yönetim Giderleri
IAS 41
: International Accounting Standart 41
IASC
: International Accounting Standart Committe
ĐSMMMO
: Đstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası
M.E.B
: Milli Eğitim Bakanlığı
md.
: Madde
s.
: Sayfa
TCDD
: Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demir Yolları
THP
: Tekdüzen Hesap Planı
TMO
: Toprak Mahsulleri Ofisi
viii
TMS 2
: Stoklarla Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı
TMS 41
: Tarımla Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı
TMS
: Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK
: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TÜĐK
: Türkiye Đstatistik Kurumu
UMS 41
: Uluslararası Muhasebe Standardı 41
UMS
: Uluslararası Muhasebe Standartları
VUK
: Vergi Usul Kanunu
ix
TABLOLAR VE ŞEKĐLLER
TABLOLAR
Tablo 1: Canlı Varlıkların TMS’ ye Göre Gruplandırılması ......................................4
Tablo 2: Tarla Bitkileri .............................................................................................7
Tablo 3: Bahçe Bitkileri ............................................................................................8
Tablo 4: Balık ve Balıkçık Çeşitleri ..........................................................................9
Tablo 5: TMS’ye Göre Büyükbaş Hayvanların Sınıflandırılması .............................13
Tablo 6: Buzağı Besleme Örnek Rasyon .................................................................14
Tablo 7: 3-6 Aylık Buzağı Yem Rasyonları.............................................................14
Tablo 8: Dana ve Düvelerin Canlı Ağırlık Artışı ve Besin Madde Đhtiyaçları ..........15
Tablo 9: Sağmal Đneklerin Süt Üretimi Đle Đlgili Üretim Maliyetleri.........................16
Tablo 10: Keçilerin Gelişimi Đle Đlgili Özellikler .....................................................19
Tablo 11: Canlı Varlıklar Faydalı Ömür ve Normal Amortisman Oranları ..............33
Tablo 12: Buğday Maliyet Unsurları .......................................................................36
Tablo 13: Sazan Balıkları Yaşam Süreci ve Gider Yerleri .......................................39
Tablo 14: Büyükbaş Hayvancılık Çağ Değişimleri ..................................................42
Tablo 15: Đşletmeye Ait Gelir ve Giderler ...............................................................53
Tablo 16: Đşletmeye Ait Gider Yerleri ve Muhasebe Kodları ...................................56
Tablo 17: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Yem Giderleri ..................................................57
Tablo 18: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Đşçi Çalışma Kartı ............................................58
Tablo 19: Veteriner Ücretlerinin Dağıtımı ...............................................................59
Tablo 20: Elektrik Giderlerinin Dağıtımı.................................................................59
Tablo 21: Yakıt Giderlerinin Dağıtımı ....................................................................60
Tablo 22: Đlaç Giderlerinin Dağıtımı .......................................................................60
Tablo 23: Amortisman Giderlerinin Dağıtımı ..........................................................61
x
Tablo 24: Gider Yerlerine Göre Aylık Amortisman Tutarları ..................................63
Tablo 25: 2008 Aralık Ayı Gider Dağıtım Tablosu..................................................64
Tablo 26: Yem Hazırlama ve Depo Giderlerinin Dağıtımı.......................................65
Tablo 27: Đşletmedeki Hayvanların GUD ve Net Defter Değerleri ...........................73
Tablo 28: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketleri .............................................73
Tablo 29: Aralık Ayı Đşletmede Değer Artışı Olan Hayvanlar ve Değer Tespiti .......74
Tablo 30: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin TMS 41’e Göre Değer Artış
ve Azalışlarının Tespiti ...........................................................................................74
Tablo 31: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin VUK ve THP'ye göre
Değer Artış ve Azalışlarının Tespiti ........................................................................75
Tablo 32: TMS 41, VUK ve THP'ye Göre Büyükbaş Hayvan Kalan Değerler .........83
Tablo 33: TMS 41, VUK ve THP'ye göre Hesaplar .................................................84
ŞEKĐLLER
Şekil 1: Canlı Varlıkların Alt Gruplarının Oluşturulması...........................................3
Şekil 2: Ağaç Hayat Seyri .......................................................................................20
Şekil 3: Canlı Varlıklarda Gerçeğe Uygun Değerin Belirlenmesi ............................23
1
GĐRĐŞ
Tarımın insanlık tarihinden beri uğraşılan bir alan olması ile birlikte
günümüze kadar tarımsal faaliyetlerin muhasebeleştirilmesinde sorunlar olduğu
görülmektedir.
Ülkelerarası
ticaretin
artması
sonucu
tarımsal
faaliyetlerin
muhasebeleştirilmesi daha da önem kazanmış ve bu sorunların çözümüne ortak
kararlar alınması gerekir hale gelmiştir. Bu gereklilik sonucu 1 Ocak 2003’te IASC
(International Accounting Standart Committe) tarafından IAS 41 (International
Accounting Standart 41) Tarım isimli standart yayınlanmıştır.
Tarımsal Faaliyetlerle ilgili muhasebe standardı IAS 41’in oluşturulması ve
Türkiye’de 24 Şubat 2006’da TMSK (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu)
tarafından TMS 41 (Türkiye Muhasebe Standartları 41) olarak yayınlanmasıyla
birlikte tarımda muhasebeleştirme ve raporlama esasları belirlenmiştir. TMS 41’e
göre canlı varlıklar gerçeğe uygun değerle değerlenirler. Bilançoda canlı varlıklar
için başlık bulunur ve canlı varlıklardan elde edilen tarımsal ürünler hasat noktasına
kadar bu standarda göre değerlenir. Ayrıca standart, hangi faaliyetlerin tarımsal
faaliyet sayılıp sayılmayacağına da açıklık getirmektedir.
Türkiye’deki
tarım
muhasebesi
uygulamaları
ile
ilgili
çalışmalar
incelendiğinde uygulamalarda farklılıklar olduğu gözlemlenebilir. Genellikle bu
farklılıklar, canlı varlıkların dönen veya duran varlıklarda hangi hesaplarda takip
edileceği ve değerlemelerinin maliyet değerlerine göre mi yoksa piyasa fiyatlarına
göre mi yapılıp yapılmayacağı konusundadır. Bu çalışmada Türkiye’deki uygulama
farklılıklarına da değinilmiş ve TMS 41’e göre açıklık getirilmeye çalışılmıştır.
Çalışma iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümünde canlı varlıklar TMS
41 hükümlerine göre tanımlanması yapıldıktan sonra değerlemeleri hakkında bilgiler
verilecektir. Đkinci bölümde ise canlı varlık değerlemesine yönelik bir büyükbaş
hayvan çiftliği verileri kullanılarak uygulama yapılacaktır.
2
BĐRĐNCĐ BÖLÜM
1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’ E GÖRE TANIMLANMASI VE
DEĞERLEMESĐ
Çalışmanın bu kısmında TMS 41’e göre canlı varlıkların tanımlanması ve
değerlemesinden bahsedilecektir.
1.1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’ E GÖRE TANIMLANMASI
Canlı varlıkların TMS 41’e göre tanımlanmasında öncelikle canlı varlıklarla
ilgili genel kavramlar, canlı varlıkların çeşitleri, THP (Tek Düzen Hesap Planı)
açısından gruplandırılması, ortak özellikleri ve canlı varlık türleri incelenmiştir.
1.1.1. Genel Kavramlar
Tarımsal faaliyet, satışa veya geri dönüştürülmeye konu canlı varlıkların
tarımsal ürünlere veya farklı canlı varlıklara dönüştürülmesi veya hasat işlemlerinin
bir işletme tarafından yönetimidir.1
Canlı varlık, yaşayan bitki veya hayvanlardan, benzer hayvan veya bitkilerin
oluşturduğu gruplardan oluşmaktadır.2
Hayvan, hissetme veya hareket etme kapasitesine sahip olan tek veya çok
hücreli organizma bir yaratıktır. Bitki ise, bitkisel organizmalara verilen genel bir
isimdir ve bitkilerin organizması hayvanlardan daha basittir.3
Örnek olarak, kiraz ağacı bir bitkiyi oluştururken kiraz, şeftali, erik, badem
vs.. ağaç toplulukları meyve ağaçlarını oluşturur. Burada meyve ağaçları benzer
bitkilerin oluşturduğu canlı varlık gruplarından birini oluşturmaktadır.
1
Tarımsal Faaliyetlerle Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı (Tms 41) Hakkında Tebliğ Sıra No:22,
24.02.2006 Tarihli Resmi Gazete Sayı:26090, m.5.
2
TMS 41: md. 5.
3
POP, A. ve S-C. DEACONU, “Asset. Biological Assets. The Seasonal Model in Agriculture”,
Theoretical and Applied Economics, 7(524) (2008), http://www.ectap.ro/articole/316.pdf, s. 8,
Erişim: 01.07.2009.
3
1.1.2.
1.2. Canlı Varlıkların
Varlıkları Çeşitleri
itleri ve THP Açısından Gruplandırılması
Tüketilebilir
ilebilir canlı varlıklar,
varlıklar, hasat edilen veya canlı varlık olarak satışa
satı
konu olan varlıklardır. Çiftliklerde yeti
yetiştirilen
tirilen balıklar, mısır ve buğday
bu
gibi
mahsuller ve kereste olarak kullanılmak üzere yetiştirilen
yeti
ağaçlar
açlar örnek olarak
verilebilir.
nlı varlıklar
varlıklar, tarımsal ürün değillerdir, taşıyıcıdırlar.
ıyıcıdırlar. Yani kendi
Taşıyıcı canlı
üzerlerinden tarımsal ürün hasat edilmektedir. Kendisinden süt üretilen hayvan,
üzüm asmaları, meyve ağaçları
ağaçları örnek olarak verilebilir. Dikkat edilecek nokta süt,
üzüm, meyve olmayıp bu ttarımsal ürünleri taşıyan canlıdır.
Olgunlaşmışş canlı varlıklar
varlıklar,, hasat edilebilir özellik kazanmış (tüketilebilir
canlı varlık) veya düzenli aralıklarla hasat edilebilmeleri mümkün olan varlıklardır.
Şekil
ekil 1’de görüldü
görüldüğü gibi, canlı varlık grubunu, tüketilebilir,
lebilir, ta
taşıyıcı
olgunlaşmış ve olgunlaşmamı
olgunlaşmamış canlı varlıklar olarak ayırabiliriz.4
Şekil 1: Canlı Varlıkların Alt Gruplarının Oluşturulması
turulması
Tüketilebilir Canlı
Varlıklar
• Balık, Mısır
• Buğday
Taşıyıcı Canlı
Varlıklar
• Sağmal Hayvanlar
• Meyve Ağaçları
Olgunlaşmamış
Canlı Varlıklar
• Buzağı, Tay
• Yetişen Ağaçlar
Olgunla
Olgunlaşmış Canlı
Varlıklar
• Sığır,
ğır, At
• Meyve A
Ağaçları
Kaynak: TMS 41: md. 43.
Tekdüzen Hesap Planını dikkate alarak canlı varlıkları aş
aşağıdaki gibi
gruplandırılabilir.5
4
Bir Yıldan Kısa Sürede
Değerlenecek
erlenecek Canlı Varlıklar
• DÖNEN VARLIKLAR
• 16.Grup / 14.Grup
Bir Yıldan Uzun Sürede
Değerlenecek
erlenecek Canlı Varlıklar
• DURAN VARLIKLAR
• 21.Grup / 24.Grup
TMS 41: md. 43.
AKDOĞAN, N. vee O. SEVĐLENGÜL,
SEVĐ
Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,, 12.Baskı, Gazi
Kitabevi, Ankara-2007,, s. 197; ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, Türkiye Muhasebe
MuhasebeFinansal Raporlama Standartları TMS-TFRS,
TMS
Gazi Kitapevi, Ankara- 2007, s. 609.
5
4
16 ve 21 numaralı hesap grupları Tablo 1’deki gibi canlı varlık gruplarına ve
değerleme sürelerine göre oluşturulabilir.
Tablo 1: Canlı Varlıkların TMS’ ye Göre Gruplandırılması
16- CANLI VARLIKLAR (BĐYOLOJĐK
VARLIKLAR)
21- CANLI VARLIKLAR (BĐYOLOJĐK
VARLIKLAR)
160
161
162
163
164
165
166
210 MEYVE AĞAÇLARI
211 MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR
212 CANLI KÜMES HAYVANLARI
213 CANLI SU HAYVANLARI
214 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
215 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
216 DĐĞER CANLI VARLIKLAR
217 CANLI VARLIKLAR BĐRĐKMĐŞ
AMORTĐSMAN VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI(-)
218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK
YATIRIMLARI
TARLA BĐTKĐLERĐ
BAHÇE BĐTKĐLERĐ
CANLI KÜMES HAYVANLARI
CANLI SU HAYVANLARI
CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR
DĐĞER CANLI VARLIKLAR
167 CANLI VARLIKLAR DEĞER
DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI(-)
Kaynak: AKDOĞAN, N., Türkiye Muhasebe Standartlarına Toplu Bakış, Son Gelişmeler,
Finansal Tablolara ve Hesap Planına Etkisi, http://ankara.ymmo.org.tr/DuyuruEkleri/Muhasebe%20
Standartlar%C4%B1na%20Genel%20Bak%C4%B1s-09.05.2008.ppt , Erişim: 06.08.2008.
Dönen Varlıklar Grubunda yer alan canlı varlıklar, en çok bir yıl içinde canlı
varlık olma özelliğini yitirecek yani satılacak veya işletmede kullanılacak canlı
hayvan veya bitkilerden oluşur.6 Canlı varlıklardan hasadı yapılan ürünler ise 15
Stoklar grubundaki hesaplara alınarak izlenir. Kullanılan hesaplara örnek olarak 155Tarımsal Ürünler hesabı7, 152-Mamuller hesabı veya 153- Ticari Mallar hesapları
verilebilmektedir.8
Duran Varlıklar Grubunda yer alan canlı varlıklar, bir yıldan daha fazla
işletmede kalacak olan canlı hayvanlar veya bitkilerdir. Canlı varlıklardan hasadı
yapılan ürünler ile ekonomik kullanım süreci sona eren diğer canlı varlıklar ise
Dönen Varlıklar grubundaki hesaplara alınarak izlenir.9
Gruplara ayırmada yukarıdaki gibi genel başlıklar oluşturularak ayrım
yapılabileceği gibi gruplar içinde de işletmenin tarımsal faaliyetlerinin konusuna
6
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, “Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum Đçin Tekdüzen
Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler”, Mali Çözüm Dergisi, ĐSMMMO Yayın Organı,
Kasım-Aralık, S:84, 2007, s. 46.
7
ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, a.g.e, s. 609.
8
ÖZTÜRK, B., N. SAĞLAM ve S. ŞENGEL, a.g.e., s. 1109.
9
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.m., s. 56.
5
göre de ayrım yapılabilir. Örnek olarak, meyvelerin toplanması için yetiştirilen çam
fıstığı ağaçları ayrı bir grup, ev dekorasyonunda kullanılacak keresteler için
yetiştirilen çam fıstığı ağaçları ayrı bir canlı varlık grubu olarak verilebilir.10
1.1.3. Canlı Varlıkların Ortak Özellikleri
TMS
41’e
göre
değerlendirilebilmeleri
için
canlı
varlıkların
aşağıdaki
ortak
tarımsal
özelliklere
faaliyet
sayılarak
sahip
olmaları
gerekmektedir:11
Değişim Kapasitesi: Yaşayan hayvanlar ve bitkiler biyolojik dönüşüm
geçirebilme özelliğine sahip olmalıdır (değişebilirlik).
Değişimin
Yönetilmesi:
Biyolojik
dönüşüm
sürecinde,
dönüşümün
gerçekleştirilmesi için gerekli olan koşulların sağlanabilmesi veya en azından
korunabilmesi (örneğin besin seviyeleri, nem, sıcaklık, verimlilik ve ışık)
gerekmektedir.
Değişimin Ölçülmesi: Biyolojik değişim veya hasat sonucunda kalitede
(örneğin genetik özellikler, yoğunluk, olgunluk, yağ miktarı, protein içeriği
ve fiber gücü) veya miktarda (örneğin ağırlık, soy, hacim, fiber uzunluğu
veya çapı ve tomurcuk sayısı) meydana gelen değişiklikler, rutin bir yönetim
işlevi olarak ölçülebilir ve izlenebilir olmalıdır.
TMS 41’e göre canlı varlıklar aşağıdaki hususların var olması durumunda
değerlemeye tabi tutulurlar. Bunlar;12
Đşletme tarafından varlığın kontrol edilebiliyor olması,
Đşletmenin varlıktan ekonomik fayda sağlamasının muhtemel olması,
Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya varlık maliyetinin güvenilir olarak
ölçülebilmesinden oluşmaktadır.
10
AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, “TMS-41 Tarımsal Faaliyetler”, Türkiye Muhasebe Standartları
Uygulaması, Ed. B. ÖZTÜRK, N. SAĞLAM ve S. ŞENGEL, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara,
Nisan-2009, s. 1092.
11
TMS 41: md. 6.
12
TMS 41: md. 10.
6
Yukarıdaki
şartları
taşımayan
canlı
varlıklar
TMS
41’e
göre
değerlendirilmezler. Bu tür canlı varlıklara aşağıdaki canlı varlıklar örnek olarak
verilebilir:13
Atmosferde meydana gelen karbondioksiti azaltmak için bir ormana yapılan
yatırım.
Dövüşler için kullanılan hayvanlar ve kuşlar (köpek, horoz).
Korumak için alınan hayvanlar (köpek).
Fuar ve yarışmalar için alınan canlı hayvanlar ve bitkiler.
Dekoratif amaçlı alınan canlı hayvanlar ve bitkiler.
Yalnızca çalıştırmak için kullanılan hayvanlar (at, eşek, katır).
Buradan da anlaşılacağı üzere tarımsal faaliyetlerde de amaç önemlidir.
Tarımsal faaliyetlerin işletmenin amaçları doğrultusunda ve canlı varlığın biyolojik
değişiminin yönetilip yönetilmemesine göre TMS 41 hükümlerine girip girmediği
tespit edilir.
1.1.4. Canlı Varlıklar
Canlı varlıklar tek yıllıklı ve çok yıllıklı bitkiler ile yaşayan hayvanlardan
oluşmaktadır. Bunlar:
1.1.4.1. Tarla Bitkileri
Tarla bitkileri, buğday, arpa, mercimek, çeltik, yulaf, vb. tek yıllıklı
bitkilerden oluşmaktadır.14
Tarla bitkileri tek yıllıklı bitkilerden oluşmaktadır ve bu yüzden dönen
varlıklar grubunda yer alır. Tarla bitkilerinin yetişme süreleri türüne göre bir yıllık
periyot içerisinde değişmektedir. Kimileri 3 ayda hasat edilecek noktaya gelirken
kimileri daha uzun sürede hasat edilebilir.
Tablo 2’de görüldüğü gibi, tarla bitkileri kendi aralarında altıya ayrılır.
13
14
POP, A. ve S-C. DEACONU, a.g.m., s. 9.
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., s. 200.
7
Tablo 2: Tarla Bitkileri
Tahıllar
Buğday
Arpa
Mısır
Pirinç
Endüstriyel
Bitkiler
Tütün
Şeker Pancarı
Pamuk
Anason
Kimyon
Acı Bakla
Baklagiller
Bezelye
Pirinç
Mercimek
Mürdümük
Yağlı
Tohumlar
Susam
Ayçiçeği
Keten Tohumu
Aspir
Kolza
Soya
Yer Fıstığı
Yumru
Bitkiler
Kuru Soğan
Kuru Sarımsak
Patates
Yem
Bitkileri
Korunga
Fiğ
Mısır
Burçak
Üçgül
Yonca
Kaynak: TÜĐK, Bitkisel Üretim Đstatistikleri , “http://www.tuik.gov.tr/VeriBilgi.do?tb_id
=45&ust_id=13”, Erişim: 23.08.2008.
Biyolojik değişim sonucunda tarla bitkilerinde büyüme, bozulma, tohum
oluşumu ve tarımsal ürünler meydana gelmektedir. Buğdayın toprağa ekimi,
çimlenmesi, büyümesi, olgunlaştıktan sonra tarımsal ürün olarak buğdayın tohumunu
vermesi ve ne kadar ürün oluştuğunun belirlenebilmesi biyolojik dönüşüme ve
değişimin ölçülebilmesine örnek olarak verilebilir.15
Tarla bitkilerinin yılın belli zamanlarında belirli yöntemlere göre ekilmesi,
belirli yöntemlere göre ve miktarlara göre gübrelenmesi, çapalanması, bakımı, ekim
alanında zararlı canlı ıslah işlemleri ve sulama gibi işlemlerden dolayı standartta
belirtilen “değişimin yönetilmesi” gerçekleşmektedir.16
1.1.4.2. Bahçe Bitkileri
Bahçe
bitkileri,
meyve,
sebze
ve
süs
bitkileri
yetiştiriciliğinden
oluşmaktadır.17
Bu bitkiler tek yıllıklı bitkilerden oluşmakta ve bu yüzden dönen varlıklar
grubunda yer almaktadır. Ancak bazı bahçe bitkileri çok yıllıklı olabileceği için
hangi varlık grubunda yer alacağı belirlenirken bitkinin yaşam süreci dikkate
alınmalıdır. Örneğin, buğdayın eylül ayında toprağının sürülmesi, ekim ayında
ekiminin
15
yapılması
ve
ertesi
yıl
temmuz/ağustos
aylarında
hasatının
YÜRÜR, N., “Tarla Tarımı”, Tarla Bitkileri, Ed. S. ERĐPEK, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ
Yayın No:1357, AÖF Yayın No: 724, Eskişehir-1995, s.17.
16
YÜRÜR, N., a.g.e., s. 51.
17
Ege Tarımsal Araştırma Merkezi, Tanıtım Broşürü, “ http://www.etae.gov.tr/yayin-ek/tanitimbro/1-etae-tanitim-bro.pdf”, s. 2, Erişim: 11.04.2009.
8
gerçekleşmesiyle bir yıllık gibi bir süreçte faaliyeti tamamlanır.18 Dolayısıyla tek
yıllıklı bitkiler grubunda yer alır.
Tablo 3’te görüldüğü gibi, bahçe bitkileri beşe ayrılır.
Tablo 3: Bahçe Bitkileri
Yaprağı
Yenen
Sebzeler
Marul
Ispanak
Nane
Lahana
Kereviz
Meyvesi
Yenen
Sebzeler
Bamya
Balkabağı
Kavun
Karpuz
Biber
Domates
Patlıcan
Baklagil
Sebzeler
Taze
Fasulye
Bakla
Bezelye
Barbunya
Börülce
Soğansı, Yumru
ve Kök Sebzeler
Taze Sarımsak
Taze Soğan
Havuç
Turp
Yerelması
Diğer Sebzeler
Karnabahar
Kuşkonmaz
Brokoli
Kültür Mantarı
Kaynak: TÜĐK, Bitkisel Üretim Đstatistikleri, http://www.tuik.gov.tr/VeriBilgi.do?tb_id
=45&ust_id=13, Erişim: 23.08.2008.
Bahçe bitkilerinin ekiminden çimlenmesi ve olgun hale gelene kadarki süreci
etkileyen faktörleri mevcuttur. Bunlar; toprağın sıcaklığı ve nem düzeyleri, toprak
tipi ve arazi, tohum yatağı hazırlama metotları, ekim derinliği ve yüzey eğiminden
oluşturmaktadır.19 Bu da bahçe bitkilerinin standartta belirtilen şartları taşıdığını
göstermektedir. Yani bahçe bitkileri biyolojik değişim geçirmekte, değişimleri
yönetilebilmekte ve bahçe bitkilerinin bu değişimleri ölçülebilmektedir.
1.1.4.3. Canlı Kümes Hayvanları
Canlı kümes hayvanlarına tavuk, hindi, kaz, ördek vb. örnek olarak
verilebilir.20
Canlı kümes hayvanlarının tek yıllıklı veya çok yıllıklı ayırımında amaç
önemlidir. Amaç canlı kümes hayvanını aynı yıl içinde yetiştirip satmak ise tek
18
GÜNDOĞMUŞ, E., “Ankara Đli Akyurt Đlçesi Tarım Đsletmelerinde Ekmeklik Buğday (Triticum
aestivum L.) Üretiminin Fonksiyonel Analizi ve Üretim Maliyetinin Hesaplanması”, Tr. J. of
Agriculture and Forestry, TÜBĐTAK, 22 (1998) 251-260, s. 255.
19
ŞENĐZ, V., “Sebze Bahçesinin Kurulması”, Sebzecilik, Ed. G. CAN, Anadolu Üniversitesi
Yayınları, AÜ Yayın No:864, AÖF Yayın No: 458, Eskişehir-1995, s. 116.
20
Đstanbul Đhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği, Canlı Kümes Hayvanları ve Eti Sektör Raporu,
Nisan-2008, http://www.iib.org.tr/iib_portal/dokuman/IIB_Sektor_Raporlari/0804_Canli_Kumes_
Hayvanlari_Eti_Sektor_Raporu.pdf, Erişim: 11.04.2009.
9
yıllıklı canlı varlıklar grubunda, amaç canlı kümes hayvanından bir yıldan fazla
yararlanmak ise çok yıllıklı canlı varlıklar grubunda incelemek gerekecektir.21
Örnek olarak; 22
Kasaplık Piliçler (Et Tavuğu)
Dönen Varlıklar
Kasaplık piliçler 6-8 haftada 1.8-2.0 kg.a yakın canlı ağırlığa ulaşmaktadır ve satışı aynı
yıl yapılmaktadır.
Yumurta Tavukları
Duran Varlıklar
Yumurta tavukları yıllık ortalama 240 yumurta üretir ve yumurtlama dönemleri yaklaşık
78 hafta kadardır.
Canlı kümes hayvanları yetiştiriciliğinde yem, aydınlatma, veteriner, ilaç ve
dezenfeksiyon gibi masraflar yapılması ve bu hayvanlarının belli kiloya ulaştıktan
sonra
satışının yapılması değişim kapasitelerinin olduğunu,
değişimlerinin
23
yönetilebilirliğini ve ölçülebilirliğini göstermektedir.
1.1.4.4. Canlı Su Hayvanları
Canlı su hayvanları, sularda üretilen/avlanan balık ve balıkçık ürünlerinden
oluşmaktadır.
Aşağıdaki Tablo 4’e göre balık ve balıkçık türlerini gruplara ayırabiliriz:24
Tablo 4: Balık ve Balıkçık Çeşitleri
Balıklar
Kabuklular
Çipura
Levrek
Salmon
Alabalık
Kalkan
Orkinos
Karides
Kerevit
Yengeç
Istakoz
Çift Kabuklu
Yumuşakçalar
Akivades
Kara midye
Đstiridye
Kidonya
Kum şırlanı
Kafadan
Bacaklılar
Ahtopod
Kalamar
Sübye
Karından
Bacaklılar
Salyangoz
Gömlekliler
(Tulumlular)
Eklice
Salpa
Derisi
Dikenliler
Denizyıldızı
Denizkestanesi
Denizhıyarı
Kaynak: TÜRK, N. ve M. YABANLI, “Balık, Balıkçılık Ürünleri ve Đnsan Sağlığı”, I.
Türkiye Zoonotik Hastalıkları Sempozyumu, 14-15 Kasım 2006, 151-161, Ankara, s. 153.
21
AKDOĞAN, N., Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Gazi
Kitapevi Yayınları, Ankara-1998, ss. 750-761.
22
ŞAHAN, Ü., “Tavuk Yetiştiriciliği”, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları,
AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s. 238-240.
23
ŞAHĐN, A. ve Đ. YILDIRIM, “Van Đlinde Yumurta Tavukçuluğu Yapan Đşletmelerin Ekonomik
Analizi”, Yüzüncü Yıl Üniversitesi Ziraat Fakültesi Tarım Bilimleri Dergisi (J. Agric. Sci.),
2001, 11(2):57-66, ss. 62-63.
24
TÜRK, N. ve M. YABANLI, “Balık, Balıkçılık Ürünleri ve Đnsan Sağlığı”, I. Türkiye Zoonotik
Hastalıkları Sempozyumu, 14-15 Kasım 2006, 151-161, Ankara, s. 153.
10
TMS 41’e göre canlı varlıkların biyolojik değişiminin yönetilebilmesi
gerekmektedir. Canlı su hayvanlarında denizden veya tatlı sudan yapılan avcılık
TMS 41 kapsamı dışındadır. Çünkü balık avcılığında değişim yönetilmemektedir. Bu
yüzden tarımsal faaliyet içerisine canlı su hayvanlarının biyolojik değişimlerinin
yönetildiği, kültür su hayvanları üretimi girmektedir.
Örnek olarak, alabalık yetiştiriciliğinde ana amaç, ekonomik olmak koşulu ile
balığın en kısa sürede en yüksek ağırlığa ulaştırılmasıdır. Bunun için öncelikle,
belirlenen çevre koşullarında, canlının metabolizma25 fizyolojisi ihtiyaçlarının
optimal olarak sağlanması gerekir. Metabolizma fizyolojisi ihtiyaçlarını optimal
olarak sağlamak için metabolizmayı ve büyümeyi etkileyen çeşitli faktörlerin
yönetilmesi gerekmektedir.26Metabolizmayı ve büyümeyi etkileyen faktörler
aşağıdaki gibidir: 27
Metabolizmayı etkileyen faktörler; balığın büyüklüğü, yem kalitesi, yemleme
zamanı, hareketlilik, suyun oksijen içeriği ve su sıcaklığıdır.
Büyüme ve büyümeyi etkileyen faktörler; balık türü, cinsi, balığın
büyüklüğü, yiyecek miktarı, su sıcaklığı, suyun akış hızı, diğer su kalitesidir.
Alabalıklarda canlının ağırlığını en kısa sürede en yüksek değere çıkarmak
için sayılan metabolizmayı düzenleyici ve büyümeyi sağlayan faktörlerin
yönetilmesi, canlı varlığın değişim kapasitesinin olması, değişim değerlerinin
ölçülebilmesi ve ticari amaçlı olması, TMS 41’e göre değerlemesinin uygun
olduğunu göstermektedir.
Canlı su hayvanlarının dönen varlıklarda mı yoksa duran varlıklarda mı
değerleneceği konusuysa canlı su hayvanının yetişme süresine bağlıdır. Yetişme
sürüleri bir yılın altında olan veya yetişme süresi uzun olup da yetişme süreçleri
içerisinde belli safhalarda satılma amaçlı yetiştirilenler dönen varlıklarda, diğer
hallerde yetişme süreleri bir yıldan uzun olup da bu sürenin sonuna kadar beklenip
hasat edilenler duran varlıklarda değerlendirilirler. Örneğin, kültür alabalıklarının
25
Metabolizma, vücut işlevleri için enerji temin eden, vücuttaki madde kaybını dengeleyen ve
büyüme olayını sağlayan mekanizmadır.
26
ÇELĐKKALE, M.S., Đçsu Balıkları ve Yetiştiriciliği, Cilt I, Karadeniz Teknik Üniversitesi
Basımevi, Trabzon- 1988, s. 191.
27
ÇELĐKKALE, M.S., a.g.e., ss. 192-196.
11
yeterli yemeklik büyüklüğe gelmesi sıcaklığın düşük olduğu Avrupa ülkelerinde 3-4
yılda, sıcak ülkelerde 1-1,5 yıldadır. Buradan çıkan sonuca göre kültür alabalıklarının
yetiştirme süresine göre 1 yılın üstünde yetiştirme süreci olanlar duran varlıklarda,
bir yılın altında yetiştirme süreci olanlar ise dönen varlıklarda değerlendirilmelidir.
Canlı su hayvanları yetiştiriciliğinde yetiştirme amaçlarına göre de hangi
grupta değerlendirebileceği tespit edilebilir. Örnek olarak, kültür balıklarını
yetiştirme amaçlarına göre işletmeler ikiye ayrılmaktadır:28
Kısmi işletmeler; yavru işletmeleri veya bir ya da iki yıllık yetiştirme ile
yemeklik balık üreten besi işletmeleridir.
Tam işletmeler; yumurtadan yemeklik balık üretimine kadar bütün yetiştirme
aşamalarını yapan işletmelerdir.
Bu işletme faaliyetlerinde de anlaşılacağı üzere kısmi işletmeler yavru
üretmekte ve satmaktadır. Diğer taraftan yavru alıp yetiştirip satan besi işletmeleri de
bir yıllık gibi bir süreçte bunları yetiştirip satabilmektedirler. Örneğin kasetlerde
balık yetiştiriciliğinde 50-70 gr. ağırlığındaki balıklar besiye alınmaktadır ve 3-4 ay
sonra yoğun yemleme ile porsiyon büyüklüğünde balık elde edilmektedir.29 Sonuç
olarak, kısmi işletmeler dönen varlıklarda, tam işletmeler ise daha larva halinden
yemeklik balık üretimine kadar tüm süreçleri kapsayacak şekilde yönetilen ve en az
bir yaşından sonra satışı yapılan işletmeler olduğu için duran varlıklarda
değerlendirilebilir.
1.1.4.5. Büyükbaş Canlı Varlıklar
Büyükbaş hayvanlar, deve, manda, inek, öküz, boğa gibi sığırlar ve at, kısrak,
midilli gibi diğer büyükbaş hayvanlardan oluşur.30
28
Sazan Biyolojisi ve Yetiştirme Teknikleri, http://yalovaziraatodalari.net/index2.php? option=com_
content&do_pdf=1&id=56, Erişim: 26.06.2009.
29
Schlotfeldt, H.J., Balık Hastalıkları-Kültür Balıkçılığında Yemleme Kasetlerde Balık Yetiştiriciliği
III-Kültür Balıkçılığında Yemleme-Bazı Avrupa Ülkelerinde Kültür Balıkçılığı ve Kasetlerde Balık
Yetiştiriciliği, Çeviren: Đbrahim Burgu, Veteriner Fakültesi Viroloji Kürsüsü,
http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/11/580/7400.pdf, Erişim: 26.06.2009.
30
TCDD, Taşınan Eşya Cinsleri, http://www.tcdd.gov.tr/Yeni/userfiles/file/tarifeekler/kodluesya.pdf ,
Erişim: 11.04.2009.
12
Büyükbaş hayvan işletmeleri besi işletmeleri, damızlık üretim yapan
işletmeler ve süt üreten işletmeler olarak üçe ayrılabilir.31 Ayrıca bu faaliyetlerin iki
veya üçünün bir arada yapılması da söz konusu olabilir. Bunlar;32
Besi işletmeleri; esas amacı kasaplık et üretimi olan işletmelerdir,
Damızlık üretim yapan işletmeler; süt ve besi hayvanı olarak yetiştirilmek
üzere damızlık yavru üreten işletmelerdir,
Süt üreten işletmeler; esas amacı süt üretmek olan işletmelerdir.
Büyükbaş hayvanların “değişim kapasitesi”, ”değişimin yönetilmesi” ve
“değişimin ölçülmesi” gerçekleşmektedir. Örnek olarak;33
Değişim Kapasitesi ve Değişimin Ölçülebilmesi: Doğumu izleyen ilk 7
haftada doğum ağırlığı yüksek ırklarda (35-40 kg) günde 550-600 gr canlı
ağırlık artışı olması,
Değişimin Yönetilmesi: 3-4 hafta tam yağlı süt içirilen buzağılara bundan
sonra sütün bir kısmı ya da tamamının yerine yağı alınmış süt verilmesi
verilebilir.
Tek yıllıklı çok yıllıklı ayırım yapmak için canlı varlıkların ne amaçla
işletmede tutulduğu önemlidir. Örneğin, süt inekleri buzağıladığında dişi buzağılar
işletmede tutulacak ve erkek buzağılar satılacak ise; dişi buzağılar çok yıllıklı olarak
duran varlıklara alınırken erkek buzağılar satılacağı için tek yıllıklı olarak dönen
varlıklar grubuna alınır. Besi hayvanları dönen varlıklar grubuna girerken, sağmal
inekler ve damızlıklar duran varlıklarda değerlendirilmektedir.34
31
Besi Büyükbaşlar
Dönen Varlıklar
Sağmal Büyükbaşlar
Duran Varlıklar
Damızlık Büyükbaşlar
Duran Varlıklar
ÖZKAN, A., Büyükbaş Hayvancılık Đşletmelerinde Maliyetler ve Muhasebeleştirilmesi,
Yayımlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara-1996, s. 134.
32
ÖZKAN, A., a.g.t., ss. 134-135.
33
TUNCEL, E. ve M. KOYUNCU, “Süt Sığırcılığında Bakım ve Yönetim”, Zootekni, Ed. M.
ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s.
57.
34
SÖNMEZ, F., “Tarım Đşletmelerinde Amortismanlar”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi,
Temmuz-2006, s. 57.
13
Tablo 5’de görüldüğü gibi büyükbaş hayvanlar TMS 41’e göre yetişmekte
olan ve yetişen büyükbaş hayvanlar olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Bu tablodan
büyükbaş hayvanların çağ değişimleri de takip edilebilmektedir.
Tablo 5: TMS’ye Göre Büyükbaş Hayvanların Sınıflandırılması
Yaş
0-6 Aylık
7-12 Aylık
13 Aylık- Đlk Buzağılayıncaya Kadar
13 Aylık- Đlk Damızlıkta Kullanılıncaya Kadar
Damızlıkta Kullanılanlar (2 yaş üstü)
En Az Bir Kez Buzağılayanlar (Sağmallar)(2 yaş üstü)
Erkek Dişi
Buzağı Buzağı Yetişmekte Olan
Dana Dana
Büyükbaş
Düve
Hayvanlar
(Olgunlaşmamış)
Tosun
Boğa
Yetişen Büyükbaş
Hayvanlar
Đnek
(Olgunlaşmış)
Kaynak: 23.03.1987 Tarihli Resmi Gazete, Sayı: 19409, 5 Numaralı Cetvel.
Büyükbaş
hayvancılık,
büyükbaşların
bakımı
ve
beslenmesinden
oluşmaktadır. Her hayvanın bulunduğu çağa ve cinsine göre bakımı ve beslenmesi
farklıdır. Dolayısıyla hayvanların oluşturdukları maliyetler de değişmektedir. Buna
göre büyükbaş hayvanların bakım ve beslenmeleri ile ilgili gerekenler aşağıdaki
gibidir;
a. Buzağı Bakımı ve Beslenmesi: 0-6 ay arası büyükbaş hayvanlar buzağı
olarak adlandırılmaktadır. Sağlıklı bir buzağı doğumundan sonra ağız sütünü
annesinden içmeye başlar ve yaklaşık bir hafta annesini emen buzağı toplamda 25-30
kg süt içmiş olur.35
Buzağıların beslenmesi konusunda çeşitli oranlar mevcuttur. Đşletme
politikalarına göre ister süt ağırlıklı besleme yapılır istenirse sütten erken kesip süt
ikame yemleri ile beslemeye geçilir.36 Sütten erken kesmeye göre beslemeye
aşağıdaki tablo örnek verilebilir.37
35
ERGÜN, N., Süt Đnekçiliği ve Yem Rasyonu Hazırlama, Bilal Ofset ve Matbaacılık, 2.Baskı,
Denizli-2004, s. 17.
36
TÜZEMEN, N. ve M. YANAR, Buzağı Yetiştirme Teknikleri, Atatürk Üniversitesi Ziraat
Fakültesi Ofset Tesisi, Yayın No:232, Erzurum-2004, s. 105.
37
ERGÜN, N., a.g.e., s. 20.
14
Tablo 6: Buzağı Besleme Örnek Rasyon
Buzağı
Yaşı
Verilecek Yağlı Süt Buzağı Başlangıç
Miktarı
Yemi
(Günlük)
(Günlük)
1-4 gün
Anasını emer.
-
5-7 gün
4-5 kg
-
2.hafta
5 kg
3.hafta
4 kg
4.hafta
4 kg
5.hafta
6.hafta
Buzağı
Yaşı
Verilecek Yağlı
Buzağı
Süt Miktarı
Başlangıç Yemi
(Günlük)
(Günlük)
7.hafta
4 kg
500 gr.
8.hafta
3 kg
650 gr.
70 gr.
9.hafta
3 kg
750 gr.
100 gr.
10.hafta
2 kg
875 gr.
150 gr.
11.hafta
2 kg
900 gr.
4 kg
250 gr.
12.hafta
1 kg
1100 gr.
4 kg
350 gr.
Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 20., 26.
Tablo 6’ da verilen veriler doğrultusunda buzağının doğumundan 12 haftalık
olana kadar yaklaşık 297 kg süt ve 52, 675 kg buzağı başlangıç yemi verilmiş olur.
Buzağı 3. ayına girdiği zaman buzağı büyütme yemi verilecek ise Tablo 7’de
3-6 aylık dönem arasında verilmesi gereken örnek yem rasyonları gösterilmiştir.38
Tablo 7: 3-6 Aylık Buzağı Yem Rasyonları
Ay
3.Ay
Buzağı Büyütme
Yemi (Gr)
800
Kuru Ot (Gr)
1150
Silaj
700
4.Ay
1100
1600
1400
5.Ay
1300
2000
2000
6.Ay
1600
2500
2500
Toplam
4800
7250
6600
Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 27.
Bu dönem sonunda bir buzağı toplam 4800x30=144000 gr. buzağı büyütme
yemi, 7250x30=217500 gr. kuru ot ve 6600x30=198000 gr. silaj tüketir.
Đlk 16 haftalık dönemde 250 kg süt, 25 kg katı süt ikame yemi, 155 kg buzağı
büyütme yemi ve 100 kg kaliteli kuru ot tüketilir. Böyle bir rasyonda buzağının
günde yaklaşık 700 gr canlı ağırlık sağladığı ve 16 haftalıkken 130-150 kg canlı
ağırlığa ulaşabileceği görülmektedir.39
b. Damızlık Dana ve Düvelerin Bakım ve Beslenmesi: Dana ve düvelerde ilk 6
ayda günde ortalama 750 gr, son 6 ayda ise günde ortalama 700 gr canlı ağırlık artışı
olması gerekmektedir. Tabii ki bu miktarlar ırktan ırka ve beslenmeye göre de
38
39
15
değişmektedir. Aşağıdaki tabloda dana ve düvelerin günlük C.A. (Canlı Ağırlık)
artışı ve besin madde ihtiyaçları verilmiştir.40
Tablo 8: Dana ve Düvelerin Canlı Ağırlık Artışı ve Besin Madde Đhtiyaçları
Yaş
C.A.
Günlük
Ay
Kg
C.A. Artışı
Kuru Madde
Yaş
C.A.
Günlük
Ay
Kg
C.A. Artışı
Kuru Madde
05-06 130-175
750 Gr
3-4 Kg
13-18 300-410
600 Gr
6-8 Kg
07-12 175-300
700 Gr
4-6 Kg
19-24 410-500
450 Gr
8-10 Kg
Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 33.
c. Kurudaki Gebe Đneklerin Bakım ve Beslenmesi: Đneklerin gebelik süresi
ortalama 283 gün sürmektedir ve bu ırktan ırka değişmektedir. Đnekler yaklaşık 305
gün sağılır ve yaklaşık 2 aylık süre de kuruya çıkarılır. Bu da bir ineğin her yıl
yavrulaması demektir. Doğumuna 2 ay kala sağım işlemine son verilir. Bu duruma
“kuruya çıkarma” denir.41
Gebe ineklere, doğumuna 2 ay kala beslenmelerinde günlük 4 kg kuru ot, 1012 kg mısır silajı, 1 kg buğday samanı ve 150 gr mineral madde verilir.
d. Sağmalların Bakım ve Beslenmesi: Sağmal ineklerin süt verdiği doğum
sonrası her dönem “laktasyon” dönemini oluşturmaktadır. Süt verimi 5. laktasyonda
en yüksek değere ulaşırken bundan sonraki laktasyonlar da süt verimi düşmeye
başlar.42
Sağmal ineklere verilecek yem miktarları süt verimliliklerine ve canlı
ağırlıklarına göre hesaplanmaktadır. Sağmal ineklerin günlük olarak yaşama payı
için canlı ağırlığının 1/40’ı kadar kuru kaba yem ve vereceği her 2,5 kg süt için 1 kg
konsantre yeme ihtiyaç bulunmaktadır.43 Bu belirlemede süt miktarındaki 10-15
günlük ortalama süt miktarı değerlerine göre hayvana verilecek yem miktarı yeniden
hesaplanmalıdır.
40
YÜKSEL, A.N., Đ.SOYSAL, Đ. KOCAMAN ve S.Đ. SOYSAL, Süt Sığırcılığı Temel Kitabı, Hasad
Yayıncılık, Ocak-2000, s. 151.
42
ERGÜN, N., a.g.e., ss. 36-37, 41.
43
Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Besicilik, http://www.tarim.gov.tr/uretim/Hayvansal_Uretim,
Besicilik.html, Erişim: 17.04.2009.
41
16
Sağım faaliyeti günde 2 defa yapılabilir veya 25-30 kg.dan fazla süt
alınıyorsa 3 defa sağım yapılabilir. Sağım, günün aynı saatlerinde yapılmalıdır.44
Ayrıca sağılan temiz sütler +4 derecede soğutularak süt toplama merkezine en kısa
zamanda ulaştırılır.45
Sağmal ineklerin süt üretimi ile ilgili üretim maliyetlerinin örnek yapısı
aşağıdaki Tablo 9’da görülmektedir.
Tablo 9: Sağmal Đneklerin Süt Üretimi Đle Đlgili Üretim Maliyetleri
Giderler
Ortalama
(%)
Giderler
Ortalama
(%)
Yem
Kesif Yem
58,20
34,54
Yönetim Harcamaları
Daimi Đşçi
2,05
12,72
Kaba Yem
16,68
Bina Amortismanları
1,40
Kıyılmış Yeşil Yem
2,91
Bina Sermaye Faizi
2,47
Veteriner Đlaç
2,23
Bina Tamir Giderleri
0,49
Suni Döllenme
1,05
Sağmal Đnek Amortismanları
5,38
Pazarlama
Makine Değişken Giderler
Diğer giderler
A-Toplam Değişken Maliyetler
C- Üretim Maliyetleri (A+B)
2,89
2,61
1,32
68,31
Sağmal Đnek Sermaye Faizi
Makine Amortismanları
Makine Sermaye Faizi
B-Toplam Sabit Maliyetler
4,58
1,53
1,08
31,69
100
Kaynak: DEMĐRCAN, V.,T. BĐNĐCĐ, H. KÖKNAROĞLU, A. R. AKTAŞ, “Economic
Analysis Of Different Dairy Farm Sizes In Burdur Province In Turkey”, Czech Journal of Animal
Science (CJAS), 51, 2006 (1): 8–17, s. 13.
Sağmal inekler için yapılan giderler, sağmal ineklerin verecekleri sütün
maliyetini ve hayvanın yaşama payını oluşturmaktadır. Maliyetin %58’inin yem
giderlerinden, geri kalan %42’lik kısım da diğer giderlerden oluştuğu Tablo 9’dan
görülmektedir.
Büyükbaş hayvanların yediği yem çeşitleri 2’ye ayrılmaktadır.
Kesif Yem; Bu yeme, karma, konsantre yem de denilmektedir. Karma yem
evcil hayvanların çok miktarda ve nitelikli ürün verebilmelerini sağlayan
yapısı garanti edilmiş ve ağız yoluyla tüketilen organik ve inorganik
44
ERGÜN N., a.g.e., ss. 41-42.
Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Hayvan Yetiştiriciliği, http://www.tarim.gov.tr/uretim/Hayvansal
_Uretim,Hayvan_Yetistiriciligi. html, Erişim:17.04.2009.
45
17
maddelerin belirli norm veya standartlara uygun olarak karıştırılması ile elde
edilen yemlerdir.46 Daha çok fabrika yemlerinden oluşmaktadır.47
Kaba Yem; Doğal haliyle hayvana verildiğinde su içeriği % 15-20’den ya da
ham selüloz içeriği kuru madde de % 16-18’den daha fazla olan ve
yemlemede
kullanılabilen
her
türlü
materyal,
kaba
yem
olarak
48
tanımlanmaktadır. Örnek olarak hayvanlara, kendilerinin ürettiği veya satın
aldıkları çayırotu, yonca, korunga, silaj, çavdar, saman, kuru mısır otu ve
fiğden oluşan kaba yem karmaları verilmektedir.49
Büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde yapılan ana işlemlerin tümü aşağıda
maddeler halinde sıralanmıştır:50
Đş organizasyonu yapmak,
Hayvanların beslenmesini takip etmek,
Hayvan ve hayvan barınağının temizlik ve bakımını yapmak,
Hayvanlardan döl almak,
Buzağıların büyümesini takip etmek,
Hayvanlardan süt elde etmek,
Hastalık ve parazitlere karşı mücadelede verilen görevleri yapmak,
Hayvan ve hayvansal ürünleri pazarlamaya hazırlamak.
Büyükbaş hayvan işletmelerinde kullanılan araç, donanım ve gereçler ise
işletmelerin
teknoloji,
üretim
kapasitesi
ve
yönetici
politikalarına
göre
değişmektedir. Aşağıda büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde gerekli olan araç
gereçlerden bazıları verilmiştir:51
46
Biberon,
YILDIRIM, T., “Đstanbul Ticaret Odası Yem Sanayi Sektör Profil Araştırması”, Yem Sanayi Sektör
Raporu, Temmuz-2005, http://www.kafkas.edu.tr/duyurular/web_katalog/hayvancilik_kat1/yem_
sanayi_sek_2006.pdf , s. 4. Erişim:19.04.2009.
47
TUGAY, A. ve G.BAKIR, “Giresun Yöresindeki Sığırcılık Đşletmelerinde Kullanılan Yem Çeşitleri
ve Hayvan Besleme Alışkanlıkları”, http://4uzbk.sdu.edu.tr/4UZBK/HBB/4UZBK_083.pdf s. 540,
Erişim: 01.07.2009.
48
YILDIRIM, T., a.g.r., s. 3.
49
TUGAY, A. ve G. BAKIR, a.g.m., s. 540.
50
M.E.B. Ortaöğretim Projesi Meslek Analizi, Büyükbaş ve Küçükbaş Hayvan Yetiştiricisi,
http://projeler.meb.gov.tr/pkm1/dokumanlar/meslek_standardi/buyukbas_kucukbas%20hayvan%20ye
tistiricisi.pdf , Erişim: 13.04.2009.
51
M.E.B., a.g.r., Erişim: 13.04.2009.
18
Boynuz Köreltme Aleti,
Canlı Ağırlık Tahmin Cetvelleri,
Canlı Hayvan Tartım Kantarı,
Gübreleme Makinesi,
Kaşağı,
Kesif Yem Kırma Ve Karıştırma Makinesi,
Meme Dezenfekte Kabı,
Nakliye Aracı,
Nemölçer,
Otomatik Suluk,
Ölçü Cetveli,
Örtü Çeşitleri,
Su Tankı,
Suluk,
Süt Sağım Makinesi,
Süt Tankları,
Tırnak Kesme Makası,
Traktör Ve Ekipmanları,
Yem Karım Ve Dağıtım Römorku (Unifit).
1.1.4.6. Küçükbaş Canlı Varlıklar
Küçükbaş hayvanlara koyun, keçi gibi hayvanlar örnek olarak verilebilir.52
Đşletmeler, küçükbaş hayvanların sütü, eti, damızlığı, derisi veya yün, kıl,
tiftik gibi ürünleri için üretim yaparlar.53 Küçükbaş hayvanların işletmenin üretim
amaçlarına göre tek yıllıklı veya çok yıllıklı ayırımı yapılabilir.
Tablo 10’da keçilerde üreme ile ilgili bilgiler verilmiştir. Buna göre keçilerde
dişiler için damızlık yaşı erken gelişen ırklarda 6-9 aylık, erkek keçilerde 10-12
aylık, geç gelişen ırklarda 18 aylıktır. Bu da sütü için küçükbaş hayvan yetiştirilen
52
TÜĐK, Küçükbaş Hayvan Sayıları, http://www.tuik.gov.tr/PreIstatistikTablo.do?istab_id=682,
Erişim: 01.07.2009.
53
TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, “Dünyada ve Türkiye’de Koyun Yetiştiriciliği”, Zootekni, Ed.
M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 905, AÖF Yayın No:
485, Eskişehir-1995, s. 98.
19
bir işletmede en az 6 ay damızlık yaşı için beklenildiğini göstermektedir. Buna ilave
olarak, 150-154 gün yani ortalama 5 ay oğlağın doğması için beklenir.
Sonuç olarak işletmenin amacına göre sütü için barındırılan küçükbaş
hayvanlar çok yıllıklı gruba alınarak duran varlıklarda, besi amacıyla bulundurulan
küçükbaş hayvanlar ise dönen varlıklarda takip edilir.
Tablo 10: Keçilerin Gelişimi Đle Đlgili Özellikler
Özellik
Pubertas (ergenlik çağı) (ay)
Damızlık yaşı (erken gelişen ırklar, ay)
Damızlık yaşı (geç gelişen ırklar, ay)
Ortalama gebelik süresi (gün)
Erkek
3-5
10-12
18
--
Dişi
3-5
6-9
18
150-154
Kaynak: TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, “Keçi yetiştirme”, Zootekni, Ed. M. ŞENEL,
Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s. 181.
Koyun, keçi gibi küçükbaş hayvanların standartta belirtildiği gibi “değişim
kapasitesi”, “değişimin yönetilmesi” ve “değişimin ölçülmesi” gerçekleşmektedir.
Örnek olarak;54
Değişim Kapasitesi ve Değişimin Ölçülmesi: Kilis keçilerinin süt verimi 200350 kg.dır. 100 dişi keçiden 120-160 oğlak alınabilmesi,
Değişimin Yönetilmesi: Yeni doğmuş oğlak ilk 3-5 günlük ağız sütü
devresinden sonra yavru ana ile bırakılarak doğal uygulanır ya da yavru
anasından ayrılarak biberon gibi malzemelerden yararlanılarak yapay
emzirme uygulanır. Yarım kg’dan başlayan süt miktarı yavaş yavaş artırılarak
4. hafta sonunda 1,5-2,0 kg ’a kadar çıkarılabilmesi verilebilir.
1.1.4.7. Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar
Meyve ağaçları olarak elma, erik, ceviz vb. ağaç türleri sayılabilir. Meyve
vermeyen ağaçlarsa genellikle çam, ardıç, kavak, selvi gibi meyvesi olmayan,
yaşlanma ve yıpranmanın az olduğu ağaç türlerinden oluşmaktadır.55
54
TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, “Keçi Yetiştirme”, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu
Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s. 179,182-183.
55
DERAN, A., Meyve Bahçelerinde Maliyetlerin Muhasebe Kuramı Çerçevesinde Hesaplanması ve
Uygulamaları,Yayınlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara2002, s. 155.
20
Ülkemizde yetiştirilmekte olan meyve türleri meyvelerin botanik özelliklerine
göre gruplandırılabilir:56
Yumuşak çekirdekli meyveler; Elma, armut, ayva, muşmula vb.,
Sert kabuklu meyveler; Ceviz, fındık, kestane, pikan, çam fıstığı vb.,
Taş çekirdekli meyveler; Erik, kayısı, şeftali, kiraz vb.,
Üzüm ve üzümsü meyveler; Üzüm, çilek, ahududu, böğürtlen, dut, incir vb.,
Turunçgil meyveler; Limon, portakal, mandalina, altıntop, turunç vb.
Meyve veren ağaçlar ve meyve vermeyen ağaçlar çok yıllıklı bitki oldukları
için duran varlıklarda takip edilir. Olgunlaşmamış yani yetişmekte olan ağaçlar (0-III dönemleri) 218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip
edilebilir. Birçok görüşe göre de olgunlaşma yani yetişme aşamasındaki canlı
varlıklar da 218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip
edilmelidir.57 Ancak, uygulamada THP’de yer alan 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar
Hesabı kullanılmaktadır.58
Şekil 2: Ağaç Hayat Seyri
Kaynak: DERAN, A., a.g.t, s. 149.
Ağaçların hayat seyri 4 döneme ayrılmaktadır. 0 yaşından tesis işlemlerinin
bittiği güne kadar Tesis Dönemini, I. Dönemden büyüme ve normal üretime geçildiği
döneme kadar Artış Dönemi, II. Dönemden verimli olarak ürün alındığı döneme
56
SOYLU, A., “Türk Tarımında Meyveciliğin Yeri, Ekonomik Önemi ve Meyve Türlerinin
Sınıflandırılması”, Genel Meyvecilik, Ed. B. BARAZ, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın
No: 1356, AÖF Yayın No: 723, Eskişehir-2002, s. 11.
57
TETĐK, N., Tavukçuluk Đşletmelerinde Muhasebe, Akdeniz Üniversitesi, Yayın No: YDK3,
Antalya-2009, s. 40; AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., s. 273; DERAN, A., a.g.t, s. 136.
58
AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, a.g.e., s. 1094.
21
kadar Normal Üretim Dönemi ve III. Dönemden verimin düştüğü, yıpranmaya
geçilen ve devam eden dönem ise Eksiliş Dönemini oluşturmaktadır.
Olgunlaşan (II-III dönemi) yani verim dönemindeki ağaçların hangi hesapta
izleneceği konusunda da farklı görüşler vardır. Örnek olarak, 256-Diğer Maddi
Duran Varlıklar Hesabı59, 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler, 27-Özel Tükenmeye
Tabi Varlıklar alt hesap grubunda açılan hesapta takip etme gibi çeşitli hesaplar
kullanılmaktadır.60 Meyve ağaçlarının 210-Meyve Ağaçları Hesabında ve meyve
vermeyen ağaçların 211-Meyve Vermeyen Ağaçlar Hesabında takip edilmesi daha
uygun olacaktır.
1.1.4.8. Diğer Canlı Varlıklar
Yukarıda sayılan grupların her hangi birine girmeyen fakat standartta
belirtilen şartları taşıyan canlı varlıklardan oluşur.
Örnek olarak, ticari amaçlı ve karada yetiştirilen kaplumbağa veya ipekböceği
verilebilir.
1.2. CANLI VARLIKLARIN TMS 41’E GÖRE DEĞERLEMESĐ
TMS 41’e göre canlı varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenmelidir.
Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar
arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya
çıkması gereken tutarı ifade etmektedir.61
Canlı varlıkların tarihi maliyet değerleri ile değil de gerçeğe uygun değer ile
değerlenmesi gerektiğinin nedenleri:
Hasat noktasında tarımsal aktiviteyi değerlemenin ana sebebi, değişim
sürecinin finansal tablolarda hemen gösterilmesi ve yatırımcının gelecekteki
ekonomik faydayı tahmin etmesinin mümkün olmasındandır. Tarihi maliyet
ile değerleme, tarımda ve ormancılıkta bu üretimin gelirlerinin çok daha sonra
59
SÖNMEZ, F., “Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm Dergisi, Yıl:14,
Sayı:69, Aralık-2004, s. 159; AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, a.g.e., s. 1094.
60
TETĐK, N., “A Study On Determination Of Accountancy Applications’ Problems Of Per Annual
Plants In The Greenhouse Enterprises And Solutions In Turkey”, Akdeniz Üniversitesi Ziraat
Fakültesi Dergisi, 20(2), 2007, s. 257.
61
TMS 41: md. 8.
22
gözükmesinden dolayı bu süreci yansıtmayacaktır. Elde etme maliyetinde ve
üretim maliyetinde tarihi maliyet ile değerleme aynı zamanda ve bu yıllar
boyunca değerindeki artışı yeterli bir şekilde göstermemektedir.62
Canlı varlıkların ekonomik ömürlerinin bir yıldan daha uzun süre olması
halinde ve değerlemelerinde de üretim maliyet değerinin benimsenmesi,
yüksek enflasyon olduğu dönemlerde canlı varlıkların paylarının azalmasına
ve böylelikle düzenlenecek finansal tablolarda yanıltıcı bilgi verilmesine
neden olacaktır.63
Tarihi maliyet ile değerlemenin bir varlık veya yükümlülüğün ilk işlem
tarihinden sonra söz konusu olabilecek değer artış veya azalışları, içinde
bulunulan durumu artık yansıtmamaktadır.64
Benzer şekilde başka bir açıklamada da maliyet yöntemi ile değerlemenin
objektif olmayacağını özellikle enflasyon dönemlerinde maliyet bedelinin,
canlı varlığın o andaki piyasa değerini göstermekten tamamen uzaklaşmış
olabileceğini vurgulamaktadır.65
Sonuç olarak gerçeğe uygun değer ile değerlemek, canlı varlıkların değerleme
gününde, gerçek değerini verecektir ve finansal tablolarda doğru bilgi verilmiş
olacaktır.
Gerçeğe uygun değer ile ilgili TMS 41’e göre oluşturulan Şekil 3, gerçeğe
uygun değerin tespiti için yol gösterici niteliktedir. Böylelikle karışık gibi gözüken
standart bilgileri daha kolay yorumlanabilir.66
62
LEFTER, V. and A.GETA ROMAN, “IAS 41 Agriculture: Fair Value Accounting”, Theoretical
And Applied Economics, Asociatia Generala A Economistilor Din Romania-AGER, Vol 5(5(510)),
May-2007, s. 15.
63
TETĐK, N., Sera Çiçekçiliği Đşletmelerinde Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara-2000, s. 64.
64
ŞENSOY, N., “Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler”, XXII.Türkiye Muhasebe Eğitim
Sempozyumu, Belek Antalya, Mayıs-2003’den H., TOKAY, A. DERAN ve R. AKTAŞ,
“Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve
Muhasebe Uygulamalarına Etkisi”, XXIV.Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 2005, 1.3.32, s.
6. “http://www.mu.edu.tr/iibf/tmes24/kitap/1-1.pdf”, Erişim: 11.01.2009.
65
ARAS, A., Tarım Muhasebesi, Ege Üniversitesi Basımevi, No:486, Đzmir-1988, s. 58.
66
DEMĐRKOL, Ö.F., “Canlı Varlıkların Gerçeğe Uygun Değerini Belirleme Hiyerarşisi”, Muhasebe
ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Ankara, 2008-2., s.100.
23
Şekil 3: Canlı Varlıklarda Gerçeğe Uygun Değerin Belirlenmesi
Kaynak: DEMĐRKOL, Ö.F., a.g.m., 2008-2, s.100.
24
Şekil 3’e göre canlı varlıkların ilk muhasebeleştirmede GUD (gerçeğe uygun
değer)’ un güvenilir bir biçimde tespit edilip edilmediğine bakılır. Canlı varlığın aktif
piyasası mevcut ise GUD güvenilir bir biçimde tespit edilebiliyor demektir ve canlı
varlık aktif piyasa fiyatlarına göre kayıtlara alınır. Ancak aktif piyasası mevcut
değilse canlı varlık tarihi maliyet değeri ile kayıtlara alınır. Canlı varlığın tarihi
maliyet değeri, canlı varlığın maliyetinden buna ilişkin her türlü birikmiş amortisman
ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıklarının düşülmesi suretiyle bulunur.67
Burada dikkat edilmesi gereken nokta, canlı varlığı tarihi maliyet ile
değerleme, sadece ilk muhasebeleştirme esnasında gerçeğe uygun değerin güvenilir
olarak anlaşılamayacağının tespit edilmesiyledir. Ayrıca gerçeğe uygun değerin ilk
tespit edilebilir hale geldiği bilanço döneminde gerçeğe uygun değer ile değerlemeye
başlanır.68
Aktif Bir Piyasanın Bulunmaması Halinde GUD Tespiti
Devam eden tarımsal faaliyette aktif piyasasının var olup olmadığı kontrol
edilir. Canlı varlığın aktif bir piyasası bulunmuyor ise TMS 41’e göre;69
En son satış fiyatı ( işlem günü ile bilanço günü arasında ekonomik şartlarda
önemli değişiklikler olmaması veya bu iki tarih arası geçen sürede biyolojik
değişimin önemsiz olması şartıyla),
Benzer varlıkların piyasa fiyatı,
Sektör emsalleri (büyükbaş hayvanların et kilosu, meyve bahçesinin değeri),
fiyatlarına bakılarak gerçeğe uygun değer tespit edilebilir.
Canlı Varlığın Mevcut Durumunun Farklılık Arz Etmesi Halinde GUD
Tespiti
Canlı varlığın mevcut durumu açısından gerçeğe uygun değerinin tespit
edilememesi veya piyasa fiyatı olsa dahi o canlı varlığın gerçeğe uygun değerini
yansıtmaması halinde, gerçeğe uygun değerin tespiti, ilgili varlıktan elde edilmesi
beklenen net nakit akışlarının piyasada oluşan cari iskonto oranı ile iskonto
67
TMS 41: md. 30.
TMS 41: md. 56.
69
TMS 41: md. 18.
68
25
edilmeleri
sonucunda
bulunacak
bugünkü
değerlerinin
kullanılması
ile
belirlenebilir.70 Piyasada oluşan cari iskonto oranı olarak işletmenin sermaye
maliyeti oranı veya sektördeki faiz oranları alınabilir.71
Net nakit akışların bugünkü değerine indirgenerek gerçeğe uygun değerinin
hesaplanması aşağıdaki gibidir.
Nakit girişleri; Hasat sonucunda elde edilmesi beklenen gelirler,
Nakit çıkışları; Đlk madde ve malzeme, işçilik vb. giderler,
Nakit çıkışı gerektirmeyen giderler; Amortismanlar gibi giderler.
Nakit Girişleri
+ Nakit Çıkışı Gerektirmeyen Giderler
- Nakit Çıkışları
= Net Nakit Akışları
Her dönem için veya her ara dönem için hesaplanacak süreye göre oluşan
nakit akışları iskonto oranı ile bugünkü değerlerine indirilirler. Böylelikle gerçeğe
uygun değer beklenen nakit giriş ve çıkışlarına göre tespit edilmiş olur.72
Yine de GUD tespit edilemiyorsa işletme politikalarına göre değerleme
yapılır.
Canlı varlıkların TMS 41’e göre değerlenebilmesi için, işletme tarafından
varlığın kontrol edilebiliyor olması, işletmenin varlıktan ekonomik fayda
sağlamasının muhtemel olması, varlığın gerçeğe uygun değerinin veya varlık
maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesi gerekmektedir.73 Gerçeğe uygun değerin
yukarıda yapılan açıklamalara göre tespit edilmesinden sonra canlı varlıkların ilk
muhasebeleştirilmesinde ve her bilanço tarihinde gerçeğe uygun değerlerinden satış
maliyetleri düşülmek suretiyle kaydedilir.74
70
TMS 41: md. 20.
ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, a.g.e., s. 517.
72
DEMĐRKOL, Ö.F., a.g.m., 2008-2, s. 121.
73
TMS 41: md. 10.
74
TMS 41: md. 12.
71
26
Satış maliyetleri ise, finansman maliyetleri ve gelir vergileri hariç olmak
üzere,
bir
maliyetlerdir.
varlığın
elden
çıkarılmasıyla
doğrudan
ilişkilendirilebilen
ek
75
Varlığın Piyasa Fiyatı (Gerçeğe Uygun Değeri)
- Satış Maliyetleri
= Net Gerçeğe Uygun Değer
Canlı varlıkların değerlemesi; edinimde ve elden çıkarmada değerleme ile
envanterde değerleme olmak üzere ele alınabilir.
a) Edinimde ve Elden Çıkarmada Değerleme
Tarımsal faaliyette bulunan bir işletmenin satın aldığı veya canlı
varlıklarından meydana gelen ve işletmede kullanılacak olan canlı varlıklar gerçeğe
uygun
değerinden
satış
maliyetleri
düşülerek
kayıtlara
alınır.
Eğer,
ilk
muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer güvenilir olarak bulunamaz ise maliyet
değeri ile kayıtlara alınabilir.
Tarımsal faaliyette bulunan bir işletmenin elinde bulunan canlı varlığı elden
çıkarmak istemesi yani canlı varlığın çeşitli sebeplerden dolayı satılması,
devredilmesi veya yok olması halinde yine canlı varlık gerçeğe uygun değerinden
satış maliyetleri düşülerek kayıtlara alınır.
Sonuç olarak, edinimde ve elden çıkarmada kazanç veya zararlar meydana
gelebilir. Daha ilk canlı bir varlığın doğumu ile kazanç gerçekleşebileceği gibi piyasa
fiyatının maliyet değerinin altında oluşması ile de zarar meydana gelebilir.76 Bu kar
veya zararlar TMS 41’e göre oluştukları dönemin Net Kâr veya Zarar hesaplarında
dikkate alınır. 77 Fakat uygulamada oluşan bu kârlar veya zararlar konusunda farklı
muhasebe hesapları kullanılmaktadır. Örneğin, Hasat Değerleme Geliri78, 603-606
75
Tarımsal Faaliyetlerle Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı (Tms 41) Hakkında Tebliğde Değişiklik
Yapılmasına Đlişkin Tebliğ Sıra No:123, 28.11.2008 Tarihli Resmi Gazete Sayı:27068, m.3.
76
TOKAY, S. H. ve A. DERAN, “Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesinde Türk Vergi
Mevzuatı Đle Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Getirilen Düzenlemelerin Karşılaştırılması- I”,
Yaklaşım Dergisi, S:157, Ocak-2006.
77
TMS 41: md. 26-27.
78
27
Canlı Varlık Değerleme Farkları79, 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı80
kullanılmıştır.
Edinimde ve elden çıkarmada değerlemede bazı haller özellik arz etmektedir.
Aşağıda sayılan hallerde değerleme TMS 41 de belirtilen işlemlere göre değerlenir.
i. Canlı Varlık Đle Đlgili Satış Sözleşmesi Bulunması Halinde Değerleme:
TMS 41’e göre canlı varlık için yapılan sözleşme fiyatları gerçeğe uygun değer
olarak esas alınmayabilir. Gerçeğe uygun değer, istekli bir alıcı ve satıcının
karşılaştığı piyasada oluşan cari piyasayı yansıttığı için söz konusu canlı varlığın
değeri sözleşmeye göre düzeltilmez.81 Bu yüzden sözleşme fiyatı ile gerçeğe uygun
değer arasında fark oluşabilir. Oluşan fark ilgili gider/gelir hesaplarına atılır.
Örnek: Sözleşme kg fiyatı 5,00 TL olan çileklerin alış günü piyasa fiyatı
4,00 TL ve 6,00 TL olarak iki farklı fiyata göre değerlemesi aşağıdaki gibi
yapılmıştır.
1 154- TARIM ÜRÜNLERĐ82
659- DĐĞER OLAĞAN GĐDER VE ZARARLAR
100- KASA
Çilek alımı.
1 154- TARIM ÜRÜNLERĐ
100-KASA
649- DĐĞER OLAĞAN GELĐR VE KÂRLAR
Çilek alımı.
4,00
1,00
5,00
6,00
5,00
1,00
ii. Canlı Varlığın Araziye Bağlı Olması Halinde Değerleme: TMS 41’e göre
araziye bağlı olan canlı varlıkların piyasası bulunmayabilir. Ancak bir bütün halinde
(birleşik halde) piyasası bulunabilir. Bu halde canlı varlığın gerçeğe uygun değeri,
birleşik değerinden işlenmemiş arazi değeri ve araziyi işlenmek için katlanılan
maliyeti düşülerek bulunur.
TMS 41’e göre aşağıdaki formülle izlenebilir.83
a= d – (b+c)
79
TEKE, M. ve Y.K. ÖZTÜRK, “Türkiye Muhasebe Standartları 41’e Göre Kümes Hayvanları ve
Muhasebesi”, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:49, Ağustos-2007; TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 44; ÖRTEN,
R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, a.g.e., s. 613; SÖNMEZ, F. “Tarımsal Faaliyetlerin
Muhasebeleştirilmesi”, Altın Nokta Basım Yayın Dağıtım, Đzmir-2006, s. 168.
80
SÖNMEZ, F., a.g.e., s. 168.
81
TMS 41: md. 16.
82
Bu hesap kodu A. DEMĐR, Tekdüzen Muhasebe Sistemi, 4.Baskı, Kaptan Ofset, Đstanbul-1998, s.
225’den alınmıştır.
83
DEMĐRKOL, Ö.F., a.g.m., 2008-2, s. 120.
28
a= Tarımsal Araziye Bağlı Biyolojik Varlıklar
b= Đşlenmemiş Tarımsal Arazi
c= Tarımsal Araziyi Đşlemek Đçin Katlanılan Maliyetler
d= Biyolojik Varlıklar+Đşlenmiş Tarımsal Arazi (Toplam Değer)
iii. Devlet Teşvikleri Olması Halinde Değerleme: TMS 41’de gerçeğe uygun
değer ile değerlenen canlı varlıklar için alınan veya alınacak şartlı ve şarta bağlı
olmayan devlet teşvikleri açıklandığı gibi gerçeğe uygun değer ile değerlenmeyen
canlı varlıklar için de açıklanmıştır. Buna göre gerçeğe uygun değerle değerlenen
canlı varlıklar için,
Şarta bağlı olmaksızın verilen devlet teşvikleri alacak haline geldikleri zaman
gelir olarak muhasebeleştirilir,84
Şarta bağlı olarak verilen devlet teşvikleri ise koşullar karşılandığında kâr ya
da zarar olarak muhasebeleştirilmektedir.85
Ancak canlı varlık maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer
düşüklüğü karşılıkları düşülerek ölçülüyor ise bu devlet teşvikinin kaydı “TMS 20
Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması”
Standardına göre yapılır.86
Örnek: Süt sığırcılığı yapan işletme her ay sattığı süt miktarını faturaları ile
birlikte dilekçe ile ilgili bankaya bildirmekte ve litre başına 3 Kuruş devlet teşviki
almaktadır. Đşletmenin 100 kg. süt teşviki aldığını varsayarsak bu durumda yapılacak
muhasebe kaydı şöyle olacaktır;
1 102- BANKALAR
649- DĐĞER OLAĞAN GELĐR VE KARLAR
649 01- Süt Destek Primi
Süt destek priminin kaydı.
3,00
3,00
Örnek: Süt sığırcılığı yapacak olan bir kooperatif devletten faaliyeti için
100.000,00 TL destek alacaktır. Fakat destek, işletmenin faaliyetini en az 5 yıl
sürdürmesi koşuluyla verilecektir.
84
TMS 41: md. 34.
TMS 41: md. 35.
86
TMS 41: md. 37.
85
29
Đlk yıl yapılacak kayıt;
1 102- BANKALAR
100.000,00
482- ERTELENMĐŞ GELĐR HESABI
482 01- Kültür Irkı Destek Primi
Süt sığırı yetiştiriciliği destek primi kaydı.
100.000,00
Beşinci yılın sonunda yapılacak kayıt;
1 482- ERTELENMĐŞ GELĐR HESABI
100.000,00
Destek primi gelir kaydı.
100.000,00
Aynı örnek üzerinde eğer her yıl faaliyetin yapılıp yapılmadığı kontrol edilip
ve kontroller sonucunda teşvik taksitlerle veriliyorsa yukarıdaki son yıl yapılan kayıt
her yıl 20 000 TL (100 000 / 5) gelir olarak kaydedilir.
1 102- BANKALAR
20.000,00
20.000,00
Destek primi gelir kaydı.
b) Envanterde Değerleme
Envanter, işletmenin sahip olduğu iktisadi kıymetlerin bilanço günündeki
miktarlarını ve değerlerini kesin bir şekilde ve dökümlü olarak bulmak ve elde edilen
sonuçlara göre gerekli tamamlama, ayarlama, düzeltme işlemlerini yaparak gerçek
değerleriyle ifadesini sağlamaktır.87
Türk Ticaret Kanunu’nun 73. Maddesi envanteri, “Envanter çıkarmak;
saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları,
alacakları ve borçları kati bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.” şeklinde
tanımlamıştır.
Bilanço gününden kasıt ise envanter ve bilançoların düzenlendiği hesap
döneminin son gününü ifade etmektedir.88
Envanterde değerlemede bazı haller özellik arz etmektedir. Aşağıda sayılan
hallerde değerleme TMS 41’de belirtilen işlemlere göre değerlenir.
87
GÜCENME, Ü., Ticaret Đşletmelerinde Envanter Đşlemleri, Marmara Kitapevi, Bursa-2000, s.52.
ÖZTÜRK, B. ve G. ÖĞREDĐK, Dönem Sonu Envanter ve Değerleme Đşlemleri, Antalya SMMM
Odası, Yayın No:50, Antalya, Aralık-2007, s. 1.
88
30
i. Canlı Varlığın Đlk Ediniminin Bilanço Tarihine Yakın Olması Halinde
Değerleme: Canlı varlık ilk edinilmesinden sonra, ilk bilanço tarihine kadar çok az
bir biyolojik dönüşüm geçirmiş ise veya biyolojik dönüşümün fiyatlar üzerinde
önemli bir etkisinin olmayacağı bekleniyorsa gerçeğe uygun değer maliyet değerine
yaklaşmaktadır.89
Örnek olarak, aynı tarihte dikilen biber fidanları ve çam ağaçlarının biyolojik
dönüşümleri kıyaslanırsa bilanço tarihine 3 ay kala dikilen biber fidanları ve çam
fidanları bilanço tarihinde farklı değerler oluştururlar. Biber fidanlarının ömrü
ortalama 9 aydır ve 3 ay süre sonunda ürün vermeye başlamaktadır. Fakat çam
fidanları, 3 ay sonra gelen bilanço tarihinde de bir değer artışı oluşturmamıştır.
Bunun sebebi de çok yıllıklı bir bitki olmasından dolayıdır. Yapılan değerlemede ise
fidanlar 3 ay sonraki bilanço tarihinde meydana gelen değer artışına göre bilançoya
değer artışı veya azalışı olarak kayıt yapılır. Çam fidanlarında ise önemli bir
biyolojik dönüşüm geçirmediği için hiçbir işlem yapılmaz.90
ii. Birden Fazla Piyasaya Ulaşmanın Söz Konusu Olması Halinde Değerleme:
Bazı durumlarda işletmenin birden fazla piyasalara ulaşması söz konusu olabilir. Bu
durumda işletme en uygun olanını seçer.91
Örnek olarak, Burdur da yerleşik büyükbaş hayvan besiciliği yapan bir tarım
işletmesi her yıl yetiştirdiği hayvanların 2/3’ünü Burdur canlı hayvan borsasında,
1/3’ünü de Isparta canlı hayvan borsasında satmaktadır. Bu işletme için Burdur da
bulunan Burdur canlı hayvan borsasının fiyatları esas alınacaktır. Çünkü Burdur
borsası Isparta borsasına göre işletmenin daha kolay, çabuk ve ucuz ulaşacağı
borsadır.92
iii. Canlı Varlıkların Çağ Değiştirmelerinde Değerleme: TMS 41’e göre canlı
varlıkları sınıflara ve gruplara ayırmada biyolojik dönüşüm özelliklerinden
yararlanılmıştır. TMS 41’e göre biyolojik dönüşüm ise, her biri gözlemlenebilen ve
ölçülebilen,
89
büyüme,
bozulma,
üretme
ve
döllenme
gibi
çeşitli
fiziksel
TMS 41: md. 24.
DEMĐRKOL, Ö.F., “TMS 41 Kapsamında Seracılık Faaliyetlerinde Muhasebe Kayıt Sürecine
Đlişkin Genel Bir Değerlendirme”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Ankara, 2008-1, s.
116.
91
TMS 41: md. 30.
92
90
31
değişimlerdir.93 Olgunlaşmamış canlı varlıkların ağırlık artışları (büyümeleri) ise
“çağ değişimi” olarak nitelendirilir.
Canlı varlıkların geçirdikleri bu biyolojik değişimler yaşları ilerledikçe
gerçekleşmektedir ve ekonomik değerlerini artırmaktadır. Đşte canlı varlığın
ekonomik değerlerinde meydana gelen bu artışlar ilk kayıtlara alındıkları tarihtekiyle
aynı değildir ve tarihi maliyet bedeli ile değerlenmeleri halinde gerçek durumlarını
yansıtmayacaktır.94
Dolayısıyla
çağ
değişimleri
esnasında
gerçeğe
uygun
değerlerinde meydana gelen değişimler oluştukları dönemin kâr veya zarar
hesaplarına kaydedilir.95
Örnek: ABC Çiftliği, dönem sonunda çiftlikte sağmal inek olarak
kullanılacak 5 düvenin ilk doğumlarını yaptığını bildirmiştir. Đlk doğumunu yapan
düve çağ değiştirmiştir ve inek olmuştur. Đlk doğumunu yapan bir ineğin piyasa fiyatı
3.300,00 TL’dir. Kayıtlı değerleri ise 14.500,00 TL’dir.
214- BÜYÜKBAŞ CANLI VARLIKLAR
214 01- ĐNEKLER
1
16.500,00
214 01 01-Sağmal Đnekler
218- YAPILMAKTA OLAN CANLI
14.500,00
VARLIK YATIRIMLARI
218 05- DÜVE
96
607- CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
Doğum yapan düvelerin sağmal inekler hesabına alınması.
2.000,00
iv. Canlı Varlıklarda Amortisman ve Tükenme Payları: Amortisman, aktifte
yer alan sabit varlık unsurlarının, üretime doğrudan veya dolaylı katılmasıyla, eskime
ve yıpranmaya uğrayarak, zamanla yararlanılma özelliğini ve kıymetlerini
kaybetmeleri olarak tanımlanmaktadır.97
Amorti edilebilir varlıksa, birden fazla yıl kullanılacağı beklenen, sınırlı bir
yararlı ömrü bulunan ve bir işletme tarafından üretimde mal ve hizmet arzında veya
93
TMS 41: md. 51.
ÖZKAN, A., a.g.t., s. 226.
95
TMS 41: md. 26.
96
Bu hesap kodu tarafımızdan önerilmektedir.
97
ÇETĐN B. ve T. Tipi, Tarım Muhasebesi (Uygulamalı Örneklerle), Nobel Yayın Dağıtım,
Ankara, Haziran-2007, s. 39.
94
32
başkalarına kiralamada kullanılan veya yönetimin amaçları doğrultusunda elde
tutulan varlıklardır.98
Yıpranmaya ve eskimeye başlayan Maddi Duran Varlıklar için faydalı
ömürleri
boyunca
amortisman
ayrılırken99,
canlı
varlıklar
da
olgunlaştıktan/yetiştikten veya verimli çağa eriştikten sonra yıpranmaya başlarlar.
Böylece canlı varlıklar için de faydalı ömürleri boyunca amortisman ayrılır. Ancak
canlı varlıkların maddi duran varlıklardan farkı ilk oluştukları zamandan olgun hale
gelene kadar değer kazanmalarıdır. Bu yetişme dönemi esnasında doğal olarak
amortisman ayrılmaz.100
Örnek olarak, süt hayvanları, ilk yavrulamaya ve süt vermeye, kanatlı
hayvanlar yumurtlamaya başladığında, yük hayvanları koşuma alındığında, yarış
atları ise ilk yarışa katıldığı hesap dönemi (tarih) itibariyle aktife alınmalıdırlar ve
aktife alındıkları ilk yıl amortisman ayrılmalıdır.101
Amortisman hesabında aşağıdaki üç hususun bilinmesi gerekmektedir102:
Söz konusu yatırımın maliyeti.
Bu yatırımın sona erdiği zamandaki hurda değeri.
Bu yatırımın faydalı ömrü.
Yatırımın maliyeti, yatırımın firmaya mal oluş değeri yani aktifte görünen
değeridir. Yatırımın hurda değeri, bu yatırımın tamamen kullanılmaz hale geldiğinde
sahip olduğu değerdir. Yatırımın faydalı ömrü ise bu yatırımın işletmeye sağlayacağı
faydalı/ekonomik süredir. Faydalı ömrün bulunmasında yıl, ay, saat, yatırımın
üretebileceği mamul sayısı, kilometre sayısı gibi ölçü birimleri esas alınabilir.
Bu yöntemlerden canlı varlığa ve işletme politikalarına göre uygun olan
amortisman yöntemi seçilerek gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim
biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır. Bir
98
SÖNMEZ, F., “Tarım Đşletmelerinde Amortismanlar”, s. 57.
ACAR, D., R. GÜNEŞ, H. USUL ve Đ. BEKÇĐ, Dönem Sonu Đşlemleri Genel Muhasebe II,
2.Baskı, Medipres Matbaacılık, Malatya-2006, s. 187.
100
ÇETĐN B. ve T. Tipi, a.g.e., s. 40.
101
ŞEKER, S., Dönem Sonu Đşlemleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara-1999, s.796-797’den S.ODAK,
“Zirai Kazanç, Değerlemesi ve Amortismanları”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:65.
102
HESAPÇIOĞLU, M., “Amortisman Sorunu ve Fiziksel Eğitim Yatırımlarında Amortisman
Hesaplama Yöntemleri”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/40/504/6071.pdf , s. 26, Erişim:
01.07.2009.
99
33
varlığın yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutarını sistematik olarak dağıtmak
için aşağıdaki amortisman yöntemlerinden faydalanılabilir. Bu yöntemler103:
Doğrusal amortisman yöntemi,
Azalan bakiyeler yöntemi,
Üretim miktarı yöntemleridir.
Canlı varlıklar için VUK’ a göre belirlenmiş faydalı ömürler ve oranlar
aşağıdaki tabloda görüldüğü gibidir:
Tablo 11: Canlı Varlıklar Faydalı Ömür ve Normal Amortisman Oranları
Amortismana Tabi
Đktisadi Kıymetler
Sütlük ve Damızlık Sığırlar (Süt Đneği, Damızlık Danalar vb. Bu
Sınıfa Dahildir.)
Atlar (Aktife Alındığı Dönemde 2 Yasından Büyük Yarış Atları,
12 Yaşından Büyük Damızlık Atlar Vb.)
Sütlük Koyun ve Keçiler (Damızlık Koç ve Tekeler Dahil)
Arılar
Yumurtalık Tavuklar (Civciv ve Besilik Tavuklar Hariç)
Deniz ve Tatlı Su Balıkları
Diğer Hayvanlar (Köpek, Đs Hayvanları Vb.)
Zeytinlikler
Dutluklar
Fındıklıklar
Süs Ağaçları, Güllükler
Bağlar
Narenciye Ağaçları
Şeftali Ağaçları
Kayısı, Erik, Badem Ağaçları
Elma, Armut, Ayva, Đncir Ağaçları
Vişne, Kiraz Ağaçları
Ceviz, Kestane, Antep Fıstığı Ağaçları
Sair Meyveli Ağaçlar
Seralar
Faydalı Ömür
(Yıl)
Normal
Amortisman Oranı
5
%20
10
%10
5
5
2
5
5
50
40
25
20
20
25
10
25
25
20
40
10
20
%20
%20
%50
%20
%20
%2
%2,5
%4
%5
%5
%4
%10
%4
%4
%5
%2,5
%10
%5
Kaynak: Ankara SMMM Odası, Amortismana Tabi Đktisadi Kıymetler ve Amortisman
Oranları, Yayın No: 37, Ankara, Ekim-2004, ss. 19-20.
Canlı varlıklar için üretim miktarını esas alan amortisman yöntemi, doğrusal
amortisman ve azalan bakiyeler yöntemleri olarak aşağıdaki örnekler ile açıklanmaya
çalışılmıştır:
103
YÜKÇÜ, S. ve Y.ĐÇERLĐ, “Tms-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına Đlişkin Uygulama
Önerileri”, Mali Çözüm Dergisi, ĐSMMMO Yayın No:82, Temmuz-Ağustos, 2007, s. 24
34
Örnek: Yetiştirilen 120 adet sağmal ineğin maliyeti 250.123,00 TL’dir. 120
adet inekten 5 yıl kadar yaklaşık sağmal inek başına 32.025 kg süt alınabileceği
tahmin edilmektedir. Sağmal ineklerin bu yılki süt verimleri 750.300 kg’ dır. Normal
amortisman oranı %20’dir. Birikmiş amortismanlar tutarı 100.049,20 TL’dir. Her üç
amortisman yöntemine göre yapılacak amortisman hesaplamaları aşağıdaki gibidir;
Üretim Miktarını Esas Alan Amortisman Yöntemine Göre Amortisman
Tutarı:
Amortisman Tutarı= Yetiştirme Maliyeti / Üretilecek Süt Miktarı
Amortisman Tutarı= 250.123,00/32.025x120= 0,06508 TL/kg
Amortisman Tutarı= 0,06508 x 750.300= 48.829,52 TL’dir.
730-GENEL ÜRETĐM GĐDERLERĐ HESABI
48.829,52
730 14-Amortisman ve Tükenme Payları
1
730 14 01- Sağmal Đnekler Amortisman Gideri
217-CANLI VARLIKLAR BĐR.AMORT.VE
48.829,52
DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI
217 14-Sağmal Đnekler Amortismanı
Normal Amortisman Yöntemi Göre Amortisman Tutarı:
Amortisman Tutarı= Yetiştirme Maliyeti x Normal Amortisman Oranı
Amortisman Tutarı= 250.123,00 x 0,20% = 50.024,60 TL’dir.
Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Tutarı:
Amortisman Oranı = 1/5 x 2= 0,40
Kalan Değer = 250.123,00 – 100.049,20 = 150.073,80
Amortisman Tutarı = 150.073,80 x 0,40 = 60.029,52 TL’dir.
v. Canlı Varlık Değer Düşüklüğü Karşılığı: Sıklıkla iklimlerde meydana gelen
değişiklikler, hastalıklar veya diğer doğal risklerden dolayı canlı varlıkların gerçeğe
uygun değerlerinde azalma veya tamamen yok olma meydana gelebilir. Meydana
gelen bu değer kayıpları TMS 41’e göre açıklanmalıdır.104 VUK madde 278’e göre
de, “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak,
104
TMS 41: md. 51,53.
35
çürümek,
kırılmak,
çatlamak,
paslanmak
gibi
haller
neticesinde
iktisadi
kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad
olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile
değerlenir” denilmektedir.
Anlaşılacağı üzere canlı varlıklarda meydana gelen bu değer kayıpları kayıt
altına alınmalıdır. Meydana gelen bu değer kayıpları için 654- Karşılık Giderleri
hesabı borçlandırılarak karşılık ayrılır. 105 Alacaklı hesap olarak ise farklı muhasebe
hesapları kullanılmaktadır. Örnek olarak, 217-Canlı Varlıklar Birikmiş Amortisman
ve Değer Düşüklüğü Karşılığı / 167- Canlı Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılığı106,
2..Diğer Maddi Duran Varlık Karşılığı / 158-Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı107,
kullanılmaktadır.
vi. Canlı Varlıklar Yan Ürün Maliyetleri: Canlı varlıklarda yan ürün, canlı
varlık verimli çağına gelmeden önce oluşan ve ekonomik değeri önemsiz olan,
örneğin büyükbaş hayvancılıkta gübre, deri, sakatat gibi ürünlerdir. Yetişme
dönemindeki bir canlı varlıktan yan ürün elde edilmesi halinde, bu yan ürünlerin
satışlarından elde edilen gelirlerin ne şekilde kaydedileceği hususunda farklı
uygulamalar vardır. Birinci uygulamada 649-Diğer Olağan Gelir ve Kârlar hesabına
alacak, ikinci uygulamada yan ürün satış gelirleri canlı varlığın yetişme maliyetinden
(218 numaralı hesap alacalandırılarak) düşülerek108, üçüncü uygulamada ise 600
Yurt Đçi Satışlar hesabına alacak kaydedilerek kayıt yapılır.109
1.2.1. Tarla Bitkileri
Buğday, arpa, patates gibi tek yıllıklı bitkilerden oluşan tarla bitkilerinin
değerlemesi TMS 41 hükümlerine göre hasat noktasına kadar net gerçeğe uygun
değerleri ile yapılmaktadır.
Değerlemeye konu olan tarla bitkilerinin yetişme ve hasat edilmeleri süreci
bir yıllık bir süreyi kapsamakla birlikte ekim veya dikimleri her tarla bitkisi için
farklı aylardadır. Örnek olarak, buğday bitkisinin ekimi Ekim ayında, hasatı ertesi
105
ACAR, D. ve N. TETĐK, Genel Muhasebe, Detay Yayıncılık, Ankara-2006, s. 175.
AKDOĞAN, N., a.g.b., Erişim: 06.08.2008.
107
108
TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 40.
109
ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, a.g.e., s. 613.
106
36
yılın Temmuz-Ağustos aylarında yapılmaktadır. Yaklaşık bir yıllık yetişme sürecinde
tarla bitkisi için oluşan maliyetler aşağıdaki tabloda verilmiştir:
Tablo 12: Buğday Maliyet Unsurları
MASRAF UNSURLARI
I.TOPRAK HAZIRLIGI
1.Birinci Sürüm
2.Đkinci Sürüm
3.Üçleme
4.Ekim(+Gübreleme) (Tohum)
II. BAKIM
1.Gübreleme (Üre)
Tarihi
Kullanılan
Ekipman
Haziran
Eylül
Eylül-Ekim
Ekim-Kasım
Harcanan Đş ve
Çeki gücü (saat)
Đnsan Makine
0.51 0.31
0.30 0.18
0.28 0.16
0.66 0.22
Nisan
0.19
K.Gübre
Dağıtıcısı
Pülverizatör
0.13
2.Đlaçlama (Đlaç)
Mayıs
0.15 0.11
III. HASAT
1.Hasat
Ağustos
0.19
2.Ambara-Pazara Taşıma
Eylül
0.26 0.12
IV. Tarla Kirası
V. MASRAFLAR TOPLAMI
VI. GENEL ĐDARE GĐDERĐ (%3 x MASRAFLAR TOPLAMI)
VII. FAĐZ TALEBĐ (%21,5)
A. MASRAFLAR GENEL TOPLAMI
B. YAN ÜRÜN GELĐRĐ (Saman)
C. BUĞDAY ÜRETĐMĐ (kg)
D. BUĞDAY MALĐYETĐ (A-B/C)
Pulluk
Kazayağı
Tırmık-Diskaro
Tahıl Mibzeri
Biçerdöver
Römork
Kaynak: GÜNDOĞMUŞ, E., a.g.m., s. 256.
Ağustos ayı içerisinde hasatı biçerdöver ile yapılan ve daha sonra ambara
veya pazara taşınan buğdayın çoğunluğu satılır, bir kısmı tohumluk olarak ayrılır ve
bir kısmı da ailede tüketilir.110
Tarla bitkilerinin çoğunlukla gerçeğe uygun değerleri mevcuttur. Örnek
olarak, Devlet fiyatlarda istikrarı sağlamak için Toprak Mahsulleri Ofisi 2009 yılı
buğday taban kg fiyatını 0,50 TL olarak açıklamıştır.111
Tarla bitkileri için yapılan tohum, gübre, ilaç vb. harcamalar yapıldıkları
dönem “150-Đlk Madde ve Malzeme” hesabından ilgili maliyet hesaplarına alınırlar
ve bu hesaplar yansıtılarak “160-Tarla Bitkileri” hesabına kayıt edilir. Değerleme
tarihinde değerlerinde meydana gelen artışlar “607-Canlı Varlık Değerleme Farkları”
hesabına atılır. Hasat edilen tarla bitkileri 160 numaralı hesaptan “156-Tarım
110
ŞAHĐN, K., “Ahlat Đlçesinde Patates Üretimi ve Sorunları Üzerine Bir Araştırma”, Yüzüncü Yıl
Üniversitesi, Ziraat Fakültesi, Tarım Bilimleri Dergisi (J.Agric. Sci.), 2003, 13(2): 81-88, s. 86.
111
TMO, Hububat Alım Fiyatı, http://www.tmo.gov.tr/tr/index.php?option=com_content&task=
view&id=61&Itemid=110, Erişim: 01.07.2009.
37
Ürünleri” hesabına alınır.112 Aşağıdaki tablo yardımıyla kayıt aşamaları açıklanmaya
çalışılmıştır.
1.2.2. Bahçe Bitkileri
Meyve, sebze ve süs bitkileri yetiştiriciliğinden oluşan bahçe bitkilerinin
değerlemesi de tıpkı tarla bitkilerinde olduğu gibidir. Yani yaklaşık bir yıllık bir
süreç içerisinde bitki veya bitkiden oluşan ürünler hasat edilmektedir. Bahçe
bitkilerine örnek olarak domates yetiştiren sera işletmelerinde sonbahar dönemi
üretimi Ağustos-Ocak arasıdır. Đlkbahar dönemi üretimi ise Şubat-Haziran tarihleri
arasında çift üretim yapılarak hasat gerçekleştirilmektedir.
Bahçe bitkilerinin toprağa ekiminden/dikiminden hasat edilinceye kadar
oluşan maliyetler;113
Tohum, fidan, gübre, tarım ilacı, sulama, budama gibi değişken maliyetler,
Amortismanlar, sürekli işgücü gibi sabit maliyetlerdir.
Oluşan bu maliyetler 710-D.Đ.M.M.G. ve 730-G.Ü.G. hesaplarından
yansıtılarak 161-Bahçe Bitkileri hesabına kayıt edilir. GUD ile maliyet değerleri
arasında fark varsa bu fark 607-Canlı Varlık Değerleme Farkları hesabına atılır.
Bahçe bitkisi hasat edildikten sonra 161-Bahçe Bitkileri Hesabından 155-Tarım
Ürünleri hesabına GUD üzerinden alınır. GUD ile 161- Bahçe Bitkileri hesabı
arasında fark varsa bu fark 604-Tarım Ürünleri Değerleme Farkları hesabına atılır.
112
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., ss. 200-203.
RAD, S. ve G. YARŞI, “Silifke Đlçesinde Serada Domates Yetiştiren Đşletmelerin Ekonomik
Performansları ve Birim Ürün Maliyetleri”, Tarım Bilimleri Dergisi, 2005, 11(1) 26-33, s. 29.
113
38
1.2.3. Canlı Kümes Hayvanları
Tavuk, hindi, kaz vb. evcil hayvanlar, canlı varlığın gelişmesinin kontrolünün
olması, ekonomik amaçlı yetiştirilmeleri ve gerçeğe uygun değerinin veya
maliyetinin güvenilir olarak belirlenebilir olması halinde TMS 41 hükümlerine göre
net gerçeğe uygun değerleri ile değerlenirler.
Canlı kümes hayvanları genel olarak, eti için yetiştirilenler ve yumurtası için
yetiştirilenler olmak üzere ikiye ayrılırlar. Eti için yetiştirilen kümes hayvanları için
uygulamada THP’ de boş olan hesaplar veya alt hesap grupları kullanılmaktadır. Boş
olan hesaplar 154 ve 155 numaralı hesaplardır.114 Ayrıca boş olan gruplardan 14
veya 16 numaralı grupların canlı varlıklar için kullanılacağına ilişkin çeşitli görüşler
de bulunmaktadır.115 Canlı varlığın yetiştirilmeden alım satımının yapılması halinde
bu kümes hayvanları 154-Canlı Varlıklar Hesabında izlenebilirler.
Bir yıldan uzun süre yararlı ömrü bulunan yumurta tavukları gibi kümes
hayvanları için duran varlıklarda boş olan 21 numaralı hesap grubu kullanılabilir.
Yumurta tavukları daha ilk yumurta safhasından civciv olup yumurta verdiği safhaya
gelinceye kadar 218- Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip
edilebilir. Yumurta vermeye başladıkları sene aktifleştirilerek ekonomik ömrü
boyunca amortisman ayrılabilir. Ancak yumurta tavuğu, yumurtlar vaziyette satın
alındıysa satın alma bedeli ile bu hesapta aktifleştirilir ve varlığın ekonomik ömrüne
göre amortisman ayrılır.116
Yumurta tavuklarının yumurta verimine kadar nakliye, aydınlatma, veteriner,
ilaç, yem, nakliye, dezenfeksiyon, su vb. değişken masraflar ve civciv alım masrafı,
faiz, amortisman, sigorta, daimi işgücü, genel idare giderleri vb. sabit masraflar117
218 numaralı hesapta biriktirilerek toplanan maliyetler 212- Canlı Kümes Hayvanları
Hesabına GUD üzerinden aktarılır.
Yetişme dönemindeki bir canlı varlıktan yumurta (yan ürün) elde edilmesi
halinde bu yumurtaların satışlarından elde edilen gelirlerin ne şekilde kaydedileceği
114
TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 39.
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., 2007, s. 213; ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A.
KARAPINAR, a.g.e., s. 609; TEKE, M. ve Y.K. ÖZTÜRK, a.g.m., s. 3.
116
TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 40.
117
ŞAHĐN, A. ve Đ. YILDIRIM, a.g.m., s. 63.
115
39
hususunda farklı uygulamalar vardır. En yaygın yapılan uygulama ise canlı varlıktan
elde edilen yumurta satış gelirinin canlı varlığın yetişme maliyetlerinden düşülerek
yapılmasıdır.118
Kümes hayvanlarının değerleme gününde gerçeğe uygun değerleri üretim
maliyetlerinden yüksek ise aradaki fark 607-Canlı Varlık Değerleme Farkları
hesabında izlenebilir.
1.2.4. Canlı Su Hayvanları
Canlı su varlıkları TMS 41 hükümlerine tabi olması şartıyla gerçeğe uygun
değerleri ile değerlenmektedirler. Örnek olarak kültür sazanlarının yetiştirilme süreci
dikkate alınarak, canlı su varlıklarının değerlemesi aşağıdaki tablo yardımı ile
açıklamaya çalışılmıştır:
Tablo 13: Sazan Balıkları Yaşam Süreci ve Gider Yerleri
1.Yumurtlatma Havuzları
2. Larva Havuzları
3. Yavru Büyütme Havuzları
Yumurtadan
çıkana
kadar
kaldıkları havuz/ 1 hafta
(Yumurtlama Mayıs-Temmuz)
Yumurtadan çıktıktan sonra
kondukları havuz/ 4-5 hafta
(Yaklaşık 5 mm )
4-5 haftadan sonra kondukları
havuz / yavruların 5-6 cm
oluncaya kadar tutuldukları
4. Büyütme Havuzları
5.Bakım ve Besleme Havuzları
6. Stok ve Pazarlama Havuzları
5-6 cm büyüdükten sonra
kondukları havuz/ 2 yaşına
kadar tutulurlar
2 yaşını tamamlayan sazanların
pazar ağırlığına ulaştırılması
için yoğun olarak beslendikleri
havuzlardır. (1-1,5 kg. pazar
ağırlığı)
Üretim havuzlarından hasat
edilen balıkların pazarlanıncaya
kadar bir kaç gün süreyle
tutuldukları
havuzlardır.
(yaşam süresi 20-25 yıl, ağırlık
25-30 kg ulaşabilirler.)
7.Damızlık Havuzları
Damızlıkta kullanılacak dişi ve erkek balıkların ayrıldığı
havuzdur. (Avrupa’da dişi balıklar 3-4, erkek balıklar 2-3 yaşında
eşeysel olgunluğa ulaşırlarken, tropik iklimlerde dişiler 1-2,
erkekler 1 yaşında olgunlaşırlar.)
Yumurtlama Mayıs-Temmuz ayları içerisinde olmaktadır ve bir balık yaklaşık 200-300 bin yumurta
bırakır. Bu yumurtalar doğal ortamda döllemede %10-20 kadar, yapay sağım ve döllemede %75
civarında larva çıkışı gerçekleşir. l. yıldaki yetiştiricilikte (Đlkbahara kadar) kayıp oranı %75 ve
Büyütme havuzlarında ikinci yılın sonunda kayıp oranı az olup %10-15 civarındadır.
Kaynak: Sazan Biyolojisi ve Yetiştirme Teknikleri, http://yalovaziraatodalari.net/index2.
php?option=com_content&do_pdf=1&id=56, Erişim: 26.06.2009.
Tablo 13’de sazan balıkları için yapılan havuzlardan 7 çeşidi belirtilmiştir.
Sazan balıklarının yetiştirilmesinde yaş gruplarına göre oluşturulan havuzlarda
balıklar muhafaza edilmektedirler. Her yaşta farklı besleme yapılan balıkların her
118
TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 40.
40
havuzdaki maliyetleri ayrı ayrı belirlenebilmektedir. Değerlemede de bu havuz
çeşitlerine göre değerleme yapılabilir. Yetişkin havuzunu 5. ve 7. Havuzlar
oluşturmaktadır. Yetişkin çağa gelene kadar yani yumurtadan pazar ağırlığına
ulaşana kadar balıklar için yapılan yavru, yem, vitamin, işçilik, amortisman, enerji
vb. maliyetler119, 218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip
edilebilir. Bakım ve besleme havuzuna alınanlar ise 218 numaralı hesap
alacaklandırılıp 213-Canlı Su Hayvanları Hesabına alınarak aktifleştirilir.
Pazar
ağırlıklarına ulaştıklarında ise 6. Havuza alınan balıklar hasat edildikleri için 156Tarım Ürünleri Hesabına alınabilir. Hasatı yapılan balıklar tarım ürünleri hesabına
GUD üzerinden aktarılır. Maliyetleri ile GUD arasında oluşan farklar 604-Tarım
Ürünleri Değerleme Farkları hesabına atılır. Stok ve pazarlama havuzlara alınarak
hasatı yapılmış olan balıklar birkaç gün içerisinde satışı yapılacağı için besleme
yapılmamaktadır. Ancak olgunlaşan yani pazar ağırlığına ulaşan balık damızlık
olarak ayrılacaksa Damızlık Havuzuna alınır ve 213 numaralı hesapta takip edilmeye
devam edilir.
Amortisman ayırma ise balık ürünlerinde damızlık olarak ayrılacak balıklar
için uygun görünmektedir. Çünkü damızlık olarak ayrılan balıkların yumurtlama ve
döl verimleri yaşları ilerledikçe düşer. Bu yüzden damızlık olarak ayrılacak
balıklarda amortisman ayrılması daha uygun olur.
Bir yıllık bir dönem içerisinde üretimi yapılıp satılacak olan balıklar ve
yumurtalar ise 163-Canlı Su Hayvanları Hesabında takip edilebilir.
1.2.5. Büyükbaş Canlı Varlıklar
Büyükbaş hayvanların gerçeğe uygun değerini bulabilmek için aşağıda
açıklanan kontrol, gerçeğe uygun değerinin belirlenebilmesi için, gelecekte fayda
sağlaması veya maliyetlerin ölçülebilmesi gerekmektedir:
Kontrol, hayvanların damgalanması, kulak küpelerine verilen numaralar120
veya teknolojik cihazların ayaklarına takılarak takibi ile yapılabilir.
119
KORKUT, Y.A. ve Ö.YILDIRIM, “Türkiye’de Su Ürünleri Yetiştiriciliği ve Yetiştiricilikte
Alternatif Yem Kaynakları”, E.Ü. Su Ürünleri Dergisi, 2003, Cilt/Volume 20, Sayı/Issue (1-2): 247255, s. 250.
120
TÜMER, S., “Süt Sığırcılığında Başarıya Götüren 50 Önemli Nokta”, Çiftçi Broşürü, No:107,
http://www.etae.gov.tr/yayin-ek/ciftci-bro/107-ciftcibro.pdf, Erişim: 01.01.2009.
41
Gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesi, canlı hayvanların pazarlanması
yoğun olarak belediye hayvan pazarları, panayırlar, yöresel hayvan pazarları
ve hayvan borsalarında gerçekleştiği için çoğunlukla aktif piyasaları vardır.121
Gelecekte sağlayacağı faydalar, büyükbaş hayvanın kilosunun tartılmasıyla
veya oluşturduğu/oluşan tarımsal ürünler (süt) ile ortaya çıkacaktır.
Maliyetinin ölçülebilmesi, her dönem sonu büyükbaş hayvanların yedikleri
yem giderleri, işçilik giderleri vs. ile ölçülebilir.
Büyükbaş hayvanlar da yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere
gerçeğe uygun değerin tespiti çoğunlukla mümkündür. Ancak, bazen piyasada
olmayan farklı ırk sığırlardan sürü oluşturulması halinde bu sığırların piyasa fiyatı
daha oluşmamış olacağı için gerçeğe uygun değerleri bulunmayabilir.
Büyükbaş hayvanlarda diğer duran varlık veya dönen varlıklarda olduğu gibi
kulanım amaçlarına göre dönen veya duran varlık gruplarına alınmaktadır. Bu
ayrımdan sonra satın almalarda veya satışlarda ilgili hesaplara, girişler veya çıkışlar
net gerçeğe uygun değerleri ile kaydolacaktır. Ancak büyükbaş hayvanların bir
özelliği doğurgan olmalarıdır ve bu yüzden ilk muhasebeleştirme esnasında bir
buzağının doğmasıyla kazanç oluşabilir. TMS 41’e göre bu kazanç gerçekleştiği
dönemin kâr hesaplarında dikkate alınır.
Örnek: Sağmal ineklerin buzağılaması sonucu 3 dişi, 2 erkek buzağının
piyasadaki gerçeğe uygun değeri tanesi 450,00 TL’dir. Dişi buzağılar sürüye
katılacakken erkek buzağılar besiye alınacaktır.
164- CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR
900,00
164 01- Yetişmekte Olan Besi Hayvanları
164 01 01- Buzağılar
218- YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI
1
1.350,00
218 14- Yetişmekte Olan Canlı Büyükbaş Hayvanlar
218 14 01- Buzağılar
607-CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
2.250,00
607 01- Değerleme Karları
Buzağı doğumu kaydı.
121
SAÇLI, Y., “AB’ye Uyum Sürecinde Hayvancılık Sektörünün Dönüşüm Đhtiyacı”, Uzmanlık
Tezi, Đktisadi Sektörler ve Koordinasyon Genel Müdürlüğü, Yayın No: 270, Nisan-2007, s. 44.
42
Elden çıkarmada değerleme de, büyükbaş hayvanların gerçeğe uygun
değerine göre yapılır. Büyükbaş hayvanlar için elden çıkarmaya örnek olarak: sürüde
kullanılmayacak yeni doğmuş buzağıların satışı, hastalıklı ve cılız hayvan satışı,
verimden düşmüş sağmal inek satışı, büyükbaş hayvanın çeşitli sebeplerden dolayı
ölmesi verilebilir.
Örnek: ABC Đşletmesi 8 doğum yapan ve verimden düşen 9 yaşlarındaki 5
ineğini satacaktır. Đneklerin ortalama piyasa fiyatı 2.500,00 TL’dir. Üretici sağmal
ineklerini pazara ulaştırmak için 150,00 TL nakliye ücreti ödemiştir ve ayrıca
komisyoncuya da 75,00 TL ödemiştir. Sağmal ineklerin bilançoya ilk kez alınması
veya bilanço dönemindeki değeri;
Gerçeğe Uygun Değer = 12.500,00
(-) Satış Maliyetleri = 150,00 + 75,00
Sağmal Đneklerin Net Gerçeğe Uygun Değerleri = 12.275,00’dir.
Büyükbaş Hayvancılık Çağ Değişimleri
Tablo 14’de büyükbaş hayvanlar için çağ değişimleri verilmiştir:
Tablo 14: Büyükbaş Hayvancılık Çağ Değişimleri
Çağ I
Yaş
Buzağı
(Dişi)
0-6
Aylık
Buzağı
(Erkek)
0-6
Aylık
Çağ II
Yaş
Dana
7-12
Aylık
Dana
7-12
Aylık
Çağ III
Yaş
Çağ IV
Yaş
Düve
13 Aylık- Đlk
Buzağılayıncaya
Kadar
Đnek
(Dişi)
En Az Bir Kez
Buzağılayanlar
(Sağmallar)
(2 yaş üstü)
Tosun
13 Aylık- Đlk
Damızlıkta
Kullanılıncaya
Kadar
Boğa
(Erkek)
Damızlıkta
Kullanılanlar
(2 yaş üstü)
Yetişmekte Olan Büyükbaş Hayvanlar (Olgunlaşmamış)
Yetişen Büyükbaş
Hayvanlar(Olgunlaşmış)
Kaynak: 23.03.1987 Tarihli Resmi Gazete Sayı: 19409, 5 Numaralı Cetvel.
Örnek: ABC Çiftliği tarafından, dönem sonunda çiftlikte sağmal inek olarak
kullanılacak 5 düvenin ilk doğumlarını yaptığı bildirilmiştir. Đlk doğumunu yapan
düve çağ değiştirmiştir ve inek olmuştur. Đlk doğumunu yapan bir ineğin piyasa fiyatı
3.300,00 TL’dir. Kayıtlı değerleri ise 14.500,00 TL’dir.
43
16.500,00
214 01-Đnekler
214 01 01-Sağmal Đnekler
1
218-YAPILMAKTA OLAN CANLI
14.500,00
VARLIK YATIRIMLARI
218 05-Düve
607- CANLI VARLIK DEĞER FARKLARI
Doğum yapan düvelerin sağmal inekler hesabına alınması.
2.000,00
Đşletmede sürünün devamı için kullanılacak buzağı, dana, ilk doğum yapana
kadar düveler ve ilk tohumlama çağına girene kadar tosunlar, 218-Yapılmakta Olan
Canlı Varlık Yatırımları olarak bu hesapta takip edilebilir.
Örnek: 3 aylık beyan döneminde çiftlikte besi amaçlı bulundurulan 5
dananın 13 aylık oldukları bildirilmiştir. Tosun olan 5 dananın piyasa fiyatı 8.750,00
TL’dir. Kayıtlı değerleri ise 7.500,00 TL’dir.
8.750,00
164 01-Yetişmekte Olan Besi Hayvanları
1
164 01 03-Tosun
7.500,00
164 01-Yetişmekte Olan Besi Hayvanları
164 01 02-Dana
607- CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
Danaların çağ değiştirerek tosun olması.
1.250,00
Amortisman ve Tükenme Payları
Buzağılar ilk doğum yapana kadar değerlerinde artış olmaktadır. Aynı şekilde
tosunlar da ergin çağa erişene kadar fiziksel olarak gelişme gösterdikleri için değer
kazanmaktadırlar. Ancak ergin çağa erişen tosunlar ve ilk doğumunu yapan
düvelerde biyolojik açıdan gelişme yavaşlar, dolayısıyla yıpranmaya ve yaşlanmaya
başlarlar.122 Bilindiği üzere yıpranmaya ve eskimeye başlayan Maddi Duran
Varlıklar için faydalı ömürleri boyunca amortisman ayrılır.123
122
123
SÖNMEZ, F., a.g.m., s. 58.
ACAR, D., R. GÜNEŞ, H. USUL ve Đ. BEKÇĐ, a.g.e., s. 187.
44
Sağmal ineklerin süt vermeye başladığı dönemden ve damızlık tosunların ise
ilk damızlıkta kullanıldıkları dönemden kasaplık hale gelmeleri arasında geçen süre
faydalı ömürlerini vermektedir.124
Hayvanlarda amortismana başlama zamanı, örneğin sağmal ineklerde süt
vermeye başladıkları yıl, diğer hayvanlarda ise bunların damızlık olarak
kullanılmaya başlandıkları yıldır. Amortisman ayrılacak sığırlar işletmede satılmak
amacıyla bulundurulan hayvanlar olmamalıdır. Daha önce belirtildiği üzere besi
sığırları işletmede satılmak amacıyla yetiştirilmektedir ve bir yıl içerisinde
satılmaktadırlar. Bu sığırlar için amortisman ayrılmaz.125
VUK 333 Sıra Nolu Genel Tebliği’ne göre sütlük ve damızlık sığırlar için
normal amortisman yöntemi benimsenir ise faydalı ömrü 5 yıl ve amortisman oranı
da %20 kullanılır.126
Aşağıdaki formül yardımıyla sağmal ineklerin ve damızlık boğaların
amortismanları hesaplanabilir.127
Sığır Amortisman Payı=
Damızlık Değer-Kasaplık Değer
Hayvanın Ekonomik Ömrü
Damızlık Değer= Hayvanın Dönem Sonundaki Gerçeğe Uygun Değeridir.
Kasaplık Değer= Ekonomik Ömrü Sonundaki Et ve Deri Değeridir.128
Hayvanın Ekonomik Ömrü= Hayvandan Verimli Olarak Faydalanılacak
süreci ifade eder.
Örnek: Bir canlı hayvanın kayıtlı değerinin 3.500,00 TL olduğunu, kasaplık
değerinin 1.000,00 TL olduğunu kabul edelim. Bu durumda hayvanın üzerinden
amortisman hesaplanacak tutar 2.500,00 TL’dir. Normal amortismana göre
124
AKTUĞLU, M.A., Tarım Đşletmeleri ve Muhasebesi, Ege Üniversitesi Đktisadi ve Ticari Bilimler
Fakültesi Yayınları, Yayın No: 64/24, s. 126-128, Đzmir-1972’den A. ÖZKAN, “Büyükbaş
Hayvanlara Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı ve Yenileme Fonu”, Vergi
Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 249, 106-113, 2002, s. 4.
125
SÖNMEZ, F., a.g.m., s. 57.
126
2009 Mali Rehber, Ankara Smmm Odası, Yayın No:64, Ankara, Ocak-2009, http://www.asmmmo.
org.tr/asmmmo/files_yayinlar/file_164.pdf , s. 132, Erişim: 11.04.2009.
127
DEMĐRCAN, V.,T. BĐNĐCĐ, H. KÖKNAROĞLU ve A. R. AKTAŞ, “Economic Analysis Of
Different Dairy Farm Sizes In Burdur Province In Turkey”, Czech Journal of Animal Science
(CJAS), 51, 2006 (1): 8–17, s. 10.
128
ÇETĐN B. ve T. Tipi, a.g.e., s. 41.
45
hesaplanacak amortisman 500,00 TL olacaktır. Ayrıca süt hayvanlarında amortisman
giderleri sütün üretim maliyetine eklenir.129
Değer Düşüklüğü Karşılığı
Đklimlerde meydana gelen değişiklikler, hastalıklar veya diğer doğal
risklerden dolayı büyükbaş hayvanların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen
değer düşüklükleri için karşılık ayrılması gerekir.
Örnek: Çiftlikte bulunan ineklerin toplam değeri 600.000,00 TL iken,
çevrede yayılan deli dana hastalığı nedeniyle ineklerin piyasa değeri 450.000,00
TL’ye düşmüştür. Bu durumda işletmede meydana gelen gerçeğe uygun değerdeki
150.000,00 TL’lik düşüşten dolayı zarar kaydı yapılacaktır.
216- DĐĞER CANLI VARLIKLAR
1
600.000,00
216 01- SAĞMAL ĐNEKLER
214 01-SAĞMAL ĐNEKLER
Değeri düşen hayvanlar.
654- KARŞILIK GĐDERLERĐ
217- CANLI VARLIKLAR BĐRĐKMĐŞ
2
AMORTĐSMAN VE DEĞER DÜŞÜK.KARŞI.
Değer düşüklüğü karşılığının kaydı.
600.000,00
150.000,00
150.000,00
1.2.6. Küçükbaş Canlı Varlıklar
Koyun, keçi gibi küçükbaş hayvanlar da tıpkı büyükbaş hayvanlar gibi
yetişmekte olan ve yetişen hayvanlar olarak sınıflandırılarak standarda uygun
değerleme işlemi yapılır. Yine yetiştirme amacına göre bir yıl içerisinde besiye alınıp
satılacaklar dönen varlıklarda, sütünden veya damızlık olarak faydalanılacaklar ise
duran varlıklarda takip edilir.
Küçükbaş hayvanlar da büyükbaş hayvanlar gibi faydalanma amaçlarına göre
ayrıldıktan sonra duran varlıklarda değerlendirilir. Küçükbaş hayvanlar yetişme
döneminde “218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları” hesabında takip
edilebilir. Küçükbaş hayvanlar da tıpkı büyükbaş hayvanlar gibi ilk doğumunu
yaptıktan sonra süt vermeye başlarlar. Aktife alma zamanı da doğal olarak ilk
yavruladığı yıldır. Damızlık olarak ayrılacak koç ve tekelerde de aktife alma zamanı
129
ÖZKAN, A., “Büyükbaş Hayvanlara Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı
ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 249, 106-113, 2002, s. 4.
46
ilk damızlıkta kullanılmaya başlandıkları yıldır. Böylelikle “218-Yapılmakta Olan
Canlı Varlık Yatırımları” hesabı kapatılarak “215-Canlı Küçükbaş Hayvanlar”
hesabına alınır. Değerleme tarihinde maliyet değerleri ile GUD arasında oluşan
farklar “607-Canlı Varlık Değerleme Farkları” hesabına alınır.
Aktife alınan
küçükbaş hayvan için VUK 333 Sıra Nolu Genel Tebliği’ne göre de sütlük koyun ve
keçiler ile damızlık koç ve tekeler dahil 5 yıllık faydalı ömürleri boyunca %20
normal amortisman ayrılır.
1.2.7. Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar
Ekonomik değerlerinden dolayı yetiştirilen meyve ağaçları meyve verinceye
kadar “218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları” hesabında takip edilebilir.
Olgunlaştığında yani verimli meyve vermeye başladığında dönem ise “210-Meyve
Ağaçları” hesabına alınarak gerçeğe uygun değer ile değerlemeye tabi tutulurlar.
Meyve ağaçları olgunlaştıktan yani meyve vermeye başladıklarında 210 nolu
hesaba alınarak aktifleştirildikten sonra amortismana tabi tutulabilecekleri kabul
edilir.130 Meyve veren ağaçlar belli bir olgunluğa eriştikten sonra verimliliklerinde
düşme yani yıpranma ve yaşlanma başlar. Yıpranmaya ve yaşlanmaya başlayan
meyve ağaçları için amortisman ayrılır. VUK 333 Sıra Nolu Genel Tebliğinde ekili
ve dikili araziler, tesislerde zeytinlikler, dutluklar, elma, armut ve sair meyveli
ağaçlar için faydalı ömürleri ve amortisman oranları verilmiştir.131
Örnek: Bu yıl ürün vermeye başlayan 79.000,00 TL gerçeğe uygun değeri
olan kiraz ağaçlarına %5 oranında amortisman ayrılacaktır.
1 730- GENEL ÜRETĐM GĐDERLERĐ
217- CANLI VARLIKLAR BĐRĐKMĐŞ
3.950,00
3.950,00
AMORTĐSMAN VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ HS.
217 10- MEYVE AĞAÇLARI
217 10 01- Kiraz Ağaçları
Kiraz ağaçları amortisman kaydı.
130
131
KIZILOT, Ş., Gelir Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara-1996, s. 1148.
2009 Mali Rehber, a.g.e., s. 132, Erişim: 11.04.2009.
47
Meyve vermeyen ağaçlar ekonomik olgunluğa ulaştıkları zaman kesilirler.
Meyve vermeyen ağaçlarda yıpranma ve yaşlanma olmadığı için amortisman
ayrılmaz.132 Meyve vermeyen ağaçların her dönem gerçeğe uygun değerlerinde
değişme olup olmadığına bakılarak olumlu veya olumsuz farklar gelir/gider
hesaplarında takip edilir.
Meyve vermeyen ağaçlarda dikkat edilmesi gereken nokta ise ağaçların
biyolojik dönüşümlerinin yönetilip yönetilmediği ve amacın ticari olup olmadığıdır.
Örneğin, atmosferi korumak amaçlı orman oluşturma, arazi sınırlarını belirleme
amaçlı selvi dikimi, süs ağacı olarak kullanma amaçlı ağaç yetiştirme gibi ticari
amaçlı olmayan ve biyolojik dönüşümleri yönetilmeyen ağaçlar TMS 41 Standardına
göre değerlendirilemez. Ancak, meyve vermeyen ağaçların yetişmelerinde biyolojik
dönüşümleri yönetiliyor ve ticari amaçlı ise TMS 41’e göre değerlendirilir.
Meyve ağaçlarında ve meyve vermeyen ağaçlarda önemli olan bir başka
nokta ise canlı varlığın araziyle birlikte değerlenip değerlenmeyeceğidir. TMS 41’e
göre, araziye bağlı canlı varlıklar araziden bağımsız olarak değerlenirler.
Örnek: 3 500 m2’lik zeytin bahçesinin değeri 380.000,00 TL’dir. Arazinin
değeri ise 157.800,00 TL’dir. Zeytin ağaçlarının gerçeğe uygun değeri;
Zeytin ağaçlarının GUD = Zeytin Bahçesinin Değeri - Arazinin Değeri
Zeytin ağaçlarının GUD = 380.000,00 - 157.800,00 = 222.200,00 TL’dir.
1 250- ARAZĐ VE ARSALAR
157.800,00
210- MEYVE AĞAÇLARI
222.200,00
210 01- Zeytinlik
ĐLGĐLĐ AKTĐF HESAPLAR
380.000,00
Zeytin bahçesi alımı.
Örnek: Kiraz bahçesi yapılmak üzere 2005 yılında işletmenin kendi mülküne
ait 3000 m2 araziye 600 adet kiraz fidanı dikilmiş ve 1 adet fidanın fiyatı 5,00 TL’dir.
Toprak hazırlama, işçilik, gübre, sulama vs. olarak ilk yıl 10.000,00 TL, ikinci yıl
15.000,00 TL, üçüncü yıl 20.000,00 TL, dördüncü yıl 21.000,00 TL, beşinci yıl
22.000,00 TL değişken ve sabit giderler oluşmuştur. Beşinci yıl kiraz ağaçları meyve
vermeye başlamıştır ve hasatı yapılan kirazların piyasa fiyatı 12.000,00 TL’dir. 2005
132
DERAN, A., a.g.t, s. 155.
48
yılı kiraz ağaçlarının değeri yok, ikinci yıl 25.000,00 TL, üçüncü yıl 55.000,00TL,
dördüncü yıl 77.000,00 TL, beşinci yıl 100.000,00 TL sektör fiyatları mevcuttur.
.…/…./ 2005
218-YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI
13.000,00
218 10- YETĐŞMEKTE OLAN MEYVE AĞAÇLARI
1
218 10 001- Fidan Bedeli
218 10 002- Değişken ve Sabit Giderler
3.000,00
10.000,00
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
13.000,00
Tesis giderleri.
Yılsonunda fidan değerlerindeki değişiklik önemli derecede olmadığı için
maliyet değeri ile değerlemeye devam edilir.
.…/…./ 2006
1 218-YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI
15.000,00
15.000,00
İLGİLİ HESAPLAR
Tesis giderleri.
2 607- CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
3.000,00
3.000,00
VARLIK YATIRIMLARI
218 10- YETĐŞMEKTE OLAN
MEYVE AĞAÇLARI
218 10 003- Değerleme Farkları
Değerleme farkları.
.…/…./ 2007
20.000,00
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
Tesis giderleri.
20.000,00
10.000,00
218 10 003- Değerleme Farkları
10.000,00
49
.…/…./ 2008
21.000,00
218 10-YETĐŞMEKTE OLAN MEYVE AĞAÇLARI
218 10 002-Değişken ve Sabit Giderler
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
21.000,00
Tesis giderleri.
218 10-YETĐŞMEKTE OLAN MEYVE AĞAÇLARI
1.000,00
218 10 003-Değerleme Farkları
1.000,00
.…/…./ 2009
1 210-MEYVE AĞAÇLARI
210 10-KĐRAZ AĞAÇLARI
77.000,00
210 10 01-Yetişmekte Olan Kiraz Ağaçları
218-YAPILMAKTA OLAN CANLI
77.000,00
VARLIK YATIRIMLARI
218 10-YETĐŞMEKTE OLAN
MEYVE AĞAÇLARI
218 10 001-Fidanlar
218 10 002-Değişken ve Sabit Giderler
218 10 003-Değerleme Farkları
Tesis dönemindeki ağaçların yetişmekte olan kiraz ağaçlarına alınması.
22.000,00
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
22.000,00
Dönem giderlerinin kiraz ağacına yüklenmesi
3 156-TARIM ÜRÜNLERĐ
12.000,00
156 01- Kiraz
Hasatı yapılan kirazlar
12.000,00
1.000,00
1.000,00
Verim döneminde değil iken oluşan kiraz meyveleri GUD ile kayıt altına
alınmıştır. Kiraz ağaçlarının verim dönemleri izleyen yıl gerçekleşeceği için 2010
yılında “210 10 01-Yetişmekte Olan Kiraz Ağaçları” hesabına daha sonra “210 10
02-Verim Dönemindeki Kiraz Ağaçları” hesabına alınır ve kiraz ağaçları için
amortisman ayrılır.
50
ĐKĐNCĐ BÖLÜM
2. CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐNE YÖNELĐK BĐR
UYGULAMA: BÜYÜKBAŞ HAYVAN ÖRNEĞĐ
2.1. ÇALIŞMANIN AMACI
Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Muhasebe Standartları doğrultusunda
yayınlanan TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı’na ve VUK’a göre büyükbaş
hayvanların değerlemesini yapmak ve ortaya çıkan sonuçları karşılaştırmaktır.
2.2. ÇALIŞMANIN ĐÇERĐĞĐ VE YÖNTEMĐ
Çalışmanın içeriği Burdur Bucak Üzümlübel Köyü’nde hayvancılık üzerine
faaliyette bulunan Çangır Tarım ve Hayvancılık Ltd. Şti.’den elde edilen bilgiler
doğrultusunda oluşturulmuştur. Veriler toplanırken üreticiyle görüşme yapılarak
çiftlik incelenmiştir. Ayrıca çiftlik üretim takibinin yapıldığı bilgisayar kayıtlarından
da yararlanılmıştır.
2.3. ĐŞLETMENĐN TANITIMI
Örnek işletme, Burdur ili Bucak ilçesi Üzümlübel Köyünde büyükbaş
hayvancılık üzerine faaliyette bulunan Çangır Tarım ve Hayvancılık Ltd. Şti.’dir.
Đşletmede süt üretimi, damızlık ve besi hayvanı yetiştiriciliği yapılmaktadır. Đşletme,
üretim, yönetim, pazarlama ve muhasebe olmak üzere dört bölümden oluşmaktadır.
Đşletmede
11
işçi
çalışmaktadır
ve
veteriner
hizmetleri
dışarıdan
sağlanmaktadır.
Đşletmede sürü yönetim sistemi vardır ve bu sistem ile hayvanların adım
sayısının takibi yapılabilmektedir, süt verimlilikleri ve sütün iletkenliği gibi değerler
de ölçülebilmektedir. Đşletmede, süt içen buzağılar için standart kulübeler, gübreyi
temizlemek için 2 adet gübre sıyırma makinesi, 2000 lt’lik 2 adet süt soğutma tankı,
bir defada 20 inek sağabilen sağım makineleri, otomatik hayvan temizleme
makineleri, traktör, kamyonet ve karma yem oluşturmak için yem karma makinesi
bulunmaktadır.
51
Đşletmede 308 hayvan bulunmaktadır. Bunların %35’i yatırım amaçlı yani
sütü için yetiştirilen hayvanlardan, %18’i besi amaçlı ve %47’si sütü sağılan ve
kurudaki gebe ineklerden oluşmaktadır.
Đşletmedeki hayvan varlıklarından erkek buzağı, dana ve tosunlar besi
hayvanı olarak yetiştirilmektedirler ve bir yıllık süreç içerisinde satılmaktadırlar. Dişi
buzağı, dana, düveler ise sürünün devamı için yetiştirilmektedirler. Sağmal inekler,
süt üretimi için işletmede yaklaşık 5 yıl tutulmakta ve 5. yılın sonunda canlı ağırlık
hesabı ile satılmaktadırlar. Đşletme, elde ettiği sütleri satmaktadır.
Aylık yaklaşık 2,5 kamyon oluşan gübre ise kamyonu 250,00 TL’den
satılmaktadır. Devlet, büyükbaş hayvancılığa destek primi olarak 2009 yılı için her
yıl sağmal hayvan başına 270,00 TL vermektedir.
2.4. GĐDERLERĐN BELĐRLENMESĐ
Bu kısımda işletmenin giderleri; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt
işçilik giderleri ve genel üretim giderleri olmak üzere incelenecektir.
2.4.1. Direkt Đlk Madde ve Malzeme Giderleri
Bu giderler, esas üretim gider yerleri ile ilgilidir. Üretilen ürünün temel
öğesini oluşturan, ürünün bünyesine giren ve herhangi bir dağıtım anahtarına
gereksinim duyulmadan direkt üretilen ürüne yüklenebilen giderlerdir.133
Süt üretiminde sağmal inekler için yapılan giderler, sütün maliyetini
oluşturmaktadır. Sağmal inekler ve diğer sığırlar için en önemli giderler direkt ilk
madde ve malzeme giderleridir.
Çiftlikte kullanılan yem çeşitleri şunlardır:
Yonca kuru otu
Fiğ kuru otu
Arpa ve buğday sapı
Şeker pancarı posası
Arpa posası
133
Yulaf
Mısır
Kepek
Ayçekirdeği küspesi
Pamuk çekirdeği küspesi
RALP S., POLIMENI ve Diğ., Cost Accountingand Applications For Managerial Decision
Making, Third Edition, McGraw-Hill Inc., Sigapore-1999, s. 97’den N.TETĐK, a.g.e., 2009, s. 70.
52
Mısır silajı
Buğday
Arpa
Ayrıca direkt ilk madde ve malzeme olarak vitamin, mineral madde katkısı ve
su kullanılmaktadır.
2.4.2. Direkt Đşçilik Giderleri
Üretim faaliyetlerine doğrudan katılan işçilere ödenen ücret vb. ödemelerin
toplamı direkt işçilik giderlerini oluşturmaktadır.134
Esas üretim gider yerleri, yardımcı üretim gider yerleri ve yatırım gider
yerleri için yapılan direk işçilikler bu gider yerlerine yapılan iş sürelerine göre
yüklenmektedir. Đşletmede yapılan direkt işler ise:
Araç Gereç ve Ekipmanların
Sağım Öncesi Hazırlık,
Tamir Đşlemleri,
Sağım,
Sağılan Sütün Satıcı Aracına
Sağım Sonrası Đşler,
Yüklenmesi,
Hayvan Tohumlama,
Buzağı Bakımı ve Besleme,
Yem Hazırlama ve Yemleme,
Barınak,
Çevre
ve
Yıllık Stoklamalar,
Rutin Stoklamalardır.
Ekipman
Temizliği,
2.4.3. Genel Üretim Giderleri
Direkt malzeme ve direkt işçilik dışında kalan ve üretimle ilgili olan bütün
giderler genel üretim giderlerini oluşturmaktadır.135
Büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde birden fazla gider yeri bulunduğu için
endirekt giderlerin ürün maliyetlerine yüklenmesinde dağıtım anahtarları ve dağıtım
yöntemlerinden yararlanılması gerekmektedir.
Süt ve besi hayvanı yetiştiriciliğinde genel üretim giderleri ile ilgili giderler
aşağıdaki gibidir;
134
ALTUĞ, O., Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 14. Baskı, Đstanbul-2006, s. 161.
ERCAN, Y., “Genel Đmalat Maliyetleri”, Maliyet Muhasebesi, Ed. M. ERDOĞAN, Açık Öğretim
Fakültesi Yayınları No: 476, Eskişehir-2001, s. 104.
135
53
Endirekt Malzeme Giderleri: Temizlik malzemesi, su, yakıt gibi giderler
örnek verilebilir.
Endirekt işçilik giderleri: Direkt işçilik dışında kalan ve üretimle ilgili olan
giderlere tamir bakım, yemekhane, güvenlikte çalışanların ücretleri endirekt işçilik
giderlerini oluşturur.
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Elektrik, tamir ve bakım, iletişim,
veterinere ödenen ücretler gibi işletme dışından sağlanan hizmetler dışarıdan
sağlanan fayda ve hizmetleri oluşturur.
Çeşitli Giderler: Büyükbaş hayvanların sigorta giderleri, araçların sigorta
giderleri gibi vb. giderleridir.
Vergi, Resim ve Harç Giderleri: Đşletmelerin bina ve arazilerinin emlak
vergisi, motorlu taşıtlar vergisi, çevre temizlik vergisi gibi vergiler giderlerden
oluşur.
Amortisman ve Tükenme Payları: Đşletmedeki bina ve makinelerin
amortismanları, sağmal ineklerin amortismanları, damızlık sığırların amortismanları
gibi varlıkların amortismanları bu tür giderleri oluşturmaktadır.
Đşletmenin 2008 Aralık dönemi gider ve gelirleri aşağıdaki tabloda
verilmiştir.
Tablo 15: Đşletmeye Ait Gelir ve Giderler
ARALIK AYI GENEL GĐDER VE GELĐRLERĐ
ÇĐFTLĐK GĐDERLERĐ
SAĞMAL YEM GĐDERLERĐ
%
ÇĐFTLĐK GELĐRLERĐ %
33.075,00
41 SÜT
67.216,00
51,7
DĐĞER HAYVAN YEM GĐDERLERĐ
19.778,00
24 ET
29.800,00
22,9
ÜCRET+SSK
16.539,00
20 GÜBRE
500,00
0,4
32.400,00
24,9
MUHASEBE
500,00
1 D.PRĐMĐ*
YAKIT
3.500,00
4
ELEKTRĐK
2.000,00
2
VETERĐNER
2.900,00
4
ĐLAÇ
1.170,00
1
DĐĞER GĐDERLER
2.000,00
2
ARA TOPLAMLAR
81.462,00 100
129.916,00 100,0
*Sağmal başına destek primi= 120 x 270,00
Đşletmenin aralık ayı giderlerinin %41’i sağmal inek yem, %24’ü diğer
hayvan yem, %20’si işçilik, %1’i muhasebe, %4’ü yakıt, %2’si su çıkarmak için
54
jeneratörde, hayvan bakım yerlerinde ve sosyal tesislerde kullanılan elektrik, %4’ü
veteriner, %1’i hayvanlar için kullanılan ilaç ve %2’si işletmenin diğer giderlerinden
oluşmaktadır.
Đşletmenin aralık ayı gelirlerinin %51,7’si süt, %22,9’u et, %0,4’ü gübre satışı
ve %24,9’u aralık ayında yıllık olarak sağmal başına verilen destek priminden
oluşmaktadır.
2.5. GĐDER YERLERĐNĐN TESPĐTĐ
Gider yeri, maliyetlerin katlanıldığı veya yüklendiği örgüt birimleri ve bir
örgüt birimi içinde oluşturulmuş daha alt düzeydeki faaliyet ve sorumluluk
birimleridir.136
Büyükbaş hayvancılıkta gider yerleri hayvanların yaşlarına göre ve işletmenin
diğer faaliyetlerine göre değişmektedir.
2.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri
Büyükbaş hayvancılıkta esas üretim yerleri, sağmal inekler ve besideki
büyükbaşların bakımının yapıldığı yerlerdir. Besideki büyükbaşlar, erkek buzağı,
dana ve tosunlardan oluşmaktadır. Sağmal inekler ise sütü satılanlar, sütü
satılmayanlar ve kurudaki ineklerden oluşmaktadır.137 Sütü satılmayan ineklerin sütü
buzağılara içirilmektedir.
2.5.2. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
Bu gider yerlerinin esas faaliyet konusu mamul üretilmemesine rağmen
üretimde düzeni ve akıcılığı sağlamak amacıyla işletmede bulunması gereken ve
hizmet üreten gider yerleridir.138 Süt deposu, sağım hane ve yem deposu yardımcı
hizmet giderdir. Çünkü bu gider yerleri esas üretim gider yerlerine hizmet sunan
birimlerdir.
136
ERCAN, Y., a.g.e., s. 148.
Sütü satılmayan hayvanlar, örneğin mastitis hastalığı sebebi ile veya süt içen buzağılara verilmek
amacıyla satılmıyor olabilir.
138
YÜKÇÜ, S., Maliyet Muhasebesi, Cem Ofset, Đzmir-1999, s. 164.
137
55
2.5.3. Yatırım Gider Yerleri
Dişi buzağı, dana, ham düve ve hamile düveler ilerde sağmal inek olarak
kullanılmak amacıyla işletmede yetiştirilmektedirler. Bu yüzden bu hayvanlar
yatırım gider yerini oluşturmaktadırlar.
2.5.4. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri
Üretim yerlerinin yönetimi ile oluşan birimlerin giderlerinin izlendiği gider
yerleridir. Bu gider yerleri, işletme müdürü, teknik müdürlük, üretim planlama gibi
bölümlerdir.
2.5.5. Genel Yönetim Gider Yerleri
Đşletmenin genel yönetim giderlerinin takip edildiği bu gider yerleri,
muhasebe, insan kaynakları, finansman, genel müdürlük gibi birimlerden
oluşmaktadır.
2.5.6. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
Đşletmenin pazarlama ve satış faaliyetlerini yürütmek amacıyla oluşturduğu
bu gider birimi büyükbaş hayvancılık için sütlerin alıcı firma tankerlerine
pompalandığı
merkez,
canlı
hayvanların
kesim
sonrası
satışa
sunulduğu
kombinalardır. Uygulamada da süt deposu pazarlama gider yeri olarak alınacaktır.
Sonuç olarak uygulama yaptığımız işletmede 4 Yatırım Gider Yeri, 5 Esas
Üretim Gider Yeri, 2 Yardımcı Hizmet Gider Yeri, 1 Genel Yönetim Gider Yeri ve 1
Pazarlama Satış Dağıtım Gider Yeri bulunmaktadır.
Aşağıdaki tabloda işletmeye ait gider yerleri, gider yerleri numaraları ve
muhasebe kodları verilmiştir.
56
Tablo 16: Đşletmeye Ait Gider Yerleri ve Muhasebe Kodları
CĐNSĐ
BUZAĞI (SÜT ĐÇEN) dişi
BUZAĞI (3-6 Aylık) dişi
DANA (dişi)
HAM DÜVE
GEBE DÜVE
BUZAĞI (SÜT ĐÇEN) erkek
BUZAĞI (3-6 Aylık) erkek
DANA (erkek)
TOSUN
SÜTÜ SATILMAYAN SAĞMAL
SAĞMAL
KURU
SÜT TANKI
SAĞIMHANE
YEM HAZIRLAMA VE DEPO
GĐDER YERLERĐ VE KODLARI
GĐDER YERĐ
YATIRIM GĐDER YERĐ
G.Y.NO MUH.KODU
1401
218 14 01
1402
218 14 02
1403
218 14 03
ESAS ÜRETĐM GĐDER YERĐ
1404
1001
1002
218 14 04
164 10 01
164 10 02
1003
164 10 03
1004
214 10 04
PAZ-SAT-DAĞ. GĐDER YERĐ
YARDIMCI HĐZMET GĐDER YERĐ
YARDIMCI HĐZMET GĐDER YERĐ
1005
10
20
30
214 10 05
760
730
730
2.6. DAĞITIM ANAHTARLARININ OLUŞTURULMASI
Giderler direkt ve endirekt olarak ikiye ayrılmaktadır. Kimi giderler direkt
olarak gider yerlerine dağıtılabilirken, kimi giderler direkt olarak dağıtılamaz. Bu
yüzden
giderlerin
dağıtımında
dağıtım
anahtarları
oluşturularak
dağıtım
gerçekleştirilir. Büyükbaş hayvancılık işletmelerinde de dağıtım anahtarları aşağıdaki
gibi olabilir:139
Gider Türü
Dağıtım Anahtarı
Elektrik Gideri
Kws, ampul
Su
m3, Litre
Isıtma
Radyatör Sayısı
Bakım Onarım
Bakım Onarım Sayısı, Direkt Đşçilik Saati
Amortisman, Sigorta
m2, Yatırım Değerleri
Sosyal Giderler (Yemek Vs.)
Đşçi Sayısı
2.7. GĐDERLERĐN DAĞITIMININ YAPILMASI
Đşletmede oluşan giderler öncelikle gider yerlerine dağıtılır. Đşletmede
yatırım, esas üretim, yardımcı hizmet, genel yönetim ve pazarlama satış dağıtım
gider yeri olmak üzere 5 gider yeri bulunmaktadır. Öncelikle bu gider yerlerine
oluşan giderler dağıtılır ve yardımcı hizmet gider yerinde biriken giderler de ikinci
139
TETĐK, N., a.g.e., 2009, s. 86.
57
bir dağıtımla tekrar dağıtılır. Dağıtım işleminden sonra gider yerlerindeki varlıkların
değeri tespit edilir.
2.7.1. Birinci Dağıtım
Birinci dağıtımda tüm giderler gider yerlerine dağıtılır. Gider yerlerine direkt
yüklenebilen giderler doğrudan dağıtılırken, endirekt giderler ise dağıtım
anahtarlarına göre dağıtılır.
Gider yerlerine göre aylık net yem giderleri aşağıdaki tabloda verilmiştir.
Tablo 17: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Yem Giderleri
ARALIK AYI YEM GĐDERLERĐ
CĐNSĐ
BUZAĞI (SÜT ĐÇEN)
DĐŞĐ ERKEK
BUZAĞI (SÜT ĐÇEN)
BUZAĞI (3-6 Aylık)
GĐDER YERLERĐ
14
23
13
BUZAĞI (3-6 Aylık)
14
DANA
29
HAM DÜVE
25
GEBE DÜVE
27
10
7
SÜTÜ SATILMAYAN SAĞMAL
SAĞMAL
TOPLAM
SUNDURMA 1
1.680,90
SUNDURMA 2
1.612,80
SUNDURMA 4
TOSUN
KURU
KULÜBEDEKĐLER
SUNDURMA 3
DANA
Aylık
Yem
Gideri
SUNDURMA 5
3.784,50
3.262,50
3.045,60
1.929,00
1.350,30
21
SUNDURMA 6
5
AHIR
1.323,00
120
254
AHIR
308
31.752,00
52.852,80
54
3.112,20
Kulübedekiler, süt içen buzağılardan oluşmaktadır ve bunlara yem
yedirilmemektedir. Bu yüzden direkt yem maliyetinden pay almamaktadırlar. Ancak
bu süt içen buzağılara 5 adet sağmalın sütü verildiği için bu sağmalların süt
maliyetleri buzağılara yüklenmektedir. Ayrıca bu 5 adet sağmal inek tabloda Sütü
satılmayan sağmallar olarak adlandırılmıştır.
Aşağıdaki tabloda yapılan direkt ve endirekt işçiliklerin tutarları ve süreleri
gider yerlerine göre saat/ay olarak verilmiştir.
58
Tablo 18: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Đşçi Çalışma Kartı
ARALIK AYI ĐŞÇĐ ÇALIŞMA KARTI
Endirekt
Đşçilikler
Direkt Đşçilikler
YAPILAN ĐŞLEMLER VE
SÜRELERĐ (Saat/Ay)
Sağım Öncesi Hazırlık
Sağım
Sağım Sonrası Đşler
Hayvan Tohumlama
Buzağı Bakımı ve Besleme
Yem Hazırlama ve Yemleme
Barınak, Çevre ve Ekipman
Temizliği
Araç Gereç ve Ekipmanların
Tamir Đşlemleri
Sağılan Sütün Satıcı Aracına
Yüklenmesi
Yıllık Stoklamalar 2000 saat
Rutin Stoklamalar
Veteriner Ücreti
TOPLAM
GĐDER
YERLERĐ
Saat/Ay
Saat Ücreti
(TL/Saat)
Tutar
Tutar
1004
1004
1004
1403
1004
1401
1001
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
45
315
90
2
8
34
56
30
30
45
45
45
30
90
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
567,00
3.969,00
1.134,00
25,20
100,80
428,40
705,60
378,00
378,00
567,00
567,00
567,00
378,00
1.134,00
1401
1001
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
12
18
5
5
5
5
5
5
30
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
12,60
151,20
226,80
63,00
63,00
63,00
63,00
63,00
63,00
378,00
1004
10
20
30
50
5
30
5
12,60
12,60
12,60
12,60
630,00
63,00
378,00
63,00
10
30
30
-
5
166,67
96
-
12,60
12,60
12,60
-
63,00
2.100,00
1.209,60
-
2.900,00
16.539,00
2.900,00
1.312,67
59
Veteriner Ücreti=2.900,00 TL
Aşağıda verilen Tablo 19’da veteriner ücretlerinin dağıtımı gösterilmiştir.
Dağıtım Oranı= 2.900,00/1005= 2,8856 TL.
Tablo 19: Veteriner Ücretlerinin Dağıtımı
Gider Yeri
1401
1001
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
TOPLAM
D.Đ.S.
46
74
35
35
52
50
50
35
628
1005
Dağıtım Oranı
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
2,8856
Tutar
132,7363
213,5323
100,9950
100,9950
150,0498
144,2786
144,2786
100,9950
1.812,1393
2.900,00
Elektrik Gideri=2.000,00 TL
Aşağıda verilen Tablo 20’de elektrik giderlerinin dağıtımı verilmiştir.
Tablo 20: Elektrik Giderlerinin Dağıtımı
Gider Yeri
1401
1001
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
10
20
30
70
TOPLAM
Dağıtım %
0,025
0,025
0,0167
0,0167
0,0167
0,0167
0,0167
0,0167
0,10
0,25
0,20
0,15
0,15
1
Tutar
50,00
50,00
33,33
33,33
33,33
33,33
33,33
33,33
200,00
500,00
400,00
300,00
300,00
2.000,00
60
Yakıt Gideri= 3.500,00 TL
Aşağıda verilen Tablo 21’de yakıt giderlerinin dağıtımı verilmiştir.
Tablo 21: Yakıt Giderlerinin Dağıtımı
Gider Yeri
1401
1001
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
10
20
30
TOPLAM
Dağıtım %
0,016
0,025
0,053
0,053
0,079
0,076
0,076
0,053
0,465
0,003
0,010
0,092
1
Tutar
55,19
88,79
184,99
184,99
274,84
264,27
264,27
184,99
1.628,50
12,00
36,00
321,16
3.500,00
Đlaç Gideri= 1.170,00 TL
Aşağıda verilen Tablo 22’de ilaç giderlerinin dağıtımı verilmiştir. Dağıtım
Oranı= 1.170,00/308= 3,7987 TL.
Tablo 22: Đlaç Giderlerinin Dağıtımı
1401
Hayvan
Sayısı
14
1001
23
3,7987
87,37
1402
13
3,7987
49,38
1002
14
3,7987
53,18
1403
54
3,7987
205,13
1404
27
3,7987
102,57
1003
17
3,7987
64,58
1005
21
3,7987
79,77
1004
125
3,7987
474,84
TOPLAM
308
3,7987
1.170,00
Gider Yeri
Dağıtım
Oranı
3,7987
Tutar
53,18
Diğer Giderler (2.000,00 TL) çeşitli yönetim giderlerinden oluşmaktadır.
61
Amortisman Giderlerinin Dağıtımı (Normal Amortisman)
Aşağıda verilen Tablo 23’de amortisman giderlerinin dağıtımı verilmiştir.
Tablo 23: Amortisman Giderlerinin Dağıtımı
Amortisman Ayrılacak
Kıymetler
Ahırlar
Sundurmalar
Yem hazırlama ve Depo
Ekipmanlar
Sağım Tesis ve
Ekipmanlar
Soğutma Tankları
Buzağı Kulübeleri
Sağmallar
Kurudakiler
TOPLAM
Ekonomik
Ömür
Amortisman
Oranı
Kayıtlı
Değer
Yıllık
Amortisman
Aylık
Amortisman
Tutarı
20 Yıl
20 Yıl
10 Yıl
5 Yıl
5 Yıl
4%
4%
10%
20%
20%
300.000,00
100.000,00
25.000,00
70.000,00
50.000,00
12.000,00
4.000,00
2.500,00
14.000,00
10.000,00
1.000,00
333,33
208,33
1.166,67
833,33
5 Yıl
10 Yıl
5 Yıl
5 Yıl
20%
10%
20%
20%
35.000,00
30.000,00
387.500,00
68.690,72
7.000,00
3.000,00
122.388,93
21.974,48
197.213,41
583,33
250
10.873,84
2.259,94
17.508,79
Sundurmalar Amortisman Hesaplama:
Sundurmalar için hesaplanan 333,33 TL amortisman sundurmaların
m2’leri eşit olduğundan sundurma sayısına göre pay edilecektir. Buna göre bir
sundurma başına;
333,33 / 6 (Sundurma Sayısı) = 55,56 TL düşmektedir.
Buzağı Kulübeleri Amortisman Hesaplama:
Đşletmede 37 adet buzağı kulübesi bulunmaktadır. Buna göre bir
buzağı kulübesi başına;
250,00 / 37 (Buzağı Sayısı) = 6,76 TL amortisman düşmektedir.
23 adet erkek buzağı için 23 x 6,76 = 155,41 TL amortisman,
14 adet dişi buzağı için 14 x 6,76 = 94,59 TL amortisman düşmektedir.
Ekipmanlar Amortismanının Dağıtımı:
Ekipmanlar için hesaplanan 1.166,67 TL amortisman Yem Hazırlama
ve Depo, Ahır ve Sundurmalara yatırım değerlerine göre dağıtılacaktır. Buna göre;
Yem Hazırlama ve Depo= 25.000,00/425.000,00 x 1.166,67= 68,63
Ahırlar= 300.000,00 / 425.000,00 x 1.166,67= 823,53 TL
62
Sundurmalar= 100.000,00/425.000,00 x 1.166,67= 274,51 TL amortisman
düşmektedir.
Sundurmalara ekipmanlardan düşen 274,51 TL amortisman 6
sundurmaya pay edilecektir. Buna göre bir sundurma başına;
274,51/6= 45,75 TL amortisman düşmektedir.
Sağmallar Amortisman Hesaplama:
01.01.2008
Kayıtlı Değer = 387.500,00 TL
01.01.2008-31.12.2008
Sağmal Yaşam Payı Giderleri = 179.555,70 TL
Aralık Ayı Sağmal Yaşam Payı Gideri= 17.662,05 TL
Kalan Ekonomik Ömür = 4 Yıl
Birikmiş Amortisman= 77.500,00 TL
387.500 x 0,20 = 77.500,00 TL
Aralık Ayına Düşen Amortisman =6.458,33 TL
179.555,70 / 4 Yıl= 44.888, 93 TL
Aralık Ayı Sağmal Yaşam Payı Giderleri Amortismanı = 17.662,05/4 =
4.415,51 TL
Toplam 2008 Yıllık Amortisman = 77.500,00 + 44.888, 93 = 122.388,93 TL
Toplam 2008 Aralık Ayı Amortisman= 6.458,33 + 4.415,51 = 10.873,84 TL
Toplam Birikmiş Amortismanlar= 77.500,00 + 122.388,93 = 199.888,93 TL
Kurudakiler Amortisman Hesaplama:
01.01.2008 Kayıtlı Değer = 68.690,72 TL
01.01.2008–31.12.2008 Sağmal Yaşam Payı Giderleri = 32.945,36 TL
Aralık Ayı Sağmal Yaşam Payı Gideri = 4.460,36 TL
Kalan Ekonomik Ömür = 4 Yıl
Birikmiş Amortisman = 13.738,144 TL
68.690,72 x 0,20 = 13.738,144 TL
Aralık Ayına Düşen Amortisman= 1.144,85 TL
32.945,36 / 4 Yıl= 8.236,34 TL
Aralık Ayı Sağmal Yaşam Payı Gideri Amortisman= 4.460,36/4=1.115,09 TL
63
Toplam 2008 Yıllık Amortisman = 13.738,144 + 8.236,34 = 21.974,48 TL
Toplam 2008 Aralık Ayı Amortisman= 1.144,85 + 1.115,09 =2.259,94 TL
Toplam Birikmiş Amortismanlar= 13.738,144 + 21.974,48 = 35.712,624 TL
Sonuç olarak gider yerlerine göre hesaplanan amortismanlar aşağıdaki Tablo
24’de verilmiştir.
Tablo 24: Gider Yerlerine Göre Aylık Amortisman Tutarları
Gider
Yeri
Aylık Amortisman Tutarı
Gider
Yeri
Aylık Amortisman
Tutarı
1001
155,41
1402
55,56 + 45,75
1002
55,56 + 45,75
1403
55,56 + 45,75
1003
55,56 + 45,75
1404
55,56 + 45,75
1004
1.000 + 10.873 + 823,53 + 2.259,94
10
583,33
1005
55,56 + 45,75
20
833,33
1401
94,59
30
208,33 + 68,63
Tablo 24’e göre, erkek süt içen buzağılara (1001) 155,41 TL, erkek 3-6 aylık
buzağılara (1002) 101,31 TL, erkek dana/tosunlara (1003) 101,31 TL, sağmallara
(1004) 14.957,31 TL, kurudaki sağmallara (1005) 101,31 TL, dişi sütü içen
buzağılara (1401) 94,59 TL, dişi 3-6 aylık buzağılara (1402) 101,31 TL, dişi
dana/ham düvelere (1403) 101,31 TL, gebe düvelere (1404) 101,31 TL, süt tankına
(10) 583, 33 TL, sağımhaneye (20) 833,33 TL, yem hazırlama ve depoya (30) 276,96
TL amortisman hesaplanmıştır.
Direkt dağıtılan giderler ve endirekt dağıtılan giderler gider yerlerine
dağıtıldıktan sonra aşağıdaki Tablo 25 ile 2008 yılı Aralık ayı giderleri gider dağıtım
tablosunda verilmiştir.
79,77
184,99
101,00
101,00
-
474,84
1.628,50
1.812,14
1.812,14
200,00
14.957,31
60.060,59
60.060,59
1.220,21
1.647,33
62.928,13
64,58
264,27
144,27
144,27
33,33
101,31
4.517,06
4.517,06
610,11
5.127,17
33,35
101,31
4.053,62
4.053,62
406,74
4.460,36
441,00
500,42
630,00 7.912,80
607,76 19.072,79
Erkek
Kurudaki
Dana/ Sağmallar
Sağmallar
Tosun
1003
1004
1005
3.909,30 40.987,80 3.553,20
3.279,30 33.075,00 3.112,20
ESAS ÜRETĐM GĐDER YERLERĐ
SÜT
BESĐ ÜRETĐM
ÜRETĐM
Erkek Süt Erkek 3-6
Đçen
Aylık
GĐDER ÇEŞĐTLERĐ
Buzağı
Buzağı
1001
1002
DĐREKT GĐDERLER
932,40 2.053,80
D.Đlk Madde veMalz.Gid.
1.612,80
Yem
D.Đşçilik
932,40
441,00
ENDĐREKT GĐDERLER
595,10
473,81
Endirekt Malzeme
Đlaç
87,37
53,18
Yakıt
88,79
184,99
Endirekt Đşçilik
213,53
101,00
Veteriner
213,53
101,00
Sağımhane
Yem Hazırlama ve Depo
Dış.Sağ.Fay. Ve Hizmetler
Elektrik
50,00
33,33
Muhasebe
Diğer Gid.
Amortisman ve Tük.Pay
155,41
101,31
D.VE END.GĐD.TOPLAMI 1.527,50 2.527,61
I.DAĞITIM
1.527,50 2.527,61
Yem Hazırlama ve Depo
406,74
Sağımhane
II.DAĞITIM
1.527,50 2.934,35
GĐDER YERLERĐ
50,00
94,59
965,30
965,30
965,30
53,18
55,19
132,74
132,74
-
579,60
385,70
1401
579,60
-
Dişi Süt
Đçen
Buzağı
Dana/
Ham
Düve
Gebe
Düve
205,13
274,84
150,05
150,05
-
655,20
764,66
102,57
264,27
144,27
144,27
-
630,00
645,75
0,00
36,00
378,00
378,00
-
1.647,33
-
20
0,00
10
126,00
-
Süt
Tankı
PAZS.D.GĐD
.YERĐ
-
G.Y.G.
321,16
3.372,64
3.372,64
12,00
0,00
-
2.800,00
2.800,00
2.800,00
300,00
500,00
2.000,00
0,00
0,00
126,00
4.270,76 1.095,33 2.800,00
-
30
Yem
Sağımhane Hazırlama
ve Depo
YARD.HĐZ.GĐD.YERĐ
33,33
33,33
33,33
400,00
300,00 500,00
101,31 101,31 101,31
833,33
276,96 583,33
2.591,92 8.466,86 4.321,35 1.647,33 4.270,76 1.221,33
2.591,92 8.466,86 4.321,35 1.647,33 4.270,76 1.221,33
406,74 610,11 610,11
(4.270,76)
(1.647,33)
2.998,66 9.076,97 4.931,46
1.221,33
49,38
185,00
101,00
101,00
-
441,00
470,02
1402
1403
1404
2.121,90 7.702,20 3.675,60
1.680,90 7.047,00 3.045,60
Dişi 3-6
Aylık
Buzağı
YATIRIM GĐDER YERLERĐ
Tablo 25: 2008 Aralık Ayı Gider Dağıtım Tablosu
2.000,00
500,00
2.000,00
17.508,79
98.971,23
98.971,23
98.971,23
1.170,00
3.500,00
6.650,64
2.900,00
378,00
3.372,64
12.789,00
26.678,79
65.641,80
52.852,80
TOPLAM
64
65
Tablo 25’e göre, Birinci Dağıtımda direkt ve endirekt giderler gider yerlerine
dağıtıldıktan sonra Yardımcı Hizmet Gider Yerinde toplanan Sağımhane Giderleri,
Esas Üretim Gider Yerlerinden Sağmallara yüklenmiştir; Yem Hazırlama Ve Depo
Giderleri, Yatırım Gider Yerlerine bu bölümde oluşan D.Đ.S’lerine göre dağıtılmıştır.
2.7.2. Đkinci Dağıtım
Đkinci dağıtımda yardımcı hizmet gider yerlerinde toplanan giderler esas
üretim gider yerlerine dağıtılır. Bu dağıtım işleminde de birinci dağıtımdaki gibi
çeşitli dağıtım anahtarlarına göre dağıtım yapılacaktır. Uygulamada da basit dağıtım
yöntemine göre hizmet gider yerlerinde biriken giderler esas üretim gider yerlerine
D.Đ.S.’ye göre dağıtılacaktır.
Yem Hazırlama ve Depo Giderlerinin Dağıtımı
Dağıtım anahtarı olarak bu bölümde oluşan direkt işçilik saatleri dikkate
alınacaktır. Dağıtım oranı= 4.270,76 / 315= 13,5580
Tablo 26: Yem Hazırlama ve Depo Giderlerinin Dağıtımı
Gider
Yeri
1402
1002
1403
1404
1003
1005
1004
TOPLAM
D.Đ.S.
30
30
45
45
45
30
90
315
Dağıtım
Oranı
13,5580
13,5580
13,5580
13,5580
13,5580
13,5580
13,5580
Tutar
406,74
406,74
610,11
610,11
610,11
406,74
1.220,21
4.270,76
2.8. MALĐYETLERĐN BELĐRLENMESĐ
Maliyetlerin belirlenmesinde gider yerlerinde biriken giderlerin mamullere
yüklenmesi gerçekleştirilir.
Sağmal inekler için oluşan giderlerin hepsi süt üretim maliyetini
oluşturmamaktadır. Sağmal ineklere verilen yemlerin bir kısmı yaşam payı
ihtiyaçlarını bir kısmı da süt verim payı ihtiyaçlarını oluşturmaktadır. Verilen yem
miktarları ineklerin süt verimliliklerine göre değişmekle birlikte günlük hayvanlara
verilecek yem miktarının hesaplanmasında Canlı Ağırlık/40 formülü ile hesap
66
yapılmaktadır.140 Sağmalların canlı ağırlıkları ortalama 540 kg. alındığı zaman
540/40’dan günlük verilecek yem miktarları 13,50 kg. bulunmaktadır. Ancak
uygulamamız için tüm sağmalların canlı ağırlıklarının bilinmemesinden dolayı gebe
ineklere ve sağmallara yedirilen günlük yem miktarları karşılaştırılarak yaşam
payları hesaplanmıştır. Örnek işletmemiz için:
Gebe Đnek Günlük Yem Miktarı = 13,75 kg./gün
Sağmal Yem Miktarı = 25,75 kg./gün
Yaşam Payı = 13,75 / 25,75 = 0,5340 %
Süt Verim Payı = 100- 0,5340 = 0,4660 %
Sağmal Yem Gideri = 33.075,00 TL
Sağmal Yaşam Payı = 33.075,00 x 0,5340 = 17.662,05 TL
Süt Verim Payı = 33.075,00 x 0,4660 = 15.412,95 TL
Sağmalların yaşam payları hesaplandıktan sonra süt üretim maliyetinin
hesaplanması için sağmal inek giderlerinden yaşam payları düşülür. Kalan tutar süt
üretim maliyetini vermektedir. Ancak süt üretim maliyetinin içinde sütü satılmayan 5
inek bulunmaktadır. Bu 5 ineğin sütü süt içmekte olan buzağılara içirilmektedir. Bu
yüzden süt üretim maliyetinin 5/125’lik kısmı süt içmekte olan buzağılara
aktarılacaktır.
Süt Üretim Maliyeti = 62.928,13 – 17.662,05 = 45.266,08 TL
Satılan Sütün Maliyeti = 45.266,08 x 120/125 = 43.455,44 TL
Sütü Satılmayan Sağmal Süt Maliyeti = 45.266,08 x 5/125 = 1.810,64 TL
Buzağı Başına Düşen Süt Maliyeti = 1.810,64 / 37 Buzağı = 48,9363
14 Dişi Süt Đçen Buzağı x 48,9363=685,11 TL
Toplam Dişi Süt Đçen Buzağı Maliyeti = 965,30 + 685,11 = 1.650,41 TL
23 Erkek Süt Đçen Buzağı x 48,9363= 1.125,53 TL
Toplam Erkek Süt Đçen Buzağı Maliyeti = 1.527,50 + 1.125,53 = 2.653,03 TL
140
ERGÜN, N., a.g.e., s. 105.
67
Esas üretim gider yerindeki Aralık ayı satılan sütün maliyeti 43.455,44 TL
belirlenmiştir. Sütü satılmayan 5 sağmalın süt maliyeti ise buzağılara dağıtılmıştır.
Dağıtılan bu maliyetlerle birlikte Erkek Süt Đçen Buzağı Aralık ayı maliyeti 2.653,03
TL, Dişi Süt Đçen Buzağı Aralık ayı maliyeti 1.650,41 TL olmuştur.
Maliyetlerin belirlenmesine ait muhasebe kayıtları aşağıda verilmiştir:
1 710-DĐREKT ĐLK MADDE VE MALZEME GĐDERLERĐ
710 01-Yem Giderleri
1002- Erkek 3-6 Aylık Buzağı
1.612,80
1003- Erkek Dana/Tosun
3.279,30
1004- Sağmallar
33.075,00
1005- Kurudaki Sağmallar
3.112,20
1402- Dişi 3-6 Aylık Buzağı
1.680,90
1403- Dişi Dana/ Ham Düve
7.047,00
1404- Gebe Düve
3.045,60
150-ĐLK MADDE VE MLZ.GĐDERLERĐ
150 01- Yem
Yem giderlerinin gider yerlerine dağıtımı.
2 720-DĐREKT ĐŞÇĐLĐK GĐDERLERĐ
1001- Erkek Süt Đçen Buzağı
932,40
441,00
630,00
1004- Sağmallar
7.912,80
441,00
1401- Dişi Süt Đçen Buzağı
579,60
441,00
655,20
1404- Gebe Düve
630,00
760-PAZARLAMA SAT.DAĞ.GĐD.
10- Süt Tankı
126,00
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
Đşçilik giderlerinin gider yerlerine dağıtımı.
730 01- Đlaç Malzemesi
1.170,00
87,37
53,18
64,58
1004- Sağmallar
474,84
1005 Kurudaki Sağmallar
79,77
53,18
49,38
205,13
52.852,80
52.852,80
12.663,00
126,00
12.789,00
29.434,10
68
1404- Gebe Düve
102,57
730 02- Yakıt
88,79
184,99
264,27
1004- Sağmallar
1.628,50
184,99
55,19
185,00
274,84
1404- Gebe Düve
264,27
20- Sağımhane
36,00
30- Yem Hazırlama ve Depo
321,16
730 03-Endirekt Đşçilik
213,53
101,00
144,27
1004- Sağmallar
1.812,14
101,00
132,74
101,00
150,05
1404- Gebe Düve
144,27
20- Sağımhane
378,00
3.372,64
730 04-Elektrik
50,00
33,33
33,33
1004- Sağmallar
200,00
33,35
50,00
33,33
33,33
1404- Gebe Düve
33,33
20- Sağımhane
400,00
300,00
730 05- Amortisman ve Tükenme Payları
155,41
101,31
101,31
1004- Sağmallar
14.957,31
101,31
94,59
3.488,00
6.650,64
1.200,00
16.925,46
69
101,31
101,31
1404- Gebe Düve
101,31
20- Sağımhane
833,33
276,96
760-PAZARLAMA SATIŞ DAĞ.GĐDERLERĐ
10- Süt Tankı
1.095,33
770- GENEL YÖNETĐM GĐDERLERĐ
150-ĐLK MADDE VE MLZ.GĐDERLERĐ
150 02- Đlaç
1.170,00
150 03- Yakıt
3.500,00
ĐLGĐLĐ HESAPLAR
Endirekt giderlerin gider yerlerine dağıtımı.
406,74
610,11
1004- Sağmallar
2.867,54
406,74
406,74
610,11
1404- Gebe Düve
610,11
730- GENEL ÜRETĐM GĐDERLERĐ
730 02- Yakıt
357,16
20- Sağımhane
36,00
321,16
730 03- Endirekt Đşçilik
3.750,64
20- Sağımhane
378,00
30- Yem Hazırlama ve 3.372,64
Depo
730 04-Elektrik
700,00
400,00
20- Sağımhane
300,00
730 05- Amort.Tük.Pay.
1.110,29
20- Sağımhane
833,33
276,96
Yardımcı Hizmet Gid.Yerlerinde Biriken giderlerin esas üretim
gid. yerlerine dağıtımı.
1.095,33
2.800,00
4.670,00
28.659,43
5.918,09
5.918,09
Buraya kadar yapılan muhasebe kayıtları VUK, THP ve TMS 41’e göre bir
farklılık oluşturmamaktadır. Ancak 710, 720 ve 730 maliyet hesaplarında biriken
giderlerin canlı varlıklara ve sütün maliyetine yüklenmesinde muhasebe kodları
açısından farklılık vardır. VUK ve THP’ye göre süt maliyeti önce “151-Yarı
Mamuller” hesabına daha sonra “152-Mamuller” hesabına atılmaktadır. Canlı
varlıklar için dönen varlıklarda “152-Mamuller”,
duran varlıklarda “255-
Demirbaşlar” veya “256-Diğer Maddi Duran Varlıklar” hesapları kullanılmaktadır.
Yetişme dönemindeki duran varlıklar için de “258-Yapılmakta Olan Yatırımlar”
hesabı kullanılmaktadır.
70
i.1. TMS 41’e Göre Maliyetlerin Belirlenmesi Muhasebe Kaydı
TMS 41’e göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi
olacaktır.
5 155-TARIM ÜRÜNLERĐ141
155 01- Üretilmekte Olan Süt
164-BÜYÜKBAŞ CANLI VARLIKLAR
164 10- Besideki Büyükbaş Hayvanlar
164 10 01- Erkek Süt Đçen Buzağı
2.653,03
164 10 02- Erkek 3-6 Aylık Buzağı
2.934,35
164 10 03- Erkek Dana/Tosun
5.127,17
214 10- Süt Üretilen Büyükbaş Hayvanlar
214 10 04- Sağmallar
17.662,05
214 10 05- Kurudakiler
4.460,36
218 14-Büyükbaş Hayvan Yatırımları
218 14 01- Dişi Süt Đçen Buzağı
1.650,41
218 14 02- Dişi 3-6 Aylık Buzağı
2.998,66
218 14 03- Dişi Dana/ Ham Düve
9.076,97
218 14 04- Gebe Düve
4.931,46
711- D.Đ.M.M.G. YANSITMA HS.
721- DĐREKT ĐŞÇĐLĐK GĐDERLERĐ
YANSITMA HS.
731- G.Ü.G. YANSITMA HS.
Yansıtma kayıtları.
43.455,44
6 631- PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GĐDERLERĐ
761- PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM
GĐDERLERĐ YANSITMA HS.
YANSITMA HS.
1.221,33
2.800,00
141
Bu hesap kodu tarafımızdan önerilmektedir.
10.714,55
22.122,41
18.657,50
52.852,80
12.663,00
29.434,10
1.221,33
2.800,00
71
i.2. VUK ve THP’ye Göre Maliyetlerin Belirlenmesi Muhasebe Kaydı
VUK ve THP’ye göre ise yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki
gibi olacaktır.
5 151- YARI MAMÜLLER
151 01- Süt Üretimi
43.455,44
151 02- Besi Hayvanları
2.653,03
2.934,35
5.127,17
256-DĐĞER MADDĐ DURAN VARLIKLAR
17.662,05
4.460,36
258- YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
258 14- Büyükbaş Hayvan Yatırımları
1.650,41
2.998,66
9.076,97
4.931,46
711- D.M.M.G.YANSITMA HS.
721- D.Đ.G. YANSITMA HS.
54.169,99
22.122,41
18.657,50
52.852,80
12.663,00
29.434,10
ii.1. TMS 41’e Göre Süt Maliyetinin Muhasebe Kaydı
7 155-TARIM ÜRÜNLERĐ
155 02- Süt
155-TARIM ÜRÜNLERĐ
155 01- Üretilmekte Olan Süt
604-TARIM ÜRÜNLERĐ DEĞERLEME
FARKLARI142
Süt maliyetinin kaydı.
67.216,00
43.455,44
23.760,56
ii.2. VUK ve THP’ye Göre Süt Maliyetinin Muhasebe Kaydı
7 152- MAMULLER
152 01- Süt
43.455,44
151- YARI MAMULLER
151 01- Süt Üretimi
43.455,44
Süt maliyetinin kaydı.
142
Bu hesap kodu A. ÖZULUCAN ve A. DERAN, “41 Nolu Türkiye Muhasebe Standardı, Vergi
Usul Kanunu ve Tekdüzen Hesap Planı Açısından Küçük ve Büyükbaş Canlı Varlıkların
Muhasebeleştirilmesi ve Değerleme Đşleminde Karşılaşılan Güçlükler ve Çözüm Önerileri”, Erciyes
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, S:25, 2008/2,1-22, s. 20’den alınmıştır.
72
Süt maliyetlerinin süte yüklenmesinde TMS 41’e göre GUD ile kayıt yapılır.
Maliyet değeri ile GUD arasında oluşan fark “604-Tarımsal Ürünleri Değerleme
Farkları” hesabına atılır. Maliyet değeri ile kayıtta ii.2.’deki gibi sütün maliyeti
43.455,44 TL olmaktadır. TMS 41’e göre ise 67.216,00 TL olmaktadır.
iii.1. TMS 41’e Göre Süt Satış Muhasebe Kaydı
8 120- ALICILAR
67.216,00
600-YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
Süt satış kaydı.
9 620- SATILAN MAMUL MALĐYETĐ
620 01- Satılan Süt Maliyeti
155-TARIM ÜRÜNLERĐ
155 02- Süt
67.216,00
67.216,00
67.216,00
iii.2. VUK ve THP’ye Göre Süt Satış Muhasebe Kaydı
8 120- ALICILAR
67.216,00
600-YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
Süt satış kaydı.
9 620- SATILAN MAMUL MALĐYETĐ
620 01- Satılan Süt Maliyeti
152- MAMULLER
152 01- Süt
67.216,00
43.455,44
43.455,44
GUD ile değerleme yaptığımız zaman iii.1’deki gibi satıştan kâr veya zarar
çıkmamaktadır. Ancak maliyet kaydı ile takip edilen satış kaydında ise 23.760,56 TL
kâr çıkmaktadır.
iv. Gübre Satışı ve Sağmal Destek Primi Muhasebe Kaydı
10 120- ALICILAR
500,00
602- DĐĞER GELĐRLER
602 01- Gübre Satışı
Gübre satışı.
11 102-BANKALAR
649 01-Sağmal Destek Primi
120 Adet Sağmal başına ödenen destek primi
500,00
32.400,00
32.400,00
2.9. DÖNEM SONU ĐŞLEMLERĐNĐN YAPILMASI
Çağ değişimi geçiren ve değer artış azalışı olan hayvanların tespiti
yapıldıktan sonra değerleme işlemleri yapılacaktır.
73
TMS 41’e göre hayvanların çağ değişimleri ve değer artışlarını belirlemeden
önce net defter değerleri ve gerçeğe uygun değerleri hesaplanmıştır. Buna göre
hayvanların GUD ve net defter değerleri aşağıdaki gibidir:
Tablo 27: Đşletmedeki Hayvanların GUD ve Net Defter Değerleri
Hayvan Sayısı
GUD
Kayıtlı
Değer
164 10 01
23x600 13.800,00
6.345,00
164 10 02 14x1400 19.600,00 14.673,75
164 10 03 17x2000 34.000,00 26.925,00
214 10 04 125x3300 412.500,00 549.393,65
214 10 05 21x4000 84.000,00 97.175,72
218 14 01
14x800 11.200,00
5.535,00
218 14 02 13x1500 19.500,00 16.320,00
218 14 03 54x2100 113.400,00 103.194,00
218 14 04 27x3500 94.500,00 85.995,00
Bu
Dönem
Giderleri
2.653,03
2.934,35
5.127,17
17.662,05
4.460,36
1.650,41
2.998,66
9.076,97
4.931,46
Toplam
Canlı Varlık
Kayıtlı
Birikmiş
Net Değer
Değer
Amortismanlar
8.998,03
8.998,03
17.608,10
17.608,10
32.052,17
32.052,17
567.055,70
199.888,93 367.166,77
101.636,08
35.712,62 65.923,46
7.185,41
7.185,41
19.318,66
19.318,66
112.270,97
112.270,97
90.926,46
90.926,46
Đşletmede kalan hayvan sayısını bulmak için, ilk baştaki hayvan sayısı,
doğanlar, çağ değişimi ile gruba gelenler toplanıp satılanlar ve çağ değiştirerek başka
gruba geçenler çıkarılır.
Kalan= Hayvan Sayısı + (-Çağ Değişimi)+(+Çağ Değişimi) + Doğan - Satılan
Değer artışı olan hayvan sayısını bulmak için, ilk baştaki hayvan sayısından
çağ değiştirerek başka gruba geçen hayvanlar çıkarılır.
Değer Artışı Olan Hayvan Sayısı = Hayvan Sayısı –Çağ Değişimi
Aşağıdaki tabloda çağ değişimi geçiren, doğan, satılan ve değer artışı olan
hayvanların sayısı verilmiştir:
Tablo 28: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketleri
Hayvan Sayısı -Çağ Değişimi +Çağ Değişimi Doğan Satılan Kalan
164 10 01
164 10 02
164 10 03
214 10 05
214 10 04
218 14 01
218 14 02
218 14 03
218 14 04
23
14
17
21
125
14
13
54
27
10
2
0
15
0
7
5
15
0
0
10
2
0
15
0
7
5
15
6
0
0
0
0
9
0
0
5
12
5
0
0
0
0
0
14
10
14
6
140
16
15
44
42
Değer Artışı
Olan Hayvan
Sayısı
13
12
17
6
125
7
8
39
27
74
Değer artışı olan hayvanların GUD ile defter değerleri arasındaki farklar
değer artış veya azalışını oluşturmaktadır. Bulunan bu farklar “607-Canlı Varlık
Değerleme Farkları” hesabına atılmıştır. Aşağıdaki tabloda hayvanların değer artış ve
azalışları verilmiştir:
Tablo 29: Aralık Ayı Đşletmede Değer Artışı Olan Hayvanlar ve Değer Tespiti
Hayvanlar
164 10 01
164 10 02
164 10 03
214 10 05
214 10 04
218 14 01
218 14 02
218 14 03
218 14 04
Değer Artışı
Olan Hayvan
Sayısı X GUD
13 x 600
12 x 1.400
17 x 2.000
6 x 4.000
125 x 3.300
7 x 800
8 x 1.500
39 x 2.100
27 x 3.500
Toplam GUD
Defter Değeri
7.800,00
16.800,00
34.000,00
24.000,00
412.500,00
5.600,00
12.000,00
81.900,00
94.500,00
Fark
(Değer Artışları)
5.085,85
15.092,66
32.052,17
18.835,27
367.166,77
3.592,70
11.888,41
81.084,59
90.926,46
2.714,15
1.707,34
1.947,83
5.164,73
45.333,23
2.007,30
111,59
815,41
3.573,54
Değer artış veya azalışları tespit edildikten sonra, çağ değişimi geçirerek
bulundukları gruptan çıkan hayvanlar defter değerlerinden çıkarılıp (alacaklandırılıp)
çağ değişimi geçirdikleri bölüme GUD değerleri ile eklenmiştir (borçlandırılmıştır).
Arada oluşan fark “607-Canlı Varlık Değerleme Farkları” hesabına atılmıştır. Doğan
hayvanlar GUD ile kayıtlara alınmıştır. Satılan hayvanlar da GUD ile kayıtlardan
çıkarılmıştır. Aşağıdaki tabloda hayvanların değer artışları, çağ değişimleri, doğan ve
satılan hayvanların değerleme işlemleri TMS 41’e göre hesaplanmıştır:
Tablo 30: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin TMS 41’e Göre Değer Artış ve
Azalışlarının Tespiti
Canlı
Varlıklar
Net Defter
Değer +/Değeri
164 10 01
8.998,03 2.714,15
164 10 02 17.608,10 1.707,34
164 10 03 32.052,17 1.947,83
214 10 04 367.166,77 45.333,23
214 10 05 65.923,46 5.164,73
218 14 01
7.185,41 2.007,30
218 14 02 19.318,66
111,59
218 14 03 112.270,97
815,41
218 14 04 90.926,46 3.573,54
TOPLAM 721.450,03 63.375,12
Kayıtlı
Değerlerinden
Çıkış
GUD
GUD
Değer
Artışı Sonu
Değerinden
Çıkış
-Çağ
Değişimi
+Çağ
Değişimi
+Doğan
-Satılan
3.912,19
0 2.400,00
2.515,44 14.000,00
0
0
4.000,00
0
0 49.500,00
0
47.088,19
0
0
3.592,70
0 4.050,00
7.430,25 10.500,00
0
31.186,38 10.500,00
0
0 52.500,00
0
95.725,16 141.000,00 6.450,00
Kalan Net
Değer
3.000,00
7.200,00
16.800,00
14.000
10.000,00
28.000
0 462.000,00
0 24.000,00
0
9.650,00
0
22.500
0
92.400
0
147.000
29.800,00 806.750,00
75
Aşağıdaki tabloda çağ değişimi geçiren hayvanlar, doğan ve satılan
hayvanların değerleme işlemleri VUK ve THP’ye göre hesaplanmıştır:
Tablo 31: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin VUK ve THP'ye göre Değer Artış ve
Azalışlarının Tespiti
Kayıtlı
Değerlerinden
Çıkış
Canlı
Varlıklar
151 02 1001
151 02 1002
151 02 1003
256 01 1004
256 01 1005
258 14 01
258 14 02
258 14 03
258 14 04
TOPLAM
Net Defter
Değeri
8.998,03
17.608,10
32.052,17
367.166,77
65.923,46
7.185,71
19.318,66
112.270,97
90.926,46
721.450,03
Kayıtlı
Değerlerinden
Giriş
GUD
Kayıtlı
Değerlerinden
Çıkış
- Çağ Değişim +Çağ Değişimi
Doğan
Satılan
3.912,19
2.515,44
0
0
47.088,19
3.592,70
7.430,25
31.186,38
0
95.725,16
0
3.912,19
2.515,44
47.088,19
0
0
3.592,70
7.430,25
31.186,38
95.725,16
2.400,00
0
0
0
0
4.050,00
0
0
0
6.450,00
Kalan Net
Değer
1.956,09
5.529,75
15.092,66
3.912,19
9.427,11 25.140,50
0 414.254,96
0 18.835,27
0
7.642,70
0 15.481,11
0 88.514,84
0 122.112,84
26.475,86 701.424,17
GUD ile değerlemede hayvanların değer artış veya azalışları hesaplanırken
maliyet değeri ile değerlemede hayvanların değer artış veya azalışları dikkate
alınmaz. GUD ile değerlemede çağ değişimi geçiren hayvanda artış olurken, maliyet
değeri ile değerlenen hayvanlarda herhangi bir artış veya azalış olmaz. Bulundukları
hesap grubundan diğer hesap grubuna maliyet değerleri aktarılarak kayıt yapılır.
Doğan hayvanlar için her ikisinde de piyasadaki fiyatlarına göre kayıt yapılır. Satılan
hayvanlar TMS 41’e göre GUD ile değerlendikten sonra satıldıkları için çıkış
değerleri de GUD’a göre olmuştur. Maliyet değeri ile değerlenen hayvanlarda ise
çıkış değeri, maliyet değerleri üzerinden olmuştur.
TMS 41’e göre ve VUK ile THP’ye göre hayvanların çağ değişimleri, değer
artış azalışları, hayvan satışları ve doğan hayvanlar tespit edildikten sonra aşağıdaki
gibi muhasebe kayıtları yapılmıştır:
i.1. TMS 41’e Göre Buzağı Doğumu Muhasebe Kayıtları
12 164-BÜYÜKBAŞ CANLI VARLIKLAR
607-CANLI VARLIK DEĞER FARKLARI
6*400+9*450 Buzağı Doğumu
2.400,00
4.050,00
6.450,00
76
i.2. VUK ve THP’ye Göre Buzağı Doğumu Muhasebe Kayıtları
12 151 - YARI MAMULLER
151 02- Besi Hayvanları
258 14- Yapılmakta Olan Büyükbaş Hayvan Yatırımları
480- GELECEK YILLARA AĐT GELĐRLER
6*400+9*450 Buzağı Doğumu
2.400,00
4.050,00
6.450,00
Đki kayıt incelendiği zaman muhasebe gruplarında ve muhasebe hesaplarında
farklılıklar gözükmektedir.
ii.1. TMS 41’e Göre Çağ Değişimlerinin Muhasebe Kaydı
18.000,00
14.000,00
4.000,00
49.500,00
73.500,00
10.500,00
10.500,00
52.500,00
45.274,84
164 - BÜYÜKBAŞ CANLI VARLIKLAR
6.427,63
3.912,19
2.515,44
47.088,19
214 10 - Süt Üretilen Büyükbaş Hayvanlar
42.209,34
VARLIK YATIRIMLARI
3.592,70
7.430,25
31.186,38
Canlı Varlıkların Çağ Değişimleri
77
ii.2. VUK ve THP’ye Göre Çağ Değişimlerinin Muhasebe Kaydı
13 151- YARI MAMULLER
3.912,19
2.515,44
256-DĐĞER MADDĐ DURAN VARLIKLAR
47.088,19
258 14- Yapılmakta Olan Büyükbaş Hayvan Yatırımları
3.592,70
258 14 03- Dişi Dana/Ham Düve
7.430,25
31.186,38
151- YARI MAMULLER
3.912,19
2.515,44
256- DĐĞER MADDĐ DURAN VARLIKLAR
47.088,19
258 14- Yapılmakta Olan
Büyükbaş Hayvan Yatırımları
3.592,70
7.430,25
258 14 03- Dişi Dana/Ham Düve
31.186,38
Canlı Varlıkların Çağ Değişimleri
6.427,63
47.088,19
42.209,34
6.427,63
47.088,19
42.209,34
iii. TMS 41’e Göre Değer Artışlarının Muhasebe Kaydı
2.714,15
1.707,34
1.947,83
45.333,23
5.164,73
2.007,30
111,59
815,41
3.573,54
Canlı Varlıklar Değer Artışları
6.369,32
50.497,96
6.507,84
63.375,12
78
TMS 41’e göre kayıt yapılan ii.1.’de canlı varlıklar gerçeğe uygun değerleri
ile değerlendikleri için maliyet değerleri ile GUD arasında oluşan farklar “607-Canlı
Varlık Değerleme Farkları” hesabına atılmıştır. Ancak maliyet değerlerine göre takip
edilen ii.2.’de ise herhangi bir fark oluşmamaktadır.
iv.1. TMS 41’e Göre Besi Hayvan Satışı Muhasebe Kaydı
15 120- ALICILAR
600- YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
600 02- Besi Hayvan Satışı
5*600+12*1400+5*2000 Besi Hayvan Satışı
16 624- SATILAN CANLI VARLIK MALĐYETĐ143
164-BÜYÜKBAŞ CANLI VARLIKLAR
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
3.000,00
16.800,00
10.000,00
iv.2. VUK ve THP’ye Göre Besi Hayvan Satışı Muhasebe Kaydı
14 152- MAMULLER
26.475,86
1.956,09
15.092,66
151- YARI MAMULLER
9.427,11
26.475,86
1.956,09
15.092,66
9.427,11
120- ALICILAR
29.800,00
600- YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
29.800,00
600 02- Besi Hayvan Satışı
5*600+12*1400+5*2000 Besi Hayvan Satışı
620- SATILAN MAMUL MALĐYETĐ
26.475,86
620 02- Satılan Besi Hayvanları Maliyeti
152- MAMULLER
26.475,86
1.956,09
15.092,66
9.427,11
Satılan canlı hayvanlar maliyet kaydı.
143
Bu hesap kodu A. ÖZULUCAN ve A. DERAN, a.g.m., s. 20’den alınmıştır.
79
iv.1 ve iv.2 incelendiği zaman TMS 41’e göre yapılan kayıtta, satış
işlemlerinde kâr veya zarar çıkmaz iken, VUK ve THP’ye göre kayıtta 3.324,14
TL’lik kâr çıkmaktadır. TMS 41’de kâr veya zarar çıkmamasının nedeni ise daha
önceden hayvanların GUD ile değerlenmeleri sonucu oluşan değer artışlarının
kayıtlara alınmasıdır.
Ayrıca TMS uygulamaları için “624-Satılan Canlı Varlık Maliyeti” hesabının
kullanılması daha uygun olacaktır.
2.10. KÂR VE ZARARIN TESPĐTĐ
TMS
41’e göre ve VUK’a göre değerleme yapıldığı zaman işletmenin kâr
veya zararları farklı çıkmaktadır. Aşağıdaki muhasebe kayıtlarında TMS 41’e göre
ve VUK’a göre kar veya zararın tespiti işlemleri verilmiştir:
i.1. TMS 41’e Göre Kâr veya Zarar Muhasebe Kayıtları
17 711- D.M.M.G.YANSITMA HS.
761- PAZ.SAT.DAĞ. GĐD. YANSITMA HS.
771- G.Y.G. YANSITMA HS.
710- DĐREKT ĐLK MADDE VE MALZEME GĐDERLERĐ
720- DĐREKT ĐŞÇĐLĐK GĐDERLERĐ
760- PAZARLAMA SAT.DAĞ.GĐD.
Kapatma kaydı.
18 690- DÖNEM KARI VEYA ZARARI
631- PAZ.SAT.DAĞ.GĐDERLERĐ
632- G.Y.G.
624- SATILAN CANLI VARLIK MALĐYETĐ
Kapatma kaydı.
19 600- YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
604- TARIM ÜRÜNLERĐ DEĞERLEME FARKLARI
607-CANLI VARLIK DEĞER FARKLARI
690- DÖNEM KARI VEYA ZARARI
Kapatma kaydı.
20 691- DÖNEM KARI VER.VE DĐĞ.YAS.YÜK. KARŞILIKLARI
370- DÖNEM KARI VER. VE DĐĞ.YAS.YÜK.
Dönemin vergisi.
691- DÖNEM KARI VER.VE DĐĞ.YAS.YÜK. KARŞ.
692- DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI
*%20
22 692- DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI
590- DÖNEM NET KARI
Dönem net karı.
52.852,80
12.663,00
29.434,10
1.221,33
2.800,00
52.852,80
12.663,00
29.434,10
1.221,33
2.800,00
101.037,33
1.221,33
2.800,00
67.216,00
29.800,00
97.016,00
500,00
32.400,00
23.760,56
115.099,97
268.776,53
33.547,84
33.547,84
167.739,20
33.547,84
134.191,36
134.191,36
134.191,36
80
i.2. VUK ve THP’ye Göre Kar veya Zarar Muhasebe Kayıtları
711- D.M.M.G.YANSITMA HS.
52.852,80
12.663,00
29.434,10
761- PAZ.SAT.DAĞ. YANSITMA HS.
1.347,33
771- G.Y.G. YANSITMA HS.
2.800,00
710-DĐREKT ĐLK MADDE VE MALZEME GĐDERLERĐ
52.852,80
720-DĐREKT ĐŞÇĐLĐK GĐDERLERĐ
12.663,00
29.434,10
760-PAZARLAMA SAT.DAĞ.GĐD.
1.347,33
2.800,00
Kapatma kaydı.
73.952,63
631- PAZ.SAT.DAĞ.GĐDERLERĐ
1.221,33
632- G.Y.G.
2.800,00
69.931,30
Kapatma kaydı.
19 600-YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
97.016,00
500,00
32.400,00
690- DÖNEM KARI VEYA ZARARI
129.916,00
Kapatma kaydı.
20 691- DÖNEM KARI VER.VE DĐĞ.YAS.YÜK. KARŞILIKLARI
11.192,67
370- DÖNEM KARI VER. VE DĐĞ.YAS.YÜK.
11.192,67
Dönemin vergisi.
55.963,37
691- DÖNEM KARI VER.VE DĐĞ.YAS.YÜK. KARŞ.
11.192,67
692- DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI
44.770,70
*%20
22 692- DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI
590- DÖNEM NET KARI
44.770,70
44.770,70
Dönem net karı.
TMS 41’e göre dönem net kârı 134.191,36 TL iken VUK ve THP’ye göre
dönem net kârı 44.770,70 TL çıkmaktadır. TMS 41’e göre değerleme sonucu
işletmenin dönem net kârı VUK’a göre yani maliyet değerleri ile değerlemeye göre
yüksek çıkmaktadır.
2.11. FĐNANSAL RAPORLARA ETKĐSĐ
Canlı varlıklar ile ilgili TMS, VUK, THP’ye göre yapılan muhasebe
kayıtlarının finansal tablolara etkisi söz konusudur. Bu etki aşağıda verilmiştir.
81
2.11.1. Bilançoların Karşılaştırılması
Çangır Tarım ve Hayvancılık Ltd. Şti.
DÖNEN VARLIKLAR
HAZIR DEĞERLER
TĐCARĐ ALACAKLAR
STOKLAR
CANLI VARLIKLAR
Besideki Büyükbaş Hayvanlar
DÖNEN VARLIKLAR TOPLAMI
TMS 41'E GÖRE
VUK ve THP'YE GÖRE
35.473,20
97.516,00
69.000,00
49.200,00
49.200,00
35.473,20
97.516,00
69.000,00
34.582,44
34.582,44
251.063,20
236.445,64
DURAN VARLIKLAR
MADDĐ DURAN VARLIKLAR
1.014.600,0
1.014.600,0
CANLI VARLIKLAR
757.550,00
666.841,73
Süt Üretilen Büyükbaş Hayvanlar
486.000,00
433.090,23
Yapılmakta Olan Büyükbaş Hayvan Yatırımları 271.550,00
233.751,50
DURAN VARLIKLAR TOPLAMI
1.772.150,00
1.681.441,73
AKTĐF TOPLAMI
2.023.213,20
1.917.887,37
KISA VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR
MALĐ BORÇLAR
80.000,00
80.000,00
TĐCARĐ BORÇLAR
85.450,00
85.450,00
ÖDENECEK VERGĐ VE FONLAR
33.522,64
11.167,47
KISA VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR
TOPLAMI
198.972,64
176.617,47
UZUN VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR
MALĐ BORÇLAR
GELECEK YILLARA AĐT GELĐRLER
UZUN VADELĐ YABANCI KAYNAKLAR
TOPLAMI
ÖZKAYNAKLAR
ÖDENMĐŞ SERMAYE
KÂR YEDEKLERĐ
DÖNEM NET KÂRI
ÖZKAYNAKLAR TOPLAMI
PASĐF TOPLAMI
187.600,00
187.600,00
6.450,00
187.600,00
194.050,00
1.500.000,00
2.550,00
134.191,36
1.636.741,36
2.023.339,20
1.500.000,00
2.550,00
44.770,70
1.547.320,70
1.918.013,37
Đki farklı değerlemeye göre bilançolar karşılaştırıldığı zaman TMS 41’e göre
dönem net kârı 134.191,56 TL, Kısa Vadeli Canlı Varlıkların Değeri 49.200 TL,
Uzun Vadeli Canlı Varlıkların değeri 757.550,00 TL’dir. VUK ve THP’ye göre
dönem net kârı 44.770,70 TL, Kısa Vadeli Canlı Varlıkların Değeri 34.582,44 TL,
Uzun Vadeli Canlı Varlıkların değeri 666.841,73 TL’dir.
82
2.11.2. Gelir Tablolarının Karşılaştırılması
Çangır Tarım ve Hayvancılık Ltd.Şti.
BRÜT SATIŞLAR
YURT ĐÇĐ SATIŞLAR
DĐĞER GELĐRLER
CANLI VARLIK DEĞERLEME FARKLARI
TARIM ÜRÜNLERĐ DEĞERLEME FARKLARI
SATIŞLARIN MALĐYETĐ (-)
SATILAN MAMULLER MALĐYETĐ
SATILAN CANLI VARLIKLAR MALĐYETĐ
BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI
FAALĐYET GĐDERLERĐ (-)
PAZARLAMA SATIŞ DAĞ.
GENEL YÖNETĐM GĐD.
FAALĐYET KARI VEYA ZARARI
DĐĞER FAALĐYETLERDEN OLAGAN GELĐR VE KARLAR
DĐĞER OLAĞAN GELĐR VE KARLAR
DÖNEM KARI VEYA ZARARI
DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞER.YAS.YÜK.
DÖNEM NET KARI
TMS 41'E GÖRE
VUK ve THP'YE GÖRE
236.376,53
97.516,00
97.016,00
97.016,00
500,00
500,00
115.099,97
23.760,56
97.016,00
69.931,30
67.216,00
69.931,30
29.800,00
139.360,53
27.584,70
4.021,33
4.021,33
1.221,33
1.221,33
2.800,00
2.800,00
135.339,20
23.563,37
32.400,00
32.400,00
32.400,00
32.400,00
167.739,20
55.963,37
33.547,84
11.192,67
134.191,36
44.770,70
Büyükbaş Hayvanlar TMS 41’e göre değerlendikleri zaman faaliyet kârları
135.339,20 TL ve ödenecek vergiler 33.547,84 TL’dir. VUK ve THP’ye göre ise
faaliyet kârları 23.563,37 TL ve ödenecek vergiler 11.192,67 TL çıkmaktadır.
83
SONUÇ
Tarımsal faaliyetlerle ilgili Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 41)’na göre
canlı varlık kalemleri finansal tablolarda mevcut THP’deki gibi Demirbaşlar veya
Diğer Maddi Duran Varlıklar hesabının alt kalemi olarak değil de yeni gruplarda
gösterilmelidir. Bunun için dönen varlık kalemleri için 16. grup; duran varlık
kalemleri için de 21. grubun kullanılması uygundur.
TMS 41 canlı varlıkların finansal tablolara yansıtılmasında gerçeğe uygun
değerden satış maliyetlerini düşerek net gerçeğe uygun değerleri ile değerlemeyi ve
tarımsal ürünler için de hasat noktasına kadar net gerçeğe uygun değerleri ile
değerlemeyi benimsemektedir.
TMS 41’e göre, GUD ile finansal tablolara yansıtılan canlı varlıkların
değerlerinde artış veya azalışlar gerçekleşebilir. Bu artış veya azalışların finansal
tablolarda gösterilmesi gerekmektedir. Oluşan artış veya azalış farkları için, Canlı
Varlık Değerleme Farkları hesabı, tarım ürünleri için Tarımsal Ürünleri Değerleme
Farkları hesabı ve canlı varlıkların satış maliyetleri için de Satılan Canlı Varlıklar
Maliyeti adı altında 6’lı gruptaki boş hesaplardan biri kullanılabilir.
Bu çalışmada, büyükbaş hayvanlar üzerindeki uygulama ile TMS 41, VUK ve
THP’ye göre dönem sonu değerleme yapılarak karşılaştırma yapılmıştır. GUD ve
VUK ve THP’ye göre değerlemeye tabi tutulan büyükbaş hayvanların değerlerinde,
dönem net kârları ve vergileri arasında farklı sonuçlar ortaya çıkmıştır.
Canlı Varlıkların Değerlerinin Karşılaştırılması
Tablo 32: TMS 41, VUK ve THP'ye Göre Büyükbaş Hayvan Kalan Değerler
VUK ve THP’ye
Göre (Maliyet
Değeri)
Hayvan Sayısı
Buzağı (Süt Đçen) Erkek
Buzağı (3-6 Aylık) Erkek
Dana-Tosun
Sağmal
Kuru
Buzağı (Süt Đçen) Dişi
Buzağı (3-6 Aylık) Dişi
Dana-Ham Düve
Gebe Düve
TOPLAM
FARK
14
10
14
140
6
16
15
44
42
301
5.529,75
3.912,19
25.140,50
414.254,96
18.835,27
7.642,70
15.481,11
88.514,84
122.112,84
701.424,17
TMS 41’e Göre
(GUD)
7.200,00
14.000,00
28.000,00
462.000,00
24.000,00
9.650,00
22.500,00
92.400,00
147.000,00
806.750,00
105.325,83
84
Tablo 32’ye göre GUD ile değerlenen canlı varlıkların toplam değeri
806.750,00 TL iken, VUK ve THP’ye göre değerlenen canlı varlıkların toplam
değeri 701.424,17 TL’dir. GUD ile değerlenen canlı varlıkların değeri daha
yüksektir. Aradaki fark ise 105.325,83 TL’dir.
Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülükler Đle Dönem Net Karının
Karşılaştırılması
DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞER. YAS. YÜK.
DÖNEM NET KARI
TMS 41'E GÖRE
VUK ve THP'YE GÖRE
33.547,84
11.192,67
134.191,36
44.770,70
Çıkan sonuçlara göre GUD ile değerlenen büyükbaş hayvanlar maliyet
değerlerine göre daha yüksek değerler vermektedir.
GUD ile değerleme sonucu değerlerin yüksek çıkmasının sebepleri; değer
artış ve azalışlarının hesaplanması ve çağ değişimlerinde GUD ile değerleme
yapılarak kayıt altına alınmasıdır. VUK ve THP’ye göre değerlemede büyükbaş
hayvanların değer artış veya azalışlarının dikkate alınmaması ve çağ değişimlerinde
maliyet değerlerine göre geçiş yapılmasından dolayı değerler düşük çıkmaktadır.
TMS 41, VUK ve THP'ye göre Hesapların Karşılaştırılması
Tablo 33: TMS 41, VUK ve THP'ye göre Hesaplar
TMS 41’e göre
164 10 01
164 10 02
164 10 03
214 10 04
214 10 05
218 14 01
218 14 02
218 14 03
218 14 04
VUK ve THP’ye göre
151 02 1001
151 02 1002
151 02 1003
256 01 1004
256 01 1005
258 14 01
258 14 02
258 14 03
258 14 04
Buzağı (Süt Đçen) Erkek
Buzağı (3-6 Aylık) Erkek
Dana/Tosun
Sağmal
Kuru
Buzağı (Süt Đçen) Dişi
Buzağı (3-6 Aylık) Dişi
Dana/Ham Düve
Gebe Düve
Tablo 33’de dönen varlık ve duran varlık kalemlerinde TMS 41, VUK ve
THP’ye göre farklı hesaplar kullanıldığı görülmektedir. TMS 41’e göre canlı
varlıklar için ayrı hesap grubu oluşturulmalıdır. Çalışmada da besiye alınan büyükbaş
hayvanlar için “164-Büyükbaş Hayvanlar” hesabı, sağmallar ve kurudakiler için
“214-Büyükbaş Hayvanlar” hesabı, sağmal olarak kullanılacak yetişmekte olan
hayvanlar için “218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları” hesabı kullanılmıştır.
VUK ve THP’ye göre, besiye alınan büyükbaş hayvanlar için “151-Yarı Mamuller”
85
hesabının alt hesapları, sağmallar ve kurudakiler için “256-Diğer Maddi Duran
Varlıklar” hesabının alt hesapları, sağmal olarak kullanılacak yetişmekte olan
hayvanlar için “258-Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabının alt hesapları
kullanılmıştır.
Sonuç olarak, canlı varlıkların TMS 41’e göre değerlenmeleri ile bu
varlıkların biyolojik dönüşümlerinden kaynaklanan büyüme, bozulma, üreme ve
yaşlanma gibi değerlerini etkileyen değişimler dikkate alınarak, finansal raporların
güvenilirliği artırılmış olur.
86
KAYNAKÇA
Kitaplar:
ACAR, D. ve N. TETĐK, Genel Muhasebe, Detay Yayıncılık, Ankara-2006.
ACAR, D., R. GÜNEŞ, H. USUL ve Đ. BEKÇĐ, Dönem Sonu Đşlemleri Genel
Muhasebe II, 2.Baskı, Medipres Matbaacılık, Malatya-2006.
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,
12.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara-2007.
AKDOĞAN,
N.,
Tekdüzen
Muhasebe
Sisteminde
Maliyet
Muhasebesi
Uygulamaları, Gazi Kitapevi Yayınları, Ankara-1998.
AKTUĞLU, M.A., Tarım Đşletmeleri ve Muhasebesi, Ege Üniversitesi Đktisadi ve
Ticari Bilimler Fakültesi Yayınları, Yayın No: 64/24, s. 126-128, Đzmir-1972.
ALTUĞ, O., Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 14. Baskı, Đstanbul-2006.
Ankara SMMM Odası, Amortismana Tabi Đktisadi Kıymetler ve Amortisman
Oranları, Yayın No: 37, Ankara, Ekim-2004.
ARAS, A., Tarım Muhasebesi, Ege Üniversitesi Basımevi, No:486, Đzmir-1988.
BARAZ, B., Genel Meyvecilik, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No:
1356, AÖF Yayın No: 723, Eskişehir-2002.
CAN, G., Sebzecilik, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No:864, AÖF
Yayın No: 458, Eskişehir-1995.
ÇELĐKKALE, M.S., Đçsu Balıkları ve Yetiştiriciliği, Cilt I, Karadeniz Teknik
Üniversitesi Basımevi, Trabzon- 1988.
ÇETĐN, B. ve T. Tipi, Tarım Muhasebesi (Uygulamalı Örneklerle), Nobel Yayın
Dağıtım, Ankara, Haziran-2007.
DEMĐR, A. Tekdüzen Muhasebe Sistemi, 4.Baskı, Kaptan Ofset, Đstanbul-1998.
ERDOĞAN, M., Maliyet Muhasebesi, Açık öğretim Fakültesi Yayınları No: 476,
Eskişehir-2001.
ERGÜN, N., Süt Đnekçiliği ve Yem Rasyonu Hazırlama, Bilal Ofset ve
Matbaacılık, 2.Baskı, Denizli-2004.
87
ERĐPEK, S., Tarla Bitkileri, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No:1357,
AÖF Yayın No: 724, Eskişehir-1995.
GÜCENME, Ü., Ticaret Đşletmelerinde Envanter Đşlemleri, Marmara Kitapevi,
Bursa-2000.
KIZILOT, Ş., Gelir Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara1996.
ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, Türkiye Muhasebe-Finansal
Raporlama Standartları TMS-TFRS, Gazi Kitapevi, Ankara- 2007.
ÖZTÜRK, B. ve G. ÖĞREDĐK, Dönem Sonu Envanter ve Değerleme Đşlemleri,
Antalya SMMM Odası, Yayın No:50, Antalya, Aralık-2007.
ÖZTÜRK, B., N. SAĞLAM ve S. ŞENGEL, Türkiye Muhasebe Standartları
Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Nisan-2009.
RALP, S., POLIMENI ve diğ., Cost Accountingand Applications For Managerial
Decision Making, Third Edition, McGraw-Hill Inc., Sigapore-1999.
SCHLOTFELDT,
H.J., Balık Hastalıkları-Kültür Balıkçılığında Yemleme
Kasetlerde Balık Yetiştiriciliği III-Kültür Balıkçılığında Yemleme-Bazı
Avrupa Ülkelerinde Kültür Balıkçılığı ve Kasetlerde Balık Yetiştiriciliği,
Çeviren:
Đbrahim
Burgu,
Veteriner
Fakültesi
Viroloji
Kürsüsü,
http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/11/580/7400.pdf, Erişim: 26.06.2009.
SÖNMEZ, F., Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesi, Altın Nokta Basım
Yayın Dağıtım, Đzmir-2006.
ŞEKER, S., Dönem Sonu Đşlemleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara-1999.
ŞENEL, M., Zootekni, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF
Yayın No: 485, Eskişehir-1995.
TETĐK, N., Sera Çiçekçiliği Đşletmelerinde Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara2000.
TETĐK, N., Tavukçuluk Đşletmelerinde Muhasebe, Akdeniz Üniversitesi, Yayın
No: YDK3, Antalya-2009.
88
TÜZEMEN, N. ve M. YANAR, Buzağı Yetiştirme Teknikleri, Atatürk Üniversitesi
Ziraat Fakültesi Ofset Tesisi, Yayın No:232, Erzurum-2004.
YÜKÇÜ, S., Maliyet Muhasebesi, Cem Ofset, Đzmir-1999.
YÜKSEL, A.N., Đ.SOYSAL, Đ. KOCAMAN
ve S.Đ. SOYSAL, Süt Sığırcılığı
Temel Kitabı, Hasad Yayıncılık, Ocak-2000.
Makaleler:
AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, “Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum
Đçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler”, Mali
Çözüm Dergisi, ĐSMMO Yayın Organı, Kasım-Aralık, S:84, 2007.
DEMĐRCAN, V.,T. BĐNĐCĐ, H. KÖKNAROĞLU, A.R. AKTAŞ, “Economic
Analysis Of Different Dairy Farm Sizes In Burdur Province In Turkey”,
Czech Journal of Animal Science (CJAS), 51, 2006 (1): 8–17.
DEMĐRKOL, Ö.F., “Canlı Varlıkların Gerçeğe Uygun Değerini Belirleme
Hiyerarşisi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Ankara, 2008-2.
DEMĐRKOL, Ö.F., “TMS 41 Kapsamında Seracılık Faaliyetlerinde Muhasebe Kayıt
Sürecine
Đlişkin
Genel
Bir
Değerlendirme”,
Muhasebe
ve
Vergi
Uygulamaları Dergisi, Ankara, 2008-1.
GÜNDOĞMUŞ, E., “Ankara Đli Akyurt Đlçesi Tarım Đsletmelerinde Ekmeklik
Buğday (Triticum aestivum L.) Üretiminin Fonksiyonel Analizi ve Üretim
Maliyetinin Hesaplanması”, Tr. J. of Agriculture and Forestry, TÜBĐTAK,
22 (1998) 251-260.
HESAPÇIOĞLU, M., “Amortisman Sorunu ve Fiziksel Eğitim Yatırımlarında
Amortisman Hesaplama Yöntemleri”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/
40/504/6071.pdf, Erişim: 01.07.2009.,
KORKUT, Y.A. ve Ö.YILDIRIM, “Türkiye’de Su Ürünleri Yetiştiriciliği ve
Yetiştiricilikte Alternatif Yem Kaynakları”, E.Ü. Su Ürünleri Dergisi, 2003,
Cilt/Volume 20, Sayı/Issue (1-2): 247 – 255.
KÖKNAROGLU, H., H.YILMAZ, V. DEMĐRCAN, “Afyon Đli Besi Sığırcılığı
Đşletmelerinde Kesif Yem Oranının Besi Performansı ve Kârlılığa Etkisi”
89
Süleyman Demirel Üniversitesi Ziraat Fakültesi Dergisi 1(1):41-51, ISSN
1304-9984, 2006.
LEFTER, V. and A.GETA ROMAN, “IAS 41 Agriculture: Fair Value Accounting”,
Theoretical And Applied Economics, Asociatia Generala A Economistilor
Din Romania-AGER, Vol 5(5(510)), May-2007.
ÖZKAN, A., “Büyükbaş Hayvanlara Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet
Bedeli Artırımı ve Yenileme Fonu”, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 249, 106113, 2002.
ÖZULUCAN, A. ve A. DERAN, “41 Nolu Türkiye Muhasebe Standardı, Vergi Usul
Kanunu ve Tekdüzen Hesap Planı Açısından Küçük ve Büyükbaş Canlı
Varlıkların Muhasebeleştirilmesi ve Değerleme Đşleminde Karşılaşılan
Güçlükler ve Çözüm Önerileri”, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü Dergisi, S:25, 2008/2,1-22.
POP, A. ve S-C. DEACONU, “Asset. Biological Assets. The Seasonal Model in
Agriculture”, Theoretical and Applied Economics, 7(524) (2008),
http://www.ectap.ro/articole/316.pdf, Erişim: 01.07.2009.
RAD, S. ve G. YARŞI, “Silifke Đlçesinde Serada Domates Yetiştiren Đşletmelerin
Ekonomik Performansları ve Birim Ürün Maliyetleri”, Tarım Bilimleri
Dergisi, 2005, 11(1) 26-33.
SÖNMEZ, F., “Tarım Đşletmelerinde Amortismanlar”,
Muhasebe ve Denetime
Bakış Dergisi, Temmuz-2006.
SÖNMEZ, F., “Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesi”, Mali Çözüm Dergisi,
Yıl:14, Sayı:69, Aralık-2004.
ŞAHĐN, A. ve Đ. YILDIRIM, “Van Đlinde Yumurta Tavukçuluğu Yapan Đşletmelerin
Ekonomik Analizi”, Yüzüncü Yıl Üniversitesi Ziraat Fakültesi Tarım
Bilimleri Dergisi (J. Agric. Sci.), 2001, 11(2):57-66.
ŞAHĐN, K., “Ahlat Đlçesinde Patates Üretimi ve Sorunları Üzerine Bir Araştırma”,
Yüzüncü Yıl Üniversitesi Ziraat Fakültesi Tarım Bilimleri Dergisi
(J.Agric. Sci.), 2003, 13(2): 81-88.
90
TEKE, M. ve Y.K. ÖZTÜRK, “Türkiye Muhasebe Standartları 41’e Göre Kümes
Hayvanları ve Muhasebesi”, E-Yaklaşım Dergisi, S:49, Ağustos-2007.
TETĐK, N., “A Study On Determination Of Accountancy Applications’ Problems Of
Per Annual Plants In The Greenhouse Enterprises And Solutions In Turkey”,
Akdeniz Üniversitesi Ziraat Fakültesi Dergisi, 20(2), 2007.
TOKAY, S. H. ve A. DERAN, “Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesinde
Türk Vergi Mevzuatı Đle Sermaye Piyasası Kurulu Tarafından Getirilen
Düzenlemelerin Karşılaştırılması - I”, Yaklaşım Dergisi, S:157, Ocak-2006.
TUGAY, A. ve G. BAKIR, “Giresun Yöresindeki Sığırcılık Đşletmelerinde
Kullanılan
Yem
Çeşitleri
ve
Hayvan
Besleme
Alışkanlıkları”,
http://4uzbk.sdu.edu.tr/4UZBK/HBB/4UZBK_083.pdf, Erişim: 01.07.2009.
YÜKÇÜ, S. ve Y.ĐÇERLĐ, “Tms–16 Maddi Duran Varlıklar Standardına Đlişkin
Uygulama Önerileri”, Mali Çözüm Dergisi, ĐSMMMO Yayın No:82,
Temmuz-Ağustos, 2007.
Bildiriler:
AKDOĞAN, N., Türkiye Muhasebe Standartlarına Toplu Bakış, Son Gelişmeler,
Finansal
Tablolara
ve
Hesap
Planına
Etkisi,
http://ankara.ymmo.org.tr/DuyuruEkleri/Muhasebe%20Standartlar%C4%B1n
a%20Genel%20Bak%C4%B1s-09.05.2008.ppt, Erişim: 06.08.2008.
ŞENSOY, N. “Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler”, XXII. Türkiye
Muhasebe Eğitim Sempozyumu, Belek Antalya, Mayıs-2003
TOKAY, H., A. DERAN ve R. AKTAŞ, Uluslararası Muhasebe ve Finansal
Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Muhasebe
Uygulamalarına Etkisi”, XXIV.Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu,
2005,
1.3.32,
http://www.mu.edu.tr/iibf/tmes24/kitap/1-1.pdf,
Erişim:
11.01.2009.
TÜRK, N. ve M. YABANLI, “Balık, Balıkçılık Ürünleri ve Đnsan Sağlığı”, I.
Türkiye Zoonotik Hastalıkları Sempozyumu, 14-15, 151-161, Ankara,
Kasım 2006
91
Tezler:
DEMĐRKOL, Ö. F., Seracılıkta Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Ürün
Maliyetlerinin
Hesaplanması,
Yayınlanmamış
Doktora
Tezi,
Gazi
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara-2006.
DERAN, A., Meyve Bahçelerinde Maliyetlerin Muhasebe Kuramı Çerçevesinde
Hesaplanması ve Uygulamaları,Yayınlanmamış Doktora Tezi, Gazi
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara-2002.
SAÇLI, Y., “AB’ye Uyum Sürecinde Hayvancılık Sektörünün Dönüşüm Đhtiyacı”,
Uzmanlık Tezi, Đktisadi Sektörler ve Koordinasyon Genel Müdürlüğü,
Yayın No: Dpt: 270, Nisan-2007.
ÖZKAN,
A.,
Büyükbaş
Hayvancılık
Đşletmelerinde
Maliyetler
ve
Muhasebeleştirilmesi, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara-1996.
Resmi Kurum Yayınları:
Gelir Vergisi Kanunu
Tarımsal Faaliyetlerle Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı (Tms 41) Hakkında Tebliğ
Sıra No:22, 24.02.2006 Tarihli Resmi Gazete Sayı:26090.
Tarımsal Faaliyetlerle Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı (Tms 41) Hakkında
Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Đlişkin Tebliğ Sıra No:123, 28.11.2008
Tarihli Resmi Gazete Sayı:27068.
Türk Ticaret Kanunu
Vergi Usul Kanunu
Ziraî Kazanç Ölçülerinin Tespiti Hakkında Yönetmelik (15.06.1961 Gün ve 10829
Sayılı
Resmî
Gazetede
Yayınlanan
Aynı
Yönetmelik
Yürürlükten
Kaldırılmıştır), 23.03.1987 Tarihli Resmi Gazete Sayı: 19409, 5 Numaralı
Cetvel.
92
Đnternet Kaynakları:
2009 Mali Rehber, Ankara Smmm Odası,
Yayın No:64, Ankara, Ocak-2009,
http://www.asmmmo.org.tr/asmmmo/files_yayinlar/file_164.pdf,
Erişim:
11.04.2009.
Ege Tarımsal Araştırma Merkezi, Tanıtım Broşürü, http://www.etae.gov.tr/yayinek/tanitim-bro/1-etae-tanitim-bro.pdf, Erişim: 11.04.2009.
Đstanbul Đhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği, Canlı Kümes Hayvanları ve Eti
Sektör Raporu, Nisan-2008, http://www.iib.org.tr/iib_portal/ dokuman/IIB
_Sektor_Raporlari/0804_Canli_Kumes_Hayvanlari_Eti_Sektor_Raporu.pdf,
Erişim: 11.04.2009.
M.E.B. Ortaöğretim Projesi Meslek Analizi, Büyükbaş ve Küçükbaş Hayvan
Yetiştiricisi, http://projeler.meb.gov.tr/pkm1/dokumanlar/meslek_standardi/
buyukbas_kucukbas%20hayvan%20yetistiricisi.pdf, Erişim: 13.04.2009.
Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Besicilik, http://www.tarim.gov.tr/uretim/Hayvansal_
Uretim,Besicilik.html, Erişim: 17.04.2009.
Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Hayvan Yetiştiriciliği, http://www.tarim.gov.tr/
uretim/Hayvansal_Uretim, Hayvan_Yetistiriciligi.html, Erişim:17.04.2009.
TCDD, Taşınan Eşya Cinsleri, http://www.tcdd.gov.tr/Yeni/userfiles/file/tarifeekler/
kodluesya.pdf, Erişim: 11.04.2009.
TMO, Hububat Alım Fiyatı, http://www.tmo.gov.tr/tr/index.php?option=com_con
tent&task=view&id=61&Itemid=110, Erişim: 01.07.2009.
TÜĐK, Bitkisel Üretim Đstatistikleri, http://www.tuik.gov.tr/VeriBilgi.do?tb_id
=45&ust_id=13, Erişim: 23.08.2008.
TÜMER, S., “Süt Sığırcılığında Başarıya Götüren 50 Önemli Nokta”, Çiftçi Broşürü,
No:107, http://www.etae.gov.tr/yayin-ek/ciftci-bro/107-ciftcibro.pdf, Erişim:
01.01.2009.
YILDIRIM, T., “Đstanbul Ticaret Odası Yem Sanayi Sektör Profil Araştırması”, Yem
Sanayi
Sektör
Raporu,
Temmuz-2005,
http://www.kafkas.edu.tr/
93
duyurular/web_katalog/hayvancilik_kat1/yem_sanayi_sek_2006.pdf,
Erişim:19.04.2009.
94
ÖZGEÇMĐŞ
Kişisel Bilgiler:
Adı ve Soyadı
: Tülay TOP
Doğum Yeri
: Antalya
Doğum Yılı
: 1983
Medeni Hali
: Bekâr
Eğitim Durumu:
Ön Lisans
: 2000–2002 Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi, Bucak Hikmet Tolunay
MYO, Bilgisayarlı Muhasebe ve Vergi Uygulama Programı
Lisans
: 2002–2004 Anadolu Üniversitesi, Đşletme Fakültesi
Đşletme (AÖF)
Yüksek Lisans: 2007–2009 Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler
Enstitüsü
Đşletme Anabilim Dalı, Muhasebe Finansman
Yabancı Dil ve Düzeyi: Đngilizce (orta düzey)
Đş Deneyimi:
2009-…
Kırklareli Üniversitesi, Vize Meslek Yüksekokulu
Muhasebe Programı, Öğretim Görevlisi
2008–2009
Süleyman Demirel Üniversitesi, Gönen Meslek Yüksekokulu
Serbest Öğretim Görevlisi, 1 Dönem, Bilgisayarlı Muhasebe
2005–2006
Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi, Bucak Hikmet Tolunay MYO
Serbest Öğretim Görevlisi, 2 Dönem, Maliyet, Şirketler, Banka
Muhasebesi.
2004–2006
Özşimşek Aracılık Hizmetleri Ltd Şti. ve Muhasebe Bürosu
Muhasebe Elemanı, Sigorta ve Muhasebe Đşleri

büyükbaş hayvanlar üzerinde bir uygulama

Transkript

Benzer belgeler

sek anaokulları aktivitesi

http://www. sunumax.com/http://www.sunumax.c om/http://www

gayrisıhhî müessese açma ruhsatı başvuru/beyan formu

Proticaret Canlı Destek Kurulum Dokümanı

1. Laktasyonun başındaki süt ineklerinin beslenmesi

Buzağı Bakımı ve Besleme

2016 Hayvancılık Desteklemeleri

SÜT İNEKLERİNİN BAKIMI ve BESLENMESİ İneklerin gebelik