2-TAMAMLANDI-Seyfullah ÇAKMAK

Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
HOLLANDA VERGĐ USUL HUKUKUNDA
VERGĐ KAÇAKÇILIĞI SUÇ VE CEZALARI ĐLE
ĐDARĐ PARA CEZALARI
Seyfullah ÇAKMAK
Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu
Tetkik Hâkimi
Giriş
Hollanda vergi usul hukuku sisteminde vergi kaçakçılığı suçlarına ve
eylemlerine verilecek olan cezalar, AWR adlı Genel Vergi Kanununda
düzenlenmiştir.(1) Bu Kanunda, suç ya da idari para cezası gerektiren
eylemler iki ayrı bölümde yer almaktadır. Kanunun 8/A bölümünde idari
para cezası gerektiren eylemler belirtilmiş iken 9 uncu bölümde suç teşkil
eden ve adli hapis ya da para cezasını gerektiren eylemlere yer verilmiştir.
Bu Kanunun uygulanmasına dair usulü gösteren ayrı bir özel kanun da
bulunmaktadır.(2)
Bu çalışmada, öncelikle idari para cezası gerektiren eylemler ve bu
konuda izlenecek prosedür ve ceza kesme usulünden; daha sonra suç teşkil
eden eylemler ve bu konuda izlenecek yöntemden bahsedilmiştir.
1. Đdari para cezaları
Đdari para cezası verilmesi gerektiren eylemler, AWR adlı Kanunun
8/A bölümünün 67 nci maddesinde düzenlenmiştir.(3) 67/a ila 67/pb
(1)
Algemene wet inzake rijksbelastingen
Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen
(3)
67 inci madde tek başına bir madde degildir. 67/a, 67/b, 67/c vs şeklinde devam
etmektedir. Orijinal hali şöyledir: Hoofdstuk VIIIA. Bestuurlijke boeten
Afdeling 1. Overtredingen
Paragraaf 1. Verzuimboeten
Artikel 67/a
1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van
aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid,
gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur
hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten
hoogste € 4 920 kan opleggen.
2. Indien over een jaar zowel een aanslag als een conserverende aanslag wordt
vastgesteld, wordt de in het eerste lid bedoelde boete uitsluitend opgelegd bij het
vaststellen van de aanslag. Wordt over een jaar uitsluitend een conserverende aanslag
17
(2)
vastgesteld, dan wordt die boete opgelegd bij het vaststellen van de conserverende
aanslag.
Artikel 67/b
1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de aangifte voor een
belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, dan wel niet
binnen de in artikel 10 bedoelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake
waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 123 kan opleggen.
2. Indien de inhoudingsplichtige de aangifte loonbelasting niet, niet binnen de in
artikel 10 bedoelde termijn, dan wel onjuist of onvolledig heeft gedaan, vormt dit, in
afwijking van het eerste lid, een verzuim terzake waarvan de inspecteur hem een
bestuurlijke boete van ten hoogste € 1230 kan opleggen.
3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het niet dan wel niet tijdig
doen van de aangifte vervalt door verloop van een jaar na het einde van de termijn
waarbinnen de aangifte had moeten worden gedaan. De bevoegdheid tot het opleggen
van de boete wegens het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte vervalt door
verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar van het aangiftetijdvak waarop de
aangifte betrekking heeft.
Artikel 67/c
1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op
aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen
de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake
waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4920 kan opleggen.
2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met
de vaststelling van de naheffingsaanslag.
3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen vervalt
door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld
is ontstaan.
4. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van
overeenkomstige toepassing.
Artikel 67ca
1. Degene die niet voldoet aan de verplichting hem opgelegd bij of krachtens:
a. de artikelen 6, derde lid, 43, 44, 47b, tweede lid, 49, tweede lid, en 50, eerste lid;
b. artikel 7, tweede lid, van de Wet op de kansspelbelasting;
c. de artikelen 28, aanhef en onderdelen a, b, d, en e, 29, 35/d, 35/e, aanhef en
onderdelen a, b, d, en e, 35k, 35l en 35m, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet op de
loonbelasting 1964;
d. artikel 9, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965;
e. artikel 35, eerste, tweede, en derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, of
f. artikel 54 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, begaat een verzuim ter
zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4920 kan
opleggen.
2. De bevoegdheid tot het opleggen van de in het eerste lid bedoelde boete vervalt
door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de verplichting is
ontstaan.
18
Artikel 67/cb
1. De in de artikelen 67/a, eerste en tweede lid, 67/b, eerste en tweede lid, 67/c,
eerste lid, en 67ca, eerste lid, genoemde bedragen worden elke vijf jaar, met ingang van
1 januari van een jaar, bij ministeriële regeling gewijzigd. Deze wijziging vindt voor het
eerst plaats per 1 januari 2015. De artikelen 10.1 en 10.2 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat
als tabelcorrectiefactor wordt genomen het product van de factoren van de laatste vijf
kalenderjaren.
2. De gewijzigde bedragen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot
verzuimen die zijn begaan na het begin van het kalenderjaar bij de aanvang waarvan de
bedragen zijn gewijzigd.
Paragraaf 2. Vergrijpboeten
Artikel 67/d
1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot
een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel
onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur
hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen
van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de
boete.
2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:
a. het bedrag van de aanslag, dan wel
b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de
aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;een en ander
voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn
geheven.
3. Indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen en als gevolg daarvan
geen aanslag kan worden vastgesteld, kan de inspecteur de boete, bedoeld in het eerste
lid, niettemin opleggen. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete vervalt door
verloop van de termijn die geldt voor het vaststellen van de aanslag, die zou kunnen zijn
vastgesteld indien geen verliezen in aanmerking zouden zijn genomen.
4. Voor de toepassing van het tweede en derde lid wordt met verliezen gelijkgesteld
de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet
inkomstenbelasting 2001.
5. Voor zover de aanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar
inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, bedraagt de
boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent van de
daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de aanslag is vastgesteld.
Artikel 67/e
1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt
geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag
tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt
dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van
de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100
percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:
a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel
19
b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de
navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;
een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de
belastingplichtige niet zou zijn geheven.
3. De inspecteur kan, in afwijking van het eerste lid, binnen zes maanden na de
vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete opleggen indien de
feiten of omstandigheden op grond waarvan wordt nagevorderd eerst bekend worden op
of na het tijdstip dat is gelegen zes maanden vóór de afloop van de in artikel 16
bedoelde termijnen, en er tevens aanwijzingen bestaan dat het aan opzet of grove schuld
van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld
of anderszins te weinig belasting is geheven. Alsdan doet de inspecteur gelijktijdig met
de vaststelling van de navorderingsaanslag mededeling aan de belastingplichtige dat
wordt onderzocht of in verband met de navordering het opleggen van een vergrijpboete
gerechtvaardigd is.
4. Indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen en als gevolg daarvan
geen navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, kan de inspecteur de boete, bedoeld
in het eerste lid, niettemin opleggen. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete
vervalt door verloop van de termijn die geldt voor het vaststellen van de
navorderingsaanslag, die zou kunnen zijn vastgesteld indien geen verliezen in
aanmerking zouden zijn genomen.
5. Voor de toepassing van het tweede en vierde lid wordt met verliezen gelijkgesteld
de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet
inkomstenbelasting 2001.
6. Voor zover de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op
belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001,
bedraagt de boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent
van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de navorderingsaanslag is
vastgesteld.
Artikel 67/f
1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de
inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of
afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde
termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een
bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid
omschreven grondslag voor de boete.
2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat
niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove
schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.
3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met
de vaststelling van de naheffingsaanslag.
4. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen, vervalt
door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld
is ontstaan.
5. Artikel 67/e, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.
6. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van
overeenkomstige toepassing.
20
Artikel 67/fa
Bij toepassing van artikel 5:1, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht
vervalt de voorwaarde van gelijktijdigheid, bedoeld in de artikelen 67/a, eerste lid, 67/c,
tweede lid, 67/d, eerste lid, 67/e, eerste lid en 67/f, derde lid, voor zover nodig.
Afdeling 2. Aanvullende voorschriften inzake het opleggen van bestuurlijke boeten
Artikel 67/g
1. De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. In afwijking van artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht stelt de inspecteur
de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde
beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens.
Artikel 67h
Indien de grondslag voor een bestuurlijke boete wordt gevormd door het bedrag van
de belasting, wordt de opgelegde boete naar evenredigheid verlaagd bij vermindering,
teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding van belasting, voor zover deze vermindering,
teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding het bedrag betreft waarover de boete is
berekend.
Artikel 67i [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67j [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67k [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67l [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67m [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67n
1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of
onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en
volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of
aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de
inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt
geen vergrijpboete opgelegd.
2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is
het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste
en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat
hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of
onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft
tot matiging van de vergrijpboete.
Artikel 67/o [Vervallen per 01-07-2009]
Artikel 67/p
Deze afdeling is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van anderen dan de
belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wie ingevolge de belastingwet een
bestuurlijke boete kan worden opgelegd.
Artikel 67/pa
1. Met betrekking tot het opleggen van een verzuimboete vindt artikel 5:53 van de
Algemene wet bestuursrecht geen toepassing.
2. In afwijking in zoverre van artikel 5:45 van de Algemene wet bestuursrecht
vervalt de bevoegdheid om een in een belastingwet geregelde verzuim- of vergrijpboete
op te leggen niet na drie, onderscheidenlijk vijf jaren nadat de overtreding heeft
plaatsgevonden.
21
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
maddesine kadar çeşitli hükümler bulunmaktadır. Bu bölümde düzenlenen
cezaların tamamı vergi müfettişleri tarafından verilmektedir. Savcı ya da
hâkimin bir rolü bulunmamaktadır. Bu vergi ceza rejimi, 1 Ocak 1998 tarihi
itibarıyla yürürlüğe girmiş, 1 Temmuz 2009 tarihli Genel Đdare Kanununda
(AWB(4)) yapılan bir değişiklikle AWR’deki bazı genel düzenlemeler bu
Kanunun 4 üncü bölümünün içerisine aktarılmış ve AWR’de yer alan bu
paraleldeki hükümler güncelliğini yitirmiştir. Böylece, genel nitelik taşıyan
bazı hususlarda birlik sağlanması hedeflenmiştir. Örneğin, AWR’de yer alan
idari para cezalarına ilişkin itiraz prosedürü Genel Đdare Kanununun (AWB)
6 ncı maddesi uyarınca yapılacaktır. Keza, kişinin vergi mükellefiyeti
açısından ikametgâhının belirlenmesi hususunda da aynı Kanunun 4 üncü
maddesinde belirtilen kriterler dikkate alınacaktır.(5)
Hollanda’da vergi suç ve cezaları nitelikli suç kapsamında kabul
edilmektedir. Bu cezaların muhatabı vergi mükellefleridir. Kanun’da
belirtilen vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmemesi bir ceza yaptırımına
yol açabilmektedir. AWR’de iki türlü idari para cezası yaptırımı
bulunmaktadır.
1.1. Bildirim yükümlülüğüne uymamak
AWR’nin 67/a maddesinden 67/cb maddesine kadar olan bölümde
yer alan eylemler hafif ceza kategorisinde bulunmaktadır. Amaç, vergi
yükümlülüklerinin yerine getirilmesini sağlamaktır. Cezanın verilmesinde
kastın bulunması aranmaz. Kanunda sayılan vergiyi doğuran olaylardan
birisinin gerçekleşmesi ve vergi beyannamesi verilmesi gerektiren hallerden
birisinin varlığı ceza kesilmesi için yeterlidir. Ancak, cezanın miktarı
belirlenirken şirket veya normal vatandaşın durumuna göre bilme unsuru
dikkate alınmaktadır.
Đşveren konumunda bulunanların çalıştırdıkları kişiler bakımından
tahakkuk eden vergi yükümlülüklerine ilişkin bildirimlerin yapılmaması,
67/a maddesinin konusunu oluşturmaktadır. Bu madde, daha çok işveren
konumunda olan kişi ya da tüzel kişinin kanunen bildirim yapmak ve vergi
ödemekle yükümlü olduğu kendisi dışında yer alan üçüncü şahıslara ait
Artikel 67/pb
In afwijking van artikel 10:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan
degene die de overtreding constateert ook worden belast met het opleggen van een
bestuurlijke boete.
(4)
Algemene wet bestuursrecht
(5)
Kanuna göre, kişinin sosyal hayat merkezi, işyeri, özel durumu ve benzeri tüm
faktörler vergi mükellefi açısından değerlendirilerek ikametgâhının neresi olduğuna
karar verilecektir.
22
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
bildirim yükümlülüğüne uyulmaması durumunda verilecek cezaları
düzenlemektedir.
Örneğin, işveren işçisi adına bir maaş bordrosu düzenler. Brüt olarak
3.000 Euro maaşın 1.000 Euro’sunu kesip vergi dairesine ödemekle
yükümlüdür. Ancak, işçisi adına bu bildirimin yapılmaması durumunda
maddede belirtilen cezanın kesilmesi söz konusu olabilecektir.
Burada vergi tahakkuku bildiriminin geç yapılması veya yapılmaması
durumunda yaptırım uygulanabileceği belirtilmektedir. Kural olarak vergi
müfettişleri, vergi mükelleflerine vergi beyannamesinde bulunmaları için
çağrı yaparlar. Bu çağrıya vergi mükellefinin uyması zorunludur. Çağrının
yapılmaması durumunda da vergi mükellefinin yine başvuruda bulunarak
vergi beyannamesini yapması gerekir. Vergi beyannamesinde yer alan
bildirim, vergi müfettişinin vergiyi doğuran olayı doğru bir şekilde
değerlendirilmesine yarayacak önemli bilgileri içerir. Bu bildirim
olmaksızın vergi müfettişlerinin gerekli bilgiye sahip olmaları düşünülemez.
Vergi beyannamesinde bulunmak, mükellef açısından bir raporlama
yükümlülüğüdür. Ve süresinde yapılması gerekir. Ancak, bu yükümlülüğün
hemen yerine getirilmemesi temerrüt oluşturmaz. Bu durumda vergi
müfettişi uygun bir bildirimin belirli bir sürede verilmesi için önce bir ihtar
çekmelidir. Bu talep, yerine getirilmediği takdirde vergi müfettişini
gecikmiş bir bildirim ya da yapılmamış bir bildirim sebebiyle ceza kesme
yetkisi doğmaktadır. Eğer bir şahıs söz konusu ise 226 Euro’luk bir ceza;
eğer bu husus bir şirket vergisine ilişkin ise maddede belirtilen gecikme
cezası miktarının %50’si kadar ceza kesilebilmektedir.
Bu maddede belirtilen cezanın maksimum miktarı 4920 Euro’dur.
Buna göre bir şirkete verilebilecek ceza bu miktarın yarısı kadardır. Bu
maddede vergi borcunun miktarının verilecek cezaya etkisi bakımından bir
önemi bulunmamaktadır. Bazı istisnai durumlarda gecikme cezasının
miktarı kanunda belirtilen en yüksek ceza miktarı kadar olabilmektedir. Bu
durum, ancak ilgilinin sistematik bir şekilde temerrüde düşmesi halinde söz
konusu olabilmektedir. Gecikme cezası, verginin tahsili ile birlikte borçluya
yüklenmektedir. Cezalar, vergi müfettişleri tarafından kesilmekte ancak
cezanın infazı, vergi dairesinin kesilen idari para cezalarının takibi, tahsili ve
infazı ile görevli bölümünde çalışan infaz görevlileri tarafından
yapılmaktadır.
Vergi dairesi görevlilerince idari para cezası gerektiren vergi cezalarının kesilmesine ilişkin bir yönetmelik bulunmaktadır.(6) Bu yönetmelik,
(6)
Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst
23
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
cezaların kesilmesinde izlenecek usul ve yöntemi belirleyen bir rehber
niteliğindedir. Cezaların kesilmesinden sonraki infaz aşaması ise ayrı bir
prosedürdür. Yukarıda belirtildiği gibi vergi dairesi içerisinde ayrı bir bölüm
tarafından takip edilir ve izlenir. Ayrı bir kanunu bulunmaktadır.(7)
67/b maddesinde vergi mükelleflerinin kendileri için yapmak zorunda
oldukları bir bildirim yükümlülüğüne uymamaları ya da geç bildirmeleri
sonucu verilecek cezalar düzenlenmektedir. Başka bir deyişle mükellefin
kendisi için vergi beyannamesinin verilmemesi veya geç verilmesi
yaptırımın konusunu oluşturmaktadır. 67/a maddesi ile 67/b maddesi
arasındaki temel fark budur.
Kanundaki bildirim süresinin sonrasındaki 7 gün içerisinde
beyanname verilmesi durumunda gecikme cezası uygulanmaz. Verilecek
ceza miktarı 123 Euro’yu geçemez. En üst ceza istisnai durumlarda
uygulanır. Bu ceza madde belirtilen 1.230 Euro’nun en fazla %50’si
kadardır. Ancak, maddenin ikinci paragrafında ilk paragrafa bir istisna
getirilerek ‘Loonbelasting’ adı verilen maaş vergisi bildiriminin süresinde
verilmemesi durumunda ceza miktarının 1.230 Euro’ya kadar çıkabileceği
belirtilmiştir.
Kanun koyucu, vergi bildirimini verginin ödenmesine yönelik bir
vergi beyan mektubu ve vergi kaybının önlenmesi bakımından etkili bir araç
olarak kabul etmektedir. Gelir vergisi bildiriminin süresinde olmaması veya
eksik ya da hatalı olmasının cezası en fazla kanundaki miktarın %5’i
kadardır. Görüldüğü üzere, gerek 67/a ve gerekse 67/b maddesinde kanunda
öngörülen ceza miktarlarına bağlı olarak cezanın artırılması sistemi
benimsenmiş, vergi cezasının belirlenmesinde vergi borcunun miktarı
dikkate alınmamıştır. Ancak, aşağıda değinileceği üzere, 67/a ve 67/b
maddesinde vergi borcunun cezaya etkisi bulunmazken 67/c maddesinde
vergi borcunun verilecek cezanın tayini bakımından önemi bulunmaktadır.
Son olarak şu hususun belirtilmesinde yarar görülmektedir: AWR’nin
67/b maddesinin üçüncü paragrafında beyannamenin verilmesi gereken
zamandan sonra bir yıl içinde verginin ödenmesi durumunda kesilen vergi
cezasının ortadan kalkacağı belirtilmektedir. Oysa, 67/a maddesinde böyle
bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
1.2. Verginin kısmen ya da tamamen ödenmemesi
AWR’nin 67/c maddesinde bu husus düzenlenmiştir. Maddeye
göre, vergi ya da stopaj mükellefinin belirlenen süre içerisinde ödemesi veya
(7)
Invorderingswet
24
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
havale etmesi gereken miktarı kısmen ya da tamamen ödememesi
durumunda usulsüzlük cezasının varlığı kabul edilir. Burada öngörülen
maksimum ceza 4.920 Euro’yu geçemez.
Yukarıda da değinildiği üzere, vergi borcunun verilecek cezanın
tayini bakımından önemi bulunmaktadır. Vergi borcunun ödenmemesi
durumunda kesilecek idari para cezasının miktarı kısmen ya da tamamen
ödenmeyen verginin miktarı ya da verginin ödenme süresine göre
belirlenmektedir.
Verginin süresinde ödenip ödenmediğine bakılmaksızın kanunda
öngörülen en üst miktarı aşmamak koşuluyla verilecek ceza, vergi borcunun
%2’si oranında artırılır. Ancak burada vergi borcunun zamanında
ödenmemesinin yanı sıra eksik ya da tamamıyla ödenmemesi durumunda bu
oran uygulanır. Maddeye göre, minimum ceza miktarı 50 Euro’dur. Sadece
istisnai durumlarda üst ceza uygulaması yapılır. Yine burada da ödeme
süresinin bitiminden itibaren 7 gün içerisinde mükellef ödemeyi yaparsa,
vergi müfettişi ceza kesmez.
Süresinde olmakla birlikte ödenmesi gereken miktardan çok düşük bir
verginin ödenmesi durumunda %10 oranında usulsüzlük cezası kesilir.
Burada yukarıdaki paragrafta değinilen %2’lik orandan farklı olarak
verginin eksik ya da tamamen ödenmemesi söz konusu olmayıp, zamanında
yapılan bir ödemeye rağmen ödenmesi gereken miktarın yanlış beyan
edilmesi söz konusudur.
Maddede, vergi müfettişinin, beyanname verilmesi yolunda bir
bildirim yapılmasına gerek olmaksızın vatandaşın bildirim yapma ve vergi
dairesinden kendisine çağrı kağıdı gönderilmesini talep etmesi
zorunluluğunun olduğuna işaret edilmektedir. Ödenmesi gereken vergilerin
aylık ya da üç aylık periyotlar hâlinde ödenmemesinin ortaya çıkardığı vergi
kaybının miktarına göre ceza tayin edilmektedir.
Yukarıda genel açıklamalarda da bahsedildiği üzere, bu madde
bakımından da vergi borcunun ödenmemesinde kastın varlığının
bulunmasına gerek yoktur. Borcun kısmen ya da tamamen ödenmemesi idari
para cezasını gerektirir. Bu açıdan, 67/a, 67/b ve 67/c bendinde belirtilen
eylemlerin kasıtsız ve bilinçsiz yapıldığı kabul edilir. Başka bir deyişle, bu
maddeler bakımından öngörülen eylemlerin taksirle işlendiği varsayılır.
1.3. “Bildirim yükümlülüğüne uymamak” ile “verginin kısmen ya
da tamamen ödenmemesi” hallerinin kasıtlı işlenmesi durumu
AWR’nin 67d maddesinden 67fa maddesine kadar olan bölümde
düzenlenen ve vergi idari para cezasına konu edilen eylemler ile yukarıda
25
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
bahsedilen 67/a maddesinden 67/ca maddesine kadar olan eylemler
birbirinin aynısıdır. Arasındaki fark, eylemin kasıtlı ya da kasıtsız işlenmiş
olması durumudur. Bu bölümde, eylemlerin kasıtlı bir şekilde yapıldığı
kabul edilmekte ve ceza miktarı da buna göre tayin edilmektedir. Başka bir
deyişle cezaların bu maddede artırıldığını görmekteyiz. Ancak, bu maddeye
göre idari para cezalarının kesilebilmesi için eylemin kasıtlı bir şekilde
yapıldığının vergi müfettişi tarafından ispat edilmesi gerekmektedir.
Uygulamada kastın ispatı zor olduğundan daha çok yukarıda bahsedilen
maddelerin kullanıldığı görülmektedir. Đspat külfeti kural olarak vergi
dairesine aittir. Çünkü, fiilin kasıtlı yapılmadığı genel bir kuraldır. Đspat
külfeti, iddia edene aittir. Bununla birlikte, örneğin vergi dairesinin kastı
ispat edebilmek için mükelleften bazı belgeleri istemesi ama vatandaşın da
bunları vermemesi durumunda ispat külfeti tersine dönebilmekte ve
mükelleften kasıtlı olmadığını ispat etmesi istenmektedir.
Kastın tespit edilebilmesi açısından sübjektif niyet çok önemlidir.
Bilme ve isteme unsurunun bilinçli bir şekilde yerine getirilmesi
gerekmektedir. Kendine kar sağlamak düşüncesi ile hareket edilmesi kastın
belirlenmesi açısından bir göstergedir. Dolayısıyla her somut olayda kastın
varlığının tartışılması ve değerlendirilmesi zorunludur. Yüksek mahkemenin
eylemin kasıtlı ya da kasıtsız yapılıp yapılmadığının araştırılma
zorunluluğuna dair içtihatları da bulunmaktadır. Örneğin, yüksek mahkeme,
kastı değerlendirdiği bazı kararlarında; işçilere ait vergi beyannamesinde işçi
bakımından vergi borcunun az gösterilmiş olmasında işçi açısından kasıt
bulunmadığı işveren açısından ise bulunduğu; yine, defter ve belgelerini bir
mali müşavire veren mükellefin yapılan vergi sahteciliği eyleminden
haberdar olmaması ve bu işi mali müşavirin yapmış olması durumunda vergi
mükellefinin kastının olmadığı sonucuna varmıştır.(8)
Bu bölüme ilişkin olarak, bir mukayese yapılacak olursa 67/d
maddesi, 67/a maddesinin; 67/e maddesi, 67/c maddesinin; 67/f maddesi ise
67/b maddesinin hem kasıtlı hem de yanlış bildirim sonucu yapılması
hallerine karşılık gelmektedir.
(8)
Bakınız bu yöndeki kararlar için HR (Hoge Raad-Supreme Court-Yargıtay) 15
October 1996, NJ 1997, 199.; HR 25 maart 2003, NJ 2003, 552; HR 18 januari 2005,
NJ 2005, 154; HR 20 februari 2007, NJ 2007, 313.
26
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
Maddede eylemin kasıtla işlendiğinin ispatı durumunda verilecek
idari para cezalarının artırılması ve en fazla borcun iki katına(9) kadar
yükseltilmesi öngörülmektedir.
67/n maddesinde cezanın kesilmesinden itibaren iki sene içerisinde
mükellef tarafından vergi bildiriminin yapılmış olması halinde ceza
verilmeyeceği öngörülmektedir.
67/d, 67/e ve 67/f maddelerinde cezanın tayin edilebilmesi
bakımından Vergi Cezalarının Kesilmesine Đlişkin Yönetmeliğin (BBBB)
7 nci maddesinde genel cezayı düşüren unsurlar, 8 inci maddesinde ise genel
cezayı yükselten unsurlar belirtilmiştir. (%25, %50 ve %100 gibi)
Sonuç olarak, AWR’nin 67 nci maddesinde vergi dairesince kesilecek
olan cezalardan bahsedilmektedir. Bu cezalar, mahkemelerce verilen adli
hapis ve para cezalarına göre daha hafif niteliktedir. Kendi içinde de ikiye
ayrılmaktadır. Yukarıda değinildiği üzere birincisinde kasıt aranmaz iken,
ikincisinde kural olarak vergi dairesinin kastı ispat zorunluluğu
bulunmaktadır.
1.4. Đçtima ve teşebbüs
Yukarıda da anlatıldığı üzere, 67/a ila 67/c maddeleri ve 67/d ila 67/f
maddeleri arasında temel fark, kasta ilişkin olup vergi cezasına konu edilen
eylemler paralel niteliktedir. Fiilin kasıtlı işlenmesi halinde karşımıza
AWR’de öngörülen iki eylemden de ceza verme ihtimali gündeme
gelebilecektir. Ancak, bu durumda içtima kuralı uyarınca ağır olan eylemden
dolayı ceza vermek gerekir. Yani, kasıtlı eylemden dolayı ceza verilir.
Bunun için kastın ispat edilmesi zorunludur. Eğer vergi müfettişi kastı ispat
edemiyorsa bu durumda kasıt aranmadığından eylemin tipine uygun olarak
67/a ila 67/c maddelerinden birisinden ceza verilir.
Bu maddelerde düzenlemelerden dolayı eylemin teşebbüs aşamasında
kalması durumunda idari para cezası verilmez. Ancak, tamamlanmış
eylemin cezalandırılması mümkündür.
1.5. Đdari para cezası açısından sorumluluğun oluşmaması
BBBB’nin 4’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, yangın,
sel, deprem ve benzeri mücbir sebeplerden dolayı vergi yükümlülüğünün
yerine getirilmemesi durumunda kesilen cezaya ilişkin bir muafiyet
getirilmektedir. Örneğin, bir trafik kazasından dolayı kaza geçiren ve uzun
(9)
Borç yüzde yüz artar. Örneğin, 10 (vergi borcu)+ %100 = 20 Euro idari para
cezası.
27
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
süre komada yatması sebebiyle vergi yükümlülüğünü süresinde yerine
getiremeyen bir kişinin durumu buna örnek gösterilebilir.
Ancak, bu durum hiçbir zaman vergi yükümlülüğünü ortadan
kaldırmaz.
1.6. Mazeret
Kanunda öngörülen vergi yükümlülüğünün haklı, geçerli ve kabul
edilebilir bir mazeretin vergi mükellefi tarafından vergi dairesine sunulması
ve bu daire tarafından bu mazeretin kabul edilmesi durumunda kesilen vergi
cezası iptal edilmektedir. Bu durum, BBBB’nin 4 üncü maddesinin ikinci
bendinde düzenlenmiştir.
1.7. Etkin pişmanlık
BBBB’nin 5 inci maddesinde etkin pişmanlık düzenlenmiştir. Buna
göre, vergi dairesi memurunun haberi olmadan bir düzeltme yapıldığı
takdirde bu madde uyarınca cezadan bir muafiyet sağlanacaktır.(10) Vergi
dairesine yazılacak bir mektupla etkin pişmanlık başvurusu yapılmaktadır.
2. Vergi suç ve cezaları
AWR’nin 9 uncu bölümünde 68 ve 69 uncu maddelerde vergi kaçakçılığı suçundan dolayı verilecek cezalar düzenlenmiştir.(11) Bu bölümde yer
(10)
Burada dikkat edilmesi gereken temel ölçüt, suç failinin kastı ve ödeme
zamanıdır. Yani pişmanlık vakti ve failin subjektif iradesinin temizliği önem
taşımaktadır. Bir başka deyişle fail kendi hatasını anlamış ve bunu gidermek için
vaktinde bir çaba ve gayrette bulunmuş ise etkin pişmanlık iradesinin varlığı kabul
edilmektedir. Ancak, önemli olan diğer bir husus yapılan bu hatanın vergi memurunun
farkına varamayacağı bir hata olması ya da vergi memurunun bu hatayı fark edeceği
kanaatine varılabileceği kaygısı ve endişesi düşünülmeden failin hareket etmiş
olmasıdır.
(11)
Orijinal metin şöyledir.
Hoofdstuk IX. Strafrechtelijke bepalingen
Afdeling 1. Strafbare feiten
Artikel 68
1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot:
a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist
of onvolledig verstrekt;
b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere
gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt;
c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere
gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel
beschikbaar stelt;
d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de
belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert;
28
e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet
bewaart;
f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet
verleent;
g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of
nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete
van de derde categorie.
2. Degene die niet voldoet aan de verplichting, hem opgelegd bij artikel 47, derde
lid, wordt gestraft met geldboete van de tweede categorie.
3. Niet strafbaar is degene die de in artikel 47a bedoelde verplichting niet nakomt
ten gevolge van een voor het niet in Nederland gevestigde lichaam of de niet in
Nederland wonende natuurlijke persoon geldend wettelijk of rechterlijk verbod tot het
verlenen van medewerking aan de verstrekking van de verlangde gegevens of
inlichtingen of het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere
gegevensdragers of de inhoud daarvan, dan wel ten gevolge van een hem niet toe te
rekenen weigering van het niet in Nederland gevestigde lichaam of de niet in Nederland
wonende natuurlijke persoon de verlangde gegevens of inlichtingen te verstrekken of
boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan voor raadpleging
beschikbaar te stellen.
Artikel 69
1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet
binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in
artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te
weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren
of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal
het bedrag van de te weinig geheven belasting.
2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of
onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel
c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met
gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien
dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting,
met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte
betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig
geheven belasting bedraagt.
3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige
alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen,
gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden
dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of
onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.
4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt
onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel
225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van
genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.
5. Artikel 68, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.
29
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
alan cezalar hâkim tarafından verilir. Savcı olayın içindedir. Aşağıda da
değinileceği üzere üçlü istişare neticesinde soruşturmanın açılmasına karar
verilmektedir. Vergi dairesinin ceza kesme yetkisi bulunmamaktadır. 68 ve
69 uncu maddeler arasındaki en temel fark, yine kasıtlı ve bilinçli bir şekilde
suçun işlenmiş olmasıdır. 68 inci maddede taksir yeterli iken bir başka
deyişle kasıt aranmazken 69 uncu madde uyarınca ceza verebilmek için
kastın belirlenmesi zorunludur. Dolayısıyla, idari para cezaları bakımından
yapılan bu ayrım benzer şekilde vergi suç ve cezaları açısından da kanun
koyucu tarafından benimsenmiştir.
2.1. Kastın aranmadığı durumlar
AWR’nin 68 inci maddesinde suç kastı aranmaksızın sadece kanunda
öngörülen fiillerin taksirle yapılmış olması hali suç olarak kabul edilmiştir.
Dolayısıyla vergi suçunun bilerek işlenmiş olması 69 uncu madde açısından
bir hususiyet taşımaktadır. Buna üçlü istişare sonucunda varılacak kanaate
göre savcı nihai olarak karar vermektedir.
Maddeye göre, vergi usul kanununa muhalefet sayılan fiiller
aşağıdaki şekildedir.
a) Bilgi ve istihbaratla yükümlü olduğu halde vergi dairesine yanlış
ya da eksik bilgiler vermek,
b) Vergi memurunun istediği bilgi, belge ve sair dokümanları
sunmamak ya da eksik sunmak,
c) Muhteviyatı itibarıyla sahte ve yanıltıcı belge düzenlemek veya bu
belgeleri kullanmak,
d) Muhasebe kayıtlarını vergi kanununa göre tutmamak,
e) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve
ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yedi yıl süreyle
saklamamak,
f) Vergi memuruna yardım etmemek,
g) Yanlış fatura vermek ya da yapılan alışveriş sonrası fatura
düzenlememek.
6. Indien de schuldige een van de strafbare feiten, omschreven in het eerste en
tweede lid, in zijn beroep begaat, kan hij van de uitoefening van dat beroep worden
ontzet.
Artikel 69a [Vervallen per 01-07-2009]
30
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
(a) ila (g) bendi arasındaki fiillerden dolayı en fazla altı aya kadar
hapis cezası ya da üçüncü kategoride belirlenen para cezası (4.500 Euro)
verilir. Burada bir seçimlik hak söz konusudur.(12)
68 inci maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi memuruna hafif
nitelikteki bilgileri vermemekten dolayı ikinci kategoride(13) belirlenen para
cezasına hükmedilir. Burada hapis cezası bulunmamaktadır.
2.2. Kastın arandığı durumlar
AWR’nin 68 inci maddesine göre, cezaya hükmedilebilmesi için
devletin vergi kaybına sebebiyet verilmesi şart değildir. Devletin vergi geliri
açısından zarara uğraması ya da vergi ziyaı ancak 68 inci maddede belirtilen
eylemlerin kasıtlı bir şekilde işlenildiğinin tespiti halinde mümkündür.
Başka bir deyişle 69 uncu madde, bu eylemlerin kasıtlı işlenmesi halinde
verilecek cezayı düzenlediğinden dolayı kastın ispatı halinde 69 uncu madde
uyarınca ceza verilmesi mümkündür. Gerçekten de, 69 uncu maddede
68 inci maddesinin a, b, d, e, f ve g bentlerinde belirtilen fiillerin kasıtlı
işlenmesi ve aynı zamanda vergi kaybının oluşması durumunda mahkemece
dört yıl ya da dördüncü kategoride öngörülen para cezalarından birisinin
seçimlik olarak verilebileceği düzenlenmiştir. (11.250 Euro)
Buna göre, suç kastının ve gelir kaybının oluşmasının suçu
ağırlaştıran ve aynı zamanda cezanın miktarını da yükselten bir faktör
olduğunu belirtmek gerekir.
69 uncu maddenin ikinci fıkrasında, 68 inci maddenin (c) bendine atıf
yapılarak yapılan sahtecilik eyleminin kasıtlı işlenmesinden dolayı verilecek
ceza miktarının altı yıla kadar olabileceği belirtilmektedir. Ayrıca, verilecek
adli para cezasının miktarının da ödenmesi gereken vergi borcunun iki
katına kadar verilebileceği de düzenlenmektedir. Burada da seçimlik bir
ceza verilmesi söz konusudur. Bu maddede seçimlik ceza olarak 5 inci
kategori cezanın verilmesinden söz edilmektedir. (45.000 Euro)
(12)
Para cezaları kategorileri şöyledir: 3. Kategori 4500/ 4. Kategori 11250/
5. Kategori 45000.
(13)
Kategori cezalar, genel ceza hukukunun 23 üncü maddesinde belirlenmiştir.
(Wetboek van Strafrecht); AWR’nin 47 nci maddesinde bahsedilen vergi memuruna
yapılması gereken istihbarat yani bildirim mecburiyetine uymamaktan dolayı kişiye 2.
kategori para cezası uygulanmaktadır. Bu kategorinin 2012 meblağlarına ulaşmak için
bkz. http://nl.m.wikipedia.org/wiki/Boete; bu kategoriler aslında suçun ağırlığına göre
yükselen hapis cezası yerine hükmedilen para cezalarıdır.
31
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
2.3. Etkin pişmanlık
AWR’nin 69 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında vergi suçlarında
etkin pişmanlık düzenlenmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken temel ölçüt,
suç failinin kastı ve ödeme zamanıdır. Yani pişmanlık vakti ve failin
subjektif iradesinin temizliği önem taşımaktadır. Bir başka deyişle fail kendi
hatasını anlamış ve bunu gidermek için vaktinde bir çaba ve gayrette
bulunmuş ise etkin pişmanlık iradesinin varlığı kabul edilmektedir. Ancak,
önemli olan diğer bir husus yapılan bu hatanın vergi memurunun farkına
varamayacağı bir hata olması ya da vergi memurunun bu hatayı fark edeceği
kanaatine varılabileceği kaygısı ve endişesi düşünülmeden failin hareket
etmiş olmasıdır.
Örneğin, vergi mükellefi vermiş olduğu beyannamede yanlış bir
düzenleme yaparak 10.000 Euro yerine 100 Euro yazmış ve hatasını henüz
kendisine ceza verilmeden önce düzeltmesi için vergi dairesine başvurması
durumunda böyle bir hatayı vergi memurunun anlama ihtimali hayatın
olağan akışlarına göre mümkün bulunduğundan bu talep etkin pişmanlık
olarak dikkate alınmayabilecektir. Ancak, 10.000 Euro yerine meblağ olarak
9.500 Euro’nun yazılması durumunda ise böyle bir hatanın vergi memuru
tarafından anlaşılması zor olacağından süresi içerisinde etkin pişmanlık
talebinde bulunulması durumunda 69 uncu maddenin üçüncü fıkrası
uyarınca faile ceza verilmeyebilecektir. Ancak, yapılan hatanın vergi
memurunun farkına varabileceği zanlı ile hareket edilip etkin pişmanlık
talebinde bulunulması kabul göremeyebilecektir.
2.4. Đçtima ve teşebbüs
AWR’nin 69 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında düzenlenmiştir.
Buna göre, genel ceza hukukunun 225 inci maddesinde düzenlenen
sahtecilik suçu, vergi suçuna konu edilen ve sahte belge ya da fatura
kullanılarak vergi kaybına sebebiyet verilen suçlarda uygulama alanı
bulmaz. Yukarıda 69 uncu maddenin ikinci fıkrasında bu duruma
değinilmiştir. Bu durumda özel kanun gereği sadece vergi suçundan dolayı
faile ceza verilir. Ancak, verilecek olan ceza genel ceza hukuku prensipleri
dikkate alınarak %133 oranında artırılabilmektedir. Bu oran temel cezanın
1/3 ünden fazla olamaz.(14)
Ayrıca, bir fiilden dolayı vergi dairesince idari para cezası verilmiş
olması o fiilden dolayı soruşturma veya kovuşturma yapılmayacağı anlamı(14)
Temel olarak alınan ceza en yüksek cezadır. Yani suçlardan birisine 25 yıl,
diğerine 12 yıl ceza öngörülmüşse bu durumda en fazla verilecek ceza 25*1.33 = 33 yıl
üç aydır.
32
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
na gelmez. Şartları varsa 68 veya 69 uncu maddelerden birisinden dolayı
kişi mahkemeye sevk edilebilir.
Diğer taraftan, genel ceza hukuku kuralı çerçevesinde 68 ve 69 uncu
maddelerdeki fiilere teşebbüs suçtur.
2.5. Devlet görevlisi ya da meslek mensubunun suç işlemesi
AWR’nin 69 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre, maddede
belirtilen suçları bir devlet görevlisinin ya da avukat, doktor gibi bir meslek
grubuna mensup bir kişinin işlemiş olması durumunda meslekten ihraç
edilebileceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla burada suçu işleyen kişinin sıfatı
önem kazanmaktadır.
2.6. Tüzel kişinin sorumluluğu
Hollanda hukukunda tüzel kişinin cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, organlarının işlemiş olduğu suçlar sebebiyle gerçek kişiler
bakımından bir sorumluluk söz konusu olmaktadır. Bununla birlikte, bu
suçun tüzel kişinin faaliyeti kapsamında işlenmiş olması hali, verilen
faaliyet izninin iptaline sebebiyet verebilecektir. Dolayısıyla, vergi suçundan
dolayı ceza yargılamasına tabi olan tüzel kişi değil, tüzel kişinin yetkili
kişisidir.
Đdari para cezaları açısından ise, tüzel kişiye doğrudan ceza
kesilebilir. Ayrıca, yöneticinin ya da sorumlu muhasebecinin işini iyi
yapmamış olmasından dolayı vergi kaybı oluşması durumunda ceza
yöneticinin şahsına da kesilebilir. Örneğin, vergi dairesinin istemiş olduğu
bilgiler muhasebeci tarafından aktarılmıyorsa, ispat edildiği takdirde firmaya
kesilen cezanın yanı sıra muhasebeciye de vergi dairesince ceza
kesilebilecektir.
2.7. Soruşturma ve kovuşturma usulü
Vergi suçlarının soruşturulmasında izlenecek olan usul ve yöntem,
ATV richtlijn adı verilen bir yönetmelikte düzenlenmiştir. ATV
kılavuzlarının amacı, vergi suçları kaydının, işlemlerinin ve kovuşturulmasının standart hale getirilmesidir. ATV kılavuzları, 9. bölümde öngörülen
cezalar bakımından, kişinin eylemi sebebiyle mahkemeye sevk edilmesi ya
da sadece vergi dairesince idari para cezası verilmesine ilişkin karar
seçeneklerinde uygulayıcılara bir yöntem sunmakta ve uyulması gereken bir
rehber niteliği taşımaktadır.
Vergi suçlarının soruşturulmasında savcı tek başına yetkili değildir.
Üçlü istişare mekanizması bulunmaktadır. ATV’nin 4.1 inci bölümünde üçlü
istişare mekanizmasında izlenecek prosedüre yer verilmiştir. Savcı, FIOD
(Mali, Đstihbarat Bilgi ve Soruşturma Servisi-Vergi dairesi bünyesindedir.)
33
Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı
Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları
ve üçüncü bir şahıs(15) (kontak kişi) soruşturma açılması ve failin
mahkemeye sevk edilmesine birlikte karar vermektedirler. Dolayısıyla
savcının resen soruşturma açma ve bu soruşturma sonucunda iddianame
düzenleme yetkisi bulunmamaktadır. Üçlü istişare sonucunda varılacak
karara göre savcı tarafından dava açılmaktadır. Üçlü istişarede; çeşitli
faktörler değerlendirilmekte, suçun ispat edilip edilemeyeceği, faile ceza
verilme olasılığı gibi hususlar nazara alınmaktadır. Toplanacak kanıtın
yeterli olup olmadığı, davanın kovuşturmaya değer olup olmadığı test
edilmektedir. Gerektiği takdirde eyleme vergi dairesi tarafından idari para
cezası verilmesi ile yetinilmesi konusunda da bir sonuca varılabilmektedir.
ATV’nin 4.2 nci bölümünde kamu yararının gerektirdiği durumlarda
soruşturma ve dava açılması; 4.3 üncü bölümünde vergi kaybının 125.000
Euro ve üzerinde olduğu durumlarda soruşturma ve dava açılması ve yine
125.000 Euro’nun altında olmakla birlikte kamu yararının gerektirdiği
durumlarda benzer yönteme başvurulması gerektiği ifade edilebilmektedir.
Örneğin kara para aklama durumunun söz konusu olduğu durumlarda
125.000 Euro’dan az olsa bile dava açılmaktadır.
4.5 inci bölümünde sayılan durumlarda ise, çoğunlukla soruşturma
açılması ve bu soruşturma sonucunda failin mahkemeye sevk edilmesi
konusunda karine bulunduğu varsayılmaktadır.
Bu bölümde bahsedilen; suçu işleyen kişinin sıfatı (devlet memuru,
meslek mensubu vs.), suçta tekerrür, failden para tahsilinin imkânsızlığı
(idari para cezası verilmesi ile vergi borcunun tahsili yönünden), vergi
danışmanı ve muhasebeci gibi üçüncü bir şahsın yardımı ile bilinçli bir
şekilde vergi suçunun işlenmiş olması, kamu menfaatinin gerektirdiği bazı
durumlarda dengeli bir araştırmanın mecburiyeti, idari para cezasının
uygulanması açısından öngörülen sürenin geçmiş bulunması, bazı
durumlarda soruşturma ve dava açılmasının beraberinde büyük araştırmaları
getirecek olması nazara alınarak doğruyu bulma ihtiyacının egemen olması
gibi durumlar buna örnek olarak gösterilebilir.
Bununla birlikte, soruşturma ve kovuşturma sürecinin çok uzun
süreceği ve sonuç almanın yararsız görüleceği bazı durumlarda faile sadece
vergi dairesi tarafından idari para cezası verilmesinin daha uygun olacağı
sonucuna varılmaktadır. Örneğin, failin hemen iflas edeceği ve uzun süren
yargılama sonucunda para cezasının tahsilinde zorluk çekileceği durumlarda
(15)
Bu kişiler devlet memurudur. Genel vergi usul hukuku alanında görev yapan
hukukçulardır.
34
Seyfullah ÇAKMAK
Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35)
idari para cezası verilmesi yoluna gidilerek devletin maddi kaybının önüne
geçilmesi yönünde karar alınabilmektedir.
Tüm bu hususlar üçlü istişare sonucunda karar bağlanılmaktadır.
3. Đtiraz ve temyiz
Đdari para cezalarına itiraz usulü Genel Đdare Kanununda
düzenlenmiştir. Bu Kanunun 6 ncı maddesini sekizinci bendinde vergi
dairesince verilecek kararın tebliğinden itibaren 6 hafta içinde kararı veren
kuruma itiraz yapılabileceği düzenlenmiştir.
Đtiraz üzerine kararı veren vergi dairesi, incelemeyi 6 hafta içerisinde
bitirerek yeniden bir karar verir.(16) Ve bu karara karşı itiraz da yine aynı
6 haftalık süre içerisinde mahkemeye yapılır. Mahkemece verilen kararlara
karşı ise yüksek mahkeme (Het gerechshof-istinaf), ve buradan da
Yargıtay’a (Supreme court-Hoge Raad) başvurmak mümkündür.
Eğer suç teşkil eden soruşturulması ve kovuşturulması gereken bir fiil
söz konusu ise, dava Rechtbank’ta (mahkeme) görülür. Eğer itiraz ya da
temyiz söz konusu olursa Gerechtshof (istinaf) ve Hoge Raad, Supreme
Courta (Yargıtay) dava götürülür.
4. Üçüncü kişilerin sorumluluğu
Vergi sahteciliğine konu bir faturayı kullanan veya alan bir kişinin
sorumlu olabilmesi için kastının araştırılması gerekir. Đyi niyetli üçüncü
kişiler bu durumdan sorumlu değildir. Ancak, sahte faturayı bilerek alan ve
kullanan kişinin eylemi sorumluluk gerektirir.
5. Gümrük kaçakçılığı açısından durum
Gümrük kaçakçılığı suçları bakımından Douane wet adında özel bir
kanun bulunmaktadır. Bu kanunun 10 uncu bölümünde gümrük suç ve
cezaları düzenlenmiştir. Ayrıca vergi kanununda olduğu gibi idari para
cezaları da bulunmaktadır. Dolayısıyla, gümrük mevzuatı bakımından bu
kanunda öngörülen suçlar ve idari para cezaları uygulanmaktadır.
(16)
Bazı durumlarda bu süre 4 hafta daha ertelenebilmektedir.
35