Dergiyi Görüntüle

AYIN MAKALESİ
(Ünal Aydın’ın 21.02.2011 Günü Cumhuriyet Meydanı’nda Vergi
Haftası’nın Açış Konuşmasıdır.)
Ünal AYDIN
İZYMMO Başkanı
Değerli Vergi Dairesi Başkanımız ve değerli mesai arkadaşları,
Kurum ve Kuruluşlarımızın değerli yöneticileri, Değerli Meslektaşlarımız,
Değerli Konuklar İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odası adına hepinizi
sevgiyle, saygıyla selamlıyorum. Ülkemizde daha çok tasarrufa, ona bağlı
olarak daha çok reel yatırıma, ona ağlı olarak daha çok üretime ve
istihdama, , ona bağlı olarak daha çok ihracata (ama daha çok ithalata
bağlı olmayan ihracata) ihtiyaç var. Ülkemizde kayıt dışılığın daha da
azaltılmasına ihtiyaç var. Ülkemizde daha adil, daha yaygın, daha verimli
vergilendirmeye ihtiyaç var. Ülkemizde daha adil bir gelir dağılımına
ihtiyaç var. Ülkemizde vasıtalı vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki
payının küçültülmesine ihtiyaç var. Bu ihtiyaçları ortaya koyan bazı temel
göstergeler özetle şöyle:
- Son on yılda toplam dış borcumuz 130 milyar dolardan 221 milyar
dolara ulaşmış, 91 milyar dolar artmış.
- Son on yılda özel sektör dış borcu 44 milyar dolardan 138 milyar
dolara ulaşmış, 94 milyar dolar artmış.
- Son on yılda kamu dış borcu 86 milyar dolardan 84 milyar dolara
gerilemiş, 2 milyar dolar azalmış.
- Son on yılda kamu, daha pahalı iç borçlanmayla daha ucuz dış
borcunu azaltırken özelde tersi olmuş. Özelin kamu garantili dış
borçlarla sağladığı fonların önemli bir kısmı Türk Lirasına çevrilerek
kamu finansmanına yönlendirilmiş, Türk Lirası kıymetli hale gelmiş.
- 2010 yılı ocak – kasım döneminde ihracatımız 102,1 milyar dolar
iken ithalatımız 164,9 milyar dolar olmuş. Aynı dönemde cari açık
41,6 milyar dolar olmuş. Daha çok borçlanmaya muhtaç olmadan
kalkınabilmek için daha çok tasarruf, daha çok reel yatırım, daha çok
üretim, daha az ithalat ve daha çok ihracat, daha az kayıt dışı
ekonomi, daha yaygın ve daha adil olmak üzere daha çok vergi
hasılatına ihtiyaç var. Mali affa taraf da olsak karşı da olsak,
yürürlüğe girmek üzere olan mali af yasasının başarıyla
uygulanabilmesi için Gelir İdaremizin Meslek Örgütümüz ile iş birliği
ve dayanışma içinde gayret etmesi gerekiyor. Daha çok kişi ve
kurumun mali aftan yararlanmak üzere başvurmasına katkı
vermemiz gerekiyor. Gelir İdaremizin vefakar mensuplarının bu
yöndeki gayretlerini takdir ediyor, vergi haftamızı kutluyorum.
Teşekkür ederim.
1
AYLIK BÜLTEN DİZİNİ
İÇİNDEKİLER
Odamızdan Haberler
……………..………………………………………. 3
Odamıza Gelen Yazılar
.................................................4-73
Maliye Bakanlığı Özelgeleri……………………………………………….. …..74-98
Yargı Kararları
………………………………………………………………….99-121
Sayı: 101 MART – NİSAN
Adres:
Cumhuriyet Bulvarı NO:193 K:3 D:3 Tan Apartmanı
Alsancak/İZMİR
Yazı Danışma ve Okuma Kurulu
Hazırlayan
Turan ÖZTÜRK (YMM)
(Genel Yayın Sorumlusu)
Hasan Zeki SÜZEN (YMM)
(Genel Yayın Sorumlusu)
Ayşe GÖZGÖZOĞLU (Yazı
İşleri Sorumlusu)
ODAMIZ BANKA HESAP NUMARALARI
T.İş Bankası Gündoğdu Şubesi
HESAP NUMARASI : 3424-0296179
IBAN NUMARASI : TR 080006400000134240296179
Yapı Kredi Bankası Mustafabey Şubesi
HESAP NUMARASI : 283-65248362
IBAN NUMARASI: TR 080006701000000065248362
Ziraat Bankası Alsancak Şubesi
HESAP NUMARASI: 712-6969135
IBAN NUMARASI: TR 670001000712069691355004
2
ODAMIZDAN HABERLER
Hasan Zeki SÜZEN
+ HAKSIZ REKABET VE ETİK KURULLAR PANELİ
8-9 Nisan tarihlerinde Antakya’da TÜRMOB’un düzenlediği panele
Odamız yönetim kurulundan Şadi Çetin, Turan Öztürk ve İsmail Işık
katıldı. Panelde haksız rekabet ve meslek etiği konusunda TÜRMOB
bünyesinde ve Odalarda oluşturulan kurulların şimdiye kadar yaptıkları
çalışmalar ve uygulamalar değerlendirildi. Panele Odamız kurullarından
bazı temsilciler de katıldı.
+ AYDIN SMMM ODASI İLE BİRLİKTE YAPILANDIRMA
TOPLANTISI
Ankara Oda Başkanı Sami Kazıcı’nın konuşmacı olarak katıldığı
toplantı Odamız ile Aydın SMMM Odası tarafından birlikte düzenlendi.
Toplantıda yapılandırma konusunda ayrıntılı bilgiler verildi.
+ GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINDA TOPLANTI
(8) YMM Odası Başkan ve temsilcilerin katıldığı toplantı Gelir İdaresi
Başkan Yrd. Mustafa Güneş’in başkanlığında 25 Şubatta Ankara’da yapıldı.
Toplantıya Odamız adına yönetim kurulu üyemiz Şadi Çetin katıldı.
Toplantıda YMM yasasında son yapılan değişiklikler çerçevesinde
hazırlanması gerekli yönetmelik taslakları değerlendirildi.
+ İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI İLE ODAMIZIN ORTAK
SEMİNERİ
14 Mart günü Ege Palas otelinde Odamız ile İzmir Vergi Dairesi
Başkanlığı’nın birlikte düzenlediği “Yapılandırma” semineri yapıldı. Seminer
Vergi Dairesi Başkanı Mustafa Gürhan Acar ve Oda Başkanımız Ünal
Aydın’ın konuşmaları ile başladı. Çok sayıda kişinin katıldığı toplantıda
Vergi Dairesi Başkanlığı görevlileri ile SGK görevlisi konuşmacı olarak
gerekli bilgileri sundular.
+ MUHASEBE FORUMU
5-6 Mayıs tarihlerinde Gaziantep’de TÜRMOB tarafından Muhasebe
Forumu düzenlendi. Toplantıda muhasebe mesleğindeki gelişmeler
değerlendirecektir. Toplantıda Oda Başkanımız Ünal Aydın oturum
Başkanlığı yapacak olup, bazı yönetim kurulu üyelerinin de katılımı
beklenmektedir.
+VEFAT VE BAŞSAĞLIĞI
YMM Celal Özlü’nün eşi, YMM Hüsnü Sayoğlu’nun ağabeyi, YMM
Abdullah Taşar’ın babası vefat etmiştir.
Üyelerimize başsağlığı ve sabır, vefat edenlere Allahtan rahmet
diliyoruz.
3
ODAMIZA GELEN MAKALELER
TÜRKİYE’NİN AVRUPA BİRLİĞİ MACERASI
Prof. Dr. Adnan GÜLERMAN
Yeminli Mali Müşavir
Şubat ayının 25’inde Fransız Cumhurbaşkanı Nicolas Sarkozy’nin
Ankara’ya gelmesinin ertesi günü Sabancı Kültür Merkezi’ndeki toplantıya
katıldığımda, uzun süredir aynı çatı altında bir arada çalıştığıma
akademisyen arkadaşlarımdan bazılarının bana kinayeli kinayeli bir tarzda
sordukları “Avrupa Birliği üyeliğimizden halâ ümitli misin?” sorusuna kısa
bir zaman içinde cevap vermeye gayret sarf etmiş olsam da, muzip muzip
gülümsemelerinden kendilerini yeterince tatmin edemediğim kanaatine
sahip oldum.
Yazmak, benim için sigara tiryakisinin bilinçsizce elini pakete uzatması gibi
bir tiryakilik, bir tutkudur. Bunun için, öz geçmişimi anlatırken
“Yayınlanmış 17 kitabım ve binden fazla makalem var” demeyi de ihmal
etmem.
Türkiye’nin bu noktada 60 yıllık macerasının devam edip etmeyeceğini bir
tefrika halinde sizlere anlatmayı düşünmekteyim.
İsterseniz söze benim AB ile ilgimin ve ilişkimin nasıl başlayıp, nasıl devam
ettiğini anlatmakla başlayayım.
Eskiden TOBB’un Türkiye İktisat isimli bir gazetesi her Perşembe günü
yayınlanırdı. Benim de 1970’lerde gazetenin 2. Sayfasında güncel
ekonomik ve sosyal konuları ele aldığım yazılarım yayınlanırdı. O yıllarda
TOBB Başkanı olan Sayın Ali COŞKUN bir gün bana “Hoca, üyelerimizin
pek çoğu Avrupa Ekonomik topluluğunun Türkiye’ye ne getirip, ne
götüreceğini merak ediyor. Bundan böyle yazılarınızda Topluluğu tanıtır
mısınız?” demesi üzerine bu konu ile özellikle ilgilenmeye başlamıştım.
Toplulukla ilgili haftalık yazılarım pehlivan tefrikası gibi yıllarca sürdü. Nasıl
sürmesin ki? Bir kere konu ülkemiz için çok az ele alınmış olduğu gibi,
Topluluk da sürekli ve hızlı bir gelişme ve yayılma politikası izlemekte.
1979 yılında neredeyse Topluluğun kapısından içeri girmeye bir adım
kadar kalmıştı. Bize ve Yunanistan’a “Bulunduğunuz halinizle, ikinizi de
Topluluğa üye olarak alacağız” tekliflerine Yunanistan olumlu cevabını
verirken biz “Henüz hazır değiliz” deyiverdik. Böyle davranılması
nedenlerinin arasında o dönemde karşı görüşlü olanların Topluluk için
“Onlar ortak, biz pazar” gibi, bizi sömüreceklerini çağrıştıran propaganda
da oldukça etkili olmaktaydı. Dönemin siyasi çalkantıları da hatırlanacak
4
olursa, bu söylemin oldukça kabul gördüğü tahmin edilebilir. Zaten
arkasından gelen 12 Eylül 1980 ihtilali de “Demokrasisi olmayan ülkelerin
AET içinde yeri olamaz” gibi bir red kapısının açılmasına neden ol-muştu.
Gerçekten, Topluluk içinde yer almanın ön şartlarından birisi ülkenin
demokratik sistemle yönetilir olmasıdır. Ekonomik noksanlıkların
giderilmesi zor değildir. Topluluğun zengin ekonomik kaynaklarının el
atmasıyla bu noksanlık giderilebilirse de, demokrasi kökleşmiş bir kültür
anlamını taşır. O da ekonomik yardımlarla akşamdan sabaha giderilemez.
Nitekim, 1980’lerrin ortalarında yapmış bulunduğumuz tam üyelik
başvurusunda dilekçemiz alınıp, her hangi bir işleme tabi tutulmaksızın
dosyaya konulmuştu.
Geçenlerde 6 saatliğine Türkiye’ye gelen Başkan Nicolas Sarkozy
“Türkiye’ye Küçük Asya denildiği için tam üyeliği düşünülemez” diye bir
cevher yumurtlamıştı. Sadece Anadolu’yu ifade eden bu deyim ancak pek
çok Birlik üyesinin yüz ölçümü ve nüfusu kadar olan Trakya’yı
görmezlikten gelinmesinin bir ifadesidir.
İster “uzun ince bir yol” denilsin, isterse başka bir deyim kullanılsın Birliğe
tam üyelik için “Katılım Süreci” adı verilen ve geçilmesi gereken
istasyonlar aşağıdaki gibidir:
Üyelik başvurusu,
Komisyon’un görüşü,
Aday statüsü,
Müzakerelerin başlaması için Avrupa Komisyonunun kararı
KATILIM MÜZAKERELERİ,
Katılım anlaşmasının imzalanması,
Katılım anlaşmasının onaylanması,
Katılım,
Türkiye bu yol haritasında şu anda büyük harflerle yazdığımız “Katılım
Müzakereleri” aşamasında toplam 35 müzakere başlığından kendisini hazır
olarak gördüğü bazı başlıkların müzakerelerini yap-maktadır. Artık bu
noktada Nicolas Sarkozy’nin “Türkiye bir Asya ülkesidir”, “Türkiye Akdeniz
ortaklığı içinde yer almalıdır” veya Şansölye Merkel’in benzeri tekliflerin
yapılmasına karşılık verilecek en uygun cevap “Şimdiye kadar aklınız
neredeydi?” olmalıdır.
Durum bu hale gelince artık bir Latin deyiminde olduğu gibi “Rerum
Cognoscere Causes” yani “Her şeyin nedenini anlamak” gibi bir fikir
jimnastiği yapılması zorunlu olmaktadır.
Sorun Türkiye’nin 73 milyon nüfusu olan bir ülke olmasından
kaynaklanmaktadır. Çünkü, Avrupa Parlamentosu’nda her ülke nüfusuna
uygun sayıdaki parlamenter üye ile temsil edilmektedir. Şu anda Almanya
5
82,2 milyon nüfusu en fazla olan üye olduğu için Avrupa Parlamentosu’nun
milletvekili en çok olan ülkesi (her milyon nüfusa 1 parlamenter). Hal
böyle olunca, Türkiye’nin tam üyeliği halinde, bu günkü halimizle
Parlamentonun 73 parlamenteri olan ikinci sıradaki üyesi olacağımız gibi,
nüfus artışı durmuş bir Almanya’ya karşılık 2023 yılında Türkiye
parlamenteri en fazla olan üye durumuna geliverecek. Yine, nüfus artışı
64,4 milyonda çakılı kalmış Sarkozy’nin Fransa’sı da ancak üçüncü sıradaki
ye-rinde sayacak. Bu durumu ben ve siz bildiğiniz gibi Türkiye’nin
tekerleğine taş koymaya çalışanlar da bal gibi bilmektedirler. Nüfusu
sadece 407 bin olan Malta’nın tam üyeliğinin bir iki saat içinde onaylanı
vermesi de aynı gerekçeye dayanmaktadır.
AB’nin Genişlemeden Sorumlu Üyesi olan Olli REHN şöyle diyor: Ekim
2005’de Avrupa Birliği oybirliği ile Türkiye ve Hırvatistan ile katılım
müzakerelerini başlatmaya karar verdi ve böylece AB sınırlarını, üye devlet
olmaya hak kazandıklarında söz konusu ülkelerin ulusal sınırlarına kadar
genişletmeyi öngördü. (Avrupa’nın Gelecek Sınırları- 1001 Kitap-İstanbul
2007-Sayfa.90). Bu onay tarihinde Fransa’da Jacques Chirac’ın
Cumhurbaşkanı olduğu ve anlaşmanın altındaki imzalardan birisinin de ona
ait olduğu göz önünde bulundurulursa, bu günden gidiciliği belli olan
Sarkozy’nin değerlendirmelerinin kalıcılık ölçüsü daha iyi anlaşılır.
Sarkozy’ye gidici dedim. Bu bir kehanet değildir. Fransa’da 2012’de
yapılalcak olan seçimler için yapılan anketlerde Sarkozy’nin, Başbakan
François Fillion’un çok gerisinde olduğu ve ağzı ile kuş tutsa açığı
kapatamayacağı görülmektedir. Burada bizim dileğimiz olsa olsa “Darısı
Merkel’in başına” dileğinde bulunmak olacaktır.
Umarım, gelecekte karşılaşacağımız bu değişiklilerden sonra “Gitti Gülsüm,
geldi Güsüm, felek ettiğini bulsun” diye dizlerimizi dövmeyiz.
Hal böyle olunca, bu yazımızı yine aynı üyenin şu sözleriyle sonlandıralım:
AB, pacta sunt servanda (sözünü tut) ilkesine dayanır. Bu ilke, AB’nin
özünde, verilen sözün tutulmasının temel bir değer olduğu taahhütle
topluluğu olduğu anlamına gelir. (S.79)
Bu taahhütler kalıcı ama seçilmişler olan Sarkozy ve Merkel gidicidir.
Umarım, onlar uğurlandıktan sonra yerlerine gelenler verilen sözlere sadık,
dürüst liderler olurlar.
Olay bir iki sayfalık yazılarla geçiştirilebilecek kadar sade olmadığı için,
yeri geldikçe bundan sonraki yazılarımızda konunun ayrıntılarına ineceğiz.
6
SÖMÜRGECİLER VE OKUMUŞLAR
Dr. Mustafa Yuluğ
Önce, sömürgecilerin bazı niteliklerinin, yineleme niteliğinde de olsa, altını
çizelim:
Sömürgeci
ülkeler,
bir
'global
yönetim
kurulu'
tarafından
yönetilmektedirler. Bu 'sanal' yönetim kurulu büyük şirket egemenleri ile
mafya temsilcilerinden oluşmaktadır.
Genelde, devlet yönetimleri birer ‘paravan’ örgütten daha fazla bir şey
değillerdir. Petrol, silah, finans, besin, ilaç, uyuşturucu, vb. devleri ne
istiyorlarsa, kamu makamları onu yerine getirirler. Libya'nın neden
bombalandığını, devletlerin davranış çeşitliliklerini anlayabilmek için
özellikle petrol, silah ve finans krallarının kısa ve uzun dönemli planlarını,
çıkar birliktelik ve çelişkileri ile psikolojik yapılarını doğru değerlendirmek
zorunludur.
- Kanımca, yönetim kurulu mensupları akıl hastası kişilerdir. Bir insanın
büyük maddi varlığına karşın, uyuşturucu ve silah üretmek dahil,
insancıkları öldürme çabalarının göbeğinde bulunması başka nasıl
açıklanabilir. (Bir televizyon oturumunda bir kişi daha egemenlerin ruh
hastası olduklarını ileri sürdü. Böylece iki kişi olduk diye pek sevindim. ).
Öte yandan, suça dönük birlikteliklerin hemen hepsinde olduğu gibi,
özellikle üst kademedekilerin örgütünü terk edebilmesi zaten mümkün de
değildir.
- İkincil ülkelerdeki egemenlikler, medya, istihbarat örgütleri, partiler,
dernekler, vakıflar, en önemlisi, üniversiteler ve öteki eğitim kurumları
aracılığı ve en etkili toplum mühendisliği yöntemleriyle istenildiği biçimde
oluşturulmaktadır. İşin ilginç yönü, bir dönemde iteklenip parlatılan
iktidarların, bir başka dönemde yerden yere vurulabilmesidir. Saddam,
Kaddafi, Taliban, Mübarek, El Kaide bunlar arasındadır.
- GSMH içindeki özellikle imalat endüstrisi üretim payı giderek düşen
sömürgeci denetimindeki ülke yöneticileri pek asabileşiyorlar. Örneğin,
‘Motorlu taşıt üretiminde önceki yıl ABD ve Japonya’yı geride bırakarak
birinci sıraya yerleşen Çin, 2010 yılında 18 milyon 264 bin 667 adet taşıt
üretimiyle dünya üzerindeki her dört taşıttan birini üretir hale
geldi’.(Bloomberg haber) Egemen kardeşler, kendi ülkelerindeki işsizlik,
evsizlik, giderek artan uyuşturucu kullanımı ve obezlik, yolsuzluk gibi
sorunların çözümüne, avantalarını halklarla paylaşmaya hiç niyetleri
olmadığı için, bir çözüm getiremezken, mazlum halkları birbirine düşürüp
7
tepelerine füze yağdırmak yoluyla açık soygun ve gasp’a da maruz
bırakıyorlar.
- Yönetim kurulu, iktidarı ve avantaları için tehlike öngörmeyen her türlü
düşün ve örgütlenmeye karşı gerektiğince hoşgörülüdür. Global sermaye
ve mafyaya karşı saygı ve özveri yönünde birbiriyle yarışan iki büyük
parti, demokrasi etiketi altında vitrinlere konmaktadır. Toplum
mühendisliği yöntemleriyle (silahlanma dahil) toplumlar sürü, bireyler kul
haline getirilmişlerdir. Zenginlerinin gaddarlıklara karşı çıkacak bir şair bile
boy göstermiyor artık oralarda.
- İkincil ülkelerdeki iktidarlar, tümüyle, bu genel tabloyu göremeyecek,
görse bile avantalarını, düzeni iyileştirmek için feda etmeyi aklına bile
getirmeyecek yapıda okumuşlar kanalıyla gerçekleşmektedir.
- İkincil ülkelerdeki kavgaya varan bütün bölünmeler ve hatta bölme
girişimleri yönetim kurulu görevlilerince devreye sokulmaktadır.
Bölünmelerin halkın mutluluğu ile ilgili olmaması çok önemlidir. Örnek:
TBMM ilgili komisyonunca belirtildiğine göre, ülkemizde 186 bin kadının
kuması vardır. Evliliklerin hemen hemen yarısı 18 yaş altında
oluşmaktadır, 5,5 milyon dolayındaki bu 18 yaş altı evliliklerin 2
milyonunun nedeni başlık parasıdır. Evlilik kararını ailesinin aldığı kadın
sayısı da 7 milyondur’. TRT’den verilen bu haber pek kimsenin dikkatini
çekmezken mafyanın gücünü simgeleyen bir suikast haberi bütün medyayı
günlerce meşgul etmiştir (ve etmektedir).
- Kısacası, yönetim kurulu, ikincil ülkelerin özellikle bölünerek
yönetilmesinde yine o ülkenin insanları arasından belirlediği yönetici,
güvenlikçi, darbeci, karşı darbeci, öğretim üyesi, terörist, çeteci, mafya
babası, ajan, soyguncu, kaçakçı, tefeci, işkenceci, inanç esnafı ve ille de
ahlak ve idrak yoksunu kişileri, bazen kendilerinin bile gerçek işlevlerinden
haberi olmadan, kullanabilmektedir. İstenen sonucun alınamadığı
durumlarda da doğrudan bombalama, cinayet ve işgal yöntemlerine
başvurulmaktadır, şu an Libya’da olduğu gibi. Bu kısır döngüden nasıl
çıkılacak. Şöyle: Avanta zincirine dahil edilmemiş ve beyinlerinin yok
edilme işlemi henüz başlangıç aşamasında olan genç kuşaklar, global ve
devrimci bir siyasal hareket sonucunda manyak egemenleri demir
parmaklıklı hastanelerde tedavi altına alacaklar. Böylece hem onlar ve
hem de dünya halkları rahata kavuşacak. Bu mutlu döneme kadar,
Tomahawk füzelerinin, mazlum halklar olarak bizlerin de üzerine
yağdırılması olasılığı her zaman var olacağından, zavallılığımızı telafi
edecek felsefi çözümlerle yaşamın tadını iyice çıkarmaya çalışmalıyız, bana
kalırsa.
8
MALİYE BAKANLIĞI’NDAN MÜJDELİ HABER!
ŞİRKETİN TOPLAM BORCUNDAN ŞİRKET ORTAĞI PAYINA DÜŞEN
KISMI NASIL ÖDER?
Dr. Mustafa ALPASLAN
SMMM
Uygulamada limited şirketlerin borcundan dolayı ortakların 6111
sayılı yeni af yasasına göre müracaatta bulunup, şirketteki payı nispetinde
yeni yasadan faydalanıp/faydalanmayacağı hususu tartışılmaktadır. 1
Bilindiği gibi, limited şirketlerde veya anonim şirketlerde şirket
borcu dolayısıyla, şirket ortakları zaman zaman vergi dairesi takiplerinden
dolayı sıkıntıya düşmektedirler. Hele hele şirket ortağı şirkette müdür
değilse bu durumda şirket borcundan, ortağa tekabül eden borç miktarı
hesaplanıp, ortak tarafından ödenebilir. İçinde bulunduğumuz 2010 yılının
aralık ayı dolayısıyla yasalaşması beklenilen vergi ve sigorta borçları
dolayısıyla şirket ortakları yönünden önemli bir dönem başlamış
bulunmaktadır. Ortakların birbirini göremediği veya şirketin gayri faal bir
şirket duruma düştüğü durumlarda şirketin borçları bütün ortakları
etkilemektedir. Yıllar geçmesine rağmen birbirini görmeyen şirket ortakları
bu borçtan dolayı
bir şekilde
karşı karşıya gelmektedirler. Bu gibi
durumlarda şirket borcu dolayısıyla ortak müstakil hareket ederek
borcunu şahsileştirip bu borcu taksitlendirebilir ve hatta 6183 sayılı
kanunun 48. maddesine göre ödeyebilir. 2
Öte yandan, limited şirket ortakları 6183 sayılı kanunun mükerrer
35. maddesine göre tüzel kişiliğe ait toplam vergi borçlarından payları
nispetinde doğrudan sorumludurlar. Bu hükme göre, limited şirketlerin
amme borçları, 6183 sayılı kanunun normal madde 35 hükmüne göre esas
olarak, limited şirket ortakları şirketten tamamen ve kısmen tahsil
edilemeyen amme borcu nedeniyle sermaye hisseleri nispetinde doğrudan
sorumlu olurlar. 3 Başka bir ifade ile, amme alacağını şirketten tümüyle ya
da kısmen tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde bile şirket ortağı
Yeni torba yasa 25 Şubat 2011 tarihli mükerrer resmi gazetede yayımlanarak yine 25 Şubat 2011 tarihinde
fiilen yürürlüğe girmiştir.
1
2
DÖLARSLAN Atilla, “Müteselsil borçlulara Bakanlıktan müjde var!”, 5.3.2011 tarihli Gözlem Gazetesi, s.6.
KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, Ekim 2006, Yaklaşım
Yayıncılık, s. 299-328.
3
9
yine ortak şirketteki hissesi nispetindeki oran dahilinde toplam borçtan
sorumlu olacaktır. 4
Yukarıda belirtmiş olduğumuz konuyu bir örnekle açıklamak
gerekirse, (A) limited şirketinin toplam vergi borcu 1.000 TL’dir.
Ortaklığın 2 ortağı vardır. Ortak (B) ve diğer ortak (C)’nin şirkette %50’şer
eşit oranda paylarının olduğunu varsayalım. Şirketin müdürü ve ortağı
(B) olduğu varsayılmıştır. Diğer ortak (C)’nin şirkette müdürlük görevi
yoktur. Bu durumda, her iki ortağın toplam amme borcundaki
sorumluluklarını tartışmaya açalım.
Buna göre;
1- Öncelikle, şirketin toplam borcu 1.000 TL’den şirket tüzel kişiliği
sorumlu olup, bu borç öncelikle şirketten tahsil edilmeye çalışılacaktır.
2- Şirket borcunun tüzel kişilikten tahsili mümkün değilse veya
tahsil edilemeyeceği anlaşılmışsa bu durumda şirket toplam borcunun
tümü şirket müdürü olan (B)’den tahsil edilmesi gerekir bu amaçla da
şirket müdürü adına ödeme emri tebliğ edilir.
3- Diğer yandan, şirketin kanuni temsilcisi yani müdürü olmayan
ortak (C) adına ödeme emri düzenlenir. Toplam borcun %50 yani yarısı
için bu ortağa ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilir ve bu borç bu
kişiden istenir.
Şimdi asıl sorun: limited şirket ortaklarının, şirkette bulundukları
dönemlerde yada şirketten ayrıldıktan sonra dönemleri ile ilgili
gerçekleşen amme borçlarını bireysel olarak böldürüp, taksitlendirip ve
sonuçta da bu borçları ödeyip ödeyemeyecekleri tartışılmaktadır.
Bize göre, limited şirkette bir dönem ortak olarak devam eden
kişinin daha sonra bu şirketten usulüne uygun hisse devri yapıp ayrıldıktan
sonra kendi dönemine ait borçları böldürüp hesaplattırıp bireysel olarak
ödemesi
mümkündür.
Diğer taraftan limited şirkette müdür olarak
gözüken kişinin sorumluluğu ise borcun tümü üzerinden devam edecektir.
Ortak (C)’nin payına düşen kısmı ödemesi halinde ise, diğer ortak ve
müdür kalan borçtan ve gecikme zamlarından sorumluluğu devam
edecektir.
Öte yandan, hisse devri yaparak şirketten ayrılan ortak (C)’nin pay
devri yaptığı tarihe kadar olan borçlardan sorumluluğu dönemine ait borcu
ve faizlerini ödedikten sonra devam etmez. 5
Bkz. 6183 sayılı kanun 48. maddesi ve ilgili genel tebliğ seri A - Sıra No:1, Seri:A – Sıra No:2. bu örnekte
ortağın sadece ortak olduğu dikkate alınmıştır. Bu ortak şirkette kanuni temsilci değildir. Yine ilgili olarak bkz.
213 sayılı VUK md.10/2
4
6183 sayılı kanunda 5766 sayılı kanunun 3. maddesi ile eklenen ve 6/6/2008 tarihinde yürürlüğe giren hüküm
gereğince şirketten ayrılan ortakların devir öncesi veya sonrası borçlardan da sorumlu olabilecekleri yönünde
hüküm eklenmiştir. Buna göre, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan
5
10
Çeşitli dönemlerde yürürlüğe konulan yürürlüğe konulan vergi
borçlarının yeniden yapılandırılması ile ilgili yasalarda eski şirket
ortaklarının da kendi dönemleri ile ilgili borçları şirketten çıktıkları halde
çeşitli problemlerle karşılaştıkları görülmektedir. Şirketten pay devri
yaparak ayrılan eski ortak olsun veya hali hazırda şirkette mevcut ortak
olarak ortaklığı devam eden ortak olsun bunların vergi dairesine şirket
için yaptıkları ödemelerle ilgili aşağıdaki işlemleri yapmaları zorunludur. 6
1- Ödeme yapacakları dönem, vergi türü ve vergi kodu itibariyle ne
miktarda ödeme yapacakları konusunda dilekçe ile ilgili vergi
dairesine başvurmalıdırlar.
2- Vergi dairesi tarafından düzenlenecek olan “tahsil alındısının” ön
veya arka yüzüne “şirket adına ortak … tarafından …. TL ödenmiştir”
şerhinin düşülmesi sağlanarak bu ibare ilgili müdür yardımcısı
tarafından kaşe, mühür ve imza ile tasdik ettirilmelidir.
3- Borcun ortak …… tarafından ödendiği ve borcun bittiğine dair nihai
bir yazı alınmasında da yarar vardır.
Geçmiş dönemlerde çıkarılan çeşitli af yasalarında şirketten pay
devri yaparak ayrılan ortaklar, şirketten ayrıldıktan sonra şirkete
yeni giren ortakların geçmiş dönemle ilgili matrah artırımı yapmaları
halinde eski ortakların sorumlu olmayacağı buna mukabil yeni
ortakların sorumlu olacağı yönünde uygulamalar bulunmaktadır. 7
Sonuç olarak, gerek anonim şirketlerde ve gerekse limited şirketlerde
şirketten ayrılan ortak
payı kadar şirketin vergi borcuna mahsuben
ödeme yapabilir. Hatta, payı kadar olan borç için 6183 sayılı kanunun
48. maddesine göre borcu
bireyselleştirip tecil ve
taksitlendirme
talebinde bulunabilir. Ve hatta ortak zaman zaman yürürlüğe konulan
vergi afları veya borç yapılandırmalarında da tüzel kişiliğe ait borçtan
payına tekabül eden borcu
kendi
adına
ödeme çizelgesine
bağlattırabilecektir.
şahsılar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden 1. fıkra hükmüne göre mütselsilen sorumlu
tutulur. Bu hükmün Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla hali hazırda Anayasa Mahkemesinde derdest olduğu
bilinmektedir. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. YARALI Levent, Limited Şirketin Kamu Borçlarından
Müdürlerin ve Ortakların Sorumluluğu, Yaklaşım Yayıncılık, 2010, Ankara, s.164-169
ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması – I, Makale-İnceleme ve Yorumlar, İzmir
Ocak 2008, s.283-304.
6
7
Bkz. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 5.4.2004 tarih ve 14913 sayılı yazıları.
11
VERGİ AFFI MI, YOKSA YENİDEN YAPILANDIRMA MI?
Prof. Dr. Adnan GÜLERMAN
Yeminli Mali Müşavir
1KİMLER, NELER YAZDI, SÖYLEDİ?
Adına “Torba Yasa”da denilen ve pek çok hususu içinde toplayan yasanın
yürürlüğe girmesinden bu yana konuşmacılar, yazarlar enine boyuna
değerlendirmeler ve eleştirilerini yaptılar. Aslında, sadece yasalar için
değil, hemen her şey için olumlu veya olumsuz eleştiriler yapılabilir.
Üstelik her halde dünya tarihinde herkesi memnun veya mutlu edecek bir
yasa yapılabilmiş değildir. Söylediğim gibi, yasa üzerinde ileri geri pek çok
şey söylenip yazıldığı için ben bir bakıma söylenenleri ve yazılanları tekrar
anlamına
gelecek
hususlara
burada
yer
vermek istemiyorum.
Becerebilirsem, olayı bu güne kadar kazandığım bilgi ve tecrübelere dayalı
olarak bazı hususları ele almak istiyorum. Belki bu yazdıklarım, “Ben
nerede yanlış yaptım?” sorusunun sorulmasına ve cevaplarının aranmasına
sebep olabilir.
Konuyla ilgili katıldığım bir seminerde yapılan açılış konuşmasında
“Umarım, bu af yasası sonuncu olur” dileğinde bulunmuştu. Aşağıda
açıklamalarımızı yapacağımız gibi, bu tür yasalar, yara sarma yasalarıdır,
genellik niteliği taşırlar. Olay, mükellefin hatasından veya ihmalinden
kaynaklanmaz. Bazen ülkenin, bazen da başka bir ülkenin ekonomik
dengeleri önemli ölçüde sarsan durumlarla karşılaşması sonucu,
mükelleflerin kendi ihtiyarlarında olmaksızın önemli olumsuzluklarla
karşılaşmasından kaynaklanır. Bu nedenle devlet “ceberut” devlet
davranışı ile “beni ilgilendirmez” tavrıyla yaka silkmek yerine “baba” devlet
niteliği ile yara sarıcı olmak zorundadır. “Baba” dedim de aklıma geldi.
Atalarımızda bu günlere kadar gelen isabetli deyimlerden birisi de
“Babaların günahı, evlatlardan sorulmaz” dır. Bunun açık anlamı, sorun
sizden kaynaklanmıyorsa, sorumlusu da siz olmamalısınız demektir. Şu
günlerde yaşadığımız çarpıcı bir olay var. Japonya, oldum olası bir deprem
ülkesidir. Geçtiğimiz günlerde 9’a yaklaşan bir şiddetle sarsıldıktan sonra
çıkan tsunami dalgaları ortalığı nükleer santralarla varıncaya kadar sildi,
süpürdü. Evlerin, tekneleri bile fındıkkabuğu gibi dalgalarla sürüklendiğini
TV ekranlarında seyrettik. Gelin şimdi Japon mükelleflerini “Japonya’nın bir
deprem ülkesi olduğunu bilmektesiniz. Önlemlerinizi buna göre alsaydınız
da, vergi borçlarınızı ödeyememe durumları ile karşılaşmasaydınız”
diyebilir miyiz?
12
2VERGİ BORÇLARI ÖDENMEDİ Mİ, YOKSA ÖDENEMEDİ Mİ?
1970’lerin son yıllarında siyah beyaz televizyonlarımızın ekranında yeni
yayınlanacak olan bir günlük gazetenin reklamları yer almaktaydı. Silueti
gösterilen bir kimse koşarken tökezleyerek aniden düşmesinin sonrasında
bir ses “Düştü mü, düşürüldü mü?” diye sorardı. Konumuz için de
“ödemedi mi, yoksa ödeyemedi mi?” diye sorabiliriz. Vergi ödemede
sıkıntılar yaşayan mükelleflerin tamamını “basiretli bir tüccar gibi hareket
etmediler” diye topyekûn sorumlu tutabilmemiz mümkün müdür?
Böyle Bir soruyu sorabilmek için kişilerin ticari, iktisadi faaliyetlerinde
kendilerinin
dışındaki
faktörlerde
olumsuzluğun
yaşanmadığının
varsayılması uygun olacaktır. Ama kişilerin kendi kontrollerin dışındaki bir
takım faktörler işlerinin rast gitmesini engellemişse, kişileri vergilerini veya
öteki mükellefiyetlerini yerine getirememesinden ötürü sorumlu tutmak
hangi ölçüde adil olabilecektir.
Ekonomideki bu yeni durumda ticaret erbabının veya sanayicinin herhangi
bir olumsuz etkisi olmadığı halde faturasını ödemek zorunda kalır.
Bilineni bir de burada tekrarlayalım: ekonomik yapı tıpkı kirpi gibidir.
Ürkütücü nitelikteki en küçük bir uyarı karşısında hemen dikenli
mantosunun içine büzülür. Tehlike geçinceye kadar da o haliyle kalır.
Kimileri bu davranış biçimi için kaplumbağayı örnek alır. Her ikisi de aynı
kapıya çıkacaktır.
Şu satırları yazdığımız sırada Libya’daki ayaklanma devam etmekteydi.
Milyarlarca Dolarlık müteahhitlik faaliyetleri tamamen durduğu gibi, 25 bin
dolaylarındaki işçimiz de geri dönerek işsizler kadrosunda yerini aldı. Her
ne kadar, Libya’nın dünya petrol üretimindeki payı yüzde 2 dolaylarında
ise de, psikolojik etki sonucunda henüz petrol üretiminde en küçük bir
azalma olmamasına rağmen iç piyasamızda benzin ve motorinin litre
fiyatlarında 7-8 kuruşluk artış oluverdi. Henüz kesin olmamakla birlikte
yatırımcıların zararlarının 5 milyar Dolar kadar olacağı hesaplanırken, Türk
bankalarının Libya’da taşıdığı riskin de yaklaşık 2,4 milyar lira olacağı
tahmin edilmekte idi.
Bütün bunları “önceden önlemini alsaydın” diyerek orada zarara uğrayan
müteahhit firmalara ve kredi veren bankalara yüklemek ciddi ve adil bir
maliye politikası olarak düşünülemez. Kısa tanımlama ile karşılaşılan bu
durumun kaçınılması mümkün olmayan bir “mücbir sebep” sayılması
gerektiği gün gibi aşikârdır. Aksi halde, bundan böyle muhtemel risk
kaygılarıyla Türk firmalarının dünyanın dört bucağına açılabilmesi,
yukarıda örneğini verdiğimiz kirpi veya kaplumbağanın kabuğunun içine
çekilmesi gibi bir tavır takınacaktır.
13
Konumuzu fazla yaymamak için, ekonomik yapıyı büyük ölçüde ve
olumsuz yönde etkileyen gerçekleştirilmiş olan darbe veya sonucu
alınamamış darbe girişimlerini bir yana bırakarak, yakın tarihimizdeki
ekonomik olumsuzlukları, hatta açıkçası ekonomik krizleri kısaca ele almamız gerekli olmaktadır.
Bilindiği gibi yakın tarihimizde başarısız ekonomi yönetimlerinden
kaynaklanan 1995 ve 1999 ekonomi krizlerini yaşamamızın yanında 2008
yılında da ABD’den başlayıp bütün ülkelere yayılan bir ekonomik krizi de
yaşamış bulunmaktayız.
Bunların ticari ve sanayi hayatımızı olumsuz yönde etkilediğini
görmezlikten gelemeyiz. Pek çok kuruluşun kapısına kilit asıldığı gibi, yine
pek çokları da kapasitelerini düşürmek ve bir kısım çalışanının işine son
vermek zorunda kalmış bulunmaktadırlar. Bu durumdaki kuruluşların
olağan düzenlerdeki gibi kâr sağlamalarını ve vergilerini ödemelerini
beklemek mantığa ters düşmektedir.
Yeri geldiği zaman kullandığımız “olağan dışı durumlarda, olağan dışı
kurallar uygulanmalıdır” gibi bir deyimimiz bilinmektedir. Böylece, olağan
dışı durumlarda hâlâ olağan kuralları uygulamaya çalışmanın olumlu
sonuçlar veremeyeceği dikkate alınmalıdır. Buna dilimizde “Yorgunu
yokuşa vurmak” da denilir.
Hani, bir fıkramız vardır. Köyün birinde Ali dayı’nın kızı köy sınırında
yakaladığı hırsız için babasına seslenir. Babasının “Getir kızım” önerisine “
Baba Gelmiyor”, daha sonra da “Bırak kızım” önerisine de “Gitmiyor”
cevabını
vermesinde
olduğu
gibi,
vergisini
ödeyememiş
olanı
bulduğumuzda eğer olağan kurallar uygulanmaya çalışılırsak, bir yandan
vergi borcunu tahsil etmeye çalışırken, öte yandan sorunun kendisinden
kaynaklanmadığını anlamanıza rağmen yakasını bırakamamak durumunda
kalırız.
Kuşkusuz, kısaca belirtmeye çalıştığımız bu gibi olumsuz durumların kimi
ne kadar etkilediğini hesaplayarak her işletmenin sorumluluk derecesini
belirlemek de kolay değildir.
Sözü buraya getirmişken, 1960’larda yaşadığım bir olayı aktarmak isterim.
1960 ihtilali sonrasında bütün üst yöneticileri tutuklanmış bir sanayi
kuruluşunun dosyasını incelemek için bilirkişi olarak görevlendirildiğimde
vergisini ve öteki borçlarını ödeyememiş olan ve icrada haraç mezat
satılması istenilen bu fabrikanın düzelme aşamasının tam da kırılma
noktasını aşmak üzere olduğunu ve kısa bir zaman daha faaliyetine izin
verilmesi halinde bütün sorunlarının üstesinden geleceğini ve faaliyetinde
hiçbir aksama görülemeyeceğini rapor halinde yazmıştım.
14
Nitekim, raporumun uygun bulunmasının sonucunda gerçekten firma kısa
sürede toparlanıp eski ve canlı çalışma düzenine kavuşmuş, bütün borç ve
vergilerini ödeyebilmişti.
Bu yüzden, yasaların vermiş bulunduğu yetkileri kullanarak vergi ve öteki
alacaklar tahsil edilebilirse de, firmanın kapısına kilit asılma durumuna
sebep olunacağından dolayı bu firmayı ve çalışanlarını bir daha karşınızda
vergi mükellefi olarak bulma şansı da kaybedilmiş olacaktır.
Düzgün beyanda bulunmuş bir vergi mükellefinin, yukarıda gerekçelerini
saydığımız, kendi dışındaki ve genel etkenlerle vergisini ödeyememiş
duruma düşmüş olmasıyla, başka bir mükellefin noksan beyanda
bulunmasını veya düzgün beyanda bulunduğu vergi borcunu zamanında
ödememekte direnmesini birbirinden ayrı olarak değerlendirmek yerinde
olacaktır. Zaten bu birbirinden çok farklı iki durum aynı potaya konulup
değerlendirilmişse, adaletin terazisinin topuzu elden kaçmış demektir. Yeri
geldikçe kullandığımız “testiyi kıran ile suyu getiren’in bir sayılmaması
uygun olacaktır.
3MÜKELLEFLERE
VERGİ
ÖDEME
ALIŞKANLIĞI
KAZANDIRMAK
ÖNEMLİDİR.
Gerek vergi daireleri ile mükellefler arasındaki anlaşmazlıklardan, gerekse
her yıl basına yansıyan haberlerden birçok mükellefin asgari ücretli kadar
kazanç göstermediğini ve onlar kadar vergi ödemediklerini okumaktayız.
Paranın ihtiyaçları karşılama özelliği ve insanların ihtiyaçlarının sınırsız
olması sebebiyle vergi dahil öteki ödemelerde de istekli davranmadıkları
görmezlikten gelinmeyecek bir gerçektir. Onun için “cebinde akrep var”
deyimi sıklıkla kullanılmaktadır.
Yeri gelmişken, yıllar önce karşılaştığım bir olaya burada yer vermek
istedim: Bir iş sahibinin yıl sonu hesaplarını kapatırken bazı envanter ve
öteki hesap oyunlarıyla kârlılığını aşırı derecede düşürdüğünü görünce,
devlet
hesabına
pazarlığa
başladım.
Hesaplarının
incelemeye
alınabileceğinden girip, ödenen vergilerle okul, hastane, yol, köprü vs.
yapıldığını anlattım. Önce sessizce dinledi, sonra da haklılığını göstermek
amacıyla bana “Adnan bey, anlamıyorum. Hem sana mali müşavirlik ücreti
ödüyorum, hem de bana vergi verdirtiyorsun” savunmasına girişti.
Zannederim, bu satırları okuyanların başından da benzer olaylar geçmiştir.
Unutmuyorum, Üniversiteye İstanbul’dan bir yıllığına geçici görevle davet
ettiğimiz bir hocamızı süre sonunda geri dönmemeye ikna ettik.
Osmanbey’deki dairesini satıp, Karşıyaka’dan bir daire alacaktı ve İzmir’e
yerleşecekti.
15
Yalnız bir şartı vardı: Müteahhide ödediği para tapuya aynen
kaydedilecekti. Fakültenin dekanından hademesine kadar seferber olundu
ve aylarca aranılmasına rağmen bu şartlara uyacak olan bir satıcı
bulunamadı.
Geçenlerde yardımcı olmamı istemek için bana bir inceleme dosyasını
verdiler. Arsasını müteahhide beş daire karşılığında vermiş olan kişi
Bornova’daki bu daireleri tapuda 40-45 bin lira göstererek satmış.
İnceleme elemanı da yeni daire sahiplerini davet ederek dairelerin 175180 bin liradan satıldığını öğrenmiş.
İnsaf ile düşünelim: Dairelerin satış fiyatını bu kadar düşük gösteren
satıcının hesaplanacak vergi borcunun af pazarlığı yapılabilir mi?
4VERGİ ORANLARININ YÜKSEKLİĞİ BİR GEREKÇE MİDİR?
Böyle bir genelleme yapmak hatalıdır. Çünkü, uygulamalar göstermektedir
ki, önceleri oranın yükselmesi vergi artışına neden olurken, bir noktadan
sonra azalmanın başladığı görülür. Sözü uzatmamak için bu durumla ilgili
bir teorinin de olduğunu ve bu teorinin uygulamalarda doğruluğunun
anlaşıldığını söylemekle yetineceğiz.
Peki, Türkiye’de uygulanan vergi oranları yüksek sayılabilir mi?
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) üyesi olan ülkelerdeki vergi
yükleri ile ilgili “Gelir İstatistikleri–2010” raporunu yayımladı. Bu raporda
vergi
yükü,
ülkelerin
vergi
gelirlerinin
GSYH’lerine
oranlarıyla
hesaplanmaktadır. Rapordaki listede Türkiye yüzde 24,6 oranı ile en
düşük vergi yükü olan üçüncü ülke olarak dikkati çekmesinin yanında,
1995 yılından bu yana da vergi yükü en çok artan ülke durumunda olarak
gözükmektedir.
Burada, önemle üzerinde durulması gereken bir husus da gözden
kaçırılmamalıdır: GSYH içinde vergi gelirlerinin düşük kalması, doğrudan
vergi yükünün de düşük olduğu anlamını taşımamaktadır. Bir ülkede vergi
yükü yasal olarak yüksek olsa bile, vergi gelirlerinin GSYH’ya oranı düşük
kalabilmektedir.
Bilindiği gibi, Türkiye’de 1995 yılında kayıt dışı oranı yüzde 56’yken 2009
yılında yüzde 44’e düşmüş bulunmaktadır. Bu durum, yukarıda sözünü
ettiğimiz vergi yükü artışı görülmesinin de en önemli nedenidir.
Sözü buraya getirmişken, bir karşılaştırma örneği verebilmek için öteki
bazı OECD ülkelerinin vergi yükü yüzdelerini de vermek yerinde olacaktır:
Vergi yükü oranı en yüksek olan ülke yüzde 48,2 ile Danimarka olurken,
sırasıyla İsveç yüzde 46,4; Avusturya, Fransa ve İtalya yüzde 40’ın
üzerine oranları ile sıraya girmektedir.
Ne var ki, Türkiye ve öteki bazı ülkelerdeki oranlarda artış görülürken, bazı
ülkelerde de oran azalışları görülmektedir.
16
Bazı örnekler vermek gerekirse Slovakya (-4,8), Kanada (-4,5), ABD
(-3,9), OECD ortalaması (+0,4) ve Türkiye (+7,8) olmuştur.
Görülmektedir ki, oran artışı veya azalışlar bütün ülkeler için genellik
gösteren bir eğilim olmayıp, her ülkenin iç şartlarına göre yapılanmaktadır.
Aslında böyle bir genelleme yapmanın da fazla isabetli olduğu
düşüncesinde olmadığımı belirtmek isterim. Bir örnek vermek gerekirse,
başka bir ülkedeki kalıcı ve yüksek oranlı bir işsizlik sonucunda o ilkenin
pek çok işsizi öteki ülkelere kaçak olarak girip kayıt dışı işsizliği artırdığı
gibi, yine başka bir ülkenin çok düşük maliyetli üretimi de gümrük dışı
yollarda öteki ülkeye girerek kayıt dışı oranını yükseltmesinin yanında,
yukarıda sözünü ettiğimiz vergi yükü oranını da dış etki nedeniyle olumsuz
yönde değiştirmiş olacaktır.
5BU SONUNCU AF YASASI MI OLACAKTIR?
Vergi haftası nedeniyle, dinleyici olarak katıldığım bir panelde
konuşmacılar “Bundan önceki af yasası da çıkartılırken yetkililer bu son af
yasası olacak demişlerdi ama olmadı” gibisinden eleştirilerini dile
getirmişlerdi. Bana göre, mükelleflerin kendilerinden kaynaklanmayan ve
özellikle iç ve dış kaynakların genellik arz eden ve ekonomiyi büyük ölçüde
olumsuz yönde etkileyen her durumla karşılaşılması yeni bir affı gündeme
getirecektir.
Gelecekte yeni bir af yasasının gündeme gelmemesi için,
-İnsanlarda “vatandaşlık” kavramı yerine “vergi mükellefliği” kavramı
yerleştirilmelidir,
-Vergi mevzuatı, tahakkuk ve tahsil işlemleri elden geldiğince anlaşılır,
kolay uygulanır hale getirilmelidir,
-Vergi incelemeleri “devletten yana” görüşü yerine “hukuktan yana”
biçimde yürütülmelidir,
-Verginin ortaya çıkmasında yardımcı olan serbest meslek hizmetlerinin
elden
geldiğince
bağımsızlığının
sağlanması
düzenlemeleri
gerçekleştirilmelidir,
-Ülke içinde veya ülke dışında oluşan büyük çaplı ve olumsuz nitelikli
ekonomik olayların mükelleflerde meydana getireceği olumsuz etkilerin
sonuçlarını af yasaları ile giderme yerine, önceden olumsuz etkileri giderici
ve telafi edici önlemler alınmalıdır. Bu son söylediğimizi daha iyi
anlatabilmek için bir örnek kullanmayı uygun bulmaktayım. Başka bir
ülkede meydana gelen kolera salgınının kendi ülkenize sıçramasından
sonra, hastalananları hastanelerde tedavi etmeye çalışma yerine, kolera
mikrobu sınırlardan içeriye girmeden önce bağışıklık kazandıracak
önlemlerin alınması bir örnek olarak düşünülebilir.
17
Bu ve buna benzer önlemler alınmadan zaman zaman af yasaları
çıkartılması,
iyi
niyetli
olmayan
mükelleflerin
af
beklentilerini
kamçılayacaktır.
Nitekim, bazı dönemlerde karşılaşılan bazı sıkıntılar sırasında, iyi niyetli
olmayanların da “nasıl olsa af çıkacak” düşüncesi ile fırsattan istifadeye
çalıştıkları görülmektedir.
Geçmiş yıllarda yapılanlar incelendiğinde 1924 yılından bu yana çıkartılan
mali af yasalarının sayısının 29’u bulduğunu göz önünde bulundurduğumuz
takdirde bürokrasiyi ve mükellefi içine alan bu sistemde bir yanlışlığın, bir
noksanlığın olduğu anlaşılmaktadır.
Şöyle ki, İngiltere’de bu güne kadar benzeri hiçbir mali af yasası
çıkartılmadığı gibi, Hollanda da en son yürürlüğe konulan mali af yasasının
tarihi ise 1941 yılıdır. Batı’da pek çok ülkede de zaman zaman mali af
yaslarının yürürlüğe konulduğu görülmektedir.
Türkiye’de cumhuriyetin ilanından bu yana toplam 29 afyasasının
ortalaması alındığı taktirde her üç yılda bir af yasası gündeme gelmiş
demektir.
Olayın en çok dikkat çekici bir yönü de, af yasasının uygulandığı yıllarda
doğal olarak vergi gelirlerinin arttığı, sonraki yıllarda ise vergi
geliri/konsolide bütçe gelirine paralel olarak tahakkuk/tahsil oranlarında
düşüşler olduğu gözlemlenmektedir.
Ortalama üç yılda bir af yasasının uygulamasının sistemde bir alışkanlık
yarattığı ve mükelleflerde bir af yasası beklentisinin alışkanlık haline
geldiği gözlemlenmektedir.
Her ne kadar, yukarıda “Olağan dışı durumlarda olağan dışı kurallar
uygulanır” deyimini kullanmış isek de buradan hareketle Türkiye’de
ortalama her üç yılda bir olağan dışı durumla karşılaşıldığı sonucuna da
varamayız.
Son olarak, üniversite kürsülerinde ders verdiğim yıllarda, yeri geldikçe
öğrencilerime “İyisini yapmayı beceremiyorsanız, iyisini yapanı taklit
ediniz” derdim. Yukarıda iki örneğini verdiğim İngiltere’de hiç af yasası
uygulanmamışsa, Hollanda’da ise en son 1941 yılında af yasası uygulanmışsa o ve benzeri sistemlerin incelenerek Türkiye’deki sistemin
aksayan yönünün araştırılmasını yapmak da bir yöntem olmalıdır.
Yazımızı bir fıkra ile bitirelim: Zengin bir kimse her sabah işine giderken
köşe başına demir atmış dilenciye 3-5 kuruş verip geçermiş. Günün
birinde zenginin dalgınlığına gelmiş dilenciye para vermeden geçip
giderken dilenci alışkanlığı üzere arkadan seslenmiş “Beyefendi bana para
vermeyi unuttunuz” Bizim af yasası da umarım bu tür alışkanlıklara sebep
olmayacaktır.
18
ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE
DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARİ
Karar Tarihi: 16.02.2011
Karar Sayısı: 2011/107-03
KONU: KDV İADELERİ KONUSUNDA YAŞANAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM
ÖNERİLERİ
Ankara YMM Odasının 29.12.2010 tarih ve D.53/6902 sayılı yazısı ile, KDV
iadeleri konusunda 53 Nolu KDV Sirkülerle getirilen usuller ile ilgili KDV
Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslar arasında uyum sağlanması
konusunun Komisyonumuza incelenmesi istenmiş olup Komisyonumuzun
bu konuda aldığı karar aşağıdaki belirtilmiştir.
A - KDV İADE SİSTEMİNİN ESASLARINA İLİŞKİN MEVZUAT
Bu Kararın ekini oluşturan çalışmada detayı verildiği üzere, KDV iadesi
işlemlerinde geçerli kılınan usul ve esaslar; 84 seri nolu KDV Genel Tebliği,
53 No.lu KDV Sirküleri ve 3568 Sayılı Kanuna İstinaden Yayınlanmış Genel
Tebliğler ile yapılmış olup 27.01.2010 tarihinde yayınlanarak uygulamaya
konulan 53 no'lu Katma Değer Vergisi Sirküleri ile;
-iade işlemlerine hız kazandırılması,
-Katma Değer Vergisi iade sistemindeki sorunların çözümü,
-vergi dairelerini kırtasiyecilikten ve formalitelerden kurtararak, uygulama
birliğinin sağlanması ve
-iadelere standart getirilmesi hedeflenmiş olup KDV iade ve mahsup
süresini kısaltması halinde alt
firma incelemelerinin elektronik ortamda tek elden yapılması uygulaması
olumlu bir gelişmedir.
Ancak, bu sirküler hedefine ulaşamamış tam aksine, meslek mensuplarına
ve dolayısıyla vergi mükelleflerine birtakım yeni sıkıntılar yarattığı gibi
vergi dairelerinin iş yükünü arttırmıştır.
Komisyonumuzun çalışmasının özünü, bir yıllık uygulama süresini dolduran
bu Sirkülerle amaçlanan hususlara işlerlik kazandırılması, KDV İadesi
sürecinde YMM'lerin karşılaştığı sorun yada zorlukların ortaya konulup
mümkünse ortadan kaldırılması ve iade sistemindeki güvenilirliği
sağlayacak çözüm önerileri aşağıda sıralanmıştır.
19
B - KDV İADESİ İŞLEMLERİNDE KARŞILAŞILAN SORUNLAR
1-Karşıt İnceleme İşlemlerinin Yeterince Sağlıklı Yapılamaması
Karşıt inceleme uygulamaları, alt mükelleflerin ve duruma göre ikinci alt
mükelleflerin mevcudiyeti ve mükellefiyeti ile kayıt düzenine ilişkin olarak
yapılmaktadır.
Karşıt incelemelerde tutanağa alman bilgiler yeterli gözükse bile,
mükellefin
kullandığı
veya
düzenlediği
sahte
belgeler
tespit
edilememektedir. YMM'ler sadece, mükellefin adresinde bulunamaması,
defter belgelerini ibraz etmemesi veya düzenlemiş olduğu faturaların çok
değişik alanlarda iş yapan mükelleflerin faaliyet alanları ile İlgili mal veya
hizmet için düzenlenmiş olması gibi halleri tespit edebilmekte ve bunları
da raporunda işleyebilmektedir. (Zaten aksine bir iddia tazminatla
sonuçlanabilecektir.)
2-SMİYB Kullanan yada Düzenleyen Mükellefler Hakkında Bilgi
Alınamaması
YMM'lerin gerek vergi dairesi kayıtlarında ve gerekse GİB kayıtlarında
mevcut verilere ulaşma imkânı olmaması nedeniyle bu bilgileri ancak
raporlar verildikten sonra, sistemden oluşturulan Özet Kontrol Raporu
üzerine Öğrenebilmektedir. Bu ise, hem YMM'nin raporuna olan güveni
sarsmakta hem de yazışmalarla İade süresini uzatmaktadır.
3-Vergi Dairelerinin Kendilerince Gerekli Görülen Farklı Farklı
Belgeler Talep Etmesi
Her Vergi Dairesi Başkanlığının kendince hazırladığı iade kılavuzunda veya
uygulama esaslarında, iade için gerekli görülen bilgi ve belgeler
belirtilmesine rağmen, iade işlemini yapacak olan vergi dairelerince sadece
KDV'nin değil aynı zamanda gelir/kurumlar vergisi matrahlarının tespitine
varan bilgi ve belgeler dahi istenmektedir. Bu uygulamalar KDV
uygulamasının ayrıntısına ve verginin mantığına dahi hakim olmayan
kişiler karşısında mesleğimizin değerini düşürmektedir. Bu nedenle, YMM
Raporlarının
vergi
inceleme
yetkisine
sahip
kişiler
tarafından
değerlendirilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
4-İade Talep Eden Mükellefin Ödediği KDV'nin Hazineye İntikal
Edip Etmediğinin Araştırılamaması
İadenin, indirim mekanizmasından farklılığı, ödenen KDV'nin hazineye
intikal edip etmediği hususudur. Verginin Hazineye intikalden kastın,
verginin tahakkuku mu yoksa ödenmesi mi olduğu konusunda mevzuatta
açık bir hüküm bulunmaması nedeniyle bu konuda vergi daireleri arasında
farklı uygulamalar bulunmaktadır.
Gerek bu farklılığın giderilmesi ve bu zorluğun telafisi için, öncelikle
verginin Hazineye intikalden kastın ne olduğunun açıkça belirtilmesi ve
20
ayrıca, her ne kadar mevzuatta, bankadan ödenme, çekin doğru
muhataba kesilmesi vs. gibi hususlar mevcutsa da bu şartlar her zaman
yeterli olmamaktadır.
5-YMM Tasdik Raporlarının Çok küçük bazı düzeltme ihtiyacı İçin
değiştirilmesi ve bu eksikliklerin Vergi İdaresince Re'sen
düzeltilerek İade Tutarının hesaplanamaması
Bazı hallerde çok küçük (örneğin 20-30 lira veya hatta kuruşlarda doğan
farklılıkların)
düzeltilmesi
için
bile
Rapor
ekleri
ve
sayfaları
değiştirilmektedir. Belli bir tutarın altındaki eksiklik veya yanlışlıklarda,
vergi idaresi Re'sen bu eksikliği dikkate alarak iadesi gereken tutarı
hesaplayabilmelidir.
6-İhracattan doğan KDV iadesi işlemlerinde imalatçının bir altına
kadar karşıt inceleme yapılması
Risk analizi projesine göre çıkarılan KDV ladesi RİSK analizi kontrol
raporunda bile sorgulama iki alt kademeye kadar yapılmakta ve eksiklikler
bu iki alt kademe ile sınırlandırılmaktadır. Dolayısıyla, bu konuda mevzuat
ile uygulama birbiri ile çelişmektedir ve bu nedenle, vergi daireleri
arasında da bazı keyfi farklı uygulamalar yapılmaktadır. Bunu önlemek için
SM, SMMM ve YMM mevzuatında da, kontrol raporu ile yapılan esas ve
usullere uyumlu düzenlemeler yapılmalı ve YMM Tasdik Raporlarında da
imalatçının bir altına kadar karşıt inceleme yapılmayacağı hususu
açıklanmalıdır.
7-İnternetten verilen Gümrük beyannamesi ile ihracat listelerinin
uyuşmaması hallerinde kağıt ortamında bilgi istenmesi
53 seri nolu sirküler ile gümrük beyannamelerinin listesinin verileceği için
gümrük beyannamelerinin ayrıca verilmesine gerek olmadığı belirtilmesine
rağmen internetten verilen ile sistemde yüklü gümrük beyannameleri
arasındaki uyumsuzluk olduğu gerekçesi ile gümrük beyannamelerinin
kağıt ortamında istenmesine devam edilmektedir.
8-Artık Gümrük beyannamelerinin de internetten verilecek olması
nedeniyle kağıt ortamındaki Gümrük Beyannamesi kaldırıldığı için
ihraç kayıtlı satılan veya alınan durumlarda yapılacak işlemler
Konu özellikle ihraç kayıtlı satış yapan imalatçıların bu işlemlerden doğan
KDV iadesi işlemleri için önemli olup bu konu ile ilgili olarak çıkarılacak
genel tebliğde gerekli açıklayıcı bilgilere yer verilmelidir.
9-YMM Tasdik Sözleşmelerinin Damga Vergisi Sorunu Nedeniyle
YMM'ler İle Yazışmalar Yapılması İadeleri Geciktirilmektedir.
Bu yanlış uygulama, SM, SMMM ve YMM Ücretlerinin Esasları Hakkında
Yönetmelikte sözleşmelerin kaç nüsha düzenleneceği belirtilmemiş
olmasına rağmen, ekinde yer alan sözleşme örneğinde "2 nüsha"
21
düzenleneceği şeklindeki ifadeden kaynaklanmaktadır. Aslında bu
konudaki sorun, 19 seri nolu Damga Vergisi Sirküleri çözülmüştür. Buna
rağmen her il ve hatta Vergi Dairesi Başkanlığı ve Müdürlüğüne göre
değişen farklı uygulamaların bulunması bizleri üzmektedir.
Bilindiği üzere bu sözleşmeler, TÜRMOB tarafından matbu olarak
bastırılmakta ve Odalar vasıtasıyla meslek mensuplarına verilmektedir.
2010
yılından
itibaren
TÜRMOB
tarafından
bastırılıp
dağıtılan
sözleşmelerde "2 nüsha" ifadesi kaldırılmış ve "... nüsha" ifadesine yer
verilmiştir ve dolayısıyla sorun çözülmüştür. Zaten yönetmelikle sözleşme
nüsha adedinin belirtilmesi veya vergi dairelerinin, sözleşme 1 nüsha
düzenlendiği halde 2 nüsha üzerinden damga vergisi almaya zorlaması
TTK'nin sözleşme yapma serbestîsine de aykırıdır.
Bu nedenle, tasdik raporlarına eklenen YMM Tasdik sözleşmelerinden,
sözleşmede belirtilen nüsha adedine göre damga vergisinin aranacağı, 1
nüsha düzenlendiği ve yazıldığı açıkça belirtilen sözleşmelerden 1 nüshaya
ait damga vergisinin aranmayacağı hususu, Gelir İdaresi Başkanlığınca bir
kez daha açıklanmalıdır.
10-Zaman Alan Ve Bürokratik Formaliteyi Gerektiren Ve
Dolayısıyla Vergi Dairelerinin İş Yükünü Arttıran Pasife Alma
Uygulaması Kaldırılmalı Ve Düzelte Beyannamesi Verilmesi
Uygulamasında
Olduğu
Gibi
Düzeltme
Listeleri
Verilmesi
Uygulamasına Geçilmelidir.
11-İmalat Ve İnşaat İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Yüklenilen
KDV Listesinin Tek Tek Fatura ile İlişkilendirilmesi İmkansızdır.
Uygulamaya konulan yeni sistemin bazı aksaklıklara rağmen sadece
başkalarından satın aldığı malı doğrudan ihraç eden firmalar ile ihraç
kayıtlı mal satan firmalar tarafından kullanılması mümkün görünmektedir.
Ancak, imalat ve inşaat işleri ile uğraşan mükelleflerde Yüklenilen KDV
Listesinin tek tek fatura ile ilişkilendirilmesi imkânsızdır. Aynı durum,
önceki yıllarda aktifleştirilen ve devreden KDV tutarı içerisinde yer alan
ATİK KDV paylarının iade hakkı doğuran işleme pay verilmesi halinde de
söz konusu olup KDV'nin hangi fatura veya faturalara ait olduğu
istenmektedir. Birkaç yıl süren bir fabrika yatırımından ihracata düşen
KDV'nin hesabı imkânsız hale gelmektedir.
Dolayısıyla, bu konunun çıkarılacak genel tebliğde, iadenin gecikmemesi
ve hatta tıkanmaması için imalat ve inşaat işlerinde yüklenilen KDVnin
hesabında tek tek fatura yerine maliyet esaslı yönteme geçilmelidir. Aksi
takdirde bu uygulama imalatçı-ihracatçı firmaların ayrı pazarlama firması
kurması ve iade hakkı doğuran işlemlerin bu firmalar üzerinden yapılması
sonucunu doğuracaktır.
22
Bu nedenlerle, imalat ve inşaat işlerinden kaynaklanan KDV İadelerinde
indirilecek KDV listesi dışında ayrıca "Yüklenilen KDV Listesi"nin
aranmayacağı konusuna açıklık getirilmelidir.
12-Özet
Kontrol Raporundaki
Tespitlerin
Sonuçlandırılması
Konusunda Vergi Dairelerinde Uygulama Birliği Bulunmamaktadır.
Özellikle Bu Tespitler Nedeniyle İade Talepleri Geciktirilmektedir.
Sirkülerde açıkça tespitlerin KDV Genel Tebliğlerinde belirtilen esaslar
doğrultusunda giderileceği belirtilmesine rağmen bu konuda genel tebliğ
esasları uygulanmamaktadır. Dolayısıyla bu konunun çıkarılacak genel
tebliğde açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
13- Fatura Düzenleme Haddinin Altındaki Belgelerin Listeye Tek
Tek Yazılması Mükelleflere Ve Muhasebeye Ağır Bir Yük
Getirmektedir
Alt firma taramalarında bir firmanın yapacağı bir vergi kimlik numarası
giriş hatası bile iade alacak firmanın günlerce beklemesi sonucunu
doğurabilmekte ve iadesi geciktirilebilmektedir. (Sistem ormanı görmek
yerine ağaçların yapraklarıyla uğraşır hale getirilmiştir.)
14-Aynı Döneme Ait Olmakla Birlikte İhracata Ait Gümrük
Beyannamesinin Tescil Tarihinden Sonraki Tarihleri Taşıyan Alış
Faturalarının
Sistem
Tarafından
İade
Hesabında
Dikkate
Alınmaması, iade hesabını ve sürecini içinden çıkılmaz bir hale
getirmektedir. Aynı şekilde VUK gereği irsaliye ile fatura düzenleme tarihi
arasındaki 7 günlük süre de fiilen işlemez hale gelmektedir.
Bu hususu özellikle geleneksel olarak ay sonlan itibariyle düzenlenen
elektrik, telefon, su, danışmanlık gibi harcamalara ait ödenen KDV'ler
sistem tarafından iadesi gereken KDV'nin hesabında dikkate alınmasına
engel olmaktadır.
C - KDV İADESİ İŞLEMLERİNDE KARŞILAŞILAN SORUNLARA
ÇÖZÜM ÖNERİLERİMİZ
Yukarıda yapılan açıklamalar da göstermektedir ki, yeni sistem KDV
iadesinden kaynaklanan yapısal sorunların sorumlusu olarak mükellefleri
ve mali müşavirleri görmektedir. Sistem, iade alma süreci ne kadar
zorlaştırılırsa haksız iade talebinin de o kadar azalacağı varsayımına
dayanmaktadır. KDV İade işlemlerini aşırı şekilde zorlaştıran ve
kırtasiyeciliğe boğan (belge tutarında alt sınır öngörülmemesi gibi) yeni
sistemin, krizle boğuşan reel ekonomiye yapabileceği olumsuz etkileri
dikkate alınarak önerilerimiz aşağıda belirtilmiştir.
1- 53 Nolu Sirkülerin Yürürlükten Kaldırılarak Bu Sirkülerdeki
Düzenlemeler Ve Diğer Hususlar Çıkarılacak Yeni Bir KDV Genel
Tebliği İle Açıklanmalıdır.
23
53 Seri nolu KDV Sirküleri İle mükelleflerin iade taleplerini iade için gerekli
belgelerin tümü ve elektronik ortamda alınacak, sistem tarafından
üretilecek KDV ladesi Kontrol Raporu çerçevesinde değerlendirerek ilgili
KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
sonuçlandıracağı
konusunda
getirilen
uygulamalar,
KDV
Genel
Tebliğlerindeki gibi, KDV iadesi işlemlerindeki bir yöntemi ve usulleri
düzenlemektedir. Yani, sirkülerle yapılan bu düzenlemelerin bir genel
tebliğle yapılması da mümkündür.
Dolayısıyla, bu sirküler ve ilgili KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve
esaslar arasındaki uyumsuzluklar, çelişkiler ve sorunlar, 53 nolu Sirkülerin
yürürlükten kaldırılarak bu Sirkülerdeki düzenlemeler çıkarılacak yeni bir
KDV Genel Tebliği İle açıklanmalıdır,
2-Tevkİfattan Kaynaklanan KDV İadesi Yöntemi Kolaylaştırılmalıdır,
SMİYB kullanımının önlenmesi, KDV'nin Hazineye intikalinin sağlanması,
ödenen ve tahsil edilen KDV kontrollerinin kolaylaştırılması gibi
gerekçelerle, kayıp ve kaçağın yoğun olduğu belirlenen sektörlerden
bugüne kadar KDV tevkifatı kapsamına alınanlar ile yine bu gerekçelerle
kapsamın genişletilmesi ihtimali nedeniyle tevkifattan kaynaklanan
KDV'ierin İade usulleri de kolaylaştırabilir.
Bu bağlamda, sektör ayırımı yapılmaksızın tevkifattan kaynaklanan KDV
iadesi işlemlerinin belli bir tutan (Örneğin 5.000 TL'yi) aşan kısmının YMM
raporu ile de neticelendirilmesi sağlanmalıdır.
3-YMM'lerın Mali Kontrol Sistemine Erişebilmeleri Sağlanmalı. Alt
Mükellef Bilgilerini, SMİYB Kayıtlarını Ve Özel Durum Yaratan
Tespitleri Görebilmesi Olanağı Sağlanmalıdır.
YMM'lerin Mali Kontrol Sistemine erişebilmeleri sağlanmalı, alt mükellef
bilgilerini, SMİYB kayıtlarını ve özel durum yaratan tespitleri görebilmesi,
iade tasdik raporu düzenlenme aşamasında alt mükellef bilgilerine
erişilebilmesi, eksiklik, yanlışlık ya da düzeltme ihtiyaçlarının baştan
giderilmesini ve doğru bir rapor yazılmasını sağlayacak, vergi idaresinin
işlemlerini azaltacak, iade süresini kısaltacaktır.
Dolayısıyla, 53 seri nolu Sirkülere göre elektronik ortamda yapılacak
bildirimlerin yapıldıktan sonra ve ancak YMM KDV iadesi Raporu
verilmeden önce KDV İadesi Risk Analizi özet bir raporunun YMM'lere ve
mükellefe verilmesi sağlanmalıdır.
Uygulamada bazı vergi dairelerince KDV İadesi Risk Analizi özet bir
raporunun alınabilmesi için mükelleflerden yazı talep edilmektedir. Amaç,
süreci uzatmak olmayıp kısaltmak olduğuna göre, bu farklı uygulamanın
giderilmesi sağlanmalıdır.
24
Aynı şekilde, Vergi idaresinin sistem üzerinde açacağı bir bölümde, en
azından ilgili mükelleflerin son adres bilgileri, muhasebeci, YMM bilgileri,
inceleme yapacak YMM tarafından (vergi mahremiyeti çerçevesinde)
görülebilir olmalıdır. Bu, işlemlerin daha süratli ve sağlıklı olarak
sonuçlanmasına katkı yapacaktır.
4-Karşıt İnceleme Yapılmasına Gerek Olmayan Mükellefler Listesi
Genişletilmelidir.
a-Süresinde tam tasdik sözleşmesi imzalamış YMM’si bulunana mükellefler ile
b-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi mükellefleri nezdinde karşıt inceleme
yapılması veya teyit yazısı alınması zorunluluğu tamamıyla kaldırılmalıdır,
Zira, bu mükelleflerden alınan mal ve hizmetler için yapılan teyit yazıları
ve karşıt incelemeler çoğu zaman sadece zaman kaybına yol açmaktadır.
Dolayısıyla bu mükelleflerden mal ve hizmet satın alan mükelleflerin KDV
iadesi işlemlerinde karşıt inceleme tutanağına veya YMM teyitlerine ihtiyaç
bulunmadığı açıklanmalıdır.
Bu bağlamda, tam tasdik ve iade işlemleri yapan YMM'ler tarafından karşıt
incelemesi yapılacak mükelleflerin tam tasdik sözleşmesi yaptığı YMM
bilgilerine elektronik ortamda ulaşılmasını sağlanması için link açılması
konusunda da gerekti düzenleme yapılmalıdır.
5-Belli Bir Tutarın Altındaki İade Edilecek KDV Hesap Hatalarında
Vergi Dairesince Re'sen Düzeltme Yapılabilmesine Olanak
Sağlanmalıdır.
Özellikle kayıt hatalarından veya küçük değerli bir fiş yada faturanın
durumundan kaynaklanan bazı hallerde, düzeltilecek KDV tutarı bir kaç lira
olsa bile tablolar, yüklenim listeleri ve hatta rapor sayfaları
değiştirilmektedir. Bu durum, vergi dairesinin işini artırdığı gibi iade
sürecini de uzatmaktadır.
Örneğin 200,00 Uranın altındaki bu tür düzeltmeler vergi dairelerince
re'sen
yapılabilmeli
ve
düzeltme
haricindeki
kısmın
ödenmesi
sağlanmalıdır. Bunun için, raporda düzeltmeler yapmak yerine YMM
tarafından verilecek bir dilekçe yeterli olabilmelidir.
6-KDV İadelerinde Raporda Yer Alacak Hususlar, Rapora Eklenecek
Belgeler Ve Bunlara İlaveten İstenecek Diğer Bilgi Ve Belgeler
Konusunda Türkiye'nin Her Tarafında Uygulanacak Tek Tip Bir
Kılavuz Düzenlenmelidir.
KDV iadesi konusunda, yerel mali idarenin kendi ihtiyacı çerçevesinde bilgi
ve belge talep etmesi, uygulamada keyfiliğe yol açmaktadır. Vergi
idaresini bütün olarak kapsayacak bir kılavuz düzenlenmesi ve
açıklamaların tüm teşkilatı kapsayacak biçimde yapılması keyfiliği ve vergi
dairesinin iş yükünü azaltacaktır.
25
7-Elektronik Ortamda Verilecek "İndirilecek KDV Listesi" İle
"Yüklenilen KDV Liste"lerinde Fatura Düzenleme Limitinin Altında
Kalan Her Bir Belgenin Ayrı Ayrı Kaydedilmesi Yerine Belli Bir
Limite
Kadar
Olanları
(Örneğin
%10'a
Kadarlık
Kısmı)
Kaybedilmemelidir.
Bu husus mükelleflerin ve meslek mensuplarını iş yükünü azaltacağı gibi
vergi idaresinin de herhangi bir kaybına neden olmayacaktır.
8-KDV İadesi Risk Analizi Projesinde Kullanılan Programın Belli Bir
Alt Kademedeki Alt Satıcıya Kadar Kontrol Yapıyor Olması KOD
Uygulamasındaki Sıkıntıları Ortadan Kaldırmamış Tam Aksine
Arttırmıştır.
Programının 4 alt satıcıya kadar denetim yaparak, 4. alt kademedeki
satıcıda tespit ettiği bir hukuka aykırılıktan dolayı iade talep eden vergi
mükellefini sorumlu tutması ve iade hakkını kısıtlaması ya da sınırlı olarak
talebi yerine getirmesi hukuka aykırıdır. Çünkü hukuki muamelenin tarafı
olmayan bir vergi mükellefinin taraf olmadığı bir hukuki işlemin hukuka
aykırılığından sorumlu tutulması doktrindeki suç teorilerinden hiç birinde
tanımlanmamış bir sorumluluk türüdür. İş dünyasının tamamen
kilitlenmesine ve iş yapamaz hale gelmesine yol açan ve mükellefin
mülkiyet hakkını ihlal eden bu uygulama da bir an önce gözden geçirilmeli
ve düzeltilmelidir.
9-YMM raporları üzerinde vergi dairesi tarafından tespit ve talep
edilen eksiklikler ilk etapta YMM ye sözlü olarak bildirilmeli, sözlü
olarak yapılan talebin makul bir süre içerisinde tamamlanmaması
halinde yazılı bilgi istenmesi sağlanmalıdır.
26
DAHİLDE İŞLEME REJİMİNDEKİ İKİNCİL İŞLEM GÖRMÜŞ ÜRÜN
KAVRAMI VE YÜKÜMLÜLERİ İLGİLENDİREN HUSUSLAR
Fatih UZUN
Gümrük Teftiş Kurulu
Gümrük Müfettişi
ÖZET
Dahilde İşleme Rejimi, ülkemizde ihracatı geliştirmek amacıyla devlet
tarafından uygulamaya konulan ve yükümlülere belli bir miktar ve
kıymetteki ürün ihraç etme taahhüdü karşılığında yurda gümrük
vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmadan eşya ithal
etme esasına dayanan enstrümanlardan biridir. Ancak dahilde işleme
faaliyetleri sırasında asıl işlem görmüş ürünlerin yanında ortaya çıkan ve
ekonomik bir değer taşıyan ürünler ikincil işlem görmüş ürün olarak ifade
edilmekle birlikte, bu ürünler gümrük mevzuatı açısından serbest
dolaşımda olan eşya değillerdir. İşletmeler dahilde işleme faaliyetleri
kapsamında elde ettikleri ikincil işlem görmüş ürünleri, gümrük idarelerinin
bilgisi ve denetimi doğrultusunda gümrük mevzuatının Öngördüğü
işlemlere tabi tutmak zorundadırlar.
Anahtar Sözcükler: Dahilde İşleme Rejimi, Gümrük, İkincil İşlem
Görmüş Ürün
GİRİŞ
Bilindiği üzere ülkemiz 1950'li yıllardan bu yana uygulamaya konulan
kalkınma planlarında ihracata dayalı büyüme modelini benimsemiş, bu
amaçla geçmiş dönemlerden günümüze kadar ihracatı teşvik eden pek çok
enstrümanlar uygulamaya koymuştur. Günümüzde ihracatta Katma Değer
Vergisi iadesi, firmalara Eximbank tarafından verilen krediler ve bazı
ürünlerin ihracatında sağlanan maddi destekler ile ihracat faaliyetlerinin
eğitim, fuarlara katılım ve AR-GE bazında desteklenmesi kapsamında
firmalara uygulanan teşvikler, ihracatın desteklenmesini sağlayan mekanizmalardandır. Özellikle Cumhuriyetin 100 üncü kuruluş yıldönümünün
kutlanacağı yıl olan 2023 yılındaki 500 milyar dolarlık ihracat hedefinin
gerçekleştirilmesi, bir anlamda bu teşviklerin artan bir şekilde devamlı
uygulanmasına bağlıdır.
Dahilde İşleme Rejimi (DİR), dünya piyasa fiyatlarından hammadde temin
etmek suretiyle ihracatı arttırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda
rekabet gücü kazandırmak, ihraç pazarlarını geliştirmek ve ihraç ürünlerini
27
çeşitlendirmek amacıyla yürürlüğe konulan bir ihracat politikasıdır.
Gümrük mevzuatımızdaki tanımı İle dahilde işleme rejimi; serbest
dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üre-timinde
kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç
edilmesi şartıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası Önlemlerine tabi
tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak veya girişte ödenmek
suretiyle geçici olarak ithal edilen ve eşyanın işlem görmüş ürünler
şeklinde ihracı halinde, teminat iade olunduğu veya ödenen gümrük
vergilerinin geri verildiği gümrük rejimidir.
Yukarıdaki tanını ana hatlarıyla dahilde işleme rejiminin yurtdışından
gümrük vergilerine veya ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın
yurda sokulan eşyanın çeşitli işleme faaliyetlerine tabi tutulmak yoluyla
üretilen işlem görmüş ürünlerin ihracı esasına dayanmaktadır. İşleme
faaliyetleri deyimi ise, eşyanın montajı, kurulması ve diğer eşya ile
birleştirilmesi dahil olmak üzere işçiliğe tabi tutulması, eşyanın işlenmesi,
eşyanın yenilenmesi ve düzenli hale getirilmesi dahil olmak üzere tamir
edilmesi, işleme sırasında tamamen veya kısmen tüketilseler dahi, işlem
görmüş ürünler içinde bulunmayan ancak bu ürünlerin üretilmesini
sağlayan veya kolaylaştıran önceden belirlenmiş bazı eşyanın kullanılması
gibi uygulamalardan oluşmaktadır. Bununla birlikte yurtdışından dahilde
işleme rejimi kapsamında ithal edilen ürünler bazı durumlarda yukarıda
belirttiğimiz türden işleme faaliyetlerine tabi tutulurken, ortaya asıl işlem
görmüş ürünler dışında başka ürünler ortaya çıkar ki, bunlara İkincil işlem
görmüş ürün adı verilir. Bu makalemizde ikincil işlem görmüş ürün
kavramının gümrük mevzuatında yeri, yükümlülerin bu ürünler ile ilgili
gerçekleştirecekleri işlemlerde dikkat etmeleri gereken hususlar ele
alınacaktır.
1-GÜMRÜK MEVZUATINDA İKİNCİL İŞLEM GÖRMÜŞ ÜRÜN
KAVRAMI İLE İLGİLİ HUSUSLAR
1.1.Tanım
Gümrük Kanunu, Gümrük Kanunu'nun uygulamasına ilişkin hükümler
içeren Gümrük Yönetmeliği ve 2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi
Tebliği'nde; "ikincil işlem görmüş ürün'' deyimi, işleme faaliyetleri
sonucunda elde edilen asıl işlem görmüş ürün dışındaki ürünler şeklinde
tanımlanmaktadır. Örneğin; işlem görmüş ürün olarak un üretmek
amacıyla yurda buğday İthal edip, İthal edilen buğdaydan işleme
faaliyetleri sonucundaki un üretimi sırasında ortaya çıkan ve buğday
kepeği olarak adlandırılan ürünler ikincil işlem görmüş üründür. Yani
yükümlünün burada elde edip ihracını gerçekleştirmek istediği asli ürün un
28
olmakla birlikte, yurda getirilen buğdaydan un üretilmesi sırasında ortaya
işleme faaliyetlerinin doğal sonucu olarak asıl işlem görmüş ürün olan
unun yanında undan farklı bir ürün olarak buğday kepeği ortaya
çıkmaktadır ki işte bu ikinci işlem görmüş üründür.
1.2. İkincil İşlem Görmüş Ürün ile Fire Kavramı Arasındaki Fark
Bilindiği üzere 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe
konulan Dahilde İşleme Rejimi Kararı'nın "Tanımlar" başlıklı 3. Maddesinde
fire kavramı, işleme faaliyetleri sırasında özellikle kuruma, buharlaşma,
sızma veya gaz kaçağı şeklinde yitirilen ve imha olan kısım ile ekonomik
değeri olmayan atıklar şeklinde tanımlanmıştır.
Yukarıda söz edilen tebliğin ilgili maddesi dikkatlice incelendiğinde, işlem
görmüş ürün, ikinci işlem görmüş ürün ve fire kavramlarının farklı
hususları belirttiği görülecektir, Fire kavramını, işleme faaliyetinin
niteliğinden ötürü kuruma, buharlaşma, sızma yoluyla ortadan kaybolan,
yok olan ürün miktarlar ile herhangi bir ticari alım satıma konu
olamayacak şekilde ortaya çıkan artık miktarlar olarak belirtirsek, ikincil
işlem görmüş ürün kavramı ile fire kavramı arasındaki farkın temelinde de,
işleme faaliyeti sonucunda ortaya çıkan atık ve artığın herhangi bir
ekonomik değer elde edip etmemesi hususunun bulunduğunu
söyleyebilmemiz mümkündür. Yani işleme faaliyetleri sonucunda asıl işlem
görmüş ürünler dışında elde edilen ürünler, herhangi bir sektörün girdisi
veya ara malı olabilecek miktar ve mahiyette iseler, bu durum onların
iktisadi olarak değerlendirilebileceği dolayısıyla belli bir değer üzerinden
herhangi bir alım satıma konu olabileceğini göstermektedir. Bu durum da
ortaya çıkan bu ürünlerin fire olarak kabul edilemeyeceğini, bu ürünlerin
ikincil işlem görmüş ürün olarak kabul edilmesi gerektiğini ortaya
koymaktadır.
Makalemizin başında verdiğimiz Örnekten hareket edersek, yurda dahilde
işleme rejimi kapsamında getirilen buğdaydan un üretimi sırasında ortaya
çıkan buğday kepeği, hayvan yemi üretim sanayinde ve bazı gıda
maddelerinin üretiminde kullanılabilmekle birlikte belli türdeki endüstriler
için bir girdi niteliği taşıdığından ve ekonomik değere sahip olduğundan
fire olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda ortaya çıkan
buğday kepekleri ikincil işlem görmüş mahiyetinde olup, gümrük
mevzuatının bu ürünler için Öngördüğü özellikteki işlem ve uygulamalara
tabiidir.
29
1.3. Gümrük Mevzuatının İkincil İşlem Görmüş Ürünler İçin
Öngördüğü İşlemler
Günümüzde üretim ve geri dönüşüm teknolojileri her geçen gün
gelişmektedir. Geçmişte ekonomik değeri olmayan, atık veya kayıp olarak
değerlendirilen çıktılar, üretim ve geri dönüşüm teknolojilerinde yaşanan
gelişmeler sonucu, günümüzde çeşitli üretim süreçlerinde ekonomik
değere haiz girdiler olarak kullanılabilmekte olduğundan, geçmişte fire
olarak kabul edilen bazı ürünlerin günümüzde geçmişte olduğu gibi fire
olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla dahilde işleme
faaliyetleri sonucunda oluşan en küçük bir ekonomik değeri olan çıktılar
bile artık ikincil işlem görmüş ürün olarak değerlendirilecek ve Gümrük
mevzuatının ve 2005-8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı’nın
öngördüğü mahiyetteki kurallara tabii olacaktır.
Dahilde İşleme Rejimi, gümrük mevzuatının öngördüğü şartlı
muafiyet uygulamalarından biri olduğundan, bu rejim kapsamında yurda
geçici ithali gerçekleştirilen eşyanın belli işlemlere tabi tutulması
gerekmektedir. Yani yükümlü yurt dışından dahilde işleme rejimi
kapsamında yurda soktuğu eşya üzerinde aslında sınırsız bir tasarruf
hakkına haiz değildir. Yükümlü bu eşyayı İstediği kişiye, istediği şekilde
satamaz veya dahilde işleme izin belgesinde veya izninde öngördüğü
amaçlar dışında kullanamaz. Yükümlünün bu eşyayı belgenin ve iznin
Öngördüğü biçimler dışında herhangi bir tasarrufa konu etmesi halinde,
gümrük veya kaçakçılık mevzuatının öngördüğü rejim ihlali veya kaçakçılık
fiili müeyyideleri ile karşılaşacaktır. Burada önemli olan yükümlünün belli
bir miktarda ve mahiyette işlem gerçekleştireceğine ilişkin gümrük
idarelerine vermiş olduğu taahhütler çerçevesinde, gümrük vergilerinden
muaf ve ticaret politikası önlemleri uygulanmaksızın yurda eşya sokma
hakkını elde etmiş olması ve belli bir süre sonrasında taahhüt ettiği belli
miktar ve kıymetteki ihracat yükümlülüğünü gerçekleştirerek dahilde
İşleme rejimini sonlandırmasıdır.
Bu kapsamda Dahilde İşleme Rejimi mevzuatında işlem görmüş
ürünler için yükümlünün tabi olması gereken hususlar ne ise, ikincil işlem
görmüş ürünler içinde o hususlara tabi olması esastır. Dâhilde işleme
rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilen eşyanın İşlenmesi sonucunda
ortaya çıkan ikincil işlem görmüş ürünler serbest dolaşımda(1)
bulunmamaktadır. Yani işleme faaliyetleri sırasında ortaya çıkan bu
ürünlerin gümrük vergileri ödenmiş değildir veya bu ürünler herhangi bir
ticaret politikası önlemine tabi tutulmuş değillerdir. Bu nedenle dahilde
İşleme
belgesi/izni
sahibi
firmanın
serbest
kullanımında
da
bulunmamaktadırlar. Bundan ötürü firmalar bu ürünleri gümrük idaresinin
30
bilgisi veya denetimi dışında, herhangi bir şekilde başka işletmelere
satmak, kendilerinin veya başkalarının üretim süreçlerine katmak
imkânına sahip değillerdir.
(1) Eşyanın Avrupa Birliği sınırlarına girmeden önce gümrük
vergilerinin tahsili ve ticaret politikası önlemlerinin uygulanması
sonucu Birlik ülkeleri arasında serbest dolaşım hakkını
kazanması.
Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 38/9 maddesi; ikincil işlem görmüş
ürünlerin, belge/izin İhracat taahhüdünün kapatılmasından önce;
1-Gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresi gözetiminde
imhası veya
2-Gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrüğe terk edilmesi veya
3-Gümrük mevzuatı çerçevesinde çıkış hükmünde gümrüğe teslimi veya
4-Serbest dolaşıma giriş rejimi hükümleri uyarınca serbest dolaşıma
sokulması,
Gerektiğini belirtmektedir. İmha, gümrüğe terk, çıkış hükmünde
gümrüğe teslim veya serbest dolaşıma giriş olarak tarif edilen bu işlemler,
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/14 üncü maddesi uyarınca gümrükçe
onaylanmış bir işlem veya kullanım olarak tanımlanmaktadır. Bu durumda,
yükümlülerin dahilde işleme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ikincil
işlem görmüş ürünleri, gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi
tutmaları gerekmektedir.
Buna göre, örneğin tekstil ürünleri (gömlek, elbise, pantolon vb)
imal edip ihraç etmek maksadıyla yurda getirilen kumaşların işlenmesi
sırasında ortaya çıkan kırpıntı ve kesik parça kumaşlar başka amaçlarla
değerlendirilmeye veya ekonomik bir değer atfeden işleme tabi tutulabilir
konumda olmaları kaydıyla ikinci işlem görmüş ürün olarak kabul edilmeli
ve yükümlüsüne yukarıda sayılan gümrükçe onaylanmış bir işlem veya
kullanımlardan birine tabi tutulmalıdır.
Yükümlüler tarafından ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest
dolaşıma girişinin yapılması istenildiğinde ise yükümlü açısından gümrük
vergilerinin hesaplanmasında baz alınacak tarih ile serbest dolaşıma girişi
gerçekleştirilebilecek ikincil işlem görmüş ürün miktarı konusunda gümrük
mevzuatımızda bazı özel düzenlemeler bulunmaktadır.
Öncelikle, Gümrük Kanunu'nun 114 üncü maddesi gereği, dahilde
işleme rejimi kapsamında geçici ithali gerçekleşen bir eşya İçin, serbest
dolaşıma girişin talep edilmesi, rejim hükümlerinin ihlal edilmesi veya
başka şekillerde gümrük yükümlülüğünün (2) doğması halinde, 115 inci
madde hükümleri saklı kalmak kaydıyla, gümrük vergileri, ithal eşyasının
dahilde işleme rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı
ve diğer vergilendirme unsurları göz önünde bulundurularak hesaplanacak
31
olup, bu husus rejim ile ilgili genel bir kuraldır. Gümrük tekniği anlamında
ise vergilendirme unsurları, eşyanın tarife(3) uygulamasını etkileyen
miktarı, sayısı, ağırlığı, ilk madde malzeme olup olmadığı konusundaki
niteliği, beyannamenin tescil tarihindeki döviz kuru gibi eşyanın serbest
dolaşıma girişinde gümrük idaresince alınacak gümrük vergileri miktarını
belirlemeye muktedir olan unsurlardan oluşmaktadır. Örneğin yükümlüce
dahilde işleme rejimi kapsamında 01.01,2010 tarihinde un üretip ihraç
etmek amacıyla yurda ithali gerçekleştirilen buğday ile ilgili, yükümlünün
bu buğdaydan un üretip ihraç etmekten vazgeçerek, 30.06.2010 tarihinde
bu ürünün gümrük idaresinden serbest dolaşıma girişini talep ettiğinde,
yükümlü bu buğday ile ilgili gümrük vergilerinin 01.01.2010 tarihindeki
vergi oranı ve vergilendirme unsurlarına göre hesaplanmasını talep
edebilecektir.
(2) Gümrük yükümlülüğü doğması deyimi, yükümlünün gümrük
vergilerini ödemesi zorunluluğunu ifade etmektedir.
(3) Eşyanın ithalinde tabi olduğu gümrük vergisi oranı
Ancak yukarıda belirtilen, dahilde işleme rejimi kapsamındaki bir
ürün için gümrük yükümlülüğünün doğması durumunda, gümrük
vergilerinin, ithal eşyasının dahilde işleme rejimine ilişkin beyannamenin
tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer vergilendirme unsurları göz önünde
bulundurularak hesaplanacağı şeklindeki rejim ile ilgili genel olan bu
kuralın tek istinası ikincil işlem görmüş ürünlerdir. 4458 sayılı Gümrük
Kanunu'nun 115 inci maddesi; ilgili kuruluşların görüşleri alınarak
yönetmelikle belirlenen listede yer alan işleme faaliyetleri sonucunda, asıl
işlem görmüş ürünlerle birlikte söz konusu listede belirtilen ikincil işlem
görmüş ürünlerin elde edilmesi ve bu ikincil ürünlerin serbest dolaşıma
sokulması halinde ithalat vergilerinin, asıl işlem görmüş ürünün ihraç
edilen kısmı oranında ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma
girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihindeki vergi oranı ve diğer
vergilendirme unsurları esas alınarak hesaplanacağını belirtmektedir.
Örneğin, yükümlüce un üretip ihraç etmek amacıyla 01.01.2010 tarihinde
yurda ithali gerçekleştirilen buğdaydan, altı aylık işleme faaliyeti
sonucunca elde edilen ikincil işlem görmüş ürün mahiyetindeki buğday
kepeğinin gümrük idaresinden serbest dolaşıma girişi talep edildiğinde
yükümlü, ikincil İşlem görmüş ürünlerin gümrük vergilerinin 30,06.2010
tarihindeki vergi oranı ve vergilendirme unsurlarına göre hesaplanmasını
talep edebilecektir. Ancak Gümrük Kanunu'nun 115 inci maddesinin
devamı, izin hak sahibinin, bu ürünlere ilişkin vergilerin 114 üncü
maddede belirtilen usule göre tahakkukunu talep edebileceği şeklinde
32
devam ettiğinden, Gümrük Kanunu'nun yükümlüye ikincil işlem görmüş
ürünlerinin serbest dolaşıma girişinde, gümrük vergilerinin hesaplanmasını
talep edebileceği tarih konusunda iki seçimlik haktan oluşan bir durum
belirlemiştir. Hangi tarihin tercih edileceği hususunu ise yükümlüye
bırakmıştır.
İkincil işlem görmüş ürünlerin yükümlülerce serbest dolaşıma girişinin
talep edilmesi halinde yükümlülerce dikkat edilmesi gereken ikinci nokta,
serbest dolaşıma girişinin gerçekleştirilebileceği ikincil işlem görmüş ürün
miktarıdır. Yukarıda belirttiğimiz üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun
115 inci maddesi, yükümlülerin bu kapsamda serbest dolaşıma girişini
talep edebilecekleri ikinci işlem görmüş ürün miktarını, dahilde işleme
rejimi kapsamında asıl işlem görmüş ürünün ihraç edilen kısmına ilişkin
oran ile sınırlandırmıştır. Örneğin yükümlüsünce 7.000 kg. un ihraç etmek
taahhüdüyle yurda dahilde işleme rejimi kapsamında getirilen 10.000 kg.
buğdayın işlenmesi sonucunda 7.000 kg. un ve 3.000 kg. buğday
kepeğinin elde edilmiş ve fiili ihracı(4) gerçekleşen un miktarının 3.500 kg.
olması halinde, asıl işlem görmüş ürünün % 50lik kısmı ihraç edilmiş
demektir. Bu durumda işleme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan 3.000
kg.'lık ikincil işlem görmüş ürünün tamamının serbest dolaşıma girişinin
yapılması mümkün değildir. Yükümlünün gümrük vergilerini ödeyerek ve
ticaret politikası önlemlerini yerine getirerek, serbest dolaşıma girişini
sağlayabileceği ikincil işlem görmüş ürün mahiyetindeki buğday kepeği
miktarı, 3.000 x % 50 (fiili ihraç oranı) = 1.500 kg.'dır.
(4) Eşyanın fiziksel olarak Türkiye Gümrük Bölgesi sınırları dışına
çıkması
2- İKİNCİL İŞLEM GÖRMÜŞ ÜRÜNLER İLE İLGİLİ SON DÖNEMDE
YAPILAN ÖZEL BİR DÜZENLEME
Son dönemde Gümrük Müsteşarlığı merkez denetim elemanlarınca,
yükümlülerce beyan edilen bilgilerin doğruluğu ve işlemlerin usulüne
uygun olarak yapılıp yapılmadığı da dâhil eşyanın gümrük işlemlerine
ve/veya sonraki ticari işlemlere İlişkin ticari belge ve verilerin ya da riskli
kişi veya işlemlerin ilgili kişilere ait yerlerde kontrolünü ifade eden
sonradan kontrol programları kapsamında firmaların gümrük işlemleri
denetlenmektedir. Bu minvalde dahilde işleme rejimini kullanan firmalar
nezdinde görmüş ürünler ile İlgili olarak, firmaların bu ürünleri gümrük
idarelerinin bilgisi ve denetimi olmaksızın alım satıma veya ekonomik bir
değer taşıyan işleme konu ettikleri tespit edilmiştir. Konunun özellikli bir
durum olması ve teknik uygulamalar arz etmesi sebebiyle pek çok firma,
ikincil işlem görmüş ürünlerin kullanımı ile ilgili gümrük mevzuatının
33
öngörmüş olduğu ve kendilerine yüklemiş olduğu sorumlulukları
bilmemeleri nedeniyle yüklü miktarlarda cezalara muhatap olmuştur.
Firmaların bu konuda karşı karşıya kaldıkları cezalara yönelik bir kısmi bir
mali af olarak addedilebilecek uygulama olarak yürürlüğe giren,
13.11.2010 tarihli 27758 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2010/1025
sayılı Bakanlar Kurulu Karan ile 2005/8391 sayılı Dâhilde İşleme Rejimi
Kararına eklenen geçici 16. madde ile; Bu maddenin yürürlüğe girdiği
tarihten Önce düzenlenmiş ve ihracat taahhüt hesabı kapatılmış dâhilde
işleme izin belgesi/dâhilde işleme izni kapsamında ithal edilen eşyadan
elde edildiği ihracat taahhüt hesabının kapatılmasını müteakip anlaşılan
ikincil işlem görmüş ürünün, ilgili firma tarafından bu maddenin yürürlüğe
girdiği
tarihten
itibaren
6
(altı)
ay
içerisinde
Dış
Ticaret
Müsteşarlığı'na\Gümrük
Müsteşarlığı'na
başvurulması
halinde
ilgili
Müsteşarlıkça taahhüt kapatma işleminin münhasıran bu amaçla geri
alınması, ilgili belgede\izinde buna yönelik revize işlemi yapılması suretiyle
ihracat taahhüdüne ilave edilmesi ve bu ürüne ilişkin ithalat vergilerinin,
gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte geçerli olan vergi oranlan ile
belge/ iznin revize edilen gerçekleşme oranlan üzerinden hesaplanan
miktar ve birim fiyat esas alınarak Ödenmesi halinde, söz konusu dâhilde
işleme izin belgeleri/dâhilde işleme izinlerine ilişkin taahhüt hesaplarının
belge/izin kapsamında ikincil işlem görmüş ürün ile ilgili müeyyide
uygulanmaksızın kapatılacağı ve bu ürün ile ilgili olarak 2005/8391 sayılı
Kararın diğer hükümleri çerçevesinde yerine getirilmesi gereken
yükümlülüklerin sona ereceği hüküm altına alınmıştır.
Dahilde İşleme Rejimi Kararı'na yukarıda belirtilen suretle getirilen ve
yükümlülere bu rejim kapsamında elde ettikleri ikincil işlem görmüş
ürünler ile İlgili işlemiş oldukları gümrük mevzuatına aykırı fiiller için nispi
anlamda bir af niteliği taşıyan bu maddenin uygulanmasına ilişkin
açıklayıcı hükümler ise Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 2010/57 sayılı
Genelge'sinde belirtilmiştir.
Söz konusu genelgede, Dahilde İşleme Rejimi Kararı'na eklenen geçici 16.
madde kapsamında dahilde isleme İzin belgesi/izninde revize işlemi
yapılmasını müteakip ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş
işlemlerinde aşağıda belirtilen şekilde uygulama yapılması gerektiği ifade
edilmiştir.
a) İkincil işlem görmüş ürünlerin kıymeti olarak, revize edilen dahilde
işleme izin belgesi/izninde yer alan miktar ve birim fiyatına göre
hesaplanan tutar esas alınacaktır.
34
b) İkincil işlem görmüş ürünün gümrük vergisinin matrahına 17.12.2009
tarihli ve 2009/123 sayılı Genelge çerçevesinde yurt içi navlun ve sigorta
bedeli dahil edilmeyecektir.
c) Vergilendirmede, ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma
girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihi esas alınacaktır. Mükellefin talebi
halinde 4458 sayılı Gümrük Kanununun 114 üncü maddesi hükmü
uyarınca da işlem tesisi mümkün bulunmaktadır.
d) İkincil işlem görmüş ürünlerin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu'na
(KKDF) tabi olması söz konusu değildir.
e) İkincil işlem görmüş ürünlerin, yurtiçinde yapılan üretim sonucu ortaya
çıktığı ve mezkur Bakanlar Kurulu Kararma göre geçmişe dönük beyanı
öngörüldüğünden bu ürünlerin gümrük idaresine sunulması söz konusu
olmayacak ve serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesine eklenmesi gereken belgeler aranmayacaktır.
f) Dahilde işleme izin belgesi/izni kapsamında fazladan ihracat yapılmış
olması halinde de ikincil işlem görmüş ürünler beyan edilecektir.
Bu bağlamda firmalar, dahilde işleme rejimi kapsamında gerçekleştirdikleri
işleme faaliyetlerinden elde ettikleri ikincil işlem görmüş ürünler ile ilgili
gümrük
mevzuatının
öngördüğü
yükümlülüklere
aykırı
olarak
gerçekleştirdikleri işlemler için yukarıda belirtilen düzenlemeler paralelinde
işlem yapılmasını gümrük idarelerinden talep edebilecekler ve bu sayede
müeyyide uygulanmaksızın dahilde işleme rejimi kapsamındaki elde
ettikleri
ikincil
işlem
görmüş
ürünlere
ilişkin
yükümlülüklerini
sonlandırabileceklerdir.
SONUÇ
Ekonomik kalkınmayı ihracata dayalı olarak gerçekleştirmeyi öngören
ülkemizde, yapılan ihracatın % 30'luk gibi önemli bir kısmı, dahilde işleme
rejimi kapsamında yurda ithali gerçekleştirilen eşyadan elde edilen işlem
görmüş ürünlerin ihracatından oluşmaktadır. Ancak bu rejim kapsamında
gerçekleştirilen işleme faaliyetleri sonucunda asıl işlem görmüş ürünler
dışında ortaya çıkan ve ekonomik değere haiz olmalarından Ötürü gümrük
mevzuatı hükümleri uyarınca fire olarak nitelendirilemeyecek mahiyetteki
ürünleri ifade eden ikincil işlem görmüş ürünler, serbest dolaşımda
olmayan eşyadır.
35
Bu bağlamda bu ürünlerin yükümlülerce, gümrük vergileri
ödenmeksizin ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmadan serbest
dolaşımda sayılması veya serbestçe kullanılması mümkün olmayıp,
firmaların bu ürünler ile ilgili gümrük mevzuatında öngörülen pek çok
yükümlülükleri bulunmakla birlikte bu yükümlülüklere uymak firma
açısından, ilerleyen dönemlerde herhangi bir cezai müeyyide ile karşı
karşıya kalmamak bakımından fevkalade önem arz etmektedir.
KAYNAKÇA
-ANCIN Cihat; Gümrük Kıymeti ve Tespit Yöntemleri, Gümrük
Müfettişleri Derneği Yayını, Şubat 1997
-H.Cahit SOYSAL, Osman UYSAL, Murat ATABİNİCİ; Gümrük ve Dış
Ticaret Terimleri, Gümrük Müfettişleri Derneği Yayını, İstanbul 1999
-4458 sayılı Gümrük Kanunu
-Gümrük Yönetmeliği
-2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı
-2006/12 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği Müdürlüğü'nün
-Gümrükler Genel 2010/57 sayılı Genelgesi
(Vergi Sorunları Dergisinin Mart/2011 sayısından alınmıştır.)
36
Açılış finansal durum tablosu
1 Bir açılış finansal durum tablosu hazırlanması
Bir açılış finansal durum tablosu için gerekenler UFRS 1.6'da belirtilmiştir:
"Bir kuruluş UFRS'lere geçiş tarihinde bir UFRS açılış finansal durum
tablosu hazırlayacak ve sunacaktır. Bu, onun UFRS'lere uygun
muhasebesinin başlangıç noktasıdır."
Bu açılış finansal durum tablosu, UFRS 1'de aksine izin verilmedikçe veya
aksi istenmedikçe, UFRS kapsamındaki ilk raporlama döneminin sonunda
yürürlükte olan UFRS'yi temel alacaktır.
Zorunlulukların özeti
G. İlk kez uygulayıcı geçiş tarihini belirler. Bu tarih, bir kuruluşun ilk UFRS
finansal tablolarında UFRS’ye uygun olarak eksiksiz karşılaştırmalı
bilgilerini sunacağı en erken dönemin başlangıcı olarak tanımlanır.
H. İlk kez uygulayıcı geçiş tarihinde bir açılış finansal durum tablosu
hazırlar. Bu, onun UFRS’ye uygun muhasebesinin başlangıç noktasıdır.
C. İlk kez uygulayıcı, açılış finansal durum tablosunda tüm varlık ve
borçların tahakkuk ye ölçümünde UFRS muhasebe politikalarını uygular ve
uygunsa daha önce GKGMİ’ye göre tahakkuk etmiş olan kalemleri başka
bîr tür varlık, borç veya özvarlık unsuru olarak yeniden sınıflandırır.
Muhasebe politikaları, kuruluşun ilk UFRS raporlama dönemi sonunda
geçerli olan UFRSS'leri temel alır (önemli muafiyetler geçerlidir). Ara
dönem raporları söz konusu olduğunda ise bu ara dönem raporların
onaylanma tarihinde geçerli olan standartların uygulanması gerektiğini
düşünüyoruz.
1.1 Geçiş tarihi
Geçiş tarihi kuruluşun UFRS'ye uygun muhasebesinin başlangıç noktasıdır.
Geçiş tarihi UFRS 1'de şöyle tanımlanır:
"Bir kuruluşun ilk UFRS finansal tablolarında UFRS'ye uygun olarak tüm
karşılaştırmalı bilgilerini sunacağı en erken dönemin başlangıcı."
(UFRS 1 .Ek A) [vurgu eklenmiştir]
Sadece bir yıllık karşılaştırmalı bilgileri sunacak şirketler için geçiş tarihi
(tek bir) tam karşılaştırmalı dönemin başlangıcı olacaktır.
İlk kez uygulayıcı ilk UFRS finansal tablolarını 31 Aralık 2010 tarihinde
hazırlar (ilk UFRS raporlama döneminin sonu). İlk kez uygulayıcı 2009 ve
daha önceki yıllık dönemlere ait finansal tablolarını ulusal GKGM'ye göre
sunmuştu. İlk kez uygulayıcı bir yıllık tam karşılaştırmalı bilgilerini borsa
37
ve UFRS gereklerine uygun olarak hazırlar. Geçiş tarihi 1 Ocak 2009 olarak
belirlenmiştir. (bir kurulusun tüm karşılaştırmalı bilgilerini sunacağı en
erken karşılaştırmalı dönemin başlangıcı). Borsa gereklerine göre ilk kez
uygulayıcının en az 6 ayda bir UFRS'ye uygun bir ara dönem raporu
sunması gerekmektedir. İlk kez uygulayıcı ilk UFRS finansal tablolarına ait
dönemin bir kısmı olan 1 Ocak 2010 - 30 Haziran 2010 dönemine ait ara
dönem raporunu sunar. Bu ara dönem raporu UMS 34 Ara Dönem Finansal
Raporlama'ya göre hazırlanmıştır. UFRS 1'e uygun olması için, ilk kez
uygulayıcı UFRS'ye göre sunulan her bir ilk yıl ara dönem raporu için UMS
34'de istenilenlere ek olarak ilave bilgiler sunar (UFRS 1.32 ve UFRS
1.33).
Bir yıllık tam karşılaştırmalı bilgi sunmak UFRS'ye göre bir normdur. Ancak
unutulmamalıdır ki UMS 1 Finansal Tabloların Sunumu (2007 yılında
değiştirildiği şekliyle) (UMS 1R) bir kuruluş geriye dönük bir yeniden
düzenleme yaptığı zaman sunulan en erken karşılaştırmalı dönemin
başında artık düzenli bir UFRS finansal tablo takımı kapsamında ek bir
finansal durum tablosu aramaktadır. UFRS 1.21 de artik ilk UFRS finansal
tablolarında en az iki karşılaştırmalı finansal durum tablosu ile diğer ana
finansal tabloların en az bir karşılaştırmalı döneminin sunulmasını
aramaktadır.
UFRS 1 paragraf 21
UMS 1R ile uyum sağlamak için, bir kuruluşun ilk UFRS finansal tabloları
karşılaştırmalı bilgileri de barındıran en az üç finansal durum tablosu, iki
kapsamlı gelir tablosu, iki ayrı gelir tablosu (sunulmuşsa), iki nakit akış
tablosu ve iki özkaynak değişim tablosu ve ilgili notları içerecektir.
Hu ek finansal durum tablosu geçiş tarihini erkene almaz. Bunun nedeni,
bu tarihin bir kuruluşun ilk UFRS finansal tablolarında UFRS’ye uygun
olarak tüm karşılaştırmalı bilgilerini sunacağı en erken dönemin başlangıcı
şeklinde tanımlanmasıdır. Ek bir finansal durum tablosunun sunulması
zorunluluğu UMS 1R’nin uygulandığı tüm ilk UFRS finansal tabloları için
geçerlidir. Bu konu bölüm D.Hata! Başvuru kaynağı bulunamadı.’de daha
ayrıntılı tartışılacaktır. Bir kurulusun iki dönem için tam karşılaştırmalı bilgi
sunması gerekiyorsa, geçiş tarihi öne alınır. Aşağıdaki örnek B.2'yi
inceleyiniz.Örnek B.2: Ulusal yasaya göre iki tam karşılaştırmalı dönem
zorunluysa Kuruluş C ilk UFRS finansal tablolarını 2009 yılında
sunmaktadır ve bunlann raporlama tarihi 31 Aralık 2009'dur. Kuruluşun
ulusal yasaya göre UFRS'ye uygun olarak iki yıllık dönem için tam
karşılaştırmalı bilgi sunması gerekiyor. Geçiş tarihi Ocak 2007'dir ki bu
kuruluşun ilk UFRS finansal tablolarında UFRS'ye uygun olarak tüm
karşılaştırmalı bilgilerini sunacağı en erken dönemin başlangıcıdır.
38
Bu durumda geçiş tarihi, ulusal yasanın iki tam karşılaştırmalı dönem
zorunluluğu nedeniyle, raporlama tarihinden 3 yıl öncedir.
1.2 Açılış finansal durum tablosunda tahakkuk ve ölçüm UFRS 1'in genel
kuralarından biri de, ilk kez uygulayıcının birinci UFRS raporlama
döneminin sonunda geçerli olan UFRS'ye uygun muhasebe politikaları
geliştirmesidir. Daha sonra bu politikaları hem açılış finansal durum
tablosunda hem de sunumu yapılan tüm dönemlerde uygular. Bu
varsayılan yaklaşım konusunda bir rahatlama yok ise, açılış finansal durum
tablosunun yerel GKGMi'den UFRS'ye dönüştürülmesi varlık, borç ve
özkaynakların ilk raporlama tarihinde yürürlükte olan UFRS sürümüne
uygun olarak tam ve geriye dönük bir şekilde yeniden düzenlenmesini
gerektirir. Ancak, UFRS 1 bu genel kural için sayısız muafiyete izin
vermekte veya bunları zorunlu tutmaktadır. Pratikte çok önemli olan bu
muafiyetler bölüm C de ele alınmaktadır.
Bu muafiyetlerin geçerli olmadığı durumlarda, UFRS 1.10 ilk kez
uygulayıcının açılış finansal durum tablosunu hazırlarken;
•
tahakkuku UFRS tarafından zorunlu tutulan tüm varlık ve borçlar
tahakkuk ettirmesi,
•
UFRS'nin bu tur tahakkuka izin vermediği hallerde kalemleri varlık
veya borçlar olarak tahakkuk ettirmemesi,
•
daha önceki GKGMi'ye göre tek tip varlık, borç veya özvarlık unsuru
olarak tahakkuk eden ama UFRS'ye göre değişik türde varlık, borç veya
özvarlık unsuru olan kalemleri yeniden sınıflandırması ve
•
tahakkuk eden tüm varlık ve borçların ölçümünde UFRS'yi
uygulaması gerektiğini söylemektedir.
Başka bir deyişle, muafiyet olmayan durumlarda açılış finansal durum
tablosu sanki ilk kez uygulayıcı daha önce hep geçerli cari UFRS sürümünü
uygulamış gibi hazırlanacaktır.
Bir ilk kez uygulayıcı açılış finansal durum tablosunu hazırlarken, finansal
tabloların kapsadığı en son dönemin sonu olan ilk UFRS raporlama
döneminin sonunda geçerli olan tüm UFRS'lere uygun muhasebe ilkeleri
uygular. Bu muhasebe ilkelerini ilk UFRS finansal tablolarında sunulan tüm
dönemler için kullanır (UFRS 1.7). Başka bir deyişle, bir İlk kez
uygulayıcının daha önceki tarihlerde geçerli olan UFRS'nin farklı
sürümlerini uygulamasına izin verilmez (UFRS 1.8).
2.1 Diğer standartların geçiş hükümleri geçerli değildir
Diğer UFRS'lerdeki geçiş dönemi ve geçerli tarih hakkındaki hükümler
UFRS'deki "Geçiş hükümleri" bir kuruluşun UFRS’nin önceki sürümlerinden
en son sürümüne nasıl geçeceğini kurula bağlayan gereklerdir. Yeni veya
revize bir UFRS'nin geçiş hükümleri içermemesi halinde UMS 8 Muhasebe
39
Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar içindeki
genel kurallar geçerli olur. Bunlar, bazı pratiklik sınırlamalarına tabi geri ve
dönük uygulamalar olarak özetlenebilir. Yeni veya revize bir UFRS'nin
geçiş gereklerine ver vermesi durumunda ise, bunlar tipik olarak ne ölçüde
geriye dönükten ziyade ileriye dönük uygulamanın gerektiğini belirtir ve
bazen de daha detaylı konuları kapsar.
Geçiş hükümleri geçeri/'tarih hükümleri ile karıştırılmamalıdır (bkz.
aşağıda 2.2). Geçerli tarih hükümleri yeni veya revize bir UFRS'nin
(nasıldan çok) ne zaman uygulanacağını gösterir, bunlar tipik olarak yeni
bir zorunluluğun belli bir tarihte veya sonrasında başlayan yıllık bir
dönemde uygulanması gerektiğini belirtir. Geçerli tarih gerekleri ayrıca
erken uygulamaya izin verilip verilmediğini ve bir evken uygulamanın tabi
olacağı sarıları ele alır. Örneğin, yeni bir zorunluluğu erken uygulayan bir
kuruluştan konuyla ilgili başka zorunlulukları da uygulaması istenebilir.
UFRS kapsamındaki geçiş hükümleri UFRS 1'de belirtildiği durumlar
dışında ilk kez uygulayıcı için geçerli değildir (UFRS 1.9). Bu nedenle diğer
UFRS'lerdeki geçiş hükümleri sadece zaten UFRS'yi uygulamakta olan
kuruluşlar için geçerlidir. Ancak, sigorta sözleşmeleri, kiralamalar, hizmet
imtiyaz düzenlemeleri ve borçlanma maliyetleri için bu genel kurala
istisnalar bulunmaktadır. Bu kalemler için ilgili standartlardaki geçiş
hükümleri UFRS 1.9'da belirtildiği gibi uygulanır.
2.2 İlk raporlama tarihinden sonra geçerli olacak UFRS değişiklikleri
Bir ilk kez uygulayıcı birçok durumda ilk UFRS raporlama döneminin
sonunda birden fazla standardın (veya sürümünün) mevcut olduğunu
görecektir. Bu durum, UMSK'un o tarihte henüz zorunlu olmayan fakat
erken uygulamaya olanak tanıyan yeni veya revize bir standart yayınladığı
zaman ortaya çıkar. Böyle bir durumda ilk kez uygulayıcının muhasebe
politikalarını önceki ya da en son sürümü kullanarak geliştirmesine izin
verilir. Örneğin, UMS 23 Borçlanma Maliyetleri 2007 yılında belli
borçlanma maliyetlerini aktifleştirmek yerine gider yazmak opsiyonunu
ortadan kaldırmak için revize edilmişti. Bu değişiklikler 1 Ocak 2009
tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemler için zorunlu geçerliliğe
sahip olmaları yanında erken uygulamaya da izin verilmiştir. Bir ilk kez
uygulayıcı ilk UFRS finansal tablolarını 30 Haziran 2009 tarihinde
sunuyorsa (yani 1 Temmuz 2008 tarihinde başlayan yıllık dönem için),
UMS 23'ün önceki sürümünü uygulayabilir. Alternatif olarak UMS 23'de
yapılan 2007 değişikliklerini de uygulayabilir. UFRS 1.8, bir ilk kez
uygulayıcının erken uygulamaya izin vermesi halinde henüz zorunlu
olmayan yeni bir UFRS'yi uygulayabileceğini teyit etmektedir.
40
Pratikte bir ilk kez uygulayıcı bir sonraki yıl muhasebe politikalarında
değişiklik yapmaktan kaçınmak için çoğunlukla bir standardın yeni
sürümünü uygulamayı daha elverişli bulacaktır, ancak eski sürümün
kullanılmasını daha elverişli yapan koşullar olabilir. Seçenekler aşağıdaki
örnekle açıklanmaktadır:
Örnek B.3; Yeni standartların etkisi
Kuruluş F bir ilk kez uygulayıcısı dır ve ilk UFRS raporlama dönemi 31Aralık 2009 tarihinde sona ermektedir. Kuruluş F finansal tablolarında bir
ytilık tam karşılaştırmalı bilgi sunmuştur. Bu nedenle UFRS'ye geçiş tarihi
1 Ocak 2008'dir; Kuruluş F önceden GKGMİ'ye göre hazırladığı finansal
tablolarını sonuncusu 31 Aralık 2008 tarihinde otmak üzere yıllık olarak
her yılın 31 Aralığında sunmuştur.
Kuruluş F'nin, 31 Aralık 2009 tarihinde sona eren dönemler için aşağıdaki
işlemlerinde UFRS uygulaması gerekmektedir:
(a) 1 Ocak 2009 tarihinde UFRS açılış finansal durum tablosunu
hazırlamak ve sunmak,
(b) 31 Aralık 2009 için finansal durum tablosu (2008 yılına alt
karşılaştırmalı tutarları içerecek şekilde), kapsamlı gelir tablosu, özkaynak
değişimleri tablosu, 31 Aralık 2009 tarihine kadar o yıla ait nakit akışları
tablosunu (2008 yılına ait karşılaştırmalı tutarları İçerecek şekilde) ve ilgili
notlarını hazırlamak ve sunmak.
Yeni bir UFRS henüz zorunlu olmayıp ancak erken uygulamaya İzin
veriyorsa, Kuruluş F İlk UFRS finansal tablolarında o UFRS'yi uygulamaya
izinli fakat zorunlu değildir (UFRS 1.8).
Geçerli standartların belirlenmesi:
İlk kez uygulayıcı 31 Aralık 2009 İtibariyle geçerli olan UFRS'lerin hepsini
uygular. UMS 1R, 1 Ocak 2009 tarihi ve sonrasında başlayan yıllık
dönemler için geçerli olur. Kurutuş F'nin ilk UFRS finansal tablolarını
sunduğu yıllık dönem 1 Ocak 2009 tarihinde başlar. Bu nedenle, UMS 1R,
31 Aralık 2009 tarihinde geçerli olur ve uygulanması gerekir.
UFRS 3 İşletme Birleşmeleri (2008 yılında revize) (UFRS 3R) 1 Temmuz
2009 tarihinde ve sonrasında başlayan yıllık dönemler için geçerli hale
gelir. Kuruluş F'nin ilk UFRS finansal tablolarını sunduğu yıllık dönem 1
Ocak 2009 tarihinde başlar. Bu yüzden UFRS 3R, 31 Aralık 2009 tarihinde
henüz yürürlükte değildir, ancak Kuruluş F standardı erken uygulamayı
seçebilir, çünkü erken uygulamaya izin verilmektedir (aynı zamanda revize
UMS 27 da uygulanmalıdır).
41
2.3 Ara dönem finansal raporlar
İlk UFRS finansal tablolara ait dönemin bir kısmını kapsayan ara dönem
finansal raporlarını yayınlarken ilk kez uygulayıcı raporlama döneminin
sonunda yürürlükte olan UFRS'leri her zaman belirleyemeyebilir. Bu
durum, UMSK'nin ara dönem raporunun yayınlanmasından sonra fakat ilk
UFRS raporlama döneminin sonundan önce UFRS'de ara sıra yaptığı 'hızlı'
değişikliklerden birinin sonucu olarak ortaya çıkabilir. Yönetim de ara
dönem raporunun yayınlanmasından sonra, örneğin yeni UFRS'yi erken
uygulayarak, muhasebe politikalarından birini değiştirmeye karar verebilir.
Bir ara dönem raporda kullanılan muhasebe politikalarının, o ara dönem
finansal raporun onaylanma tarihinde geçerli olan UFRS'yi yansıtması
gerektiğini düşünüyoruz. Bir kuruluş, yılsonundan önce onaylanmasını
beklediği bir nihai taslağı ara dönem raporunda bir muhasebe politikasına
dayanak olarak kullanmamalıdır. Bir işlem için özellikle geçerli olan bir
UFRS olmaması durumunda, UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar içindeki muhasebe politikaları
seçimindeki hiyerarşi hem ara dönem raporu hem de yıllık finansal tablolar
için geçerlidir. Ara dönem raporları için muhasebe politikaları seçimi
aşağıdaki örnekle açıklanabilir:
Örnek B.4: Ara dönem finansal raporlar
Olaylar yukarıdaki örnek B.3'dekiyle aynıdır. İlk kez uygulayıcı ara dönem
raporunun onaylanma tarihinde geçerli olan standartları kullanır.
UMS 1R, 1 Ocak 2009 tarihi ve sonrasında başlayan yıllık dönemler için
geçerlidir. Kuruluş F'nin ilk UFRS finansal tablolarını sunduğu yıllık dönem
1 Ocak 2009 tarihinde başlar. Bu nedenle, UMS 1R, 31 Aralık 2009
tarihinde geçerli olur ve uygulanması gerekir.
Yukarıda değinildiği gibi, ilk yıllık UFRS finansal tabloları için kullanılan
muhasebe politikaları, herhangi bir muafiyet uygulanmaması halinde ilk
UFRS raporlama döneminin sonunda geçerli olan her bir UFRS ile uyumlu
olmalıdır.
3 Düzeltme kaydı nerede yapılır?
Bir ilk kez uygulayıcı açılış finansal durum tablosunda varlık, borç ve
özkaynaklarını yeniden düzenlediğinde önceki GKGMİ ile UFRS arasında bir
fark oluşacaktır. Örneğin, bir ilk kez uygulayıcı yatırım amaçlı
gayrimenkullerini UFRS kapsamında gerçeğe uygun değer üzerinden
yeniden ölçebilir veya bazı finansal varlıklarını yeniden düzenleyebilir.
Düzeltme kaydı nereye yapılmalıdır?
UFRS 1.11, bir ilk kez uygulayıcının bu düzeltmeleri doğrudan
dağıtılmamış karlarda veya uygun düşüyorsa özkaynağın diğer bir
kategorisinde tahakkuk ettirmesi gerektiğini belirtmektedir. Bu uygundur,
42
çünkü farklar UFRS'ye geçiş tarihinden önce meydana gelen olaylarla
ilgilidir ve bu nedenle raporlama döneminde kar veya zarar ya da diğer
kapsamlı geliri etkilemelidir. Bu genel zorunluluğa bir istisna olarak daha
önceki işletme birleşmelerinde edinilen bazı maddi olmayan duran varlıklar
şerefiyenin yeniden düzenlenmesi sonucunu doğurur (bu, bölüm C'de gene
tartışılacaktır).
Bir ilk kez uygulayıcının düzeltmeleri özkaynağın başka bir kategorisinde
tahakkuk ettirmesini gerektirecek koşullar söz konusu varlık veya borç için
geçerli olan UFRS gereklerine bağlıdır. Örneğin, bir ilk kez uygulayıcının
UMS 16 Maddi Duran Varlıklardaki yeniden değerleme modelini muhasebe
politikası olarak seçmesi durumunda, kümülatif yeniden değerleme olumlu
farkını, yeniden değerleme olumlu farkı başlığı altında özkaynağın ayrı bir
unsuru olarak sunacaktır (UMS 16.39).
(Grant Thornton tarafından
kitabından alınmıştır.)
yayınlanan
43
UFRS’ye
giden
yol
KULLANIM SÜRESİ DOLAN VEYA BENZERİ BİR NEDENLE ZAYİ
OLAN MALLARIN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV'NİN
AKIBETİ
Fevzi BULUT*
GENEL AÇIKLAMA
Bilindiği üzere KDV bir ürünün imalat sürecinden nihai tüketici safhasına
geçinceye kadar her aşamada gerçekleşen katma değeri vergilendirmeyi
amaçlamaktadır. Üretilen ürünün nihai tüketiciye ulaşmasıyla birlikte KDV
sona erer. Bu yüzden malların alımında yüklenilen KDV indirim yapılarak
bir sonraki aşamaya aktarılır. Bu şekilde KDV'nin nihai Ödeyicisi nihai
tüketici olur. Ancak üretilen ürünün nihai tüketiciye ulaşmadan zayi olması
durumunda malı zayi edenler malın nihai tüketicisi olurlar.
Malları zayi edenlerin yüklenmiş oldukları KDV'yi indirim KDV olarak
hesaplarına intikal ettirebilmeleri ile ilgili olarak devamlı bir surette
tartışma bulunmaktadır. Vergi idaresi KDVK'na (T.C.Yasalar, 1984) göre;
belli şartlar altında zayi olan malların alımında yüklenilen KDV'yi indirim
KDV olarak kabul etmektedir. Bu şartlar KDVK'nın 30. maddesinde
belirtilmiştir. Ancak bu maddenin (c) bendinde yer “zayi olma" ibaresi ile
ilgili olarak vergi idaresinin 05.12.2009 tarihine kadar özelgelerle belirtmiş
olduğu görüşü bu tarihte yayınlamış olduğu 113 Seri Nolu KDVK Genel
Tebliği ile değiştirme yoluna gitmiştir.
Vergi idaresinin 05.12.2009 tarihine kadar olan yaklaşımı ve bu tarih
itibariyle genel tebliğ ile yapmış olduğu görüş değişikliği ve Danıştay
tarafından verilmiş bir kararın irdelenmesi makalemizin konusunu
oluşturmaktadır.
ZAYİ OLMA KAVRAMI VE ZAYİ OLMA İLE İLGİLİ YASAL MEVZUAT
2.1-Zayi Olma Kavramı
Zayi olma, kelime anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme ortadan
kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır. Bu tanımlamadan hareketle,
zayi olma kavramının ortada bulunmayan, yok olan, nereye gittiği
bilinmeyen mallar için kullanılması, doğru olacaktır. Teknolojik değişimler
nedeniyle ekonomik değerini yitiren mallar, malın kullanım(ekonomik)
ömrünün tükenmesi, miadın (tüketilebilirle süresinin) dolması,Tüketicinin
Korunmasına ilişkin hükümler çerçevesinde değiştirilen iade alman mallar
gibi zayi olma kapsamında değerlendirilemeyecek çok sayıda durum
mevcuttur.(Dünya Gazetesi, 2009)
KDVK'nın (T.C.Yasalar, 1984) 30/c maddesine göre; zayi olan malların
alımında yüklenilen KDV'nin indirimi mümkün değildir. Ancak "zayi olma"
kavramının ne anlama geldiği belli değildir. Vergi kanunlarında zayi olma
44
kavramının ne anlama geldiği ile ilgili olarak herhangi bir açıklama
bulunmamaktadır. Kanun maddesindeki zayi olma kavramı fiziki olarak
"zayi olma’’ anlamına mı gelmektedir yoksa fiziki olarak mevcut olan bir
malın değerindeki kayıp mı zayi olma anlamına gelmektedir. "Zayi olma"
kavramı fiziki olarak mevcut olan bir malın değerindeki kayıp anlamında
kullanıldığında bu sefer, tam zayi olma ve kısmi zayi olma durumlarının
ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir, "zayi olma" kavramını fiziki
olarak mevcut olan malın değerindeki kayıp anlamında kullanıldığında
tamamen zayi olan mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirim KDV
hesabından çıkarılarak ilgili hesaplama yapılmalıdır. Malların kısmen zayi
olduğu durumlarda ise kısmen zayi olan kısım ile zayi olmayan kısım
KDV'lerinin ayrıştırılması gerekmektedir.
2.2. Zayi Olan Mal İle İlgili Yasal Mevzuat
K.D.V.K'nın 30 maddesinin (c) bendinde "Deprem, sel felaketi ve Maliye
Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın
sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer
vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma
değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, zayi olan mallar ait yüklenilen
katma değer vergisinin ancak belirli şartlar altında, hesaplanan katma
değer vergisinden indirilebileceği anlaşılmaktadır. Bu haller;
Deprem,
Sel Felaketi,
Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki
yangın sonucu zayi olan mallar, olarak sınırlandırılmıştır. Bu hallerin
dışında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV 'nin, hesaplanan KDV 'den
indirilmesi söz konusu değildir.
Yukarıdaki kanun hükmüne göre zayi olan malın alımında yüklenilen KDV
indirilemez. Dolayısıyla mal zayi olmamışsa malın alımında yüklenilen KDV
indirilebilir. Önceki bölümde de ifade ettiğimiz üzere malın zayi olma
ibaresi ile İlgili olarak vergi kanunlarında bir açıklama bulunmamaktadır.
VUK'un (T.C.Yasalar, 1961) 278 maddesinde kıymeti düşen mallarla ilgili
olarak yapılan bir açıklama bulunmaktadır. Bu kanun hükmü şöyledir;
Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak,
çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi
kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin
hesaplanması muta dolmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü deşe
ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. Ancak bu açıklamayı zayi olma
kavramının açıklaması olarak görmek mümkün değildir.
45
3. 05.12.2009 TARİHİNDEN ÖNCEKİ UYGULAMA
Vergi idaresi; KDVK'nın 30/c bendinde geçen zayi olma ibaresi ilgili olarak
vermiş olduğu özelgelerde zayi olma kavramını fiziki olarak zayi olma
anlamında gördüğünü göstermiştir. Yani fiziki olarak mevcut olan bir malın
yok olmasını zayi olma olarak gördüğünü fiziken mevcut olan bir malın degerinde teknolojik yenilik kullanım süresinin dolması vb. nedenlerle ortaya
çıkan değer kayıplarının malların zayi olduğu anlamına gelmediği
dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen ve indirim KDV olarak
hesaplara intikal ettirilen KDV ile ilgili olarak herhangi bir işlem
yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Vergi idaresinin konu ile ilgili olarak
vermiş olduğu bazı özelgelerin özetleri aşağıdaki gibidir;
“Kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha
edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün
bulunmaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış
faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu
yapılabileceği tabiidir." (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2002) "..teknik
servis raporu sonucu değiştirilmesine karar verilen bilişim ve elektronik
ürünlerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların
maliyet bedeli arasındaki tutara ait KDV 'nin indirim konusu yapılacağı
tabiidir. Ayrıca, satış imkânı kalmayan ve son kullanma tarihi geçen
pillerin emsal bedelinin takdir komisyonunca "0" olarak tespit edilmesi ve"
Atık Pil ve Akümülatörlerin Kontrolü Yönetmeliği" kapsamında imha
edilmesi zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bu
ürünlerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin de indirim
konusu mümkün yapılması mümkün bulunmaktadır..." (Büyük Mükellefler
Vergi Dairesi Başkanlığı, 2009)
"Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri
(0) sıfır olarak belirlenen malların, çürüme, bozulma veya kullanım
süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha
edilmesi durumunda, bu mallar zayi olan mallar kapsamında
değerlendirilmemektedir. Buna göre, imha edilen söz konusu malların
alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer
vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır." (İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004)
"Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışının mümkün olmaması nedeniyle takdir komisyonu
nezaretinde tutanakla imha edilen malların zayi olan mallar kapsamında
değerlen-dirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, bu şekilde imha edilen
malların alış faturalarında gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması
mümkün bulun-maktadır." (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2007)
46
Konu ile ilgili olarak Danıştay da vergi idaresi özelgeleri ile aynı doğrultuda karar vermiştir. Danıştay vermiş olduğu bir kararda; "...kullanım
süresi dolan ilaçlar için takdir komisyonuna başvurarak değer belirlettiği (0
TL) ve yine idarenin bilgisi ve gözetimi dahilinde söz konusu ilaçları imha
ettirdiğinin tartışmasız olduğu, ilaçların ekonomik değerinin kalmadığı ve
imhasının zorunluluk arz ettiği, bu nedenle kullanım süresi dolan ve değer
tespit ettirilerek idarenin huzurunda imha ettirildiği anlaşılan ilaç girdileri
için ödenen katma değer vergisinin anılan yasanın 30/c maddesindeki zayi
olan mal kavramı içinde değerlendirilemeyeceğinden indirilmesinin yerinde
olduğu gerekçesiyle kabul eden 6. Vergi Mahkemesinin 4.03.2002 tarih ve
2002/526 sayılı kararının onanmasına..." (Danıştay 9.Dairesi, 2004)
şeklinde görüş belirtmiştir.
4- 05.12.2009 TARİHİNDEN SONRAKİ UYGULAMA
05.12.2009 Tarihine kadar vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerle miyadı
dolan veya başka nedenlerle kullanılması mümkün olmayan malların
alımında yüklenilen KDV'nin indiriminin mümkün olduğu belirtmekteydi.
05.12.2009 tarihinde yayımlanan 113 seri Nolu KDVK Genel tebliği ile bu
konuda görüşünü değiştirmiştir. Bu tebliğ ile Vergi idaresi miyadı dolan ya
da başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların alımında
yüklenilen KDV'nin indirim KDV olarak kabul edilmeyeceğini belirtmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen
veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların ilgili
mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu
huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen
KDV’nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü
anlaşılmıştır.
KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın
sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV'nin
indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde
olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen
KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim
konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine
ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil
edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. (Maliye
Bakanlığı, 2009)
47
5.- 05.12.2009 TARİHİNDEN ÖNCE ZAYİ OLAN MALLARIN
ALIMINDA
YÜKLENİLEN
KDV'Yİ
İNDİREN
MÜKELLEFLERİN
YAPMASI GEREKENLER
Vergi idaresinin 05.12.2009 tarihinde yayımladığı 113 Seri Nolu Katma
değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tarihten önce özelgelerle belirtilen
görüşü geçersiz kılmıştır. Bu durumda özelgeleri kendileri alan ve bu
özelgelere göre işlem yapan mükelleflerle özelge almadan mevcut
özelgedeki görüşlere göre zayi olan mal dolayısıyla yüklenilen KDV'yi
indiren mükellefler arasında farklı durumlar söz konusu olacaktır.
Zayi olan malları dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen KDV'yi indirim
KDV olarak kullanan mükelleflerin özelge alarak işlem yapmaları
durumunda herhangi bir şekilde vergi cezasına muhatap olmaları söz
konusu olmayacaktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369. maddesinde, yetkili makamların
mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün
uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini
değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması hallerinde
vergi cezası kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, aynı Kanunun
413. maddesinde ise, mükelleflerin, Maliye Bakanlığı'ndan veya Maliye
Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve
vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri
hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile
istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde
oldukları, alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu
hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği belirtilmiştir.
Vergi idaresinden özelge almadan işlem yapan mükelleflerin zayi olan
malın alımında yüklenilen ve indirim KDV olarak hesaplanan KDV'yi indirim
hesabından çıkartarak KDV beyannamelerini yeniden düzenlemeleri gerek
inekte ödeme çıkan dönemlerde ödenmesi gereken KDV'nin vergi ziyaı
cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenmesi gerekmektedir. Ancak bu
düzeltme işlemini ihtirazı kayıtla yapan mükellefler dava açma yoluna
gidebilirler.
6- KULLANIM SÜRESİ DOLAN VEYA BENZERİ BİR NEDENLE ZAYİ
OLAN MALLARIN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV İLE İLGİLİ ÖRNEK
BİR DANIŞTAY KARARI
Kullanım süresi dolan ya da benzeri bir nedenle zayi olan malların zayi
olan mal olduğu yönünde maliye bakanlığının 113 seri no'lu KDV tebliği ile
belirttiği uygulamayı onaylayan nitelikte Danıştay 4. dairesi 20.07.2010
tarih ve 2010/588 sayılı bir karar vermiştir. Bu kararın Özeti aşağıdaki
gibidir;
48
"iptali istenen düzenlemede uyuşmazlığın özü, kullanım süresi geçen veya
bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve ilgili mevzuat uyarınca
teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha
edilen malların zayi mal olarak nitelendirip nitelendirilmeyeceğidir. Vergi
kanunlarında zayi olan mal ve ya zayi olma kavramlarının ne anlama
geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden zayi olmanın kelime
anlamının ortaya konulması gerekmektedir. Zayinin sözlükteki anlamının
kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş olarak
tanımlandığı, zayi olmanın yitmek kaybolmak olarak tanı edildiği
görülmektedir. Bu itibarla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca
teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha
edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açıktır. Öte yandan idarenin
önceki uygulamalarının aksi yönde olması uyuşmazlık konusu malların
nitelendirilmesinde herhangi bir hukuki etkisi olmayacaktır. Bu nedenle
Genel Tebliğin dava konusu edilen bölümünde hukuka aykırılık
görülmemiştir.
Bu durumda dava konusu 113 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği'nin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara ilişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak işlem" başlıklı "E" bölümü
için 2577 sayılı Kanunun 27/2. maddesinde Öngörülen koşulların birlikte
ger-çekleşmediği
anlaşılmıştır.
Açıklanan
nedenlerle,
yürütmenin
durdurulması işleminin reddine oyçokluğuyla karar verildi."
Danıştay'ın yukarıda belirtilen karan da maliye Bakanlığı'nın 113 seri no'lu
tebliğini onaylar niteliktedir.
7- SONUÇ
Vergi idaresi kullanım süresi dolan ya da başka sebeplerle zayi olan
malların alımında yüklenilen KDV'nin indirilmesi yönündeki özelgelerle
belirtmiş olduğu görüşünü 05.12.2009 tarihinde yayımlamış olduğu 113
Seri Nolu KDVK Genel Tebliğ İle değiştirme yoluna gitmiştir. Vergi idaresi
bu tarih itibariyle kullanım süresi dolan ya da başka sebeplerle fiziki olarak
mevcut olan ancak kıymetini yitiren malları zayi olan mal olarak kabul
etmemekte ve dolayısıyla bu malların alımında yüklenilen KDV'nin
indirilmesinin mümkün olmadığım belirtmektedir.
05.12.2009 tarihinden önce özelgelere göre işlem yapan mükelleflerle İlgili
olarak; özelgeyi bizzat ilgili mükellefin alması ya da mevcut özelgelere
göre işlem yapması arasında da farklı durumlar söz konusu olacaktır.
Danıştay'ın vermiş olduğu önceki bölümde açıklanan örnek karar maliye
bakanlığının 113 seri no'lu tebliğini onaylar niteliktedir. Dolayısıyla
kullanım süresi geçen ya da benzeri nedenlerle zayi olan mala ilişkin
olarak ödenen KDV indirim olarak kabul edilmez.
49
KAYNAKÇA
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (09.04.2009) KDV.
MUK.B.07.1.GİB. 4.99.16.01.11744 sayılı muktezası. İstanbul: Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
Danıştay 9.Dairesi (16.12.2004). E.2002/3313, K.2004/4389 Sayılı Karar.
Ankara: Danıştay 9. Dairesi
Gündüz, Zeki (2009) "Miadı Dolan Malların KDV'sinde Son Durum" Dünya
Gazetesi (Aralık 2009): [erişim tarihi: 11 Aralık 2009]
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (19.11.2004) KDV.MUK.B.07.1.GİB.
4.34.17.01.54409 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (28.01.2002) KDV.MUK.B.07.1.GİB.
4.34.17.01.52/5201 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (31.10.2007) KDV.MUK.B.07.1.GIB.
4.34.17.01.96771 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığı
Maliye Bakanlığı(05.12.2009). Katma Değer Vergisi 113 No'lu Tebliği.
Ankara: Resmi Gazete (27423 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). Katma Değer Vergisi Kanunu Ankara: Resmi
Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (04.01.1961). Vergi Usul Kanunu Ankara: Resmi Gazete
(10703-10705 sayılı)
(İstanbul SMMMO’sının yayını olan Çözüm Dergisinin KasımAralık/2010 sayısından alınmıştır)
50
6111 SAYILI KANUN'UN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI İÇİN CEZA
MAHKEMESİNDE GÖRÜLEN DAVALARA ETKİSİ
Bekir BAYKARA*
I- GİRİŞ
Kamuoyunda "Torba Yasa" olarak bilinen 6111 sayılı "Bazı Alacakların
Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası
Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" 13.02.201 1 tarihinde kabul edilmiş,
25.02.201 tarihli ve 27857 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
Kanun, yürürlük maddesi dahil 216 maddedir. Ayrıca 18 geçici maddesi
bulunmaktadır. Kanun beş kısımdan oluşmuştur. Bunlardan ilk dört kısım
bazı alacakların yeniden yapılandırılması İle ilgilidir. Beşinci kısım çeşitli
kanunlardaki
değişikliklere
ayrılmıştır.
Bazı
alacakların
yeniden
yapılandırılması ile ilgili kısımlar, ilk 21 maddede düzenlenmiştir.
Kanun'da, vergiler ve gümrük vergileri, bu vergilerin aslına bağlı cezalar,
VUK ve Gümrük Kanunu'nda düzenlenen diğer cezalar. SGK'nın bazı prim
alacakları ve ceza alacakları ile çeşitli kanunlarda düzenlenmiş idari para
cezalarının yeniden yapılandırılması konu edilmiştir. Yeniden yapılandırma
esas itibariyle, kamu alacağının kesinleşmiş veya dava aşamasında
bulunmasına göre değişik almaşıklarda hükümler İçermektedir. Vergi
alacakları için matrah artırımı, stok affı ve kasa fazlaları, pişmanlıkla
beyan, Kanun'daki düzenlemeler arasındadır. Kanun'da, VUK un 359.
maddesinde "Kaçakçılık Suçları ve Cezalan" başlığı altında düzenlenen suç
ve cezalar tümüyle Türk Ceza Kanunu'nun genel hükümlerine tabidir. Bu
konuda açılmış bir davanın düşmesi veya verilmiş bir cezanın kalkması için
ya TCK'ya uygun bir durumun ortaya çıkması ya da özel bir kanun hükmü
ile düzenlenmesi gerekir. Örneğin, 481 1 sayılı Vergi Barışı Kanunu'nun
14. maddesinde böyle bir düzenleme vardı. 611 1 sayılı Kanun'da ise,
VUK'un 359. maddesindeki suçlar nedeniyle asliye ceza mahkemelerinde
halen yapılan yargılamalar ve kesinleşen cezalarla ilgili herhangi bir
düzenleme yoktur. Fakat, bu Kanun'dan yararlanmak, daha Önce verilen
cezalan değil ama, bu Kanun'dan sonra kurulacak hükümleri
etkileyebilecektir. Kanun'dan yararlanıp matrah (ve vergi) artırımında
bulunanlar hakkında, bu suç nedeniyle, suç duyurusunda bulunulmaması
gerektiği kanaatindeyiz.
*
Avukat
51
Yazımızın konusu, 6111 sayılı Kanun hükümlerinin vergi kaçakçılığı suçları
nedeniyle ceza mahkemesinde halen yapılan yargılamalara ve açılacak
davalara etkisidir. Bu bağlamda konu ikiye ayrılarak ele alınacaktır. İlk
önce açılmış ve yürümekte olan davalarda bu Kanun'dan yararlanmanın ne
yönde etkileyeceği ele alınacaktır. İzleyen bölümde ise, bu Kanun'un
matrah artırımı hükümlerinden yararlanalar hakkında, daha sonra vergi
kaçakçılığı suçları için ceza mahkemesinde dava açılıp açılamayacağı
üzerinde durulacaktır.
II- VERGİ DAVASINDAN VAZGEÇİP ÖDEME YAPMANIN SÜRMEKTE
OLAN CEZA DAVALARINA ETKİSİ
A- VERGİ DAVASINDAN VAZGEÇMENİN SUÇU KABULLENMEK ANLAMINA
GELİP GELMEYECEĞİ
Vergi mahkemelerinde halen sürmekte olan davaların bir kısmı, VUK'un
344/2. maddesine göre kaçakçılık cezası kesilmiş vergi tarhiyatlarına
ilişkindir. Bu türlü tarhiyatlar da 6111 sayılı Kanun kapsamındadır. Bu
tarhiyatlar nedeniyle VUK'un 359. maddesine göre ve 367. madde hükmü
uyarınca suç duyurusunda bulunulmuş ve asliye ceza mahkemesinde dava
açılmış olması gerekir.( 1) Bu durumda mükellefler, "Kanundan yararlanıp
vergi davasından vazgeçilmesi, ceza mahkemesinde görülen davada suçu
kabullenmek anlamına gelir mi?" diye düşünebilirler. Bunun cevabı, vergi
davaları ve ceza davalarının birbirine etkisi ne olur sorusuna bağlıdır. Bu
konuyu daha önce "Ceza Mahkemesi ve Vergi Mahkemesi Kararlarının
Birbirine Etkisi"(2) başlığı altında incelemiştik. Ayrıca, "Uzlaşma Talep
Etmek Veya Uzlaşmak Haksız Olunduğunu Kabul Anlamına Gelmez"(3)
başlığı altında yaptığımız inceleme de konu ile İlgilidir. Bize göre, ne
uzlaşma talebinde bulunmak ne de uzlaşmak, vergi tarhiyatının haklı
olduğunu göstermez. Mükellefin uzlaşmasının tarhiyatın haklı olmasının
çok ötesinde nedenleri bulunur. 6111 sayılı Kanun'dan yaralanma
nedenleri ile uzlaşma nedenleri benzerlik gösterecektir. Yani, bu
Kanun'dan yararlanmak tarhiyatın haklı olduğunu göstermeyeceği gibi,
mükellefin haksızlığını kabul ettiği anlamına da gelmez. Kanun ciddi
avantajlar sağlamaktadır ve tıpkı uzlaşmayı kabul etmedeki nedenlerde
olduğu gibi, Kanun'dan yararlanılıp davadan vazgeçilebilir. Esasen VUK'un
367. maddesinde vergi ve ceza mahkemesi kararlarının birbirini
etkilemeyeceği açıkça belirtilmiştir(4). Ancak bu hükme rağmen, vergi
davasından vazgeçmek ceza hâkiminin vicdani kanaatini etkileyebilir.
Fakat ceza mahkemesi vergi davasını bekletici sorun yapmışsa, bu
durumda vazgeçmenin olumsuz etki yapması daha güçlü bir olasılıktır.
(1) Bekir BAYKARA, Teori ve Pratik Yönleri İle Vergi ve Vergi Ceza
Hukuku, İstanbul 2009, s. 397 vd.
52
(2) Bekir BAYKARA, "Ceza Mahkemesi ve Vergi Mahkemesi Kararlarının
Birbirine Etkisi", Vergi Dünyası, Temmuz 2008, Sayı: 323; Ayrıca Bkz.
BAYKARA, age, s. 476 vd.
(3) Bekir BAYKARA, "Uzlaşma Talep Etmek veya Uzlaşmak Haksız
Olunduğunu Kabul Anlamına Gelmez", Vergi Dünyası, Mart 2008; Ayrıca
Bkz. BAYKARA, age, s. 455 vd.
(4) Maddenin son fıkrasında "Ceza mahkemesi kararlan, bu Kanun'un
dördüncü kitabının ikinci kısmında yazıtı vergi cezalarını uygulayacak
makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam
ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz" denmektedir,
(5) BAYKARA, age, s. 481
Bu durumda dahi, vergi davasının gidişi iyi değilse vergi davasından
vazgeçip, ceza davasında erteleme ve hükmün açıklanmasının geri
bırakılması olanaklarından yararlanılabilir. Görüldüğü gibi konu çok basit
değildir. Bu nedenle, vergi davasından vazgeçip geçmeme veya bu
vazgeçmeyi ceza dosyasına ibraz edip etmeme konusunda en uygun
kararı, davayı takip eden meslektaşımız verecektir.
B- DAVA AÇMAMAK VEYA VERGİ DAVASINDAN VAZGEÇİP ÖDEME
YAPMANIN SÜRMEKTE OLAN CEZA DAVALARINA ETKİSİ
1-Genel Olarak
6111 sayılı Kanun'un 2.maddesi kesinleşmiş, 3.maddesi ise kesinleşmemiş
ve dava safhasında bulunan alacakların yapılandırılması düzenlenmişti.
Dava safhasında bulunan alacaklar ise vergi mahkemesi veya kanun yolu
(Danıştay veya Bölge İdare Mahkemesi) safhasında bulunan alacaklar
olarak ayrılmıştır. Kanun'da, kanun yolu safhasında bulunan alacakların
mükellef tarafından kazanılmış, kaybedilmiş veya kısmen kazanılmış veya
kaybedilmiş olma durumuna göre çeşitli olasılıklar düzenlenmiştir. Dava
açmayarak veya açılmış davalardan vazgeçerek, 6111 sayılı Kanun'a göre
hesaplanan vergi, ceza ve faizleri ödemeyi "mağdurun zararının
giderilmesi" kapsamında değerlendirmek gerekir. Bu bağlamda mağdurun
zararının giderilmesi verilecek hükmü etkileyebilecektir. Biz burada
TCK'nın 51. maddesinde düzenlenmiş "cezanın ertelemesi", CMK'nın 231.
maddesinde düzenlenmiş olan "hükmün açıklanmasının geri bırakılması"
kurumlarını inceleyeceğiz. Daha avantajlı durumu nedeniyle İlk önce
"hükmün açıklanmasının geri bırakılması" kurumunu ele alacağız.
Bu bölüme ilişkin olarak belirtmek istediğimiz son husus; gerek hükmün
açıklanmasının geri bırakılması, gerekse erteleme için birinci koşul,sanığa
yüklenen suçtan dolayı yapılan yargılama sonunda hükmolunan ceza,’’iki
yıl’’veya daha az süreli olması gereğidir. Oysa, VUK'un 359. maddesinin
53
(b) fıkrasındaki ceza, 08.02.2008 tarihinden "geçerli olmak üzere, üç
yıldan beş yıla kadar hapis cezası olarak belirlenmiştir. Bu durumda,
08.02.2008 tarihinden sonra İşlenen VUK'un 359. maddesinin(b) fıkrası
kapsamındaki suçlarda, hükmün açıklanmasının ertelenmesi veya erteleme
mümkün olmayacaktır. Esasen, ceza yükseltilmesi de bu amaçla,
yapılmıştır.(6)
2- Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması
2004 yılında kabul edilen 5271 sayılı ceza Muhakemesi Kanunu'nun (CMK)
231. maddesine 2006 yılında eklenen 5. fıkra ile(7), hükmün
açıklanmasının geri bırakılması kurumu getirilmiştir. Buna göre "Hükmün
açıklanmasının geri bırakılması kurulan hükmün sanık hakkında bir hukuki
sonuç doğurmasını ifade eder. Hükmün açıklanmasının geri bırakılması
kararının verilmesi halinde sanık, beş yıl süreyle denetim süresine tabi
tutulur. Denetim süresi içinde kasten yeni bir suç işlenmediği ve denetimli
serbestlik tedbirlerine ilişkin yükümlülüklerine uygun davranıldığı taktirde,
açıklanması geri bırakılan hüküm ortadan kaldırılarak, davanın düşmesi
kararı verilir. Denetim süresi içinde kasten yeni bir suç işlenmesi veya
denetimli serbestlik tedbirlerine ilişkin yükümlülüklere aykırı davranılması
halinde, mahkeme hükmü açıklar. Ancak mahkeme, kendisine yüklenen
yükümlülükleri yerine getirmeyen sanığın durumunu değerlendirerek;
cezanın yarısına kadar yarısına kadar belirleyeceği bir kısmının infaz
edilmesine yada koşullarının varlığı halinde hükümdeki hapis cezasının
ertelenmesine karar vererek yeni bir mahkumiyet hükmü kurabilir.
Hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilebilmesinin koşulları
maddede şöyle belirlenmiştir.
-Sanığa yüklenen suçtan dolayı yapılan yargılama sonunda hükmolunan
ceza iki yıl veya daha az süreli hapis veya adli para cezası olması,
-Sanığın daha önce kısıtlı bir suçtan mahkum olmamış bulunması
-Mahkemece, sanığın kişilik özellikleri ile duruşmadaki tutum ve
davranışları göz önünde bulundurarak yeniden suç işlemeyeceği
hususunda kanaate varılması,
-Suçun işlenmesiyle mağdurun veya kamunun uğradığı zararın, aynen iade
suçtan önceki hale getirme veya tazmin suretiyle tamamen giderilmesi,
-Sanığın hükmün açıklanmasının geri bırakılması karşı çıkmasıdır.
Görüldüğü gibi mağdur durumdaki Hazine’nin zararının giderilmesi,
hükmün açıklanmasının geri bırakılması koşullarından birisidir. Bu konuda,
hükmün açıklanmasının ertelenmesi ile ilgili gerekli diğer koşullarda varsa,
yukarıda II/B-1 bölümünde söylediklerimiz dikkate alınarak, açılmış olan
vergi davalarının vazgeçilebilir.
54
Ceza davası görülürken vergi davası sonuçlanıp, kanun yollarından
geçerek kesinleşmişse, her halde bu kanun’dan yararlanmak gerekir.
(6) 359. madde kapsamındaki suçların ekonomik suç olduğu bu nedenle
cezanın da ekonomik olması gerekliği, hapis cezası verilmemesi gerektiğini
ileri sürenler vardır. Biz bu görüşte değiliz. Ancak cezaların da çok ağır
olmaması gerektiğini düşünüyoruz. Bize göre, olayı suçbilimsel
(kriminolojik) açıdan düşündüğümüzde, erteleme ceza vermeden daha
etkili olabilir. Bu konuda bkz. Bekir BAYKARA, "Naylon Fatura Olgusunun
Kriminolojik Analizi", Vergi Dünyası, Eylül 2005, Sayı: 289
(7} Bu fıkranın kapsamı daha sonra 2008 yılında 5728 sayılı Kanunla
genişletilmiştir.
3-Cezanın Ertelenmesi
Daha önce yürürlükte olan 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nu (TCK) kaldıran
5237 sayılı TCK 2004 yılında kabul edilip, 1 Haziran 2005 tarihinde
yürürlüğe girmiştir. Bu kanun’un 51.maddesinde ‘’Hapis cezasının
ertelenmesi’’ düzenlenmiştir. Buna göre cezanın ertelenmesi için, öncelikle
iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkum olunması gerekir.
Bundan başka, kişinin daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla
hapis cezasına mahkum edilmemiş olması ve suçu işledikten sonra
yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç
işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması, gerektiği 51.
maddenin 1.fıkrasında belirtilmiştir. Aynı maddenin 2.fıkrasına göre,
cezanın ertelenmesi, mağdurun veya kamunun uğradığı zararın aynen
iade,
suçtan önceki hale getirme veya tazmin suretiyle tamamen
giderilmesi koşuluna bağlı tutulabilir.
"Maddenin 5. fıkrasına göre, cezası ertelenen hükümlü hakkında, bir
yıldan az, üç yıldan fazla olmamak üzere, bir denetim süresi belirlenir. Bu
sürenin alt sınırı, mahkûm olunan ceza süresinden az olamaz 8. fıkraya
göre İse, denetim süresi yükümlülükle uygun veya iyi halli olarak
geçirildiği takdirde, ceza infaz edilmiş sayılır.
Fark edileceği üzere, hükmün açıklanmasının ertelenmesi ile cezanın
ertelenmesinin koşullan yaklaşık olarak aynıdır. Sonuçları da aynı gibi
görünmektedir. Çünkü, her ikisinde, de hapis yatılmayacak. Ancak, bu iki
hukuki kurum birbirinden oldukça farklıdır. En önemli fark da, hükmün
açıklanmasının geri bırakılmasında, denetim süresi iyi halli olarak
geçirilirse kurulan hükmün sanık halamda bir hukuki sonuç doğurmayacak
olmasıdır. Halbuki hapis cezasının ertelemesinde, denetim süresi
yükümlülüklere uygun veya iyi halli olarak geçirildiği takdirde ceza infaz
edilmiş sayılır. Yani hükmün açıklanmasının geri "bırakılmasında sabıka
55
olmadığı halde, hapis cezasının ertelenmesinde sabıkalı olunmaktadır.
Görüldüğü gibi hükmün açıklanmasının ertelenmesi kurumu, hapis
cezasının ertelenmesine göre daha avantajlı durumdadır. Ancak, 1 Haziran
2005 tarihinden önce işlenmiş suçlar için(9) 765 sayılı TCK
uygulanacağından, durum fazla fark etmemektedir. Çünkü, eski 765 sayılı
TCK'nın 95. maddesine göre, deneme süresi iyi halle geçirilirse,
mahkumiyet hiç gerçekleşmemiş sayılacaktır. Hatta 765 sayılı TCK
uygulanabilecek durumda olan davalarda erteleme daha uygun olabilir.
Çünkü, hükmün açıklanmasının ertelenmesinde temyiz yolu açık olmadığı
hadde(10) ertelemede bu yol açıktır. Yukarıda belirtildiği gibi, hükmün
açıklanmasının ertelenmesi ile cezanın ertelenmesinin koşullarının yaklaşık
aynı olmakla birlikte, mahkeme hükmün açıklanmasının ertelenmesi
vermeyip, TCK'nın 51. maddesine göre erteleme verebilir ve erteleme şartı
olarak Hazine'nin zararının giderilmesini şart koşabilir. Bu durumda,
mağdur durumdaki Hazine'nin zararının giderilmesi, cezanın ertelenmesi
yönünden karar verilmesini kolaylaştırabilir. Bu konuda, erteleme ile ilgili
gerekli koşullar varsa, yukarıda hemen yukarıda. (b) bölümünde ve (a)
bölümünde söylediklerimiz dikkate alınarak, 6111 sayılı Kanun'dan
yararlanılabilir.
(8)Vergi suçlarında hükmün açıklanmasının geri bırakılması konusunda
geniş bilgi için Bkz. BAYKARA,age,s.461vd.
(9) Vergi suçunun ne zaman işlenmiş sayılacağı çok açık değildir. Örneğin,
Yargıtay sahte fatura düzenlemede, düzenlendiği anda işlenmiş olduğunu
kabul ettiği halde, kullanmada vergi kaybı olup olmadığına, vergi kaybının
durumuna göre, suçun işlenme zamanının farklı olduğu görüşündedir. Bu
konuda Bkz. BAYKARA, age, s. 418 vd.
(10} 231. maddenin 12. fıkrasına göre, hükmün açıklanmasının geri
bırakılması kararına itiraz edilebilir. Temyiz edilemez.
III-MATRAH ARTIRIMINDA BULUNMANIN VERGİ SUÇU NEDENİYLE
AÇILABİLECEK DAVALARA ETKİSİ
6111 sayılı Kanun'un 6,7,8 ve 9.maddelerinde matrah artırımı
düzenlenmiştir. Kanun'un 6. maddesinde gelir ve kurumlar vergisi, 7.
maddesinde KDV, 8. maddesinde sorumlu sıfatı ile muhtasar beyanname
İle bildirilen gelir ve kurumlar vergisine ilişkin vergi kesintileri (stopaj), 9.
maddede ise, matrah (KDV için vergi) artırımına ilişkin genel hükümler
düzenlenmiştir. Bu olanaktan Kanun'un 9/6. maddesinde sayılanlar dışında
herkes yararlanabilip 11). Bu maddelere göre matrah (veya vergi) artırımında bulunulduğu takdirde, art in lan dönemlere ilişkin olarak, "....
56
artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için
(gelir, kurumlar, KDV ve kesinti suretiyle ödenen vergilere ilişkin) vergi.,
incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka
bir tarhiyat yapılmaz." (Tırnak içindeki ifade, 6. maddeden alınmış, 7 ve 8.
maddeleri de İçerecek şekilde uyarlama yapılmaya çalışılmıştır). Ancak,
7/6. maddeye göre KDV iadesi ve sonraki döneme devreden KDV
açısından inceleme hakkı saklıdır. Buraya kadar yaptığımız açıklamalardan
görüldüğü gibi, matrah artırımında bulunanlar için VUK'un 359. maddesine
göre suç duyurusunda bulunulup bulunulmayacağı hususu açık bir şekilde
düzenlenmemiştir. Bu durumda, matrah artırımında bulunanlar hakkında
daha sonra vergi kaçakçılığı suçlan için ceza mahkemesinde dava açılıp
açılamayacağı konusunu, tüm mevzuatı yorumlayarak incelemek
gerekecektir. Kanun metninden anlaşıldığı gibi, Kanun'un (6,7 ve 8maddelerine uygun olarak matrah artırımı yapıldığı takdirde bu vergi
türleri itibariyle vergi incelemesi yapılamayacak, başkaca bir vergi
salınamayacaktır. Gerçi Kanun'dan yararlanmak defter ibrazına engel
değildir(12). Ayrıca, yukarıda "belirtildiği gibi, belli konularla ilgili olarak
inceleme ve tarhiyat da yapılabilecektir. Fakat bu inceleme, matrahı (veya
vergisi) artırılan vergi türlerine ilişkin olmayacaktır. O zaman, Kanun'daki
tüm artırımlardan yararlanmış bir mükellefin defterlerinin incelenmesinin
ne anlamı olabilir diye bir som akla gelebilir. Birinci olarak, Kanun'un 6, 7
ve 8. maddeleri VUK kapsamındaki tüm vergileri kapsamamakladır.
İkincisi, defterler sadece vergi incelemesi için istenmez. Örneğin karşı
inceleme için de defter istenebilir. VUK’ un 359.maddesinde 4359 sayılı
Kanunla yapılan değişiklikten sonra, vergi kaybı suçun unsuru olmaktan
çıkarılmıştır.(13) Bu durum Yargıtay tarafından da ifade edilmektedir.(14)
Ancak Yargıtay vergi suçunu vergi kaybından büsbütün koparıldığı
görüşünde de değildir. Çünkü Yüksek mahkeme bu tür suçlarda
zamanaşımını vergi beyannamelerinin verildiği, vergi kaybının oluştuğu
tarihte başlatmaktadır(15). Öte yandan, VUK’ un 367.maddesine göre
vergi suçu için dava açılabilmesi için vergi incelemesi yapılması(16) ve
mütalaa niteliğindeki (17) bir raporun da düzenlenmesi gerekir. Buna
doktrinde muhakeme şartı"(18), Yargıtay'ın kürtajında ise "dava şartı 19)
denilmektedir. Yani vergi incelemesi yapılmadan vergi suçu raporu
düzenlenemez, Bu durumda, matrah artırımında bulunan mükellef hakkın
da vergi incelemesi yapılamayacağından, biz "göre vergi suçu raporu da
düzenlenemeyecek, dolayısıyla Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda
da bulunulamayacaktır.
Son olarak, Kanun'un yayımından önce başlanmış vergi incelemeleri ve
ceza mahkemesinde yargılanacak suçlara etkisi üzerinde durmak istiyoruz.
57
Bu konu Kanun'un 9. maddesinin 4.fıkrasında düzenlenmiştir. Bu
düzenlemeye göre, matrah artırımda bulunan mükellef hakkında daha
önce başlanılmış incelemelere devam olunur. Ancak, bazı incelemeler
dışında (20), Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren
bir ay içerisinde sonuçlandırılmaması halinde, bu işlemlere devam edilmez.
Yani, 1 Nisan 2011 tarihi mesai saati sonuna kadar (21) İnceleme
bitirilecek, rapor yazılacak ve tarhiyat için vergi dairesi kayıtlarına intikal
ettirilmesi gerekecektir. Bu süre sonunda İdarenin inceleme, tarh ve ceza
kesme yetkisi, matrah artırımında bulunmuş mükellefler için, artırımda
bulunulan yıllar ve vergi türleri itibariyle, sona ermektedir. Bu durumda,
bize göre aynı süre içerisinde vergi suçu raporunun da yazılıp VUK' un
367. maddesindeki usule uygun olarak Savcılığa intikal ettirilmesi gerekir.
IV-SONUÇ
Vergi ihtilafı olan ve borçlu bulunan mükellefler için önemli fırsatlar içeren
6111 sayılı Kanun yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kanun gerek
kesinleşmiş gerekse dava aşamasında bulunan vergi borçlan için, yeniden
yapılandırma bağlamında, çeşitli olanaklar sunmaktadır. Vergi alacakları
için matrah artırımı da Kanun'daki düzenlemeler arasındadır. Stok affı ve
kasa fazlaları, pişmanlık ve ıslah ile ilgili hükümler de, Kanun'da
düzenlenmiştir.
Kanun, VUK' un 359. madde kapsamındaki suçlar için asliye ceza
mahkemelerinde
açılan davalar ile ilgili herhangi bir hüküm
içermemektedir. Fakat, bu Kanun'dan yaralanarak ceza davası açılmasına
neden olan eylem nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen ceza bu Kanun
kapsamında ödenirse, diğer koşullar da varsa, hükmün açıklanmasının geri
bırakılması veya hapis cezasının ertelenmesi yönünde karar verilebilir.
Ancak, davadan vazgeçerken yukarıda 11/A bölümündeki açıklamalarımız
göz önünde bulundurulmalıdır. Ayrıca, yazımızın 111. bölümünde
açıkladığımız gibi, matrah artırımında bulunan mükellefler için, bize göre
VUK' un 359. madde kapsamındaki suçlar İçin, aynı Kanun'un 367.
maddesine göre suç, duyurusunda bulunulamaz.
(11) Kanun'un 9/6. madde hükmü, "213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin
(b) fıkrasındaki 'defter, kayıt ve belgelen yok edenler veya defter
sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak
koymayanlar veya belgelerin asit veya suretlerini tamamen veya kısmen
sahte olarak düzenleyenler', bu Kanun'un 6,7 ve 8. madde hükümlerinden
yararlanamazlar" şeklindedir.
58
(12) 6111 sayılı Kanun'un 9/1-ç maddesi "defter ve belgelerin muhafaza
ve ibrazına ilişkin matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılı
Kanun'un hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmez." şeklindedir.
(13) Süheyl DONAY, Vergi Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları,
İstanbul 2008, s. 227
(14) Yrg. 11. CD'nin, 13.03.2008 tarih ve E. 2007/9015, K. 2008/1515
sayılı Kararı.
(15) Yrg. 11. CD'nin, E. 2004/10487, K. 2005/1063 sayılı Kararı.
(16) VUK'un 367. maddesinde "Yaptıkları inceleme sırasında..." ve
"..Cumhuriyet Savcılığı...inceleme yapılmasını talep eder" denilmektedir.
Yani vergi incelemesinden bahsedilmemektedir. Ancak buradaki
incelemenin, vergi incelemesi olduğu açıktır (Aynı görüşte, Yusuf
KARAKOÇ, Yargı Kararları Işığında Vergi Sorunlarının Çözümü, İzmir
1996, s. 58)
(17) Vergi suçunu doğrudan bildirecek vergi inceleme elemanlarının
yazdıkları raporlar bir mütalaa olduğu gibi başka bir makam aracılığı İle
bildirecek olanların yazdıkları raporlar da böyledir. Ancak, ikincilerin
mütalaasına bir başka makamın mütalaası daha eklenecektir. Bkz. Bekir
BAYKARA, "Vergi Suçu Raporu ve Vergi Ceza Muhakemesindeki Yen",
Vergi Dünyası, Mayıs 2004, Sayı: 273
(18) KARAKOÇ, age, s. 56
(19) Yrg. 11. CD'nin, 27.06.2001 tarih ve E. 2001/6898, K. 2001/7380
sayılı; 13.10.2009 tarih ve E. 2009/1052, K. 2009/11962 sayılı Kararları.
(20) Kanun'un 6. maddesinin onbirinci fıkrası ve 7. maddesinin altıncı
fıkrası hükümleri.
(21) VUK md. 18/1-2
59
VERGİ YARGILAMASINDA YÜRÜTMENİN DURDURULMASI
Sezai Nüzhet NOYAN
Avukat
I-GİRİŞ
Vergi uyuşmazlıklarında yürütmenin durdurulması konusu ve bu yönde
verilmiş olan yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlar, esasen bir ara
karar özelliği taşımaktadır. Ancak, idare aynı esas hakkında verilmiş
kararlarda olduğu gibi, yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarında
gereklerine göre, hiç geciktirmeden eylemde bulunmaya veyahutta işlem
tesis etmeye zorunludur. Bu zorunluluklarını yerine getirmeyen idare
aleyhine Danıştay'da veya ilgili idare ve vergi mahkemesinde; kararın
lüzumunu kasıtlı olarak yerine getirmeyen kamu memurları aleyhine de,
adli yargı mercilerinde maddi ve manevi tazminat davası açılabilir. Başka
bir deyimle, mahkeme kararlarının gereklerini infaz etmeyen kamu
görevlileri suçlu duruma düşmüş olacaktır.
II-YÜRÜTMENİN DURDURULMASI İSTEMİ VE VERİLEN KARAR
DAVA MEVZUU İDARİ İŞLEMİ ORTADAN KALDIRABİLECEK MİDİR?
Yürütmenin durdurulmasına dair karar, yürütülmesi durdurulan dava
konusu idari işlemi ortadan kaldırmaz; sadece, bu idari işlemin icralığı
üzerinde etki yapar. Başka anlatımla; idare ve vergi mahkemesiyle ilk
derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da açılan idari davaya konu idari
işlemin yürütülmesinin durdurulması yolunda verilen karar, işlemin
yürütülebiliri iğini tesis edildiği tarihten geçerli olarak askıya kaldıracaktır.
Bu nedenledir ki; yürütülmesi durdurulan idari işlem, hukuk düzeninde
herhangi bir değişiklik getirmemektedir. Kısmen de olsa, hukuk düzeninde
bazı değişiklikler meydana getirmişse, bu meydana gelen değişikliklerden
önceki hukuki durum geriye döner. Yürütmenin durdurulmasına dair
kararların bu tesiri, iptal kararlarınınkine benzemektedir.
Yürütmenin durdurulmasına ilişkin olarak verilen kararlar, son karar
olamadıklarından ötürü, bir başka deyimle ilgili oldukları davayı sona
erdirmediklerinden, itiraz ve temyiz müracaatlarına konu olamazlar. Ancak
bu kararlara karşı, yalnızca İYUK md. 27/6 uyarınca öngörülen itiraz
müracaatlarında bulunulabilir.1
III-YÜRÜTMENİN DURDURULMASI
BAŞVURU YOLLARI
TALEBİ
iLE
İLGİLİ
KARARLARA
2577 sayılı idari yargılama usul kanunun 27. maddesinin ilk defa, 3622
sayılı kanunla maddenin eski şekline 12. fıkra olarak eklenen, 6. fıkrası,
yürütmenin durdurulması talepleri hakkında verilen kararlara itiraz
60
edilmesi konusunu düzenlemektedir. Bu düzenleme idari yargılama
usulüne girmeden önce, yürütmenin durdurulması hakkında yapmış
oldukları talepleri reddedilenler, esas hakkında karar verilmesi
durumunda, idare kararın kaldırılması talebinde bulunabilmekte idi. Her iki
durumda da, talep aynı yargı merciince incelenerek gerekli karar
verilebilmekte idi.
Daha sonra bu yeni müessese ile, yürütmenin durdurulması talepleri
hakkında kararlara karşı, bir başka idari yargı merciinde itirazda
bulunabilme imkanı getirilmiştir.
İtiraz müracaatlarında bulunmak için ancak yürütmenin durdurulması
istemi hakkında verilen kararın tebliğini izleyen günden itibaren (7) gün
içersinde ve bir kez olmak üzere talep edilebilir. Bu müddet geçtikten
sonra yapılacak müracaatlar incelenmeksizin red edilir. Diğer taraftan aynı
şekilde; ilk başvurunun reddi yada kabulü üzerine bu yolda verilen karara
itiraz imkanında bulunulmamaktadır.
İtiraz müracaatı, yürütmenin durdurulması istemi hakkında verilen
karardan çıkarları ihlal edilen yan tarafından kullanılabilecektir. Bu taraf,
istemin reddi halinde davacı: kabulü, yani yürütmenin durdurulmasına
karar verilmesi durumunda ise, davalı "idare" olacaktır.
IV- İTİRAZ, YÜRÜTMENİN DURDURULMASI İSTEMİ
İtiraz, yürütmenin durdurulması talebi hakkında karar:
a)
Danıştay'ın dava dairelerinden biri tarafından verilmişse, konusuna
göre, idari veya vergi dava daireleri kurullarından birine,
b)
Bölge idare mahkemesince verilmişse, en yakın bölge idare
mahkemesine,
c)
İdare veya vergi mahkemesince, kurul halinde veya tek hakimli
olarak verilmişse, kararı veren mahkemenin yargı çevresine dahil olduğu
bölge idare mahkemesine,
d)
Çalışmaya ara verme süresi içinde (adli tatilde) kurul halinde oluşan
idare ve vergi mahkemelerinden biri tarafından verilmişse, kararı veren
hakimin katılmadığı nöbetçi mahkemeye, yapılır.
Özet olarak, yürütmenin durdurulması talebi hakkındaki kararın, "adli tatil
içersinde ve Danıştay'ın nöbetçi dairesince" verilmesi durumunda itirazın
nereye yapılacağı konusu belirsizdir.(2)
Bu durumda, 7 günlük itiraz süresinin son gününün adli tatile denk
gelmesi halinde, 2577 sayılı yasanın 8/3'üncü maddesinde süre
kendiliğinde 7 gün uzamış olacaktır. Bu süre içersinde ise ilintisine göre,
İdari Veya Vergi Dava Daireleri Kurullarından bir tanesine itiraz olunabilir.
61
V- YMM RAPORLARINA GÖRE KDV İADESİNİ ALAMAYAN
MÜKELLEFİN VERGİ DAİRESİNER KARŞI İDARİ DAVA AÇMASI VE
YÜRÜTMENİN DURDURULMASI
Vergi İdaresince, iade talebinin reddi yolundaki idari işlemlerin işlemin
muhatabınca dava konusu edilmesi de bu kapsamda mümkün
bulunmaktadır.3 Bu yöndeki işlemin dava konusu yapılması halinde yargı
organınca verilecek kararın sonucuna göre işlem tesis edilmesi yoluna
gidileceği açıktır. Ancak dava konusu yapılan idari işlem için dava konusu
edilmekle birlikte yürütmenin durdurulması talebinde de bulunulmuş ve
yürütmenin durdurulması kararı verilmiş olması halinde esasa ilişkin karar
beklemeksizin yürütülmekte olan idari işlemin yürütülmesinin de
durdurulması gerekmektedir. Burada yürütmeyi durdurmadan anlaşılması
gereken idarenin davaya konu oluşturduğu işlemin yürütülmesinin
durdurulmasıdır. Nakden iade talebinin reddi üzerine açılan davada
yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi halinde idarece tesis edilen
"Nakden İade Talebinin Reddi" yolundaki işlemin durdurulmasıdır Yani bu
karar
iadenin
yapılması
sonucunu
doğurmaktadır.
Yürütmenin
durdurulması kararı üzerine iadenin yapılmaması yönünde bir görüşe
katılmak mümkün değildir, çünkü böyle bir düşünce yürütmenin
durdurulması talebinin reddi ile eş anlamlı hale gelecektir ki, mahkemece
bu yönde bir karar verilmiş olmasının hukuksal sonucunu görmek mümkün
olmayacağından bu tür davalarda bu yönde talepte bulunulması da
anlamını yitirmiş olacaktır.
Öte yandan İdari Yargılama Usulü Kanununun 28.md. hükmünde
hangi kararlara göre işlem tesis edilmesi mecburiyeti bulunduğu, hangi
kararlara göre kararlan kesinleşmesinden sonra işlem tesis edileceği açık
bir şekilde belirtilmiştir. Bu hükümler doğrultusunda Danıştay, Bölge İdare
Mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin
durdurulmasına ilişkin kararlarından haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları
ile ilgili davalar nedeniyle verilen kararlar dışındaki kararlar uyarınca otuz
gün içinde işlem tesis edilmesi zorunluluğunun bulunduğu açıktır.
Fakat Maliye Bakanlığınca emsal bir olay nedeniyle İzmir
Defterdarlığına yollanan 24.03.2005 tarih ve 13807 sayılı yazılarında
olumsuz görüş ileri sürülerek iadenin yapılmayacağına ilişkin görüş beyan
edilmiştir.(4)
Ancak bu yöndeki uygulamanın yeni hukuksal sorunlara yol açacağı
kaçınılmazdır. Yürütmenin durdurulması kararının farklı bir yorumla
uygulanmasının engellenmesi davacıya 2577 sayılı İdari Yargıla Usulü
Kanununun 28/6.md. hükmü uyarınca kanuni gecikme faizi isteme hakkını
doğuracaktır.
Çünkü
yürütmenin
durdurulması
kararının
yerine
62
getirilmemek suretiyle iade işleminin yapılmaması ile davaya konu olan
iade tutarından mahrum kalan davacının bu tutardan mahrum kaldığı süre
için kanuni faiz talep etmesi doğal bir sonuçtur. Zira "Yürütmenin
durdurulması müessesesi ile dava konusu idari işlemin hukuka aykırılık
teşkil edip etmediği hukuksal açıdan denetlenmekle birlikte esasa ilişkin
kararın verilmesine kadar geçen süreç içinde davacı aleyhine ortaya
çıkabilecek olan telafisi imkânsız zararları ortadan kaldırılması
amaçlanmaktadır."
Danıştay 3.Dairesince verilen bir kararda (09.03.1978 tarih ve
1978/151 esas, 1978/199 karar sayılı) yürütmenin durdurulmasına dair
kararların iptali istenilen tasarrufu ve onun sonucu olan işlemleri
durduracağı ve bu tasarruf ve işlemlerin tesislerinden ve icralarından
öncelikle hukuki durumun yürürlüğe girmesini sağlayacağı belirtilmiştir.
Buradan açıkça anlaşılmaktadır ki idarece iade isteminin reddi yönünde
tesis edilen idari işlemin yürütmenin durdurulması istemi ile davaya konu
edilmesi
sonucunda
yürütmenin durdurulması karar verilmiş olması
halinde bu karar uyarınca iade işleminin yerine getirilmesi hukuka uygun
bir sonuç olarak karşımıza çıkacaktır.
(4)“…….Yürütmenin durdurulması kararı verilen dava dosyalarına
ilişkin olarak mahkeme tarafından esas hakkında karar
verilinceye kadar idari işlemin mevcut haliyle bırakılması, başka
bir ifade ile ilgililerin dava konusu yaptıkları idari işlemin
uygulanmasının dava sonuna kadar ertelenmesi ve esasa ilişkin
olarak verilecek karar uyarınca işlem yapılması gerekmekte olup,
dolayısıyla yürütmenin durdurulmasına ilişkin verilen karar
üzerine Katma Değer Vergisinin iade edilmesi mümkün
bulunmamaktadır." denilmek suretiyle yürütmenin durdurulması
kararları üzerine iade talebinin yerine getirilemeyeceği yönünde
uygulamaya yön vermiştir. Böylece iadenin yapılamayacağına
ilişkin olumsuz görüş ileri sürülmüştür.
Aksi yöndeki uygulamanın Anayasamızın 138.md. son fıkrasında yer
alan "Yasama ve Yürütme organları ile İdare, Mahkeme kararlarına uymak
zorundadır; Bu organlar ve idare, Mahkeme kararlarını hiçbir suretle
değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez-" hükmüne
aykırılık teşkil edeceği açıktır. Zira, madde hükmünde mahkeme kararları
denilerek esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlar yönünden
bir ayrım yapılmamış olduğundan, her türlü mahkeme kararlarının bu
kapsamda değerlendirilmesi gerektiği izahtan varestedir. Yine aynı şekilde
2577 sayılı İYUK'nun 28. maddesi hükmü gereğince idareler, yargı
63
kararlarını 30 gün içerisinde infaz ederek bu yargı kararlarının gereklerini
yerine getirmek zorundadırlar. Aksi takdirde kararın gereğini yerine
getirmeyen ilgili memur tazminat ödemek zorunda kalacaktır.
Diğer taraftan VUK.nun "Özel Ödeme Zamanları" başlıklı 112.md.nin
4369 sayılı kanununun 2.md.ile eklenen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren 4.bendinde;
"Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca
iadesin gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından
tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden
3 ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara 3 aylık sürenin sonundan
itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre
için aynı dönemde 6183 sayılı kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında
hesaplanan faiz, 12.md.hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile
birlikte mükellefe ödenir,"
Hükmüne yer verilmiş olup, yukarıda açıklandığı şekilde iade
talebinin reddi yolundaki idari işlemin iptali için Vergi Mahkemeleri
nezdinde açılan davalarda verilen "yürütmenin durdurulması" kararına
istinaden iade işleminin yerine getirilmemesi halinde davacının sözü edilen
112.md. hükmüne istinaden "faiz talep hakkı" doğmaktadır. Ancak bu kez
talep edilen faizin, hangi süreler içinde hesaplanması gerekeceği yönünde
tereddütlerle karşılaşılacaktır. Zira, iade için kanunen gerekli olan
belgelerin yasal süresi içinde tamamlanmış olmasına karşın idarece başka
bir eksiklik ileri sürülmeksizin konunun esasına ilişkin farklı yorumlar
nedeniyle iade işleminin yerine getirilmemesi durumunda hesaplanması
gereken faiz için esas alınması gereken süre iade talebinin yapıldığı tarihi
takibinden 3.(üçüncü) ayın bitimi olmalıdır. Aksi takdirde, idareye sınırsız
bir yorum hakkı verilerek vergi mükellefleri aleyhine bu yönde sıkça
karşılaşılabilecek idari tasarruflara rastlamak mümkün olacaktır.
Faiz için, esas alınması gereken sürenin hesaplanmasına ilişkin
olarak "yürütmenin durdurulması" kararının idareye tebliğ edildiği tarihin
esas alınması gerektiği yönünde görüşlere de rastlamak mümkündür. İleri
sürülen bu görüşe göre de, iadenin yapılabilirliğinin yürütmenin
durdurulması kararına göre ortaya çıktığı ileri sürülerek sürenin bu
yöndeki kararın idareye tebliğ edildiği tarihten itibaren başlaması gerektiği
ileri sürülebilmektedir. Konuya ilişkin olarak farklı görüşler bulunmakla
birlikte yargı organlarınca olaya hangi açıdan yaklaşıldığı önem arz
etmektedir. Zira, yerel mahkemece yeminli mali müşavir raporuna
istinaden "talep edilen iadenin" yerine getirilmemesi üzerine açılan
davanın esasa ilişkin sonucu uyarınca yapılan "iade tutarı" için faiz
talebiyle ayrıca açılmış bulunan davada;
64
"KDV alacağının iadesi yolunda dava açan davacının, davanın lehine
sonuçlanmasının ardından iade istemiyle idareye yaptığı başvuru
tarihinden itibaren üç aylık sürenin bitimi ile idarece düzeltme /işinin
davacıya tebliğ edildiği tarihe kadar geçen gün için 6183 sayılı yasanın 48.
maddesine göre belirlenerek faizin davacıya iade edilmesi...."
Yönünde karar verilmiştir. Diğer yandan, Danıştay 7 Dairesinin 24.2.2005
tarih ve 2005/237 sayılı kararlan da bu yöndedir.(5)
VI- ÖZET VE DEĞERLENDİRME
İtiraz ilgili mercii tarafından, dosyanın kendilerine geliş ve intikal
tarihinden itibaren 7 gün içersinde karar bağlanmak durumundadır. Bu
müddetin geçirilmesinin müeyyidesi mevcut değildir. Sadece karan veren
makamın süratli karara bağlamasını sağlamaya yönelik olacaktır.
İtiraz üzerine verilecek kararlar kesin olup, bu kararlara karşı ise yeni bir
itiraz talebinde bulunulması mümkün değildir.6 Bu cümleden olarak
davanın
esası
hakkında
verilmiş
nihai
karar
niteliğinde
de
bulunmadıklarından, kanun yolu müracaatlarına da konu olamazlar.
(2)Candan Turgut, "açıklamalı idari yargılama usulü kanunu", 2. Baskı,
Maliye ve hukuk yayınları, s.657
(3) Açılan bu gibi davalarda İ YUK md. 31. hükmü gereğince raporu yazan
YMM'nin de davaya katılma ve davada taraf olarak vergi mahkemesinde
"dinlenme talebi" uygulamada kabul edilmektedir.
(5)ALPASLAN Mustafa, "YMM Raporuna Göre "KDV İadesini" Alamayan
Mükellefin Vergi Dairesine Karşı İdari Dava Açması ve Yürütmenin
Durdurulması", Vergi Dünyası Dergisi, Şubat 2011, Sayı:354, s.158-161.
(6) Dnş. 3. D. 14/1/1993, E:1993/60-K:1993/309: idare ve vergi
mahkemelerince yürütmenin durdurulması istemleri hakkında verilen
kararlara karşı itiraz üzerine, bölge idare mahkemelerince verilen
kararların kesin olduğu; bu kararlara karşı Danıştay'da temyiz
başvurusunda bulunamayacağı hk.
65
DÜNYA TÜKENİRKEN
Zülal KALKANDELEN
"Piyasa ekonomisi, çevre krizine bir çözüm getirmeyecek. Bu kez
Nuh'un Gemisi olmayacak, Eğer var olan durumu değiştirmezsek, en
kötüsüyle karşı karşıya kalacağız. Gelecek beş ya da yedi yıl içinde küresel
iklim değişikliği nedeniyle 100 milyon insan, mülteci durumuna düşecek ve
bu da siyasi sorunlar yaratacak. Ya kendimizi koruyacağız ya da hep
birlikte yok olacağız."
Bu uyarıyı yapan, Brezilya'daki Rio de Janeiro Devlet Üniversitesi'nde
etik, çevrebilim ve din felsefesi dersleri veren, 60'tan fazla kitabin yazan
Profesör Leonardo Boff.
Dünyanin acil sorunlarına karşı pratik çözümler üzerinde çalışanlara
verilen ve alternatif Nobel olarak da bilinen The Right Livelihood Awarď u
(Doğru Yaşam Ödülü) 2001 'de kazanan isimlerden birisi. 20 yıldır çevre
hareketine çok önemli desteklerde bulunan bir bilim insani.
Prof. Boff, Tierramerica internet portalına verdiği röportajında,
dünyanin gidişatına yön veren ülkelerin, yeryüzü kaynaklarına süresiz
olarak kullanabilecekleri bir kasa gibi gördüğünü söylüyor. Bu yüzden,
doğadaki varlıkların haklarını tanımıyor ve onları sadece birer üretim
malzemesi olarak değerlendiriyorlar.
Bu sorunu yaratan, sistemin kendisi olduğundan, her ülke aynı
sistem içinde büyümek amacıyla doğayı katletmeyi sürdürürse, çözüm
bulunamayacak. Çünkü zaten doğanın yenileyebileceği kaynağın yüzde 30
fazlası tüketiliyor.
Peki bu durumda, Boff ‚un önerdiği çözüm nedir?
İnsanoğlu, doğayla olan vahşi ilişkisini değiştirecek. Gerekli fonlara
ve teknolojiye sahip olan dünyada bunu yapmak için siyasi istek ve
duyarlılık eksik. Bunu değişmesi için herkes işbirliğine gidecek ve doğa için
el ele verecek.
Nasıl olacak bu?
Bu konuda öne çıkan bazı örnek hareketler var. Örneğin uluslararası
köylü hareketi Via Camesina.
1993‘ te ilk kongresi düzenlenen Via Campesina, dünyada çevre
bilincinin gelişmesi ve doğa katliamlarını sona erdirmek için ortak eylemler
düzenliyor. Şu anda 69 ülkeden 148 örgüt bu harekete üye. Türkiye'den
tek üyeleri Çiftçi-Sen; ama Asya, Avrupa, Afrika ve Amerika'da yaygın bir
dayanışma sağlamış durumdalar.
66
Bir diğer örnek de Brezilya'daki Topraksız İşçiler hareketi (MST).
Latin Amerika'nın en büyük sosyal hareketi MST'nin 23 ülkeden toplam 1.5
milyon topraksız üyesi var. Brezilya, dünyada toprakların en eşitsiz
dağıtıldığı ülke; toprak sahiplerinin yüzde 1.6'si, tarıma elverişli
toprakların yüzde 46.8'ini kontrol ediyor.
MST, toplumun dikkatini toprak sorununa çekmek için yoksulları
örgütlüyor. Bugüne kadar toprak işgalleriyle milyonlarca insan için toprak
elde ettiler. Bu topraklarda kooperatifler, okullar ve klinikler yaptılar.
Bütün bu örgütlenmelerin amacı, sosyalizme doğru hareket etmek
için yapısal değişiklikler yapmak. Via Campesina, MST gibi hareketler,
yoksul toplum kesimleri arasında dayanışmayı güçlendirip bu yapısal
değişiklikler için zemin oluşturuyor.
Prof. Boff, yaşanmakta olan sorunu bir para sorunu olarak
görmüyor. Doğada denge sağlanması, ona göre insanlığın ortak görevi.
Ancak bu dengenin, sorunların asil yaratıcısı kapitalizm ile kurulmayacağı
açık...
Yasadığımız ülkede de 6094 Sayılı Yenilenebilir Enerji Kaynaklan
Kanunu‘nda yaptığı bir değişiklikle, bugüne kadar korunmuş tüm alanları
hidroelektrik santrali inşaatlarına açan bir iktidar işbaşında. Kültürel
varlıkları, tarihi dokuları, SİT alanlarını talan eden anlayış egemen...
Ama yılmak yok. Bu aşama da herkes kendi üzerine düşeni yapıp
doğa katliamına karşı çıkarsa, hepimiz için umut doğabilir.
Unutmayalım; Prof.Boff ‚un dediği gibi bizim için Nuh’un Gemisi yok;
ya önlem alırız ya da hep birlikte yok oluruz...
(23.01.2011 tarihli Cumhuriyet Gazetesi)
67
Duygu erimesi ya da hiçleşme
Feridun ANDAÇ
Rüyalarımız içimizde saklı korkularımız, sanrılarımızdır aynı
zamanda.
Kendi zindanımızdır da diyebiliriz. Dilsizleştiğimiz bir zamanın dili,
gerçekliğidir her biri.
Uyku anlarında gelip bizi yakalayan, bilmediğimiz bir dünyanın
gezgini kılan rüyanın, kimi zaman da hiçleşmeye bir yolculuk, duygu
erimesine bir bakış olduğunu derinden hissedebiliriz.
Kendi payıma, sıklıkla rüya gören, bunların bir bölümünü de yazan,
hatta bazılarının da etkisinden kurtulamayan biri olarak; rüya metinlerinin
yorum sayıcı açıklamalarına da zaman zaman kulak kabartırım.
Üstelik, bunun, çoğu ailede bir gelenek olduğunu da bilirim.
Yakın bir dostum bu konuda pek hünerlidir. Doğaüstü bir gücü var
diyemem! Ama, yıldızların, ayın, güneşin dilini bilir. Bir de insanları
okumasını.
Aslında, insanlığın en temel sorunlarından biri değil midir insanı
anlamak?
Bu, bizi, birtakım yanılgılardan, önyargılardan kurtarmaz mı?
Yeni düşünce yollarını gösterip, olanaklarınım araştırmamıza da kapı
aralayandır bu bakış.
Kendi yalnızlığımızın sırlı duvarlarında ayakta durmaya çalışırken;
sığındığımız fanus, bir kez bile sekmeden, bizi o karanlık dünyaya
taşıyarak ne/nasıl olduğumuza dair ipuçları verir.
İşte bunlara bakarak birbirimizi tanır, birbirimize doğru yürürüz. O
anlarda da yaşam bir kahır olmaktan çıkar, "öteki ses'le buluşarak şenliğe
dönüşür.
Gelin görün ki; çağımız sanrılı bir çağ. Tutkularımızı biçimleyen,
kimlik duygumuzu katmanlaştıran, aidiyetimizin ne'liğini sorgulatan;
zaman zaman da bizi duygu erimesine yönelterek hiçleştiren bir çağ...
İşte o kör nokta; rüyalarımızın da başladığı yerdir. İçe çekilen bir
zamanın avanesi olarak rüya(ları)mızın kahramanı kesiliriz!
Sakındığımız yüzleşmeler gelip orda bulur bizi. Kaçışlarımızın
barınağına düşeriz zaman zaman orada. Öfkelerimizin yenilgi aynaları
karşımızdadır paramparça... Kanter içinde bir dilin kölesi oluruz.
Uyandığımızda, o sanrının tutuklusu bir ruhla geziniriz bir süre. Yalan
mı, gerçek mi diye de sorarız kendimize.
68
Ölüm karşısında hayatı savunma biçimini içimizin ısısı/enerjisi
kılarken de; rüyalarımızın bizleri hiçleştirdiği kıyılardan dönemeyiz
çoğunlukla.
İşte o noktada başlar insanın insanla/ kendisiyle kavgası.
Bunsuz hayatın rengi soluğu olmaz. Yeni bulunmaz, benzersiz
keşfedilemez, saklı yüzümüz tanınamaz.
Kavga dediysem de, bunu öyle dişe diş bir savaşım gibi
algılamamalı.
Hemen kestirip atmalar, yok saymalar, değer yitimleri yaratmalar
bir yanıyla içte yaşadığımız duygu erimesinin yansısı olarak gelip bulur
bizi; diğer yanda da, o duruşu daha dibe çekerek, hiçleşmeyi yaşatır.
Gene de, biz, fark edilme anlarına, hayatın bunu taşıyan yüzlerine
dönelim derim sevgili okurum. Rüyasız olmaz, rüyalara da tümüyle
tutunulamaz.
Gelin, Tomris Uyar'ın "Yürekte Bukağı" öyküsüne F.-Scott
Fitzgerald'dan alıntıladığı şu düşünceleri birlikte okuyalım şimdi:
"Yaşam, bir çatlayıp dağılma işlemidir zaten, gelgelelim oyunun en
çarpıcı bölümünü oluşturan vuruklar dıştan gelen ya da dıştan geldiği
sanılan büyük, beklenmedik vuruklar - anımsadıklarınız, özürlerinizi
yüklendikleriniz, zayıf anlarınızda dostlarınıza açtıklarınız - etkilerini
hemen göstermezler öyle. İçten gelme bir başka tür vuruk vardır ki ancak
onunla bahşedemeyeceğiniz kadar geciktiğinizde duyarsınız varlığını, bir
bakıma artık eskisi kadar sağlıklı biri asla olamayacağınızı sezdiğiniz bir
gün. Birinci tür çözülüşün çabuk olup bittiği, sanılır.oysa ikinci.. nerdeyse
biz bilincine varmadan olup bitmiştir de ansızın fark ediliverir."
(04/04/2011 Tarihli Dünya Gazetesinden alınmıştır.)
69
YARATICILIĞIN GİZİ
Adnan BİNYAZAR
Ressam desenle-renkle, besteci sesle, yazar sözcüklerle kurduğu bir
dünyanın yaratıcısıdır. Ancak duyarlı kişiler girebiliyor bu dünyanın
kapısından. Duyarlık gelişimine uğramamış kişi için arkeolojik buluntular
çanak çömlek, yontu "ucube", Picasso insani cin çarpmışsa çeviren kaçık,
Beethoven gürültülü sesler kalabalığı ....
Erdem, çanak çömleği, "ucube"yi; deli, kaçık ya da gürültücüyü
sanatçı yapan insan üstü derinliği duyumsayıp algılamakta, yapılana
bireysel ve toplumsal bağlamda yorum getirip yerine oturtmaktadır.
Sanatçı toprak olup gidiyor, üzerinden yüzyıllar da geçse, yaratısı insan
soyunu aydınlatmayı sürdürüyor...
Yaratıda çokluk önemli değil, yerine göre tek bir dizenin, kısa bir
anlatının, resmin, müziğin; zaman içinde yer alacak nitelikte olmasıdır.
Sözü edebiyata getireyim; bir yılda beş yüze yakın roman
yayımlanıyormuş yalnızca ülkemizde. Ama nasıl roman? Batı‘da şifreli
romanlar yoğunlaşınca şifreliye yönelmek, Umberto Eco'ya, Márquez'e ya
da Paul Auster'e özenerek yazmaksa; o roman değil, seri imalata girişip
ondan nemalanmaktır. Bu tür romanlar bir süre bir okur kitlesinin
beğenisizliğini sömürüyor, sonra da çöplükteki yerini buluyor.
Tay kısraktan, dana inekten beslenir. Herkesin besleneceği bir
kaynak var. Bir yazarımız yıllar önce "Şu sıra köy romanları okunuyor, ben
de köy romanı yazıyorum." demişti. 1970'lerde kent romanlarına
dönülünce, soluğu kentte aldı! İlk yazdıkları Türk romanında ilk sırada yer
alan yakından tanıdığım bir başka romancı, işi seri imalata dökülünce, son
yazdıklarıyla ilklerinin sırasını da bozdu.
Sanata otomotivde montajcılık da sökmez; bireyin ya da toplumun
gerçeğini kavrayıp sanatsallığa erememiş, anlatımında kendi dilini
yaratamamış olanların yazdıkları boş çabalardır. Kendini kabul ettirmiş bir
iki yazarı dışta tutarak söyleyelim, yayımlanan yüzlerce romanı elinize alıp
okuyun; İyi bir okur iseniz, okuyamıyorsunuz, kaldırıp atıyorsunuz. Kitaba
en büyük saygısızlık, onu kaldırıp atmaktır. Ama birinin ortalarda dolaşıp
roman yazacağım diye sayfaları kuru olaylarla doldurması daha büyük
saygısızlıktır. Ne yazık ki, bugün daha çok, yazı'nın gerçeği göz önünde
bulundurulmadan, yalnızca olaya dayanan ilkel dokulu romanlar yazılıyor.
Oysa romanda olay, arabanın tekerleğidir. Asıl güç, sağlam
mekanizmasında, elektrik donanımında, yağında, yakıtındadır. Bunlar
olmazsa istediğin kadar yüklen gaza, tekerlek dönmeyecektir.
70
Sanatçı, duyarlıkları beslediği ölçüde kendi duyarlığını da besler.
Kimiler de okumadan roman yazmaya kalkıyor. Mârquez, "Ey insanlar
sizlerden ne kadar da çok şey öğrenmişim. Tüm insanların, mutluluğun
gerçekleri görmekte saklı olduğunu bilmeden, dağların zirvesinde yaşamak
istediğini öğrendim," diyerek, beslendiği gerçek kaynağı gösteriyor. Birde,
Anlatmak İçin Yaşamak (Can Yayınları) adlı kitabından aktardığım şu
bölüme bakalım:
Yıllar sonra, uysal bir yetişkine dönüştüğümde kitabı (Ulysses)
kendime ciddiyetle yeniden okuma görevi verdim ve yalnızca içimde
varlığından biran bile kuşku duymadığım kendine özgü bir dünyayı
keşfetmekle kalmadım, dilin kullanımında özgürleşmem, zamanın idaresi
ve kitaplarımın yapısı konularında da müthiş bir teknik destek aldım.
Yine Marguez, ‘’Edebiyat kötü oldu mu gerçekler bile yanılır.’’ diyor.
Romanda gerçeğin dışındaki bataklıklara saplanılmasının bir nedeni de bu
olmasın!..
(13/03/2011 Tarihli Cumhuriyet Gazetesi)
71
TUTANAK
İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odasına kayıtlı…….sicil nolu Yeminli Mali
Müşavir
ve…..Vergi Dairesi Müdürü İle birlikte aşağıdaki konular tespit edilmiştir.
1- Aşağıda (A) bölümünde mahiyeti belirtilen " Katma Değer Vergisi İadesi
Tasdik Raporu" nun iki örneği Yeminli Mali Müşavir tarafından Vergi Dairesine
teslim edilmiştir.
2- Aşağıda (B) bölümünde belirtilen nüfus hüviyet tespitine ilişkin bilgiler
Yeminli Mali Müşavire aittir.
Durumu saptayan bu tutanak tek sahifede iki örnek olarak düzenlendi,
Vergi Dairesi Müdürü ve Yeminli Mali Müşavir ile birlikte imzalandıktan ve
mühürlendikten sonra, bir örneği Vergi Dairesi Müdürüne verildi.
A- Teslim Edilen Tasdik Raporuna İlişkin Bilgiler:
Mükellefin Unvanı
Vergi Dairesi
Sicil No
Adresi
Tasdik Konusu
Tasdik Dönemi
Rapor Tarih/Sayısı
İade Edilecek Tutar
Katma Değer Vergisi iadesi
B- Nüfus Hüviyet Tesbitine İlişkin Bilgiler:
Soyadı
Adı
Baba Adı
Ana Adı
Doğum Yeri
Doğum Tarihi
ilçe
İli
Cilt No
Verildiği Yer
Cüzdan No
İzmir, .../...//2010
Raporu Teslim Eden
Yeminli Mali Müşavir
Raporu Teslim Alan
Vergi Dairesi Müdürü
72
Sayı: YMM.
Eki:
İzmir,
Adet Rapor
İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığına
İZMİR
Yeminli Mali Müşavirliğimizce hazırlanan ve 30 Haziran 2009 tarihine kadar
İlgili vergi dairelerine verilmesi gerekli aşağıda dökümü verilen ( ) adet Kurumlar
Vergisi tasdik raporu vergi dairelerine verilmek üzere ilişikte sunulmuştur.
Gereği arzolunur.
Yeminli Mali Müşavir
Mükellef Unvanı
Vergi
Dairesi
Vergi No
Rapor No
73
Rapor
Konusu
Örnek
MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ
Tarih : 06/06/2007
Sayı : B.07.1.GİB.0.40/4006-51523
Konu : Katkarşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda arsa sahibine
daire dışında nakit ve kira ödemeleri hk
İlgili Kanun ve Madde:
VUK-262
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
………VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
İLGİ : 11.01.07 tarih ve B.07.1. GİB. 4. 06.18.02/32-95 sayılı yazınız.
İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan,………İliniz Vergi Dairesi Müdürlüğünde
İnşaat müteahhitliği faaliyetinden dolayı……..vergi kimlik numarasında
kayıtlı ……… ile ilgili 26.12.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02/32275-25672sayıh Özelgenin incelenmesinden, adı geçenin arsa karşılığı daire
sözleşmesine göre arsa sahibine daire dışında yapacağı nakit ve kira
ödemelerinin gider yazılıp yazılmayacağı ve aynı zamanda hissedarı olduğu
arsa üzerine yapılacak inşaattan payına düşecek daire ve dükkanın
maliyetinin nasıl hesaplanacağı hususlarında Başkanlığınızdan görüş talep
ettiği anlaşılmış olup, aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek
görülmüştür.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262nci maddesinde,
maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin
artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilimum
giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil
bilimum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği,
270
inci
maddesinde, gayrimenkullerde maliyet bedeline satın alma bedelinden
başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri
ile
mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının
Tesviyesinden mütevellit giderlerin girdiği ve mükelleflerin noter,
mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve
Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline İthal etmekte veya genel
giderler arasında göstermekte serbest oldukları, 271 inci maddesinde ise,
inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta,
bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği hükme
bağlanmıştır.
74
Bu çerçevede, kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda
toplam maliyet arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplanması suretiyle
hesaplanmakta olup, her bir kat, dükkân veya dairenin maliyeti ise, her
kat, daire veya dükkâna belirli ölçü ve esaslara göre binanın tüm
maliyetinden pay verilmek suretiyle tespit edilmektedir.
Toplam inşaat maliyeti, inşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine
verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalar ile kendilerine ait daireler
için yapılan harcamalardan oluşmakta, inşaatın toplam maliyetinin arsa
sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit
ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait
dairelerin arsa maliyeti) vermektedir.
Arsa üzerinde müeahhidin payının bulunması durumunda ise, toplam
arsa maliyeti, müteahhidin hissesine düşen arsa payının maliyeti İle diğer
arsa payı karşılığı arsa sahibine verilen dairelere isabet eden inşaat
maliyeti ve arsa sahibine yapılan nakit ödemelerden oluşmaktadır.
Bu çerçevede, kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda
arsa sahibine daire dışında nakit ve kira ödemesinde bulunulması
durumunda söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin
arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması
gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.
75
Tarih : 11/05/2007
Sayı : B.07.1.GİB.0.01.57/5706- 01/42661
Konu : Bir şirketin Almanya'da mukim imalatçı firmadan aldığı malları
Türkiye'de serbest dolaşıma sokmadan yine Almanya'da bulunan bir
firmaya satması Türkiye'de gerçekleşen bir işlem olmadığından katma
değer vergisinin konusuna girmemektedir.
İlgili Kanun ve Madde: KDV-8
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
……….
VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞINA
(Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü)
İLGİ: 02.05.2007 tarihli 3414 sayılı yazınız
İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan..……..dilekçede, Sanayi Ticaret
A.Ş/nin Almanya'daki bir imalatçı firmadan, yine Almanya'da bulunan
başka bir firmaya ticari emtia satmak şeklinde yapmış olduğu transit
ticaret nedeniyle faturalarında %19 oranında göstermiş olduğu Almanya
Katma Değer Vergisi'nin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2
maddesi çerçevesinde vergilendirilmemesi gerektiği düşünülmekte ancak
ileride doğabilecek herhangi bir ihtilafa neden olmamak amacıyla
Başkanlığımızın görüşü sorulmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de
ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan
teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu hüküm altına alınmış; 6/b
maddesinde ise, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında
Türkiye'de bulunması gerektiğini ifade ettiği belirtilmiştir.
Buna göre, sözü edilen şirketin Almanya'da mukim imalatçı firmadan
aldığı malları Türkiye'de serbest dolaşıma sokmadan yine Almanya'da
bulunan bir firmaya satması Türkiye'de gerçekleşen bir işlem olmadığından
katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.
Başkan a.
76
Danıştay 4.Dairesi
Tarih
: 15,12.2010
Esas No : 2009/6371
Karar No : 2010/6282
KDVKMd.29/2
KONAKLAMA TESİSİ İŞLETEN MÜKELLEFLERİN İNDİRİMLİ ORANA
TABİ İŞLEMLERİNE AİT İADE HESABINA ATİK DOLAYISIYLA
YÜKLENDİKLERİ KDV’NİN DAHİL EDİLMEYECEĞİ
Konaklama tesisi işleten mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerine ait
iade hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri
katma değer vergisinin dahil edilmeyeceğine ilişkin sınır-lama Anayasa'nın
2. ve 73. maddelerine aykırılık teşkil etmekte ise de, Bakanlar Kurulu'na
Kanun'la verilen bir yetkiye istinaden çıkarılan konaklama tesisi işleten
mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına
amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer
vergisinin dahil edilmeyeceğine dair kararda Kanun'a aykırılık bulunmadığı
hk.
İstemin Özeti: Davacı tarafından 19.07.2008 günlü ve 26941 sayılı
Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2008/13903 sayılı
"İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Edilecek Verginin Hesabına
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer Vergisinin Dahil
Edilmemesine İlişkin" Bakanlar Kurulu Kararı'nın, Birinci Maddesinin "...
Amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer
vergisi dahil edilmez." kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır. Otel
işletmeciliği yapan davacı tarafından, dava konusu edilen düzenleme
sonucu, otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama
tesislerinin, indirimli oranlı satışlarından kaynaklanan iade hesaplarına
20.07.2008 tarihinden itibaren bina, tesis, makine vb. gibi amortismana
tabi iktisadi kıymetlerin alımı için ödenen katma değer vergisini dahil
edemeyecekleri, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin katma değer
vergilerinin sadece indirim yoluyla giderilebileceği, ancak bu uygulamanın
kanunla yapılan indirimli orana tabi işlemlerde mükellefler tarafından
yüklenilen katma değer vergisinin iadesini sağlayan düzenlemenin temel
mantığına aykırı olduğu ayrıca yatırım yapan ya da yatırım aşamasını
tamamlayıp, işletme aşamasına geçen işletmelerde, hesaplanan katma
değer vergisinin olmaması veya az olması sonucu devredilen ve
yatırımdan
kaynaklanan
katma
değer
vergisi
indirim
yoluyla
giderilemeyeceğinden iade hakkının kaldırılmasının mükellefler üzerinde
77
finansal yük oluşturacağı ileri sürülerek Bakanlar Kurulu Kararı'nın iptali
istenilmektedir.
Karar: Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesi'nce, davacının, 3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasının, 5766
sayılı Kanun'un 12/c maddesiyle değiştirilen ve 06.06.2008 tarihinden
itibaren yürürlüğe giren son cümlesinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası
ciddi bulunarak, iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş ise
de, Anayasa Mahkemesi'nce beş ay içinde karar verilmediğinden
yürürlükteki yasal düzenleme uyarınca ve dava dosyası tekemmül
ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması isteminin İncelenmesine
gerek görülmeyerek işin esası incelenip, gereği görüşüldü.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29.
maddesinde "1.Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm
olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler: a)
Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, b) İthal
olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer 'vergisi, c)
Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde
vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi
başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisi, 2.(5035 sayılı Kanunun 9. maddesiyle değiştirilen ve
01.01.2004'ten geçerli olmak üzere 02.01.2004 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren fıkra) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma
değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla
hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde,
aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki,
28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen
teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği
vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu'nca
tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta
prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan
borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya
daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan (5615
sayılı Kanun'un 13.maddesiyle değiştirilen ve 04.04.2007 tarihinden
itibaren yürürlüğe giren ibare) işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden
temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben
ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir:
(5766 sayılı Kanun'un 12/c maddesiyle değiştirilen ve 06.06.2008,
tarihinden itibaren yürürlüğe giren son cümle) Bakanlar Kurulu, vergi
78
nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade,
hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler
dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere
kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve
esasları belirlemeye yetkilidir." hükmü yer almaktadır.
Anılan düzenleme ile mükellefler, bir vergilendirme döneminde teslim
ettiği mal ve hizmetler nedeniyle hesaplanan ve tahsil edilen katma değer
vergisinden sadece satın aldığı malların alışı ya da hizmetlerin ifası
nedeniyle ödenen ya da borçlanılan katma değer vergisini değil faaliyeti ile
ilgili her türlü gider için alınan fatura iki ve benzeri vesikalarda yer alan
katma değer vergisini mahsup edebileceğinden, indirilecek katma değer
vergisinin, tahsil olunan katma değer vergisinden fazla olduğu hallerde
fark, ve bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, sonraki döneme
ait indirilebilecek katma değer vergisine eklenmekte ancak iade
edilmemektedir. Aynı Kanun'un 28.maddesiyle verilen yetki uyarınca,
Bakanlar Kurulu tarafından katma değer vergisi oranı indirilen teslim ve
hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin 51'i gerçekleştiği vergilendirme
döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu'nca tespit edilecek
sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin maddede belirtilen borçlarına
mahsuben ödeneceği ve yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin
nakden iade edileceği belirtilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2. maddesinde 5766 sayılı Kanun'un
12/c maddesiyle yapılan değişiklikle, Bakanlar Kurulu'na, vergi nispeti
indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibariyle amortismana tabi
iktisadi kıymetler için yüklenilen vergiler bakımından iade hakkının
kaldırılmasına yönelik olarak yetki verilmiş ve Bakanlar Kurulu 19.07.2008
günlü 26941 sayılı Resmi Gazetemde yayımlanan 2008/13903 sayılı kararı
ile 24.12.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Kararnamemin eki (II) sayılı
listenin B) DİĞER MAL VE HİZMETLER" bölümünün 25. sırasında sayılan
konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, bu kararın yürürlüğe girdiği
tarihten sonra, söz konusu, kapsamındaki indirimli orana tabi işlemleri ne
ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla
yüklenilen katma değer vergisinin dahil edilemeyeceğine dair karar
alınmıştır. Bu durumda. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 2. maddesine
5766 sayılı Kanun'un 12/c maddesiyle eklenen son cümle ile Bakanlar
Kurulu'na verilen yetki sonucu, amortismana tabi iktisadi kıymetler
dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkının kaldırılması
aynı madde ile 28. madde uyarınca Bakarlar Kurulu taralından vergi
nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetlerin
gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar
79
Kurulu'nca tespit edilecek sının aşan verginin, maddede sayılan borçlara
mahsuben, mahsuben iade edilemeyen verginin ise nakden iade
edileceğine dair kurala ve Anayasa'nın 73/4. fıkrası İle Bakanlar Kurulu'na
verilen ve anayasal sınırları çizilen, yasada belirlenecek yukarı ve aşağı
sınırlar içinde muafiyet, istisna, indirim ve oranlara ilişkin olarak değişiklik
yapma yetkisinin dışında olduğundan Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine
aykırılık teşkil etmekte ise de, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29.
maddesinde 5766 sayılı Kanun'un 12/c maddesiyle yapılan değişiklikle
Bakanlar Kurulu'na, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile
sektörler itibariyle amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla
yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkının kaldırılmasına yönelik
verilen yetki çerçevesinde çıkarılarak 19.07.2008 günlü 26941 sayılı Resmi
Gazete'de yayımlanan indirimli Orana Tabi işlemlerde iade Edilecek
Verginin Hesabına Amortismana Tabı iktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer
Vergisinin Dahil Edilmemesine ilişkin 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı’nın Birinci maddesiyle, 24.12.2007tarihli ve 2007/13033 sayılı
Kararname’nin eki (II) sayılı listede yer alan "B) DİĞER MAL VE
HİZMETLER' bölümünün 25. sırasında sayılan Konaklama tesislerini işleten
mükelleflerin, kararın yürürlüğe girdiği tarihten sonra, söz konusu sıra
kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına,
amortismana tabı iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer
vergisinin dahil edilemeyeceğine dair kararda, Kanun'a aykırılık
görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine, kararın tebliği izleyen günden
itibaren 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde
temyiz yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.
80
Tarih : 26/04/2007
Sayı
: B.07.1.GİB.0.03.44/4420-5-37995
Konu :Yurtdışındaki merkezden sağlanan hizmetlerle ilgili olarak
Türkiye/’deki şubeye yansıtılan tutarların kurumlar vergisi matrahının
tespitinde gider olarak indirilip indirilmeyeceği hk.
İlgili Kanun ve Madde: KVK-13
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
İlgi:02/02/2007 tarih ve ARS/069/2007 sayılı yazınız.
İlgide kayıtlı yazınız incelenmiş olup, merkezi……'da bulunan……. 'nin
İstanbul (Türkiye Merkez) şubesi olarak Türkiye'de dar mükellef kurum
statüsünde bulunduğunuz ve …………….'daki
merkezden
sağlanan
hizmetlerle ilgili olarak şubenize yansıtılan tutarların kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak indirilip indirilmeyeceği hususunda
tereddüt oluştuğu anlaşılmıştır.
5520sayılıKurumlar Vergisi Kanununun 1/1/2006 tarihinden itibaren
geçerli olmak üzere 21/06/2006 tarihinde yürürlüğe giren 22 nci
maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci
vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde
tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı
belirtilmiş olup; bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana
merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve
benzerleri ile (Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi
ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım
anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için
yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak
üzere) ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim
giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan payların kurum
kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, dar mükellefiyette kurum kazancımın tespitinde
Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve
emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre
ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden
gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderlerinin indirimi kabul edilecektir.
Buna göre, söz konusu giderler, Türkiye'deki kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olmak zorundadır. Ayrıca, bu giderlerin
81
Türkiye'deki kazanca isabet eden kısmının belirlenmesinde kullanılan
dağıtım anahtarının emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi
gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, Kurumlar Vergisi Kanununun
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı maddesine uygun
olarak belirlenecektir.
Öte yandan, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan
"örtülü kazanç" müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13
üncü maddesi ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı"
adı altında yeniden düzenlenerek 01/01/2007 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
Bu çerçevede, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü
maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı hükümlerinin göz önünde bulundurulması suretiyle, şubenize
yansıtılan tutarların, Türkiye'deki kurum kazancının elde edilmesi ve
idamesi ile ilgili olması ve emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi
gerekmektedir.
Bununla birlikte, Türkiye ile…….arasında yapılmış olan Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi
Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması hükümlerinin öncelikle göz önünde
bulundurulacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
82
Tarih : 21.02.2011
Sayı : B.O7.1.GİB.4.34.19.O2-019.01-122
VUKMd.323
TEMLİK YOLUYLA TAHSİL EDİLİP MAHKEME KARARIYLA TEMLİK
YAPAN TARAFA İADE EDİLEN ALACAK İÇİN KARŞILIK AYRILMASI
Ticari mal satışından doğan ve temlik yoluyla tahsil edilen alacakların,
mahkeme kararına istinaden temlik yapan tarafa iadesi nedeniyle alacak
vasfı devam eden söz konusu tutarın tahsili için dava veya icra yoluna
gidilmesi halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği ve gider olarak
indirim konusu yapılabileceği hk.
Dilekçenizde,.....Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün…vergi kimlik
numaralı mükellefi olduğunuz, 1999 yılında ... San. ve Tic. A.Ş.'ye yapmış
olduğunuz mal satışlarına ilişkin olup tahsil edemediğiniz ve dava konusu
yaptığınız alacaklarınızı,... San, ve Tic. A.Ş.'nin alacaklı olduğu ... San. ve
Tic. Ltd. Şti.'nin temsilcisi ve münferiden imza yetkilisi olan ...'in bu
şirketin ... Belediyesinden olan alacaklarını temlik etmek suretiyle ödediği,
ancak ... San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin ortaklarının şirketiniz aleyhine açtıkları
davayı ...'in her iki şirketle de ilişkili kişi olması dolayısıyla kazandıkları
belirtilerek, kaybedilen dava sonucunda anapara ve ferileri ile birlikte
ödediğiniz tutarın gider olarak yazılıp yazılamayacağı hususunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Şüpheli Alacaklar" başlıklı 323.
maddesinde "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile
ilgili olmak şartıyla;
1Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine
rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine
değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine
göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.
Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar
eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri
dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir." hükmü yer almaktadır.
Bu madde hükmünden anlaşıldığı üzere bir alacağın şüpheli hale
gelebilmesi için ya alacak dava veya icra safhasında bulunmalı ya da
yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen
83
borçlu tarafından ödenmemiş bulunan alacak dava ve icra takibine
değmeyecek derecede küçük alacaklardan oluşmalıdır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi kurum kazancı'
başlıklı 6 maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi
içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, şaft
kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç
hakkındaki
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancın
konusunu teşkil eden 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınaî
faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş ve ticari
kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın
teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri
arasındaki müspet fark olduğu hükmü yer almıştır.
Anılan Kanun'un 39. maddesinde ise, işletme hesabı esasına göre ticari
kazancın bir hesap dönemi içinde elde edilen hâsılat ile giderler arasındaki
müspet fark olduğu; elde edilen hâsılatın tahsil olunan paralarla tahakkuk
eden alacakları, giderlerin ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade
ettiği hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre, tespit edilecek kurum kazancından 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8, maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 40.
maddesinde yer alan giderler indirilebilecek olup Gelir Vergisi Kanunu'nun
40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde, Vergi Usul Kanunu
hükümlerine göre ayrılan amortismanların ticari kazancın tespitinde gider
olarak indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır
Bu durumda, şirketiniz tarafından ... San. ve Tic. A.Ş.'ye yapılan ticari mal
satışlarından doğan ve temlik yoluyla tahsil edilen alacakların, mahkeme
kararına istinaden temlik yapan tarafa iadesi nedeniyle alacak vasfı devam
eden söz konusu tutarın.... San. ve Tic. A.Ş'den tahsili için dava veya icra
yoluna gidilmesi halinde yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler
çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği ve Gelir Vergisi
Kanunu'nun 40/7. maddesine göre gider olarak indirim konusu
yapılabileceği tabiidir.
84
TC.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
Sayı : B.07.1.GİB.0.01.54/5479-35-424
08.09.2009*084975
Konu : Şirket ortağınca taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi nedeniyle
tahakkuk ettirilen faizin KDV'ye tabi olduğu hk.
……...BAŞKANLIĞINA
(…..Müdürlüğü)
İlgi: 30.01.2009 tarih ve 257 sayılı yazınız.
.....Ltd. Şti.'den alman tarihsiz dilekçe ve bu dilekçede ifade edilen
hususlara ilişkin Başkanlığınızca ... Tic. Ltd. Şti.'ne verilen ... tarih ve ...
sayılı özelge incelenmiş ve aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek
duyulmuştur.
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun:
1/1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer
vergisine tabi olduğu,
4'üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal
ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu İşlemlerin; bir şeyi yapmak,
işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza
etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı
taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, ... Ltd. Şti.'nin ortağı olan ... Tic. Ltd. Şti.'nin sermaye
taahhüt ödemesi nedeniyle sağlanan finansman hizmetine ilişkin
hesaplanan faiz tutarları KDV Kanununun 1/1'inci maddesine göre KDV’ye
tabi olacaktır.
Bilgi edinilmesini…..rica ederim.
85
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLİĞİ
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı
(Gelir ve Kurumlar Vergileri Müdürlüğü)
Sayı : 176300-ÖZ/575-8852
16.10.2009
Konu : Şirket müdürüne internet üzerinden yabancı ülkeden alınan eğitim
hizmeti için ödenen tutarlar üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
İlgide kayıtlı dilekçenizde ………..Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün……….
vergi kimlik numaralı mükellefi olarak ………… Çankaya/İZMİR adresinde
faaliyet gösterdiğiniz, şirket müdürünüze internet üzerinden "İnsan
Kaynakları Yönetimi Sertifikası Programı" konusunda eğitim sağlayan
Amerika Birleşik Devletleri'nde yerleşik "…………………. Üniversitesi" ünvanlı
firmadan "mesleki eğitim ve kariyer" maksadıyla, ücreti kredi kartı ile
Ödenerek ve internet üzerinden ödeme ile ilgili belge çıktısı almak
suretiyle hizmet almayı düşündüğünüz, ancak bu türlü alınacak hizmetin
şirketiniz açısından doğuracağı vergisel yükümlülükler konusunda
tereddüte düştüğünüz belirtilerek, bahsi geçen hizmetin alınması
durumunda, dar mükellef kurum stopajı yükümlülüğünüzün doğup
doğmayacağı, KDV açısından bir yükümlüğünüz oluşup oluşmayacağı, KDV
açısından bir yükümlülük oluşması durumunda, sorumlu sıfatı ile ödenecek
KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve internet üzerinden ödeme
karşılığı alınacak belgenin gider kabul edilip edilmeyeceği hususlarında
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesinde;
"Kurumlar Vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi
kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari
kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır." hükmü yer almış olup, bu hüküm
uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
8'İnci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinde yer alan
giderlerin indirileceği belirtilmiştir.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı
maddesinde "Safi kazancın tespit edilmesi için aşağıdaki giderlerin
indirilmesi kabul edilir" hükmü yer almış olup, Vinci fıkrasında da; "Ticari
kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler" in
indirilebileceği belirtilmiştir.
Yine, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin
ikinci fıkrasında "(2) Dar mükellefiyet: Kanunun Vinci maddesinde sayılı
86
kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de
bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 30'uncu maddesinde, (1) Dar mükellefiyete tabi
kurumların madde metninde sayılı kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç
ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden ve hesaben ödeyen veya
tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm
altına alınmış olup, ticari kazançlar üzerinden tevkifat yapılacağına dair
herhangi bir hükme yer verilmemiştir.
Ayrıca, 31.12.1997 tarih ve 23217 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanarak 01.01.1998 tarihinde uygulamaya başlanan "Türkiye
Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi
Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın ticari kazançlarla ilgili 7'nci
maddesinde;
"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs
diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer
teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa,
teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla
sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir.
…………….
6. Kazanç, bu Anlaşmanın başka maddelerinde ayrı olarak
düzenlenen gelir unsurlarını da kapsamına aldığında, o maddelerin
hükümleri bu madde hükümlerinden etkilenmeyecektir." hükümleri yer
almaktadır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; şirket müdürüne internet
üzerinden insan kaynakları yönetimi sertifikası alması İçin yurtdışından
alınan eğitim hizmeti karşılığı ödenen bedeller, ticari kazanç niteliğinde
olduğundan ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinde
belirtilen tevkifata tabi gelir unsurları arasında yer almadığından kurumlar
vergisi kesintisine tabi olmaması gerekmektedir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun;
215'inci maddesinde; "1. Bu Kanuna göre tutulacak defter ve
kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak
kaydıyla defterlere başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi
matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de
yapılabilir.
87
2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk
parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de
düzenlenebilir.",
227'nci maddesinde; "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu
kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere
ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.",
229'uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş
karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan
veya İşi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır."
hükümleri yer almaktadır.
Aynı Kanunun 230'uncu maddesinde de faturanın şekline ilişkin
hükümler düzenlenmiştir. Yukarıdaki hükümlerde de belirtildiği üzere,
Vergi Usul Kanununa göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve
muamelelere ilişkin kayıtların teşviki zorunludur. Bu itibarla, Amerika
Birleşik Devletleri'nde mukim "…… Üniversitesi”nin,
kendi
ülke
mevzuatları çerçevesinde geçerli olarak düzenlediği faturanın, herhangi bir
inceleme esnasında lüzum görülmesi halinde bu hususun ispatı şartıyla
kayıtların tevsikinde kullanılması mümkün bulunmaktadır.
Ayrıca, şirketiniz tarafından eğitim hizmeti için yurt dışına ödenen
bedeller için kredi kartı ile yapılan ödemeler karşılığı Amerika Birleşik
Devletleri'nde yerleşik”………..Üniversitesinden alınan belgenin, kendi ülke
mevzuatı çerçevesinde geçerli olarak düzenlenen fatura niteliğinde olması
durumunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesi ile
Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesine göre kurum kazancından gider
olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 'inci
maddesinde; Türkiye'de ticari sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve
hizmet ithalatının verginin konusunu teşkil eden işlemler olduğu belirtilmiş
olup, aynı Kanunun 6'ncı maddesinde ise;
“İşlemin Türkiye'de yapılması:
a) Malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını,
b) Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de
faydalanılmasını ifade eder." hükmü yer almaktadır.
Anılan Kanun'un 9/1'inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde
ikametgahının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması
hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi
alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf
olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 29'uncu maddesinde ise;
88
"1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça,
faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a)Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak
düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b)İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla Ödenen katma değer
vergisi,
3. indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili ve sikaların kanuni defterlere kaydedildiği
vergilendirme döneminde kullanılabilir.
denilmiş ve kanunun 34 Vinci maddesinde de: "Yurt içinden
sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış
faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca
gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla
indirilebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Konuya ilişkin olarak yayımlanmış bulunan 15 Seri No.lu Katma
Değer Vergisi Genel Tebliğinde "Katma Değer Vergisi Kanunu'nun Vinci
maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi
tutulacaktır. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan,
değerlendirilen veya faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş
sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama
girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef
esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de
ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde
vergi, sözü edilen Kanunun 9'uncu maddesi gereğince hizmetten
faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi
dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir." ibaresi yer
almaktadır. Bu hükümler uyarınca, şirketinizin, yurt dışındaki firmadan
internet üzerinden sağlayacağı (mesleki eğitim ve kariyer) hizmet alımının
katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir. Türkiye'de ikametgâhı
ve kanuni iş merkezi bulunmayan firmadan yapılan bu hizmet alımı
nedeniyle doğacak katma değer vergisinin hizmetin alındığı dönemde
sorumlu sıfatıyla 2 no.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan
edilerek Ödenmesi gerekmektedir.
Ayrıca, söz konusu hizmet alımına ilişkin ödenen katma değer
vergisinin ilgili dönemde düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca
gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla 1 no.lu katma değer
vergisi
beyannamesinde
indirim
konusu
yapılması
mümkün
bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
89
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
10.03.2009
Sayı : B.07.1.GİB.35.17.01/KDV:02-2124/548
Konu : Markette yemek ve içecek çeki ile yapılan satışlarda KDV hk.
İlgi: 13/11/2008 tarih ve 3830 kayıt numaralı dilekçeniz.
Başkanlığımıza hitaben verilen ilgide kayıtlı dilekçenizde;….Vergi
Dairesi Müdürlüğünün…….………vergi numaralı mükellefi olduğunuz ve
süpermarket
İşletmeciliği
faaliyetinde
bulunduğunuz
belirtilerek,
işyerinizde yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartları karşılığında gıda
ve içecek maddesi sattığınız anılan kartlar karşılığında yemek hizmeti
sunmadığınızdan dolayı aradaki fark katma değer vergisi için fatura
düzenleyerek beyan edilip edilmeyeceği hususunda bilgi verilmesi talep
edilmektedir.
VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI YÖNÜNDEN:
382 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde;
"1- Özel Kartlar veya Yemek Çekleri Kullanılmak Suretiyle
Lokanta veya Restoranlarda Verilen Hizmetlere İlişkin Belge
Düzeni
Uygulamada bazı firmalar tarafından çeşitli adlarla çıkarılan özel
kartlar, anlaşma yapılan lokanta veya restoran gibi hizmet işletmelerinde
(anlaşmalı hizmet işletmeleri) sunulan hizmetin ödeme aracı olarak
kullanılmaktadır. Ayrıca bazı lokanta, restoran vb. yemek verme hizmeti
sunan işletmelerde sunulan hizmetin ödeme aracı olarak; gerek bu
işletmelerce, gerekse bu hizmet işletmeleri ile anlaşma yapan firmalarca
satışa sunulan yemek çeklerinin kullanıldığına da sıklıkla rastlanılmaktadır.
Bu itibarla, söz konusu kartların veya yemek çeklerinin kullanımıyla ilgili
olarak uyulması gereken belge düzeninin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
hükümleri doğrultusunda açıklığa kavuşturulması Tebliğin bu bölümünün
konusunu oluşturmaktadır.
1.1. Özel Kartların Kullanımı
Özel kartların, anlaşmalı hizmet işletmelerinde verilen yemek hizmetine
ilişkin bedellerin ödenmesinde aşağıda belirtilen şekilde kullanılması
kaydıyla, Tebliğin 1.3. bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde
belgelendirilmesi uygun görülmüştür.
90
Söz konusu kartlar, personeline yemek hizmeti temin etmek isteyen
işletmeler tarafından bu kartları satışa sunan firmalardan satın alınarak
personele verilecektir.
Kartlar, bunları satışa sunan firmalarca anlaşmalı hizmet
işletmelerine verilen satış noktası terminallerinden geçirilmek suretiyle,
hizmet bedelinin ödenmesinde kullanılacaktır.
Belirtilen satış noktası terminalleri, işlemin yapıldığı yer, tarih, saat,
hizmet bedeli ile kalan tutarı gösterecek şekilde iki adet bilgi fişi verecek
ve istenildiğinde günlük veya haftalık olarak tahsil edilen bedelleri
gösterecektir.
1.2. Yemek Çeklerinin Kullanımı
Yemek çeklerinin, anlaşmalı hizmet işletmelerinde verilen yemek
hizmetine ilişkin bedellerin Ödenmesinde aşağıda belirtilen şekilde
kullanılması kaydıyla, Tebliğin 1.3. bölümünde yer alan açıklamalar
çerçevesinde belgelendirilmesi uygun görülmüştür.
Yemek çekleri, işverenlerce istihdam edilen personelin yemek
ihtiyacının karşılanması amacıyla kullanılacaktır.
Bu çekler dip koçanlı olarak ve dip koçanı ile çekin üzerine müteselsil
sıra numarası yet verilmek suretiyle bastırılacaktır.
Söz konusu çekler, gerek bunları kendi adına bastırarak satışa sunan
hizmet işletmelerinde, gerekse bunları satışa sunan firmalarla anlaşmalı
hizmet işletmelerinde münhasıran yemek bedellerinin ödenmesinde
kullanılacaktır.
1.3. Özel Kartlar ve Yemek Çeklerinin Kullanımına İlişkin
Belge Düzeni
Özel kartları ve yemek çeklerini çıkaran firmalar tarafından, hizmet
alımında kullanılacak bedellerin karta yüklendiği veya çeklerin satıldığı
tarihten itibaren yedi gün içinde, bu kartları veya çekleri personeline
vermek üzere alan işletmeler adına fatura düzenlenecektir.
Yemek bedellerinin;
Özel kartlar kullanılarak ödenmesi durumunda satış noktası
terminalinden alınan iki adet bilgi fişinden birinin kart sahibine verilmesi,
diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması,
Yemek çekleri kullanılarak ödenmesi halinde yemek çekinin dip
koçanının hizmet alan personelde, diğerinin ise hizmet işletmesinde
kalması şartlarıyla, hizmetten yararlanan personele ayrıca Vergi Usul
Kanununda belirtilen belgelerden herhangi birinin (ödeme kaydedici cihaz
fişi, perakende satış fişi veya fatura) verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Anlaşmalı hizmet işletmelerinin, bedeli özel kartlar veya yemek çekleri
kullanılarak ödenen hizmetler için, özel kartları veya yemek çeklerini
91
satışa sunan firmalar adına hizmetin tamamlandığı tarihten itibaren yedi
gün içinde fatura düzenlemeleri gerekmektedir.
Ancak, ödemenin söz konusu özel kartlar veya yemek çekleri ile
yapılması sırasında bu belgelerden birinin sehven düzenlenmesi halinde
mükerrerliğin
önlenmesi
bakımından
düzenlenen
belgenin
iptali
gerekecektir. İptal işlemi, anlaşmalı hizmet işletmelerince söz konusu özel
kartları veya yemek çeklerini satışa sunan firmalara düzenlenecek
faturalarla, doğrudan özel kartları veya kendi bastırdığı yemek çeklerini
satan hizmet işletmelerince ise bunların satışı sırasında düzenlenmiş olan
faturalarla bağlantı kurulmak suretiyle gerçekleştirilecektir.
Diğer taraftan, söz konusu organizasyon dolayısıyla Özel kartları ve
yemek çeklerini çıkaran firmalar veya anlaşmalı hizmet işletmelerinin
birbirlerinden komisyon vb. hizmet bedelleri almaları halinde ayrıca bu
bedeller için fatura düzenleneceği tabiidir." Denilmektedir.
Buna göre, şirketinizin sözleşme yaptığı firmalarca yemek
bedellerinin yemek çekleri kullanılarak ödenmesi halinde bu çekler sadece
yemek bedellerinin Ödenmesinde kullanılacak olup, yemek çekinin dip
koçanının hizmet alan personele, diğerinin ise hizmet işletmesinde kalması
şartıyla hizmetten yararlanan personele ayrıca Vergi Usul Kanununda
belirtilen belgelerden herhangi birinin verilmesine gerek bulunmamaktadır.
öte yandan, bedeli yemek çekleri kullanılarak ödenen hizmetler için yemek
çeklerini satışa sunan firmalar adına hizmetin tamamlandığı tarihten
itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI YÖNÜNDEN :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesinde; "Ücret
işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı
verilen para ve aynılar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk
tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider
karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık
münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." Hükümleri
yer almaktadır.
Aynı Kanun'un gelir vergisinden İstisna edilen ücretlere ilişkin
23'üncü maddesinin 8 numaralı bendinde ise hizmet erbabına işverenlerce
yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisna
edilmiştir. Ancak işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek
verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin
2008 yılı için 9.00 YTL'yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme
92
hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı
aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak
nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatlerin ücret olarak
vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan hükümlere göre, işverenin çalışanlarına yemek çekleri
temin etmesi durumunda bu yemek çekleri ile çalışanlar tarafından
anlaşmalı market işyerlerinden gıda ve ihtiyaç maddesi satın alınmasının
yemek verme hizmeti ile hiçbir ilişkisi olmadığından, yemek verme
kapsamında
değerlendirmeyip
ücret
olarak
vergilendirilmesi
gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGU LAM ASI YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Oran" başlıklı 28'inci
maddesinde; Bakanlar Kurulu'nun muhtelif mal ve hizmetler ile bazı
malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili
olduğu hükme bağlanmıştır.
Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkiye dayanılarak 30/12/2007 tarih
ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararının Vinci maddesinde mal teslimleri ile hizmet ifalarına
uygulanacak katma değer vergisi oranlan;
a)
Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi
işlemler için % 18,
b)
Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1,
c)
Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8
Olarak tespit edilmiş olup, (% 8) vergi oranının uygulanacağı (II)
sayılı üstenin "Diğer Mal ve Hizmetler" başlıklı (B) bölümünün 24'üncü
sırasında; "Gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek,
pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve benzeri yerler hariç olmak
üzere kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane,
kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan
veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler, lokanta, İçkili lokanta,
kebapçı ve benzeri yerlerde verilen hizmetler (bu yerlerde verilen
hizmetlerin alkollü içeceklere isabet eden kısmı hariç),"
Açıklamasına yer verilmiştir.
Anılan Kanuna ilişkin olarak yayımlanan 107 Seri Nolu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliğinin; "C. KDV ORAN UYGULAMASI" başlıklı;
1.2. Yemek Çeki, Kuponu ve Kartlarının Kullanıldığı Yemek
Hizmetlerinde Organizatör Firmaların Durumu bölümünde;
"Organizatör firmaların yemek çeki, yemek kuponu ve yemek kartı
vermek suretiyle ifa ettikleri hizmetlerde müşterilerden tahsil edilen tutar
93
içinde yer alan yemek bedelleri, indirimli orana tabi işlem bedelinin
aktarımı mahiyetinde olduğundan, (% 8) oranında uygulanacaktır.
Organizatör firmaların yaptıkları organizasyon hizmetleri nedeniyle
müşterilerden veya yemek hizmetini sunan işletmelerden sağladıkları
menfaatler ise genel vergi oranına tabi olacaktır.
Organizatör firmaların, yemek hizmeti vermeyip bu hizmete aracılık
etmeleri nedeniyle bu işlerle ilgili olarak KDV Kanununun 29/2 maddesi
uyarınca iade talebinde bulunmaları mümkün delildir.
Öte yandan, yukarıdaki açıklamalar yemek çeki, yemek kuponu ve yemek
kartlarının kullanıldığı yemek hizmetleri için geçerlidir. Bu çek, kupon ve
kartların yemek hizmeti dışında ve/veya yemek hizmeti sunmayan
işletmelerden temin edilecek mal ve hizmetlerde kullanılması halinde
işleme taraf olanlar için ilgili Vergi Kanunları esas alınarak gerekli
işlemlerin yapılacağı tabiidir."
İfadesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un '"Hizmet" başlıklı 4. maddesinde;
"1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında
kalan işlemlerdir.
Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal
etmek,
onarmak,
temizlemek,
muhafaza
etmek,
hazırlamak,
değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi,
şekillerde gerçekleşebilir.
2. Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet
olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim
hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler."
Hükmüne yer verilmiştir.
Bu itibarla, şirketiniz tarafından teslimi yapılan mallar için katma
değer vergisi oranlarının belirlendiği 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu
Karan ile bu karara ek olarak çıkarılan diğer Bakanlar Kurulu Kararları ile
belirlenen katma değer vergisi oranları esas alınarak ait olduğu oranda
katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.
Öte yandan, teslimi yapılan matların bedelinin alıcılar tarafından
kendilerine verilen yemek ve içecek çekleri ile ödenmesi halinde önceki
bölümlerde yer alan açıklamalar doğrultusunda gerekli işlemlerin
yapılacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
94
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
Sayı : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.29.25-38277
Konu : İşyerinde kullanılan ancak başkası adına kayıtlı olan su, elektrik,
telefon vb. faturalarla ödenen giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV'nin
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
UYGULAMA TAMİMİ
NO: KDV-2009/6
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya
ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV'nin alış faturası veya benzeri
vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu
vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şanıyla indirilebileceği,
30. maddesinin (d) bendinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler
dolayısıyla ödenen KDV'nin indirim konusu yapılamayacağı,
hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin (1) fıkrasında,
ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel
giderlerin safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm
altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde de, vergilendirmede vergiyi
doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas
olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmü yer
almıştır.
Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde, işyerinde kullanıldığı iddia
edilen ancak başkası adına kayıtlı olan su, elektrik, telefon fatura
bedellerinin faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak
kullanıldığının kesin delillerle ispatı halinde ve adına fatura düzenlenen
mükellef tarafından mükerrer indirim konusu yapılmaması şartıyla bu
belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV'nin indirim konusu
yapılması mümkün bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
95
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Katına Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
Sayı : KDV.MUK.B.07.1 .GİB.4.34.17.01.35.25-36869
Konu : Yurt dışından ithal edilen hizmetle ilgili olarak satıcı tarafından alıcı
lehine yapılan fiyat indiriminde KDV uygulaması hk.
UYGULAMA TAMİMİ NO:
KDV-2009/60
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu'nun;
1/1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet
ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, (2)
numaralı fıkrasında da, her türlü mal ve hizmet İthalatının KDV'ye tabi
olduğu,
4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında; Hizmetin, teslim ve teslim sayılan
haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi
yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek,
muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı
taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde
matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin
malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket
edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya
bunlarca borçlanılan para mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
24. maddesinin (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli
gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat hizmet ve
değerlerinin matraha dahil olduğu,
35. maddesinde de; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi,
işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu
hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı
vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan
96
vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun olacak şekilde ve değişikliğin vuku
bulduğu dönem içinde düzelteceği,
Hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, satın alınan mal ya da hizmetle ilgili olarak mal ya da hizmetin
beğenilmemesi nedeniyle kısmen kabul edilmemesi vb. sebeplerden dolayı
satıcılar tarafından fiyat indirimi yapılması şeklinde ortaya çıkan
reklamasyonlar KDV'nin matrahında değişiklik meydana getireceği için KDV
Kanununun 35. maddesi gereğince işlem yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, yurt dışından ithal edilen bir hizmetle ilgili olarak satıcı
tarafından alıcı lehine yapılan fiyat indirimleri KDV'nin konusuna
girmemektedir. Ancak, KDV kapsamına girmese dahi alıcı tarafından yapılan
fiyat indirimiyle ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen
bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın yasal kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
Ayrıca, başlangıçta hizmet ithalatı dolayısıyla alıcı tarafından sorumlu
sıfatıyla tamamı tevkif edilerek 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilip
ödenen KDV'nin, daha sonra yapılan fiyat indirimine isabet eden kısmının
iadesinin talep edilmesi söz konusu değildir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
97
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Katma
Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
Sayı : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.11.25-38564
Konu : İhraç kaydıyla teslim edilen malların henüz yurt dışı edilmeden sel
felaketi nedeniyle telef olması durumunda tecil-terkin uygulaması hk.
UYGULAMA TAMİMİ
NO: KDV-2009/150
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 11/1-c maddesine
göre, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen
mallara ait KDV'nin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce
tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilen bu
verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı ve
ihracatçılara teslim edilen malların teslim tarihini takip eden aybaşından
itibaren üç ay içinde İhraç edilmesi halinde ise tecil edilen verginin terkin
olunacağı,
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, tecil
olunan verginin tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun
51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunacağı,
ancak ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanunu'nda
belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen
verginin tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 48. maddesine
göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edileceği hüküm
altına alınmıştır.
Buna göre, ihraç kaydıyla ihracatçı firmaya teslim edilen malların henüz
yurt dışı edilmeden sel felaketi sonucu telef olması nedeniyle ihracatın
usulüne uygun olarak gerçekleşmesi fiilen mümkün olmadığından tecil
edilen verginin, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanunun 48.
maddesine göre ilgili dönemler için geçerli olan tecil faizi ile birlikte
ödenmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
98
YARGI KARARLARI
Danıştay 9.Dairesi
Tarih
: 09.02.2011
Esas No
: 2010/10221
Karar No : 2011/281
KDVK Md.17/4-g
GEÇİÇİ İLMÜHABER, HİSSE SENEDİNİN YERİNE GEÇER
Hisse senedi ile geçici ilmühaberin; TTK'da "Hisse Senetleri" başlığı
altında ve aynı kısımda düzenlenmiş olması, geçici ilmühaberin hisse
senedi çıkarılıncaya kadar onun yerini tutması, aynı nitelikleri taşıması,
birbirinin devamı olması ve sahibine aynı hakları sağlaması nedeniyle,
geçici İlmühaberin de vergi hukuku açısından hisse senedi kapsamında
bulunduğu anlamına gelir.
İstemin Özeti: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna
dayanılarak Aralık/2006 dönemine ilişkin olarak tarh edilen katma değer
vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle % 50 fazla kesilen 1
kat vergi ziyaı cezasının terkini istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, bir kısım şirketlere ait geçici ilmühaber
ile temsil edilen ortaklık payının 07.12.2006 tarihinde iktisap edildiği ve söz
konusu payın (…...) A.Ş.'ye 15.12.2006 tarihinde geçici ilmühaberle
devredildiği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı, yapılan İnceleme
sonucu; geçici ilmühaberle yapılan satış ve devirlerin 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde yer alan hisse senedi
sayılamayacağından, bu maddede öngörülen istisnadan yararlanılamayacağı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca istisnadan yararlanılması
için ise, ortaklık payının şirket aktifinde iki tam yıl süre ile kalması
gerektiği, olayda, söz konusu pay iktisaptan sonra iki yıl içinde satışa konu
edildiğinden, bu bentte öngörülen istisna hükmünden de yararlanılamayacağı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kayıtlı değer
ve emsal değerler de göz önüne alınarak hesaplanan katma değer
vergisinin bir kat ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle % 50 fazla
99
vergi ziyaı cezalı olarak tarh edildiğinin anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari faaliyet
çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
17/4-g maddesinde, külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas,
pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, satir, zebercet, inci, kübik, virconia), döviz,
para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ve metal, plastik,
lastik, cam, hurda ve atıkların tesliminin, 17/4-r maddesinde ise,
kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en
az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satış
suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve
kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede
mahallinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma
değer vergisinden istisna olduğunun hükme bağlandığı, uyuşmazlığın
çözümünün; geçici ilmühaberin ve hisse senedinin özelliklerinin ve geçici
ilmühaberin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesi
ya da 17/4-r maddesi kapsamına girip girmediğinin açıklığa
kavuşturulmasına bağlı olduğu, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Hisse
Senetleri" başlığı altındaki 409. maddesinde, hisse senetlerinin hamiline
veya nama yazılı olabileceği, esas mukavelede aksine hüküm
bulunmadıkça hisse senetlerinin nama yazılı olması gerektiği, bedelleri
tamamen ödenmemiş paylar için hamiline yazılı hisse senetleri veya
ilmühaber çıkarılamayacağı, ilmühaberler başlıklı 411. maddesinde ise,
nama yazılı hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin
nama yazılı olması gerektiği, bunların devrinin nama yazılı hisse
senetlerinin devrine ait hükümlere tabi olduğu, hamiline yazılı hisse
senetleri yerine tanzim olunan nama yazılı ilmühaberlerin ancak alacağın
devri hakkındaki hükümlere göre devrolunabileceği, şu kadar ki devrin
şirkete karşı ancak ihbar tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği hükmüne
yer verildiği, 3065 sayılı Kanun'un 17/4-g maddesinde ise istisna
kapsamının açıkça sayıldığı ve bunlar arasında hisse senetlerinin ortaklık
payı olarak satış, devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna
tutulduğu, hisse senedi dışındaki ortaklık payları (geçici ilmühaber vs.)
maddede sayılmadığı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi ile getirilen
düzenlemede ise; hisse senetleri dışındaki iştirak hissesinin (ortaklık
payının geçici ilmühaber ile teslim edilsin ya da edilmesin) katma değer
vergisinden istisna tutulması için iki yıl şirket aktifinde tutulmuş olma
koşulunun getirildiği, olayda, 3065 sayılı Kanun'un 17/4-g maddesinde
sayılmayan geçici İlmühaberlerle temsil edilen ortaklık payının devrinin söz
konusu istisna kapsamında yer almasına hukuki olanak bulunmadığı,
vergilendirmede kıyas yoluna başvurulamayacağı ve kıyas yolu ile bir
100
konunun
vergiye
tabi
tutulamayacağı,
değiştirilemeyeceği
gibi
vergilendirme kapsamı dışına da çıkarılamayacağından aksi uygulamanın
verginin kanuniliği ilkesine ters düşeceğinin açık olduğu, bu itibarla, iktisap
edildikten sonra satışa konu edilen geçici ilmühaberle temsil edilen ortaklık
payı için düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanması ve beyan
edilmesi gerektiğinden, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak
tarh edilen dava konusu katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı
cezasının, vergi aslının bir katına ilişkin kısmında isabetsizlik bulunmadığı,
davacı şirketin matraha ilişkin iddialarında isabet bulunmadığı, öte yandan;
söz konusu devir işleminin satış olduğu ve kayıtlı değer ile emsal değer
farkının matraha ilavesinde de isabetsizlik görülmediği, vergi ziyaı cezasının
tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen kısmına gelince; olayda, tekerrür
hükümlerinin uygulanmasını gerektiren koşulların bulunduğu hususu ortaya
konulmadığından, cezanın bu kısmının terkini icabettiği gerekçesiyle
kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesinin kararının;
davacı şirket tarafından; hisse senedi ve geçici ilmühaberin eşdeğer
olduğu, 232 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde geçici ilmühaberin de
hisse senedi gibi değerlendirildiği, idarenin bu doğrultuda muktezaları
bulunduğu, vergilendirme işleminde matrah hatası yapıldığı, hisse senedi
ve geçici ilmühaberin aynı mahiyette ve aynı kapsamda olduğu yolunda
Yargıtay kararları bulunduğu, olayda biçimsel kalıplara bağlı kalınmayarak
Kanun hükmünün lafzı ve ruhuyla bir bütün olarak değerlendirilmesi
gerektiği,vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise; cezanın da aynen
onanması gerektiği ileri sürülerek taraflarca aleyhe olan hüküm fıkralarının
bozulması istenilmektedir.
Karar: Uyuşmazlıkta, davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme
raporuna dayanılarak 2006/Aralık dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi
ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı kısmen
kabul eden, kısmen reddeden vergi mahkemesi kararının taraflarca aleyhe
olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir. Vergi Dairesi Müdürlüğü
tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi
kararının tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin
kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacı şirket temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, bir kısım şirketlere ait
geçici ilmühaber ile temsil edilen ortaklık payının 07.12.2006 tarihinde
iktisap edildiği ve söz konusu payın (...) A.Ş.'ye 15.12.2006 tarihinde geçici
ilmühaberle devredildiği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı, yapılan
vergi incelemesi sonucu; geçici ilmühaberle yapılan satış ve devirlerin 3065
101
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde yer alan hisse
senedi
sayılamayacağından,
bu
maddede
öngörülen
istisnadan
yararlanılamayacağı, aynı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca istisnadan
yararlanılması için ise, ortaklık payının şirket aktifinde iki tam yıl süre
kalması gerektiği olayda, söz konusu pay iktisap edildikten sonra iki yıl
geçmeden satışa konu edildiğinden, bu bentte öngörülen istisna
hükmünden de yararlanılamayacağı yolunda düzenlenen vergi inceleme
raporuna dayanılarak emsal değer ve kayıtlı değer dikkate alınarak
hesaplanan katma değer vergisinin bir kat ve tekerrür nedeniyle % 50
fazla vergi ziyaı cezalı olarak tarh edildiği anlaşılmaktadır,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Türkiye'de
yapılan ticari faaliyet çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer
vergisine tabi olduğu, aynı Kanun'un 5228 sayılı Kanun'la değişik 17/4-g
maddesinde; külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta,
yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik, virconia), döviz, para,
damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik,
kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıkların (hurda metalden elde edildiği
külçeler dahil) tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı
Kanun'un 5281 sayılı Kanun'la değişik 17/4-r maddesinde ise, kurumların
en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile
gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara
borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak
hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir
ve teslimlerinin katma değer verisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava konusu olayda, uyuşmazlığın çözümü hisse senedi ile geçici
ilmühaberin yasal dayanağı, tanımı, kapsamı ve niteliklerinin ortaya
konulmasına bağlı bulunmaktadır.
Hisse senetleri ve geçici ilmühaber 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun
"Hisse Senetleri" başlığı altında 399 ve devam eden maddelerinde bir kısım
olarak düzenlenmiş olup, 409. maddesinde; hisse senetlerinin hamiline
veya nama yazılı olabileceği, esas mukavelede aksine hüküm
bulunmadıkça hisse senetlerinin nama yazılı olması gerektiği, bedelleri
tamamen ödenmemiş paylar için hamiline yazılı hisse senetleri veya
ilmühaber çıkarılamayacağı, "İlmühaberler" başlıklı 411. maddesinde ise;
nama yazılı hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin
nama yazılı olması gerektiği, bunların devrinin nama yazılı hisse
senetlerinin devrine ait hükümlere tabi olduğu, hamiline yazılı hisse
senetleri yerine, tanzim olunan nama yazılı ilmühaberlerin ancak alacağın
devri hakkındaki hükümlere göre devrolunabileceği, şu kadar ki devrin
102
şirkete karşı ancak ihbar tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği hükmü
yer almıştır.
Anılan yasal düzenlemelere göre; hisse senetleri, sermaye şirketlerinde
ortaklık payının karşılığı olarak çıkarılan ve onu temsil eden kıymetli evrak
olup; geçici ilmühaber ise, hisse senedi çıkarılıncaya kadar geçen sürede
hüküm ifade eden, hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ve
sahiplerine hisse senedi sahiplerinin haklarını sağlayan kıymetli evrak
niteliği taşımaktadır.
Bu hükümlere göre hisse senedi ve geçici ilmühaber ayrı iki kıymetli evrak
olarak görülse dahi, birbirinin devamı olan, aynı hakları sağlayan ve aynı
usullere göre çıkarılan, tamamen aynı niteliklere haiz ve birbirini
tamamlayan belgelerdir.
Nitekim, 232 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde de, geçici
ilmühaberler anonim şirketler tarafından hisse senetlerinin yerini tutmak
üzere çıkarılan menkul kıymetler olduğundan, ilmühaberlerin elden
çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde Gelir Vergisi
Kanunu'nun hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların
vergilendirilmesine ilişkin hükümlerin uygulanması gerektiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, hisse senedi ile geçici ilmühaberin; Türk Ticaret Kanunu'nda
"Hisse Senetleri" başlığı altında ve aynı kısımda düzenlenmiş olması, geçici
İlmühaberin hisse senedi çıkarılıncaya kadar onun yerini tutması, aynı
nitelikleri taşıması, birbirinin devamı olması ve sahibine aynı haklan
sağlaması nedeniyle, geçici ilmühaberin de vergi hukuku açısından hisse
senedi kapsamında bulunduğu sonucuna ulaşıldığından, geçici ilmühaberle
yapılan ortaklık payı devrinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun
17/4-g maddesi kapsamında bulunmadığından bahisle yapılan cezalı
tarhiyatın bu kısmında ve buna karşı açılan davanın bu kısmını reddeden
Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı şirket temyiz isteminin kabulüne, vergi dairesi
müdürlüğü temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesinin kararının; bir kat
vergi ziyaı cezalı kalma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının
bozulmasına, tekerrür nedeniyle % 50 fazla kesilen vergi ziyaı cezasına
ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, oybirliği ile karar verildi.
103
DANIŞTAY 4.DAİRESİ
Tarih
:17.01.2011
Esas No :2010/6152
Karar No:2011/65
5520 s. KVK Md.19
VUK Md.134
MATRAH TAKDİRİNDE ESAS ALINACAK BEDEL
Borsada işlem gören şirket hisselerinin satışa konu olması halinde,
satış bedeli olarak satışın gerçekleştiği tarihteki borsa değerinden
hareketle değerlendirme yapılması gerekir.
İstemin Özeti: Davacının 2006 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi
sonucu; aktifinde yer alan hisseleri 5520 sayılı Kanun'un 19/c maddesi
uyarınca hisse değişimi hükümlerine göre (...) A.Ş.'ye devretmesine karşın,
bu devrin hisse değişimi olmayıp söz konusu hisselerin emsal bedelin çok
altında bir değerle ilişkili firmaya devri olduğu ve bu yolla örtülü kazanç
dağıtımı yapıldığı, davacı tarafından temin edilerek grup şirketlere aktarılan
krediler nedeniyle aracılık hizmeti komisyon geliri hesaplanmadığı, ayrıca
2005 yılından devreden zararın yapılan incelemeyle azaltıldığı ileri
sürülerek düzenlenen rapor uyarınca salınan kurumlar vergisi ile kesilen
vergi zıyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi
Mahkemesinin kararıyla; davacının 2006 yılına ilişkin işlemlerinin
incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda; davacı şirketin yaklaşık %99
hissesine sahip olduğu 28 adedi TV-radyo şirketi olmak üzere toplam 30
şirketin hisselerini 07.12.2006 tarihinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun 19. maddesindeki "hisse değişimi" hükümleri çerçevesinde
(...) TL karşılığında (...) A.Ş.'ye devrettiği ve bu devre karşılık (...) A.Ş.'nin
% 99,9 oranında ortağı olduğu davacının bu devir için fatura
düzenlemediği, hisseleri değişime konu edilen şirketlerin geçici
ilmühaberlerinin davacı tarafından 07.12.2006 tarihinde (...) A.Ş.'ye
devrinden sonra. 15.12.2006 tarihinde (...) A.Ş. tarafından (...) A.Ş.'ye,
27.12.2006 tarihinde de (...) A.Ş. tarafından (...) A.Ş.'ye devredildiği, bu
arada davacının % 99,51 oranında hissesine sahip olan (...) A.Ş.'nin
16.11.2006 tarihinde hisse satış sözleşmesi imzalayarak, davacı şirketin %
25 hissesini (...) Euro (.... TL) bedelle 26.12.2006 tarihinde Almanya'da
kurulu olan (...) AG'ye sattığı, bu satış işlemiyle söz konusu 30 şirketin
sahibi olan davacı şirketin 1/4'ünün de anılan yabancı şirketin aktifine
104
girdiği, yapılan devir işlemleriyle araya giren 3 şirkete rağmen davacının
söz konusu 30 şirketteki % 99 civarında olan hissesinin değişmediği, yine
yabancı ortakların TV şirketlerindeki payının da araya giren 4 şirkete
rağmen değişikliğe uğramadığı, düzenlenen karşıt inceleme tutanakları ile
(...) A.Ş., (...) A.Ş. ve (...) A.Ş.'nin, 07.12.2006 tarihinde hisse değişimine
konu şirketlerin ortağı olarak işlendiği, bu kayıtların silinmeye müsait bir
şekilde kurşun kalemle yapıldığı ve hisse değişimi nedeniyle pay
defterlerine herhangi bir kayıt yapılmadığı, zira hisse değişimlerinin 7 Aralık
2006,15 Aralık 2006 ve 27 Aralık 2006 tarihlerinde olmasına rağmen pay
defterlerine kurşun kalemle yapılan kayıtlardan birinin 6 Aralık 2006,
diğerlerinin hepsinin ise 07.12,2006 tarihli olduğunun tespit edildiği, bu
durumun ise yeni maliklerin hisse değişimi sonrası, hiçbir zaman hisse
değişimine konu şirketlerin yönetimine dair tasarrufta bulunmadığını ve
hukuken de bulunamayacağını gösterdiği, ayrıca hisseleri değişime konu
edilen şirketlerin, hisse değişiminden önceki yönetim kurullarının, hisse
değişimi sonrasında herhangi bir değişikliğe uğramadığının şirketlerin
ticaret siciline tescil edilen İşlemlerinin incelenmesinden tespit edildiği,
hisse değişimine konu edilen şirketlerin yönetimlerinin değişmemiş olması
nedeniyle, hisse değişimi müessesesi ile amaçlanan sonucun
gerçekleşmediği, hisse değişiminin Kanun'un ihdas gerekçesiyle
örtüşmediği, bu nedenle olayda hisse değişimine ilişkin vergi istisnasından
yararlanılamayacağı, bu işlemin alelade bir hisse satışı işlemi olduğu, ancak
bir hisse değişimi işleminin, kurumlar vergisinden istisna edilme şartlarını
haiz olsa da olmasa da mutlak suretle iktisadi ve ticari icaplara uygun
olarak güncel piyasa değerleri ile birbiriyle eş değerde olan hisselerin
değişime konu edilmesi gerektiği, davacının hisse değişimi sırasında
bilirkişiye değişim konusu hisselerin defterlerde kayıtlı değerini (...) TL
olarak tespit ettirmiş olmasının, vergi uygulamaları bakımından değişimin
bu değer üzerinden gerçekleştirildiği sonucunu doğurmayacağı, kayıtlı
değer yerine emsal değerin alınması gerektiği, emsal değerin ise (...)
A.Ş.'nin davacının % 25 oranındaki hissesinin (...) AG'ye satışı sırasında
belirlenen değer emsal alınmak suretiyle hesaplanması gerektiği, bu
durumda kayıtlı değer ile emsal değer arasındaki farkın ilişkili firmaya
Örtülü olarak aktarıldığı ileri sürülerek matrah farkı bulunduğunun
anlaşıldığı, inceleme raporundaki matrah kaleminin ise, davacının 2005,
2006 ve 2007 yıllarında temin etmiş olduğu bir kısım dövize endeksli banka
kredilerini grup şirketlerine aktardığı halde ilgili şirketlere verilen kredi
hizmetine ilişkin herhangi bir komisyon veya hizmet geliri hesaplanmadığı,
mükellef kurumun grup şirketlerine kredi temin etmekle, bu şirketlere bir
hizmet verdiği, bu hizmetin bir finansman hizmeti değil aracılık hizmeti
105
olduğu, normal şartlarda, bir işletmenin böyle bir hizmeti karşılıksız
yapamayacağı, bu nedenle grup şirketlerinden de emsaline uygun bir
aracılık komisyonu alınmasının ticari teamüllerin bir gereği olduğu, bu
kapsamda firmalara kefalet garanti hizmeti sunan Kredi Garanti Fonu
Araştırma ve İşletme Anonim Şirketi tarafından talep edilen %2 komisyon
oranı esas alınarak kredi aracılık hizmet bedeli olarak hesaplanan (...)
TL'nin davacı şirketin dönem kazancına ilavesi gerektiğinin belirtildiği,
ayrıca, vergi inceleme raporu ile yapılan tespitler dikkate alınarak yeniden
oluşturulan kurumlar vergisi beyannamesinde, davacı şirket hakkında
tanzim edilen vergi inceleme raporunda, davacının 2005 yılından sonraki
dönemlere devreden dönem zararının (...) TL yerine (...) TL olması
gerektiği belirtilerek matrah farkı bulunduğunun anlaşıldığı, birinci matrah
kalemiyle ilgili olarak, uyuşmazlığın çözümünün yapılan işlemin 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesi kapsamında yapılan bir "hisse
değişimi" işlemi mi yoksa satış İşlemi mi olduğunun belirlenmesine bağlı
olduğu, 5520 sayılı Kanun'un "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı
19. maddesinin (c) bendinde hisse değişiminin, tam mükellef bir sermaye
şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve
hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu
şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil
eden iştirak hisselerini vermesinin, bu Kanun'un uygulanmasında hisse
değişimi hükmünde olduğu, hisseleri devralınan şirketin ortaklarına
verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin % 10'una kadarlık kısmının
nakit olarak ödenmesinin, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel
olmadığı şeklinde tanımlandığı, aynı Kanun'un 20. maddesinin 3.
fıkrasında, bu Kanun'un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c)
bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan karların hesaplanmayacağı ve
vergilendirilmeyeceği hükmüne yer verildiği, 5520 sayılı Kanun'un 19.
maddesinin gerekçesinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin diğer bir
sermaye şirketinin hisselerini vergisiz devralabilmesi ve karşılığında bu
şirketin ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak
hisselerini vermesinin öngörüldüğü, bu değişimin vergisiz yapılabilmesi için
hisseleri toplayan tam mükellef şirketin hisselerini topladığı şirketin
yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde etmesi gerektiği ve bu şartların
birlikte aranacağının açıklandığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan
hisse değişimi müessesesi ile mevcut yöneticiler tarafından etkin idare
edilemeyen şirketlerin, sahipliklerinin değiştirilmesiyle yeni bir yönetsel
yapıya kavuşturulmalarının teşvik edilmesi olduğu, böylece bu şirketlerin
başka bir grup bünyesinde etkin bir yönetime kavuşturularak rehabilite
edilmelerinin amaçlandığı, bundan dolayı da bu müessesenin amacına
106
ulaşabilmesi için değişime konu edilecek hisselerin, ait oldukları şirketin,
hisse çoğunluğunu ve yönetimini diğer tarafa aktaracak bir büyüklükte olmasının gerektiği, bu müessese grup içi şirketler açısından
değerlendirdiğinde, grup içi şirketlerin sahiplik durumlarından dolayı, hisse
değişimi sonrasında karar alma süreçlerinde herhangi bir değişiklik
olmayacağı, grup içi şirketlerde grup bir bütün kabul edildiğinden hisse
çoğunluğu ve yönetimin bir elde toplanmış bulunduğu, dolayısıyla, grup içi
şirketlerde hisse çoğunluğu ve yönetim gücü elde edilmiş olduğundan, bu
şirketler arasında hisse değişimi yapılmasının bu müesseseyi muvazaalı
hale getireceği, davacı şirketin sahibi olduğu iştirak hisselerinin 07.12.2006
tarihinde (...)A.Ş.'ye ve devamında yapılan diğer devirlerle davacının söz
konusu şirketlerdeki hissesinin değişmediği, bu işlemlerin, (...)A.Ş.
tarafından davacı şirketin hisselerinin (...)AG'ye satışıyla ilgili olarak, satış
işlemini RTÜK mevzuatına uygun hale getirmek amacıyla yapıldığı,
dolayısıyla şirketlerin yeniden yapılandırılmasının amaçlanmadığı, hisse
çoğunluğu ve yönetim gücü grup İçi şirketler olmaları nedeniyle zaten elde
bulunduğundan, hisse çoğunluğu ve yönetim gücünü elde etme amacının
bulunmadığı, yapılan devirler sırasında yönetim değiştirilmediği gibi
hisselerin çok kısa bir sürede yeniden devre konu edildiği, dolayısıyla hisse
değişimi müessesesinin ihdas amacı ile olayın gerçek mahiyeti ile birlikte
değerlendirildiğinde, yapılan işlemin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu'nun 19/c maddesinde düzenlenen "hisse değişimi" müessesesi
kapsamında olmayıp, iştirak hissesi satışı hükmünde olduğu sonucuna
ulaşıldığı, bu durumda, davacının aktifinde yer alan hisseler emsal bedelinin
çok altında bir değerle ilişkili firmaya devredildiğinden, 5422 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen 17.
maddesinin uyuşmazlık döneminde uygulanması gerektiği, 5422 sayılı
Kanun'un 17/1. maddesinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili
bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, İdaresi, murakabesi veya sermayesi
bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında
bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline
göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller
üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde
ve hizmet ilişkilerinde bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen
örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının hüküm altına alındığı, örtülü kazanç
dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacının kuruma ait kazancın
tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına
çıkarılmasını önlemek olduğu, örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek
için doğrudan veya dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının
mevcut olması gerektiği, davacının aktifindeki 30 şirkete ilişkin geçici
107
ilmühaberlerin emsal değeri ile değil, kanuni defterlerinde yazılı olan ve
Asliye Ticaret Mahkemesi'nce tayin edilen bilirkişiler tarafından tespit edilen
kayıtlı değerler üzerinden devir edildiği, ancak Mahkemelerince bu devir
5520 sayılı Kanun'un 19/c hükmü kapsamında "hisse değişimi" olmayıp,
iştirak hissesi satışı hükmünde olduğu sonucuna varıldığından, hisse
devrine esas alınacak değerin tespit edilecek emsal değerden düşük
olmaması gerektiği, vergi inceleme raporunda yer alan (...)A.Ş. tarafından,
davacının şirketin % 25'lik kısmının (...) EURO bedelle 26.12.2006
tarihinde (...)AG'ye satılması, yine davacı şirket tarafından hisse değişimine
konu edilen hisseler arasında yer alan (...) A.Ş.'nin hisseleri ile (...) A.Ş.'nin
hisselerinin ortalama alış ve satış fiyatları da karşılaştırıldığında, söz konusu
iştirak hisselerinin değerinden daha düşük bedelle devredildiğinin iç ve dış
emsallerle tespit edildiğinin görüldüğü, Mahkemelerince de bu tespitler
hukuka uygun görüldüğünden, davacının % 25'lik hissesinin (...) AG'ye
satışı sırasında belirlenen değerden hareketle davacının toplam emsal
değeri esas alınmak suretiyle bulunan matrah farkının yasaya uygun
olduğu, ikinci matrah kalemi olan kredi aracılık hizmeti komisyon geliri
hesaplanmadığı hususuna gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B
maddesinde vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü
delille
ispatlanabileceği,
aynı
Kanun'un
134.maddesinde,
vergi
incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verildiği,
davacı tarafından kendi ticari itibarı kullanılmak suretiyle yurt dışında
faaliyet gösteren bankalardan temin edilen kredilerin holding bünyesindeki
grup şirketlere aktarılması sırasında tüm masrafların da grup şirketlere
aktarıldığı, davacı tarafından herhangi bir ad altında gelir elde edilmediği,
davacının asıl faaliyetinin kredi vermek, finansman aracılık hizmeti yapmak
suretiyle kazanç elde etmek olmadığı, inceleme raporunda bu hususların
aksine somut bir tespitin de bulunmadığı, raporda yer alan, bunun bir
hizmet olduğu ve ticari teamüllere göre gelir elde edilmiş olması gerektiği
yolundaki iddianın varsayıma dayalı olduğunun anlaşıldığı, bu nedenle
hesaplanan matrah farkının yasaya uygun olmadığı, üçüncü matrah kalemi
olan 2005 yılından sonraki dönemlere devreden zararın azaltılmasına ilişkin
işleme gelince; 2005 yılı zararının azaltılmasına ilişkin işleme karşı açılan
davada, Mahkemelerinin 29.07.2010 günlü ve E:2009/2893, K:2010/2214
sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiğinden, zarar azaltımı
nedeniyle uyuşmazlık dönemine ilişkin olarak bu nedenle bulunan matrah
farkında da yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen
reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir. Davacı, hisse devri öncesi ve
108
sonrasında öz sermayesinin aynı kaldığını, amacın doğrudan iştiraklerin
dolaylı iştirak haline dönüştürülmesi olduğunu, kar elde etmek veya örtülü
kazanç dağıtmak amacının bulunmadığını, 30 şirketin yeniden yapılandırılması amaçlandığından, hisse değişimi yönteminin benimsendiğini,
yönetimin değiştirilmesine gerek bulunmadığını, zira hisse çoğunluğu elde
edilmiş ise yönetim hakkının da elde edilmiş sayılması gerektiği, bu yolla
yönetimi değiştirme gücünün de elde edilmiş olduğunu, yönetimi de
hisseleri devir alan şirketin değiştirmesi gerektiğini, bu konuda kendilerinin
hak ve yetkisinin bulunmadığını, yönetim değişimi için bir süre
öngörülmediğini, hisse değişiminin grup içi şirketlerde uygulanmayacağı
yolunda hiçbir kısıtlanmanın bulunmadığını, düzenlemenin Avrupa Birliği
direktiflerine uyum amacıyla getirildiğini, yeniden yapılandırmayı ve hisse
değişimini kolaylaştırmak amacı taşıdığını, olayda yeniden yapılandırmanın
da söz konusu olduğunu, RTÜK mevzuatının ihlalinin vergilendirmeye
neden olmayacağı gibi bu hususun da mevzuata aykırılık taşımadığının
RTÜK tarafından ifade edildiği, devre konu hisseler ayni sermaye olarak
konulduğundan, kayıtlı değerlerinin de Asliye Ticaret Mahkemesi'nce
atanan bilirkişilerce tespit edildiğini, emsal değer tespitine gerek
olmadığını, ayni sermayede vergilemenin bu hisseleri daha sonra elden
çıkaran şirket bünyesinde yapılması gerektiğini, kurşun kalemle pay
defterlerine kaydın notere tasdik ettirildiğini, devrin yönetim hakkı
içermemesi halinde emsal bedel tespitinin de hatalı olduğunu, hisse
değişiminin kayıtlı değer yerine emsal bedelle yapılmış olması halinde,
kazancı İstisna olan aktiflerin gereksiz yere değerinin yükseltilmiş olacağını,
emsal alınan iki şirketin bölünme nedeniyle değerleri düşmekle birlikte
hisse adedinin arttığını, kaldı ki 2002 değerlerinin 2006 yılına emsal
alınamayacağını, (...) AG'ye satış değerinin emsal alınmasının da hatalı
olduğunu, bu değerin kesin satış değeri olmadığı gibi 26.12.2006 tarihinde
hisse değişimine konu şirketlerin aktiflerinde bulunmadığını, dolayısıyla
aktifte olmayan hisselerin değerinin hesaplandığını, tarhiyatın yasaya
uygun olmadığını, davalı İdare ise, yurt dışından temin edilerek grup
şirketlere aktarılan krediler nedeniyle aracılık hizmeti verildiğinden
komisyon geliri hesaplanması gerektiğini, 2005 yılı için düzenlenen raporla
uyuşmazlık dönemine devreden zararın azaltıldığını, tarhiyatın yasal
olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Karar: Davacının 2006 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu;
aktifinde yer alan hisseleri 5520 sayılı Kanun'un 19/c maddesi uyarınca
hisse değişimi hükümlerine göre (...) A.Ş/ye devretmesine karşın, bu
devrin hisse değişimi olmayıp söz konusu hisselerin emsal bedelin çok
altında bir değerle ilişkili firmaya devri olduğu ve bu yolla örtülü kazanç
109
dağıtımı yapıldığı, davacı tarafından temin edilerek grup şirketlere aktarılan
krediler nedeniyle aracılık hizmeti komisyon geliri hesaplanmadığı, ayrıca
2005 yılından devreden zararın yapılan incelemeyle azaltıldığı ileri
sürülerek düzenlenen rapor uyarınca salınan kurumlar vergisi ile kesilen
vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen reddeden,
kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğünün ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen
kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını
sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davacının temyiz istemine gelince:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin (3) numaralı
fıkrasının (c) bendinde, hisse değişimi; tam mükellef bir sermaye şirketinin,
diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse
çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin
hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden
iştirak hisselerini vermesinin, bu Kanun'un uygulanmasında hisse değişimi
hükmünde olduğu, hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak
hisselerinin itibari değerinin % 10'una kadarlık kısmının nakit olarak
ödenmesinin, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel olmayacağı ifade
edilmiştir. Aynı Kanun'un 20. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bu
Kanun'un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen
işlemlerden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği
hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde ise re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken
vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması,
bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya
çalışılması amaçlanmıştır. Tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporuyla;
davacı şirketin % 75,02 ile % 99,99 arasında değişen oranlarda hissesine
sahip olduğu toplam 30 şirketin hisselerini temsil eden geçici
ilmühaberlerin 07.12.2006 tarihinde (...) TL karşılığında (...) A.Ş.'ye
devredildiği, aynı geçici ilmühaberlerin 15.12.2006 tarihinde (...) A.Ş.
tarafından (...) A.Ş.'ye, 27.12.2006 tarihinde de (...) A.Ş. tarafından (...)
A.Ş.'ye devredildiği, öte yandan, davacının % 99,51 oranında hissesine
sahip olan (...)A.Ş.'nin 16.11.2006 tarihinde hisse satış sözleşmesi
imzalayarak, davacı şirketin %25 hissesini (...) Euro (... TL) bedelle
Almanya'da kurulu olan (...) AG'ye sattığı, bu satış işlemiyle söz konusu 30
şirketin sahibi olan davacı şirketin 1/4'ünün de anılan yabancı şirketin
110
aktifine girdiği, yapılan devir işlemleriyle araya giren 3 şirkete rağmen
davacının söz konusu 30 şirketteki anılan oranlardaki hissesinin
değişmediği, düzenlenen karşıt inceleme tutanakları ile (...) A.Ş., (...) A.Ş.
ve (...) A.Ş.'nin, 07.12.2006 tarihinde hisse değişimine konu şirketlerin
ortağı olarak işlendiği, bu kayıtların silinmeye müsait bir şekilde kurşun
kalemle yapıldığı ve söz konusu hisse değişimi nedeniyle pay defterlerine
herhangi bir kaydın yapılmadığı, zira hisse değişimlerinin 07.12.2006.
15.12.2006 ve 27.12.2006 tarihlerinde olmasına rağmen pay defterlerine
kurşun kalemle yapılan kayıtlardan birinin 06.12.2006,diğerlerinin
tamamının 07.12.2006 tarihli olduğunun tespit edildiği, bu durumun ise
yeni maliklerin hisse değişimi sonrası, hiçbir zaman hisse değişimine konu
şirketlerin yönetimine dair tasarrufta bulunmadığını ve hukuken de
bulunamayacağını gösterdiği, ayrıca hisseleri değişime konu edilen
şirketlerin, hisse değişiminden önceki yönetim kurullarının, hisse değişimi
sonrasında herhangi bir değişikliğe uğramadığının şirketlerin ticaret siciline
tescil edilen işlemlerinin incelenmesinden tespit edildiği, hisse değişimine
konu edilen şirketlerin yönetimlerinin değişmemiş olması nedeniyle, hisse
değişimi müessesesi ile amaçlanan sonucun gerçekleşmediği, hisse
değişiminin Kanun'un ihdas gerekçesiyle örtüşmediği, bu nedenle olayda
hisse değişimine ilişkin vergi istisnasından yararlanılamayacağı, bu işlemin
alelade bir hisse satışı işlemi olduğu hususları tespit edilmiştir, İnceleme
raporunda yer alan bu tespitler ve Mahkeme kararında da değinilen söz
konusu tespitler karşısında, davacının yaptığı işlem 5520 sayılı Kanun'un
anılan 19/c maddesi kapsamında hisse değişimi niteliğinde olmayıp, söz
konusu hisselerin ilişkili firmaya satışı niteliğindedir. Bu durumda, olayda
re'sen tarh nedeni bulunduğundan, Mahkeme kararının bu kısmı hukuka
uygundur.Öte yandan, matrah farkının hesaplanış biçimine gelince;
inceleme elemanınca, söz konusu işlem hisse değişimi olmadığından, hisse
satışının kayıtlı değer üzerinden değil, emsal değer üzerinden olması
gerektiğinden söz edilerek, satışı yapılan hisselerin emsal değerinin tespiti
yapılmıştır. Emsal değeri olarak, davacı şirketin %25 hissesinin (...) Euro
(... TL) bedelle Almanya'da kurulu olan (...) AG'ye satıldığı dikkate
alındığında, davacının toplam değerinin (...) Euro (... TL) olacağı, satışa
konu hisselerin 31.12.2006 tarihi itibarıyla dönen varlıklar ile alacaklar
hariç olmak üzere davacının aktifinin % 94'ünü oluşturduğu, bu durumda,
(...) TL'den dönen varlıklar ile alacaklar çıkarıldıktan sonra kalan tutara %
94 oranı uygulanarak, bu yolla, satışa konu hisselerin itibari ve kayıtlı
değerlerden arındırılmış aktife göre emsal değerinin (...) TL olarak
hesaplandığı, bu tutardan satışa konu hisselerin kayıtlı değeri olan (...)
111
TL'nin çıkarılması sonucu ulaşılan (...) TL bu hususa ilişkin matrah farkı
olarak hesaplanmıştır.
Dosyada bulunan belgelerin incelenmesinden, satışa konu hisselerin kayıtlı
değeri olarak tespit edilen (...) TL'nin Asliye Ticaret Mahkemesince
bilirkişiye tespit ettirilen değer olduğu görülmekte olup, bu durum inceleme
elemanı tarafından da tespit edilmiş bulunmaktadır. 213 sayılı Kanun'un
134. maddesinde yer alan vergi incelemesinden maksadın ödenmesi
gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak
olduğu yolundaki kural da dikkate alındığında, davacının anılan 30 şirkete
ait hisseleri (...) TL'nin üzerinde bir değerden satışa konu ettiği hususunda
yapılmış somut bir tespit bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, İnceleme elemanınca satışa konu hisselerin emsal değeri
olarak davacı şirketin % 25 hissesinin Almanya'da kurulu olan (...) AG'ye
satış bedeli olan (...) Euro (... TL) esas alınarak matrah farkı hesaplanmıştır. Ancak, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesi karşısında bu tutarın
emsal alınmasına olanak bulunmamaktadır. Zira, dosyada bulunan (...)
A.Ş. (satıcı) ile adı geçen (...) AG'nin iştiraki olan (...) mbH (alıcı) arasında
imzalanan "Hisse Alım ve Hissedarlık Sözleşmesinin (5.2,) numaralı
bölümünün incelenmesinden; (...) Euro'nun ilk alım fiyatı olduğu, ilk halka
arzın gerçekleşmesi veya halka arzın yapılamaması durumuna bağlı olarak,
borsa işlem fiyatı başta olmak üzere sözleşmenin bu bölümünde öngörülen
diğer hususları da içeren hesaplama tekniği dikkate alınarak, satıcının
alıcıya geri ödeme veya alıcının satıcıya ilave ödeme yapmasının söz
konusu olabileceği anlaşılmıştır.
Bu nedenle, (...) AG'ye hisse satışından önce % 99,51 oranında davacının
hissesine sahip olan adı geçen (...) A.Ş.'nin hisselerinin İstanbul Menkul
Kıymetler Borsası'nda işlem gördüğü, borsanın da başta ekonomide
yaşanan değişimler olmak üzere diğer her türlü değişime kısa sürede tepki
verme özelliği de dikkate alındığında, davacının hisselerini satışa konu ettiği
30 şirketin emsal bedeli olarak, bu hisselerin satış tarihi olan 07.12.2006
itibarıyla (...) A.Ş.'nin borsa değerinden hareketle bir değerlendirme
yapılması gerekirken, inceleme elemanınca bu hususlar dikkate
alınmaksızın bulunan matrah farkı eksik incelemeye dayandığından, bu
matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle, Vergi
Mahkemesinin kararının bozulmasına esasta oybirliğiyle, gerekçede
oyçokluğuyla, davalı idarenin reddine ise oybirliğiyle, karar verildi.
112
KARŞI OY (X): Davacının 2006 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi
sonucu; aktifinde yer alan hisseleri 5520 sayılı Kanun'un 19/c maddesi
uyarınca hisse değişimi hükümlerine göre (...) A.Ş.'ye devretmesine karşın,
bu devrin hisse değişimi olmayıp söz konusu hisselerin emsal bedelin çok
altında bir değerle ilişkili firmaya devri olduğu ve bu yolla örtülü kazanç
dağıtımı yapıldığı, davacı tarafından temin edilerek grup şirketlere aktarılan
krediler nedeniyle aracılık hizmeti komisyon geliri hesaplanmadığı, ayrıca
2005 yılından devreden zararın yapılan incelemeyle azaltıldığı ileri
sürülerek düzenlenen rapor uyarınca salınan kurumlar vergisi ile kesilen
vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen reddeden,
kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir,
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin (3) numaralı
fıkrasının (c) bendinde, hisse değişimi; tam mükellef bir sermaye şirketinin,
diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse
çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin
hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden
iştirak hisselerini vermesinin, bu Kanun'un uygulanmasında hisse değişimi
hükmünde olduğu, hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak
hisselerinin itibari değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak
ödenmesinin, İşlemin hisse değişimi sayılmasına engel olmayacağı ifade
edilmiştir. Aynı Kanun'un 20. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bu
Kanun'un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen
işlemlerden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği
hükmüne yer verilmiştir.
5422 sayılı Kanun'un 17/1. maddesinde, şirketin kendi ortakları,
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi
veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu
veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan
münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya
düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım,
imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunması halinde,
kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm
altına alınmıştır. Davacı şirket, sahibi olduğu 30 şirkete ait geçici
ilmühaberleri 07.12.2006 tarihinde 5520 Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19.
maddesindeki "hisse değişimi" hükümleri kapsamında, (...) A.Ş.'ye
devretmiş ve bu devre karşılık (...) A.Ş.'nin % 99,9 oranında ortağı
olmuştur. 5520 sayılı Kanun'un anılan 19.maddesinin (3) numaralı
fıkrasının (c) bendinde, lam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir
sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu
elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini
113
devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak
hisselerini vermesi, bu Kanun'un uygulanmasında hisse değişimi
hükmündedir" düzenlemesi dikkate alındığında, davacının yaptığı hisse
değişimi için bu maddede öngörülen koşulların tamamının gerçekleştiği, bu
nedenle hisse değişimi için öngörülen düzenlemelerden davacının
yararlanması gerektiği anlaşılmaktadır. Gerek inceleme elemanınca, gerek
Mahkemece hisseleri değişime konu edilen şirketlerin yönetimlerinin hisse
değişimi sonrası değişmediği ileri sürülmüş ise de, 5520 sayılı Kanun'un
anılan 19. maddesinde hisse değişimi sonrası yönetimin de değiştirilmesi
gerektiği yolunda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Varsayım veya
kıyas yoluyla vergileme yapılmasına olanak bulunmadığı veya bu yollarla
re'sen tarh nedeni oluşturamayacağı açık olup, olayda re'sen tarh nedeni
de mevcut olmadığından, hisse değişimi yolu kullanılarak emsaline göre
düşük bedelle hisse satışı yoluyla örtülü kazanç dağıtımında
bulunulduğundan söz edilemez.
Bu durumda, davacının temyiz isteminin kabulüyle, Mahkeme kararının bu
gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine karşıyız.
114
TC.
DANIŞTAY
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2009/2709
Karar No : 2010/5699
Özet: Vergi levhasını tasdik ettikleri mükellefleri zamanında Vergi
Dairesine bildirmeyen veya eksik bildiren meslek mensuplarının bu
zorunluluğa uymamaları durumunda haklarında uygulanacak yasal
müeyyidenin Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinde hükme
bağlanan özel usulsüzlük cezası olduğu Hk.
Davanın Özeti: Mükelleflerin vergi levhalarını 3568 sayılı Kanuna göre
yetki almış meslek mensuplarına da tasdik ettirebileceklerine dair
13.4.1999 günlü ve 23665 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 272 Sıra
Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 6'ncı maddesinin iptali ve serbest
muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, vergi levhasını tasdik ettiği
mükelleflere ilişkin listeyi Vergi Dairesine vermemesi nedeniyle 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel
usulsüzlük cezasının kaldırılması isteminden ibarettir.
Maliye Bakanlığı Savunmasının Özeti: Vergi levhası asma zorunluluğu
vergi sistemimize 2365 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle getirildiği, gerek
Vergi Usul Kanununun 5'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, gerekse aynı
Kanunun mükerrer 257'nci maddesinde bu uygulamaya ilişkin usul ve
esasları belirleme konusunda da Maliye Bakanlığı'nın yetkili kılındığı, anılan
maddeler uyarınca bu tasdik işleminin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış
meslek mensuplarına da yaptırılması konusunda Maliye Bakanlığına yetki
verildiğinin açık olduğu, bu itibarla Genel Tebliğin kanuna uygun olduğu
savunulmuştur.
Vergi Dairesi Müdürlüğü Savunmasının Özeti: Davacının vergi
levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin listeyi vermediğinin ihtilafsız
olduğu, bu itibarla, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka
aykırılık bulunmadığı, bu nedenle, davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi'nin Düşüncesi: Dava konusu Genel Tebliğ ile mükelleflere
ait vergi levhalarının 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek
115
mensuplarınca da tasdik edilmesine olanak sağlanmış ve meslek
mensuplarına tasdike ilişkin bilgileri vergi dairesine bildirme yükümlülüğü
getirmiştir. Anılan düzenlemede Vergi Usul Kanunu'nun 5. 149 ve mükerrer
257'nci maddelerine bir aykırılık bulunmayıp, devamlı bilgi verme ödevinin
yerine getirilmemesi nedeniyle de Kanunun mükerrer 355'inci maddesine
göre özel usulsüzlük cezası kesileceği tabiidir. Bu haliyle, dava konusu
Genel Tebliğin iptali istenen bölümünde ve kesilen cezada kanuna aykırılık
bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı'nın Düşüncesi: Dava, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer
355. maddesi uyarınca 4.3.2009 tarih ve 5 sayılı vergi-ceza ihbarnamesi ile
kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ile 13.4.1999 tarih ve 23665
sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve "vergi levhasını tasdik ettikleri
mükellefleri vergi dairesine zamanında bildirmeyen veya eksik bildiren
meslek mensuplarına 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355.
maddesi uyarınca özel usulsüzlük Cezası kesilmesine'' olanak sağlayan 272
sıra numaran Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali istemiyle açılmıştır.
Anayasaya aykırılık iddiası ciddi bulunmamıştır.
Vergi kanunlarının getirdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan tebliğler, vergi
hukukunda dava konusu olabilecek bir düzenleyici işlem niteliğinde
bulunmaktadır. Kesilen özel usulsüzlük cezası ile dayanağı 272 sıra sayılı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin iptali istenildiğinden ve ortada İdari
Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinin dördüncü fıkrasında tanımlanan
anlamda uygulama İşlemi de bulunduğundan iptal davalarına konu
edilmeleri mümkün bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca,
gelir vergisi mükellefleri (kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile
sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas
olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren
levhayı; merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile
mükellefler tarafından kolayca okunup görülecek şekilde asmak
zorundadırlar. Madde hükmüne göre levhaya İlişkin usul ve esaslar Maliye
Bakanlığınca belirlenmektedir.
Konu ile ilgili olarak 272 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile
mükelleflere vergi levhalarını vergi dairelerinin yanı sıra bu tebliğin 3.
maddesinde sayılan meslek mensuplarına da tasdik ettirmeleri sağlanmış,
6. madde ile de vergi levhası tasdik edilen mükellefleri vergi dairesine
zamanında bildirilmesi öngörülmüştür.
116
Bu tebliğde yer alan düzenlemelere göre, Tebliğin 3. maddesinde sayılan
meslek mensupları (S.M.M.M.) sözleşme düzenledikleri mükelleflerin vergi
levhalarını tasdik edebilecekler, vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ait
bilgileri ihtiva eden listeyi vergi idaresine zamanında vereceklerdir.
Tebliğin 4. maddesinde tasdikin nasıl yapılacağı, 6. maddede ise levhasını
tasdik ettikleri mükellefleri vergi dairesine zamanında bildirmeyen veya
eksik bildiren meslek mensuplarına aynı Kanunun mükerrer 355. maddesi
uyarınca Özel usulsüzlük cezası kesileceği açıklamasına yer verilmiştir.
Söz konusu tebliğde, bildirimin vergi dairesine verilmesi yeterli görülmekte
ve vergi levhasını tasdik ettikleri mükelleflere ait bilgileri gösterir listeyi
vergi dairesine zamanında vermeyen meslek mensuplarının bildirim
mecburiyetini yerine getirmemiş olmaları halinde kesilecek cezanın nev'i,
mahiyeti ile vergi kanunlarında yeri ve karşılığı gösterilmektedir.
Tebliğ, bildirimin vergi dairesine verilmesini yeterli görmüş olması
karşısında, davacının söz konusu mecburiyetin yerine getirilmesinin vergi
dairesince kendisinden yazı ile bilgi istenilmesi gerektiğine bağlı olduğu
yolunda iddiası; olayın nitelik ve oluşumu göz önüne alındığında iptali istenilen tebliğin değerini düşürmeye yeterli sebep teşkil etmemektedir.
Vergi Usul Kanununda vergi suç ve cezaların mahiyetleri belirtilirken esas
itibarıyla genel ceza hukukundaki esaslara uyulmuş olmakla beraber olayın
özellikleri daima gözden uzak tutulmamıştır.
Başlığından da anlaşılacağı üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
mükerrer 355. maddesi ile iki tür özel usulsüzlük eylemi düzenlenmiştir.
Maddenin düzenleme alanına giren, bilgi vermekten çekinme eylemi, Vergi
Usul Kanunu'nun 86., 148., 149. maddeleriyle 150. maddesinde öngörülen
bilgi verme ve bildirme yükümlülüklerine aykırı davranışları, mükerrer 257.
madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymama eylemlerini içermektedir.
Genel tebliğlerle getirilen bu zorunlulukların yine genel tebliğlerde yazılı
usul ve esaslara uygun olarak yerine getirilmemesi mükerrer 355. madde
uyarınca cezalandırılması gereken özel usulsüzlük suçunu oluşturmaktadır.
özel usulsüzlük cezası; serbest muhasebeci ve mali müşavir olan
yükümlünün levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin bilgileri ihtiva eden
liste, bilgisi dahilinde olduğu halde zamanında vergi idaresine verilmemesi
nedeniyle kesildiğinden dayanağının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
117
mükerrer 257. madde olması gerektiği yolundaki iddiaya itibar edilmesi
olanağı bulunmamaktadır.
Olayda, sözleşme düzenlediği ve 272 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliği uyarınca 2004 takvim yılına ait vergi levhalarını tasdik ettiği
mükelleflere ait bilgileri gösterir liste zamanında vergi dairesine
verilmediğinden Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesine göre özel
usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
272 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile verme zorunluluğu
getirilen bildirimleri, belirlenen sürede vermeyenler hakkında Vergi Usul
Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası
kesilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve 272 sıra
no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin iptali istemiyle açılan davanın reddi
gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Dava, mükelleflerin vergi levhalarını 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış
meslek mensuplarına da tasdik ettirebileceklerine dair 13.4.1999 günlü ve
23665 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 272 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğlinin 6.ncı maddesinin iptali ve serbest muhasebeci mali
müşavir olan davacı adına, vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ilişkin
listeyi Vergi Dairesine vermemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük
cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257'nci maddesinin
Anayasaya aykırı olduğuna ilişkin iddiası ciddi görülmeyerek işin esasına
geçildi:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "vergilendirme" başlıklı Birinci Kitabının
5'inci maddesinde "vergi mahremiyeti" düzenlenmiş ve maddenin üçüncü
fıkrasında, Gelir vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler
dahil) ile sermaye şirketlerinin her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi
tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını
gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri
ile mükellefler tarafından kolayca okunup görülecek şekilde asmak zorunda
oldukları, ilan ve levhalara ilişkin diğer hususların Maliye Bakanlığınca belli
118
edileceği belirtilmek suretiyle mükelleflere vergi levhası asma zorunluluğu
getirilmiştir.
Aynı Kanunun mükerrer 257'nci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı
bendinde, Maliye Bakanlığının, mükellef ve meslek grupları itibarıyla
muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta
olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini
uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu
bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp
dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya,
bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve
ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak
defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi
zorunluluğunu kaldırmaya yetkili olduğu, maddenin üçüncü fıkrasında ise,
Maliye Bakanlığının, birinci fıkrada yazılı belge ve tasdik işlemini; noterlere,
kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlara veya uygun göreceği diğer mercilere
yaptırmaya, ticari kazançları basit usulde tespit edilen gelir vergisi
mükelleflerine özel bir defter tutturmaya ve bu konulara ilişkin diğer usul
ve esasları belirlemeye yetkili bulunduğu belirtilmiştir.
Vergi levhası asma zorunluluğu vergi sistemimize 2365 sayılı Kanunun
2'nci maddesiyle getirilmiş olup, gerek Vergi Usul Kanununun 5'inci
maddesinin üçüncü fıkrasında, gerekse aynı Kanunun mükerrer 257'nci
maddesinde bu uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda da
Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı da bu konuyla ilgili
olarak çeşitli Genel Tebliğlerle düzenlemeler yapmıştır. 142 Sıra No.lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi levhalarının tasdikinin mükelleflerin
bağlı oldukları vergi dairelerince yapılması öngörülmüştür. Dava konusu
Genel Tebliğde ise, tasdik döneminin son günlerinde vergi dairelerinin iş
yükünün artması ve mükellefler açısından gereksiz zaman kaybına yol
açıldığı hususu dikkate alınarak, mükelleflerin dilerlerse vergi levhalarını
3568 sayılı Kanuna göre yetki almış ve defterlerini tutan veya
beyannamelerini imzalayan ya da tasdik eden serbest muhasebeci, serbest
muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlere de tasdik
ettirebilmeleri olanağı sağlanmıştır. Yukarıda açıklanan Kanun maddeleri
gereği bu tasdik işleminin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek
mensuplarına da yaptırılması konusunda Maliye Bakanlığının yetkili olduğu
tartışmasızdır.
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacıya, vergi levhasını tasdik
ettiği mükelleflere ilişkin bilgileri ihtiva eden listeyi vergi dairesine
vermemesi nedeniyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesi
119
uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Vergi levhasını tasdik ettiği
mükelleflere İlişkin bilgilerin davacı tarafından bir liste ile vergi dairesine
verilmediği hususu ihtilafsızdır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci
maddesinde, bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257'nci maddelerinde
yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257'nci madde uyarınca getirilen
zorunluluklara uymayan (kamu idare ve müesseselerinde bilgi vergi
görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) kişilere maddede belirtilen
miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, ikinci fıkrasında da bu
hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve İbraz Ödevinin yerine getirilmesiyle
ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede
cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge
ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz
edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin
uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart
olduğu belirtilmiştir.
Vergi levhalarını tasdik eden meslek mensuplarına, tasdike ilişkin bilgileri
ilgili vergi dairelerine bir yazı ile bildirme yükümlülüğünü getiren ve buna
uymayan meslek mensuplarına uygulanacak özel usulsüzlük cezasını
belirten düzenleme Resmi Gazete'de yayımlanmış olduğundan artık
Tebliğde belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda
yaptırımının ne olacağının meslek mensuplarına ayrıca bir yazı ile
bildirilmesine gerek bulunmamaktadır. Genel Tebliğin 6'ncı maddesinde de,
yeni bir ceza Öngörülmemiş, vergi levhasını tasdik ettikleri mükellefleri zamanında Vergi Dairesine bildirmeyen veya eksik bildiren meslek
mensuplarının bu zorunluluğa uymamaları durumunda haklarında
uygulanacak yasal müeyyidenin Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci
maddesinde hükme bağlanan özel usulsüzlük cezası olduğu belirtilmiştir.
Dolayısıyla, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin ikinci
fıkrasında öngörülen Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine
gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususu
uyuşmazlık konusu Genel Tebliğin Resmi Gazete'de yayınlanmış olması
nedeniyle yerine getirilmiş olduğundan davacı hakkında kesilen özel
usulsüzlük cezasında anılan Kanun hükmüne aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın Genel Tebliğe ilişkin kısmının reddine
oybirliğiyle, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının reddine oyçokluğuyla,
davacıdan 35,50 TL maktu karar harcı alınmasına, yargılama giderinin
davacı üzerinde bırakılmasına, artan posta ücretinin isteği halinde davacıya
iadesine, kararın tebliğini izleyen günden İtibaren 30 gün içinde Danıştay
120
Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere
25.11.2010 gününde karar verildi
KARŞI OY
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesinin birinci
fıkrasında bu Kanunun 149'uncu maddesinde yer alan zorunluluklara
uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi öngörülmüş olup,
maddenin ikinci fıkrasında "Bu hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz
ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin
verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı
bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve
belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun
ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak
bildirilmesi şarttır," denilmektedir.
Anılan düzenlemeye göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bilgi
istenen kişiye, bilgi verilmemesi halinde uygulanacak müeyyideleri de
içeren bir yazının tebliğ edilmesi şarttır. Böyle bir tebligatın yapılmadığı
durumlarda ise ceza kesilebilmesine olanak yoktur. Söz konusu
yükümlülüğün dava konusu Genel Tebliğ ile duyurulmuş olması ise
Kanunda öngörülen şekil şartının yerine getirilmiş olması sonucunu
doğurmaz.
Olayda, davacının vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflerin listesini ilgili
vergi dairesine vermemesi nedeniyle dava konusu ceza kesilmiş ise de,
davacıya Kanunda öngörülen şekilde bir yazı tebliğ edilmediğinden Genel
Tebliğdeki duyuruya dayanarak ceza kesilmesi Kanuna aykırı olduğundan,
özel usulsüzlük cezasının kaldırılması gerektiği gerekçesiyle kararın cezaya
ilişkin kısmına katılmıyorum.
121
YMM’LERİN 2010 YILINDA DİKKATE ALACAĞI HADLER
KONU
DAYANAĞI
HADLER
—SM ve SMM’lerin
imzalayacağı beyannameler
için sınır
4 ve 37 Nolu YMM Tebliği
Net Satış: 9.386.000TL
— Tam tasdik sözleşmesi
yapılmadan ihracatta KDV
iadesi rapor yazma sınırı
37 Nolu YMM Tebliği
— indirimli orana tabi
mallarda tam tasdik
sözleşmesi yapılmadan
rapor yazma sınırı
37 Nolu YMM Tebliği
660.000 TL
—Yolcu beraberinde satışta
(ihraç) YMM raporu ile
alınabilecek iade sınırı
37 Nolu YMM Tebliği
86.000 TL
— KDV iadesine karşıt
inceleme sınır
37 Nolu YMM Tebliği
Fatura Başına:
—Stopaj iadesi
37 Nolu YMM Tebliği
100.000 TL
Yatırım İndirim Raporu
Yazmada Harcama Tutarı
37 Nolu YMM Tebliği
Yatırım Harcaması Tutarı
250.000.TL’nin Üzerinde ise
rapor düzenlenecek
—Kurumlar Vergisi İstisnalar
37 Nolu YMM Tebliği
171.000 TL
—Tek Düzene göre ek mali
tablo düzenleme alt sınırı
10 Nolu Muhasebe
Aktif Toplamı:
Sistemi Uygulama
9.799.300TL
Tebliği
Net Satış Tutarı:
Aktif Top: 4.694.000TL
330.000 TL
(Eski Dönemler Dâhil)
17.230 TL
21.778.200TL
—İndirimli oranda
alınamayacak KDV tutarı
14.300 .TL
122