yeminli mali müşavirler tarafından verilen bazı

yeminli mali müşavirler tarafından verilen bazı

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER TARAFINDAN VERİLEN BAZI HİZMETLERDE
KDV TEVKİFATI KONUSUNDA DEĞERLENDİRMELER
1. KONU:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde KDV uygulamasında sorumluluk
konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Kanunun 9/1 inci maddesinde; “Mükellefin Türkiye
içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve
gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması
amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir”
hükmü yer almaktadır.
Anılan düzenlemenin gerekçesinde ise;
“Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır.
Madde hükmüne göre, mükellefin memleket içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkez veya iş
merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye ve Gümrük Bakanlığı, vergi
alacağının emniyet altona alınması bakımından, işlemlere taraf olar diğer bir şahsı veya şahıslar
verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılar haller, mükelleflerin idarece takibinin
güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir.
Burada sayılar haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyet altına alınmasının gerekli görüldüğü
diğer durumlarda da, Maliye ve Gümrük Bakanlığının mükelleften gayri bir şahsı verginin
ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi bulunmaktadır.
Maddede belirtilen "işlemlere taraf olanlar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket
etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen yahut hizmet ifa edilen kişi
olabilecektir.”
Denilmek suretiyle tevkifat uygulamasının gerekçesi ve mahiyeti belirtilmiştir.
Anılan maddede verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı, yayımladığı muhtelif genel
tebliğlerle, KDV tevkifatına tabi olacak işlemler ile tevkifat yapmak zorunda olanlarla ilgili
belirlemeler yapmaktadır. Konuyla ilgili olarak en son 117 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde1
açıklama ve düzenlemeler yapılmış ve daha önce yayımlanan konuyla ilgili genel tebliğler yürürlükten
kaldırılmıştır.
Söz konusu genel tebliğin (3.2.2.) numaralı bölümünde yapılan açıklama ile etüt, plan-proje,
danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler de tevkifat kapsamına alınmış ve 60 numaralı KDV
Sirkülerinde yapılan açıklama ile de yeminli mali müşavirlerin müşterilerine tam tasdik raporu, KDV
iadesi tasdik raporu gibi yaptıkları denetim ve sonucunda rapor düzenlemek suretiyle verdikleri
hizmetlerin de denetim hizmeti kapsamında KDV tevkifatına tabi olacağı ifade edilmiştir.
1
01.05.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanmıştır. Çalışmamızın bundan sonraki bölümlerinde “117 no.lu tebliğ” veya sadece “tebliğ” olarak da
adlandırılacaktır.
2. YASAL DÜZENLEMELER:
Danışmanlık ve denetim hizmetleri ilk defa 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan
düzenleme ile KDV tevkifatı kapsamına alınmış ve anılan tebliğde sayılan kurum ve
kuruluşlara verilecek danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan KDV’nin %50
oranında tevkifata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Daha sonra 117 seri no.lu tebliğde konu yeniden düzenlenmiştir.
Gerek 117 seri no.lu tebliğde ve gerekse önceki tebliğlerde yapılan düzenlemelerde KDV
tevkifatı esas olarak “tam tevkifat” ve “kısmi tevkifat” şeklinde iki gruba ayrılmıştır.
Tam sorumlulukta, işlemle ilgili olarak ödemesi gereken verginin tamamı sorumlu
tarafından beyan edilerek ödenir. Yurt dışından sağlanan hizmetlerde, kira ve reklam işleri ile
telif kazançlarındaki sorumluluk uygulaması bu niteliktedir. Kısmi sorumlulukta ise, mükellef
tarafından ödenmesi gereken verginin bir kısmı sorumlu tarafından, alıcının sorumluluğu
dışında kalan vergi ise genel esaslara göre satıcı tarafından beyan edilerek ödenmektedir.
Yeminli Mali Müşavirler (YMM) tarafından verilen hizmetlerden hesaplanan KDV üzerinden
yapılacak tevkifat da kısmi KDV tevkifatına konu işlemler arasındadır.
117 no.lu tebliğin (3.2.2.) numaralı bölümünde yapılan düzenlemeye göre, Tebliğin
(3.1.2/b) ayırımında sayılanlara karşı ifa edilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve
benzeri hizmetlerde alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır. Anılan
tebliğin (3.1.2) ayırımında, kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı yapmak
üzere sorumlu tutulabilecekler iki grup halinde sayılmış olup, tebliğin “belirlenmiş alıcılar”
başlıklı (3.1.2/b) ayırımında belirlenen kurum ve kuruluşlar aşağıdaki gibidir.
- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri
ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet
götürme birlikleri,
- Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
- Döner sermayeli kuruluşlar,
- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
- Bankalar,
- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün
borsalar,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek
başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
- Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler,
Tebliğde belirtilen etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetlerinin
kapsamı ise 60 numaralı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır. Konuyla ilgili olarak anılan
sirkülerde “yeminli mali müşavirlerin Tebliğin (3.1.2/b) ayrımında sayılan müşterilerine,
vergi mevzuatına ya da diğer mevzuata yönelik olarak verdikleri danışmanlık ve müşavirlik
hizmetleri ile tam tasdik raporu, KDV iadesi tasdik raporu gibi yaptıkları denetim ve
sonucunda rapor düzenlemek suretiyle verdikleri hizmetler denetim hizmeti kapsamında 9/10
oranında KDV tevkifatına tabi olacaktır” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Buna göre YMM’ler tarafından anılan kurum ve kuruluşlara verilecek danışmanlık,
denetim ve tasdik hizmetleri üzerinden hesaplanan KDV’nin 9/10’u bu kuruluşlar tarafından
tevkifata tabi tutulacak ve 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecek, kalan 1/10’u ise
hizmeti veren YMM’ler tarafından genel esaslara göre beyan edilecektir. Örneğin bir
YMM’nin, bankacılık faaliyeti ile uğraşan bir şirkete verdiği tam tasdik raporu düzenlenmesi
hizmeti karşılığında alacağı hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, anılan banka
tarafından tevkifata tabi tutulacaktır.
3. KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRME:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
uyarınca faaliyette bulunan Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, anılan Kanunda da belirtildiği
üzere kamu hizmeti gören bir meslek olmasının yanında aynı zamanda bir güven ve itibar
mesleğidir. Bu özelliği nedeniyle YMM’ler tarafından düzenlenen raporlar ve tasdik edilen
evraklar, kamu görevlileri tarafından düzenlenen rapor ve tasdik edilen evrak kapsamında
değerlendirilmektedir.
Konuya bu açıdan baktığımızda, KDVK’nun KDV sorululuğuna ilişkin 9 uncu
maddesinde yer alan düzenleme ve anılan düzenlemenin gerekçesi ile YMM’ler tarafından
düzenlenen belgelerde yer alan KDV’nin tevkifata tabi tutulması uygulamasının uyuşmadığını
çok net bir şekilde söyleyebiliriz. Yukarıda da belirtildiği üzere KDV sorumluluğuna ilişkin
düzenlemenin gerekçesinde yer alan, “Maddede sayılar haller, mükelleflerin idarece takibinin
güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu
hallerdir” şeklindeki ifade, anılan düzenlemenin vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında sorun
yaşanabilecek konular için getirildiğini net bir şekilde belirtmektedir. Bir güven ve itibar
mesleği olan ve bu özelliği kamu tarafından da kabul edilen YMM’lik mesleği açısından söz
konusu gerekçelerin geçerli olduğunu söylemek, gerçek durumla bağdaşmayacağı gibi, kamu
tarafından mesleğe atfedilen değer ve fonksiyonu da yok saymak anlamına gelmektedir.
Kuşkusuz benzer kaygılar, diğer bazı meslekler açısından da gündeme gelebilecek olmakla
birlikte, özellikle vergi kanunlarının uygulaması konusunda kendisine pek çok fonksiyon
yüklenmiş YMM’lik mesleğinde bu husus çok daha açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır.
Aşağıda vereceğimiz örnek, bu çarpıklığı net bir şekilde ortaya koymaktadır.
Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda2 işlem görmesi nedeniyle, 117
no.lu tebliğin (3.1.2/b) bölümünde sayılan “belirlenmiş alıcılar” kapsamında olan ve bu
özelliği nedeniyle kendisine yapılan bazı teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan KDV
üzerinden tevkifat yapmak zorunda olan bir kurumun, KDVK’nun 32 nci maddesinde sayılan
iade hakkı doğuran işlemler ya da diğer iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle KDV iadesi
almaya hak kazandığını ve bu işlemle ilgili olarak verdiği KDV beyannamesinde iade
edilecek tutarı da hesaplayıp, gerekli belgeleri de vergi dairesine verdiğini kabul edelim.
Anılan kurum, beyan ettiği iade edilecek KDV’nin kendisine iade edilmesini istediğinde
vergi dairesi yani Maliye Bakanlığı kendisine; “söz konusu tutarı sana iade edebilmem için,
iade olarak beyan ettiğin tutarın doğruluğunu bana tevsik etmelisin. Bunun için de Maliye
Bakanlığı tarafından kendilerine güvenilen ve yetki verilen YMM’lik mesleği diye bir meslek
var. O meslekten birinse tasdik raporu yazdırırsan ve onlar da beyan ettiğin iade tutarının
doğruluğunu onaylarlarsa, söz konusu tutarı sana iade ederim” demektedir. Bu talep
doğrultusunda gidip bir YMM ile anlaşan ve KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlettiren
mükellefin KDV iade alacağı, anılan rapora istinaden kendisine ödenmektedir. Mükellef de,
YMM’lik mesleğinin gerçekten bir güven ve itibar mesleği olduğunu görmektedir.
İşlemin sonuçlanmasından sonra KDV İadesi Tasdik Raporunu düzenleyen YMM, verdiği
hizmetin karşılığında alması gereken bedel için gerekli belgeyi düzenlemekte ve belge
üzerinde genel esaslara göre KDV de hesaplayıp göstermektedir. Söz konusu mükellefin,
anılan belge üzerinde yer alan hizmet bedeli ve bedele ilişkin KDV’yi ödemek istemesi
halinde ise aynı Maliye Bakanlığı bu kez kendisine; “Bir dakika!” demekte ve “belge üzerinde
yer alan KDV’nin tamamını belgeyi düzenleyen YMM’ye ödeyemeyeceğini, çünkü
kendisinin bu vergiyi vergi dairesine ödemesi konusunda YMM’ye güvenmediğini, bu
nedenle de hesaplanan verginin 9/10’unu YMM’ye ödemeden doğrudan vergi dairesine
yatırması gerektiğini, YMM’ye ise sadece kalan 1/10’u ödeyebileceğini” söylemektedir.
Bunun sonucunda da söz konusu mükellef doğal olarak; “Bu nasıl iş böyle? Bu Devlet
YMM’ye güveniyor mu güvenmiyor mu ben anlayamadım. Bir taraftan, bana güvenmediği
için benim beyan ettiğim iade tutarını kabul etmiyor ve YMM’ye tasdik ettirmem gerektiğini
söylüyor ve O’nun yazdığı rapora istinaden benim iade alacağımı ödüyor; diğer taraftan ise
YMM’nin düzenlediği belgede yer alan KDV’yi, bu sefer de kendisine güvendiğini ancak
YMM’ye güvenmediğini, dolayısıyla da söz konusu verginin YMM’ye ödenmeyerek, kendisi
tarafından vergi dairesine yatırılması gerektiğini söylüyor. Ben bu işten bir şey anlamadım”
şeklinde düşünmekte ve çelişkiye düşmektedir.
4. SONUÇ:
Bu çalışmamızda, YMM’ler tarafından verilen bazı hizmetler üzerinden hesaplanan
KDV’nin, hizmetin muhatabı tarafından KDV tevkifatına tabi tutulması gerektiği şeklindeki
Maliye Bakanlığı düzenlemesi ele alınarak değerlendirilmiştir.
2
30.12.2012 tarih ve 28513 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile İstanbul
Menkul Kıymetler Borsası’nın tüzel kişiliğine son verilmiş ve bu konudaki yetkiler yeni kurulan Borsa İstanbul
Anonim Şirketi’ne devredilmiştir.
Çalışmamızın önceki bölümlerinde de vurgulandığı üzere anılan uygulama; meslek
kanununda kamu hizmeti olduğu açıkça vurgulanan ve aynı zamanda da bir güven ve itibar
mesleği olan YMM’lik mesleğinin fonksiyonu ve getiriliş amacına uymadığı gibi, Devlet
tarafından bu mesleğe atfedilen önem ve görevlerle de bağdaşmamaktadır. Ayrıca
uygulamanın, KDV sorumluluğuna ilişkin düzenlemenin gerekçesi ile YMM’lik mesleğinin
fonksiyonu itibariyle de uyuşmadığı hususu, Platform’da yapılan tartışmalarda genel kabul
görmüştür. Üstelik “belediyelere hizmet veren işletmelerin verdikleri bu hizmetler nedeniyle
tahsil ettikleri KDV’leri vergi dairesine ödemelerinde yaşanan sıkıntıların” bazı hizmetlerle
ilgili olarak hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulması şeklindeki uygulamanın en önemli
gerekçesi arasında olmasına rağmen, belediyelerin KDV tevkifatı yapacak kurumlar arasından
çıkarıldığı bir düzenlemede, YMM’lik mesleği için böyle bir düzenlemenin yapılmış olması,
konuyu daha da enteresan hale getirmiş bulunmaktadır.
Diğer taraftan uygulama, mesleğin muhatap olduğu kesimler nezdinde de meslek
hakkında tereddütlere yol açmakta olup, bu husus çalışmamızın önceki bölümünde verilen
örnekte açık bir şekilde vurgulanmıştır. Anılan örnekteki mükellefin yaşadığı ikilemin
cevabının ise Maliye Bakanlığı tarafından verilmesi gerekmektedir. Bu cevap, Maliye
Bakanlığı’nın YMM’lik mesleği hakkındaki düşüncesini de belirtecek olması nedeniyle
tarafımızdan da merakla beklenmektedir.