T.C. - Maliye Uzmanları Derneği
Transkript
T.C. - Maliye Uzmanları Derneği
T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ (Master Tezi) Hazırlayan Murat KAYA Tez Danışmanı Yard. Doç. Dr. Yaşar METHİBAY Ankara-Aralık 2005 İÇİNDEKİLER KISALTMALAR……………………………………………………………………………...xii TABLOLAR VE ŞEKİLLER LİSTESİ……………………………………...…………….xiiii ÖZET………………………………………………………………………………………….xvi ABSTRACT…………………………………………………………………………………xviii GİRİŞ………………………………………………………………………................................1 BİRİNCİ BÖLÜM TÜRK KATMADEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI I. İHRACAT KAVRAMI VE İHRACATI TEŞVİK UYGULAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………………………………………………..3 A. GENEL OLARAK İHRACAT KAVRAMI VE ÖNEMİ……….………..……3 B. İHRACATA YÖNELİK TEŞVİK UYGULAMALARI VE İHRACATA ETKİLERİ ……………………….. ……………….................4 C. İHRACATTA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI VE ÖNEMİ………………………………………………………………………..17 II.TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………20 A. GENEL OLARAK TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İSTİSNA UYGULAMASI………………..……………………………………20 B. TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI……………………………..…………………….33 1.MAL İHRACATINDA KDV İSTİSNASI……………………………………...37 a . Mal İhracatında KDV İstisnası Uygulanabilmesi İçin Gerekli Şartlar……………………..…………………………………...37 a.a.Yurtdışındaki müşteri tabiri……………………………....................38 a.b. Malın Bir Dış Ülkeye Ulaşması Kavramı……….............................39 ii a.c. KDV İhracat İstisnasında Fiili İhracat -İntaç Tarihi Kavramları……….………………………………..…......................41 b. KDV İhracat İstisnası Uygulanabilen İhracat Türleri….........................41 c. Mal İhracatında İstisnanın Beyan Edileceği Dönem……………………51 d. İstisnanın Beyanı Açısından İhracat Faturasındaki. Dövizin TL’ye Çevrileceği Tarih…………..………………..................53 e. KDV İhracat İstisnası Uygulamasında Özellikli Durumlar ……………………………………………….……………...54 e.a İhracat İstisnasının Malın Fiilen İhraç Edildiği Dönemden Önceki Dönemlerde Uygulanması ve Beyanı…………………………………………………………..54 e.b İhracata Konu Malların Zayi Olması……….……………………….56 e.c İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KDV İhracat İstisnası.……..…………………………………………………………..57 e.d Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Malın Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem….................................58 e.e.İhracat Faturasının Önceki Yıl Düzenlenmesi Ancak Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem………..…........................60 e.f. İhraç Edilen Mallara Ait İhracat Faturalarının Fiili İhracat Tarihinden Sonraki Dönemlerde Düzenlenmesi…………………….59 e.g İhraç Edilen Malların Yurt İçi Alış Faturalarının Sonradan Düzenlenmesi………………………………......................60 e.h Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Yapılan İhracatta KDV İstisnası ………….………………………………….…......................61 e.i.Ambalaj Maddeleri ve İhraç Konusu Mala Ait Hizmetler…………………………………………………..................62 e.j. İhracat Bedelinin Zamanında Ödenmemesi Nedeniyle Uygulanan Vade Farklarında KDV İstisnası………………………...63 e.k. Dövize Endeksli Olarak Satın Alınıp İhraç Edilen Mallar Nedeniyle Ortaya Çıkan Kur Farklarının KDV İstisnası Karşısındaki Durumu……………………………….63 f. Mal İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama Örnekleri…………..67 2. HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI ……............................................71 a. Genel Açıklama ………………………………………..….........................71 iii b. Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Yasal Düzenlemeler…………………………………………………….74 c. Hizmet İhracatında KDV İstisnası Uygulamasının Şartları ………………………………..……………………......................78 c.a.Hizmetin Yurt Dışındaki Bir Müşteri Adına Yapılmış Olması..…………………………………..……................................79 c.b. Hizmetten Yurt Dışında Faydalanılması …….………...........................80 c.c. Fatura v.b. Nitelikteki Belgelerin Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmesi ……………………………............81 c.d. Hizmet Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi………...........81 d.Hizmet İhracatında KDV İstisnasının Uygulanacağı Dönem………………..86 e.Hizmet İhracatında KDV İstisnası Uygulamasında Özellik Gösteren Haller …………………………………..…....................88 e.a. İhraç Edilen Mallara İlişkin Verilen Hizmetler (İhracat Komisyonları)……………………………………………89 e.b. İthal Edilen Mallara İlişkin Verilen Hizmetler (İthalat Komisyonları)…………………………………89 e.c. Mümessillik Hizmetleri ………………….......................................91 e.d.Müşavere Hizmetleri ……………………………..…......................92 e.e .Turizm Hizmetleri ……………………...........................................93 e.f.Yurtdışında İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Durumu……………..93 e.g. Taşımacılık Hizmetleri…….…………………...…..… …………..94 e.h. Aracılık Hizmetleri…………….………………..………………....95 e.i. İlan ve Reklam Hizmetleri…………………...................................95 e.j. Karşılıklılık Şartıyla İhracat İstisnasından Yararlanan Roaming Hizmetleri........................................................................95 f. Hizmet İhracatı – Yurt Dış İşlem Ayrımı……..............................................96 g. Hizmet İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama Örnekleri…………………………………………..……………………….97 3 TÜRKİYE’DE İKAMET ETMEYEN YOLCULARA YAPILAN SATIŞLARDA KDV İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI………………………………………………….. ………98 a. Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İstisnası…………..........................101 a.a. İstisnadan Yararlanacak Olanlar……………… . . ………………….102 a.b. İstisna Kapsamında İşlem Yapacak Satıcılar……... ………………...102 a.c İstisna Kapsamına Giren İşlemler ………...……..…………………..102 iv a.d. Satıcılar ve Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar…..........103 a.e. Alıcılara KDV‘ nin İade Edilmesi…………………………………...103 b. Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İstisnası (Bavul Ticareti)……………….........................114 b.a.İstisnadan Yararlanacak Olanlar……………….……………………...114 b.b.İstisna Kapsamında İşlem Yapabilecek Satıcılar…...............................115 b.c İstisna Kapsamına Giren Mallar………................................................116 b.d.İstisna Kapsamında Satış Yapılabilecek Asgari Tutar………………...116 b.e. Satıcıların Uyması Gereken Esaslar ………….....................................116 b.f. Özel Fatura Yoluyla Yapılan İhracatta Yetkili Gümrük Kapıları...............................................................................................118 b.g. Özel Faturalı Satışlarda KDV İadesi ………………………………...118 c. Yolcu Beraberi Eşya İhracı ve Bavul Ticaretinde KDV İstisnasına İlişkin Uygulama Örnekleri.......................................................125 4. İHRAÇ KAYDIYLA MAL TESLİMLERİNDE KDV İHRACATI İSTİSNASI UYGULAMASI….....................................................................125 a. Uygulamanın Kapsamı ve İşleyişi ………………………......................126 a.a.İmalatçılar Tarafından Yapılan İhraç Teslimler.................................127 a.b. Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine İhraç Edilmek Üzere Yapılan Teslimler…………………………………………………………133 a.c. Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında İhraç Edilecek Malların İmalinde Kullanılan Maddelerin Tesliminde Tecil-Terkin Uygulaması……………..138 a.c.a. Dahilde İşleme İzin Belgesi Alınması……........................140 a.c.b. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin Kullanılması ……………………………………………….140 a.c.c.Dahildeİşleme İzin Belgelerinin Kapatılması……………...141 a.c.d.Dahilde İşleme RejimindeBelirtilen Esaslar........................141 a.c.e.Tecil-Terkin Uygulanmasından Yararlanacak Mükellefler ………………………………...144 a.c.f. Alıcıların Tecil - Terkin Uygulamasından YararlanmalarıYararlanmalarıİçin Yapacakları İşlemler…………………………………………………...144 a.c.g. Terkin ve İade İşlemlerinin YMM Raporlarına v Dayalı Olarak Yapılması…….............................................145 b. Tecil-Terkin Uygulaması……………………….........................................151 c. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerine İlişkin Özellikli Durumlar………………………………………………………………..152 c.a. Gümrük Beyannamesinde İmalatçı Adının Yer Almaması Halinde Tecil-Terkin Uygulaması …….........................152 c.b. İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki Bir Tarihi Taşıması Halinde Tecil-Terkin Uygulaması………………………………………………………153 c.c. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları, Fiyat Farkları…………………………………………..................153 c.d. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz Olarak İhraç Edilmesi Durumunda Tecil -Terkin Uygulaması………………………………………..155 c.e. Tecil-Terkin Uygulamasında Kap ve Ambalaj Maddelerinin Durumu ………………………………...................156 c.f İhraç Kaydıyla Mal Tesliminde Tecil-Terkin Uygulamasına İlişkin Uygulama Örneklerİ.. ……………………..160 5. KDV İADE UYGULAMASI…………………………………….................161 a. Mal İhracatında KDV İadesi………………….........................................162 b Hizmet İhracatında KDV İadesi………………….....…………………..163 c. Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Satışlarda KDV İadesi…………………………......................................................165 c.a. Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İadesi ………………………165 c.b. Bavul Ticaretinde KDV İadesi…………………..………………...167 d. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil-Terkin ve İade…......................167 e. İhracatta KDV İadesinin Genel ve Özel Esasları……...………………..172 e.a KDV İade Uygulamasının Genel Esasları……….........................173 e.a.a Nakden İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar..................................................................................174 e.a.b.Mahsuben İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar …………………..………………………………..183 e.b. KDV İade Uygulamasının Özel Esasları……................................193 e.b.a. Olumsuz Rapor ve Olumsuz Tespit Durumunda İade Esasları ………………………………....................196 vi İKİNCİ BÖLÜM AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI I. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ…………..…203 A. AVRUPA BİRLİĞİ’NİN İHRACAT PERFORMANSI VE İHRACATA YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ’ NCE UYGULANAN TEŞVİKLER……………….203 B. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATI OLUŞTURMA ÇALIŞMALARI VE BU KAPSAMDA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNALARININ UYUMLAŞTIRILMASI………….…………………..233 1. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE DOLAYLI VERGİLERİ UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARI VE ORTAK KDV MEVZUATININ OLUŞTURULMASI…………………………………………..….....................233 2. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KDV MEVZUATINDA YER ALAN İSTİSNALARIN ÇERÇEVESİ VE BU NOKTADA YAPILAN UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARININ ÖNEMİ…...…………………...249 C. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA YER ALAN İSTİSNALARDAN İHRACAT İSTİSNASININ KAPSAMI..................270 1. AVRUPA BİRLİĞİ DIŞI ÜLKELERE İHRACAT İŞLEMLERİNDE KDV İSTİSNASI UYGULANMASININ NEDENLERİ…….......................270 2. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE VERGİ SINIRLARININ KALDIRILMASINA YÖNELİK GELİŞMELER VE BİRLİK İÇİ TİCARETTE “İHRACAT” KAVRAMININ “İKTİSAP” KAVRAMINA DÖNÜŞÜMÜ………………………………..………………272 vii 3. 6. DİREKTİF (77/388 NOLU KONSEY DİREKTİFİ) VE İLGİLİ DİĞER DİREKTİFLER KAPSAMINDA KDV’DE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI…………………………………..………………………293 a. Avrupa Birliği Sınırları Dışındaki Ülkelere Mal İhracatında KDV İstisnası………………………………………………………………293 b. Avrupa Birliği Ortak KDV Mevzuatında “Hizmetin İfa Yeri” Kavramı ve Bu Çerçevede Hizmet İhracatı İstisnası……………………300 c. Avrupa Birliği Dışında İkamet Eden Yabancı Müşterilere KDV İstisnası Kapsamında Mal Satışları ( Tax Free Shopping )……….315 d. Avrupa Birliği’nde KDV İndirim ve İade Sistemi …..…….......................321 II. AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI………………………………………………………….………………..328 A. İNGİLTERE UYGULAMASI ………………………………………………………328 1. İNGİLTERE DIŞINA MAL İHRACATI…………...…….………………….333 2. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI (TAX FREE SHOPPING)………………………………………………………………….343 3. HİZMET İHRACATI …...….…………………...…………………………….349 4. KDV İADE UYGULAMASI…………………………………….....................353 B. İTALYA UYGULAMASI………………………………………………..…………..355 1. İTALYA DIŞINA MAL İHRACATI………………………..…....…………..357 2. HİZMET İHRACATI……………………………………..….………………..358 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI…………………..…………………….359 4. KDV İADE UYGULAMASI…………………...………………......................363 C. FRANSA UYGULAMASI…………………..……………………………..................365 1. FRANSA DIŞINA MAL İHRACATI……………...……………....................366 2. HİZMET İHRACATI………………..…………………………......................368 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI (TAX-FREE SHOPPING)…………..369 4. KDV İADE UYGULAMASI……...……………………………...…………...373 viii D. İSVEÇ UYGULAMASI……….………………………………………..…………..377 1. İSVEÇ DIŞINA MAL İHRACATI…………………..………..…. …………380 2. HİZMET İHRACATI…………….…………………………..…....................381 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI(TAX FREE SHOPPİNG)……………………………...……………………......................383 4. KDV İADE UYGULAMASI………...…………………..………………….385 E. ALMANYA UYGULAMASI………………..………………………………………390 1. ALMANYA DIŞINA MAL İHRACATI…………………………………......391 2. HİZMET İHRACATI…………………………………..………....................393 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI………………………………………..394 4. KDV İADE UYGULAMASI………………………..…………....................396 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ I. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLER SÜRECİNDE VERGİSEL UYUMDA OLUŞAN GELİŞMELER…………………………................399 A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLERİN GELİŞİMİ……………………………………………………………402 B. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ’NİN ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINI OLUŞTURMA SÜRECİ VE TÜRKİYE’NİN BU SÜRECE UYUM İÇİN YAPTIĞI ÇALIŞMALAR……………………..……………………….432 ix II. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL İHRACAT POTANSİYELİ VE İHRACATA UYGULANAN TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………………….409 A TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL EKONOMİK GÖRÜNÜM VE İHRACAT POTANSİYELİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………………................................409 B.TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN İHRACATA UYGULANA TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………...…………..432 III. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………………….438 A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTULAN İŞLEMLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ………………………..………………….……………...438 1. TÜRK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAKLA BİRLİKTE ORTAK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAYAN İSTİSNALAR…………………………………….......................438 2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN İ ADE HAKKI DOĞURMAYAN İSTİSNALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………..440 B. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASININ DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………………………..………….444 1. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN MAL İHRACATI VE İHRACAT BENZERİ İŞLEMLERDE KDV İSTİSNASININ DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………. 444 x 2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİL MESİ……………………………………………… 459 3. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………469 4 TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KDV İNDİRİM VE İADE SİSTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ………………………..………………………….477 GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ ……………………………………………...485 KAYNAKÇA………………………………………………………………...…..................494 xi KISALTMALAR AB : Avrupa Birliği ABD : Amerika Birleşik Devletleri AET : Avrupa Ekonomik Topluluğu a.g.e : Adı geçen eser a.g.m : Adı geçen makale a.g.r. : Adı geçen rapor A.K.Ç.T : Avrupa Kömür Çelik Topluluğu ATİK : Amortismana Tabi İktisadi Kaynaklar B.K.K. : Bakanlar Kurulu Kararı C : Cilt DAB : Döviz Alım Belgesi D.İ.E. : Devlet İstatistik Enstitüsü DTŞŞ : Dış Ticaret Sermaye Şirketleri D.T.Ö : Dünya Ticaret Örgütü EU : European Union G.Ç.B. : Gümrük Çıkış Beyannamesi Gen. Tebliğ : Genel Tebliğ GSMH : Gayri Safi Milli Hasıla GVK : Gelir Vergisi Kanunu KDV : Katma Değer Vergisi KDVK : Katma Değer Vergisi Kanunu KHK : Kanun Hükmünde Kararname KOBİ : Küçük ve Orta Büyüklükte İşletmeler mad : Madde m : Madde MB : Maliye Bakanlığı MİYB : Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge NATO : Kuzey Atlantik Savunma Paktı OHAL : Olağanüstü Hal Örn : Örneğin ÖTV : Özel Tüketim Vergisi RG : Resmi Gazete S : Sayı SAİF : Saymanlıklar Arası İşlem Fişi SAMİYB : Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge xii SDTŞ : Sektörel Dış Ticaret Şirketi s : Sayfa SMİYB : Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge TİM : Türkiye İhracat Merkezi TOBB : Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği VAT : Value Added Tax v.b : Ve Benzeri v.d : Ve Diğeri VİR : Vergi İnceleme Raporu VUK : Vergi Usul Kanunu YMM : Yeminli Mali Müşavir ₤ : Sterlin $ : Dolar € : Euro xiii TABLOLAR VE ŞEKİLLER DİZİNİ Tablo:1 Serbest Bölge Sayısı ve Dünya Ticaretindeki Payı…………..…………………8 Tablo:2 43 ve 61 Seri No’lu KDV Genel Tebliğlerinin Karşılaştırılması………………………………………………………………122 Tablo:3 Nakden ve mahsuben iadelerin özellikleri……………………………………...191 Tablo:4 Nakden ve mahsuben iadelerde aranılan belgeler……….....…………………..192 Tablo:5 Katma değer vergi iadesi…………………….………………………………....202 Tablo:6 AB(15)’nin 2004 Yılında En Çok İhracat ve İthalat Yaptığı Ülkeler……………………………………………………………...................205 Tablo:7 Avrupa Birliği’nin en çok dış ticaret açığı ve fazlası verdiği Ülkeler…………206 Tablo:8 Avrupa Birliğin’ nin ihracatında belli başlı ülkeler ve Türkiye’nin yeri………………………………….…………………………..207 Tablo:9 Dünya mal ihracatında 2004 yılı itibariyle ilk sıralarda yer alan ülkeler…………………………………………………………………...208 Tablo:10 Dünya hizmet ihracatı sıralamasında en önde gelen ülkeler (2004 yılı verileri dikkate alınarak)……….…………………..……………...209 Tablo:11 Dünya mal ihracatında ön sıralarda yer alan ülkeler …………………………..210 Tablo:12 Dünya hizmet ihracatında ön sırada yer alan ilk 20 ülke……………………....211 Tablo:13 AB-15 ülkelerinin mal ve hizmet ihracatı rakamları …...……………………..212 Tablo:14 AB-15’in mal ihracatının, ürün gruplarına göre dağılımı ……………………..218 Tablo:15 AB-15 Euro Area and the C-10 , 2003…………….………..…………………220 Tablo:16 Üye devletlerin ortak KDV’nin kabulünden önce uyguladıkları vergiler……………………………….………………………………………..241 Tablo:17 AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan KDV Oranları……………………………….267 Tablo:18 Vat Refund Rules ……….………………………….…….……………………327 Tablo:19 İhracatın Sektörel Dağılımı ...............................................................................414 xiv Tablo:20 Türkiye’nin 1980-2003 arası dış ticaret rakamları .............................................417 Tablo: 21 Türkiye’nin dış ticareti’nin sektörel dağılımı ....................................................421 Tablo:22 Türkiye’nin dış ticaretinin mal gruplarına göre dağılımı ...................................425 Tablo:23 Türkiye ihracatı’nın yoğunlaştığı bölgeler .........................................................426 Tablo: 24 Türkiye’nin dış ticaretinin AB ülkelerine dağılımı ...........................................428 Tablo: 25 Türkiye’nin AB(25) ile ticaretinin sektörel dağılımı.........................................430 Tablo:26 Türkiye’nin AB ticaretinin mal gruplarına göre dağılımı ..................................431 Şekil:1 İmalatçıların İhraç Kaydıyla Teslimleri ...............................................................131 Şekil:2 DTSŞ’lere veya SDTŞ’lere ihraç kaydıyla yapılan teslimler ................................135 Şekil:3 Dahilde işleme belgesi (DİİB) veya geçici izin kabul belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihraç kaydıyla teslimleri .....................................................148 Şekil:4 DİİB veya GKİB kapsamında ham veya yardımcı maddelerin yurt içinden satın alınması ........................................................................................................149 Şekil: 5 Almanya Dış Ticaret Göstergeleri ........................................................................213 Şekil: 6 Almanya’nın dünya ticaretinden aldığı pay .........................................................215 Şekil: 7 1.Ocak 1993 tarihinden itibaren Birlik içi İktisaplarda KDV işleyişi ...............................................................................................................................276 Şekil:8 Merkezi Hesap Birimi ..........................................................................................287 Şekil: 9 Menkul malların değerlendirilmesi hizmetlerinde hizmetlerin ifa yeri.......................... 303 Şekil:10. Nakliye hizmetleri ve bağlantılı hizmetlerde hizmetin ifa yeri ..........................306 Şekil:11 Müşterinin bulunduğu yere bağlı hizmetlerde hizmetin ifa yeri .........................308 Şekil:12 Aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri..............................................................309 Şekil:13 Türkiye ve Dünya İhracatının Sektörel Dağılımı ..................................... 423 xv ÖZET İhracatta KDV istisnası uygulaması AB’ye üye ülkeler gibi Türk KDV Sisteminde de yer alan önemli bir istisna türüdür. İhracatta KDV istisnasının ihdas edilme amacı ihracatçıların uluslararası piyasalarda rekabet gücünün arttırılması yoluyla ihracatı teşvik etmektir. Söz konusu istisna AB’ye üye ülkeler ve Türkiye’de ihracatı teşvik politikası kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde yer almaktadır. Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde gerekse Türkiye’de uluslararası mal ve hizmet hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş olması, söz konusu mal ve hizmetlerin tüketilecekleri ülkede vergilendirilmelerini gerekli kılmakta, dolayısıyla ihracat ve ihracat benzeri işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır. İhracatta KDV istisnası iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna) içinde olup, söz konusu istisna kapsamındaki ihracat işlemlerinin ve ihracat benzeri işlemlerin gerçekleştirilmesi için satın alınan mal ve hizmetlere, yapılan harcamalara ilişkin ödenmiş olan KDV ihracatçılara iade edilmektedir. Bu uygulama itibariyle AB Ortak KDV Mevzuatı ve Türk KDV Mevzuatı arasında tam bir uyum sağlanmış bulunmaktadır. İhracatta KDV istisnası uygulaması kendi içinde alt başlıklara ayrılmaktadır. Bunlar; mal ihracatında KDV istisnası, hizmet ihracatında KDV istisnası yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulaması olarak sıralanabilir. Söz konusu sıralama Türk KDV Mevzuatı uyarınca geçerli olup AB Ortak KDV Mevzuatı incelendiğinde ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna türü olan ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulamasına rastlanmamaktadır. xvi İhracatta KDV istisna uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi eşya ihracatı uygulamaları itibariyle önemli ölçüde uyumlu olup, hizmet ihracatı uygulaması itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve Birlik Ortak KDV mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve kriterlerde farklılıklar olduğu görülmektedir. AB’ye uyum çalışmaları kapsamında Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla aramızdaki farklılıkların giderilmesine çalışılması gerekmektedir. KDV indirim ve iade mekanizması itibariyle sistemler karşılaştırıldığında genel işleyiş itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve AB Ortak KDV Mevzuatı arasında uyum sağlanmış olduğu görülmektedir. Her iki taraf açısından da ihracatta KDV iadesi uygulaması, ihracatçıların üzerine yüklenen vergi yükünün kaldırılması olarak algılanmakta ve bu uygulamaya özel önem verilmektedir. İade uygulaması itibariyle Birlik Ortak KDV mevzuatında düzenlenmiş olup, Türk KDV Mevzuatında bulunmayan hususlar da mevcuttur. Bunlar; yabancı girişimcilere KDV iadesi ile vergilendirme dönemleri itibariyle indirilecek KDV’nin hesaplanan KDV‘den fazla olması nedeniyle indirilemeyen KDV’nin mükelleflere iade edilmesi uygulamalarıdır. Uyum sürecinde bu uygulamalar itibariyle de Türk KDV mevzuatında yeni düzenlemelere gidilmesi muhtemeldir. KDV indirim ve iade uygulaması genel işleyiş itibariyle uyumlu bulunmakla birlikte, AB’ye üye ülkelerde de görüleceği üzere, KDV iadelerinin gerçekleştirilme şekilleri, asgari iade miktarları, iadeleri gerçekleştirecek merciler, iadelerin gerçekleştirilme süreleri, v.b. mevzularda ülkemiz şartlarına bağlı olarak hususi düzenlemelere gidilmiştir. xvii ABSTRACT Value Added Tax (VAT) exemption in exportations is an important application taking place in Turkish VAT System as the other in the EU Common VAT System. The aim of establishing VAT exemption in exportations is to encourage exportation by means of increasing exporters’ competition power in international markets. The application, mentioned above is prepared among the financial subventions in both Turkey and the member countries of the EU. In addition; because of the fact that destination principle is adopted both in Turkey and in the member countries of the EU, all the goods and services are rendered to be taxed in the countries, where consumed. So, all exportations and transactions which are same as exportations are subject to zero-rated VAT. The exemption, issued is included in the exemptions which are able to be refunded, thus VAT, paid for the expenditures or the goods and services to realize exports and like –export transactions are able to be refunded to exporters. In respect to this application, the EU Common VAT System and Turkish VAT System have been completely harmonized. VAT exemption in exportations can be seperated in to several subheads. These are; zero- rating VAT in direct exportation of goods, zero-rating VAT in international services (or services related to exportations), tax – free shopping for foreign travellers and supplies goods and equipments to exporters by condition of exporting them abroad. While reviewed the EU Common VAT System, such an application, described as “supplies goods and equipments to exporters in condition of exporting them abroad” has not been available. VAT exemption in exportation of goods and tax-free shopping for foreign travellers have been nearly complied with Turkish VAT System and the EU Common VAT System but VAT exemption in exports of services (International services- services related to exportations) have some differences in the fundamental criterions between two systems. xviii Getting the differences closed between Turkish VAT System and the EU Common VAT System have been very important in the process of the integration with the EU. While comparing the deduction and refund of input VAT Mechanism, Turkish VAT system and the EU Common Vat System are seen mostly harmonized. For both sides, VAT refund mechanism is perceived as an application aiming to discharge the tax-burden over the exporters and it’s given a special importance. However they couldn’t have been prepared in the Turkish VAT System, some arrengements are available in the EU Common VAT System. These are; “Vat refunds for foreign entrepreneurs” and “Refund of excessive VAT, appeared because in terms input VAT exceeds output VAT”. During integration process, it’s most probable to apply new requlations in Turkish VAT System for these applications. In addition, as among the EU countries to have been seen, the ways of refunding VAT, minimum amounts of VAT refunds, authorized offices for Vat Refunds, periods of Vat Refunds etc. have been specially regulated, related to our country’s conditions. xix GİRİŞ İhracat tüm ülke ekonomileri açısından çok büyük bir öneme sahiptir. İhracat ülkelere döviz girdisi sağlamakta, uluslararası piyasalarda rekabet gücüne sahip, kaliteli üretimin, üretimde uzmanlaşma ve nitelikli istihdam artışının sağlanmasına katkıda bulunmakta, dolayısıyla ülke ekonomisinin ve sosyo-kültürel yapının gelişimini hızlandırmaktadır. Dış pazarlarda rekabet, ihracatçıları sürekli olarak kaliteyi iyileştirecek ve fiyatları düşürecek üretim yöntemleri, pazarlama yönetimleri veya satış stratejileri geliştirmeye zorlar, bu da ekonomiyi ataletten kurtarıp, dinamizm, verimlilik kazandırır. Bu nedenle ihracat faaliyetleri ülkeler tarafından teşvik kapsamına alınan, desteklenen faaliyetlerdir. İhracatı teşvikin çok farklı yöntemleri mevcuttur. Ülkeler bu yöntemlerden kendi durumlarına uygun olanları ele almakta ve uygulamaya çalışmaktadırlar. İhracat teşvikleri mali (vergisel) yönlerde yoğunlaşabileceği gibi ekonomik ya da idari yönlerde de yoğunlaşabilmektedir. İhracatta KDV istisnası uygulaması gerek AB’ye üye ülkeler, gerekse Türkiye’de ihracatı teşvik politikası kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde yer almaktadır. Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde, gerekse Türkiye’de uluslararası mal ve hizmet hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş olması, söz konusu mal ve hizmetlerin tüketilecekleri ülkede vergilendirilmelerini gerektirmekte, dolayısıyla ihracat ve ihracat benzeri işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır. İhracatta KDV istisnası Türk KDV Mevzuatı uyarınca, mal ihracatında KDV istisnası, hizmet ihracatında KDV istisnası, ihraç kayıtlı teslimlerde xx KDV istisnası ve yolcu beraberi eşya ihracatında KDV istisnası başlıkları altında incelenmekle birlikte AB Ortak KDV Mevzuatında ihraç kayıtlı teslimlerde KDV istisnası önerilmemektedir. AB’ye uyum sürecinde hızla ilerlemeler kaydeden Türkiye, KDV mevzuatını, AB Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlaştırma hedefini gerçekleştirme yolunda çalışmalarını sürdürmektedir. İhracatta KDV istisnası uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi eşya ihracı uygulamaları açısından Türkiye ve AB Ortak KDV Mevzuatı karşılaştırıldığında önemli ölçüde uyumlu olup, hizmet ihracatı uygulaması itibariyle Türk KDV mevzuatı ile Birlik Ortak KDV Mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve kriterlerde farklılıklar olduğu görülmektedir. Çalışmanın birinci bölümünde genel olarak ihracat kavramı ve ihracatın önemi, ihracata yönelik teşvik uygulamalarının ihracata etkileri üzerinde durduktan sonra, bir teşvik türü olarak Türk KDV Sisteminde ihracat istisnası uygulaması anlatılacak, ikinci bölümde AB Ortak KDV Mevzuatında KDV ihracat istisnası uygulaması incelenecek, son bölümde ise KDV ihracat istisnası uygulamasının Türkiye ve AB’ye üye ülkeler açısından değerlendirilmesi yoluna gidilecektir. xxi BİRİNCİ BÖLÜM TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI I.İHRACAT KAVRAMI VE İHRACATI TEŞVİK UYGULAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ A. GENEL OLARAK İHRACAT KAVRAMI VE ÖNEMİ İhracat tüm ülke ekonomileri açısından özel bir öneme sahiptir.Dışa açık ekonomilerde, başka bir ifade ile dış ülkelerle ticari ilişkileri olan ekonomilerde, dış ticaret bilançolarının açık vermesinden kaçınılıp, fazla verilmesine gayret gösterilir. Çünkü dış ticaret bilançolarının fazla vermesi, ülkenin diğer ülkelerden alacaklı olması durumunu gösterir.1 Ayrıca ülkenin döviz rezervlerinin zenginleşmesi anlamına da gelir. Hemen hemen tüm ekonomilerde daha yüksek değerde ihracat ve katma değeri yüksek olan malların ihracatı temel bir politika haline gelmiştir. Çünkü “yükte ağır, pahada hafif” olan malların ihracı ülkeler için çok avantaj sağlamaz. “ Yükte hafif, pahada ağır” olan malların ihracı genellikle ülkelere daha çok döviz kazandırmakta, dış ticaret bilançolarındaki açıkların kapatılmasında ve ülkenin zenginleşmesinde önemli katkılar sağlamaktadır. İhracat ,ülkelere döviz girdisi sağlamakla,uluslararası piyasalarda rekabet gücüne sahip kaliteli üretimin ve üretimle gelen istihdam artışının sağlanmasına katkıları dolayısıyla ülke ekonomisinin gelişmesinde önemli rol oynamaktadr. İhracata yönelik sanayileşme,koruyuculuk yerine dış rekabeti hedef aldığından,ihrcatçıları sürekli olarak kaliteyi iyileştirip fiyatları düşürecek üretim yöntemleri geliştirmeye ,bu yönde satiş stratejileri ve pazarlama 1 Adnan GÜLERMAN; “İhracatı Teşvikin Ekonomik ve Hukuki Yönleri”, Yaklaşım Dergisi, S:94 , Ekim 2000 , s:37 xxii yöntemleri araştırmaya zorlar.Netice itibariyle bu gelişmeler ekonomiyi ataletten kurtarıp,dinamizm ve verimlilik kazandırır. İhracat basit bir ifade ile “yabancı bir ülkeye mal veya hizmet satışı” olarak tanımlanabilir.2 Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanan İhracat Yönetmeliği 3 ’ne göre ihracat; “bir malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Kambiyo Mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesi veyahut Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca İhracat olarak kabul edilen çıkışlar” biçiminde tanımlanmış bulunmaktadır. B. İHRACATA YÖNELİK TEŞVİK UYGULAMALARI VE İHRACATA ETKİLERİ Teşvik Kavramı; belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine göre daha fazla ve daha hızlı gelişmesini sağlamak amacı ile, kamu tarafından çeşitli yöntemlerden yararlanmak suretiyle yapılan yardım veya kolaylıkları tanımlamak için kullanılmaktadır.4 Teşvik uygulamaları yalnızca ekonomik faaliyetler bazında değil, sektörler, bölgeler, sosyal amaçlı tercihler, çevre ile ilgili öncelikler bazında da yürütülmektedir. Teşvikler de tıpkı vergiler gibi bir maliye politikası , iktisadi, sosyal politika aracı olarak kullanılmaktadırlar. İhracata yönelik teşvik uygulamaları kamu gelirlerinin azalmasına sebebiyet verecek gibi görünse de, uygulamada çok farklı sonuçlarla 2 GÜLERMAN ; a.g.m. , s:38 3 06.01.1996 Tarih ve 22515 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır. 4 Recep BIYIK , Aydın KIRATLI, Vergi Teşvikleri ve Korumaları, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul, 2001 , s;5 xxiii karşılaşılmaktadır. Gerçekten amaca uygun, rasyonel ve optimum düzeyde uygulanan bir teşvik politikası, ihracata yönelik sanayileşme, üretim, verimlilik, ve istihdam artışının sağlanmasına yardımcı olmaktadır. Böylece teşvik uygulaması sırasında kaybedilen kamu gelirleri, fazlasıyla telafi edilebilecektir. Çünkü teşvikler sonucu ortaya çıkan üretim ve verimlilik artışı uzun vadede kamu gelirlerinin artmasına yol açacaktır. Ancak teşvik politikasından beklenen sonuçların elde edilebilmesi için aşağıdaki şartlara uygun bir teşvik politikası izlemek gerekir: Uygulanan teşvikler rasyonel ve sonuçları hesaplanabilir olmalıdır. Teşvik uygulaması yapılmasa da faaliyetleri aksamayan sektörlere teşvik uygulanmamalıdır. Uygulanan teşviklerde uluslararası rekabet gücünün sağlanması ve istihdam yaratma birinci öncelikte düşünülmesi gereken unsur olmalıdır 5 Teşvik uygulamalarının sağlamayanlar bırakılmalı, sonuçları izlenmeli, gerekirse başka beklenen teşvik sonuçları düzenlemeleri getirilmelidir.6 İhracatta teşvik uygulamaları farklı alanlarda veya farklı boyutlarda, geçici veya kalıcı tarzda, genel veya sektörel bazda, mali veya ekonomik alanda olmak üzere çeşitlilik göstermektedir.7 Teşvik mevzuatı karışık ve kapsamlı olmasına rağmen, ana unsurları itibariyle ihracata yönelik teşvikleri üç kategoride ele alabiliriz:8 -Mali (vergisel) Teşvikler -Ekonomik Teşvikler 5 Sanayileşmede Teşvik Sitemleri, TÜSİAD Yayını, İstanbul , 1990 s;5 6 Recep BIYIK, Aydın KIRATLI , a.g.e s:7 7 Ertuğrul TUNCER, Yatırım ve İhracatla İlgili Mali Teşvikler ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000, s:10 8 TUNCER ; a.g.e. s:10 xxiv -İdari Teşvikler Mali teşvikler ağırlıkla ; İhracat ve İhracata yönelik işlemlerden dolayı maliyet unsuru oluşturan vergi, resim ve harçların alınmamasını veya ertelenmesini kapsamaktadır. Halen uygulanmakta olan mali teşvikler aşağıda sıralanmıştır:9 İhracat işlemlerinde (sözleşmeler, teminatlar, geçici ithalat işlemleri vb. işlemlerde) damga vergisi, gümrük vergisi ve harç istisnası İhracatın finansmanından alınan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergilerinin ve harçların alınmaması İhracat ve ihracatla ilgili işlemlerde KDV istisnası İhracat nedeni ile yüklenilen KDV’nin iadesi ve ertelenmesi Turizm faaliyetlerinden elde edilen kazançların kısmen kurumlar vergisinden istisna edilmesi İhracatla ilgili ithalatta KDV ertelemesi, gümrük vergisi ve toplu konut fonu istisnası Yurtdışında inşaat, onarım, montaj ve taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflere ve ihracatçılara, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere; (ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel ve gerçek giderlerine ilave olarak) ihracat faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatların %05’ini aşmamak şartıyla, götürü gider kaydedebilme imkanı tanınması.10 Yurtdışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi. Ekonomik Teşvikler ağırlıkla, düşük faizli ihracat finansmanı kredileri temin edilmesi (T.C. Merkez Bankası ve diğer bankaların kullandıracağı 9 TUNCER ; a.g.e. s:10-11 10 ASIM GEZER, Ahmet ŞAHİN, “İhracatın Vergisel Avantajları ve İhracat muhasebesi” Vergi Sorunları Dergisi, S. 172, Ocak 2003, s:22 xxv krediler (prefinansman, döviz ve gayri kabilirücü ihracat akreditiflerinin dahili devri suretiyle imalatçılara kullandırılan ihracat kredileri), Türk Eximbank kredileri, TC Merkez Bankasınca Türk Eximbank’ a ihracatla ilgili açılan kısa vadeli senet reeskont kredileri, bankaların (TC Merkez Bankası dahil) , sigorta şirketlerinin ve diğer kuruluşların ihracatla ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya mahsuben aldıkları paralar, prim iadeleri, İhracat Teşvik Belgesi kapsamında yapılacak ithalat, ihracat karşılığı ödenecek vergi iadelerini kapsar.11 İdari teşvikler ise ; ihracatın şekline, zamanına, maliyetine, yerine göre değişen, İhracat Rejimi Karar ve Yönetmeliğinde, ihracat tebliğlerinde, sınır ticareti veya kredi düzenlemelerinde belirtilen, idarenin ihracata, ihracatçıya, sektöre ya da finansman kaynaklarına tanıdığı avantajlar ve kolaylıklardan oluşmaktadır.12 Örneğin ; fuar ve sergilerde alt yapı oluşturmaya yönelik hizmetler, serbest bölge uygulamaları, dahilde işleme rejimi, hariçte işleme rejimi, geçici kabul rejimi, eğitim yardımları, pazar araştırmasına yönelik yardımlar, yurtdışı ofis-mağaza işletme ve tanıtım faaliyetlerine ilişkin devlet yardımları, çevre koruma yardımları, araştırma ve geliştirme yardımları13. AR-GE yardımları ihracatın teşvikinde çok önemli bir role sahiptir. İhraç edilecek malların pazar araştırması, ihraç edilecek ürünlerin nitelik-nicelik araştırması, üretim yöntemleri araştırması, mevcut teknolojiyi geliştirip, rekabete hazır hale getirmek için teknoloji araştırması vb. araştırmageliştirme faaliyetleri adeta ihracatın bel kemiğini oluşturmaktadır. Bu alana yapılacak yardımlar ihracatımızın güçlenmesi adına önemli adımlardır. Oysa Türkiye’nin AR-GE’ ye ayırdığı kaynak yüzdesinin çok düşük olduğu 11 Mevlüt ÖZER, Teşvik Başvuru ve Uygulama Klavuzu, Özkan Matbaacılık, Ankara, Şubat 1999, s:1 12 TUNCER, a.g.e.s:11 13 GÜLERMAN: a.g.m. s :38 xxvi görülmektedir.14 Türk ürünlerinin yurt dışında markalaşması, ürünlerin tanıtımı ve tutundurulması, Türk malı imajının yabancı piyasalarda yerleşmesi gibi hususlarda verilen destekleme yardımları, bir teşvik türü olarak ihracatın sürekliliği açısından büyük önem taşımaktadır. Serbest bölge uygulamalarının ihracata etkileri yadsınamaz. Serbest bölgeler şeklinde izin verilen alanlarda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetler ihracatı arttırmakta, döviz kazancını arttırarak ödemeler blançosuna olumlu katkıda bulunabilmekte, ihracata yönelik endüstrilere yabancı yatırımları çekebilmekte, yeni istihdam olanakları yaratabilmekte, teknoloji transferi ve ucuz girdi imkanlarını arttırmaktadır. Ayrıca bu bölgeler ülke ekonomisinin ve endüstri yapısının uluslararası pazara uyum sağlanmasında çok etkili olabilmektedirler15. Bu yönü ile önemli bir teşvik uygulaması türüdür. Tablo:1 Serbest Bölge Sayısı ve Dünya Ticaretindeki Payı 1970 1980 1985 1994 1998 Dünyadaki SB’lerin Toplam Sayısı 127 362 - 9 450 526 847 SB’lerin Toplam Dünya Ticaretindeki Payı(%) 15 20 Kaynak: İbrahim Organ; “ Avrupa birliği ve Türkiye’deki Serbest Bölge Uygulamalarının Karşılaştırılması” , Vergi Dünyası Dergisi, S: 266 , Ekim 2003 , s: 143 14 GÜLERMAN: a.g.m. s :40 15 İbrahim ORGAN ;” Avrupa Birliği ve Türkiye’ deki Serbest Bölge Uygulamalarının Karşılaştırılması”, Vergi Dünyası Dergisi, S:266, Ekim 2003 s: 143 xxvii Yukarıdaki tablodan da anlaşılabileceği gibi; 1970 yılında 127 olan serbest bölge sayısı yıllar itibariyle artarak, 1998 yılında 847’ye ulaşmıştır. 1970 yılında serbest bölgelerin dünya ticareti içindeki payı 0 iken , 1998 yılına gelindiğinde bu oran %20’ ye çıkmıştır. Bu veriler serbest bölgelerin, bu bölgelere tanınan vergisel avantajlar sonucu çok karlı bölgeler haline geldiklerini ve dünya ticaretinin önemli bir payına sahip olduklarını bize gösteriyorlar. Bazı bilim adamlarınca serbest bölgede üretim yapıp, ihracatın orada gerçekleştirilmesi durumunda, üretim maliyetlerinde %35’lere yakın maliyet düşüşü saptanmıştır.16 İhracatımızın dış pazarlarda daha güçlü hale gelebilmesi için ucuz yollu kredi temin edilebilmesi gerekmektedir. İhracatçıya bu yönde yapılacak teşviklerin, ihracatçının maliyetlerini azaltacağı ve dış pazarda rekabet gücünü arttıracağı muhakkaktır. İhracatı teşvik uygulamalarından ülkemizde en yaygın uygulananı, mali (vergisel) teşviklerdir. Mali teşvikler yukarıda da belirttiğimiz gibi vergi muafiyet ve istisnaları, vergi indirimleri, vergi iadesi gibi uygulamalardır. İhracatı teşvik amacı ile uygulanan vergi politikaları, ihracatı çekici hale getirmek amacı güden “yönlendirme” politikasıdır. Bu yönlendirme politikası ile amaçlanan ihracatçıların maliyetlerini düşürmek ya da vergi sonrası gelirlerini arttırmaktır.17 İhracata yönelik vergisel teşvikleri kavramsal olarak; “vergi harcamaları” tanımı içine yerleştirebiliriz. Vergi harcamaları (tax expenditures) kavram olarak; vergi mevzuatı içinde yer alan ayrımcı koşullar ( muafiyet, indirim ve istisnalar) nedeniyle 16 Bkz.:Atilla BAĞRIAÇIK, “ İhracata Bakış Açımızın Değişmesi Gerektiği”, Yaklaşım Dergisi, S:133, Ocak 2004 s:23 17 Rezan TATLIDİL, Nükhet AYAZ, Avrupa Topluluğunda 1992 yönelik Katma Değer Vergisi Uygulamaları ve Türkiye’ye Muhtemel Etkileri, Ankara 1992 , s: 27-28 xxviii uğranılan gelir kaybı olarak ifade edilebilir.18 Ya da başka bir ifade ile vergi sistemi yoluyla işleyen sübvansiyonlar da denilebilir.19 Vergi harcamaları bütçede yer alan gider kalemlerine benzer şekilde, kamu kaynaklarını kullanmanın bir başka yoludur.20 Önemli olan husus bu harcamaları marjinal verimliliği ya da marjinal sosyal faydası yüksek olan alanlarda kullanmaktır. İhracatın teşviki açısından söz konusu harcamalar ciddi ölçülerde rahatlatıcı bir etkiye sahiptir diyebiliriz. Vergi harcamaları kavramının kapsamı aşağıdaki gibidir:21 İstisnalar : vergi matrahından hariç bırakılan gelirler (muafiyetler dahil) İndirimler: vergilendirilebilir gelire ulaşmak için brüt gelirden indirilen tutar. Mahsuplar: vergi yükümlüğünden indirilebilen tutar. İndirimli oran uygulaması : bir grup vergi mükellefine veya faaliyete uygulanan indirilmiş vergi oranı Vergi ertelemeleri: vergi ödemesinin ertelenmesi biçiminde ortaya çıkan vergisel rahatlama (tax relief) Yukarıdaki tanımlara vergi kanunlarımızda yer alan mevcut bazı uygulamaları müşahhas örnekler şeklinde eklemek gerekirse; İhracatta vergi iadesi uygulaması; ihraç edilen malın bünyesine giren (maliyetine eklenen) vergi, resim, harçların ihraç edene geri ödenmesi. Kurumlar vergisinden istisna; ihracat ya da ihracat sayılabilen işlemlerden sağlanan kurum kazançlarının bir kısmının Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi. Banka ve sigorta muameleleri vergilernden istisna; yapılan ihracat işlemlerinin BSMV’nden , Damga Vergisi ve harçlardan istisna tutulması. 18 Hasan Halil GÖNÜL; “Vergi Harcamaları – I”, Yaklaşım Dergisi S:111, Mart 2002, s:78 19 http://www.oecd.org.tr 20 GÖNÜL :a.g.m, s:81 21 GÖNÜL :a.g.m, s:80 xxix İhracatta KDV istisnası; İhraç edilen mal ve hizmetlerin KDV’den istisna tutulması ve ihracata yönelik yüklenilen KDV’nin ihracatçı üzerinde bırakılmayıp, ihracatçıya iade edilmesi,22 işlemlerini örnek olarak gösterebiliriz. Mevzuatımız açısından teşvik uygulamasını ele alacak olursak; ihracatın teşvikinin amacı 13.6.1994 tarihi ve 95/5782 sayılı İhracatı Teşvik Kararının birinci maddesinde; “ihracatı artırmak, ödemeler dengesini iyileştirmek, Türk ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak, kapasite kullanım oranlarını artırmak, ihraç pazarlarını geliştirmek, ihraç ürünlerini çeşitlendirmek ve döviz girdilerini azaltmaktır” biçiminde tanımlanmaktadır. Gerçekten ihracat Türk ekonomisi açısından çok büyük bir öneme sahiptir. En başta, ihracatın Türkiye’ye döviz girdisi sağlamakla, uluslararası piyasalarda rekabet gücüne sahip kaliteli üretimin ve aynı zamanda da üretimle gelen istihdam artışının sağlanması ile ve modern teknolojilerin kullanılmasını yaygınlaştırmasıyla23 ülke ekonomisinin gelişmesinde önemli bir rol oynadığını söyleyebiliriz. İhracata yönelik sanayileşme, koruyuculuk yerine dış rekabeti temel alır. Dolayısıyla bu tür sanayileşme üreticilerin davranış biçimlerinde ve bağlantılı olarak üretimin yapısında da önemli değişimleri beraberinde getirir. Dış rekabet, monopolleri kırarak ihracatçıları sürekli olarak kaliteyi iyileştirecek ve fiyatları düşürecek üretim yöntemleri ,satış stratejileri veya pazarlama yöntemleri araştırmaya zorlar, bu da ekonomiyi “atalet”’den kurtarıp, dinamizm ve verimlilik kazandırır.Sonuç itibaiyle tüm bu ekonomik gelişmeyi hızlandırır. Özellikle Türkiye gibi gelişmekte olan ülkeler gelişme ve büyüme çabalarına ithal ikameci bir anlayışla başlamış, daha sonra 22 23 Rezan TATLIDİL, Nukhet AYAZ, a.g.e; s:28 Nuri DEĞER; “Türkiye’nin Güçlü Ekonomiye Geçiş Programı ile İhracatın Artırılması için KDV İadelerinin Hızlandırılması”, Yaklaşım Dergisi, S:101, Mayıs 2001, s:42 xxx ekonomilerini dışa açık bir hale getirmişlerdir.24 Türkiye ekonomisi 1980 – 1989 döneminde ihracat değerlerinde çok hızlı gelişmeler gerçekleştirmiştir. 1980 yılında 2,9 milyar dolar civarında olan ihracat 1989 yılında 11,6 milyar dolara ulaşmıştır. 25 Aynı dönem içinde ithalat rakamları da artış göstermiş, ithalat değeri 7,9 Milyar dolardan 15,7 milyar dolar düzeyine çıkmıştır. Dönemin ilk yıllarında ihracattaki gelişme ithalattaki gelişmeden daha hızlı olmuş ve dış ticaret açığı 1980 yılında 5 milyar dolar düzeyinden 1988 yılında 2,7 milyar dolar düzeyine gerilemiştir. İhracatın ithalatı karşılama oranı 1980 yılında %37 seviyelerinden 1988 yılında %81’e yükselmiştir.26 Bu ihracat artışının altında yatan nedenlere bakıldığında Türkiye’ de 1980 sonrası uygulanan neoliberal, dışa açılmacı, dünya ile bütünleşme, yasakları kaldırıp liberalleşme amacı taşıyan politikaların yattığı görülecektir. Devlet bu dönemde yaptığı kamu harcamalarını, ihracat yapan sektörlere uyguladığı teşvikler, yapılan indirimler, tanınan istisna ve muafiyetler, sağlanan ucuz krediler biçiminde gerçekleştirerek, ihracatçımızın dış pazarlarla bütünleşip, rekabet edebilmesi için her türlü engelleri kaldırmaya, ihracatın önünü açmaya çalıştı. Devlet bu dönemde elde etmesi gereken kamu gelirlerinden ihracatın arttırılması gayesi ile vazgeçti. Bu anlayış “ her şey piyasa için ve her şey piyasanın sinyallerine göre” sloganı ile özetlenebilir.27 1980 sonrası ihracata dayalı sanayileşme politikası, izlenen döviz kuru politikası ile de desteklenmiş, 1980 öncesi sabit kur sisteminden, daha liberal dış ticaret politikası kapsamında yönetimli dalgalı kur politikasına geçilmiştir. Bilindiği gibi 1970 – 1980 döneminde ülkedeki enflasyona 24 Halil SEYİDOĞLU; Uluslara rası İktisat Teori, Politika ve Uygulama 13. Baskı. İstanbul 1999, s: 605 -606 25 Hüseyin Şahin; Türkiye Ekonomisi, Ezgi Kitabevi , Bursa 2000, s:322 26 ŞAHİN , a.g.e, s:322 27 Oğuz OYAN, Türkiye Ekonomisi, Nereden Nereye?, İmaj Yayınclık, Ankara, Kasım 1998, s:3 xxxi rağmen kurların sabit tutulması TL.’nin aşırı değerlenmesine neden olmuş, bu durum da döviz üreten sektörlere (İhracatçılara) ceza, döviz tüketen sektörlere (ithalatçılara) teşvik verir. Aşırı değerli TL uygulaması sonucu döviz üreten sektörlerin gelişmesi engellenirken ithal ikamesi politikası çerçevesinde dışa bağımlılığı yüksek bir sanayi yapısı ortaya çıkar ve bu dönemde de böyle olmuştur. 1980 sonrası izlenen kur politikası çerçevesinde TL.’nin ABD doları karşısında önemli bir ölçüde değer kaybına uğradığı görülmektedir. Bu durum 1980 sonrası ihracata yönelik sanayileşme politikaları çerçevesinde, kur politikası yoluyla ihracatçıya prim verilmesi amacını yansıtmaktadır.28 Yukarıda kısaca anlatmaya çalıştığımız ve ileriki bölümlerde de değineceğimiz ihracata yönelik teşvikler, tüm ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de devlet tarafından ihracatın artırılmasının ne derece önemli bir politika olduğunu gösteriyor. Çünkü kısa vadede katlanılan maliyetler ve devlet tarafından vazgeçilen gelir kaynakları, teşviklerin özel sektör tarafından kapasite ve üretim artışına neden olacak biçimde kullanılması sonucunda uzun vadede, kamu gelirinde artış, ekonomide, ihracat artışına paralel olarak üretim ve istihdam artışı, teknolojik gelişme sonucu verimlilik artışı ve sonuçta ekonomik büyüme olarak geri dönmektedir. 24 Ocak 1980 kararlarıyla birlikte liberalleşme kapsamında ihracata yönelik sanayileşme stratejileri ile 1980 -1988 yılları arasında ihracatta önemli bir artış sağlanmasının ardındaki en önemli neden mali teşvikleridir. Ayrıca ihracatın gelişmesinde olumlu dış konjonktürün etkisi de çoktur. İhracatı artırmak amacıyla ihraç fiyatları düşürülmüş 1980 – 1989 yılları arasında TL. iç-dış enflasyonun farkının üstünde değer kaybına uğratılmıştır. İhracatın hızlı büyüme gösterdiği bu dönemde TL.’nin dolar karşısındaki değer kaybı 24 kat artmıştır. 29 Düşük kur politikası ve düşük fiyatlar ihracatın motoru haline gelmişlerdir. 28 Emine BİLGİLİ; “Reel Döviz Kuru ve Ekonomik Büyüme”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Kasım 2000, s:64 29 ŞAHİN:a.g.e. , s; 324 xxxii Ancak ihracatta vergi iadesi, kredi kolaylıkları, kurumlar istisnası, döviz tahsisi, gümrük muafiyeti ham madde ithalatı gibi parasal teşvikler, hukuki düzenlemeler, ayrıca yine ihracatçılara Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ve Destekleme Fiyat İstikrarı Fonundan finansman desteği30 vb. teşvikler ihracatçılarımız tarafından ihracata yönelik alt yapı yatırımlarının gerçekleştirilmesinde yeterli ölçüde kullanılmamıştır. Bu dönemde devlet daha önce de belirttiğimiz üzere yatırım öncülüğünün bir yansıması olarak özel sektörün yetersiz kaldığı alanlara telafi yatırımları ve alt yapı yatırımları yapmış, kendi eli ile yaptığı doğrudan yaptırımları azaltmıştır. Böylece yatırımlar alanında özel sektöre öncelik tanınmak istemiştir. Bu dönemde imalat sanayinde gerçekleştirilen kamu yatırımları büyük bir gerileme sürecine girerken, ulaşım, enerji, konut başta olmak üzere alt yapı yatırımları önem kazanmıştır. Ancak özel sektör kendilerine tanınan yatırım önceliğini değerlendirmemiş, devletin bıraktığı yatırım alanlarında ortaya çıkan boşluğu dolduramamıştır.31 Zaten bu dönemde devletin alt yapı yatırımlarından vazgeçmemesinin sebebi de özel kesimin yatırım alanında yetersiz olmasıdır. Alt yapı yatırımları, uzun vadede değer yaratan ve getirisi olan, dolayısıyla etkinliği sağlayacak verimli alanlar için yapılması gereken yatırımlardır. Devlet bu dönemde özel kesimin yeni üretim parkurları oluşturabilmesi ve ihracata yönelik maliyetlerini düşürebilmesi için, yaptığı alt yapı yatırımlarının finansmanını dış borçlanmayla sağlamıştır. Çünkü özel kesime tanınan vergisel teşvikler sonucu kamu gelirlerinde azalma başlamıştır. Zaten bu tip yatırımların finansmanı genellikle dış borçlanmayla karşılanmaktadır. Devletin bu yatırımların finansmanı için almış olduğu borçların telafisi için ise yukarıda da belirttiğimiz gibi bu yatırımların üretim 30 Çiğdem ÇEKÇEOĞLU, Volkan YÜKSEL; “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin Özellikleri ve Bu Şirketlerin KDV İadeleri Karşısındaki Durumu” , Vergi Dünyası Dergisi, S: 251, Temmuz 2002, s: 120 31 Mehmet KARAN, “Türkiye’nin Ekonomik Büyüme Sürecinde Dış Borç Çıkmazı”, Süleyman Demirel Üniversitesi, İkt. İd. Bil.. Fak. S:1, C:6, 2001, s :102 xxxiii ve istihdam artışı olarak geri dönmesi gerekmektedir. Değilse bu yatırımların yapılması için alınan dış borçların geri ödenmelerinde sorunlar yaşanacak kamu açıkları ortaya çıkmaya başlayacaktır. 1980’li yıllar, yapılan tüm bu teşvikler ve kolaylıklar sonucu ihracat rakamlarında sıçramalarla başlamış ve bir süre de böyle devam etmiştir. Ancak ihracat artışları özel sektör tarafından gerçekleştirilen ihracata yönelik alt yapı yatırımlarıyla desteklenemeyince, ihracat rakamlarındaki artışlar 1980’lerin son çeyreğinde azalmaya başlamıştır. 1980 – 88 döneminde ihracat yılda ortalama %38 oranında yükselmişken 1991 -1998 dönemi boyunca ihracattaki toplam artış %98,4 ve yıllık ortalama ihracat artışı %14’ten ibaret kalmıştır.32 Türkiye’de 1980’li yıllarla başlayan ihracat hamlelerinin 1980’lerin sonlarında ve 1990’larda istenilen artışı gösterememesinin nedenlerinden biri de Türkiye ihracatının ithalata bağımlı halde olmasıdır. Türkiye’de üretim yapısı özellikle ara mallarında ithalata bağımlı haldedir. Bu yüzden dış açık problemi her zaman gündemdedir.33 Gelişmiş ülkelerin sanayilerini taklit (üretimin çoğunlukla montaj düzeyinde kalması nedeniyle), ithal makine – teçhizat alımını zorunlu kılar. Bu da yeterli ölçüde dövize sahip olmayı gerektirir. Gelişmekte olan ülkelerde ihracat düşük katma değerli mallardan oluştuğundan dış ticaret hadlerinde ihracatın payı düşük düzeylerde kalır.34 İhracatın kaliteli hale getirilip, artırılması dış ticaret dengesinin sağlanmasında çok önemlidir. İhracatın kaliteli hale getirilmesinden maksat yüksek katma değerli mal ve hizmetler ihraç edebilmektir. Bu ise döviz gelirlerinin artmasına, bununla beraber daha büyük, daha verimli yatırımlar yapılabilmesine olanak sağlar. Daha büyük yatırımlar da katma değeri daha yüksek malların ihracını sağlayacağından bu sarmal ilişki dış ticaret açığının 32 ŞAHİN, a.g.e., s :323 33 BİLGİLİ, a.g.m., s :72 34 KARAN, a.g.m., s : 105 xxxiv azalmasına, hatta dış ticaret fazlası verilmesine neden olacaktır. İthal ara malların çoğunlukla kullanıldığı ihracatlarda ihracatın artırılması için gereken ithal aramalı talebi ne kadar fazlaysa dış borç yükü o kadar atmaktadır. Dış borç yükünün artması bir süre sonra borcun borçla kapatılmasına neden olmakta ve izlenen süreçte borçların vadeleri kısalmakta, borçlanmada faiz yükü artmakta, dış borçlanmayı telafi etmek için iç borçlanma yoluna gidilmektedir. 1980’lerden sonra Türkiye’de kamu kesimi finansman modeli değişmiştir. Vergi gelirlerinin kamu harcamalarını karşılama oranı düşmüştür. Bunun yerini borçlanma almıştır. Alınan borçlar, ihracatın ithalatı karşılama oranının ihracat aleyhine olması, yani yeterli ihracat artışının sağlanamaması, ekonomik büyüme sonucu yeterli katma değer elde edilemeyişi nedeniyle yine borçlanmayla kapatılmaya çalışılmıştır. Sonuçta yukarıda anlattığımız süreç Türkiye için cari olmuş, kamu mali disiplini bozulmuştur. İhracatın, ara mallar düzeyinde dışarıdan mal ithalatına bağlı olarak gerçekleştirilmesinden kurtulabilmek, böylece dışa bağımlılığı azaltmak, sonuçta dış ticaret dengesini sağlamak bu süreçte ihracata yönelik özel sektör yatırımlarını olumsuz yönde etkileyen enflasyon, döviz, faiz ve iç borç kısır döngüsünden kurtulabilmek uluslararası rekabet gücünün arttırılmasında çok önemli saç ayaklarındandır. Dışa bağımlılıktan kurtulmuş bir ihracat anlayışı ise daha az maliyetli, daha verimli yatırımların yapılmasına olanak sağlayacak, kısa bir süreçte ekonomik büyümeyi ve kalkınmayı sağlayacak, elde edilen döviz gelirlerinin büyük kısmı ise ara malı ithali yerine, ara malını üretecek alt yapı yatırımlarına teknoloji ve bilgi transferine yöneltilecek, dış pazarda rekabet gücümüz ciddi ölçüde artacaktır. Gerçekten Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizleri ile daha öncekilerin temelinde ülkeye yeterli ölçüde döviz gelmemesi yani ihracat düşüklüğü xxxv önemli bir etken olmuştur.35 İthalata bağımlılık yer yer dövize olan talebi arttırmış, dövizin fiyatı yükselmiştir. Ülkenin artan döviz gereksinimini kapatmak için faiz oranları reel olarak yükselmiş, bu tablo ekonomide dengeleri altüst etmiştir. İç borç stoku, yüksek enflasyon, yüksek faiz, kamu kesimi borçlanma gereksinimini iyice arttırmıştır. Örneğin 2001 yılı itibariyle iç borç / GSMH oranı %57,3 tür.36 Her geçen yıl elde edilen kamu gelirlerinin tamamına yakını, hatta tamamı alınan borçların faiz ödemelerine sarf edilmektedir. Yukarıda anlatmaya çalıştığımız kötü tablodan kurtulabilmek için dışa bağımlılığı azalmış, yaptığı teknoloji transferleriyle üretim sürecindeki maliyetleri azaltmış, dışarı ile rekabete hazır bir ihracat anlayışının tesis edilmesi çok önemli bir husus haline gelmiştir. C. İHRACATTA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI VE ÖNEMİ Ülkemizde yaşanan ekonomik krizlerin en önemli nedeni yeteri kadar sermaye birikimine sahip olmayışımızdır. Dolayısıyla mevcut krizlerden çıkılabilmesi için gerekli ve en önemli unsur sermaye veya kaynaktır. Sermaye veya kaynak ediniminin en tehlikesiz, sağlam yolu ise üretimden ve üretimden elde edilen katma değerden geçer. Özellikle katma değeri yüksek malların üretimi ve üretilen bu malların ihracata kaynak yaratma sürecinde çok önemli bir adımdır. Elbette yurtiçi tasarrufların da kaynak yaratma sürecinde payı büyüktür ama sınırlıdır. Bu yüzden, ülkemizin kriz ortamlarını aşmasında ihracata özel önem verilmesi ve ihracatçıların problemleriyle özellikle ilgilenilmesi ve bunların giderilmesi gerekmektedir. Bu meyanda diyebiliriz ki; katma değer yaratan, yatırım yapan ve istihdam arttıran ihracatı ve ihracatçıyı teşvik etmek ve önlerindeki engelleri kaldırmak özel bir öneme 35 DEĞER; a.g.m., s : 42 36 Öztin AKGÜÇ, “İç Borç Sorunu” , İktisat Dergisi, S: 421 – 428 , s:21 xxxvi haizdir.37 Bilindiği üzere KDV nihai tüketiciyi vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı bir vergidir. Dolayısıyla nihai tüketiciye kadarki aşamalarda, satıcılar sattıkları mal ve hizmetler nedeniyle hesapladıkları vergiden, bu mal ve hizmetin elde edilmesi aşamasında ödedikleri vergileri indirmektedirler. Mal ve hizmetin uluslararası dolaşımında ise vergilendirmeye yetkili ülke “destinasyon” ilkesi gereği bu mal ve hizmetlerin tüketildikleri ülkedir. Bunun doğal sonucu olarak mal ve hizmet ihracatı, satıcı ülke tarafından KDV ye tabi tutulmamakta yani vergiden istisna edilmektedir.38. Bu durumda ihracatçı firmaların ihraç ettikleri mal ve hizmetlerin üretimi veya iktisabı nedeni ile yüklendikleri ve üzerlerinde kalan verginin arındırılması yani indiremedikleri KDV’nin ihracatçı firmalara iadesi gerekmektedir.(Tam istisna uygulaması) Mal ve hizmet ihracatında vergilendirmeye yetkili ülkenin belirlemesinde “destinasyon“ ilkesi ülkemizde olduğu gibi AB’ ye üye ülkelerde de benimsenmiştir ve ortak uygulamaya sahip bir ilkedir. Bu ilkeye göre mal ve hizmet ithalatı vergiye tabi olmasına rağmen, ihracat KDV’den istisnadır.39 Mal ve hizmetlerin, dış ticaret dahil üretildikleri ülkede vergilendirilmesi ilkesine “orijin” ilkesi denilmektedir. Bu ilkeye göre, mal ve hizmet, çıkış ülkesinde vergilendirilmekte, varış ülkesinde ise istisna tutulmaktadır.40 Tüm ülkelerde “destinasyon” ilkesinin benimsenmesi sonucu,mal ve 37 İhsan AKYOL; “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinde İhracatta KDV İadesi Uygulamaları ve Denetim Sorunu”, Vergi Dünyası Dergisi, S: 240, Ağustos 2001, s: 48 38 Nihat UZUNOĞLU “İhracatta KDV İadesi İşlemlerine İlişkin Veriler ve Bu verilerin Analizi”, Vergi Dünyası Dergisi S:236, Nisan 2001, s: 24 39 Mustafa DAĞÜSTÜ, “İhracatta KDV İadesi ve Hayali İhracat”, Vergi Dünyası Dergisi, S:229, Eylül 2000, s :24 – 25 40 Mustafa DAĞÜSTÜ, a.g.m. s: 25 xxxvii hizmet ithalatları vergiye tabi tutulup, ihracat işlemlerinden KDV hesaplanmadığı halde ülkemizde farklı bir uygulamaya gidilip mal ve hizmet ihracından KDV hesaplansa, ihracatçılarımızın uluslararası pazarda rekabet gücü kırılacaktır. Dolayısıyla ihracatta KDV istisnası uluslararası rekabette ayakta kalabilme adına vazgeçilemeyecek bir teşvik uygulamasıdır. İhracat işlemlerinde AB ülkelerinde, mal ve hizmet ihracatında üreticinin / ihracatçının vergilendirilmesini benimseyen “orijin” ilkesi yerine, tüketicinin vergilendirilmesini benimseyen ‘destinasyon’ ilkesinin benimsenmesinin arkasında yatan neden ihracata yönelik üretim / hizmet sektörünün ve ihracatçıların maliyetlerinin azaltılarak uluslararası pazarda rekabet güçlerinin artmasını sağlamaktır. Türk KDV Mevzuatında ihracat istisnasına KDVK’nun 11-12. maddelerinde yer verilmiştir. Söz konusu maddelerde, ileride ayrıntılı bir şekilde değinileceği gibi ihracat işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Ayrıca KDVK’nun 32. maddesinde; istisna edilmiş ihracat işlemlerine ilişkin, bu işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve hizmetler nedeni ile ihracatçı tarafından yüklenilen KDV’nin, bu KDV’nin fatura ve vesikalarda gösterilmesi şartı ile ihracatçı mükellef tarafından indirim konusu yapılabileceği, hesaplanan KDV’nin indirilecek KDV den az olması durumunda, indirilemeyen KDV’nin Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilebileceği anlatılmaktadır. Madde hükmü gereğince ihracat işlemleri ile ilgili yüklenilen KDV’lerin ihracatçıların üzerinden arındırılması uygulamasında öncelikle indirim mekanizması çalıştırılacak41 (KDVK 11,13,14,15. maddelerde sayılan istisnalar dışındaki istisnalarda indirim mekanizmasının çalıştırılması imkanı bulunmamaktadır), yani mükellefin yurtdışı teslimleri dışında vergiye tabi teslimleri varsa, o dönemde vergiye tabi teslim ve hizmetler üzerinden hesapladıkları KDV’den, ihracat ile ilgili yüklendikleri KDV indirilecek, eğer ihracat işlemleri ile ilgili yüklenilen KDV’nin indirim yolu ile giderimi mümkün olmaz ya da 41 DAĞÜSTÜ; a.g.m. s : 25 xxxviii tümü indirim yolu ile giderilemezse indirilemeyen kısım mükellefe iade edilecektir. Bazı yazarlar ihracatta KDV istisnası gibi, ihracat dolayısıyla ihraç edilen mal ve hizmetlerden satıcı tarafından KDV tahsil edilmemesi nedeniyle, bu mal ve hizmetlerin iktisabı ya da üretimi dolayısıyla yüklenilen vergilerin mükellefe iadesi işlemlerini de ihracat teşvikleri içinde saymaktadır. Bu noktada bizim görüşümüz UZUNOĞLU’ nun da bir makalesinde belirttiği gibi42; ihracatta KDV iadesinin ihracat istisnası gibi bir teşvik olarak algılanamayacağı çünkü iade işleminin istisna dolayısıyla yüklenip indirilmeyen KDV’den ihracatçının arındırılması anlamına geldiği ve bu haliyle söz konusu uygulamanın bir teşvikten öte ihracatçıların önceki aşamalarda ödedikleri vergiyi geri almaya yönelik bir hak mahiyetinde olduğu yönündedir. Ancak ihracatta KDV iadesi için yukarıda belirttiğimiz hususu, ihracat istisnası için benimsediğimiz anlaşılmamalıdır. İhracat istisnası uygulaması daha önce geniş bir biçimde de belirttiğimiz üzere bir teşvik uygulamasıdır. II. TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ A. GENEL OLARAK TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İSTİSNA UYGULAMASI Türk KDV sistemi mal ve hizmetlerin üretiminden başlamak suretiyle tüketimine kadar geçirdiği tüm aşamada yaratılan katma değerin vergilendirilmesini amaçlayan bir yapıya sahiptir.43 Katma değer ifadesinden çıkardığımız anlam, firmanın ara malı olarak aldığı maddeye kendi faaliyetleri sonucu kazandırmış olduğu değer artışıdır. Yani başka bir 42 Bknz. UZUNOĞLU ; a.g.m., s: 24 43 Kemal OKTAR; KDV istisnalar ve iadeler (84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile Güncelleştirilmiştir.), Maliye ve Hukuk Yayınları, 4. Baskı, Ankara, Aralık 2001 s: 2 xxxix ifadeyle firmanın, sözü gecen mala veya hizmete kattığı değer de denile bilir. Verginin işleyişi; alış ve giderler üzerinden ödenen verginin, teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan vergiden mahsup edilerek kalan tutarın vergi dairesine yatırılması şeklinde gerçekleşmektedir.44 Yaratılan katma değere ilişkin verginin hesaplanmasında iki temel hesaplama yöntemi kullanılmaktadır:45 • Çıkarma yöntemi; bu yöntemde üretim değerinden, başka firmalardan satın alınan mal ve hizmetler için yapılan ödemeler düşülerek firmanın katma değeri bulunur. • Vergi indirimi yöntemi; bu yöntemin esasını satışlar üzerinden alınan vergilerden, bu satışların gerçekleştirilebilmesi için başka firmalardan satın alınan girdilere ödeyeceği ödenen katma KDV’nin değer indirilmesi vergisinin yoluyla dolaylı firmanın olarak hesaplanması oluşturur. AB ülkelerinde ve Türkiye’de uygulanan yöntem vergi indirim yöntemidir. Bu işleyiş ekonomide üretim ve tüketim sürecine giren tüm mal ve hizmetler için geçerlidir. Ancak bir takım ekonomik, sosyal ve toplumsal nedenlerle tüm vergi kanunlarımızda yer aldığı gibi KDV’de de bazı istisnalara yer verilmiştir. Söz konusu istisnalar 3065 sayılı KDV kanununun 11-17. maddeleri ile geçici maddelerinde düzenlenmiştir. Ayrıca OHAL kurulması hakkında KHK gibi bir takım münferit hukuki düzenlemelerle ve bazı uluslararası anlaşmalarla da KDV’de istisna düzenlemesi yoluna gidilmiştir. Ayrıca bu hükümlerin uygulanmasına ilişkin Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan KHK’ler ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Genel Tebliğler, iç Genelgeler, farklı sorunların çözümü için yine Maliye Bakanlığı tarafından 44 Mahmut VURAL, Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2. Baskı, İstanbul, Temmuz 2002, s: 31 45 Özhan ULUATAM, Yaşar METHİBAY; Vergi Hukuku, İmaj Yayınevi, Ankara, Ocak 1999, s:37 xl çıkarılan Özelgeler, Sirküler, KDV Kanunundaki istisna uygulamasına yön veren kaynakları oluşturmaktadır. Tüm bu düzenlemeler neticesinde KDV’de istisna uygulaması ekonomik, sosyal ve toplumsal yapıya gün geçtikce daha iyi uyum sağlamakta, özellikle sosyal alanda yapılan düzenlemelerle KDV’yi daha adil ve daha verimli hale getirmek amaçlanmaktadır. 3065 sayılı KDV Kanununda istisnalar iade hakkı doğrudan istisnalar (tam istisna) ve iade hakkı doğurmayan istisnalar (kısmi istisna) olarak iki grupta ele alınır. Tam ve kısmi istisna kavramlarını açıklamadan önce KDV’de indirim mekanizmasını anlatmak yerinde olacaktır. KDV Kanununun 29/1 maddesinde; mükelleflerin aksine bir hüküm olmadıkça, vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesapladıkları KDV’lerden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin yüklendikleri KDV’yi indirip, aradaki müspet farkı vergi dairesine yatıracakları açıklanmaktadır. Hesaplanan KDV’nin, indirim konusu yapılan (indirilecek) KDV’den az olması durumunda, indirilmeyen kısım KDV Kanununun 29/2 maddesine göre bir sonraki dönemde indirim konusu yapılmak üzere sonraki döneme devir olunmaktadır. KDV’de indirim mekanizmasının genel işleyişi yukarıda açıklandığı biçimde olmakla birlikte KDV’den istisna edilmiş mal ve hizmetlerin satın alınmasında, mal veya hizmetle ilgili yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı 3065 sayılı KDV Kanununun 30/a maddesinde belirtilmektedir. Ancak; yine aynı kanunun 32. maddesinde bu genel kurala getirilen istisnalar vardır. Buna göre; KDV Kanununun 11,13,14,15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilebilecek, vergiye tabi işlem bulunmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV bazı usul ve esaslar dahilinde mükellefe iade edilecektir. Bu usul ve xli esasları Maliye Bakanlığı düzenlediği Genel Tebliğler aracılığıyla belirlemektedir. Bir başka deyişle; vergiden istisna edilen bir kısım işlemler için vergi indirimi (KDV Kanunu madde 30/a’nın aksine) mümkün olmakla birlikte mükellef tarafından mal ve hizmet teslimleri nedeniyle tahsil edilen KDV, mükellefin bu mal ve hizmetlerle ilgili olarak indirim konusu yaptığı(yüklendiği) KDV’den az olduğu hallerde veya yapılan tüm mal ve hizmet teslimlerinin vergiden istisna olması halinde (hiç KDV tahsil edilmemesi durumunda) , yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan verginin mükellefe iadesi mümkün olmaktadır. İşte iade hakkı doğuran bu tür istisnalara tam istisna denmektedir. Tam istisna kavramını daha iyi kavrayabilmek için konuyu bir örnekle açıklamak yerinde olacaktır. Usta Gıda Tekstil Ltd. Şti. yurtdışına kuru kayısı satışı işleriyle uğraşan ihracatçı bir firmadır. Bu firmanın yurtiçi teslim ve hizmetleri bulunmamaktadır. Tüm mal ve hizmet teslimleri istisna kapsamında olduğundan, yaptığı satışlardan hiç KDV tahsil etmemektedir. Dolayısıyla söz konusu firmanın hesaplanan KDV’si sıfır TL’dir Bu firmanın şubat 2004 döneminde gerçekleştirmiş olduğu satışlar toplamı 111.955.000.000 TL’dir. Bu satışlarla ilgili hiç KDV tahsil edilmemiştir. Dolayısıyla hesaplanan KDV’si sıfır TL’dir. Bu satışı gerçekleştirebilmek için firma aşağıdaki mal ve hizmetleri satın almış, bunlarla ilgili KDV’yi yüklenmiştir. xlii Satın Alınan Malın Cinsi Etiket Tutarı (TL) KDV Tutarı (TL) 850.000.000 153.000.000 Kimyasal Malzeme 1.150.000.000 207.000.000 Kuru İncir 2.500.000.000 25.000.000 160.000.000 28.800.000 Su Bedeli 50.000.000 9.000.000 Otopark Gideri 75.000.000 13.500.000 Kırtasiye Malzemesi 225.000.000 40.500.000 Boya Malzemesi 750.000.000 135.000.000 95.000.000 17.100.000 Glikoz Gümrük Müşavirliği Hizmeti Toplam yüklenilen KDV : 628.900.000 Yukarıdaki listede de belirtildiği gibi firmanın ihraç ettiği malları satışa hazır hale getirebilmek için yüklendiği KDV 628.900.000 TL olup,firma bu tutarı indirim konusu yapamamakta, dolayısıyla indirim konusu yapmadığı bu tutar firmaya iade edilmektedir. Böylece firma, üzerindeki vergi yükünden arındırılmaktadır. Kısmi istisna ise; yapılan teslim veya hizmetler için KDV tahsil edilmediği halde, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmayıp gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alındığı istisna türüdür.46 Örneğin; inşaat işleri yapan bir müteahhit’in MEB’na bağışlamak üzere okul inşaatı yaptığını 46 Güneri ERGÜLEN – Hayrettin ERDEM: Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları; Yaklaşım Yayınları, 2. Baskı, Ankara 2000, s: 473 – 74 xliii düşünelim. Genel bütçeye dahil olan MEB‘na bedelsiz olarak yapılan teslimler, 3065 sayılı KDV kanununun 17/2-b maddesi ile vergiden istisna edilmiştir. Okul inşaatı için kullanılan malzemelere ait yüklenilen KDV, kanunun 30/a maddesi gereğince müteahhit tarafından indirim konusu yapılmayacak, bu iş için alınan malzemelere ait ödenen KDV, müteahhit’in gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır47 3065 sayılı KDV Kanununun 11-17. maddeleriyle geçici maddelerinde düzenlenen istisnalardan 11, 13, 14, 15. maddelerde düzenlenenler literatürde tam istisna olarak, diğer maddelerde düzenlenen istisnalar ise kısmi istisna olarak adlandırılmaktadır. KDV Kanunundaki istisnalar dikkate alındığında görülecektir ki; ülke ekonomisi açısından önem taşıyan işlemlere ve sektörlere yönelik istisnalar tam istisna şeklinde düzenlenmiştir. Örneğin; ihracat istisnası, teşvik belgeli yatırımlara ilişkin istisna, taşımacılık istisnası, petrol arama faaliyetleri ile ilgili istisna vb. Dikkat edilirse tüm bu sektörler ekonomik kalkınma ve büyüme için ciddi öneme haiz sektörlerdir ve hemen hemen her ülke bu sektörlere özel önem vermektedir. Dolayısıyla bu sektörlere ait mal ve hizmet teslimlerinin tam istisna kapsamına alınması, bu sektörleri teşvik adına önemli adımlardır. KDV’den istisna edilen tam istisna niteliğinde olan bu işlemlerle uğraşan mükelleflere hem KDV indirimi hakkı tanınacak, hem de indirilemeyen KDV’yi iade hakkı tanınarak mükelleflerin vergi yükleri sıfırlanacaktır. Ancak kısmi istisna kapsamında mal ve hizmet teslimiyle uğraşan mükelleflerin yüklendikleri vergileri indirme imkanı tanınmayacak, indirim ve iadeye göre daha az avantajlı olan, Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alma imkanı verilecektir. Dolayısıyla tam istisna kapsamındaki işlerle uğraşanlar, kısmi istisna kapsamındaki işlerle uğraşanlara göre daha 47 OKTAR; a.g.e.; s: 266 – 267 xliv avantajlı bir hale gelmektedirler48. Zaten yukarıda da belirttiğimiz gibi tam istisna kapsamındaki işlemlerin daha avantajlı duruma getirilmesindeki amaç bu istisnaların ilgili olduğu sektörlerin ekonomik gelişme açısından çok büyük öneme haiz olmalarıdır. KDV Kanununda tam ve kısmi istisnalar olarak adlandırdığımız istisnalar aşağıda sıralanmıştır: • Tam istisnalar (İade Hakkı Doğuran İstisnalar): - İhracat istisnası (madde 11-12) - Deniz, Hava, Demiryolu taşıma araçlarının imali, inşası, teslimi, tadili, bakımı, onarımı, (madde 13/a) - Limanlarda ve hava meydanlarında araçlar için verilen hizmetler (madde 13/b) - Petrol arama faaliyetinde bulunanlara yapılan teslim ve hizmetler (madde 13/c) - Teşvik belgesi kapsamındaki makine, teçhizat teslimleri (madde 13/d) - Uluslararası taşımacılık istisnası (madde 14) Diplomatik temsilciliklere, konsolosluklara ve Uluslararası antlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan Uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler (madde 15) • Kısmi İstisnalar (İade Hakkı Doğurmayan İstisnalar): - İthalat istisnası (madde 16) - Sosyal ve askeri amaçlı istisnalar (madde 17) - Dershaneler, kurslar, kreşler, bakımevlerine tanınan istisnalar - Sanatsal etkinlikler - Kitaplar, dergiler 48 ERGÜLEN – ERDEM ; a.g.e. s : 474 xlv - Kanunların gösterdiği gerek üzerine yapılan bedelsiz teslim ve hizmetler ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde dernek ve vakıflara belli usul ve esaslar kapsamında bağışlanan gıda maddelerinin teslimi - KDV Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara ve katma bütçeli kuruluşlar, il özel idareleri, belediyeler, köyler v.b) (genel yapılan teslim ve hizmetler - Yabancı hayır ve yardım kuruluşlarının bağış amacıyla yaptıkları alımlar. - Askeri fabrika ve işletmelerin Teslim ve Hizmetleri. - Olağanüstü Hal Bölge Valiliğine yapılan Teslim ve Hizmetler - Banka ve sigortacılık işlemleri. - Külçe altın, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, kağıt, cam, hurda ve atıklarının teslimi (3065 sayılı KDV kanunun 17/4-g bendinin, 5035 sayılı kanununa 8. maddesiyle değiştirilmiş şekli)49 - Zirai amaçlı teslim ve hizmetler - Köylerde içme suyu teslimi - Özel mülkiyete konu olan gayri menkullerin kiralanması - Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasına bağlı istisnalar - Küçük esnaf ve çiftçi muaflığı - İşletmelerin devri, dönüşümü, birleşmesi - Ferdi işletmenin Sermaye Şirketine devri - Sermaye şirketinin birleşmesi - Konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimi 49 02.01.2004 Tarih ve 25334 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. xlvi - Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri - Serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler (3065 sayılı KDV kanununun 17/4-1 bendinin 5035 sayılı “Bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında Kanunun 8. maddesiyle değişen şekli) - Basın, yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü’ ne verilen haber hizmetleri (3065 Sayılı KDV kanununun 17/4 fıkrasına 5035 sayılı “Bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkında kanunun” 8. maddesiyle eklenen “n” bendi) - Geçici istisnalar Yukarıda sayılan kısmi istisnalardan 5035 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonucu istisna haline gelenlerden biraz bahsetmemiz yerinde olacaktır. Yukarıda, serbest bölgelerde verilen hizmetlere ilişkin istisnayı KDVK’nın 17/4-1 maddesi olarak diğer istisnaların içinde saydık. Bu istisna 5035 sayılı Kanun yayımlanmadan önce KDVK’nın 16/c maddesinin içinde yer almaktaydı. Yani ithalat istisnası içinde zikredilmekteydi.5035 sayılı yasanın 7. maddesiyle bu madde hükmünden çıkarılmış KDVK’nın 17/4-1 maddesi olarak düzenlenmiştir. Özetlemek gerekirse; 5035 sayılı yasayla serbest bölgelerde verilen hizmetlerde istisna türü olarak bir değişiklik olmamış, yani kısmi istisna kapsamında kalmaya devam etmiş ancak söz konusu istisnanın KDVK’da ki ilgili maddesinde bir değişikliğe gidilmiştir. KDVK’nın 13/b maddesindeyken tam istisna kapsamında bulunan deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna 5035 sayılı yasanın 49/1 maddesiyle tam istisna kapsamından çıkarılıp, yine aynı kanunun 8. maddesiyle 3065 sayılı KDVK’nın 17/4-1 bendine eklenmiştir. Yani bu yasanın yayımlanma tarihini izleyen tarihten itibaren bu istisna kısmi istisna kapsamına alınmıştır. Daha öncesinde deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler KDVK’nın 16/1-c hükmü gereğince, yalnızca gümrüklü xlvii alanlar ile serbest bölgelerde ifa edilirse kısmi istisna kapsamında değerlendiriliyor, bunun dışındaki tüm sahalarda KDVK’nın 13/b madde hükmü gereğince tam istisna uygulamasının içine alınıyordu. Söz konusu durum bu istisnaya ilişkin iade edilecek verginin hesaplanmasında karışıklık ve ihtilaflara yol açıyordu.50 Özellikle bu hizmetler için hizmeti ifa eden (iadeye hak kazanan) şahsın yüklendiği KDV’nin hesaplanmasında tam istisna kapsamında ve kısmi istisna kapsamında değerlendirilen söz konusu istisnanın birlikte bulunması durumunda bir takım karışıklıklar yaşanmaktaydı. Yeni düzenlemeyle birlikte deniz ve hava taşıma araçları için liman ve havaalanlarından yapılan hizmetler tamamen kısmi istisna kapsamına alınarak bu karışıklık ortadan kaldırılmak istenmişti. Bu durumda yapılan hizmetler nedeniyle indirim ve iade olmayacak, mükelleflerce yüklenilen vergiler ise gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktı. Ancak söz konusu istisna 16.07.2004 tarih ve 5228 Sayılı “Bazı kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun” ile tekrar tam istisna kapsamına alınmış bulunmaktadır. Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin tekrar tam istisna kapsamına alınması, bu hizmetleri ifa edenlere indirim yoluyla gideremedikleri KDV’yi iade alma hakkını tekrar tanımış bu yönüyle bir avantaj sağlamıştır. Bu sayede gider ve maliyet unsuru şeklinde dikkate alınan yüklenilen KDV’nin maliyetler üzerindeki etkisi ortadan kalkmış olmaktadır51 Söz konusu düzenlemeyle KDVK 13. maddenin adı ”Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” şeklinde değiştirilmiştir. 50 Emin Serhat YILDIRIM. “ Katma Değer Vergisi Kanununda 5035 Sayılı Kanunla Yapılan Son Değişiklikler”; Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S:192 Nisan 2004, s: 141 51 Mehmet ATUĞ; 16.07.2004 Tarih ve 5228 Sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununda Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası Dergisi S. 39 s:39 xlviii Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler tam istisna kapsamına alınınca KDVK 13. maddenin mülga(b) bendi yeniden düzenlenmiş ve buna paralel olarak KDVK 17/4-1 bendi 5228 Sayılı Kanunun 15. maddesiyle yeniden düzenlenerek söz konusu bent yalnızca serbest bölgelerde verilecek hizmetleri kapsayacak biçimde yeniden düzenlenmiştir.52 5228 sayılı düzenleme ile yine tam istisna kapsamında bulunan KDVK madde 13/c’de zikredilen petrol arama faaliyetinde bulunanlara yönelik istisnanın kapsamı genişletilmiş, altın, gümüş ve platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerine yönelik teslim ve hizmetleri de kapsar hale getirilmiştir.Anlaşılan o ki; ülke ekonomisi için önem taşıyan bu faaliyetlerin vergiden arındırılması53 ve bu yolla maden rezervlerimizin daha verimli hale getirilmesi amaçlanmaktadır. Yine 5228 Sayılı Kanunla KDVK 13. maddesine (e) bendi ilave edilmiş ve eklenen bentle limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere, bu işlere ilişkin olarak mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri de KDV’den istisna edilerek tam istisna kapsamına alınmıştır. Bilindiği üzere deniz ve hava limanları uluslararası yük ve yolcu taşımacılığında büyük öneme sahiptir. Bu yönüyle gerek ithalat gerek ihracat, gerekse turizm açısından hayat damarları mesabesindedirler. Bu nedenle limanlarımızın ve hava meydanlarımızın sayı ve kalite itibariyle daha iyi hale getirilmesi temel hedefimiz olmalıdır. Bu noktada bu hizmetleri yapanlara tanınan avantajlar ve kolaylıklar çok yerinde yatırımlardır. KDVK’nın 13. maddesiyle ilgili 5228 sayılı yasayla yapılan düzenleme Güvenlik birimlerine yapılan teslim ve hizmetlerde istisna uygulamasıdır. Daha önce söz konusu teslim ve hizmetlerin (KDVK 13. maddesine 5228 sayılı yasayla eklenen (e) bendinde sayılan birimlere yapılan milli savunma, 52 ATUĞ ; a.g.m. s: 39 53 ATUĞ; a.g.m.s:40 xlix iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze, uçaksavar vb araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleriyle bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna yönelik olarak yapılan mal ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan miktarı ve nitelikleri söz konusu birimlerce onaylanan teslim ve hizmetler) yurtdışından temin edilmesi KDVK ve Gümrük Vergisi Kanununca istisna kapsamına alınmakta ancak bu teslim ve hizmetlerin yurtiçinden temininde KDV uygulanmaktaydı. Bu ise söz konusu alımlarla ilgili ihalelere katılmak isteyen yerli kuruluşlarımız aleyhine bir rekabet eşitsizliği ortaya çıkarmaktaydı. İleri teknoloji gerektiren istihdam, katma değer ve döviz kazandırıcı yönleri itibariyle ciddi imkanlar vadeden savunma sanayinin, ülkemizde gelişmesine zarar verici bu rekabet eşitsizliğinin giderilmesi için söz konusu malların yurtiçi teslimlerinin de vergiden arındırılması için bu teslim ve hizmetler de 5228 sayılı yasayla istisna kapsamına alınmıştır.54 KDVK’da sosyal amaç taşıyan istisnalar ile diğer istisnaları düzenleyen 17. madde 5228 sayılı yasayla bazı yeni düzenlemelere tabi tutulmuştur: -KDVK 17/2-b bendine “üniversite ve yüksek okullar ile 625 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri de istisna uygulaması” ilave edilmiştir. -KDVK 17/2 fıkrasına ilave edilen (d) bendi uyarınca 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarını rolöve, restorasyon ve restitisyon projelerine münhasır olmak üzere bu projelerden yararlananlara mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler istisna kapsamına alınmış, böylece taşınmaz kültür varlıklarımızın korumasının teşvikine yönelik düzenleme yapılmıştır. 54 ATUĞ; a.g.m., s:40 l -KDVK 17/2 fıkrasına ilave edilen (e) bendi uyarınca kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları tarafından yapılan teslim ve hizmetlerde istisna uygulaması getirilmiştir. Bu kurumların söz konusu istisnadan yararlanabilmeleri için yaptıkları teslimlerin kuruluş amaçlarına uygun olması gerekmektedir. -KDVK’nın 17/4-f bendinde yapılan değişiklerle milli piyango idaresi tarafından düzenlenen oyunlarda istisna uygulaması getirilmiştir. -KDVK’nın 17/4-g bendinde yapılan değişiklikler ile “dore külçe altın” istisna kapsamından çıkarılmış kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kubik, virconia) ile plastik ve kavuçuk istisna kapsamına alınmıştır. -KDVK’nın 17/4-m bendinde yapılan değişiklik ile mal ve hakların bankalar kanunu hükmüne göre Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna intikali ve Fon tarafından bu mal ve haklar ile Fonun devraldığı alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların teslimi istisna kapsamına alınmıştır. İstisna söz konusu malların müzayede mahallerinde satılması durumunda da uygulanacaktır. -KDVK’nın 17/4 fıkrasına ilave edilen (o) bendi ile ithalat ve ihracat işlemleri için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapan yerlerin kiralanmasına yönelik istisna uygulaması getirilmiştir. -KDVK’nın 17/4 fıkrasına ilave edilen (p) bendi ile taşınmaz mal teslimleri ile irtifak hakkı tesisi işleminde istisna uygulaması getirilmiştir. Sosyal amaçlı istisnaları düzenleyen KDVK 17. madde ile ilgili yukarıdaki tüm değişikliklerde bu teslimlerin kısmi istisna olma vasıfları değiştirilmemiştir. Yani daha önce de belirttiğimiz gibi bu teslim ve hizmetler KDV’den istisna tutulmakla birlikte mükelleflerin indirim hakkı bulunmadığından yüklenilen KDV’leri gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilecek ve iade söz konusu olmayacaktır. li 5035 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce ihraç edilen mal ve hizmetlerin ülke içindeki teslimlerinin kısmi istisna kapsamında olup olmadığına bakılmaksızın ihracatı gerçekleştirenlere yüklenmiş oldukları KDV’nin iadesi yoluna gidilmekteydi. 5035 sayılı yasayla birlikte bu durum ortadan kaldırıldı. Ancak yeni uygulamanın ihracatçılar üzerinde bıraktığı olumsuz etkiler görülerek uygulamaya son verilmiştir. 5228 Sayılı Kanundaki düzenlemeyle beraber yurtiçi teslimleri istisna kapsamında olan mal ve hizmetlerin (örneğin; hurda, cam, plastik) yurtdışına ihracı da istisna kapsamında olacaktır. Tam ve kısmi istisna uygulamasının ne anlama geldiğini, KDVK’da uygulama şeklini ve son değişikliklerle aldığı yeni biçimi ve çerçeveyi buraya kadar anlatmaya çalıştık. Çalışmamızın buradan sonraki kısmında tam istisna kapsamında değerlendirilen, ekonomimiz açısından büyük öneme sahip olan ihracat istisnası uygulaması üzerinde duracağız. B. TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI KDVK’ na göre ihracat istisnası uygulamasını anlatmaya başlamadan önce ihracat türlerinden kısaca bahsetmekte fayda mülahaza ediyoruz. İhracat mevzuatına göre ihracat şekilleri aşağıda sayılmıştır.55 Serbest ihracat Kayda bağlı ihracat Transit (doğrudan) ihracat Kredili ihracat 55 Ömer DUMAN: Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Özel Tüketim Vergilerinde Verginin Mahsubu ve İadesi; Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003 s: 184 lii Bedelsiz ihracat Bağlı muamele ve takas yoluyla ihracat Konsinye ihracat Ticari kiralama yoluyla ihracat Sınır ve kıyı yoluyla ihracat Serbest İhracat; herhangi bir özellik arz etmeyen, ihracatçıların, ihracatçı birliklerine gümrük beyannamelerini (GÇB)onaylattırıp malın çıkışının yapılacağı (ihracatın gerçekleşeceği) gümrük idaresine başvurmak yolu ile ihracatı gerçekleştirebilecekleri ihracat şeklidir.56 Kayda Bağlı İhracat; gümrük beyannamesinin fiili ihracattan önce ihracatçı birliklerince kayda alındığı ihracat şeklidir. Transit (Doğrudan) İhracat; malların doğrudan doğruya bir ülkeden başka ülkeye ihraç edilmesidir. Kredili İhracat; iki ve çok taraflı kredi anlaşmaları dışında kalmak koşuluyla, ihracat bedelinin Kambiyo Mevzuatında ön görülen süreleri aşacak şekilde yurda getirilmesine imkan tanıyan ihracat şeklidir. Bedelsiz İhracat; yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde, bedeli yurda getirilmesi gerekli olmayan mal ihracatıdır. Bağlı Muamele; ikiden fazla taraf arasında yapılan takas işlemini, Takas; İki ülke arasında olmak koşuluyla, ihraç ve ithal edilen mal, hizmet veya teknoloji transferi bedelinin kısmen veya tamamen döviz ile karşılandığı ihracat şeklini ifade eder. Konsinye ihracat ; Kesin satışı sonra yapılmak üzere dış alıcılara, komisyonculara, ihracatçının yurtdışındaki şube veya temsilciliklerine mal gönderilmesi işlemidir. 56 Ünal ÖZCAN, Orhan GÜÇÜK, Murat ÖZGÜR, 3065 sayılı KDV Kanununda İhracat, İthalat ve Taşımacılık İstisnası, Vergi Denetmenleri Derneği Yayınları, seri:9, Ankara 2003 liii Ticari kiralama yoluyla ihracat; Malların bir bedel karşılığında belirli bir süre kullanılmak amacıyla geçici olarak yurtdışına çıkarılmasıdır.57 Sınır ve kıyı yoluyla ihracat ; Ülke sınırında ya da kıyılarda takas yoluyla ya da bedel karşılığı yapılan mal ihracatıdır. İhracat normal olarak, yabancı para cinsinden bedel karşılığında yapılmaktadır ve bu bedelin de Kambiyo mevzuatı uyarınca belli bir süre içerisinde Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir.58 KDV’ de ihracat istisnası 3065 sayılı KDV Kanunu’nun59 11 ve 12. maddelerinde düzenlenmiştir. KDVK’nun 11. maddesi uyarınca; aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır: -İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak kaydıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri60, -Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur. ( 4731 Sayılı Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fıkra) (30.12.2001 tarihinden geçerli olmak üzere) Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri Katma 57 ÖZCAN, GÜCÜK, ÖZGÜR, a.g.e., s : 17 - 18 58 Yılmaz ÖZBALCI, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003, s:327 59 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 60 09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunun 21. maddesi ile KDVK’nun 11/1-a bendinde yapılan değişiklik liv Değer Vergisi karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir. (4731 Sayılı Kanunun 5/A maddesi ile eklenen fıkra) ( 30.12.2001 tarihinde geçerli olmak üzere) Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasların tespit etmeye etkilidir. ( 3297 Sayılı Kanunun 3.maddesi ile eklenen bend ) ihraç edilmek şartıyla ihracatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait Katma Değer Vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez.Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk edilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesiyle yapılan bu düzenlemeleri, izleyen bölümlerde tek tek ele alacağız. Ancak yukarıda belirttiğimiz madde metninden anlaşılacağı gibi ihracat istisnası uygulamasının alt başlıkları bulunmaktadır. KDVK’nun 11.maddesiyle ihracat istisnası uygulaması 4 bölüme ayrılmış bulunmaktadır.61 Mal ihracatı Hizmet ihracatı Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler - Yolcu beraberi eşya ihracı istisnası - Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması 61 Mehmet TİMUR; “ Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası” , Yaklaşım Dergisi, S.65, Mayıs 1998, s: 77 lv 1. MAL İHRACATINDA KDV İSTİSNASI a. Mal İhracatında KDV İstisnası Uygulanabilmesi İçin Gerekli Şartlar İhracat istisnasının düzenlendiği 3065 sayılı KDVK’nın 11 - 1 /a maddesinde ihracat teslimleri Katma Değer Vergisinden istisna tutulmuştur.62 Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli şartlar ise ; aynı kanunun 12/1 maddesinde aşağıdaki biçimde hükme bağlanmıştır. Bir teslimin ihracat teslim sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirmiş olmalıdır: -Teslim yurtdışındaki müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya yada yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalıdır.63 -Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak, bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yurtdışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.64 Teslim konusu malın ihraç edilmesinden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez. İhracat teslimi yapılacak yetkili gümrük antrepoları ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak mal miktarı ve cinsi ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin olarak sınırlama getirmeye, Gümrük Müsteşarlığı’nın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.65 62 Ömer DUMAN, “Mal İhracatında KDV İstisnası” , Vergi Dünyası Dergisi, S:222, Şubat 2000, s: 96 63 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. maddesiyle KDVK’nın 12/1-a bendinden yapılan değişiklik. 64 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendinden yapılan değişiklik. 65 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendine eklenen bend. lvi Gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede veya şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde, ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza veya hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden Katma Değer Vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.66 a.a. Yurtdışındaki Müşteri Tabiri Yurtdışındaki müşteri tabirinden anlaşılması gereken husus KDVK’nın 12/2 maddesinde hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükme göre yurtdışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Buna göre örneğin; Türkiye’de yerleşik bir inşaat firmasının yurtdışında bulunan şantiyesi, yine Türkiye’de yerleşik bir gerçek kişinin Almanya’da bulunan mağazası, KDV ihracat istisnası bakımından yurtdışındaki müşteri kabul edilecektir. 67 Türkiye’de üretilen ya da Türkiye’de bulunan malların yurtdışı müşteri kapsamına giren söz konusu şahıslara satışı halinde ihracat istisnası söz konusu olacaktır. Ancak ihracat istisnasının uygulanabilmesi için ihracata konu olan satışla ilgili fatura ve benzeri belgelerin de yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması gerekmektedir.68 Diğer yandan KDVK 4 seri nolu Genel Tebliği uyarınca69; Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurt dışında iş yapmak için açmış oldukları şube, büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlarında kullanmak veya satmak üzere yurt dışına çıkaracakları mallarla ilgili teslimler de ihracat niteliğindedir. İhracata konu mallar bazı durumlarda işlenmek veya çeşitli şekillerde değerlendirilmek üzere yurtdışındaki alıcıya ya da onun adına hareket eden 66 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendine eklenen bend 67 TİMUR: a.g.m s 77 68 DUMAN ; a.g.m, s:97 69 8.12.1984 tarih ve 18599 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. lvii gerçek ya da tüzel kişilere Türkiye’de teslim edilebilmektedir. Teslim konusu malın işlemek veya değerlendirmek üzere yurtdışındaki alıcıya ya da onun adına hareket edenlere Türkiye’de teslim edilmesi işlemi, KDVK 11-/1-a maddesinde düzenlenmiş olan ihracat istisnasının kapsamına girmemektedir.70 Aşağıda da açıklanacağı üzere, KDV ihracat istisnasından yararlanılabilmesi için malın T.C. gümrük hattını geçip bir dış ülkeye ulaşması gerekmekte olup bu zorunluluk KDVK’ nın 12/1-b maddesinden ileri gelmektedir. Özetlemek gerekirse; ihracat teslimine konu malın alıcı veya onun adına hareket edenler tarafından Türkiye’de teslim alınması KDV’ye tabi olacak, malların bunlar tarafından yürürlükte bulunan ihracat mevzuatına uyularak yurtdışı edilmesi işlemi KDV ihracat istisnasından faydalanabilecektir.71 KDVK 12/1-a maddesinin 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişen şekli ile bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için yurtdışındaki müşteriye yapılması şartı genişletilmiş, bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılan teslimler de ihracat teslimi kapsamına alınmıştır.72 a.b. Malın Bir Dış Ülkeye Ulaşması Kavramı KDVK’ nın 12/1-b maddesinde yer alan “teslim konusu malın T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye vasıl olması” tabirinden anlaşılması gereken husus, ihracata konu olan malın T.C. gümrük hattını geçmesidir. Demek ki T.C. gümrük hattını geçen bir mal KDV ihracat istisnası uygulamasında, bir dış ülkeye ulaşmış kabul edilecektir. T.C. gümrük hattını geçmeyen bir mal için KDV ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Dolayısıyla ihracata konu olan malın yurtdışındaki alıcı ya da onun adına hareket eden şahıslara Türkiye sınırları içinde teslimi KDV’ye tabi olacak, bu teslime KDV 70 DUMAN ; a.g.m, s: 186 71 DUMAN ; a.g.m, s:97 72 Yafes PEHLİVAN; “4842 Sayılı Kanunla Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Olarak Yapılan Değişiklikler “ Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, S:415 , 1 Mayıs 2004 , s:139 lviii ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Çünkü mal henüz T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaşmamıştır.73 Ayrıca 4 seri Nolu KDVK Genel Tebliği uyarınca 74 ihracat teslimi ile ilgili fatura ve belgelerin yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Sınır gümrükleri dışındaki iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV ihracat istisnası malların iç gümrüklerden geçtiği tarihte değil, sınır gümrüklerinden geçip, yurtdışı edildiği tarihte uygulanabilecektir. 75 İhracat istisnasının, malın iç gümrüklerden geçmesi esnasında uygulanması durumunda, malın Türkiye dışına çıkması ve bir yabancı ülkeye vasıl olmasından önce KDV iadesi hakkının doğmasına neden olunacaktır. İhracat mevzuatına göre malların sevkine ilişkin işlemlerini tamamlayıp gümrük beyannamesinin kapatıldığı tarihi gösteren, diğer bir ifadeyle ihracat açısından ihracat işleminin sonuçlandırılmasını, dosya bazında kapatılmasını ifade eden76 intaç tarihinde mallar henüz gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye ulaşmadığından ihracat istisnasının beyanı açısından, intaç tarihinin değil, malın fiili olarak yurtdışı edildiğini gösteren ve gümrük çıkış beyannamesinde (GÇB) de yer alan fiili ihracat tarihi esas alınmalıdır. 4842 sayılı kanunun 22.maddesiyle KDVK’nın 12/1-b maddesinde yapılan değişiklikle, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden geçerek bir dış ülkeye vasıl olması şartı genişletilmiş ve teslim konusu olan malın bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurtdışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması işlemi de ihracat teslimi kapsamına alınmıştır. 73 TİMUR, a.g.m ,s :78 74 8.12.1984 Tarih ve 18599 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. 75 M.B’nın 13.03.1991 Tarih 1991/3 No’lu KDV İç Genelgesi 76 Haluk SÜMER, Doğan ARGUN , “Mevzuatımızda “Fiili İhracat”,” Çıkış”, İntaç” ve “İhracat” Kavramlarının Tanımları” Yaklaşım Dergisi , S:62 , Şubat 1998 , s : 38 lix Yapılan yeni düzenlemeyle KDVK’nın 12/1-b maddesine eklenen hükümle, bu hükme göre gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede ve şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi halinde; ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden KDV iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsil sorumlu tutularak usulsüz işlemlerin gerçekleştirilerek vergi ziyanına neden olunması önlenmek istenmiştir. 77 a.c. KDV İhracatİ istisnasında Fiili ihracat Tarihi-İntaç Tarihi KDV ihracat istisnasında “fiili ihracat” deyimi malın fiilen TC gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaştığı tarihi ifade eder. İntaç Tarihi ise yukarıda da belirttiğimiz gibi malların sevkine ilişkin işlemlerin tamamlandığı tarihi göstermekte olup, bu tarihte mallar henüz yurt dışı edilmemiştir. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan bir özelge de bu durumu teyit etmektedir78 KDV ihracat istisnasında, istisnanın uygulanacağı tarih ve beyan edileceği dönemin tespitinde intaç tarihinin değil, malların TC gümrük hattını geçip bir yabancı ülkeye vasıl olma (fiili ihraç) tarihinin dikkate alınması gerekir. İntaç tarihi ile fiili ihracat tarihlerinin aynı olduğu durumlarda herhangi birisi dikkate alınabilecektir79 b. KDV İhracat İstisnası Uygulanabilen İhracat Türleri Serbest İhracat; Yabancı para cinsinden bedel karşılığı yapılan ihracat türüdür. Herhangi bir kayda bağlı değildir, herhangi bir özellik göstermez. Kayda Bağlı İhracat; İhracatçıların gümrük beyannamelerine kayıt 77 PEHLİVAN ; a.g.m.: s:139 78 MB.’nin 26.12.1990 tarih ve 129345 Sayılı Özelgesi 79 TİMUR a.g.m. s: 78 lx meşruhatı düşülmek sureti ile ihracatın gerçekleştiği ihracat türüdür80. İhracat yönetmeliğine ekli kayda bağlı ihracat listesinde yer alan bazı ihracat türleri aşağıda yer almaktadır81 Ülkemizde kredi karşılığı kurulan tesislerin bedelinin malla geri ödenmesine ilişkin cari hesaplara mahsuben yapılan ihracat Ülkemiz ile Rusya Federasyonu arasındaki doğal gaz anlaşması çerçevesindeki ihracat Ülkemiz ihraç ürünlerine miktar kısıtlaması uygulayan ülkelere yapılan kısıtlama kapsamındaki malların ihracı İşlem görmemiş zeytin yağı ve işlem görmüş dökme veya varilli zeytin yağı Ham lületaşı ve taslak pipo Meyan kökü Birleşmiş Milletler Kararları uyarınca Ekonomik yaptırım uygulanan ülkelere ihracat Destekleme ve fiyat istikrar Fonundan ödeme yapılan maddelerin ihracı Canlı koyun, Kıl keçisi, Büyük baş hayvan Nükleer Tedarikçiler Grubu (NTG) Kapsamındaki malların ihracı Wasenaar Düzenlemesi (Uluslararası bir sözleşme) kapsamındaki malların ihracı Yukarıdaki ihracat türleri kayda bağlı ihracat listesinde yer alan ihracatlardan olduğu için ihracat istisnası uygulamasından faydalanabilmektedir. 80 ÖZCAN , GÜCÜK, ÖZGÜR; a.g.e s:20 81 Mehmet MAÇ ; KDV Uygulaması , Denet Yayıncılık A.Ş. İstanbul, Kasım 1998, s:11.6 lxi Özelliği Olan İhracat Türleri Aşağıda Sıralanmıştır;82 Kredili ihracat Transit ticaret Konsinye ihracat İthal edilmiş malların ihracı Yurt içindeki ve yurt dışındaki serbest bölgelerde yapılan ihracat Gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere mal satışı Yurtdışı antrepolara yapılan ihracat Bedelsiz ihracat Bağlı muamele yolu ile yapılan ihracat Ticari kiralama yolu ile yapılan ihracat Takas kapsamında yapılacak ihracat Dolaylı off-set kapsamında yapılacak ihracat Diğer ihracat türleri: Sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat Türk lirası karşılığında yapılan ihracat Posta yolu ile yurtdışına eşya gönderilmesi Bavul ticareti Yabancı bayraklı gemilere yapılan teslimler Uluslararası çalışan yerli gemilere yapılan teslimler Ülke dışı faaliyetleri olan müteahhitlerin yurtdışı şantiyelerine mal göndermesi 82 ÖZCAN, GÜCÜK, ÖZGÜR: a.g.e. S 21 lxii Ayni sermaye ihracı Kredili ihracat ; iki veya çok taraflı kredi anlaşmaları dışında kalmak kaydıyla, ihraç bedelinin Kambiyo Mevzuatında öngörülen süreleri aşacak şekilde yurda getirilmesine imkan tanıyan ihracat şeklidir. Kredili ihracatta fiili ihracat tarihinde başlayan kredili ihracat süresi dayanıksız tüketim mallarında 2 yılı, diğer mallarda 5 yılı geçemez. Bu şekilde yapılan ihracat, KDVK’nın 12/1 maddesinde yer alan ve yukarıda saydığımız şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde KDV’den istisna olacaktır. Transit ticaret; alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere malların transit olarak (Türkiye’ye getirilmeden) veya doğrudan doğruya bir ülkeden bir başka ülkeye satılmasıdır. 9618 sayılı İhracat Tebliğine göre; 83 transit ticarete konu mallar Türkiye’ye getirilmeden yurtdışına satıldığından bu mallarla ilgili olarak yapılan ticaret de KDV’nin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla bu satışlara ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir. Konsinye ihracat ; kesin satışı sonraki tarihlerde yapılmak üzere yurtdışında yerleşik alıcılara, komisyonculara, şube ve temsilciliklere mal gönderilmesi şeklinde tanımlanır. Konsinye olarak yurtdışına gönderilen malların yurtdışı edildiği tarihte KDV ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Çünkü, malların konsinye olarak yurtdışı edildiği tarihte malın alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli olmayıp, söz konusu malların tasarruf hakları da devredilmemektedir. 84 Yani malların tasarruf hakları henüz satıcıya ait olup, bu gönderme işleminin ihracat teslimi olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Konsinye mal ihracında KDV ihracat istisnası, malların kesin alıcısının belirlenip, bu alıcı adına fatura düzenlendiği ayda uygulanacak ve istisna bedelleri bu ayda beyan edilecektir.85 İthal edilmiş malların ihracında KDV istisnası; ithal edilmiş malların 83 06.01.1996 Tarih ve 2515 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. 84 DUMAN , a.g.m. s: 222 85 TİMUR , a.g.e. s : 80 lxiii KDVK’nın 11. maddesine uygun bir biçimde ihraç edilmesi halinde ve ihracata ait gümrük beyannamesi ile alış-satış faturalarının ibraz edilmesi halinde uygulanacaktır. İthal edilmiş malların KDVK 12/1. maddesinde belirtilen şartlara uygun olarak ihraç edilmesi gerekmektedir. Serbest bölgelere yapılan ihracat: 39 seri Nolu KDV Genel Tebliğinin III. Bölümünde yapılan açıklamalara göre 86 , söz konusu ihracata yönelik mal teslimleri ve hizmet ifaları yürürlükteki mevzuata göre, belirlenen usul ve esaslara göre gerçekleştirildiği taktirde, ihracat istisnası hükümlerine tabi olacaktır. Yurtdışındaki şube veya büroya mal gönderilmesi; Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurtdışında iş yapmak için açmış bulundukları şube, büro, temsilcilik, acentecilik ve benzeri kuruluşlarda kullanmak ve satmak üzere yurtdışına çıkaracakları mallarla ilgili teslimlerdir. Söz konusu teslimlerin ihracat sayılacağı 4 seri Nolu KDV Genel Tebliğinde ifade edilmiştir. 87 Türkiye’de yerleşik olan bir firmanın Türkiye’den satın aldığı malları yurt dışında bulunan ve kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesine gönderme işlemi, KDVK’ nın 11 ve 12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşme ve faturanın yurtdışındaki şube adına düzenlenmesi halinde, ihracat istisnasından faydalanabilecektir. Gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına (free-shops) mal gönderilmesi; Türkiye’ye gelen veya Türkiye’den giden yolcular ile transit yolculara yabancı ülkelerin veya uluslararası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine, mensuplarına, yabancı ülkelere sefer yapan gemi ve uçaklara, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına, Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek diğer kişilere satış yapmak üzere giriş ve çıkış yolcu kapılarında kurulan mağazalara yapılan teslimlerdir. 05.02.2000 86 12.03.1992 Tarih ve 21169 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 87 08.12.1984 Tarih ve 18599 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. lxiv tarihinde yürürlüğe giren 4458 sayılı gümrük kanununda yapılan değişikliklere paralel olarak KDVK’da bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için malın TC gümrük hattından geçmesi gerektiği şeklindeki 12/1 maddesinde yer alan “gümrük hattı” ibaresi “gümrük bölgesi şeklinde “ değiştirilmiştir. Türkiye Gümrük Bölgesi 4458 sayılı maddesine göre Türkiye Gümrük Kanunu’ un 2. Cumhuriyeti topraklarını kapsar ve Türkiye karasuları, iç suları ve hava sahası, gümrük bölgesine dahildir. Bu değişiklik öncesine kadar , Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazaları TC gümrük hattı dışında kabul edildiklerinden bu mağazalara mal gönderilmesi işlemi de ihracat sayılmakta, KDV uygulanmamaktaydı. Söz konusu kanun değişiklikleri çerçevesinde Gümrük Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 8 seri nolu Gümrük Genel Tebliği’ nin (gümrük hattı dışı satış mağazaları- seri No:8) 88 5. maddesinde “Türkiye gümrük bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye’deki firmaların yaptıkları eşya satışları ihracat kapsamında değerlendirilmez. Dolayısıyla bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda Katma Değer Vergisini ayrıca gösterirler ve bu tutarı mağaza işletmecisi firmalardan tahsil ederler” denilmektedir. Madde metninden de anlaşılacağı üzere, yurt içinde faaliyet gösteren firmaların gümrük hattı dışı mağazalara mal göndermesi işlemi mal ihracatı sayılmamakta, dolayısıyla bu mağazalara mal gönderilmesi işlemi üzerinden KDV tahsil edilmektedir. İstisna uygulaması mevzu bahis değildir. Bu mağazaların yukarıda sayılan kişilere teslimleri ise KDVK’nın 16/1-c maddesi uyarınca KDV’den istisna olmakla birlikte, mağazalar bu teslimlerle ilgili yüklendikleri KDV’yi, KDVK’ nın 30/a maddesi gereğince, indirim konusu yapamayacak beyannamelerinde 88 (kısmi gider veya istisna), maliyet gelir ve unsuru kurumlar vergisi olarak dikkate 07.12.2001 tarih ve 24606 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. lxv olabileceklerdir.89 Bedelsiz İhracat; İhracat yönetmeliği’ne göre bedeli yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkarılmasına denilmektedir. Bedelsiz ihracat ile ilgili esaslar 96/10 sıra nolu Bedelsiz İhracat Tebliği’nde 90 yayımlanmıştır. Bu tebliğe göre bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda sıralanmıştır; -Gerçek veya tüzel kişiler tarafından beraberinde götürülen ya da gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun malzemeler ile reklam ve tanıtım eşyaları, -Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş olan malların bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken parçaları, - Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye’de çalışan yabancıların, yurt dışına naklihane suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi ya da geçici görevle yurtdışına gidecek kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerce belgelenmesi şartıyla, beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar, -Yurt dışında yerleşik tüzel kişiler, yabancı turistler ve yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar, bedelsiz ihracat kapsamında yurtdışına çıkarılabilecektir. Yurda herhangi bir bedel getirilmeksizin yurtdışına yapılan teslimler KDVK’nın 12/1 maddesindeki şartlar gerçekleştirilmek koşuluyla KDV’den istisna tutulacaktır. 89 DUMAN , a.g.e. s :220 90 06.01.1996 Tarihi ve 22515 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. lxvi Bağlı muamele veya takas yoluyla yapılan ihracatlar; İki veya daha fazla ülke arasında olmak üzere, ihraç veya ithal edilen mal, hizmet veya teknoloji transferi bedelinin kısmen veya tamamen mal, hizmet, teknoloji transferi veya kısmen döviz olarak karşılanmasını ifade eder. Bağlı muamele veya takas yoluyla yapılan ihracatlar, daha çok finansal alanda zorlukların yaşandığı ülkelere yönelik ihracatlarda söz konusu olmaktadır. Bağlı muamele yoluyla yapılan ihracatların karşılığının mal, ölçülebilir hizmet veya kısmen para olması ve KDVK’nın 12/1 maddesinde belirtilen şartların gerçekleşmesi halinde KDV’den istisna olacaktır. 91 Ticari kiralama yolu ile yapılan ihracat; İhracat Yönetmeliğinin 4/a maddesine göre, malların bir bedel karşılığında, belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak yurtdışına çıkarılmasını ifade etmektedir. Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta azami süre 1 yıldır ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın iznine tabidir. Ticari kiralama yoluyla yurtdışına gönderilecek malın kira süresi sonunda aynen veya bedelinin döviz olarak getirileceğine dair gümrük tarafından bir taahhütname alınmaktadır. Kiralanan malların ve kiralama bedellerinin 30 gün içerisinde yurda getirilmesi şarttır. Ticari kiralama yoluyla gerçekleştirilen ihracatlarda kiraya verilmek üzere yurtdışına çıkarılan malların mülkiyet hakkı devredilmemektedir. Dolayısıyla KDVK’ da belirtilen teslim gerçekleşmemiştir. Bu nedenle söz konusu işlem mal ihracatı olarak değerlendirilmeyecek, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilecektir. Ticari kiralama yoluyla geçici olarak ihraç edilen malların yurtdışında kesin satışının gerçekleşmesi durumunda, mal ihracatı istisnası kapsamında işlem yapılacaktır. Bu durumda söz konusu olan mallarla ilgili KDV ihracat istisnası, malların kesin satışının yapıldığı tarihte uygulanacaktır. 91 MAÇ, a.g.e. s:11.7 lxvii Sınır ve kıyı yoluyla yapılan ticaret; bölgesel ihracatların temini amacıyla komşu ülkelerin sınır veya liman yörelerinde karşılıklı olarak yapılan ticari faaliyetlerdir. Sınır veya kıyı ticareti kapsamında yapılan satışlara KDVK’nın 11 ile 12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşmesi şartıyla ihracat istisnası uygulanabilecektir. Posta yoluyla yurt dışına ticari eşya gönderilmesinde KDV istisnası; KDVK’nın 11 ve 12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşmesi ve gümrük beyannamesinin ibrazı halinde gerçekleştirilecektir. Maliye Bakanlığı’nca bu konu ile ilgili verilen bir özelgede, 92 ticari amaçla yurtdışına posta yoluyla mal gönderilmesinde KDVK’nın 11/1-a maddesine istinaden ihracat istisnası kapsamında işlem yapılmasının mümkün olduğu açıklanmıştır. Uluslararası sefer yapan yerli ya da yabancı gemi ve uçaklara yapılan malzeme teslimleri; 15 seri nolu KDV Genel Tebliğinde 93 şu şekilde açıklanmıştır. “Uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır. - Kabotaj hakkının düzenlendiği 20.04.1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1. maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilere Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilerde yapılan söz konusu teslimler “yurtdışındaki bir müşteriye” yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir. -Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi” niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı 92 Maliye Bakanlığı’nın 01.08.1994 gün ve 51688 Sayılı Özelgesi 93 21.07.1985 Tarih ve 18818 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. lxviii kanunun 11,12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir. Yukarıda sayılan teslim ve hizmetlerin acenteler tarafından yapılması da istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Çünkü acenteler, söz konusu teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi konumundadırlar.94 KDV ihracat istisnası Türkiye karasularında yer alan limanlarda dış seferlere çıkan deniz ve hava taşıtlarına yapılan kumanya, su , yakıt ve sair malzeme teslimlerini de kapsayacaktır.95 Yurtdışı müteahhitlik hizmetlerinde KDV istisnasının uygulanabilmesi için ; Yurtdışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitler yurtdışında alınan işe ait sözleşmeyi, Yurtdışında iş alındığını gösterir Dış Ticaret Müsteşarlığı yurtdışı teşkilatınca veya söz konusu teşkilatın bulunmadığı ülkelerde konsolosluklarımızca düzenlenen belgeyi, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’ndan alınan yurtdışı müteahhitlik belgesini, Yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında yapılacak ihracata ilişkin Başvuru Formunu, düzenlemek suretiyle Dış Ticaret Müsteşarlığı Anlaşmalar Genel Müdürlüğü’ne başvuru yapmak zorundadırlar. Müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere geçici olarak yurtdışına götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için, KDV ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Çünkü bu durumda malların mülkiyeti devredilmemekte Kanunun aradığı anlamda bir teslim ve hizmet gerçekleşmemektedir. Bu nedenle geçici olarak ihraç edilen mallara KDV 94 MAÇ,a.g.e. s :11.8 95 DUMAN , a.g.e. s:221 lxix istisnası hükümleri uygulanmayacak, istisna ancak malların yurtdışında kesin satışının yapılması halinde uygulanabilecektir. Bu mallara ilişkin KDV iadesi talebi de kesin satışın yapıldığı vergilendirme döneminde yapılacaktır. Geçici ihracat durumunda, satış yapılan mallara ait satış bedellerinin kesin satışın yapıldığı tarihi takip eden 30 gün içinde yurda getirilmesi gerekmektedir. Yurtdışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitler üstlendikleri işlerle ilgili olarak her türlü tesisat, makine, ekipman, tüketim malzemeleri, inşaat malzemelerini kesin ihracat kapsamında ihraç etmeleri durumunda KDV’den istisna olacaktır. Bu istisnadan faydalanılabilmesi için faturanın yurtdışındaki şantiye adına düzenlenmesi, malların yurtdışı edildiğinin GÇB ile onaylanması gerekmektedir. Ayni sermaye ihracı; Türkiye’de ticari faaliyette bulunan yerli müteşebbislerin, yurtdışında şube kurulması veya kurulan işletmelere iştirak edilmesi gibi nedenlerle, bu işletmelerde kullanılmak üzere ayni tarzda sermaye (makine, teçhizat) ihraç etmesi işlemidir. Ayni sermaye olarak yurtdışına gönderilen mallar İhracat Rejimi Kararı çerçevesinde ihracat olarak değerlendirilmemektedir. Ancak durum KDVK 11 ve 12. maddeleri çerçevesinde ele alınacak olursa; ayni sermaye olarak ihraç edilen mallar T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye ulaştığından, yurtdışındaki müşteri olarak kabul edebileceğimiz yurtdışında kurulan şube veya iştirak edilen bir işletmeye teslim gerçekleştiğinden, bedeli dolaylı olarak Türkiye’ye geldiğinden dolayı KDV ihracat istisnasından faydalanması gerekecektir.96 c. Mal İhracatında İstisnanın Beyan Edileceği Dönem KDV ihracat istisnasında, ihracata ait bedeller, ihracat faturasının 96 D.Erkan ATEŞLİ; “Ayni Sermaye Olarak Yurtdışına Mal Gönderilmesi’nin KDV Açısından Durumu”, Yaklaşım Dergisi Mayıs 2002, s:119 lxx düzenlendiği tarihte değil, ihraç edilen malların T.C. gümrük hattından geçtiği ve bir dış ülkeye ulaştığı ay beyannamesinde beyan edilecektir. 97 Bu olay gümrük beyannamesindeki yurtdışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle tevsik edilecektir. İç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV istisnası malın iç gümrükten çıktığı tarihte değil, dış gümrüklerden yurtdışı edildiği tarihte uygulanacaktır. Gümrük beyannamesine malların yurtdışı edilmiş olduğuna dair şart konulmuş olsa dahi, bu şarta itibar edilmeyecek, beyannamedeki fiili ihracatın yapıldığına dair tarih esas alınacaktır. KDV ihracat istisnasının beyan edileceği dönemi bir örnekle açıklayalım; ihracatçı 20.04.2004 tarihinde ihraç edilecek mala ait faturayı düzenlemiştir. Mallar 16.05.2004 tarihinde T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye vasıl olmuştur. Bu durumda KDV ihracat istisnasına ilişkin bedellerin beyan dönemi malın fiilen ihraç edildiği dönem olan Mayıs dönemidir. Yani mükellef Mayıs dönemi KDV beyannamesinde istisnayı beyan edecektir. İhracatta KDV istisnası yalnızca, ihracatın gerçekleştiği GÇB ile onaylanacaktır. Bu istisnadan yararlanabilmek için vergi dairesinden ya da başka birimden önceden izin alınmasına gerek bulunmamaktadır. 98 d. İstisnasının Beyanı Açısından İhracat Faturasındaki Dövizin TL’ye Çevrileceği Tarih KDVK’nın 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden TL’ ye çevrileceği hükmü yer almaktadır. KDV’de ihracat istisnası uygulamasında, vergi doğuran olay, ihracatın fiilen gerçekleştiği (malın T.C. gümrük bölgesini geçtiği) tarihte meydana 97 OKTAR ; a.g.e s:13 98 DUMAN a.g.m ; s:100 lxxi gelmektedir99. Bu durum dikkate alındığında ihracat faturasında gösterilen ihracat bedeli dövizin, malın fiilen yurtdışı edildiği tarihteki T.C. Merkez Bankası cari alış kuru üzerinden TL.’ye çevrilmesi ve malların fiilen ihraç edildiği ay beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.100 Örneğin; bir Türk firması İngiltere’de kurulu bir firmaya 10.000 £ (sterlin) karşılığında tekstil ürünü ihracatı gerçekleştirmiştir. İhracata ilişkin fatura 25.01.2004 tarihinde düzenlenmiş, ancak mal 15.02.2004 tarihinde fiilen ihraç edilmiştir. Faturanın düzenlendiği tarihte 1£=2.500.000 TL’ dir. Bu durumda ihracat istisnasına ait belgeler Şubat ayı KDV beyannamesiyle beyan edilecek, ihracat bedeli olan 10.000 £ (İngiliz sterlini), faturanın düzenlendiği kurdan değil, ihracatın gerçekleştirdiği tarihteki cari alış kuru olan 2.600.000 TL üzerinden TL’ye çevrilecektir. Yani ihracatçı firma ihracat bedeli olan 10.000 £’i 1 £=2.600.000 TL üzerinden TL’ ye çevirecek; 10.000 £ x 2.600.000 TL = 26.000.000.000 TL bulacak ve bu bedeli Şubat 2004 dönemi KDV beyannamesinin ihracat istisnasını belirten ilgili satırına kaydederek beyan edecektir. Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelge de101, yukarıda anlatılanları teyit eder mahiyettedir. Adı geçen özelgede “istisna, ihracatın gerçekleştirildiği dönemde uygulanacağından, fatura daha önceki bir tarihte düzenlense dahi ihracat istisnasına ait bedeller faturanın kesildiği dönemde değil, malın gümrük hattını geçtiği dönem beyannamesinde beyan edilecektir. Bu çerçevede, istisna işlemine ait bedeller, ihracatın gerçekleştirildiği dönem beyannamesi ile beyan edildiğinden, fatura ve gümrük çıkış beyannamesinde ihracat bedeli olarak gösterilen dövizlerin, ihracatın gerçekleştiği tarihteki cari kur (alış) üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi 99 TİMUR. a.g.m s:78 100 İlhan KIRIKTAŞ.Abdullah TOLU . İhracatta KDV Uygulaması , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını , Ankara 1999 , s:30 101 MB’nin 09.09.1992 tarih ve 70564 sayılı Özelgesi lxxii gerekmektedir.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir. İhracat istisnasının beyanında ihracat bedeli olarak FOB (Free On Board) bedelin esas alınması gerekir. 102 Ancak ihracata konu malların CIF (Cost, Insurance, Freight) ya da CFI (Cost and Freight) şeklinde satılması halinde, satılan malların FOB bedelleri ile bu mallara ait sigorta ve navlun bedellerinin faturada ayrı ayrı gösterilmesi koşuluyla bunların toplamının ihracat bedeli olarak kabul edilmesi ve KDV ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda KDV beyannamesinde ihracat bedeli olarak CIF bedeli yada CF bedeli gösterilecektir. Maliye Bakanlığı da bu doğrultuda bir görüş beyan etmiştir.103 e. KDV İhracat İstisnası Uygulamasında Özellikli Durumlar e.a. İhracat İstisnasının Malın Fiilen İhraç Edildiği Dönemden Önceki Dönemlerde Uygulanması ve Beyanı Daha önce de belirttiğimiz gibi bazen çıkış gümrüğünce belirtilen çıkış tarihi yerine iç gümrükten çıkış tarihi intaç tarihi olarak dikkate alınabilmekte, ihracat teslimi ve buna ilişkin iade talebi KDV beyannamesine buna göre dahil edilmektedir. Böyle bir durumda iki tarih aynı döneme rastlamışsa, herhangi bir sorun ortaya çıkmayacak, ancak bu tarihler farklı dönemlere rastgelmişse KDV iadesinin henüz ihracat teslimi yapılmadan talep edilmesi söz konusu olacaktır104 Döneminden önce iade talebi halinde herhangi bir haksız iadeden, dolayısıyla ortaya çıkan bir vergi ziyaından söz edilebilmesi ile ilgili olarak, bir görüşe göre;105 ihracat istisnası süresinden önce beyan edildiği için beyannamede malların yurtdışı edilme tarihinden önce ihracat istisnasına yer verilmesi erken iadeye sebebiyet verecek bir durum teşkil etmekle 102 TUNCER , a.g.e , s: 153 103 MB’nin 01.12.1997 tarih ve 51921 sayılı özelgesi 104 Hasan KAYMAK; “ Gümrük Beyannamesinin Geç Elde Edilmesi Halinde KDV İade Talebi ve İadenin Erken veya Geç Talep Edilmesi” Vergi Sorunları Dergisi S: 152, Mayıs 2001, s:142 105 Şükrü KIZILOT , KDVK ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları , C:2 , 1998 s:1764-1766 lxxiii beraber, eğer iade ihracatın fiilen gerçekleştirildiği tarihe isabet eden KDV beyannamesinin verilmesinden sonra yapılmış ise, olayda bir erken iade söz konusu olmayacaktır. Ancak ihracat istisnasından kaynaklanan iade veya mahsup işlemi, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği döneme ait KDV beyannamesinin verilmesinden önce yapılmış ise bir erken iadeden bahsedebilecektir. Buradaki mantık, mükellefin ihracat istisnasını doğru beyan etmesi durumunda iadeyi alabileceği en yakın tarihin hangi tarih olabileceği düşüncesinde yatmaktadır. Bu durumu bir örnekle açıklayalım: Örnek : Mükellef Z Ltd. şti. Mart 2004 döneminde düzenlediği 5.000.000.000,_ TL ihracat faturası ile mal ihraç etmiştir. Ancak mal 10 Nisan 2004’te gümrükten çıkmıştır. Yani fiili ihracatın gerçekleştiği dönem Nisan dönemidir. Ancak mükellef ihracat istisnasının Mart 2004 dönemi KDV beyannamesinde göstermiş, ihracatla ilişkili yüklendiği KDV tutarı olan 750.000.000._ TL’nin iadesini Mart 2004 döneminde talep etmiştir. Mükellefin Mart-Nisan dönemini beyannameleri aşağıda gösterilmiştir. Dönem a Teslim ve Hizm. Karşılığını Teşkil Eden Bedel Mart Nisan 10.000.000.000 15.000.000.000 b İhracat İstisnası 5.000.000.000 -------- c Matrah (a-b) 5.000.000.000 15.000.000.000 900.000.000 2.700.000.000 1.650.000.000 2.200.000.000 f Ödenecek KDV (d-e) 0.- 500.000.000 g Sonraki Döneme Devreden KDV (e-d) 0.- 0,- 750.000.000 0,- d Hesaplanan KDV (%18) (cxd) e İndirilecek KDV h İade edilmesi Gereken KDV lxxiv Mükellef kurumun olması gereken beyanı aşağıda gösterilmiştir. Dönem Mart a Teslim ve Hizm. Karşılığını Teşkil Eden Bedel Nisan 5.000.000.000 20.000.000.000 0,- 5.000.000.000 5.000.000.000 15.000.000.000 900.000.000 2.700.000.000 1.650.000.000 2.350.000.000 0.- 0,- 750.000.000 0,- 0,- 250.000.000 b İhracat İstisnası c Matrah (a-b) d Hesaplanan KDV (%18) (cxd) e İndirilecek KDV f Ödenecek KDV (d-e) g Sonraki Döneme Devreden KDV (e-d) h İade edilmesi Gereken KDV Bu örnekte açıkça görülebileceği gibi, özellikle mükellefin kötü niyetli olması durumunda, devletten fazla iade almak amacıyla, ihracat teslimi ve iade talebini indirimle giderilmeyen KDV’nin mevcut bulunduğu döneme kaydırmak suretiyle haksız iade yoluna gidebilecektir. e.b. İhracata Konu Malların Zayi Olması İhraç edilen malların gümrük bölgesini geçtikten sonra zayi olması durumunda istisna uygulanıp uygulanmayacağı hususlarında Maliye Bakanlığı tarafından Genel Tebliğ bazında bir açıklama yoktur. Bir kaynakta yer alan iki ayrı özelgede ise 106 ; Dış Ticaret Müsteşarlığınca ihracat taahhüdünün kapatılması bakımından yeterli görülmesinin, KDV açısından da ihracatın gerçekleşmiş sayılmasını gerektirdiği görüşüne yer verilmiştir. Her iki özelgede de ihracat bedeli yabancı paranın Türkiye’ye getirme zorunluluğunu ortadan kaldıran 65 seri Nolu KDV Genel Tebliği öncesine aittir107. Dolaysıyla 65 seri Nolu KDV Tebliğine rağmen uygun görüş 106 KIZILOT , a.g.e. s:775 107 13.11.1997 Tarih ve 23169 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. lxxv bildirilen bu durumun bu tebliğ yayımlanmasından sonra genel kabul haline dönüşmemesi için bir sebep bulunmamaktadır.108 KDVK 12/1 maddesine göre durumun izahı yoluna gidecek olursak, bu maddeye göre bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesini geçmesi ve dış ülkeye ulaşması ve teslimin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması yeterli görülmektedir. Buna göre yukarıdaki şartlar gerçekleştirildiğinden, T.C. gümrük bölgesini geçtikten sonra zayi olan mallarla ilgili KDV ihracat istisnası uygulamak doğru olacaktır. Ancak mallar T.C. gümrük bölgesinden geçmeden zayi olursa, mallar yurtdışı edilmediği için uygulanması mümkün değildir KDV ihracat istisnası hükümlerinin 109 e.c. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KDV İhracat İstisnası İhraç edilen malların geri gelmesi halinde KDV ihracatı istisnası uygulamasının gerçekleştirilip gerçekleştirilemeyeceği konusunda 46 seri Nolu KDV Gen. Teb.’nde 110 bir açıklama yapılmıştır. Bu durumda; ihracatı gerçekleştirilen malların, çeşitli nedenlerle geri gelmesi halinde, ihraç edilen mallara ilişkin iadesi talep edilen KDV’nin nakden yada mahsuben iadesi henüz gerçekleştirilmemiş ise ihracatçının KDV iadesinden henüz yararlanmadığı kabul edilecek ve geri gelen mallar için gümrükte bir vergi ödemesi de söz konusu olmayacaktır. Bu durumda, ihracatçının ilgili dönem beyannamesinde “iade” olarak beyan ettiği tutardan geri gelen mallara ait kısım, malların gümrükten çekilip işletmeye girdiği döneme ilişkin KDV beyannamesinin satışlardan iade edilen işlemlerle ilgili satırına ilave edilerek indirim konusu yapılacaktır. Malların geri geldiği tarihte, bu mallara ilişkin KDV’nin nakden veya 108 ÖZBALCI : a.g.e. s :337 109 DUMAN , a.g.m. s. 98-99 110 17.03.1995 Tarih ve 22230 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır. lxxvi mahsuben iadesi gerçekleştirilmiş ise, geri gelen mallara isabet eden iade tutarının gümrükte ödenmesi veya bu kadar teminat gösterilmesi halinde malların ithaline izin verilecektir. Geri gelen mallara ilişkin yüklenilen KDV indirim yoluyla giderilmiş veya iade talep etmeksizin sonraki döneme devredilmiş ise bu vergiler için yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Bu mallar normal prosedüre uygun olarak ithal edilebilecektir. e.d.Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem KDV ihracat istisnasında, istisnanın beyanı açısından vergiyi doğuran olayın, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği, başka bir ifadeyle ihracata konu olan malın. T.C. Gümrük bölgesini geçerek bir dış ülkeye yada bir serbest bölgeye vasıl olduğu tarihte yada malların bir gümrük antreposuna konulduğu tarihte gerçekleştiğini daha önce belirtmiştik. Dolayısıyla önceki yıl açılan GÇB' de yer alan malın, sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde KDV ihracat istisnası uygulanacak, ihracata ait bedeller, ihracatın fiili ihraç tarihinde fiilen gerçekleştiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir.111 İhracat teslimi, fiili ihracat tarihinde gerçekleşmiş olduğundan, ihracat faturasının ilke olarak VUK' un 231/5 maddesine göre fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının, malların fiilien ihraç edildiği ay beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.112 Örnek; GÇB 25 Aralık 2003'te açılmış ancak malların fiilen ihraç tarihi 16 Ocak 2004'te gerçekleşmişse KDV istisnası ve ihracat bedelleri Ocak 2004 dönemi beyannamesi ile beyan edilecek, ihracat faturası ise 16 Ocak 111 İlhan KIRIKTAŞ ; Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde Gelirin Beyan Edileceği Yıl ve KDV İstisnası” Yaklaşım Dergisi S: 65 , Mayıs 1998, s:116 112 TUNCER , a.g.e s: 154 lxxvii 2004 tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenecektir.7 Günlük süre nedeniyle faturanın Şubat 2004 döneminde düzenlenmesi halinde de fiili ihracat işlemi Ocak 2004 döneminde gerçekleştirildiğinden KDV ihracat istisnası beyan edilecektir.113 e.e.İhracat Faturasının Önceki Yıl Düzenlenmesi Ancak Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem İhracat faturası uygulamada GÇB' nin açılması ve diğer nedenlerle fiili ihraç tarihinden önce düzenlenmektedir. İhracat faturasının düzenlendiği tarihte malların fiili ihracatının faturasındaki bedeller ilgili gerçekleştirilmesi durumunda ihracat dönem KDV Beyannamesi ile beyan edilmektedir. Ancak malların fiilen ihraç edildikleri tarih ile ihracat faturasının düzenlendiği tarihin farklı olması durumunda ihracat istisnasının oluşması koşuluna has bir durum olarak faturanın düzenlendiği ay beyannamesinde beyan edilmesi ilkesine bir istisna olarak, KDV ihracat istisnasına ait bedeller malların fiili ihracatının gerçekleştirildiği dönem beyannamesinde beyan edilecek ve KDV ihracat istisnası da bu dönemde uygulanacaktır. 114 Örneğin; İhracat faturasının 23.12.2003 tarihinde düzenlenmesi, malların ise 05.01.2004 tarihinde fiili ihracatının gerçekleşmesi durumunda, KDV ihracat istisnası Ocak 2004 dönemi KDV beyannamesinde uygulanacak, ihracata ait bedeller bu ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhracat faturası Aralık 2003 dönemi KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. e.f. İhraç Edilen Mallara Ait İhraç Faturalarının Fiili İhracat Tarihinden Sonraki Dönemlerde Düzenlenmesi Faturanın fiili ihraç tarihinden sonraki dönemlerde düzenlenmesi durumunda genel anlayış yönünden konuya yaklaştığımızda, faturanın 113 KIRIKTAŞ , a.g.m s :117 114 KIZILOT , a.g.e. s:533 lxxviii düzenlenme tarihinin esas alınması gerektiği sonucuna varırız.Ancak ihracattaki durumda farklılık mevcuttur.İhracat işlemlerinde işlemin yapısı itibarı ile fatura düzenlenmesinin fiili ihraç tarihinden sonraya kalması mümkün değildir.115 Mevcut uygulamaya bakıldığında da faturanın GÇB açılmadan önce veya en geç açıldığı gün düzenlendiği görülmektedir. e.g. İhraç Edilen Malların Yurt İçi Alış Faturalarının Sonradan Düzenlenmesi İhraç edilen malların yurt içinde alışlarına ait faturaların satıcı tarafından süresinden sonra düzenlenmesi durumunda bu faturalarda gösterilen KDV’nin iade konusu yapılabileceği konusunda Maliye Bakanlığı Gelirler Genel müdürlüğünün 12.02.1999 tarih ve 5495 Sayılı Özelgesinde; "KDVK’nın 32. maddesine göre, bu Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilen ihracat teslimleri ile ilgili fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV indirim ve iade konusu yapılabilecektir. Bu hüküm gereğince, ihraç edilen malların alış faturasında gösterilen KDV ,faturanın defter kayıtlarına dahil edilmesi şartıyla indirim konusu yapılabilecektir. 213 Sayılı VUK’nun 231/5 maddesinde "fatura, malın teslim veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." hükmü yer almaktadır Bu hükme göre kanuni süresi içinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve hiç düzenlenmemiş sayılmasından dolayı anılan kanunun 353.maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesileceği tabiidir. Ancak faturanın zamanında düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması faturada yazılı mal yada hizmetin teslim edilmediği anlamına gelmeyeceği gibi faturaya konu harcamaların tevsikinde kullanılmasını da engellemeyecektir. Çünkü VUK’nun 3. maddesi 115 ÖZBALCI , a.g.e. s:339 lxxix uyarınca vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Gerçekte yapılan bir harcamanın kanunun usul hükmüne uymadığı gerekçesi ile gider kabul edilmemesi ,anılan madde hükmüne uygun düşmemektedir.Bu nedenle zamanında düzenlenmeyen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ,ancak faturaya konu harcamanın yasal kayıtlara intikalinde geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekmektedir.Bu durumda gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği döneminde bu faturada gösterilen katma değer vergisinin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır." denilmektedir. Böylece ihraç edilen mallara ilişkin yurt içi faturalar ;ihraç tarihinden sonra da düzenlense,hukuki muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği gerekçe gösterilmekte ve ihracata ait yurt içi faturalarının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anda düzenlenmese bile ,sonradan düzenlenen faturaların ait olduğu yurtiçi alışların ihraç edilen malın bünyesinde kullanılmış olmasının, bu alış faturalarına ait indirim ve iade hakkının kazanılması için yeterli olacağı yönünde olumlu bir görüş mevcuttur. Bizde esasen bu görüşün hakkaniyet ölçülerine uygun olduğu kanaatindeyiz. Ancak faturaların zamanında düzenlenmemesi fiilinin özel usulsüzlük cezasıyla cezalandırılması da kanunen gerekli bir uygulama olmakla birlikte yerindedir. e.h. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracatta KDV İstisnası KKTC’ne yapılan ihracatlar içinde KDVK’ nın 11 ve 12. maddelerindeki şartlar çerçevesinde KDV ihracat istisnası uygulanabilecektir. Bu ülkeye yapılan ihracat TL. üzerinden yapılmaktadır. Bu ihracat için de KDV genel esaslar çerçevesinde iade edilebilmektedir.116 116 DUMAN , a.g.e. s : 189-190 lxxx e.i. Ambalaj Maddeleri ve İhraç Konusu Mala Ait Hizmetler Malın ihraç bedeli, ambalaj maddelerinin değerini de kapsamaktadır. Bedelin bir kısmının ambalaj maddesi ile ilgili olması istisna uygulamasını önlemez. Ambalaj maddesi değerinin faturada ayrı gösterilmiş olması durumunda da istisna geçerlidir. Çünkü fatura yurt dışındaki müşteriye kesilmiş mallar içinde ambalaj maddesi de gümrük bölgesini geçmekte, yurt dışındaki müşteriye ulaşmaktadır. 117 İhraç konusu mala ait yapılan aracılık, kontrol, gözetmenlik v.b. hizmetler, hizmet ihracatının kapsamına girmektedir. Bu konuda 30 seri No’lu KDV. Gen Teb.’de118 şöyle bir açıklama yapılmaktadır: “Yurtdışındaki firmaların,Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetler karşılığında aldıkları komisyonlar ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Bu istisnanın uygulanmasında 26 seri No’lu Kama Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) Bölümünde yer alan diğer şartlarında aranılacağı tabiidir.” Bu açıklamanın devamında verilen örnekte; Irak’ta yerleşik bir firmanın sulama projesini üstlenen (A) Türk firmasının (B) Türk danışmanlık firmasından bu firma ile ilgili olarak yeterlilik araştırmasının yapılmasını istediği, (B) danışmanlık firmasının bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura ettiği ve bedeli döviz olarak Türkiye’ ye getirdiği anlatılmaktadır. Bu örnekte (A) Firmasının hizmetinden yurt dışında faydalanıldığından (B) Danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilecektir. 117 ÖZBALCI , a.g.e; 332-333 118 16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. lxxxi e.j. İhracat Bedelinin Zamanında Ödenmemesi Nedeniyle Uygulanan Vade Farklarında KDV İstisnası KDVK ’nın 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat hizmet ve değerleri KDV matrahına dahil bulunmaktadır. İhracat teslimleri KDVK’ nın 11/1-a maddesi hükmü gereğince KDV’den istisna olduğundan, ihracat bedelinin zamanında ödenmemesi nedeniyle doğan vade farkları da aynı kapsamda KDV’den istisna olacaktır. e.k. Dövize endeksli olarak satın alınıp İhraç Edilen Mallar Nedeniyle Ortaya Çıkan Kur Farklarının KDV Ülkemizde yaşanan İstisnası Karşısındaki Durumu Özellikle seksenli yıllarla birlikte yüksek enflasyon süreci ve bununla birlikte TL’nin yabancı paralar karşısında sürekli değer kaybetmesi olgusu kur farkı kavramını da yoğun bir şekilde gündemimize taşımıştır. Genel olarak, yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında TL.’nin değerinde meydana gelen değişimlere paralel olarak ortaya çıkan kur farkı olgusu, sonraları yabancı paraya endeksli olarak yapılan işlemlerde de meydana çıkmıştır. 119 “Kur farkı”; yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde işlemin yapıldığı tarih ile ödemenin yapıldığı tarihin farklı olması durumunda ve bu süre zarfında kurun değişmesi halinde işlemin yabancı para cinsinden bedeli değişmemesine rağmen TL cinsinden belirlenen işlem bedelinin değişmesine verilen isimdir.120 Ortaya çıkan kur farklarının mahiyeti ile hem lehte, hem aleyhte oluşan kur farklarının vergi kanunları 119 karşısındaki durumu tartışma Nihat UZUNOĞLU , “ Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu-I”, Vergi Dünyası Dergisi , s: 268 , Aralık 2003 ; s:4 120 Volkan YÜKSEL , “ KDV Uygulaması Açısından Kur Farklarının Durumu,” Yaklaşım Dergisi, S : 116 , Ağustos 2002; s : 213 lxxxii konusudur. Bu alanda en fazla tartışmaların yaşandığı alan da KDV açısından kur farklarının matraha dahil edilip edilmediğidir. Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili görüşlerini daha çok özelge bazında açıklaması, yargının da konuyla ilgili farklı farklı ve daha çok olaya münhasır kararlar vermesi, bu tartışmaların sürekli gündemde kalmasına yol açmıştır. 121 Kur farklarının KDV’ye tabi olmaması gerektiğini savunan görüşler olduğu gibi tabi olmasını savunan görüşler de bulunmaktadır. Bu görüşleri savunanlar farklı nedenlere dayanmaktadırlar. Örneğin kur farklarının KDV’ye tabii olmaması gerektiğini savunanların dayandığı birkaç nedene bakacak olursak122: Kur farkları ne faize benzer ne de vade farkına benzer, çünkü kur farkları, mal bedelinin uzantısı ya da finansman hizmetinin bedeli değil, işlem yapanların iradesi dışında para değişmesinden kaynaklanan bir unsurdur. Olayın özünde enflasyon vardır. Döviz kurlarındaki artışların ana kaynağı enflasyondur. KDV’nin konusu ise enflasyon değildir, Kur farklarını KDV’ye tabi tutmak tatbikat (verginin doğuşu, tespiti, tahsili) açısından sorunlar ortaya çıkacaktır. KDV’nin matrahı KDVK’ nin 20. maddesine göre “teslim ve hizmet işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir”, dolayısıyla teslim karşılığı TL. olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek bedel dışında bir tutarın matrah olarak alınması 20. madde hükmüyle bağdaşmaz 123 Kur farklarının KDV’ye tabi olması gerektiğini savunanların dayandıkları nedenlerden bir kaçına bakacak olursak: Bedeli daha sonra tahsil edilmek üzere gerçekleştirilen bir teslimde, bedelin geç ödenmesi nedeniyle oluşacak vade farkı KDVK’ nın 24/c 121 UZUNOĞLU : a.g.m. s:4 122 UZUNOĞLU : a.g.m. s :5 123 YÜKSEL , a.g.m. s:213 lxxxiii maddesine göre KDV matrahına dahildir. Yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde ise TL cinsinden işlemlerde olduğu gibi TL cinsinden belirlenmiş bir vade farkı yoktur. Ancak bu işlemlerde de vade farkının yerini kur farkı almaktadır. İsimler değişse de olayın mahiyeti aynıdır. Dolayısıyla kur farklarının da matraha dahil edilmesi gerekir 124. Kur farkları mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir muameleye bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla kur farklarının mal teslimi veya hizmet ifasından bağımsız olarak düşünmek imkansızdır. Dolayısıyla mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkması nedeniyle kur farkları KDV’ye tabidir. Kur farklarını doğuran nedenlere bakarak kur farklarının KDV’ye tabi olup olmamasına karar vermek daha kolay olacaktır. Kur farkları döviz cinsinden ya da dövize endeksli işlem yapılmasından kaynaklanmaktadır. Türkiye’de insanlar döviz cinsinden veya dövize endeksli işlemleri temelde iki nedenle yapmaktadırlar125: - Dövizle yapılması mutad veya zorunlu olan işlemler: Bir kısım işlemler yapıları itibariyle dövizle yapılmaları zorunlu olan işlemlerdir. Örneğin ithalat, ihracat, uluslararası taşımacılık gibi işlemler döviz cinsinden yapılması zorunlu işlemlerdir. Uluslararası ihale işlemleri ticari teamüller açısından dövizle yapılması mutad hale gelen işlemlerdir. Bu tür işlemleri yapanların bu işlemleri döviz cinsinden yapmaları zorunlu olduğundan bu işlemlerden kaynaklanan kur farklarının KDV matrahına dahil edilmeleri gerekmektedir. - Paranın değerini korumak veya fiyat istikrarını sağlamak amacıyla dövizle yapılan işlemler; Bu işlemlerde insanlar herhangi bir zorunluluk ortada yokken sattıkları mal veya ifa ettikleri hizmetler neticesinde bedellerin enflasyon 124 125 YÜKSEL , a.g.m. s:214 UZUNOĞLU ; a.g.m s: 6 lxxxiv karşısında ezilmemesi için başka bir ifadeyle fiyat istikrarını korumak amacıyla, zarar etmemek gayesiyle kur farkı uygulamasına başvurmaktadırlar.Bir başka ifadeyle insanlar vadeli sattıkları mallarda vade farkını hangi amaçla uyguluyorlarsa döviz cinsinden ya da dövize endeksli satışlardan dolayı kur farkı uygulamasını aynı nedenlerle başvurmaktadırlar. Bu nedenle vade farkları gibi kur farkları da matraha dahil olmalıdır. Kanunun 24/c maddesinde kur farkının ismen sayılmamış olması vade farkı, fiyat farkı, faiz ve prim ibarelerinden sonra “gibi” edatı kullanılması nedeniyle vergilendirmeye engel değildir. Kur farklarının KDV matrahına dahil olup olmadığı hususunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresinin görüşleri incelendiğinde Gelir İdaresinin genel anlayışının kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yönündedir. Ancak Gelir İdaresi görüşlerini bir Gen. Tebliğ biçiminde açıklamamış, olaylara münhasır özelgeler biçiminde açıklama yoluna gitmiştir. Bizim de bu konudaki görüşümüz Gelir İdaresiyle aynı yöndedir. Genel anlayış itibariyle kur farklarının vergilendirilmesi gerektiğini düşünen Gelir İdaresi dövizle yapılması zorunlu veya mutad olan ithalat, ihracat, uluslararası taşımacılık, uluslararası ihalelere katılma faaliyetlerinin, yapıları itibariyle vergiye tabi olmaması görüşündedir. Hususen konu ile ilgili olan ihracat işlemlerinin KDVK ile vergiden istisna edilmiş olması dolayısıyla, bunlara ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkları da doğal olarak vergi dışında kalacaktır.126 Dövize endeksli olarak satın alınıp ihraç edilen mallar nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının KDV istisnası karşısındaki durumuna gelince; vadeli olarak döviz ya da dövize endeksli mal satın almalarda, yurt içindeki satıcı lehine, ihracatçı aleyhine doğan kur farkları, vade farkı olarak değerlendirilip vergi matrahına dahil edilecektir. İhracatçı da alış faturalarında gösterilen kur farklarına ait vergiyi genel esaslara göre indirim 126 UZUNOĞLU ; a.g.m s: 11 lxxxv ve iade konusu yapabilecektir. 127 Ancak ihracatçının satıcıdan başlangıçtaki mal alışının KDVK’ nın 111/c maddesi uyarınca tecil – terkin uygulayarak yapılması halinde, başlangıçta hesaplanan vergi ihracatçı tarafından ödenmediğinden , bu işlere ilişkin kur farkları üzerinden hesaplanacak vergi de ihracatçı tarafından ödenmeyecektir. Ancak söz konusu kur farkları ihracatın gerçeklemesinden sonra ortaya çıktığından, bu işlem nedeniyle tecil – terkin müessesesinin de çalıştırılması mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla işlemin vergi yükünden arındırılması için, düzenlenen faturada gösterilen vergi, imalatçı tarafından faturanın ait olduğu dönem KDV beyannamesinde hem hesaplanan, hem de indirilecek vergi olarak beyan edilecektir. İşlemin bu şekilde gerçekleştirilebilmesi için düzenlenen faturada; kur farkına ilişkin ödemenin belirtilmesi,asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ilişkin GÇB’ ye atıfta bulunarak, hesaplanan KDV’nin tahsil edilmediği konusunda faturaya şerh düşülmesi gerekmektedir.128 f. Mal İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama Örnekleri Örnek – 1 (A) Ltd. Şti yurt dışına konfeksiyon ürünleri ihracatıyla uğraşan bir firmadır. Firma 2004 / Şubat ayında yurtdışına 1.700.000.000 TL’lik mal ihracatı gerçekleştirmiştir. Firmanın yurtiçi satışları da bulunmakla beraber 2004/ Şubat ayında 1.200.000.000 TL’ lik yurt içi satışı gerçekleştirmiş, bu satışla ilgili 216.000.000 TL KDV tahsil etmiştir. Firmanın Şubat 2004 dönemi alışları aşağıda gösterilmiştir. 127 Nihat UZUNOĞLU ; “Kur farklarının KDV karşısındaki Durumu II” , Vergi Dünyası Dergisi, S:269 Ocak 2004, s:31 128 DUMAN : a.g.m s:98 lxxxvi Alışlar Tutarlar Kumaş Alımı 2.000.000.000 360.000.000 Yardımcı Malzeme Alımı 750.000.000 135.000.000 Genel Giderler 350.000.000 63.000.000 3.100.000.000 558.000.000 Toplam KDV Firmanın önceki dönemden indirilemeyip sonraki döneme = 325.000.000 TL devreden KDV’si İhraç edilen mallarla ilgili yüklenilen KDV Örnek-2 (Y) Gıda = 275.000.000 TL tekstil Ltd. Şti. Ağustos/2004 döneminde 250.000.000 TL’lik ihracat teslimi gerçekleştirmiştir.Yurtiçi satışları toplamı 250.000.000 TL, bu işlemler ilişkin yüklenmiş olduğu KDV 72.000.000 TL’dir.Yüklenilen KDV’nin 36.000.000 TL’si ihracatı gerçekleştirilen mallara aittir. İstisna kapsamındaki ihracat bedeli :250.000.000 TL Yurtiçi satışlar toplamı : 250.000.000 TL Hesaplanan KDV : 45.000.000 TL İndirilecek KDV toplamı : 72.000.000 TL İhraç edilen malın bünyesine giren ve iadesi gereken KDV : 36.000.000 TL İade edilebilecek KDV : 27.000.000 TL Örneğimizde, firmanın ihracata ilişkin yüklenen KDV’si 36.000.000 TL olduğu halde indirilecek KDV toplamı ile hesaplanan KDV arasındaki fark 27.000.000 TL olduğu için, başka bir ifadeyle mükellef 9.000.000 TL’lik kısmı indirim yoluyla giderdiği için , indirim yoluyla gideremediği 27.000.000 lxxxvii TL’nin mükellefe iadesi mümkün olacaktır. Örnek-3 (B) firması yurtiçine ve yurtdışına incir satışı faaliyetiyle iştigal etmektedir. 2004 Nisan dönemine ilişkin işlemleri aşağıdaki gibidir : Yurtiçi Satışlar : 15.000.000.000TL Yurtdışı Satışlar : 5.000.000.000 TL TUTAR KDV İlk madde malzeme alımları : 2.100.000.000 21.000.000 (%1) İmalat Giderleri : 2.000.000.000 360.000.000 (%18) Ambalaj Giderleri : Kimyasal malzeme alımları : 1.000.000.000 Makine parça alımı : 550.000.000 Diğer malzeme alımı : 250.000.000 200.000.000 TUTAR Genel Giderler : 550.000.000 Akaryakıt Giderleri : 150.000.000 Kargo Giderleri : 50.000.000 Otopark Giderleri : 40.000.000 Kırtasiye Giderleri : 60.000.000 Nakliye Giderleri : 250.000.000 Bu döneme ait indirilecek KDV : Mükellefin bir önceki dönemden devreden KDV’si KDV 99.000.000 (%18) 480.000.000 : 1.450.000.000 Yurtiçi Satışlar Yurtiçi (vergili) satışların toplam satışlara oranı = -------------------Toplam Satışlar = 15.000.000.000 = 0,75 20.000.000.000 lxxxviii Yurtdışı Satışlar Yurtdışı (vergisiz) satışların toplam satışlara oranı = ------------------Toplam Satışlar = 5.000.000.000 = 0,25 20.000.000.000 İhracatla ilgili yüklenilen imalat giderleri: : 95.250.000 TL İhracatla ilgili yüklenilen genel giderler: : 24.750.000 TL İhracatla ilgili yüklenilen ve iade edilmesi gereken giderler toplamı: 120.000.000 TL İade edilecek KDV : : 120.000.000 TL Örnek-4 (T) Kimya San.Tic. Ltd. Şti. serbest bölgeye kimyasal madde ihracıyla iştigal eden bir firmadır. Bu firmanın 2004/1 dönemi işlemleri aşağıdaki gibidir: (a) Yurtiçine yapılan teslim ve hizmetler : 201.500.000.000 TL (b) Yurtdışına yapılan ihracatlar : 12.661.000.000 TL (c) KDV matrahı : 188.839.000.000 TL (a-b) (d) Hesaplanan KDV : 33.991.020.000TL(cx%18) (e) Önceki dönemden devreden indirilecek KDV : 39.326.400.000 TL (f) Bu dönemi ait indirilecek KDV : 45.632.000.000 TL (e+f) : 84.958.400.000TL. (g) Sonraki döneme devreden KDV : 32.441.020.000 TL (f-d-h) (h) İade edilmesi gereken KDV : 1.550.000.000 TL (g>h) İndirimler Toplamı lxxxix - Açıklama- Kimyasal Malzeme : 1.000.000.000 - Bidon : 500.000.000 - nakliye hizmetleri : 50.000.000 (ı) İade edilecek KDV : 1.550.000.000 TL 2. HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI a. Genel Açıklama Günümüz ticari ilişkilerinde mal alışverişinin yanında hizmet alışverişinin de büyük öneme sahip olduğu görülmektedir. Dünyamız globalleştikçe hizmet alışverişleri artmakta, bu hizmetleri verenler ile hizmetten yaralananların bulunduğu ülkeleri tespit etmek güçleşmektedir.129 Teslim işlemleri mal üzerinde gerçekleşen işlemler olmaları sebebiyle, hangi işlemlerin teslim sayılıp vergiye tabi tutulacağını belirlemek zor olmamaktadır.Ancak ‘hizmet’ kavramının soyut bir yapıya sahip olması nedeniyle yapılan her işin hizmet sayılabilecek bir yönü bulunmakta bu nedenle hizmet işlemlerinin tartışmalar yapılmaktadır. vergilendirilmesinde öteden beri yoğun 130 KDVK’ nın ‘hizmet’ kavramını tanımlayan 4.maddesinde de hizmet kavramının net olarak tanımlanamadığını, bunun yerine adı geçen maddede ‘hizmet’ kavramını ‘teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan “işlemler” olarak tanımlandıktan sonra hizmet işlemlerini “bir şeyi 129 Ömer DUMAN , “ Hizmet İhracatı KDV İstisnasında Genel Esaslar”, Yaklaşım Dergisi , S:86 Şubat 2000 : s:114 130 Harun KAYNAK , “Hizmet İhracı İstisnasında Dövizin Türkiye’ye Getirilme Şartı Neyi İfade Etmez?, Vergi Dünyası Dergisi , S:275, Temmuz 2004 , s:85 xc yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde” gerçekleşen işlemler olarak tek tek saymak suretiyle tanımlama yoluna gitmiştir.Görüldüğü gibi hizmet kavramını net bir şekilde tanımlamak mümkün değildir.Ancak işlemler bazında saymak suretiyle bir tanımla yapılabilmektedir. Görüldüğü üzere hizmet kavramının neyi ifade ettiği tam olarak belirlenemezken , KDVK ’nın 11.maddesinde , hizmet ihracatı hakkında düzenlemelere yer verilmiş olması beraberinde bir kısım belirsizlikleri de getirmiş özellikle ihracatın gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti,hangi dönemde ihracatın gerçekleştiğinin anlaşılması ,ihraç bedelinin objektif kriterlere göre tespiti v.b.konularında açık noktalar bırakılmıştır. Vergi idaresi bu sorunların çözümüne yönelik Genel Tebliğ bazında açıklamalar yapmıştır. 17,18,19,26,65 seri No’lu KDV Gen. Tebliğleri hizmet ihracatıyla ilgili açık noktaların kapatılmasına yönelik düzenlemelerdir. Hizmet ihracatında “hizmet” kavramının açıklığa kavuşturulmasından başka bir diğer sorun “hizmet ihracatı” işlemlerinin hangi ülkede vergilendirileceği hususudur. Mal ticaretinde olduğu gibi, uluslararası ticarete konu olan hizmetlerin KDV yönünden vergilendirilmesinde “Destinasyon ( varış ülkesinde vergilendirme)” ve orijin (çıkış ülkesinde vergilendirme) olmak üzere iki ilke bulunmaktadır.131 Destinasyon ilkesi baz alındığında uluslararası ticarete konu olan hizmetler nihai olarak tüketildikleri ve faydalanıldıkları ülkede, yani hizmet hangi ülkeye yönelik olarak yapılıyorsa o ülkede vergilendirilir. Orijin ilkesine göre hizmet hangi ülkede verilmiş, hangi ülkenin kaynakları, personeli kullanılmış ise KDV o ülkede oluşmuştur, o hizmetin 131 V. Arif ŞİMŞEK, “Hizmet İhracatında KDV İstisnası”, Yaklaşım Dergisi , S:91 , Temmuz 2000, s: 93 xci vergilendirilmesi de o ülkenin hakkıdır.132 KDV bilindiği üzere genel bir tüketim vergisidir. Vergileme hakkı teorik olarak mal ve hizmetin nihai olarak tüketildiği ülkeye aittir.133 Ülkemizdeki uluslararası uygulamaya ticarete konu bakıldığında olan 3065 hizmetlerin sayılı KDVK’da vergilendirilmesinde “destinasyon” ilkesinin benimsenmiş olduğunu görüyoruz. Bu kapsamda her türlü hizmet ihracatı KDV’den istisna tutulurken, her türlü hizmet ithalatının KDV’ye tabi tutulması öngörülmüştür. Ancak yukarıda da belirttiğimiz gibi; hizmetlerin gümrükten geçmeleri söz konusu olmadığından hizmetlerin yapıldığı yer ve hizmetten yararlanılan yer konularında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bunun sebebi ise anlaşılacağı üzere, hizmetlerin fiziki varlıklarının bulunmamasıdır.134 Aşağıda hizmet ihracatı istisnası konusu yasal düzenlemeler doğrultusunda incelemeye çalışılacaktır. b. Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Yasal Düzenlemeler KDVK’ nın 1. maddesinde; ticari, sınai ve zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olacağı, açıklanmakta, aynı kanunun 4. maddesinde ise hizmetin tanımı şu şekilde yapılmaktadır; “ Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerle gerçekleşebilir…” Yukarıda yer alan Kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, 132 133 DUMAN , a.g.m. , s:114 Abdullah TOLU , “KDV ‘de Yurtdışı Hizmetlerinin Vergilendirilmesinde Değerlendirme Hükmünün Kaldırılması”, Yaklaşım Dergisi ; S :87 Mart 2000 , s: 230 134 ŞİMŞEK ; a.g.m. s:93 xcii hizmet tanımı içinde sıralanan işlemlerin Türkiye’de yapılması KDV’ye tabidir. Bu işlemler Türkiye dışında yapıldıklarında, Türkiye’de KDV’ye tabi olmaları düşünülemez. 135 KDVK’ da yukarıda tanımı yapılan hizmet işlemlerinin vergilendirilmesinde; Hizmetin yapılması (madde 6) (ifa yeri kriteri), Hizmetten faydalanma ( madde 6 -12 ) (Faydalanma Kriteri), şeklinde iki kriter esas alınmıştır. Vergilendirme için bu iki kriterden birinin bulunması yeterlidir. Bu iki kriterden herhangi birisinin bulunması durumunda hizmet Türkiye’de yapılmış sayılmaktadır. Yani hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılacaktır. Dolayısıyla Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Hizmet başka bir ülkede yapılmışsa, Türkiye’de faydalanılması durumunda işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılacak, vergiye tabi tutulacaktır.136 Hizmetin İfa Yeri; hizmetin fiilen ve fiziken icra edildiği yerdir. Fiilen Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler Türkiye’de ifa edilmiş sayılacaktır. Hizmeti yapan kişinin yabancı uyruklu olmasının önemi yoktur.137 Hizmeti yapan kişinin Türkiye’de ikametgahının, iş yerinin, kanuni veya iş merkezinin bulunmaması hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş sayılmasına engel değildir, ancak böyle bir durumda yapılan hizmete ilişkin KDV, hizmeti alan Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar tarafından, sorumlu sıfatıyla, vergi sorumlularına ait 2 no’lu KDV beyannamesi düzenlenmek suretiyle beyan edilerek, ödenecektir.138 135 DUMAN , a.g.e. s: 232 136 Mahmut VURAL ;” Katma Değer Vergisinde Hizmetin Verildiği Yer - 2 “ Vergi Dünyası Dergisi , S:231 , Kasım 2000 , s: 17 137 OKTAR ; a.g.e. s: 57 138 OKTAR ; a.g.m. s: 57 xciii Örneğin; bir Fransız doktorun Türkiye’de yapmış olduğu cerrahi bir operasyon Türkiye’de KDV’ ye tabi olacaktır. Bu doktorun Türkiye’de işyeri, iş merkezi veya ikametgahının bulunmaması yaptığı hizmetin vergiye tabi olmasını etkilemeyecektir. Önemli olan nokta hizmetin fiilen Türkiye’de ifa edilmiş olmasıdır. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, Türkiye’de vergiye tabi tutulması için yeterli olduğu için ayrıca hizmetten Türkiye’de yararlanıp yararlanmadığını araştırmaya gerek yoktur. Ancak Türkiye’de ifa edilmiş olması nedeniyle KDV’nin konusuna giren mal ve hizmetten yurt dışında yararlanılması durumunda hizmet ihracı söz konusu olabileceğinden hizmetten nerede yararlandığının da bilinmesine ihtiyaç vardır.139 Hizmetin ifa edildiği yerin tespiti bakımından, hizmet sözleşmesinin nerede yapıldığının da önemi yoktur.140 Yararlanma yeri kriterine göre; Türkiye’ye getirilen hizmet, Türkiye’deki firmanın Türkiye’deki faaliyeti ile ilgili ise hizmetten Türkiye’de faydalanılmıştır. Hizmet Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili değilse sonuçları Türkiye dışında doğuyorsa söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılmamış, dolayısıyla hizmet Türkiye’de ifa edilmemiştir.141 Örneğin; mali danışmanlık hizmeti veren (B) yabancı firması söz konusu danışmanlık hizmeti (A) Türk firmasına, Türkiye’ye hiç gelmeden yurt dışında vermiştir. Yani hizmetin ifa edildiği yer yurtdışında bir ülkedir. Bu durumda aranılması gereken kriter hizmetten faydalanma (yararlanma) yeri kriteridir. Bu hizmet (A) Türk firmasının Türkiye’de bulunan iş yerine yada iş ve işlemlerine yönelik olarak verilmişse, Türkiye’de vergi tabi tutulacaktır. Hizmeti ifa edenin Türkiye’de iş yeri ikametgahı vergiye tabi olacaktır. Hizmeti ifa edenin Türkiye’de iş yeri, ikametgahı ve iş merkezi bulunmadığından, bu hizmete ait vergi, sorumlu sıfatıyla alıcı tarafından 139 VURAL ; a.g.m. s: 17 140 VURAL ; a.g.m. s: 17 141 TOLU; a.g.m. s: 232 xciv beyan edilerek ödenecektir. Özellikle 4503 sayılı kanunla daha önce KDVK 6/b maddesinde yer alan “değerlendirme” kriterinin madde metninden çıkarılmasından sonra yararlanma kriteri daha fonksiyonel hale gelmiştir. 4503 Sayılı Kanun öncesi hizmetin Türkiye’de vergiye tutulması için yukarıda açıkladığımız ifa yeri kriteri ve faydalanma yeri kriterlerinin yanında değerlendirme kriterine de yer verilmekteydi. Değerlendirme kriterine göre ; Türkiye’de gider ya da maliyet kayıtlarına intikal ettirilen bütün harcamaların (fiilen hangi ülkede ifa edilmiş olursa olsun) Türkiye’de ifa edilmiş sayılarak KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.142 Daha önceki madde metninde; (4503 Sayılı Kanunla değişmeden önceki KDVK 6. maddesi) “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan” hizmetlerin verginin konusuna girdiği, değerlendirmenin de G.V.K. madde 7’ye göre belirleneceği hükme bağlanmıştır. 143 GVK madde 7 dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının hangi şartlarda Türkiye’de elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.144 Bu maddede ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayri menkul sermaye iradı, sair kazanç ve iratlara ilişkin ödemelerin Türkiye’de yapılması, ödeme yurt dışına yapılmış ise, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması halinde, değerlendirmenin Türkiye’de yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. Değerlendirme kriteri yukarıda açıkladığımız kriterlerle beraber tam olarak uygulandığında hizmet ihracatı istisnası uygulaması büyük ölçüde önemini yitirecektir. Çünkü yurt dışında yararlanılan hizmetler hizmet ihracatı istisnasının kapsamına girerken, değerlendirme kriterine göre hizmet yurt dışında yapılmış ya da hizmetten yurt dışında yararlanılmış olsa da, hizmetin bedeli Türkiye’de ödenmişse ya da yurt dışında ödenmiş olsa 142 VURAL ; a.g.m. s: 16 143 OKTAR ; a.g.e. s: 56 144 DUMAN ; a.g.e. s: 233 xcv bile Türkiye’de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın hesabına intikal ettirilmesi durumunda, değerlendirme Türkiye’de yapılmış sayılacak ifa edilen hizmet vergilendirilecektir. Değerlendirme kriteri özellikle faydalanma yeri kriterini büyük ölçüde önemsiz hale getiren bir kriterdir. Değerlendirme kriterine göre, yukarıdaki açıklamaların bir özeti olarak; “hizmet bedelinin ödenmesinde kullanılan iktisadi değerin Türkiye ekonomisinden aktarılması, hizmetin Türkiye’de değerlendirilmiş sayılması için yeterli sayılmaktaydı”.145 Değerlendirme kriteri, hem hizmetin verildiği ülkede, hem de Türkiye’de vergilendirme yapılmasına sebebiyet vererek mükerrer vergilendirmeye yol açıyordu. Değerlendirme kriteri AB uygulamasında da yer almamaktadır. İleriki bölümlerde AB’de hizmet ihracatı konusuna değineceğimiz için burada üzerinde durmayacağız. Ancak şu kadar diye biliriz ki AB uygulamasında, hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için, hizmetin kim tarafından ifa edildiği değil, nerede ifa edildiği önemlidir. Hizmet mahalli hangi ülkede ise hizmet o ülkede ifa edilmiş sayılacak ve orada vergilendirilecektir. 146 Değerlendirme kriteri bir muamele vergisi olan harcama vergilerinin mantığına uygun değildir. Maliye Bakanlığı değerlendirme kriterinin yürürlükte olduğu yıllarda, bu esası son derece esnek yorumlamış ve ticari faaliyet kapsamına giren işlemlerde değerlendirme esasına dayalı vergilendirme yapılmayacağını açıklamıştır. Örneğin; ihraç edilecek mallar için yurt dışındaki firmalara yaptırılan pazarlama, reklam ve tanıtım hizmetleri değerlendirilmiş olsa da Türkiye’de KDV’ye tabi tutulmamıştır. 147 Türkiye’de Bakanlığın bu görüşü mevcut olduğu halde uygulamada Danıştay Kararlarından kaynaklanan aksi yönde işlemlere de rastlanmıştır. 145 TOLU; a.g.e. s: 23, 146 DUMAN ; a.g.m s: 114 147 VURAL ; a.g.m s:16 xcvi Özetle; mevzuatımıza göre bilfiil Türkiye’de ifa edilen bir hizmetten Türkiye dışında yararlanılmışsa, diğer şartların da sağlanması koşuluyla hizmet ihracatı istisnasından yararlanılacaktır. Tam tersine yurt dışında ifa edilen bir hizmetten Türkiye’de yararlanılıyorsa, bu hizmet Türkiye’de ifa edilmiş sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. c. Hizmet İhracatında KDV İstisnası Uygulamasının Şartları KDVK’ nın 11. Maddesi hükmüne göre mal ihracatı yanında ihraç edilen mallara yönelik hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV.’den istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 12. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerektiği belirtilmiştir. Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. 26 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde148, hizmet ihracına ilişkin daha detaylı açıklamalara yer verilmiştir. 30 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise 149 , 26 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne ilişkin bir kısım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu tebliğlerle hizmet ihracatı istisnasından yararlanabilmek için kanun metninde yer almayan bir kısım şartlar eklenmiştir.150 Söz konusu kanun metni ile ilgili genel tebliğler birlikte dikkate alındığında hizmet ihracat istisnasından yararlanabilmek için aşağıdaki şartların yerine getirilmesinin zorunlu olduğu anlaşılmaktadır: 148 Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 31.12.1987 Tarih ve 19681 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. 149 16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. 150 DUMAN ; a.g.m s: 233 xcvii Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Fatura ve benzeri nitelikteki belgeler yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir. c.a. Hizmetin Yurt Dışındaki Bir Müşteri Adına Yapılmış Olması KDVK’nın 12/2 maddesinde “yurt dışındaki müşteri tabiri” ikametgahı, işyeri kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri için kullanılmıştır. Hizmet Türkiye’de yapılmazsa faydalanma da yurt dışında olduğundan KDV’nin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla ihracat istisnası da söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle hizmet ihracatı istisnasının ilk şartı, hizmetin Türkiye’de yapılması, hizmetin alıcısının yurt dışında olmasıdır.151 Örneğin, yurt dışında müteahhitlik hizmeti yapılması KDV’nin konusuna girmeyen bir işlem olmakla birlikte, bu müteahhidin yurt dışındaki inşaatı için Türkiye’de proje çizip yurt dışına gönderen mimarlık bürosunun faaliyeti ise hizmet ihracı sayılmaktır.152 İkametgahı Türkiye’de bulunsa dahi, gerçek kişilerin özel plandaki ihtiyaçları ile ilgili olanlar dahil, yurt dışında kesin olarak faydalanacakları hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriye yapılmış olduğu kabul edilecektir. Örneğin; Türkiye’de ikamet eden bir gerçek kişinin Almanya’daki evinin dekorasyonu için Türkiye’den sağlanan hizmetler yurt dışındaki müşteriye yapılmış sayılacaktır. Zaten söz konusu hizmetler, hizmetten yararlanılan Almanya’da hizmet ithalatı olarak işlem göreceğinden, aynı hizmetlerin ihracının da hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyip vergiye tabi tutulması mükerrer vergilendirmeye yol açacaktır. Bu nedenle KDVK’ nın 12/2 maddesindeki “yurt dışında müstakilen 151 ŞİMŞEK ; a.g.m s: 94 152 OKTAR ; ; a.g.m s: 59 xcviii faaliyet gösteren şubeler” tabiri firmalara münhasır olmaktan çıkarılıp, geniş anlamda gerek kişilerin özel plandaki ihtiyaçları ile ilgili olarak yurt dışında faydalanacakları kesin olan mal ve hizmetleri de kapsayacak biçimde değerlendirilmesi gerekir diyen bazı yazarlar153 bulunmaktadır. Mükerrer vergilendirmeye yol açılmaması noktasında bu düşünceye katılmak yerinde olacaktır. İkametgahı, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan bir firmanın Türkiye’de faaliyette bulunan şubesine yapılan hizmetler uygulamada yurt içindeki müşteriye yapılan hizmet sayılmakta, bedeli döviz olarak kabul edilmiş olsa dahi hizmet faturasında KDV gösterilmesi gerekmektedir. Örneğin; bir firma yurt dışında inşaat taahhüt işi yapan kendi şantiyesine veya başka bir Türk firmasının yurtdışında faaliyet gösteren şantiyesine hizmet verdiğinde (proje çizim işi yaptığı düşünelim), verilen bu hizmet yurtdışındaki müşteriye verilen hizmetler kapsamında değerlendirilir. Buna mukabil aynı hizmet Türkiye’de taahhüt işi yapan yabancı bir firmanın bu taahhüdü ile ilgili olarak yapıldığında, ihracat istisnası söz konusu olmayacaktır.154 c.b. Hizmetten Yurtdışında Faydalanılması İstisnanın uygulanabilmesi için hizmetten yurt dışında yararlanılması gerekmektedir. Başka bir deyişle yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin, bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin olmaması, hizmetin sonuçlarının yurtdışında oluşması gerekmektedir.155 “Hizmetten yurtdışında yararlanılması” kavramı soyut bir kavramdır. Bu yüzden hizmetten nereden yararlanıldığını tespit etmek her zaman kolay olmamaktadır. 153 Bknz. ÖZBALCI , a.g.e. s: 413-414 154 MAÇ , a.g.e. s: 11.58 155 DUMAN ; a.g.m s: 117-118 xcix Hizmetten nerede yararlanıldığı konusu ile ilgili açıklamalar Maliye Bakanlığı’nca hizmet ihracına ilişkin olarak yayımlanan 26 ve 30 seri no.lu KDV Gen. Tebliğleri’nde yer almıştır. Yer alan bu açıklamalara göre: Yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetlerin, bu müşterilerin Türkiye’deki hizmetleri ile ilgisinin olmaması gerekir. Verilen hizmetten yurtdışındaki müşteri bizzat Türkiye’ye gelerek, fiilen Türkiye’de yararlanmamalıdır. Eğer böyle bir durum söz konusu olmuş ise bu hizmet sunumuna istisna uygulanamayacaktır. Örneğin;yurtdışında ikamet eden kişilerin Türkiye’de çeşitli nedenlerle yaptıkları gezilerde verilen konaklama, ulaşım vb. hizmetlere istisna uygulanmaz. Türkiye’den ihraç edilen mallar nedeniyle yurtdışındaki müşterilere verilen aracılık hizmetleri, ihraç edilen mallarla ilgili olarak alınan ihracat komisyonları, ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında tüketildiğinden, istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak ithalat komisyonları, ithal edilen mallar Türkiye’de tüketildiğinden istisna dışında tutulacaktır. c.c. Fatura ve Benzeri Nitelikteki BelgelerinYurt dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmesi Yapılan hizmetle ilgili olarak düzenlenen fatura, serbest meslek makbuzu vb. belgeler, Türkiye’de temsilciği bulunsa bile yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.156 Aksi halde bu hizmet, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyecektir. c.d. Hizmet Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi zorunluluğu vardır. Bu zorunluluk KDVK metninde bulunmamakla birlikte, 26 seri No’lu KDV Genel Tebliği’yle ihdas edilmiş olan bir zorunluluktur. Bu yönüyle yasallığı yazarlar arasında tartışma konusudur. Tebliğe göre istisnadan yararlanacak olanların döviz alım 156 OKTAR ; a.g.e s: 60 c bordrosu veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden, Kambiyo Mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir. Her ne kadar KDVK’ nın 11/2 maddesinde ihracat istisnası uygulamasında usul ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmişse de bu yetkinin kanunda yer almayan bir şartı getirmeyi kapsadığı ve getirilen bu şartın hizmet ihracatına ilişkin usul ve esas belirleme yetkisini aştığı şeklinde görüş belirten yazarlar 157 bulunmaktadır. Bunun yanında “Hizmet” kavramının tanımında ve hizmet bedelindeki soyutluk nedeniyle ihracatın gerçekleşip gerçekleşmeyeceğinin tespiti yönünden nakit hareketlerinin izlenmesinin zorunluluğundan dolayı 26 seri No’lu Tebliğ’de yer alan açıklamalara yer verilmesinde asıl amacın dövizi Türkiye’ye getirmek, yapılmış olan hizmetin, hizmet ihracı niteliği taşıyıp taşımadığından emin olmak olduğu da söz konusu Genel Tebliği’yle ilgili düşünceler arasındadır.158 Tabi ki bu zorunluluk yetki aşımını haklı göstermez kanaatindeyiz. 26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği öncesi, hizmet ihracatı istisnasının uygulanabilmesi için döviz alım belgesinin (DAB) varlığı mutlaka istenirken 159 anılan tebliğ ile döviz alım belgesinin yanı sıra, kambiyo mevzuatına göre dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden geçerli başka belgelerin de kabul edileceği yönünde düzenleme yapılmış, uygulamaya biraz daha esneklik kazandırılmaya çalışılmıştır. Kambiyo Mevzuatına göre hizmet ihracatında KDV istisnası uygulamasına konu dövizlerin yurda getirilmesinin; Dövizin efektif olarak yurt dışından getirilmesi halinde, Gümrüklere deklare edilmesi ile 157 Bknz: MAÇ ; a.g.m s: 11.60 158 KAYNAK ; a.g.m s: 87 159 Bknz : 18 Seri Nolu KDV Gen. Tebliği , 19.12.1985 Tarih ve 18963 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 19 Seri Nolu KDV Gen. Tebliği ; 21. 03.1986 Tarih ve 19054 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. ci Dövizin banka aracılığı ile getirilmesi durumunda, dövizin yurt dışından geldiğini ispat edici, banka kayıt ve alacak dekontlarıyla Dövizin yurt dışından getirilerek TL.’ye çevrilmesi halinde döviz alım bordoları ile belgelendirilmesi mümkündür. 18 Seri No’lu KDV Gen. Teb.’nin lafzına dikkat edildiğinde hizmet ihracatında döviz alım belgesi zorunluluğunun, mal ihracı işlemlerinde ihracatın gerçekleştiğini tevsik eden GÇB’lerinin fonksiyonlarını döviz alım belgelerinin üstlenmesinin sağlanmaya çalışılması isteğinden kaynakladığı anlaşılmaktadır. 65 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde160; mal ihracatı ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iade - mahsup, tecil – terkin işlemlerinde DAB aranmayacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla mal ihracatı istisnası ve diğer avantajlardan yararlanma şartı olarak dövizin Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu kalkmıştır. Ancak, anılan Genel Tebliğ’in III/2 bölümünde “hizmet ihracı” ve Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin istisna işlemlerinde DAB ibrazı uygulamasına devam olunacağı hükme bağlanmıştır.161 Son olarak 84 No’lu KDV Gen. Tebliği’nde 162 dövizin Kambiyo Mevzuatı uyarınca getirilmesi şartı değiştirilmiş ve aşağıda belirtilen hale getirilmiştir: “Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu 163 hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş DAB asılı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği ya da dövizin yurtdışından geldiğini gösteren bankadan alınmış belge.” Yukarıda belirtmiş olduğumuz hizmet ihracatının uygulanma şartlarını 160 13.11.1997 Tarih ve 23169 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 161 KAYNAK ; a.g.m s: 87 162 23.11.2001 Tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 163 23.06.1999 Tarih ve 23734 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. cii örneklerle daha anlaşılır hale getirmeye çalışalım. Örnek – 1 : Türkiye’de komisyonculuk faaliyetiyle iştigal eden (A) firması Fransa’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyonculuk ücreti almıştır. Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, faturayı bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye’ye döviz olarak getirdiğini DAB ile tevsik etmiştir. 26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğine göre (A) Firmasının verdiği hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı için, söz konusu hizmet istisna kapsamında değerlendirilmezken 30 Seri No’lu Gen. Tebliği’nde 164 mevcut görüş değiştirilmiş, ihraç edilen mallar yurt dışında tüketileceğinden, bu mallara ilişkin hizmetler de ihracat istisnasından yararlandırılmaya başlanmıştır. Örnek – 2 : Türkiye’de faaliyet gösteren bir araştırma şirketi, dünyanın değişik ülkelerinde yayımlanan uluslararası bir yayıncılık şirketine ait dergi için tarihi, turistik ve kültürel amaçlı bir araştırma raporu hazırlayarak Türkiye’nin önemli tarihi, turistik ve kültürel mekanlarına ait bilgileri derlemiştir. Bu araştırma raporunu merkezi ABD’de bulunan yayıncılık şirketine göndermiştir. Hizmetin bedelini ilgili şirkete fatura etmiş, karşılığının ise İsviçre deki banka hesabına aktarılmasını sağlamıştır. Bu şirketin gerçekleştirmiş olduğu hizmet ihracatının KDV istisnasından yararlanıp yararlanmayacağını hizmet ihracatının şartları açısında değerlendirelim; Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmıştır. 164 12.08.1988 Tarih ve 19897 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır ciii Fatura ABD’de yerleşik bir şirket adına düzenlenmiştir. Hizmetten yurt dışında yararlanılmıştır. Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmemiş, şirketin İsviçre de bulunan bir banka hesabına aktarılmıştır. Görüldüğü üzere şartlardan bir tanesi olan bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi gerçekleşmemiştir. Bu nedenle yapılan hizmet, istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek – 3 : Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (C) A.Ş., yurtdışında bulunan bir seyahat acentesi’nin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme, yeme – içme hizmeti vermektedir. Bu firma, söz konusu hizmet karşılığında 15.000YTL. almıştır. Türkiye’deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 13.500 YTL.’lik kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme- içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500 YTL.’lik kısmı kalmıştır. (C) Firması bu durumda yabancı seyahat acentesine 1.500YTL.’lik hizmette bulunmuştur. Bu hizmet tutarı yabancı seyahat acentesinin yararlandığı hizmet ile ilgilidir. Dolayısıyla bu tutara KDV uygulanmayacak, hizmet ihracatı kapsamında işlem yapılacaktır. Söz konusu firmanın turist grubuna Türkiye’de verdiği hizmetlerden. Türkiye’de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Bu firma yabancı seyahat acentesine kestiği hizmet faturasında vergiden müstesna tutulan bedel ile vergiye tabi tutulan bedeli ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenleyebilecektir. Örnek – 4 : Türkiye’de kaza geçiren bir Türk ailesinin Fransa’daki sigorta şirketinden alacağı tazminata ilişkin olarak bir Türk eksperi, Fransa mahkemesinde bilirkişilik yapmıştır. Türk eksperinin yapmış olduğu hizmet civ Fransa’da geçekleştiğinden, bu hizmet için Türk eksperinin Türkiye’de KDV beyan etmesi söz konusu olmayacaktır. Örnek – 5 : (A) Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ltd. Şti. İngiltere’de merkezi bulunan bir şirketin Türkiye’de katılmış olduğu fuarın sona ermesi sebebiyle Türkiye’den İngiltere’ye demirbaş eşya taşıma işini 23.12.2003 – 28.12.2003 tarihleri arasında gerçekleştirmiştir. (A) Uluslararası taşımacılık şirketi, söz konusu taşıma işi karşılığında hak ettiği 10.000 EURO alacağını 28.02.2004 tarihinde banka yoluyla tahsil etmiş ve tahsil ettiği döviz için aynı tarihte DAB düzenlemiştir. Acaba firma nakliye hizmetinden dolayı hizmet ihracatı istisnasından hangi dönem için yararlanacaktır.? Dövizin ne zaman geldiğine bakılmaksızın istisna 12/2003 dönemine ilişkin KDV beyannamesinde beyan edilecektir. 165 Bununla birlikte bahsi geçen ihracat işleminin bünyesinde kullanılan madde malzeme alımına ve diğer giderlere ilişkin yüklenen KDV’nin aynı dönemde indirilmemesi durumunda nakden veya mahsuben iade, DAB’ ın ibraz edebildiği 28.02.2004 tarihinden önce olmayacaktır. 166 d. Hizmet İhracatında KDV İstisnasının Uygulanacağı Dönem Hizmet ihracatı düzenlendiği ve bedelin uygulanacaktır. 167 istisnası, yabancı müşteri adına faturanın Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde Fatura ihracat bedeli dövizin yurda getirilme döneminden önceki tarihlerde düzenlense dahi hizmet ihracatına ait bedellerin dövizin yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Çünkü hizmet ihracatı istisnanın şartlarından birisi de hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesidir. 165 19 seri no’lu KDV Gen Tebliği 21.03.1986 Tarih ve 19054 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır. 166 KAYNAK ; a.g.m s: 88 167 DUMAN ; a.g.e. s: 238 cv Ancak şu an uygulanmakta olan hizmet ihracatının usul ve esaslarını belirleyen 26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre hizmete ilişkin bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi özellikle vurgulanmakta iken, bu dövizlerin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belgelenin, istisnanın uygulandığı dönemde mi yoksa belgenin geldiğinde mi ibraz edileceği ya da ibraz etmede Kambiyo Mevzuatına göre mi hareket edileceği belirtilmemiştir. 19 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise DAB’ların mükelleflere geç intikal etmesi durumunda hizmet ihracatında DAB’ların ilgili dönem KDV beyannamesine eklenmesi zorunluluğu kaldırılmıştır. Konu ile ilgili Kambiyo Mevzuatına bakıldığında hizmet ihracatında döviz getirme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır. Tüm bu gerekçeler dikkate alındığında hizmet ihracatı istisnasının uygulanmasında DAB’ların istisnanın uygulandığı dönemde aranmasının zorunlu olmadığı görüşünde olan yazarlar bulunmaktadır. 168 Yukarıdaki örnek olayda da belirtildiği üzere (Örnek -5) dövizin ne zaman geldiğine bakılmaksızın hizmet ihracatına ilişkin istisnanın hizmet ihracatının gerçekleştiği (diğer tüm şartların yerine getirilmesi koşuluyla) dönem beyannamesinde beyan edilmesi uygun olacaktır. Böylece mükellefler DAB’ların kendilerine geç intikalinden dolayı istisnanın beyanında bir güçlük yaşamayacaklardır. Ancak söz konusu hizmet ihracatına ilişkin yüklenilen vergilerin mükellefe mahsup veya iadesi tabii ki DAB’ ların ibraz edildiği tarihten sonra gerçekleştirilebilecektir. Biz de esasen yukarıdaki görüşe katılmaktayız. Bu görüşe genel anlamda katılmakla birlikte bir noktada endişelerini dile getiren yazarlara göre; 169 “hizmet ihracatı istisnasından yararlanan mükellef, yüklendiği KDV’leri iade olarak talep etmeyip diğer faaliyetlerinden indirim konusu yaparak giderdiyse hizmet ihracatı istisnasından yararlanmasının şartlarından birisi olan, hizmet bedelinin 168 Bknz KIRIKTAŞ, TOLU; a.g.e s:126 KAYNAK; a.g.m, s:88 169 Bknz DUMAN ; ;a.g.m s:120 cvi döviz olarak Türkiye’ye getirildiğini tespit etmek mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, döviz alım belgesinin hizmet ihracatı istisnasının uygulandığı, yani işlemin beyan edildiği dönemde veya iade talep edilmese dahi, dövizin yurda getirilmesinde gecikmeler olabileceği varsayımıyla belli bir süre sonra ibraz edilmesi daha uygun bir çözüm olacaktır.” e. Hizmet İhracatı İstisnasında Özellikle Gösteren Haller e.a.İhraç Edilen Mallara İlişkin Olarak Verilen Hizmetler (İhraç Komisyonları) Yurtdışında yerleşik kişi ve kuruluşların Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti veren kişi ve kuruluşların bu hizmetleri, ithal edilen mallar yurtdışında tüketileceğinden, dolaysıyla hizmetten yurtdışında faydalanılmış olacağından, hizmet ihracatıyla ilgili diğer üç şartın yerine getirilmesi koşuluyla KDV’den istisna olacaktır.170 Bu düzenleme 30 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğiyle 171 getirilmiştir. Bazı yazarlara göre;172 hizmetten nerede faydalanıldığını aracılığa konu olan malın tüketildiği yere göre tayin etmek her zaman doğru sonuç vermeyecektir. Söz konusu görüşü savunan yazarın sunmuş olduğu örnekte; İsviçreli bir firma Libya’da zeytinyağı ihalesini kazanmış ve bu ülkeye göndereceği yağın temini ve sevki konusunda bir Türk firmasından komisyon almaktadır. Komisyon hizmetinden faydalanılan yer; Tebliğde yapılan açıklamaya uygun olarak malın tüketildiği yer olan Libya değil, İsviçre’dir. Çünkü komisyon hizmetinden faydalanılan yer İsviçre’dir . 170 171 172 MAÇ : a.g.e s: 11.64 16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. Bknz MAÇ ; a.g.e s: 11.64 cvii e.b. İthal Edilen Mallara İlişkin Hizmetler (İthalat komisyonları) Türkiye’ye yabancı firmaların sattığı mallara ilişkin olarak verilecek hizmetler aşağıda sayılmıştır.173 Türkiye’deki firmalar tarafından yurtdışındaki ihracatçıya verilen hizmetler Türkiye’deki firmalar tarafından Türkiye’deki ithalatçıya verilen hizmetler Yabancı firmalar tarafından Türkiye’ de bulunan ithalatçıya verilen komisyonlar Yabancı firmalar tarafından yurtdışındaki ithalatçıya verilen hizmetler Yabancı firmaların Türkiye’ye ihraç edecekleri (Türkiye’ye ithal edilecek) mallar nedeniyle, yabancılar tarafından yurt dışında ihracatçı firmalara verilen hizmetler verginin konusuna girmemektedir. Çünkü hizmeti alan ve veren yurt dışında bulunmakta ve hizmet yurt dışında ifa edilmektedir. Ancak yabancı firmaların Türkiye’ye İhraç edecekleri mallarla ilgili olarak (Türkiye’ye ithal edilecek mallar) Türkiye’deki İthalatçıya verilen hizmetler verginin konusuna girmekte ve hizmetin ifa yeri Türkiye olduğundan Türkiye’ de vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Türkiye’ye ithal edilen mallarla ilgili olarak yapılan müşteri bulma, malların pazarlamasına aracılık etme v.b. şekilde ortaya çıkan hizmetler, bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı için yani hizmetin konusunu oluşturan mal Türkiye’de tüketildiğinden hizmet yurt dışındaki müşteriye verilmesine, bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmesine, fatura yurt dışındaki müşteri adına düzenlemesine rağmen, Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Bu konuda 26 Seri No’lu Gen Tebliğ ile vergi idaresinin görüşü bu şekilde açıklanmıştır. 173 VURAL: a.g.m ; s:24 cviii Ancak konuya ilişkin aksi yönde görüşler de mevcuttur.174 Bu görüşlere göre; ithal edilmiş veya edilecek olan mallara müşteri bulma hizmeti karşılığında malı satan yurtdışı firmadan alınan komisyonların aşağıda sayacağımız sebeplere istinaden KDV istisnasına tabi tutulması gerekir: Aracılık hizmetleri, faydalanma yeri fiziken ve net bir şekilde belirlenemeyen hizmetler arasındadır. Müşterinin yurt dışında olduğu dikkate alınarak verilen hizmetin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Aksi halde yurt dışındaki müşterinin bu vergiyi ödemekten kaçınması durumunda, bu nedenle verginin Türkiye’deki komisyoncu tarafından üstlenilmek zorunda kalacağı açıktır. Komisyon ithal edilen malın maliyetine yansımaktadır. Bu komisyonlar üzerinden bir de vergi alınması mal ithalinin maliyetini iyice artıracak, Türk ithalat firmalarını olumsuz yönde etkileyebilecektir.175 Söz konusu komisyonlar, komisyonu ödeyen firmanın bulunduğu ülkede KDV’ye tabi tutulabileceği için vergi mükerrerliği doğabilecektir. Ancak yurt dışındaki firma kendi ülkesinde bu hizmet için ödemiş olduğu KDV’yi mal ihracatı nedeniyle geri alabilmişse bu mükerrerlik ortadan kalkabilecektir. Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı’nca farklı tarihlerde çeşitli özelgeler mevcuttur bu özelgelerden bir kaçını inceleyecek olursak; Bir Türk firmasının yabancı bir firmanın mallarının pazarlanması için Türkiye’de broşürlerle tanıtılması dolayısıyla verdiği hizmetten, yurt içinden yararlanıldığından, bu hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, KDV’ye tabi bulunmaktadır. 174 175 176 176 Bir Türk Firması olan (X) Ltd.Şti’nin merkezi Amerika’da bulunan (Y) Bknz MAÇ ; a.g.e s: 11.62 VURAL : a.g.m. s : 24 M.B’nın 27.09.1994 Tarih ve 79/01-2434/64654 sayılı Özelgesi cix Tobacco Co. Inc. firması tarafından imal edilen ürünlerin free-shop olarak bilinen gümrük hattı dışındaki mağazalarından 4503 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde pazarlama ve promosyon hizmetlerini sağlama ve düzenleme şeklinde gerçekleştirdiği hizmetler, bu hizmetlerin gümrük hattı dışı vergisiz bir piyasa olması nedeniyle hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmekteydi. Ancak 8 Seri No’lu Gümrük Gen. Tebliği’nin 5. maddesinde Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satışları ihracat kapsamından çıkarılmıştır. Dolayısıyla bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde bu satışlar üzerinden KDV hesaplayacaklardır. Haliyle bu mağazalara (free-shop) yabancı firmalar tarafından satışı yapılan ürünlere yönelik hizmetler de KDV’ye tabi tutulacaktır. Türkiye’deki kuruluşların ihalelerine katılan yurt dışındaki firmalar için yapılan mümessillik hizmetlerinden, yurt dışındaki firmalar Türkiye’de yararlanacağından, bu hizmete ilişkin olarak ihracat istisnası uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkün değildir.177 Bir İtalyan firmasının ürettiği ambalaj mallarını ithal ederek Türkiye’de kullanan Türk firmasına destek ve hizmet bedeli adı altında yapılan ödemeler, İtalyan firmasının Türkiye’de faydalandığı bir hizmetin karşılığını oluşturduğundan söz konusu bedel KDVK’nın 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır.178 e.c. Mümessillik Hizmetleri Yabancı Firmalara verilen mümessillik hizmetlerinde, eğer verilen hizmet yabancı firmaların Türkiye ile ilgili işlerini ilgilendirmekteyse, hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı varsayılacak ve verilen hizmet KDV’ye tabi tutulacak, eğer verilen hizmet söz konusu firmaların Türkiye’deki işleri ile ilgili değilse ya da bu firmaların Türkiye’de herhangi bir faaliyetleri 177 M.B.’nın 1.7.1988 tarih ve KDV / 2601011 Ssayılı Özelgesi 178 M.B.’nın 10.06.1997 tarih ve 55 – 5511 – 1917 / 23860 Sayılı Özelgesi cx bulunmamakta ise, diğer şartların gerçekleşmesi koşuluyla yapılan hizmet KDV istisnasından yararlana bilecektir179 Maliye Bakanlığı’nca bu konuyla ilgili olarak verilen bir özelgede;180 “Türkiye’deki kuruluşların ihalelerine katılan yurt dışındaki firmalar için yaptığınız mümessillik hizmetinden, yurt dışındaki firmalar Türkiye’de yararlanacağından, bu hizmetinize ilişkin olarak ihracat istisnası uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkün değildir.” denilmektedir. Danıştay tarafından vergi idaresiyle aynı yönde görüş beyan edilmektedir. Danıştay’ın bir kararında;181 “Harici müşavirlik ve mümessillik faaliyetinde bulunan davacının, yurt dışındaki müşterilerine yapmış bulunduğu aracılık hizmetinden yurt içinde faydalanılmış olması sebebiyle, hizmet ihracatı istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.” denilmektedir. e.d. Müşavere Hizmetleri Müşavere hizmetlerinde, hizmet ihracatı istisnasının uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde ölçü, bu hizmetlerin yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki işleri ile ilgili olup olmadığıdır. Müşavere hizmetleri yabancı firmanın Türkiye’deki işleri ile ilgili ise, KDV’ye tabi olacak, değilse, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.182 İstisnanın uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde müşavere hizmetinin, müşterinin Türkiye’deki işleri ile ilgili olup olmadığının tespitinin, tatbiki planda güçlükler çıkartabileceğini, dolayısıyla AB’de benimsenen anlayışa paralel olarak, hizmetten faydalanılan yerin müşterinin bulunduğu ülke olarak peşin olarak kabulünün daha mantıklı olacağını öne süren 179 TUNCER ; age; s: 169 180 M.B.’nin Özelgesi, 01.07.1988 tarih ve 41771 sayılı özelgesi; 181 Dn. 7.D, 15.10.1990tarih ve e.1989 /3398, K. 1990/ 3196 (KIZILOT, Daniştay Kararları ile ve Özelgeler, s; .3033 – 3034 ) 182 TUNCER, a.g.e; s. 170 cxi görüşler de mevcuttur.183 e.e. Turizm Hizmetleri Yurtdışında yerleşik seyahat acentelerince organize edilmek suretiyle Türkiye’de düzenlenen turlara katılanlara, Türkiye’de verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b hizmetler Türkiye’de verildiğinden ve turistler bu hizmetlerden Türkiye’de faydalandıklarından KDV’ye tabi bulunmaktadır. Yani bu hizmetlerin KDV istisnasından yararlanması mümkün değildir.184 Ancak yabancı turizm firmalarının Türkiye’ye göndereceği turistler ile ilgili ilgilenme hizmeti mukabilinde yabancı firmadan alınan ücret ihraç edilmiş hizmet bedeli sayılacak ve istisnaya konu edilecektir185 Bu konuyla ilgili önceki bölümlerde örnek vermiştik. e.f. Yurtdışında İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Durumu Yurtdışında inşaat işi yapan müteahhitler, hizmetleri yurtdışında ifa ettikleri, yabancı firmalar da hizmetlerden yurtdışında yararlandıkları için yapılan bu hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, hizmet ihracatı istisnasının kapsamına da girmemektedir. Bilindiği gibi, bir hizmetin, hizmet ihracatının kapsamına girmesi için aranılan şartlardan birisi, hizmetin Türkiye’de yurtdışında ki bir müşteri için yapılmış olmasıdır 186 Yani yapılan hizmet öncelikle verginin konusuna girmelidir. e.g. Taşımacılık Hizmetleri KDVK’nın 7. maddesi uyarınca Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ve transit taşımacılıkta hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye’de ifa edilmiş sayılmaktadır. 183 Bknz : MAÇ : a.g.e. s; 11.65 184 TUNCER; a.g.e : s: 168 185 MAÇ, a.g.e. s :11.64 186 ŞİMŞEK, a.g.m.; s : 96 cxii Taşımacılık hizmetleri için faydalanma kriteri söz konusu değildir, hizmet bilfiil taşımacılık yapılan yerde ifa edilmiş sayılmaktadır. Taşımacılık hizmetlerinde faydalanmaya dayalı bir ihracat istisnası da söz konusu değildir. Bu nedenle taşımacılıkta hizmetin ifa edildiği yer önemlidir. Hizmet ihracatı KDVK’ nın 11 ve 12. maddelerince vergiden istisna edilmiş uluslar arası taşımacılık istisnası ise bu maddeler kapsamında değil, ayrı bir faaliyet konusu olarak, KDVK madde 14 ile belirlenmiştir. Bu bakımdan uluslararası taşımacılık faaliyetinin hizmet ihracatı olarak kabul edilmesi mümkün değildir.187 e.h. Aracılık Hizmetleri Aracılık hizmeti bir mal veya hizmetin alıcısı ile satıcısını bir araya getirmek için yapılan faaliyete verilen isimdir.188 Aracılık hizmetleri açısından ifa yeri ve faydalanma kriteri geçerlidir. Aracılık edilen taraflardan birisi yurtdışındaysa ve aracılık yurtdışında bulunan tarafa veriliyorsa, diğer şartların da bulunması kaydıyla hizmet ihracatı istisnasından faydalanılabilecektir. Aracılık hizmeti yurtiçindeki tarafa veriliyorsa hizmet yurtiçinde ifa edildiğinden ve hizmetten yurtiçinde faydalanıldığından, bu hizmet Türkiye’de vergiye tabidir. Rusya’da böbrek nakli yapan bir hastaneye (G) Ltd. Şti tarafından Türkiye’den hasta bulunduğu bunun karşılığında da hastanın hastaneye ödeyeceği bedelin %25’inin komisyon olarak alındığı belirtilerek, adı geçen şirket tarafından verilen bu hizmetin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olup olmadığı MB’ den sorulmuş, bu soruya ilişkin Bakanlıktan verilen bir Özelgede189; adı geçen şirket tarafından, Türkiye’deki böbrek hastalarının tedavi amacıyla yurt dışındaki bir hastaneye gönderilmesine ilişkin verilen aracılık hizmetinden yurt içindeki 187 Bu konu ile ilgili Bknz : MB. 10.07.1985 tarih ve KDV /2601014 – 331 45866Sayılı Özelgesi 188 VURAL, a.g.m.; s: 26 189 M.B.’nin 22.05.1995 tarih ve 53/5311 – 1731 /27089 sayılı Özelgesi cxiii Türk vatandaşları yararlanmakta olduğundan hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtildikten sonra; “Bu durumda, Türk hastaların yurt dışındaki hastaneye gönderilmesine ilişkin aracılık hizmeti KDV’ye tabi olup, hastalardan alınan bedel ile hastaneye transfer edilen bedel arasındaki fark, KDV’nin matrahını oluşturmaktadır. Buna göre, hizmetin verildiği hastalar adına düzenlenecek belgede sözü edilen bedelin ayrıca gösterilmesi ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir. İlan ve Reklam Hizmetleri e.i. İlan ve reklam hizmetlerinde hizmetin ifa edildiği yerin tespitinde bir problem bulunmamakla birlikte, bu hizmetlerden nerede yararlanıldığı konusunda farklı görüşlerin ortaya çıkması muhtemeldir.190 Maliye Bakanlığı, televizyon, radyo ve basın yoluyla yapılan reklam ve hizmetlerden, söz konusu yayınların yapılmış olduğu alan içerisinde yararlanıldığı şeklinde bir görüşe sahiptir. Örneğin; yabacı kuruluşların Türkiye’de de izlenilen TRT-İNT televizyonunda gösterilen reklam yayınlarından, Türkiye’de yararlanma söz konusu olduğundan hizmet ihracı istisnası uygulanmayacaktır. e.j. Karşılıklılık Şartıyla İhracat İstisnasından Yararlanan Roaming Hizmetleri KDVK’nın 11/1-a maddesinde 4842 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri de karşılıklı olmak şartıyla KDV’den istisna edilmektedir.191 “Roaming hizmetleri”, uluslararası cep telefonu konuşma hizmetlerini ifade etmektedir. 190 VURAL; a.g.m.; s : 27 191 ÖZBALCI, a.g.e.: s: 396 cxiv İstisna hükmünün gerekçesinde;“ Yurtdışındaki GSM operatörlerinin roaming hizmetlerine KDV uygulanmazken ülkemizde faaliyet gösteren operatörlerin, yurtdışındaki operatörlerin abonelerine Türkiye’de verdiği hizmetlerden vergi alınması rekabeti bozmaktadır.KDVK’nın 11-1/a maddesinde yapılan değişiklikle bu hizmetler de istisna kapsamına alınmaktadır.” denilmektedir. Hizmet İhracı –Yurtdışı İşlem Ayrımı g. Hizmet ihracı zaman zaman yurtdışı işlemle karışmaktadır. Her iki halde de yapılan işlem üzerinden vergi alınmamasına rağmen, hizmet ihracında söz konusu ihracatla ilgili girdi vergilerin arındırılması, indirilemeyen kısmın mükellefe iadesi söz konusu olmaktadır. Yurtdışı işlem ise zaten verginin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla bu işlemler üzerinden KDV hesaplanmamaktadır. Daha önce de belirttiğimiz gibi Türkiye’de ifa edilen bir hizmetten yurtdışında yararlanıldığında , diğer şartların da varlığı halinde hizmet ihracatı kapsamında KDV istisnası uygulanacaktır.192 Hizmetin Türkiye de ifa edilmiş olması nedeniyle hizmet maliyetine dahil olan unsurlar, bu unsurlar için Türkiye de ödenmiş vergiler (yüklenilen KDV) ihracat istisnası kapsamında indirim ve iadeye konu yapılarak arındırılır. Yurtdışı hizmete bir örnek verecek olursak ; Polonya ile ilgili pazar araştırması şeklinde bir etüdün Polonya’daki bir firmaya yaptırılıp, Hollanda’ya satılması durumunda işlemin Türkiye’de yapılmış sayılmayacağı açıktır. Hizmet maliyet unsurlarının tedariklerine bağlı olarak Türkiye de ödenmiş herhangi bir vergi yoktur.İşte bu örnek yurtdışı hizmet tanımını ortaya çıkarmaktadır. 192 ÖZBALCI; a.g.e. :s: 392 cxv Hizmet İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama g. Örnekleri Örnek-1. Fransa’da faaliyet gösteren bir turizm firmasının gönderdiği turistlere Türkiye’de yeme, içme, konaklama, rehberlik ve gezi hizmetleri veren bir Türk turizm firmasının bir vergilendirme dönemindeki işlemleri aşağıdaki gibidir. GİDERLER TUTAR Türkiye de yapılan yeme içme rehberlik KDV 1.200.000.000.. 216.000.000 400.000.000 72.000.000 1.600.000.000 288.000.000. gezi giderleri… Genel giderler(kırtasiye,telefon v.b.) TOPLAM Gelirler Fransa’daki turizm firmasından alınan bedel 1.950.000.000 216.000.000. Türk turizm firması yurtdışından gelen turistler için verdiği hizmetler nedeniyle, yurtdışındaki faturada,Türkiye’de yapılan turizm giderlere acentesine ait kısmı düzenleyeceği (1.200.000.000) bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığından KDV’ye tabi tutacak , geri kalan komisyon hizmetine 750.000.000TL’ye ait KDV kısım hizmet (1.950.000.000 ihracı -1.200.000.000) uygulamak suretiyle olan vergi hesaplamayacaktır. Örnek-2: (X) Ltd.Şti. yapmış olduğu hizmet ihracına ilişkin faturayı 150.000 ABD doları olarak Haziran 2004 döneminde düzenlemiş ve DAB ile bunu tevsik etmiştir.DAB’a bakıldığında 150.000 ABD dolarının TL karşılığının 168.870.000.000. TL olduğu tespit edilmiştir. Mükellefin aynı dönemde gerçekleştirdiği yurt içi satışlar 45.000.000.000. TL olup yüklenilen KDV hizmet ihracatına yönelik olarak 18.000.000.000. TL, yurtiçi satışlar için cxvi yüklendiği KDV 4.500.000.000. TL’dir. (a)—İstisna kapsamında gerçekleştirilen hizmet ihracatı bedeli = 168.000.000.000 (b)—Yurtiçi satışlar = 45.000.000.000 (c ) – Hesaplanan KDV ( bx %18 ) = 8.100.000.000 (d) –Toplam ind. KDV.(18.000.000.000+4.500.000.000) = 22.500.000.000 (e ) – İnd.sonrası iade edilecek KDV. = 14.400.000.000( d-c ) Mükellefin yapılan bu işlemler sonrasında ödenecek ve sonraki dönemlere devreden KDV’si çıkmamıştır.Hizmet ihracına isabet eden 18.000.000.000.TL yüklenilen KDV’nin 3.600.000.000. TL si indirim yoluyla, hesaplanan KDV ile karşılaştırılarak giderilmiş olup, 14.400.000.000. TL’lik kısmı ise iade ve mahsup işlemleri çerçevesinde mükellefin talebine göre yapılacak işlemlerle yok edilecektir. 3. TÜRKİYE’DE İKAMET ETMEYEN YOLCULARA YÖNELİK SATIŞLARDA KDV İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI Ülkemizde uygulanmakta olan KDVK da “ varış ülkesinde vergilendirme ” (destinasyon ilkesi) benimsenmiştir. Bu ilkeye göre mal ve hizmetler nihai olarak tüketildiği ya da faydalanıldıkları ülkede vergiye tabi tutulmaktadır.”Çıkış ülkesinde vergilendirme” ilkesine göre ise dış ticarete konu olan mal üretildiği ülkede vergilendirilmelidir. Türk KDVK’da varış ülkesinde vergilendirme prensibine uygun olarak mal ve hizmet ihracatı KDV’ye tabi bulunmamaktadır.Dolayısıyla turistlerin Türkiye’den satın alıp kendi ülkelerine götürdükleri mallar üzerindeki KDV yükünün kaldırılması vergilendirme varış ülkesinde ortadan prensibinin bir gereğidir.Uygulamada Türkiye’den mal satın alan turistlerin bu malları yurtdışına çıkarmaları işlemine “ perakende ihracat işlemi” denilmektedir.193 Türkiye’de ikamet etmeyenlerin yolcu beraberi olarak götürdükleri ya da adlarına kargo şirketleri tarafından gönderilen mallara ilişkin ticari 193 D. Erkan ATEŞLİ. “Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya İhracı) – I”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2002, s: 80 cxvii işlemlere genel olarak “bavul ticareti “ denmektedir.194 1990’lı yılların başından itibaren Sovyetlerin dağılmasından sonra özellikle Karadeniz’e kıyısı olan ülkelerden Türkiye’ye gelen kişiler beraberinde getirdikleri bazı sanayi ürünlerini çok ucuz fiyatlarla satıyor, ülkelerine dönüşlerinde başta tekstil konfeksiyon ve gıda ürünleri olmak üzere birçok malı satın alıp satmak üzere ülkelerine götürüyorlardı.Bu alışveriş ilkönce İstanbul’da Laleli semtinde gelişmiş, zamanla Karadeniz’e kıyısı olan şehirlerimize yayılmıştır.Gelen ve giden mallar için ortak ambalaj şekli altında tekerlekleri bulunan ve iki üç kişinin çekebildiği “bavul” tabir edilen araçlardı.Bu nedenle genel kabul gören ihracat rejimleri dışında gerçekleşen uluslararası bu ticaret “ bavul ticareti “ olarak anılmaya başlanmıştır.195 Şunu hemen belirtmemiz gerekir ki; Türkiye de ikamet etmeyenlerin yolcu beraberi olarak ülke dışına mal çıkarmaları işlemine genel olarak “ bavul ticareti “ denilse de KDV uygulaması bakımından bu işlem “ yolcu beraberi eşya ihracı” ve “ bavul ticareti” olarak iki kategoride ele alınmaktadır. KDV’nin yürürlülüğe girdiği 1985 yılından beri uygulanmakta olan “ yolcu beraberi eşya ihracı” uygulaması esasları, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların yurtdışına götürmek üzere satın aldıkları malların satış aşamasında KDV’nin satıcılarca tahsil edilmesini, tahsil edilen bu KDV’nin daha sonra malların yurt dışına çıkarılmalarını takiben satıcı tarafından tekrar alıcıya iade edilmesini gerektiriyordu.196 1990’lı yılların başından itibaren Sovyetler Birliği’nin dağılmasıyla Karadeniz’de yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında ihracatın önemli boyutlara ulaşmasıyla “bavul ticareti” 194 Erol UÇMAZBAŞ. “ Özel Faturalı İhracat Uygulaması’nın Getirdiği Sorunlar ”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2003, s:105 195 Kemal OKTAR, “ Bavul Ticareti Yıldızı Yeniden mi Parlıyor?”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003, s; 253 196 Bekir BAYRAKDAR, “ Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında KDV İstisnası Uygulaması (Bavul Ticareti)”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2003, s: 87 cxviii kavramı literatüre taşınmış ve yolcu beraberindeki eşya ihracatına kısaca bavul ticareti denmeye başlanmıştır. Ancak bu kapsamdaki uygulama KDV’nin önce yabancı müşteriden tahsil edilip daha sonra ona tekrar ödenmesi gibi formalitelere yol açtığından istisna uygulanmasını güçleştiriyor ve özelliklede ülke ekonomisi üzerinde hissedilir bir şekilde etkisini gösteren bavul ticareti kapsamındaki satışların kayıt dışına kaçmasına sebep olabiliyordu.197Bu nedenle Maliye Bakanlığı’nca bavul ticaretiyle ilgili teşvik tedbirlerinin alınması kaçınılmaz hale gelmiştir.198 Bunun üzerine Maliye Bakanlığı KDVK’ nun 11/2 maddesinin verdiği yetkiye dayanarak 61 seri no’lu KDV .Gen.Tebliği’ni çıkararak Türkiye de ikamet etmeyenlere satış aşamasında KDV tahsil etmeden satış yapılabilmesine imkan getirmiştir. Bu düzenlemeden sonra bir süre daha (01.01.1999’a kadar) daha önceki uygulamayla (yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal satışları) 61 No’lu KDV genel tebliğiyle199 getirilen yeni düzenleme birlikte uygulanmıştır. Mükellefler tercihleri doğrultusunda iki uygulama kapsamında satış yapabilmekteydiler.Ancak daha sonra 71 No’lu KDV Genel Tebliği’yle200 yapılan düzenleme uyarınca 61 Seri No’lu Tebliğ öncesindeki düzenlemeler kapsamında yapılan satışlar kişisel tüketimle sınırlandırılmıştır.Bu nedenle 01.12.1998 tarihinden itibaren kişisel tüketim miktarını aşan mallar için önceki düzenlemeler kapsamında istisna uygulaması kapsam dahilinde değildir.Bu tarihten sonra ticari amaçlı satışlarda 61 No’lu tebliğle gelen düzenlemeler geçerli olacaktır.201 Bu düzenlemelerden sonra “yolcu beraberi eşya ihracı” ile bavul ticareti ayrı kulvarlarda sürdürülen farklı işlemler haline gelmiştir. 197 BAYRAKDAR, a.g.m s:87 198 UÇMAZBAŞ, a.g.m. s :105 199 01.03.1997 tarih ve 22920 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 200 13.11.1998 tarih ve 23522 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 201 BAYRAKDAR a.g.m. s : 88 cxix Özetlemek gerekirse ; yolcu berberi eşya ihracı ülkemize gelen turistlerin Türkiye’de satın aldığı kişisel kullanıma mahsus eşyalara ödedikleri KDV’ nin bu malları beraberinde yurt dışına çıkarmaları üzerine iade edilmesine ilişkin bir sistemdir. AB’de de uygulanan bu sistemde turistlere yapılan satış sırasında KDV tahsil edilmesi esas olup belirli şartlar dahilinde malların yurt dışına çıkarılışlarında ödedikleri vergi turistlere iade edilmektedir.43 ve 51 seri No’lu 202 KDV Genel Tebliğleri’nde usul ve esasları belirlenen “ yolcu beraberi eşya ihracı “ ile 61 seri No’lu KDV Gen.Tebliği’nde usul ve esasları belirlenen “bavul ticareti” KDV yönünden uygulanışı ve sonuçları itibariyle farklılıkları olan iki istisnadır.203 a. Yolcu Beraberi Eşya İihracında KDV İstisnası Tükiye’de ikamet etmeyen kişilerin Türkiye’de satın aldıkları malları yurt dışına çıkarmaları halinde malların yurt dışında tüketimi sözkonusu olduğundan ihracat benzeri bir durum meydana gelmektedir.204 KDVK’ nın 11-1/b maddesinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak yurtdışına götürdükleri malların teslimi anında KDV’nin tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı sırasında fatura veya benzeri belgelerin ibrazı üzerine tahsil edilmiş olan KDV’ nin iade olunacağı beyan edilmiştir. Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna uygulamasının usul ve esasları 43 Seri Nolu Tebliğ ile 205 düzenlenmiş 51 ve 61 No.lu Tebliğler ile istisnanın kapsamı genişletilmiştir.206 Bu Tebliğlerden 43 ve 51 nolu Tebliğler yolcu beraberindeki eşya ihracındaki KDV istisnasını düzenlerken 61 Seri nolu Tebliğ ise bavul ticareti 202 10.01.1996 Tarih ve 22519 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır 203 OKTAR, a.g.m s:253 204 Yafes PEHLİVAN , “ Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Satışlarda KDV İstisnası”, Vergi Sorunları Dergisi , Şubat 2002 , sh:82 205 ÖZCAN , ÖZGÜR, GÖCÜK a.g.e. s:77 206 28.07.1994 Tarih ve 22004 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır cxx kapsamındaki KDV istisnasını düzenlemektedir. a.a İstisnadan Yararlanacak Olanlar Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan gerçek kişiler Türkiye’de mukim sayıldığından prensip olarak istisnadan faydalanamazlar.207 Ancak Türkiye’de ikamet etmeyen ve satın aldığı malı yurt dışına götüren Türk uyruklu ve yabancı uyruklu alıcılar istisnadan faydalanabilirler. Yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu kişiler yaşadıkları ülke resmi makamlarından aldıkları belgelerle durumlarını belgelerlerse istisnadan yararlanırlar. Ayrıca kendilerine Türkiye’den geçici veya kalıcı ikamet tezkeresi verilmiş olan yabancı uyruklular istisnadan faydalanamazlar.208 İstisna Kapsamında İşlem Yapacak Satıcılar a.b. Türkiye de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışlar bağlı olduğu vergi dairesinden “izin belgesi” almış gerçek usulde KDV mükellefleri tarafından yapılabilir.Basit usulde KDV mükellefi olanlar ile KDV mükellefiyeti olmayan satıcılardan alınan mallar için istisna uygulaması söz konusu değildir.209 Satıcılar “izin belgesi” için bağlı oldukları vergi dairesine dilekçeyle başvururlar ve aldıkları belgeleri işletmede görünür bir yere asarlar.İzin belgesi olmadan turistlere mal satan satıcılardan alınan malların KDV bedellerinin, mallar yurt dışı edilse bile turistlere iade edilmesi mümkün değildir. İstisna Kapsamına Giren İşlemler a.c. Her türlü mal teslimi,yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulabilir.Ancak hizmet ifaları istisnaya dahil değildir.Çünkü turistlere Türkiye’de sağlanan hizmetlerinden yeme Türkiye’de içme konaklama, faydalanılmaktadır. eğlence, Dolayısıyla gezi vb. hizmetlerin yurtdışı edilmesi mümkün olmamaktadır. 207 ATEŞLİ , a.g.m s: 81 208 PEHLİVAN , a.g.m s: 161 209 ÖZCAN , ÖZGÜR, GÖCÜK age s:78 cxxi Alıcının istisna kapsamında satış yapan satıcılardan aldığı malların , faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 01.01.1999 tarihinden itibaren 100.000.000. TL’ nin üstünde olması halinde 210 istisna uygulanabilir. (71 No’lu Tebliğ’de belirtilen limit).Bu toplama aynı faturada yer alan birden fazla mal çeşidi dahildir.Ancak 71 No’lu tebliğin 4 bölümünde 43 seri No’lu Tebliğ ile belirlenen yolcu beraberi eşya ihracı istisnası uygulamasından 01.12.1998 tarihinden itibaren sadece kişisel tüketime konu olabilecek miktardaki malların yararlanabileceği açıklanmaktadır. İstisna uygulamasında önem taşıyan “kişisel tüketime konu olabilecek tutar” ifadesi ile ilgili 71 No’lu Tebliğ’de herhangi açıklama yapılmamıştır.Yabancı ülke uygulamaları da dikkate alındığında, istisna kapsamında yapılacak bir alışverişin yabancı ziyaretçinin kendi ihtiyacı ya da hediyelik amaçla götürdüğü mallarla sınırlı olması gerektiği düşüncesine211 katılmaktayız.Satın alınan malın kişisel ihtiyaç ve hediyelik amacından çıkarak ticari bir hüviyet kazanması halinde yolcu beraberi eşya ihracı istisnası uygulanmamalıdır.Türkiye’de ikamet etmeyen yabancıların kişisel tüketimi aşan ve ticari bir nitelik taşıyan alımlarını bavul ticareti yoluyla gerçekleştirmeleri halinde bu alımlar için KDV tahsil edilmeyecektir. a.d. Satıcılar ve Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar Satıcılar yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise pasaportları ile yabancı ülkelerde ikamet eden Türk uyruklu kişilerin yabancı ülkelerde ikamet ettiklerine dair ikamet tezkereleri veya benzer belgeyi gördükten 210 sonra istisna kapsamında satış yapacaklardır.İstisna 18.06.2003 Tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlan 87 seri nolu KDV Gen. Tebliği’nin D/2 maddesiyle önceden uygulanmakta olan 50.000.000 TL lik had 100.000.000 TL’ye yükseltilmiştir 211 Bknz. Dilek YILMAZCAN , “ Yolcu Beraberi Eşya İstisnasının Kişisel Tüketim İçin Alınan Mal ile Sınırlı Olduğu “, Yaklaşım Dergisi , Mart 1999, s: 64 cxxii kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenlenecek faturaya satıcı tarafından; Alıcının pasaport nevi ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgenin tarih ve numarası, Varsa alıcının banka şubesi ve hesap numarası, Satıcının bu iadeler için hesap açtırmış olması halinde banka şubesi ve hesap numarası yazılacaktır. Fatura 4 nüsha olarak düzenlenecek, ilk 3 nüshası alıcıya verilecektir. 4 nüshalı faturalar bastırılıncaya kadar ikinci ve üçüncü nüshaların alıcıya fotokopi olarak verilmesi mümkündür. Ancak fotokopi olarak verilen örnekler satıcı tarafından kaşe ve imza tatbiki suretiyle onaylanacaktır.(43 No’lu KDV Genel Tebliği’nden önceki uygulamada satıcıların istisna kapsamında satış yapması için özel fatura kullanmaları gerekmekte idi.) İadenin gümrükteki banka şubesinden yapılmasını isteyen satıcılar, fatura ile beraber alıcıya bir çek vereceklerdir. Bu çekte faturanın tarih ve numarası ile birlikte faturada gösterilen KDV tutarı Türk Lirası olarak yer alacaktır. Çek gümrükteki banka şubesine ibraz edildiğinde Türk Lirası tutarının karşılığı, ABD Doları veya Alman Markı cinsinden alıcıya nakden ödenecektir. 43 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/5 bölümünde iadenin ABD Doları veya Alman Markı cinsinden yapılacağı şeklindeki belirleme ile ilgili 51 No’lu KDV Genel Tebliği’nin I-F. bölümündeki açıklamada, alıcının kabul etmesi halinde iadenin Türk Lirası cinsinden de yapılabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. Söz konusu çekin üzerinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi dışındaki işlemlerde kullanılamayacağı ve ciro edilemeyeceğine ilişkin şerhler bulunacaktır. İstisna, verginin önce tahsil edilip malın yurt dışına çıkarılmasından sonra iade edilmesi şeklinde uygulanacaktır. Buna göre, satış sırasında düzenlenecek faturada toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp ayrıca gösterilecek ve alıcıdan tahsil edilecektir. Bu vergi ilgili dönem beyannamesinde genel esaslar çerçevesinde beyan edilip ödenecektir. cxxiii Alıcıların istisnadan faydalanabilmeleri için satın aldıkları malları 3 ay içinde yurt dışına çıkarmaları gerekmektedir. Çıkış sırasında fatura nüshaları ve çek düzenlenmiş olması halinde satıcıdan alınan çek Türk gümrük kapılarında görevli bulunan gümrük memurlarına onaylatılacaktır. Onaydan önce malların gümrük görevlilerine gösterilmesi ve yurt dışına çıkarıldığının tespit edilmesi zorunludur. Görevliler malların gösterilmemesi ve yurt dışına çıkarılmaması halinde faturayı ve çeki onaylamayacaklardır. Alıcılar onaylattıkları 3 fatura nüshasından ikisini onayı yapan gümrük görevlisine bırakacaklardır. Onaylanan diğer nüshanın ise 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi gerekmektedir. Malların gümrük görevlilerine gösterilmemesi veya faturaların onaylanmaması halinde malların gerçekten yurt dışına çıkarıldığının tespit edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle çıkış sırasında gümrük görevlilerine onaylatılmayan faturalara dayanılarak KDV iadesi yapılması mümkün değildir. Türkiye’de film çekimi yapan yabancı firmaların çekim esnasında satın aldıkları mal ve hizmetleri yurt dışına çıkarmaları mümkün olmadığından ve söz konusu mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu mal ve hizmetler nedeni ile ödenmiş bulunan KDV’nin yabancı firmalara iadesi bir Özelgede212;“Almanya’da yerleşik bir film şirketinin Türkiye deki film çekimleri sırasında yurt içinde faaliyet gösteren firmalardan satın aldığı mal ve hizmetler KDV’ ye tabi olup, söz konusu verginin iadesi mümkün değildir.” şeklinde idari görüş bildirmiştir. a.e. Alıcılara KDV’nin İade Edilmesi Alıcılar malın satışı sırasında kendilerinden tahsil edilen vergiyi aşağıdaki şekillerde geri alabileceklerdir. • Turiste İade’nin Gümrükten Çıkarken Yapılması: 212 M.B.’ nin 10.03.1998 tarih ve 8893 Sayılı Özelgesi cxxiv Satıcıların iade için çek verdikleri hallerde, çekte yazılı tutar çeki düzenleyen bankanın gümrükteki şubesinden alınabilecektir. Çeki düzenleyen bankanın gümrükte şubesinin bulunmaması halinde çek tutarı, bankacılık ve kambiyo mevzuatı gereğince gümrükteki herhangi bir banka şubesinden de tahsil edilebilecektir. Usulüne uygun olarak düzenlenmiş çek gümrük memuruna onaylatıldıktan sonra gümrükteki banka şubesine verilecektir. Onaylı çeki alan banka görevlisi onaylı faturayı gördükten sonra çekte yazılı tutarı alıcıya döviz cinsinden nakden ödeyecektir. Banka şubesi bir ay içinde yaptığı ödemeleri, izleyen ayın 10. günü mesai saati sonuna kadar satıcılara bir dekont ile bildirecek, bu dekontta her çekin tarih ve numarası, faturanın tarih ve numarası ile ödeme tutarı yer alacaktır. • Turiste İade’nin Gümrükten Çıktıktan Sonra Yapılması: İadenin gümrük çıkışında ödenmesinin mümkün olmaması veya alınmak istenmemesi halinde, alıcı malın çıktığını gösteren onaylı belgeleri çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya gönderecek, satıcı iade tutarını, belgeleri aldıktan sonra en geç 10 gün içinde alıcının banka hesabına veya adresine havale edecektir. Alıcı malın yurt dışına çıktığını göstermek üzere satıcıya fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasını, çek düzenlendiği hallerde fatura ile beraber onaylı çeki gönderecektir. İade tutarını 10 gün içinde göndermeyen satıcıların daha sonra Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamında satış yapmalarına izin verilmeyecektir. Bu şekilde izin belgesi iptal edilen satıcıların KDVK’ nın 11/1-b maddesi kapsamında satış yapmaları mümkün değildir. •Turistin Gümrükten Çıktıktan Sonra İadeyi Türkiye’ye Gelerek Elden Alması Alıcı yukarıdaki iki usulle de iadesini alamamışsa, fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasının çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya elden getirilmesi halinde satıcı tarafından iade tutarı nakden ödenebilecektir. Çek düzenlendiği hallerde fatura ile birlikte onaylı çek de satıcıya verilecektir. Ancak bu yöntemde turistin KDV iadesi almak için Türkiye’ye geri gelmesi cxxv gerektiği için, bu yöntemin pek işlerliği bulunmamaktadır. Bu şekilde turistin iadeyi alması ancak Türkiye’de iadeyi alma hususunda bir kişiye yetki vermesi ile mümkün olabilir. Ancak mezkur istisna uygulaması kapsamında vekillere iade yapılabileceğine dair bir hüküm konulmamıştır. Fakat noter onaylı bir vekaletname ile turistlerin vekili olduğu tevsik edilen bir kişiye iade yapılmasında bir sakınca olmaması gerekir. Nitekim Maliye Bakanlığı bir özelgesinde 213 “…bu tür iadelerin (KDVK’ nın 11/1-b kapsamında) alıcıların yakınlarına adı, soyadı belirtilerek imza karşılığında yerine getirilebileceğine” dair görüş beyan etmiştir. • İadenin Avans Olarak Turiste Ödenmesi: Satıcılar, istedikleri takdirde iade tutarını alıcıya satış sırasında avans olarak ö deyebileceklerdir. Ancak avans tutarı, onaylı belgelerin kendilerine gelmesinden sonra indirim konusu yapılabilecektir, Bu durumda, satış faturasına iade tutarının avans olarak ödendiğine dair şerh düşülecektir. Avans olarak ödenen tutarın iade edilmiş sayılabilmesi için satın alınan malın 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi zorunludur. Bu şartların mevcut olmaması halinde avans olarak ödenen tutar iade edilmiş sayılmayacak ve indirim konusu yapılamayacaktır. • İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınması: İadenin, Maliye Bakanlığı’ndan “yetki belgesi” almış aracı firmaların organizasyonu altında yapılması da mümkündür. Bu durumda, aracı firmanın anlaştığı satıcılardan satın alınan mallara ilişkin KDV, önceki bölümlerde belirtilen sürelere bağlı olarak, aracı firmalar tarafından gümrük çıkışında veya çıkıştan sonra iade edilebilecektir. Bu iade işleminde aracı firmanın Maliye Bakanlığı’nca onaylanmış belgeleri kullanılacaktır. Bu kapsamda işlem yapmak isteyen aracı firmalar Maliye Bakanlığı’na bir dilekçe ile başvuracaklar, yapılacak araştırma ve inceleme sonunda 213 M.B.’ nin 14.04.1987 Tarih ve 15493 Sayılı Özelgesi cxxvi “Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara KDV iadesi Yetki Belgesi” verilmesi uygun görülenler, anlaştıkları satıcılarla ilgili iade işlemlerini yapabileceklerdir. Maliye Bakanlığı 5l No’lu KDV Genel Tebliği’nin 214 I. bölümünde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarda alıcılara KDV iadesinin ödenmesinin “yetki belgesi” almış aracı firmalarca yapılması ile ilgili usul ve esasları belirlemiştir. Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi yapmak üzere “yetki belgesi” talep eden aracı firmalarda aranılacak şartlar ile belge düzeni ve diğer hususlarla ilgili KDVK’nın 11. maddesinde Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş bulunmaktadır. Bakanlık bu yetki çerçevesinde; yetki belgesi almak için yapılan başvuruları, belge düzeninin. ve iade işleminin nasıl yapılması gerektiğini aşağıdaki gibi belirlemiştir. – Yetki Belgesi İçin Başvuruda Bulunacak Aracı Firmalarda Aranılacak Şartlar ve Başvuru Dilekçesine Eklenecek Belgeler: Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapmak üzere yetki belgesi verilecek aracı firmaların aşağıdaki şartlara sahip olmaları gerekmektedir. - Bilanço esasına göre defter tutmaları. - Asgari öz kaynak tutarının 500 milyar lira olması.215 - Ücretli statüsünde en az 5 eleman istihdam etmeleri. - Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine veya bilerek kullandığına dair rapor bulunmaması. Bu şartları topluca taşıyan firmalardan yetki belgesi almak isteyenlerin MaliyeBakanlığı’na bir dilekçe ile başvurması ve bu dilekçeye aşağıdaki belgelerin eklenmesi gerekmektedir. 214 10.01.1996 Tarih ve 22519 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. 215 18.06.2003 Tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanan 87 seri no’lu KDV Gen. Tebliği ile daha önce 1 milyar TL olarak uygulanan had 500 milyar TL.’ye yükseltilmiştir. cxxvii -Ticaret Sicil Gazetesinin bir örneği. -İmza sirkülerinin onaylı bir örneği. -Öteden beri işe devam etmekte olanlar için son ayrıntılı bilanço ve gelir tablosunun firma kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanmış birer örneği. – Yetki Belgesinin Verilmesi, Sözleşmelerin, Kurumlar Vergisi Beyannamesi, Bilanço ve Gelir Tablosunun Bakanlığa Yollanması ve Yetki Belgesi’nin İptali: Yetki Belgesi almak için başvuruda bulunacak firmalar hakkında, görevlendirilecek bir Merkezi Denetim Elemanına inceleme yaptırılacaktır. Bu incelemede; firmanın mevcut faaliyeti, mali yapısı, eleman durumu ve benzeri hususlar dikkate alınarak, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapabilecek durumda olup olmadığı araştırılacaktır. İnceleme raporunun Maliye Bakanlığı’nca değerlendirilmesi sonunda yetki belgesi verilebilecektir. Yetki belgesi alan firmaların, iade işlemlerine aracılık edecekleri izin belgeli satıcılar ile birer sözleşme yapması gerekmektedir. Yapılan her sözleşmenin noter onaylı bir örneği sözleşme tarihinden itibaren 15 gün için de Maliye Bakanlığı’na gönderilecektir. 216 Yetki belgesi sahibi aracı firmalar ile izin belgeli satıcılar, iade işleminin yapılmasından müteselsilen sorumludurlar. İadenin herhangi bir nedenle yetki belgeli aracı firma tarafından yapılmaması halinde, izin belgeli satıcılar 43 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki esaslar çerçevesinde iadeyi yapmakla yükümlüdürler. Bu hususun izin belgeli satıcılarla yapılacak sözleşmelerde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. İadenin aracı firmalarca, mücbir sebepler dışındaki nedenlerle aksatılması ve bunun mutat ölçüleri aşacak biçimde tekerrür etmesi halinde, 216 D.Erkan ATEŞLİ , “ Türkiye’de ikamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya İhracı - ∏), Yaklaşım Dergisi , Ağustos 2002, s :125 cxxviii yetki belgesi iptal edilebilecektir. Yetki belgesi alan aracı firmalar 1 ay içinde yapılan iadelere ait bilgileri (sadece adet ve toplam tutar olarak) izleyen ay içinde, dönem sonu ayrıntılı bilançoları ile gelir tablolarını da Gelir ve Kurumlar Vergisi beyanname verme süresinin bitimini izleyen ay içinde Maliye Bakanlığı’na göndereceklerdir. – İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınmasında Uyulması Gereken Belge Düzeni : 43 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışların vergi dairesinden “izin belgesi” almış satıcılar tarafından yapılabileceği, bu satışlarla ilgili faturanın 4 nüsha olarak düzenleneceği belirtilmiş, faturada yer alması gereken bilgiler ise Tebliğ’ de ve çalışmamızın yukarıdaki ilgili kısmında açıklanmış bulunmaktadır. 217 Aynı Tebliğ’e göre iade işleminde çek kullanılması da mümkündür. Bu durumda izin belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda fatura ve çekin prensip olarak ayrı ayrı düzenlenmesi gerekmektedir. VUK’un mükerrer 257. maddesinde, “Maliye Bakanlığı mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi mecburiyetini kaldırma, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya;…yetkilidir.” hükmü yer almaktadır. Bu hükmün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak 43 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği gibi fatura ve çekin 217 ATEŞLİ , a.g.m , s:126 cxxix ayrı ayrı düzenlenebilmesinin yanı sıra, yetki belgesi almış aracı firmayla sözleşmesi bulunan izin belgeli satıcılardan isteyenlerin, aşağıda belirtilen şartları taşımak kaydıyla fatura/çek ibareli belgeyi fatura olarak kullanması uygun görülmüştür: - Fatura/çek, yetki belgeli aracı firmaların sözleşme yaptıkları izin belgeli satıcılar tarafından kullanılabilecektir. - Fatura/çek’ de; i)Yetki belgeli aracı firmanın adı- soyadı veya ticaret unvanı, adresi, vergi dairesi ve vergi numarası, ii)Müşterinin adı-soyadı veya ticaret unvanı, adresi, Sözleşmeli satıcının adı-soyadı veya ticaret unvanı, adresi, vergi dairesi ve vergi numarası, iii) Düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, iv) Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı,belirtilecektir. Öte yandan, “Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik” uyarınca belgelerin basım işini yapan matbaa işletmecisi, belgelerin ön yüzüne dip not şeklinde adı ve soyadını,varsa ticaret unvanını, adresini, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi numarası ile Defterdarlıkla anlaşmasının tarihini yazacaktır. - Bu belge aracı firma tarafından1 ayda bastırılabilecek, ancak seri ve sıra Numarası ile Maliye Bakanlığı’nın özel işareti (amblem), yurt içinde aracı firmanın faaliyette bulunduğu il sınırları içindeki anlaşmalı matbaalardan biri tarafından basılacaktır. - Fatura/çek’ in yalnızca asıllarında Maliye Bakanlığı’nın özel işaretinin (amblem) bulunması yeterlidir. Diğer örneklerde bu işaretin bulunma zorunluluğu yoktur. - Anlaşmalı matbaalarda yaptırılacak işlemler için, yetki belgeli aracı cxxx firma tarafından bağlı oldukları vergi dairesinden izin yazısı alınacaktır. Söz konusu izin yazısının verilmesi sırasında daha önce yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri’ndeki ve “Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik” teki esaslara uyulacaktır. - Fatura/çekler, aracı firma tarafından, satıcıların adı-soyadı veya ticaret unvanı, vergi dairesi, vergi numarası ve adresini ihtiva edecek biçimde bastırılabilecek, bu bilgilere matbaa baskılı olarak yer verilmemiş olan fatura/çekler ise satıcının aynı bilgileri ihtiva eden kaşesi tatbik edilmek suretiyle kullanılabilecektir. - Fatura/çekler aracı firma tarafından izin belgeli satıcıya zimmet karşılığı teslim edilecektir. Her satıcıya verilen fatura/çeklerin seri ve sıra numaraları, teslim tarihini izleyen 15 gün içinde yetki belgeli aracı firma tarafından satıcının vergi dairesine bildirilecektir. - Yetki belgeli aracı firmanın satıcı ile yaptığı sözleşmenin iptali veya satıcının işi terk etmesi halinde, satıcıya ait bilgilerin matbaa baskılı yada kaşe tatbiki suretiyle yer aldığı fatura/çekler vergi dairesine teslim edilecek ve bu durum vergi dairesi yetkilileri ile satıcı tarafından bir tutanakla tespit edilecektir. Bu tutanağın bir örneği de satıcı tarafından tutanak tarihini izleyen 15 gün içinde yetki belgeli aracı firmaya gönderilecektir. Satıcıya ait bilgilere matbaa baskısı ya da kaşe tatbik edilerek yer verilmemiş fatura çekler ise yetki belgeli aracı firmaya iade edilecek, ancak bunları seri ve sıra numaraları, satıcı tarafından bağlı olduğu vergi dairesine bildirilecektir. – İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınmasından Sonra Yapılacak İşlemler: - İzin belgeli satıcılar, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapacakları satışlarda kullanacakları fatura/çekleri 4 nüsha olarak düzenleyip aslı ile iki örneğini alıcıya vereceklerdir. cxxxi - Alıcılar gümrük çıkışında ellerindeki fatura/çek nüshalarının aslını ilgili gümrük görevlilerine onaylatıp muhafaza edecekler, diğer iki nüshayı görevlilere bırakacaklardır. - İade, alıcıda kalan onaylı fatura/çek asıl nüshası ile yapılacaktır. Aracı firmalar iade işleminden sonra bu nüshaları satıcıya göndermeyecekler, Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklayacaklardır.Ancak 1 ay içinde yaptıkları iadeler için bir icmal düzenleyerek, izleyen ayın ilk 10 günü içinde ilgili satıcıya göndereceklerdir. Bu icmalde; iadeye esas olan fatura/çekin tarih ve numarası, iadeye esas olan KDV tutarı ve iade tarihi yer alacak, aracı firmanın kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanacaktır. Söz konusu icmaller, satıcılar tarafından Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen süreler içinde defterlerine kaydedilecektir. İcmallere dayalı katma değer vergisi indirimi ise, icmalde yer alan iade tarihlerinin ait olduğu dönem beyannamesinde yapılacaktır. İcmalin satıcıya intikal ettiği tarihte bu beyanname verilmişse indirim icmalin deftere kaydedildiği dönem beyannamesinde yapılacaktır. İzin belgeli satıcılar bu icmal ve kendilerinde kalan özel fatura/çek nüshalarını Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklayacaklardır. Öte yandan, satıcıların 43 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/8 bölümündeki diğer açıklamalara da uyacakları tabiidir. -Yetki belgeli aracı firmaların bu hizmet karşılığı elde ettikleri komisyonlar KDV’ye tabidir. KDV, iadeye esas olan tutar ile alıcıya ödenen tutar arasındaki fark üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanacaktır. Bu farkın, fatura/çeklerde ayrıca gösterilmesi veya fatura/çeklerin bu farkın kolayca hesaplanmasına imkan verecek şekilde düzenlenmesi zorunludur. Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna, verginin teslimi cxxxii sırasında tahsil edilip gerekli şartların yerine getirilmesinden sonra alıcıya geri verilmesi şeklinde yürütülmektedir. Satıcılar bu işlemlerle ilgili olarak tahsil ettikleri vergileri teslimin yapıldığı dönemde beyan etmekte, verginin alıcıya intikal ettirildiği dönemde de daha önce beyan edilmiş olan bu tutar, KDV beyannamesinin ilgili satırında indirim konusu yapılmaktadır. b. Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İstisnası (Bavul Ticareti) Bavul ticaretiyle uğraşan kişilerin satın aldıkları malları KDV ödemeden alabilmelerini sağlamak amacıyla 61 Seri No’lu KDV Gen.Tebliği’yle Maliye Bakanlığı tarafından özel düzenlemeler getirilmiştir. Bu tebliğ yardımıyla gümrük kapılarındaki formalitelerin azaltılması ve bavul ticareti hacminin daha da arttırılması hedeflenmiştir. Ayrıca 43 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde yolcu beraberi eşya rejimi dar kalıplar içinde ele alındığından, yeni düzenlemede mevcut ihracat rejimi ve yolcu beraberi eşya ihracında KDV iade sistemi belirli bir disiplin altına alınmaya ve kayda geçirilmeye çalışılmıştır.218 b.a. İstisnadan Yararlanacak Olanlar Türkiye’ ye gezmek, geçici süre ile çalışmak ya da öğrenim görmek amacıyla gelen yabancı uyruklu kişiler, pasaportlarını ibraz etmek suretiyle bu istisnadan yararlanacaktır. Ayrıca yabancı bir ülkede ikamet ettiğini o ülkenin resmi makamlarından aldığı bir belgeyle belgeleyen T.C. uyruklu alıcılar da istisnadan yararlanabileceklerdir.219 b.b. İstisna Kapsamında İşlem Yapabilecek Satıcılar Bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de ikamet etmeyenlere Döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” (istisna belgesi) alan mükellefler bu tür satışlarını KDV tahsil etmeden 218 PEHLİVAN , a.g.m s:87 219 OKTAR , a.g.m s: 254 cxxxiii yapabileceklerdir.220 İstisna belgesi alacak olanların aşağıdaki şartlara sahip olmaları gerekmektedir; Gerçek usulde KDV mükellefi olmak Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı hususunda rapor yazılmamış olmak. Bu şartları taşıyan mükelleflerin yapacakları başvuru vergi dairesince değerlendirilerek durumu elverişli bulunanlara istisna belgesi verilecektir. Alınan belgenin işletmede görünen bir yere asılması gerekmektedir. Diğer yandan, Gümrük müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü Maliye Bakanlığı’na gönderdiği 18.10.2002 tarih ve 23661 sayılı yazıda; 61 seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” almak için aranan gerçek usulde KDV mükellefi olmak ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor yazılmamış bulunmak şartının yeterli olmadığı; bu durumun bir takım suiistimallere yol açtığı, sınır kapısından çok uzak bir şehirde faaliyet gösteren firmaların özel fatura ile işlem yapabildiği, boş bir işyeri sahibinin ya da bir lokantanın rahatlıkla istisna belgesi alabildiği, bu hususların müsteşarlıklarında görevli teftiş elemanları yanında, Bakanlığımızın vergi incelemesine yetkili mensupları tarafından da tespit edildiği belirtilerek, konu hakkında tedbir alınması istenilmektedir. Maliye Bakanlığı’nca Gümrük müsteşarlığı’nın bu yazısında belirtilen hususlar dikkate alınarak, bundan böyle, istisna belgesi talep eden mükelleflerin tebliğde yer alan şartları taşıyıp taşımadıklarının yanında o kapsamda işlem yapma kapasitesine sahip olup olmadıkları hususunda da incelenip, araştırılması ve istisna belgesine sahip mükelleflerin belli 220 UÇMAZBAŞ , a.g.m s: 105 cxxxiv aralıklarla (2-3 ayda bir iş yerine yapılacak yoklamalarda) işaret edilen çerçevede kontrol edilmesi uygun görülmüştür.221 b.c. İstisna Kapsamına Giren Mallar 43 seri No’lu KDV Gen. Tebliği öncesinde alkollü içki, tütün ve mamulleri dışındaki hiçbir yiyecek ve içecek maddesi için istisna uygulaması mümkün değilken, 61 seri No’lu KDV Gen. Tebliğiyle getirilen düzenleme kapsamındaki satışlarda, her türlü mal teslimi istisna kapsamına girmektedir. Hizmet ifalarında istisna uygulaması mümkün değildir. İstisna Kapsamında Satış Yapılabilecek Asgari Tutar b.d. Alıcının istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların faturada gösterilen KDV hariç Toplamının 1.000.000.000 TL.’nin üstünde olması durumunda istisna uygulanabilir. Bu toplama, aynı faturada yer alan birden fazla mal çeşidi dahildir. Örneğin; 3 koli çamaşır, 2 koli ayakkabı,10 koli şekerin bedelleri toplamı 1.000.000.000 TL’yi aşıyorsa, bir faturada gösterilmek suretiyle istisna uygulanabilecektir. b.e. Satıcıların Uyması Gereken Esaslar Satıcılar yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyruklularının ise pasaportlarıyla birlikte yabancı ülkede ikamet ettiklerine dair ikamet tezkeresi vb. belgeyi gördükten sonra istisna kapsamında satış yapacaklardır. Bu kapsamdaki satışlarda şekil ve muhtevası Maliye Bakanlığı ile Gümrük müsteşarlığı tarafından belirtilen özel faturaların kullanılması gerekmektedir. Özel fatura 5 nüsha olarak düzenlenecek ilk nüshası alıcıya verilecek, 2.3 ve 4. nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılarak 5. nüshası ise satıcıda kalacaktır. Satıcı, bu istisnadan yararlanabilmek için satışlarını döviz karşılığında yapacaktır. Satış bedeline ait döviz, bankalara veya özel finans 221 Gelirler Genel Müdürlüğünün 23.01.2003 Tarih ve 2125/3599 Sayılı Genel Yazısı cxxxv kurumlarına satılacak ve buna ilişkin olarak düzenlenecek döviz alım belgesinin (DAB) aslı veya noter onaylı örneği, ilgili döneme ait KDV Beyannamesine eklenecektir. Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığı’nın görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan özel faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmesi gerekmektedir. İstisna belgesine sahip mükelleflerce satılan malların, Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenen Kapılarda Gümrük Müsteşarlığı görevlilerine gösterilmesi ve bu mallara ait özel faturaların 2.3 ve 4. nüshalarının bu görevliler tarafından onaylanması gerekmektedir. Bu şekilde onaylanan özel faturaların 2 nüshası gümrük görevlilerine teslim edilecek 4. nüshası ise çıkış tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilecektir. Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas olmakla birlikte, alıcıların da özel faturanın 2.3.4 üncü nüshalarını onaylayıp 4. nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkündür. Ayrıca kargo ile yapılan mal göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait özel faturaları onaylatarak satıcılara intikal ettirebilecektir.222 b.f. Özel Fatura Yoluyla Yapılan İhracatta Yetkili Gümrük Kapıları Özel faturaya konu malların hangi gümrük kapılarından ihraç edilebileceği hususu Maliye Bakanlığı’nın 1997/1 sayılı iç genelgesi ile düzenlenmiştir. Özel fatura yoluyla ihracata yetkili gümrük kapıları aşağıdaki gibidir; 222 İstanbul (Karaköy yolcu salonu, Haydarpaşa, Atatürk Hava Limanı BAYRAKDAR , a.g.m. s : 89 cxxxvi Yolcu salonu Gümrük Müdürlükleri) Tekirdağ ili Çorlu Gümrük Müdürlüğü İzmir (İzmir, Adnan Menderes, Çeşme Gümrük Müdürlükleri) Antalya (Antalya Havalimanı, Antalya Gümrük Müdürlükleri) Samsun (Samsun Gümrük Müdürlüğü) Trabzon (Trabzon Gümrük Müdürlüğü) Edirne ( Kapıkule yolcu salonu, Pazarkule, Uzunköprü, İpsala Gümrük Müdürlükleri) Kırklareli (Dereköy Gümrük Müdürlüğü) Artvin (Sarp Gümrük Müdürlüğü) Iğdır ili Dilucu Gümrük Müdürlüğü ( bu Gümrük Müdürlüğü’nde sadece Iğdır ve Komşu illerdeki imalatçı vasfı taşıyan mükelleflerle, bu mükelleflerden mal alanların işlem yapması mümkündür. b.g. Özel Faturalı Satışlarda KDV İadesi İstisna belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapacakları satışlarda KDV tahsil edilmemektedir. Bu satışlarla ilgili satıcı tarafından yüklenilen KDV ise genel hükümler çerçevesinde indirim veya iade konusu yapılacaktır. İstisna belgeli satıcıların özel faturalı satışlarından doğan KDV iade alacakları, öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edilecek, mahsup edilecek vergi olmaması veya iade alacağının tamamını karşılamaması halinde nakden iade yapılabilecektir. Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı satılan ve yurtdışına çıkarılması şartıyla ihracat istisnası uygulanan malların imalatçıları tarafından, bu şekilde satış yapanlara tesliminde KDVK’ nın 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin yapılabilecektir.223 223 Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında (Bavul cxxxvii Bu işlemlerde tecil-terkin uygulamasına ait usul ve esaslar aynen geçerli olacaktır. Yani, ihraç kaydıyla teslim edilen malların, takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde satışının yapılarak yurt dışına çıkarılması, bu çıkışta onaylanan özel faturanın 1 ay içerisinde satıcıya ulaşması gerekmektedir.224 Bu suretle satıcı tarafından temin edilen onaylı faturalar ile döviz alım belgeleri ve satış faturalarının birer örneğini beyannameye ekleyen imalatçıların tecil edilen vergisi terkin edilecek, aksi durumda gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir. Özel fatura uygulaması bavul ticaretine kolaylık getirmek ve bu ticaretin gelişmesini sağlamak için getirilmiştir. Bavul ticareti yapan kişilerin KDV ödemeden alışveriş yaparak daha çok mal almalarını teşvik eden bu uygulama Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından da ihracat olarak 225 değerlendirilmiştir. Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanan Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar hakkında Tebliğ’e (ihracat 2003/3) 226 göre, özel faturalı satışın ihracat olarak değerlendirilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekir: -Özel fatura kapsamı eşyanın yurtdışı edildiğinin tespiti amacıyla özel faturanın ilgili gümrük idaresinde onaylanması, -Mal bedeli dövizlerin, aracı banka veya özel finans kurumlarına satılarak döviz alım belgesi düzenlenmesi Görüldüğü üzere; özel fatura uygulaması ihracatçılara büyük kolaylıklar getirmektedir. Özel fatura yolu ile ihracatta gümrük çıkışı Ticareti) Katma Değer Vergisi İadesi”, Yaklaşım Dergisi Temmuz 2003 , s :65 224 OKTAR, a.g.m. s: 256 225 Özel Faturalı Satış Uygulamasının İhracat Olarak Kabul edildiği ilk olarak Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın 1997/5 Nolu İhracat Tebliği’n de belirtilmiştir. 226 30.04.2003 Tarih ve 25094 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. cxxxviii beyannamesinin düzenlenmesi gerekmemekte, sadece döviz alım belgesi yeterli olmaktadır. Bu sayede, ihracat yapan kişiler gümrük çıkışı beyannamesinin getirdiği mali yükümlülüklerden kurtulmaktadır. Ayrıca gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesi gerekmediği için, kontrol belgesi, standart belgesi gibi belgelerin de gümrük kapılarında istenmeyişi ihracat işlemlerini daha da hızlanmaktadır 227 Ne var ki; özel faturalı ihracatın bu kadar hızlı gerçekleşmesi kötü niyetli kişilere de açık kapı bırakmaktadır. Bu ihracat türünde sorumluluğun yalnızca malı beraberinde yurtdışına çıkaran şahısta olması, malı gerçekte ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu bulunmayışı, firmaların faturada bulunandan farklı miktarlarda mallar ihraç etmelerine neden olmaktadır. Firmalar yurtdışına kayıt dışı mal gönderecekleri zaman Türkiye’de ikamet etmeyen birini bulmakta (çoğu zaman bu kişi malları çıkaracak tır şoförü olmakta) ve kayıtlı olarak satılacak mallar için özel fatura düzenlenmekte, diğer kayıt dışı mallar için ise herhangi bir belge düzenlenmemektedirler. Böylelikle hem özel fatura ile düzenlenen malların daha hızlı yurtdışına çıkarılması sağlanmakta, hem de belli miktarda malın kayıt dışı olarak gönderildiği gümrük memurları tarafından fark edildiği taktirde, sorumluluk malı beraberinde götüren kişide olmaktadır. Buna ilaveten özel faturalı ihracatta alt limit bulunduğu halde üst limit bulunmaması, yüksek tutarlarda ihracatı bile özel fatura ile yapma imkanı vermektedir. Ayrıca gerçekte olmayan bir malın ihraç edilmiş gibi gösterildiği tespit edildiği taktirde malı ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu olmaması bu faaliyetleri organize eden suç şebekesinin faaliyetlerinin sona erdirilmesine imkan vermemektedir. Dolayısıyla sistemi kötüye kullanmak isteyenlerin önüne geçebilmek için bazı kısıtlayıcı tedbirlerin alınması gerekmektedir. Bunları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: Özel faturalı satışlar için bir üst limit belirlenerek, düzenlemenin getiriliş 227 UÇMAZBAŞ , a.g.m. s:108 cxxxix amacına uygun olarak özel faturanın daha küçük çapta ihracatlar için kullanılması sağlanmalıdır. İstisna belgesi için başvuran mükellefler çok titizlilikle incelenmeli bavul ticaretiyle hiçbir ilgisi olmayan kişilerin sistemden yararlanmaya çalışmalarının önüne geçilmelidir. Özel faturalı ihracat yapan satıcıların da iade talepleri titizlikle incelenmek suretiyle yerine getirilmelidir. cxl 43 ve 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinin Karşılaştırılması Tablo : 2 43 Nolu Genel Tebliğ 61 Nolu, Genel Tebliğ İstisnadan Türkiye’de ikamet etmeyen Türk ve yabancı istisnadan Türkiye’de ikamet etmeyen Türk ve yabancı uyruklu alıcılar yararlanabilir. uyruklu alıcılar yararlanabilir. izin belgesi gereklidir izin belgesi gereklidir. Malın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt dışına Malın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması zorunludur. çıkarılması zorunludur Gümrükte onaylanmış fatura örneğinin 1 ay içinde satıcıya Gümrükte onaylanmış Özel Faturanın örneğinin 1 ay içinde ulaştırılması gerekir. satıcıya ulaştırılması gerekir. Faturanın onaylanması işleminin gümrük memuru tarafından Faturanın onaylanması işleminin gümrük memuru tarafından yapılması yeterlidir. yapılması yeterlidir (64 Nolu KDV Genel Tebliğ ile Maliye Bakanlığı memurunun olması şartı kaldırılmıştır.) Özel fatura düzenlenmesi zorunlu değildir. Satış faturası 4 Özel fatura düzenlenmesi zorunludur. Özel fatura 5 nüsha örnek olarak düzenlenir. olarak düzenlenir. Özel faturanın en son şekli 64 Nolu KDV Genel Tebliği ekinde verilmiştir. Fatura KDV hesaplanarak düzenlenir ve hesaplanan KDV Özel faturada KDV hesaplanmaz ve gösterilmez. faturada gösterilir İstisnanın uygulanabilmesi için DAB’ın olması zorunlu İstisnanın uygulanabilmesi için DAB’ın olması zorunludur. değildir. İstisnanın uygulanabilmesi için bir faturadaki KDV hariç satış İstisnanın uygulanabilmesi için bir faturadaki KDV hariç satış bedeli 87 Nolu KDV Genel Tebliği ile 100.000.000-TL olarak bedeli 87 Nolu KDV Genel Tebliği ile 1.000.000.000-TL olarak belirlenmiştir. belirlenmiştir Faturanın onaylanması işlemi alıcı tarafından yaptırılır. Özel faturanın onaylanması işlemi satıcı alıcı veya nakliyeci tarafından yaptırılabilir. KDV’li olarak düzenlenen faturada yer alan satış tutarı KDV’siz olarak düzenlenen özel faturada yer alan satış tutarı matraha KDV matrahına dahil edilmeyecektir. Bu satış dolayısıyla dahil edilecek,aynı beyannamede yurtdışına çıkarılan mala ait iade edilecek KDV tutarı beyannamenin ilgili yüklenilen satırında mahsuben veya nakden iade alınabilecektir. indirim konusu yapılacaktır. indirim konusu KDV tutarı indirim yoluyla giderilememişse yapılamayan tutar iade alınabilecektir. Satıcılara ihraç kaydıyla mal teslim edilerek istisnadan Satıcılara ihraç kaydıyla mal teslim edilerek istisnadan yararlanılması mümkün değildir. yararlanılması mümkündür. cxli c. Yolcu Beraberi Eşya İhracı ve Bavul Ticaretinde KDV İstisnasına İlişkin Uygulama Örnekleri Örnek-1 Yolcu beraberi eşya istisnası kapsamında satış yapan bir mükellefin 2005/ Ocak döneminde yaptığı istisna kapsamındaki satışları toplamı 10.000 YTL, yurt içi satışları 8000 YTL bu döneme ait indirilecek KDV’si 2700 YTL olup, istisna kapsamında yaptığı satışlara ilişkin 1500 YTL’ nin alıcılara iade edildiğine ilişkin onaylı belgeler gelmiştir. a) İstisna kapsamında yapılan satışlar : 10.000 YTL b) Yurt içi satışlar : 8.000 YTL c) Hesaplanan KDV : 3.240 YTL (a+b)x%18=c d) Bu döneme ait İndirilecek KDV : 2.700 YTL e) Bu döneme ait alıcılara iade edilen indirilecek KDV : 1.500 YTL f) Toplam indirilecek KDV : 4.200 YTL(d+e)=f g) İndirimler sonrası iade edilecek KDV : 960 YTL Örneğimizde mükellef alıcılara iade ettiği 1500 YTL’nin, 960 YTL’ sini iade alacaktır. 540 YTL’ sini ise indirim yolu ile gidermiştir. Örnek 2 : Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi alan mükellef (B)’ nin Şubat 2005 dönemindeki işlemleri aşağıdaki gibidir. Yurt içi satışlar :10.000 YTL Özel faturalı satışlar :70.000 YTL KDV tahsil edilmeden yapılan satışların bünyesine giren KDV :6.000 YTL Önceki dönemden devreden indirilecek KDV :3.000 YTL cxlii Bu döneme ait indirilecek KDV :10.000 YTL Özel fatura ile yapılan satışların 60.000 YTL kısmına ait onaylı özel faturalar ve döviz alım belgeleri 25 Mart 2005 tarihine kadar temin edilmiştir. Bu satışların bünyesine giren vergi 5000 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu bilgilere göre mükellefin Şubat 2005 KDV Beyanı aşağıdaki gibi olacaktır. Satışlar toplamı :80.000 YTL İhracat istisnası :60.000 YTL Hesaplanan KDV : 3.600 YTL İndirimler toplamı :13.000 YTL İade alınacak KDV : 5.000 YTL Devreden KDV : 4.400 YTL Görüldüğü üzere; özel faturayla yapılan satışların onaylı özel faturalar ve döviz alım belgeleri temin edilen kısmı ihracat olarak kabul edilmiştir. Bunun neticesinde de bu tutara KDV istisnası uygulanmış ve bu kısım için yüklenilen KDV iade işlemine konu edilmiştir. Şubat 2005 döneminde özel fatura ile 25 Mart 2005 tarihine kadar döviz alım belgesi ile onaylı özel faturaları temin edilemeyen 10.000 YTL satış bu dönemde istisna kapsamına dahil edilmemiş ve üzerinden KDV hesaplanmıştır. (Satılan malların genel vergi oranına tabi mallardan oluştuğu varsayılmaktadır) Örnek 3: İstisna belgesine sahip bir mükellefin Ekim 2004 döneminde gerçekleştirdiği işlemleri aşağıdaki gibidir: Özel fatura ile yapılan satışlar : 10.000.000.000 TL Yurt içi satışlar : 12.000.000.000 TL Özel satışlara ilişkin yüklenilen KDV : 1.440.000.000 TL Bu dönemde indirilecek diğer KDV : 1.800.000.000 TL cxliii Mükellef özel faturalı satışlarına ilişkin gerekli belgeleri 25 kasım 2004 tarihine kadar temin etmiş ve beyannameye eklenmiştir. Bu durumda mükellefin ilgili dönem KDV Beyanına ilişkin hesapları aşağıdaki gibi olacaktır. Özel fatura ile yapılan satışlar : 10.000.000.000 TL Yurt içi satışlar : 12.000.000.000 TL Hesaplanan KDV : 2.160.000.000 TL (12.000.000.000X%18) İndirimler toplamı : 3.240.000.000 TL (1.440.000.000+1.800.000.000) İndirimler sonrası iade edilecek KDV Mükelleflerin özel faturalı satışlarına : 1.080.000.000 TL ilişkin olarak yüklediği 1.440.000.000 TL KDV’nin 360.000.000 TL’si indirimle yok edilecek, 1.080.000.000 TL’si ise mükellefin talebi halinde öncelikle mevcut vergi borçlarına mahsup edilecek, kalan bir tutar varsa mükellefe nakden iade yapılabilecektir. 4. İHRACAT KAYDIYLA MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNA UYGULAMASI Son yıllarda ihraç kaydıyla mal satışlarında görülen artışlar, özellikle de ihracatın “dış ticaret sermaye şirketleri” üzerinden yapılması söz konusu satışların önemini arttırmıştır. Bu tür satışların ihracat içindeki payının önemli ölçüde olması, bu satışlara bazı bürokratik kolaylıklar sağlanması yolunda adımlar atılmasını gerektirmiştir. Bunun üzerine ihracatçıya bürokratik kolaylıklar sağlamak yoluyla ihracatı teşvik etmek üzere ihraç kaydıyla mal teslimlerinde KDV istisnası (belli şartlar dahilinde KDVK’ na 20.06.1986 gün 3297 sayılı kanunla 11. maddenin 1/c fıkrası olarak cxliv eklenmiştir. 228) getirilmiştir. Uygulamanın Kapsamı ve İşleyişi a. İhraç kaydıyla mal teslimlerinde tecil-terkin uygulaması KDVK’ nın 11-1/c maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; imalatçılar tarafından ihraç edilmek koşuluyla kendilerine yapılan teslimlere ait KDV ihracatçılar tarafından ödenmemekte, imalatçılar tarafından tahsil edilemediği halde ilgili dönem KDV Beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmaktadır.ilgili malların ihracatçıya teslim tarihini izleyen aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil eden vergi, aranılan belgenin ibrazı şartıyla terkin edilmektedir. 229 İhracatın teşvik edilmesi amacıyla bu düzenleme bir ön istisna niteliğinde olup, ihracatçılara, satıcılara ödemek zorunda oldukları KDV tutarı kadar vergi avantajı sağlamaktadır KDVK’nın 11/2 maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 27230.61231ve 62232 seri No’lu KDV Gen. Tebliğleri ile tecil-terkin sisteminin düzenlendiği Kanun’un 11-1/c maddesinin kapsamı genişletilerek yeniden belirlenmiştir. Söz konusu tebliğlere göre; KDVK’nın 11-1/c maddesinde düzenlenen tecilterkin sistemi233; 228 Dursun ALİ TURANLI , “İhraç Edilmek Koşuluyla Yapılan Satışlarda Tecil-Terkin ve İade Uygulaması” , Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2000 , s: 127 229 Mehmet TÜRKER , “İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil-Terkin ve İade Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi , Mayıs 1998 , s:83 230 05.03.1988 Tarih ve 19745 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 231 01.03.1997 Tarih ve 22920 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 232 02.04.1997 Tarih ve 22952 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 233 Abdullah TOLU , “ İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki Bir Tarihi Taşıma Halinde KDV cxlv İmalatçılar ve özel finans kurumlarınca ihracatçılara, İmalatçı olmayanlar tarafından dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine, İmalatçılar tarafından “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” olan mükelleflere , Geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ya da yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara, ihraç kaydıyla yapılacak mal teslimlerinde uygulanacaktır. (71 Seri Nolu KDV Genel Tebliği)234 a.a. İmalatçılar Tarafından Yapılan İhraç Kaydıyla Teslimler İhraç kaydıyla mal teslimi yapılabilmesi için genel kural imalatçı olunmasıdır. İmalatçılar dışındaki kişilerin gerçekleştirdiği ihraç kaydıyla teslimler genel kuraldan sapmalar olarak değerlendirilecektir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı imalatçıyı aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesine haiz olması, Sanayi odası, ticaret odası veya esnaf ve sanatkarlar derneğine kayıtlı olması, İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması, Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması, Bu şartları topluca taşıyan imalatçının kendi üretimine ilave olarak fason imalat da yaptırmaları halinde; i) Fason imalatı sadece sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları, İade ve tecil-terkin İşlemleri”, Yaklaşım Degisi , Mart 2004 , s: 272 234 13.11.1998 Tarih ve 23522 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. cxlvi ii) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu üstlenmeleri, iii) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili hammadde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri gerekmektedir. Ancak diğer şartları taşımakla beraber sadece Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na başvurup belgenin alınacağına dair olumlu görüş alanlar da tecil-terkin ve iade uygulamasından yararlanırlar. Ancak bu mükelleflerce sanayi sicil belgesi ya da bu belgenin verileceğine dair olumlu görüş yazısının alınmasından önceki tarihlerde yapılan ihraç kaydıyla mal teslimlerinde tecil-terkin uygulamasının yapılıp yapılmayacağı konusunda ilgili tebliğde herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu konuda bazı yazarların görüşüne göre 235 ; söz konusu belgenin veya olumlu görüşün alındığı tarihten önceki dönemlerde, bu belgeler dışında aranılan tüm şartlara haiz olan mükelleflerin ihraç kaydıyla sattıkları mallarda tecil-terkin uygulamaları yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultuda olup bu yönde verilen özelgeler bulunmaktadır. Bu özelgelerden birinde ;236 “Sanayi Sicil Belgesi verilebileceği yolunda ilgili Bakanlık ’tan olumlu görüş alan mükellefin , olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde de bu belge dışında imalatçı şartlarına haiz olduğunun bir Vergi Dairesi Müdür Yardımcısının başkanlığındaki yoklama grubu tarafından tespit edilmesi halinde tecil-terkin uygulaması yapılabilecektir” denilmektedir. Bu konuyla ilgili başka bir Özelge de yukarıdaki Özelgeyi teyit eder nitelikte;237 235 Bknz: Nur EKESAN , “ İmalatçıların Sanayi Sicil Belgesi Olmayan Dönemlerde Yaptıkları İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil-Terkin İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi , Temmuz 2003 , s: 169 236 MB’ nin 12.07.1989 Tarih ve 54686 Sayılı Özelgesi 237 MB’ nin 06.09.1997 Tarih ve 46892 Sayılı Özelgesi cxlvii “Sanayi Sicil Belgesini almak için Sanayi Ticaret Bakanlığı’na başvuran ve kendilerine aranılan belgenin verileceğine dair olumlu görüş verilen yükümlülerin bu olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde de, diğer tüm koşulları taşıdıklarının bir vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığındaki yoklama grubu eliyle belirlenmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde yaptıkları ihraç kaydıyla mal teslimlerinin tecil-terkin uygulamasından yararlandırılması gerekir” görüşüne yer verilmiştir. Bizim de kişisel görüşümüz yukarıda belirtilen görüşleri destekleyici mahiyettedir. Sanayi Sicil Belgesinin alındığı tarihten önceki dönemlerde, bu belge dışında aranılan diğer tüm şartlara haiz olan mükelleflerin belgenin alındığı tarihten önce ihraç kaydıyla yaptıkları teslimlerde de tecil-terkin işleminin yapılması gerekmektedir. İhraç kaydıyla teslim edilen malların imalatçı tarafından üretilmiş olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile imalatçının ihraç kaydıyla satışını yaptığı malın ihraç edilen nihai mamul olması gerekir. İmalatçının ihraç kaydıyla da olsa satışını yaptığı mal aynen ihraç edilen nihai mamul değilse bu teslimde tecil-terkin işlemi uygulanmayacaktır. Dolayısıyla ihracatçı tarafından imalatçıdan alınan mal üzerinde yapılan değişikliklerin malın şekli, vasıf, hassa veya terkibinde bir değişiklik yapılması halinde , diğer bir ifadeyle bu mal üzerinde bir imalat faaliyetinin gerçekleştirilmiş olması halinde istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 238 Yine fason olarak imal ettirilen malın da nihai mamul olması gerekmektedir. Sanayi ve Ticaret Odası ile Esnaf ve Sanatkarlar Derneklerine Kayıtlı Olup Sanayi Sicil Belgesi Olanlardan Bizzat Üretim Yapan İmalatçılar: KDVK’nın 11. maddesinde yazılı tecil-terkin uygulamasından, makine ve teçhizatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşlardan; 238 M. Aykut KELECİOĞLU , “İhraç Kayıtlı Teslimlerde İhraç Edilen Ürünün Niteliğinin KDV İstisnasına Etkisi”, Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 s: 105 cxlviii I) Sanayi siciline kayıtlı ve Sanayi sicil belgesi olan, II) Sanayi odası, Ticaret odası veya Esnaf ve sanatkarlar Derneklerine kayıtlı bulunan, III) İmalat işinde en az 5 işçi çalıştıran IV) Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olan imalatçılar yararlanacaktır. İmalatçı Niteliğine Haiz Olanlardan Bizzat Ürettiği Mallar Yanında Üretmediği Malları da Satanlar: Tecil-terkin uygulaması, imalatçı tanımı kapsamına giren mükelleflerin bizzat üretip ihraç kaydıyla teslim ettikleri mallar için uygulanacak, piyasadan hazır olarak satın alıp ihraç kaydıyla teslim ettikleri mallar için uygulanmayacaktır239 İşletme Organizasyonu ve İşin Riskini Üstlenerek İhraç Edilen Nihai Ürünün İmalat Safhalarının Bir Bölümünü Fason Ücreti Ödeyerek Başka Firmalara Yaptıran İmalatçılar: İmalatçı tanımı kapsamına giren mükelleflerden, ihraç edilen nihai ürünün imalat safhalarından bir bölümünü bizzat yapan, diğer imalat safhalarını ise ham ve yardımcı maddelerini sağlayarak işin riskini ve işletme organizasyonunu üstlenip, başka firmalara fason ücreti karşılığında yaptıran mükellefler de imalatçı sayılacaklardır. Ancak, imalatın Sanayi Sicil belgesinde yazılı üretim konusunda yaptırılması zorunludur. Kapasite Yetersizliği Nedeniyle Üretim Konusu Malların Bir Bölümünü Kendi Üretimine İlave Olarak İşletme Organizasyonunu ve İşin Riskini Üstlenerek Fason Ücreti Ödeyerek Başka Firmalara Yaptıranlar: İmalatçı tanımı kapsamına giren ve ihraç kaydıyla teslim yapan 239 Şükrü KIZILOT , KDVK ve Uygulaması , Yaklaşım Yayınları , Ankara, Mayıs 1996, 2. Naskı s: 608-609 cxlix imalatçıların kendi üretim kapasitelerinin üzerinde teslim taahhüdünde bulunmaları söz konusu olduğunda kapasite yetersizliği nedeniyle üretemeyecekleri malları başka firmalara, işletme organizasyonu ve işin riskini üstlenerek ham ve yardımcı maddeleri sağlayarak fason ücreti karşılığında imal ettirmeleri mümkündür.240 Şekil-1 : İmalatçıların İhraç Kaydıyla Teslimleri 241 Nihai Mal İmalatçı Nihai Mal İhracatçı KDV Tecil-Terkin a.b. Yurtdışı KDV İstisnası Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine İhraç Edilmek Üzere Yapılan Teslimler Geçmiş yıllarda ülkemizde yaşanan ekonomik krizin yeteri kadar sermaye birikimine sahip olmayışımızdan kaynaklandığı inkar edilemez bir gerçektir.Krizden çıkmak içi gerekli olan ilk ve en önemli şey sermaye ve kaynaktır.Kaynak ve sermayenin en sağlam ve en risksiz şekilde elde edilmesinin yolu öncelikle üretim ve bu üretimleri ülkeye ilave kaynak sağlayacak şekilde ihraç etmektir.Kaynak birikiminde ülke kaynaklarının verimli ve tasarruflu kullanılmasının payı büyük olsa da, yeni ve sağlam kaynaklar bulmak ülkeler için hayati önem taşımaktadır.Bu yüzden ihracata gereken önemin verilmesi ve ihracatçıların problemleri ile özellikle ilgilenilmesi ve bunların derhal giderilmesi gerekmektedir.Aksi taktirde girdilerin çoğu ithalata dayanan ve firmaların çoğu borçlu bulunan bir ekonomide yapılan devalüasyona paralel olarak başka hiçbir enstrümana ihtiyaç duyulmaksızın aynı paralelde ihracatın da artmasını beklemenin doğru olmayacağını düşünmekteyiz.Kaldı ki yaşanan devalüasyon nedeniyle ihracatçılarımızın yoğun bir fiyat kırma baskısı altında olduğu 240 241 ÖZCAN , ÖZGÜR, GÜCÜK, a.g.e s :99.100 OKTAR , a.g.e s : 21 cl yadsınamaz bir gerçektir.242 Dolayısıyla öncelikle yapılması gereken şey; üreten, katma değer yaratan,yatırım yapan ve istihdamı arttıran ihracatı ve ihracatçıyı teşvik etmek ve önlerindeki engelleri kaldırmaktır.Yurtiçi ve yurtdışından mal ve hizmet alımları, kredi ve sermaye teminlerindeki engeller ve organize olmalarında yaşanan güçlüklerin kaldırılması yoluyla ihracatçıları teşvik etmek gerekmektedir. Bu amaçlar kapsamında ihracatı teşvik kararları 1980’li yıllardan sonra önemli bir yer almıştır.Bu dönemde dış ticaret sermaye şirketleri teşvik edilmek suretiyle bu şirketlerin pazar bulma,dış ticaret işlemlerini yürütme, tanıtım gibi hizmetleri yapması düşünülmüştür.Bu sistemin temelinde büyük firmaların beraberinde getireceği avantajlardan yararlanma isteği bulunmaktadır.1980’lı yıların başındaki ihracat seferberliğinin temeli de bu büyük şirketlere dayalı modele oturtulmuştur.Nitekim 1981-1989 döneminde Dış Ticaret sermaye şirketlerinin ihracat içindeki payı %35 civarında gerçekleşmiştir.243 1990’lara gelindiğinde ise ülke ekonomisinde ve istihdamında çok önemli bir yere sahip olan küçük ve orta ölçekli işletmelerin (KOBİ) bir araya gelmesi ve işletmelerin sektörel Dış Ticaret Şirketleri adı altında kurulan çok ortaklı şirketler aracılığıyla ihracat yapmaları gündeme gelmiştir. 1980-1991 döneminde DTSŞ ’nin genel ihracat içindeki payı %40’lar civarında gerçekleşmiş,1988 yılında %50 ile en yüksek seviyesine ulaşmıştır.Son yıllarda DTSŞ’lerin performansına bakıldığında, genel ihracatımız içindeki paylarının %27’ler civarında olduğu gözlenmektedir.244 1990‘lı yıllardan itibaren ihracatta daha çok KOBİ’lerden yaralanılması fikri gelişmiştir.Bu düşüncelerin temelinde 1980-1989 yılları arasında teşvik edilen DTSŞ’ lerde görünen bir takım olumsuzluklar ve 242 243 244 İhsan AKYOL a.g.m. , s : 48 Çiğdem ÇEKÇEOĞLU , Volkan YÜKSEL ,a.g.m, s : 121 ÇEKÇEOĞLU , YÜKSEL , a.g.m s : 122 cli dünya genelinde KOBİ’lerin ön plana çıkmaları yatmaktadır.Dolayısıyla 1990’lı yıllardan itibaren “Sektörel Dış Ticaret Şirketleri” modeliyle ihracat fikri benimsenmiştir. KOBİ’ lerin dış pazarlara açılmada karşılaştıkları bir takım sorunları vardır: Üretim miktarının yetersizliği İhracat finansmanındaki yetersizlik Uluslararası pazarlar konusundaki bilgi eksikliği KOBİ’lerin yukarıdaki sorunlar nedeniyle dünya pazarlarındaki yerlerinin önemli ölçülerde gelişememesi “Sektörel Dış Ticaret Şirketleri” modelinin geliştirilmesine neden olmuştur.SDTŞ’ler en az 10 KOBİ’nin bir araya gelmesiyle kurulan şirketlerdir.Dolayısıyla KOBİ’lerin ihracata genellikle kısa vadeli bakışlarının yerine, SDTŞ’ler gerek yeni Pazar bulunmasında,gerekse mevcut pazarlarda ihraç ürünlerinin pazar paylarının arttırılmasında daha profesyonel bir bakış açısı yakalamaktadırlar. SDTŞ’ler tek elden ortakları olan çok sayıda işletmenin ihracat işlemlerini yürüttüklerinden söz konusu sabit maliyetlerde azalma olmakta, bu durum da bu şirketlere finansman gücü kazandırmaktadır.Ayrıca bu şirketler EXİMBANK’ tan daha uygun koşullarla kredi alabilmektedirler. SDTŞ’ler ihracat işlemleri fonksiyonunu kendi bünyelerinde oluşturdukları yan kuruluşlar yardımıyla ortaklara hizmet vermek (nakliye , sigorta, leasing , gümrük vb. hizmetler) suretiyle yerine getirmektedirler.245 SDTŞ’ lerin ihracata yönelik önemli fonksiyonlarının olması üzerine 1994-1995-1996 yıllarında çıkarılan üç tebliğ ile bu şirketlerle ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler kapsamında SDTŞ’ler; KOBİ’lerin ihracat sektörü içinde bir organizasyon altında toplanarak dünya pazarlarına yönlendirilmesi 245 ÇEKÇEOĞLU , YÜKSEL , a.g.m s : 124 clii amacıyla ihracat ve ilgili konularda (finansman, tedarik, nakliye, sigorta, gümrükleme vb.) hizmet sağlayarak, dış ticarette uzmanlaşmalarını ve bu suretle daha etkin faaliyet göstermelerini teminen kurulan kuruluşlar olarak tanımlanmışlardır. DTSŞ’lerin uygulamada 2 tip görüntü sergiledikleri görülmektedir. Bunlardan birincisi; sadece belirli bir grup firmanın imal veya tedarik ettiği malların ihracatını gerçekleştiren grup DTSŞ’leridir ki bu firmalar ile imalatçı firmalar arasında sermaye ve yönetim ilişkisi var olup az ortaklı şirketlerdir. İhraç edilen malı ya bizzat görmektedirler veya imal ve ihraç edilen malların gerçekliği yönünden çok emindirler, dolayısıyla; bu firmalarla ilgili önemli sıkıntılar yaşanmamaktadır. İkinci grup DTSŞ modeli çok ortaklı DTSŞ’lerdir. Bunların ortakları bazen sadece bir ilde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden bazen de ayrı illerde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden oluşabilmekte ve bu ortaklar arasında herhangi bir organik ve sermaye ilişkisi olmamaktadır. Çok ortaklı kurulan söz konusu DTSŞ’lerin ihracatına aracılık ettikleri firma sayısı 300 – 400’ü bulmakta ve bunların aylık ihracatları 70 – 80 milyon ABD doları ve talep ettikleri KDV iade tutarı 13 – 14 Milyon ABD dolarını bulmaktadır.246 27 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde; imalatçı tanımı kapsamına girmeyen mükelleflerin “ihracat teşvik kararları” uyarınca DTSŞ sayılan kuruluşlara ihraç kaydıyla yaptıkları teslimler içinde imalatçıların ihraç kaydıyla teslimlerinde olduğu gibi KDVK’nın 11/2 maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, tecil terkin uygulamasından yararlanma hakkı tanınmıştır. Bunun için her bir teslime ait, tecil uygulamasından önce DTSŞ’ler vergi dairesine taahhütname vermek zorundadırlar İmalatçı olmayan mükellefler tarafından “sektörel dış ticaret şirketleri” ne ve özel finans kurumlarınca ihracatçı firmalara ihraç kaydı ile mal teslimlerinde tecil-terkin uygulaması 62 seri No’lu KDVK Gen.Tebliği’nde düzenlenmiştir. Bu düzenlenmeye göre imalatçı tanımına girmeyen 246 AKYOL , a.g.m s: 50 cliii mükelleflerin sayılan Dış Ticaret Müsteşarlığınca “sektörel dış ticaret kuruluşlara ihraç kaydıyla mal teslimlerinin şirketi” tecil-terkin uygulamasından yararlandırılması, ayrıca özel finans kurumlarının ihracatçı firmalara ihraç kaydı ile mal teslimlerinin de bu kapsamda değerlendirilmesi Kanunun 11/2 maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak uygun görülmüştür. Her bir teslime ait tecil uygulamasından önce “sektörel dış ticaret şirketi”nin 27 seri No’lu KDV Gen.Tebliğinin ekinde yer alan taahhütnameyi ilgili vergi dairesine vermesi gerekmektedir. Ayrıca 77 seri Nolu KDVK Gen. Tebliği ile 247 yapılan düzenlemede, KDVK 11 / 2 maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, sektörel dış ticaret şirketlerinin ihraç ettiği malları imalatçı olmayan ortakları ile ortakları dışındaki firmalardan alışında (imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın) tecil-terkin uygulaması zorunludur . Şekil :2 Nihai Mal Satıcı DTSŞ veya SDTŞ KDV Tecil-Terkin Nihai Mal Yutdışı DTSŞ’lere veya SDTŞ’lere ihraç kaydıyla yapılan teslimler KDV İstisnası Nihai Mal Nihai Mal Özel İhracatçı Finans Kurumu KDV Tecil-Terkin KDV İstisnası 247 Yutdışı Özel Finans Kurumlarınca ihracatçılara yapılan teslimler: 01.12.2000 Tarih ve 24247 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. cliv Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında a.c. İhraç Edilecek Malların İmalinde Kullanılan Maddelerin Tesliminde Tecil-Terkin Uygulaması Gümrük rejimlerini bilimsel olarak sistematik bir tasnife tabi tutmak gerekirse aşağıdaki şekilde sınıflandırılır.248 1-Genel Gümrük Rejimleri Serbest dolaşıma giriş rejimi İhracat rejimi Transit rejimi Şartlı muafiyet sistemi kapsamında dahilde işleme rejimi. 2-Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri Antrepo rejimi ,gümrük antrepo rejimi Dahilde işleme rejimi Gümrük Kontrolü altında işleme rejimi Geçici ithalat rejimi Hariçte işleme rejimi Bu ayrıma göre, genel gümrük rejimleri geleneksel modeller olduğu halde ekonomik etkili gümrük rejimleri yeni ve modern rejim modelleridir . Türkiye ‘de son yıllarda dahilde işleme rejimi güncel hale gelmiştir . 31.12.1995 tarih ve 22510 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95/7615 sayılı dahilde işleme rejimi kararı ve bu kararın uygulamasına ilişkin 5.1.1996 tarih ve 22514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 96/1 Sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği ile ihraç ürünlerimize dünya piyasalarında rekabet gücü kazandırmak ,bu piyasalardaki ihraç pazarını geliştirmek, ihracatımızın artmasını sağlamak ve ihraç ürünlerini çeşitlendirmek 248 Selahattin TUNCER, “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003, s: 7 clv amacıyla ihracatçımızın, dünya piyasa fiyatlarından gümrük muafiyetli olarak hammadde, yardımcı madde, ambalaj malzemeleri ithaline imkan vermiştir.249 Dahilde işleme rejimi üç ana sistemden oluşmaktadır : - İthalatta şartlı muafiyet - İthalat esnasında alınan vergilerin geri ödenmesi - Eşdeğer eşya kullanımı • İthalatta Şartlı Muafiyet: Türkiye gümrük bölgesinde yerleşik firmalar tarafından, dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünlerin üretimi gerekli olan hammadde, yardımcı madde. yarı mamul, mamul ve ambalaj malzemelerinin bedelli veya bedelsiz olarak ticaret politikası önlemlerine tabi olmaksızın ithal esnasında alınması gereken her türlü vergi tutarı kadar teminat yatırılmak kaydıyla (teminatsız ithal hakkı uygulaması saklı olmak üzere) gümrüksüz olarak ithal edilebilmesidir. •İthalat Esnasında Alınan Vergilerin Geri Ödenmesi Dahilde işleme rejiminde belirtilen istisnalar hariç olmak üzere, ithali esnasında her türlü vergi ödenerek serbest dolaşıma girmiş bir eşyanın dahilde işlem görmüş ürünler şeklinde dahilde işleme izin belgesi kapsamında üçüncü ülkelere ihraç edilmesinden sonra ithalat esasında ödenen vergilerin geri alınmasıdır. 249 İbrahim OKUR, “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1998, s:47 clvi • Eşdeğer Eşya Kullanımı: İşlenmiş ürünlerin üretimi için ithal eşyanın yerine eşdeğer eşya olarak serbest dolaşımdaki eşya kullanılabilir. Bu durumda, işlenmiş ürünlerin üçüncü ülkelere ihracından sonra DışTticaret Müsteşarlığı’ndan alınacak dahilde işleme izin belgesine istinaden bu ürünlerin üretiminde kullanılan hammadde. yardımcı madde, yarı mamul, ve ambalaj malzemelerinin her türlü vergiden (KDV hariç ) muaf olarak ve teminat alınmaksızın ithal edilebilmesidir. Bu haktan yararlanabilmek için, fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 6 ay içerisinde tebliğ eki bilgi ve belgelerle birlikte Dış Ticaret Müsteşarlığı’na müracaat edilmesi gerekmektedir. a.c.a. Dahilde İşleme İzin Belgesi Alınması Dahilde işleme rejiminden yararlanmak isteyen firmalar, Dış Ticaret Müsteşarlığı’ndan dahilde işleme izin belgesi almak zorundadırlar. Dahilde işleme izin belgesi alınabilmesi için firmaların; 5 Ocak 1996 tarih ve 22514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 96/1 Sayılı Dahilde İişleme Rejimi Tebliği Ek 1’de yer alan; dilekçe dahilde işleme proje formu, imza sirküleri, ihracat taahhütnamesi, son yıla ait bilanço ve kar-zarar cetveli, ticaret sicil gazetesi ve ilgili diğer belgelerle birlikte Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel Müdürlüğü’ne müracaat etmeleri gerekmektedir. Firmalar tarafından yapılan söz konusu müracaat ve eki projenin Türkiye’de yerleşik üreticilerin ekonomik çıkarlarına madde politikası açısından ciddi bir zarar verip veremeyeceği hususu ve Tebliğ’de belirtilen diğer kriterler baz alınarak değerlendirilmesi neticesinde, dahilde işleme izin belgesi düzenlenmekte veya talep red edilmektedir. a.c.b. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin Kullanılması Dahilde işleme izin belgesi alan firmalar, belgede ithali öngörülen maddeleri her türlü vergi, resmi ve harçtan muaf olarak, belgede kayıtlı süre zarfında işlenmek ve ihraç edilmek üzere ithal ederek ihracatını gerçekleştirmek durumundadır. Belge kapsamında yapılan ithalat, her türlü clvii vergiden muaf olmakla birlikte, (teminatsız ithal hakkı uygulaması saklı olmak üzere)ithalat esnasında doğan vergiler tutarı kadar (KDV dahil) teminatın ilgili gümrüklere yatırılması gerekir. Bu kapsamda yapılan ithalat, aynı zamanda Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu’na yapılan kesintilerden de muaftır. Belge kapsamında ithali yapılan maddelerin ihraç ürünlerinin imalatında kullanılarak ihracı gerekmektedir. a.c.c. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin Kapatılması Dahilde işlem izin belgesi sahibi firmalar, belgede belirtilen ithal malların ithalatını yapıp işlem görmüş ürünler şeklinde ihracatı gerçekleştirdikten sonra, ithalat esnasında ilgili gümrük idaresine verdiği gümrük vergisi, fon ve katma değer vergisi tutarı kadar teminatı geriye almak için dahilde işlem izin belgesi aslı, gümrük beyannamesi aslı, ihracat listesi, ithalat kapatma formu, kapasite formu, kapasite raporu ve diğer ilgili belgelerle birlikte belge süresinin bitimini müteakip en geç 3 ay içerisinde ilgili ihracatçı birlikleri genel sekreterliklerine müracaat ederler. İhracatçı birlilikleri, kendilerine intikal ettirilen bilgi ve belgeleri değerlendirerek gümrük muafiyetli olarak ithal edilen malzemelerin, işlem görmüş ürünlerin bünyesinde kullanılarak ihraç edildiğini tespit etmesi halinde taahhüt hesabını kapatarak alınan teminatların iadesi için ilgili gümrük müdürlüğüne bilgi verilir. Belge kapsamında ithal edildiği halde ihraç edilen mamulün bünyesinde kullanılmadığı tespit edilen maddelerin ithalatta alınmayan vergileri, 6183 Sayılı Kanun hükümlerine göre ithal tarihi itibariyle tahsil edilir. Kapatmalarda belge süresinin bitimini (ek süreler dahil) müteakip 3 ay içinde yapılan ihracat da taahhüde sayılır. a.c.d. Dahilde İşleme Rejiminde Belirtilen Esaslar •Ülkemizde yerleşik imalatçı veya ihracatçı firma olması, •Yapılacak ithalatın, üreticilerin ekonomik çıkarlarına madde politikası açısından ciddi bir zarar vermemesi, clviii •İthal edilecek maddelerin ihraç edilecek mamullerin üretiminde kullanıldığının tespitinin mümkün olması, •Dahilde işleme rejiminden yararlanacak firmanın Dış Ticaret Müsteşarlığı’ndan (İhracat Genel Müdürlüğü) Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) almaları, •DİİB alan firmaların ithalat esnasında ithal ettikleri malların gümrük vergisi ve KDV toplamı kadar gümrük idaresine teminat vermeleri, •DİİB kapsamında mal ithal eden firmaların ithal ettikleri malları işlenmiş olarak belge süresi içerisinde ihraç etmeleri •DİİB kapsamında firmaların, üçüncü ülkeden mal ithal ederek işledikten sonra AB üyesi ülkelere ihracat yapması halinde, ihracat esnasında gümrüğe telafi edici vergi ödemeleri, •DİİB kapsamında ithalat ve ihracat yapan firmaların, belge süresini müteakip 3 ay içerisinde taahhüt kapatma için ilgili ihracatçı birliklerine müracaat etmeleri gerekmektedir. •İhracatçı birlikleri, DİİB kapsamında ithal edilen malzemelerin ihraç edilen mamullerde kullanılıp kullanılmadığını tespit ederek taahhüt kapatma işlemini sonuçlandırmaktadırlar. •Taahhüt kapatma işleminde ihracat bedeli dövizin geldiğini gösteren DAB aranmamaktadır. Bu durum Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde takip edilmektedir. • İhracatçı birliklerince taahhüt hesabı kapatılan DİİB kapsamında yapılan ithalatla ilgili olarak alınan teminatlar firmalar tarafından geri alınmakta ve böylece ihraç mallarında kullanılan ithal giderleri için gümrük vergisi ve KDV ödenmemiş olmaktadır. •DİİB süresi azami 12 ay olup orijinal sürenin ¼’ü oranında ek süre verilebilir. Sonuç olarak, ihracatçılarımıza dünya piyasa fiyatlarından ham madde temin etmek amacıyla uygulanan “dahilde işlem rejimi” ile clix ihracatçılarımızın ihracat faaliyetlerinde bulunmuş olmaları nedeniyle doğan vergi, resim ve harçlardan muafiyet sağlayan ve ihracat maliyetlerini azaltmak amacıyla uygulanan “ vergi, resim ve harç istisnası” dış ticarette önemli bir yer tutmaktadır.250 Türk girişimcileri dahilde işlem rejimine karşı büyük ilgi duymakta ve sistemden yararlanmak için müracaatlar birbirini izlemektedir. Bu uygulama küçük ve orta çaplı imalat sanayiini canlandırmakta ve dolayısıyla ihracatı teşvik etmektedir. Ancak rejim işleyişinde iş sahipleri bürokratik yapı yüzünden gümrüklerde büyük zorluklara maruz kalmaktadırlar. Bu nedenle Dış Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığı’nın bu konuda bir iş birliği havası içinde çalışması iki kuruluş arasında, koordinasyon sağlaması gerekmektedir. Açıkladığımız nedenler yüzünden dahilde işleme rejiminin, kötüye kullanılmasını önleyecek şekilde, yeniden gözden geçirilerek sistemin aksayan yönlerinin düzeltilmesi, AB standartlarına uygun bir hale getirilmesi yararlı olacaktır. Dahilde işleme rejiminin daha kolay ve rahat çalışması halinde, küçük ve orta ölçekte imalat sanayine yurt dışından iş almak ve ihracat yapma olanakları da açılacaktır.251 Vergi kanunlarında önemli değişiklikler yapan 4369 Sayılı Kanunun 62. maddesi ile KDVK’na eklenen geçici 17. maddesinde; dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde bölgeler, sektörler veya grupları itibariyle KDVK’ nın 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulunun 10.09.1998 tarih ve 98/11766 sayılı kararı252 ile 250 OKUR; .a.g.m s: 48 – 49 251 TUNCER; a.g.m. s:13 252 14.10.1998 Tarih ve 23493 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. clx dahilde işleme ya da geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin imalinde kullanılacak maddelerin, dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı ihracatçılara tesliminde tecilterkin kapsamında işlem yapılması uygun görülmüştür. Daha sonra, 31.07.2000 tarih ve 2000/1162 sayılı Bakanlar Kurulu 253 Kararı ile demir çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektöründe faaliyette bulunan imalatçı ihracatçılara dahilde işleme veya geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılan maddelerin tecil-terkin uygulamasından yararlanmaları uygun bulunmuştur. Bakanlar Kurulu’nca çıkarılan 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 sayılı kararname254 ile dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin bu belgelere sahip mükelleflere teslimi tecil-terkin kapsamına alınmış ve uygulama ile ilgili olarak da 83 Seri No’lu KDV Genel Tebliği255 yayınlanmıştır. 71 Seri No’lu Tebliğ256 ‘in birinci bölümü ile 75 Seri No’lu Tebliğ257 yürürlükten kaldırılmıştır. Böylece dahilde işleme ve geçici kabul belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin bu belgelere sahip mükelleflere teslimi tecil-terkin kapsamına alınmak suretiyle kapsam genişletilmiştir.258 a.c.e Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Mükellefler Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ithal edilen maddeler için KDV’nin ödenmemesi, yurtiçinde üretilen emsali mallara ise 253 15.09.2000 Tarih ve 24171 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır. 254 16.05.2000 Tarih ve 24404 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 255 29.06.2001 Tarih ve 24447 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 256 13.11.1998 Tarih ve 23522 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 257 23.09.2000 Tarih ve 24179 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır 258 Sabri ARPAÇ , “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul Rejiminde Katma Değer Vergisinin Tecil-Terkin ve İadesi” , Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 . s: 185-186 clxi KDV uygulaması, yerli maddeler aleyhine rekabet eşitsizliği oluşturmaktadır. Yapılan düzenleme ile bu eşitsizliği gidermek üzere dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde de 2008 yılı sonuna kadar tecil-terkin uygulaması getirme konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmektedir.259 Madde gerekçesinden de anlaşılacağı üzere; ihracatı kolaylaştırmak ve arttırmak için getirilen bu hüküm, başlangıçta sadece tekstil ve konfeksiyon, demir çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörlerinde faaliyette bulunan imalatçı ihracatçılara dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılan maddeler tecil-terkin uygulamasından yaralanırken 2001/2325 Sayılı Kararname ile bu yetki genişletilmiştir. Dahilde işleme ve geçici kabul kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin, dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere teslimlerinde 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11.maddesinin (c ) bendi hükümlerine göre işlem yapacakları yani tecil terkin hükümlerine göre işlem yapacakları kararlaştırılmıştır. Böylece daha önce sınırlı mallara uygulanan tecil- terkin uygulaması bu kez dahilde işleme ve geçici kabul izin belgelerine sahip mükelleflerin belge kapsamındaki mallarının üretiminde kullanılacak maddelerin tamamına uygulanacaktır. Kararname ile alıcıların tecil- terkin uygulamasından yararlanabilmesi için; KDV mükellefi olmaları Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgelerine sahip olmaları, Düzenlenen faturalarda her bir mal türüne ilişkin KDV hariç bedelin 2,5 milyar TL’yi aşması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen 2,5 milyar liralık üst sınır,tekstil konfeksiyon 259 4369 sayılı Kanun’un 62. maddesi ile eklenen geçici 17. madde gerekçesi. clxii sektöründe, pamuk yün iplik ve kumaş dışındaki mallarda 500.000.000 TL olarak uygulanacaktır. Dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere vergi kapsamındaki madde ve malzemelerin tecil-terkin sistemi çerçevesinde teslimi mükelleflerin isteğine bırakılmışken, sektörel dış ticaret şirketlerinin dahilde işleme veya geçici izin kabul belgesi kapsamında imalatçı vasfı olmayan ortakları ile imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın ortakları dışındaki firmalardan ihraç edilmek üzere mal almalarında tecil terkin uygulaması zorunludur. a.c.f. Alıcıların Tecil - Terkin Uygulamasından Yararlanmaları için yapacakları işlemler Mal aldıkları mükelleflerin hesapladıkları KDV’lerini tecil –terkin kapsamında mal satanlara ödememek için sahibi oldukları dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesini ibraz ederek, belgede yazılı malların alımlarında tecil – terkin uygulaması kapsamında kendilerinden verginin alınmamasını isteyebilirler. Hesapladıkları KDV’yi mal sattıkları belge sahibi mükelleften tahsil etmeyerek tecil ettirmek isteyen satıcı, talep edilen malın belgedeki cins ve miktarına uygun olup olmadığını, daha önce satın alınan miktarı da göz önünde bulundurarak faturasını düzenleyecektir. Düzenlenen faturada toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV alıcılardan tahsil edilmeyecektir. Alıcının ibraz edeceği dahilde işleme izin belgesi ise; “İthal edilen maddeler ile ilgili bilgiler” bölümü satıcı tarafından, düzenlediği faturaya uygun olarak doldurulacak ,kaşe basılarak satıcı tarafından imzalanacaktır. İthal veya satın alınan mal geçici kabul izin belgesine istinaden teslim ediliyorsa bu takdirde belgenin uygun bir yerine ; “Bu belgenin ………… sırasındaki………….. miktar/birim maldan……………. miktarı …………..tarih ve ………..sayılı faturası ile satılmıştır.” şerhi konulacak ve imzalanıp kaşelenecektir. Yukarıda açıkladığımız üzere; düzenlenen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerinin bir fotokopisi, belge sahibi tarafından imza ve kaşe clxiii kullanılmak suretiyle onaylanacak ve satıcıya ya da ihracatçıya verilecektir. Satıcı tarafından hesaplanarak tecil – terkin kapsamında vergisi tahsil edilmeyen mallara ait faturaya “Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 17. maddesi hükmü gereğince Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir.” İbaresi yazılacaktır. Satıcı tarafından yukarıdaki esaslara göre teslim edilecek malların dışında alınan belgelerde yer almayan malların da teslimi halinde, fatura ayrı ayrı düzenlenecektir. Yani tecil – terkin kapsamındaki mallar için bir fatura diğer mallar içinse ayrı bir fatura düzenlenecektir. Düzenlenen faturalarda her bir mal türüne ilişkin KDV hariç bedelin 2.5 milyar TL’yi aşması gerekir. Ancak 2.5 milyar TL’lik üst sınır tekstil konfeksiyon sektöründe; pamuk, yün, iplik veya kumaş dışındaki mallarda 500 milyon TL olarak uygulanacaktır. Dahilde işlenen izin belgesini veya geçici kabul izin belgesini ibraz eden alıcılara mal teslim eden satıcılar KDVK’nın 11/1-c maddesi uygulamasına ilişkin Genel Tebliğlerde yapılan açıklamalara göre işlem yapacaktır. Ham veya yardımcı madde satıcıları tarafından bu dönemde verilecek beyannameye, alıcılar tarafından onaylanarak verilen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesinin bir fotokopisi eklenecektir. Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında işlem yaparak tecil edilen veya iade edilen KDV, ihracatın koşullarına uygun gerçekleşmemesi halinde satıcılardan değil, alıcılardan gecikme faizi ve cezası ile birlikte aranacaktır. a.c.g Terkin ve İade İşlemlerinin Yeminli Mali Müşavir (YMM) Raporlarına Dayalı Olarak Yapılması Dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı ve ihracatçılar tecil – terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal edilen malların süresi içinde ihraç edildiğini YMM’lerce düzenlenecek bir raporla clxiv tespit ettireceklerdir. YMM raporunda imalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak, üretim analizi ve randıman hesapları, yapılacaktır. YMM raporları belge kapsamında ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenecektir. KDVK’nın 83 Seri No’lu Genel Tebliği ile YMM raporu ibraz etme mecburiyeti getirilmiştir. Belge kapsamında yapılan teslimlerin tespiti için rapor ibraz etme isteğe veya incelemeye bırakılmamıştır. YMM’lerin düzenleyecekleri raporlarda bulunması gereken bilgiler dışında ayrıca; Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı, Belgenin geçerlilik süresi İhracata ilişkin gümrük beyannamesi tarih ve sayısı Fiili ihraç tarihi İhraç edilen malların cinsi, miktarı ,tutarı İhraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı İhraç süresi içinde yapılıp yapılmadığına ilişkin bilgilerin bulunması ve teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği rapora eklenecektir. Geçici kabul veya dahilde işlem izin belgelerine istinaden işlem yapan satıcıların hesaplayıp alıcıdan tahsil etmeden vergi dairesince tecil edilen vergileri, imalatçı – İhracatçıların belge kapsamında satın aldıkları maddelerle, imal ettikleri malların süresi içinde ihraç edildiğini YMM’lerce düzenlenecek bir raporla tespit edeceklerdir. YMM’lerin düzenledikleri bu raporlar söz konusu ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenecek ve ikişer örneği ihracatın yapıldığı ayı izleyen aybaşından itibaren 3 ay içinde ilgili satıcılara verilecektir. clxv Satıcılar bu raporu bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek suretiyle tecil edilen verginin terkinini sağlayacaklardır. Satıcı bu teslimle ilgili olarak iade edilecek KDV beyan etmişse iade, alıcının gönderdiği rapor ile fatura fotokopisi veya bu faturaların tarihi, sayısı ile fatura kapsamındaki malların cinsi, miktar ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir listenin ibrazı üzerine ihracatla ilgili KDV iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslara göre yerine getirilecektir. Yukarıda da belirtildiği üzere; belge kapsamında satıcılardan alınan maddeleri ihraç ettikleri malların üretiminde kullandıklarına dair YMM raporları, ihracatın yapıldığı ayı izleyen ay başından itibaren 3 ay içinde ilgili satıcılara verilecektir. Bu raporların bu süre içinde verilmemesi durumunda bunun için geçerli bir mazereti bulunan mal alıcıları VUK’ un 17. maddesine göre vergi dairesince bu sürenin en çok bir katı kadar ek süre alabileceklerdir. VUK’ un 17. maddesinde; zor durumda bulunmaları sebebiyle vergi muamelelerine müteallik ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanuni sürenin bir katını geçmemek üzere, M.B.’nca münasip bir süre verilebilir denilmektedir. Bunun için; 1. Mühlet isteyen, sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır. 2. İstemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam tarafından kabule şayan görülmelidir. 3. Mühletin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir. Maliye Bakanlığı mühlet verme yetkisini tamamen veya kısmen mahalli maliye teşkilatına devredebilir. Raporların çeşitli nedenlerle süresinde yetiştirilememesi halinde alıcılar yukarıdaki esaslara göre Maliye Bakanlığı’ndan mühlet isteme konusunda titiz davranmalıdırlar. Sahibi oldukları dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinde yer clxvi alan malları alan imalatçılar bu malları kullanarak imal ettikleri malları doğrudan kendileri ihraç edebilecekleri gibi ihraç kaydıyla da ihracatçılara teslim edebilirler. Bu kapsamda satın alınan ham ve yardımcı maddelerle imal edilen malların ihracatçıya tesliminde tecil – terkin uygulaması halinde aynı rapor ile hem satıcının hem de imalatçının tecil edilen vergileri terkin edilebilecektir. Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında tecil edilen vergilerin ihracatın belge kapsamında gerçekleşmesi ve yukarıda da açıklandığı üzere rapor ibrazı ile tecil edilen vergi terkin edilmektedir. Ancak, tecil - terkin kapsamında satın alınan mallardan üretilen malların izin belgesinde ön görülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç edilmesi halinde zamanında alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi zıyaı cezası da uygulamak suretiyle gecikme faizi ile birlikte belge sahibi alıcılardan tahsil edilecektir. Şekil : 3 Dahilde işleme belgesi (DİİB) veya geçici izin kabul belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihraç kaydıyla teslimleri260 İthal Ham Yurtdışı Yardımcı 260 Madde Gümrük Gümrük vergileri vergileri ertelenir ertelenir DİİB veya GKİB Sahibi satıcı Nihai Mal Nihai Mal Yurtdışı veya İhracatçı KDV Tecil - terkin KDV İstisna OKTAR , a.g.e. s:22 clxvii Şekil:4 261 DİİB veya GKİB kapsamında ham veya yardımcı maddelerin yurt içinden Ham veya DİİB Yardımcı İmalatçı KDV Tecil - Mamul veya GKİB Sahibi alıcı Madde terkin Yutdışı satın alınması Madde KDV istisnası Yardımcı DİİB veya Madde İmalatçı GKİB Sahibi alıcı KDV Tecil - Mamül Mamül Madde Madde Yurtdışı Ham veya İhracatçı KDV KDV var İstisna terkin Ham veya Yardımcı İmalatçı KDV Tecil - DİİB terkin veya Ham veya DİİB Yardımcı DİİB veya GKİB Sahibi 1. alıcı Madde veya GKİB Sahibi 2. alıcı GKİB KDV Tecil –Terkin kapsamında mal Yurtdışı Madde KDV İstisna teslimlerinde tecil uygulamasının muhtemel olumlu etkilerini şu şekilde özetleye biliriz: terkin 262 261 OKTAR , a.g.e. s : 32-33 262 Mihsan ÜNLÜSAN, “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgesi Sahibi İhracatçılar İçin Alternatif KDV Çözümleri” Vergi Sorunları Dergisi , Nisan 2002, s : 56 clxviii DİİB veya GKİB sahibi ihracatçıların yurt içinden KDV ödemeden ham ve yardımcı madde tedarik edebilmeleri nedeniyle, KDV ile ilgili sorunlar ilk safhada çözülecek dolayısıyla bu firmalar için ek bir finansman yaratılacaktır. Yurtiçinde faaliyette bulunan ham ve yardımcı madde tedarikçisi firmaların yurtdışındaki rakipleri ile KDV’den kaynaklanan rekabet eşitsizliği ortadan kalkacaktır. Dolayısıyla; bu firmalarda da tıpkı yurtdışındaki rakipleri gibi bu kapsamdaki ihracatçılara KDV’siz mal satabileceklerdir. Bu kapsamdaki alımlarda KDV açısından ithalatın cazibesinin ortadan kalkmasının, ekonomideki dış ticaret dengesine olumlu yansımaları olacaktır. b. Tecil- Terkin Uygulaması Tecil-terkin işlemlerinde imalatçıların ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların teslim tarihini takip eden 3 ay içerisinde ihraç edilmeleri zorunludur. İhraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin hesaplanan KDV tahsil edilmeyerek tecil edilmekte, yukarıda belirtilen süre içinde ihracatın gerçekleşmesi halinde tecil edilen vergi terkin edilmektedir. İhracatın herhangi bir geçerli sebep olmaksızın 3 ay içinde gerçekleşmemesi halinde tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Kanu’nun 51. maddesine istinaden belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil edilir. Ancak ihraç kaydıyla teslim edilen malların VUK madde 13’te belirtilen mücbir sebepler nedeni ile ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir 263 Tecil veya terkin edilen vergiler açısından ihracatçıların iade hakkı elde etmeleri ve ödemedikleri KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün 263 Tezcan ATAY , Mehmet Bulut , “İhraç Edilmek Kaydıyla Yapılan Mal Teslimlerinde KDV ve Muhasebe Uygulamaları” , Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi , 1 Mayıs 2004 , s : 113 clxix değildir. İmalatçılar açısından ise indirim yoluyla gideremedikleri KDV’yi iade imkanları vardır. İade edilecek tutar teslim edilen mallar üzerinden hesaplanan KDV’den fazla olamaz. İmalatçıların kendileri üretmeyip, piyasadan hazır aldıkları mallara tecil-terkin uygulanmayacaktır. Tecil-terkin uygulaması mal teslimleri bakımından geçerli olup, hizmet ifaları kapsam dışı bırakmıştır.264 İhracatın gerçekleşmemesi durumunda ihraç kaydıyla teslime ilişkin KDV zamanında tahakkuk ettirilmiş olduğundan vergi ziya cezası uygulanması söz konusu değildir. Bu konu ile ilgili MB tarafından verilen bir Özelgede 265 ; “Tecil–Terkin kapsamında yapılan teslimler nedeniyle tecil edilen vergi zamanında tarh ve tahakkuk ettirildiğinden vergi ziyaı doğmamakta. dolayısıyla VUK’da düzenlenen vergi ziyaı cezalarının uygulanması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir. 01.05.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 4842 Sayılı Kanun’un 21.maddesiyle KDVK’nın 11-1/c maddesine ilave edilen bent 266 ile imalatçıların ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların beklenmedik durumlar nedeniyle ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilememesi halinde en geç 3 aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren 15 gün içinde başvuran ihracatçılara MB’nca veya Bakanlığın uygun görmesi üzerine vergi dairesince 3 ay kadar ek süre verilebilecektir. Verilen bu süre için tecil faizi uygulanmayacaktır. Beklenmedik hallerin hangi durumları kapsadığı KDVK’da belirtilmemiştir. Ancak konu ile ilgili MB tarafından verilen bir Özelgede267; ihraç kaydıyla teslim alınan malların ithalatçı firmanın ithal tarihini ertelemesi nedeniyle zamanında ihraç edilmemesi hali önceden öngörülmeyen ve 264 ATAY, BULUT, a.g.m. s : 114 265 MB’ nin 27.07.1989 Tarih ve 57008 Sayılı Özelgesi 266 24.04.2003 Tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır. 267 MB’nin 04.08.2003 Tarih ve 33134 Sayılı Özelgesi clxx bizatihi şirketten kaynaklanmayan beklenmedik durum olarak değerlendirilmiştir. Söz konusu Özelgeden de anlaşılacağı üzere; Bakanlık, mücbir sebepler kapsamına girmeyen ancak önceden öngörülmeyen ve tespiti önceden yapılamayan durumları, beklenmedik durum kapsamında değerlendirilmektedir.268 c. İhraç Kaydıyla Mal Teslimine İlişkin Özellikli Durumlar c.a. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Yer Almaması Halinde Tecil – Terkin Uygulaması Gümrük beyannamesinin ilgili bölümünde, ihraç edilen malların imalatçısının adı yazılmalıdır. Bu hem tecil edilen verginin terkini hem de yapılacak iadenin gerçek olup olmadığının tespiti açısından önemlidir. Ancak beyannamesine KDV’nin tecil imalatçı terkin adının uygulaması 269 açısından gümrük imalatçı vasfını yazılmaması, etkilemeyecektir. Ayrıca ihraç kaydıyla mal tesliminin gerçekleşmediği anlamına da gelmeyecektir. Dolayısıyla, ihraç edilen malların imalatçı tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mallar olduğunun yapılacak bir inceleme ile tespit edilmesi halinde KDV tecil-terkin işlemi uygulanabilecektir. Söz konusu tespitin YMM raporu ile yapılması da mümkündür.270 Bu uygulamanın temelinde VUK’un 3.maddesindeki “işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması ilkesi” yatmaktadır.Bu maddeden hareketle yukarıda da belirttiğimiz gibi ihraç edilen malların ,ihraç kaydıyla teslim edilen mallar olduğunun tespiti şartıyla, tecil – terkin işlemi yapılacaktır.271 268 Erkan GÜRBOĞA, “ İhraç Kayıtlı Teslimlerde Beklenmedik Durum Nedeniyle Süre verilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi Eylül 2003 , s:16 269 TÜRKER, a.g.m. s : 85 270 KIZILOT , a.g.e s : 625 271 Nur EKESAN , “ Gümrük Beyannamesine İmalatçının Adının Yazılmaması Halinde KDV Tecil-Terkin clxxi c.b. İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki Bir Tarihi Taşıması Halinde Tecil – Terkin Uygulaması Genel uygulama itibariyle imalatçı faturası ihracatçı faturasından önce düzenlenmelidir. Ancak bazı durumlarda imalatçı faturası, ihracatçı faturasından sonraki bir tarihi taşıyabilmektedir. Örneğin; malın sevk irsaliyesi ile teslim edilerek faturasının VUK 231/5 maddesine göre 7 günlük sürede düzenlenmesine karşılık, ihracatçının malları teslim aldığı anda yurt dışındaki müşteri adına ihraç faturasını düzenlemesi. İhraç kaydıyla mal teslim edenlerin faturasının, ihracatçının düzenlediği faturadan ve/veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarihi taşıması, tek başına tecil- terkin uygulamasını engelleyecek nitelikte değildir. Çünkü VUK’un 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu madde hükmü çerçevesi içinde olaya baktığımızda; ihraç edilen malların tecil- terkin sistemi kapsamında teslim edilen mallar olduğunun vergi dairesince yapılacak yoklama veya MB vergi inceleme elemanlarınca düzenlenmiş inceleme raporu ya da YMM raporu ile tespit edilmesi koşuluyla terkin ve iade işlemlerinin yapılmasında bir sakınca bulunmamaktadır. MB’nin bu görüş doğrultusunda verilen özelgeleri mevcuttur. MB bir Özelgesinde;272 “İmalatçının faturasının ihracatçının faturasından sonra düzenlenmiş olması halinde, yapılacak inceleme ile ihraç kaydıyla satılan malların ihraç edilen mallar olduğunun belirlenmesi kaydıyla genel esaslara göre terkin ve iade işlemleri yapılabilecektir” şeklinde bir görüş belirtmektedir. c.c. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları, Fiyat Farkları Daha önce ihraç kaydıyla teslim edilmiş olan mal ile ilgili olarak satıcı İşlemlerinin Yapılıp Yapılamayacağı”, Yaklaşım Dergisi , Haziran 2003 , s :221 272 MB’nin 06.06.1991ve 40623 Sayılı Özelge clxxii lehine doğmuş bulunan kur farkı için 25 No’lu KDV Gen . Tebliği’nde273 yapılan düzenlemeye göre; fatura düzenlenecek, bu faturada KDV gösterilmekle beraber faturaya “……… tarih…….. no’lu faturamızla ihraç kaydıyla teslim olunan ve …….. Gümrük Müdürlüğü’nün ……….tarih ve……..no’lu Gümrük Beyannamesi ile ihracı gerçekleşen mal ile ilgili kur farkını içeren bu faturadaki KDV tahsil edilmemiştir” tarzında bir ibare konulmak suretiyle bu KDV tahsil edilmemektedir.274 Satıcı lehine oluşan kur farkları için açık bir tebliğ hükmü yer almasına rağmen satıcı aleyhine oluşan kur farklarında ne işlem yapılacağı hakkında açıkça bir tebliğ düzenlenmemiştir. Ancak konu ile ilgili MB tarafından verilen bir Özelge’de 275 aşağıdaki açıklamaya yer verilmektedir: “Diğer yandan, ihraç kaydıyla teslimin dövize endeksli olarak yapıldığı hallerde, teslime ait faturanın düzenlendiği tarih ile bedelin ödendiği tarih arasında kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucu imalatçı aleyhine kur farkı oluşabilmektedir. Aleyhe kur farkı oluşmasının KDVK’nun 35. maddesine göre, “sair sebeplerle matrahın değişmesi” olarak değerlendirilmesi gerekmekte, düzeltme işleminin de fatura ile yapılması ve fatura bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak, ihraç kaydıyla tecil-terkin sistemi kapsamında yapılan teslimlere ait KDV , ihracatçı tarafından ödenmeyip tecil-terkin işlemlerine tabi tutulacağından, aleyhe olan kur farkı nedeniyle düzeltme işlemine yönelik olarak ihracatçı firma tarafından imalatçıya düzenlenen faturada katma değer vergisi gösterilmemesi gerekir. Tecil-terkin sistemine baş vurulmayan ihraç kaydıyla teslimlerde ise, aleyhe kur farkı nedeniyle ihracatçı tarafından düzenlenen faturadaki bedel üzerinden katma değer 273 24.02.1987 tarih ve 19382 Sayılı Resmi Gazte’de yayımlanmıştır. 274 Mehmet MAÇ “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları, Fiyat Farkları ve Vade Farkları”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2001. s;34 275 MB’nin 15.02.2001 tarih ve 2326 Sayılı Özelgesi clxxiii vergisi hesaplanması gerekmektedir.” Yukarıdaki Özelgeden de anlaşılacağı üzere; ihraç kayıtlı teslim faturası ile ilgili olarak satıcı aleyhine oluşan kur farkları satıcılara yansıtılırken, söz konusu kur farklarına ilişkin faturalarda KDV 276 hesaplanmayacaktır. İhraç kayıtlı teslimlere ilişkin oluşan fiyat farkları ihracatçı tarafından satıcıya yansıtılırken düzenlenen faturalarda da kur farkları ile aynı uygulamaya baş vurulması gerektiği düşüncesindeyiz. Yani oluşan fiyat farklarının satıcıya yansıtılmasında söz konusu fiyat farkları üzerinden KDV hesaplanmamalıdır. Çünkü oluşan fiyat farklarının kaynağı satıcılar tarafından ihracatçıya teslim edilen mallardır. Bilindiği üzere malların ihracat kaydıyla teslimlerinde KDV tahsil edilmemektedir. c.d. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz Olarak İhraç Edilmesi Durumunda TecilTerkin Uygulaması Bedelsiz ihracat, bedelsiz ihracata ilişkin tebliğe göre 277 ; bedeli yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkarılmasıdır. Buna göre; Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım eşyaları, Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş malların, bedelsiz gönderilmesinin ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken parçaları, 276 MAÇ. a.g.m. s;35 277 06.01.1996 tarih ve 22515 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır. clxxiv Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye’de çalışan yabancıların, yurtdışına hane nakli suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi veya geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerce belgelenmesi şartıyla beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar, bedelsiz ihracat kapsamına girmektedir. Bedelsiz ihracat kapsamında yurda herhangi bir bedel getirilmeksizin yurt dışına yapılan teslimler KDVK’nun 12/1. maddesindeki şartlar çerçevesinde gerçekleştirildiğinin ve söz konusu ihracatın bedelsiz yapıldığının Gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan (Gümrük idaresi, ihracat Birlikleri, Dış Ticaret Müsteşarlığı) alınan izin yazısı ile belgelenmesi koşuluyla KDVK’ nun 11-1/c maddesi kapsamında işlem görebilecektir.278 c.e. Tecil-Terkin Uygulamasında Kap ve Ambalaj Maddelerinin Durumu Kap ve ambalaj maddelerinin ihraç kaydıyla teslimlere konu edilip edilmeyeceği hususu MB tarafından çıkarılan Gen. Tebliğler ile düzenlenmiştir. Konu ile ilgili çıkarılan ilk tebliğ olan 26 seri No’lu KDV Gen Tebliği’nde:279 “Ambalajlanarak ihraç edilen bir malda ihraç edilen madde, ambalaj maddesi değil ambalajlanan mallar olacaktır. Bu nedenle söz konusu ihracatlarda kap ve ambalaj maddelerinin imalatçılar tarafından da olsa ihracatçılara tesliminde 11-1/c kapsamında tecil-terkin uygulanmayacaktır” açıklamasına yer verilmiştir. Ancak bu açıklama kapsamında gelişen uygulama, finansman sıkıntısı çeken ihracatçıların, ambalaj maddelerini imalatçı firmalardan KDV 278 Levent BAKIR; “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Eşyanın İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz olarak İhraç edilmesi Durumunda Tecil – terkin Uygulaması”, Maliye ve Sigorta Yorumlar Dergisi, 1 Ağustos 2004, s;71 279 31.12.1987 tarih ve 19681 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. clxxv ödemeksizin ihraç kaydıyla satın almalarını engellediğinden güçlükler yaşanmasına neden olmuştur.280 Konuyla ilgili verilen bir çok Danıştay kararı kap ve ambalaj maddelerinin ihraç kaydıyla tesliminin tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceği yönünde gelişmiştir. Uygulamada yaşanılan sorunların artması üzerine, söz konusu sorunları çözmek amacıyla MB tarafından 87-91 seri no’lu KDV Gen. Tebliğleri281 çıkarılmıştır. 87 seri No’lu KDVK Gen. Tebliği’nde; “İhraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların ihraç kaydıyla teslim edilmesi ve bunların ihracının tek bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya ayrılmaz parça niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada ve Gümrük Beyannamesinde ayrıca yer almasına bağlı olarak tecilterkin sistemi kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde gerçekleşen işlemlere ait Gümrük Beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının yer alması gerektiği tabiidir.” açıklamasına yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme doğrudan kap ve ambalaj maddelerine atıfta bulunmadığından konu tam olarak açıklığa kavuşmamış ancak düzenlemenin ifade ettiği kavramlar kap ve ambalaj maddelerinin hükmü kapsamında düşünülmesine neden olmuştur. Vergi idaresi ile mükellefler arasında bu yayımlanması noktada ile ihtilaflar kamuoyunda giderilmemiştir. kap ve Ancak maddelerinin bu tebliğin tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmasının mümkün olabileceği yönünde bir kanı olmuştur. Son olarak 91 seri No’lu KDV Gen.Tebliği ile 87. seri No’lu 280 Hidayet BERKSOY; “Kap ve Ambalaj maddeleri İhraç Kaydıyla Teslime Konu Edebilir mi? Bir Başka Deyişle Tecil –Terkin Uygulamasından Yararlana bilir mi?”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 15 Nisan 2004, s;62 281 - 18.06.2003 tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (87 No’lu Tebliğ) - 28.02.2004 tarih ve 25387 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (91 No’lu Tebliğ) clxxvi Tebliğ’deki ilgili hükme atıfla bulunan bir hüküm düzenlenmiştir. Bu düzenlemede; “Tecil-terkin sistemi kapsamında teslim alınan malların ihracında ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan ve ihraç faturası ile Gümrük Beyannamesinde yer alan veya beyanname eklerinde gümrük makamlarınca doğruluğu konusunda meşruhat verilen mallar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11-1/c maddesi kapsamında işlem görebilecektir” açıklamasına yer verilmektedir. Bu açıklama, kap ve ambalaj malzemelerinin ihraç kaydıyla tesliminde tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceği konusunda oluşan olumlu görüşü destekler mahiyettedir. Tebliğ’de yer verilmekle beraber kapların da bu uygulamadan yararlanması gerekmektedir. Bu durumda, karton kutular, teneke veya plastikten yapılmış kutu ve kovalar vb. ihraç kaydıyla teslim edilebilecektir.282 c.f. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil-Terkin Uygulamasına İlişkin Uygulama Örnekleri Örnek-1: (P) San.Tic.A.Ş. (S) San.Tic.A.Ş’ne 2004/Temmuz döneminde ihraç kaydıyla çatı malzemesi satmıştır. (S) San.Tic.A.Ş ihracatçı mükellef olup, imalatçı (P) San.Tic.A.Ş’ den satın aldığı çatı malzemesini 13/07/2004 tarihinde İrlanda’da Kayıtlı (E) İrlanda Ltd.Şti’ ne ihraç etmiştir. İhraç kaydıyla teslim bedeli 99.192.000.000 TL’dir. Mükellefin ihraç kaydıyla teslimin gerçekleştiği aya ilişkin beyanname bilgileri aşağıda gösterilmiştir. 282 BERKSOY; a.g.m. s:63 clxxvii (a)Teslimve Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel : 395.110.000.000 - Yurt içi Teslim Bedeli : 295.918.000.000 - Hesaplanan KDV : 53.265.240.000 - İhraç Kaydıyla Temsiller : 99.192.000.000 - Tecil Edilebilir KDV : 17.854.500.000 (b) Hesaplanan KDV : ( a x %18 ) 71.119.740.000 (c) İndirimler Toplamı : 10.500.000.000 (d) Ödenmesi Gereken KDV : ( b-c ) : ( d-f ) 60.619.740.000 (e) Ödenecek KDV 42.765.240.000 (f) Tecil Edilecek KDV : 17.854.500.000 İhraç kaydıyla teslim edilen mallar aynı ay içerisinde fiilen ihraç edildiğinden, 17.854.500.000 TL tecil edilen KDV , vergi idaresi tarafından terkin edilecektir. Örnek – 2 : İmalatçı (B) firması Ocak 2005 döneminde 7000 YTL’lık yurt içine, 1000 YTL’lik ihracatçı firmaya gömlek teslim etmiştir. Ocak dönemi alış ve giderler dolayısıyla yüklenen vergiler toplamı 600 YTL’dir. İmalatçının önceki dönemlerden devreden indirilecek KDV’ si yoktur. Hesaplanan KDV (7000+1000) x % 18 : 1440 clxxviii Toplam Vergi İndirimi : 600 Ödenmesi Gereken KDV : 840 Tecil Edilebilir KDV ( 1000 x % 18 ) : 180 Ödenecek KDV : 660 Tecil Edilecek KDV : 180 Örnek – 3 (S) Gıda Endüstri A.Ş. Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yurt dışına gıda ürünleri ihracatıyla işgal eden bir firmadır. (Ş) Ambalaj San. Tic. A.Ş. Haziran 2003 döneminde, (S) Gıda Endüstri A.Ş’ne, ihraç ürünlerinin muhafazası amaçlı teneke kutu, tesliminde bulunmuştur. Söz konusu teslim ihraç kaydıyla gerçekleştirilmiş olup, KDV hesaplanmamıştır. (S) Gıda Endüstri A.Ş. kapasite raporu ve sanayi sicil belgesi sahibi bir firmadır. İhraç kaydıyla teslime konu olan gıda maddelerinin Ağustos 2003 tarihinde yurtdışına ihracı gerçekleşmiştir. Beyanname bilgileri aşağıdaki gibidir. (a) Teslim ve Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel Yurt içi teslim Bedeli Hesaplanan KDV İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli : Tecil Edilebilir KDV : 1,327,720,450,000 : 238,989,700,000 8,808,750,000 : 1,585,600,000 (b) Hesaplanan KDV : 240,575,300,000 (a x %18) (c) İndirimler Toplamı : 187,591,700,000 (d) Ödenmesi Gereken KDV : 52,983,600,000 (e) Ödenecek KDV (f) Tecil Edilecek KDV : 1,336,529,200,000 : : 51,398,000,000 (b-c) (d-f) 1,585,600,000 clxxix (Ş) Ambalaj San. Tic. A.Ş. tarafından Dahilde İşleme İzin Belgeli ihracatçıya yapılan ihraç kaydıyla teslimler, Yeminli Mali Müşavir KDV raporuyla (KDVK’nun 17.maddesi ile ilgili) belgelemek koşulu ile vergi dairesi tarafından tecil-terkin işlemine tabi tutulacaktır. 5. KDV İADE UYGULAMASI KDV, iktisadi faaliyetlerin her aşamasında yaratılan katma değer üzerinden alınan bir işlem vergisidir. Bu verginin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip bir vergi olmasıdır. Buna göre nihai tüketiciye kadar geçen tüm aşamalarda KDV tahsil edilecek, ancak her bir aşamada hesaplanan KDV’den bir önceki aşamada hesaplanan KDV düşülmek suretiyle bakiye kısım hazineye intikal ettirilecektir283. Böylelikle nihai tüketiciye kadar geçen ara kademelerde mal ve hizmetler satın alınırken yüklenen vergiler, bu mal ve hizmetlerin satışı aşamasında hesaplanan KDV’den düşülmek suretiyle, ara kademeler vergi yükünden arındırılmakta, vergi yükü nihai tüketici üzerinde kalmaktadır. Ancak istisnalar veya düşük oranlı teslimler gibi bazı durumlarda mükelleflerin üzerindeki vergi yüklerini kısmen veya tamamen indirmeleri mümkün olmamaktadır. Bu durumda mükelleflerin üzerinde kalan vergi yüklerini arındırma sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun çözümü de KDV iade müessesini çalıştırmak suretiyle gerçekleştirilmeye çalışılmaktadır.284 Yani teslimin istisna olması nedeniyle KDV hesaplanmaması durumunda, teslimle ilgili mükelleflerin alış ve giderleri nedeniyle yüklendikleri vergiler KDVK madde 32’ye istinaden mükellefe iade edilmektedir. 283 Figen SARKIN: “ Mal ve Hizmet İhracatında İade Edilecek KDV’nin Hesaplanmasına İlişkin Sorunlar ve Örnekler”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2004, s:131 284 Nihat UZUNOĞLU; “İade Hakkı Doğuran İşlemlerde İade Edilecek Katma Değer Vergisinin Hesaplanması”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2001 s:36 clxxx a. Mal İhracatında KDV İadesi Mal ihracatı KDV’den istisna tutulmuş işlemlerdendir. Aynı kanunun 32. maddesine göre; 11. madde uyarınca vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde, indirilmeyen KDV MB’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. Dolaysıyla mal ihracatında, yurt dışına ihraç edilen mal bedelleri üzerinden KDV tahsil edilmediğinden, ihraç edilen mal ve hizmetlerin bünyesinde bulunan, önceki aşamalarda ödenen ve ihracatçı tarafından yüklenilen KDV ise ihracatçının vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan vergiden indirilir veya indirimi mümkün olmayan kısmı ihracatçıya iade edilir285. Yüklenilen KDV’nin indirim ve iade mekanizması ile arındırılmasına ilişkin usul ve esaslar MB tarafından çıkarılan tebliğlerle düzenlenmiştir286. Mal ihracatında KDV iadesinin yapılabilmesi için gerekli belgeler 84 seri No’lu KDV Gen. Tebliğ’inde belirlenmiştir. Buna göre; -Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği), -Beyannamelerin aslı veya örneği yerine bunların listesinin verilmesi de mümkün bulunmaktadır. Bu taktirde listede beyannamenin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, imalatçının adı-soyadı veya unvanı, intaç ve çıkış tarihine yer verilmesi gerekir. -Satış faturalarının fotokopisi veya listesi -İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi ile ihraç edilen malın bünyesine 285 SARKIN: a.g.m. s:131 286 23.11.2001 tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. giren vergi miktarına ilişkin clxxxi hesaplamaları gösterir tablo Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri, ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek KDV listesini de verirler. Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mümkündür287. b. Hizmet İhracatında KDV İadesi Hizmet ihracatında KDV iadesi yapılabilmesi için gerekli belgeler yine 84 seri no’lu KDV Gen Tebliğinde sayılmıştır. Buna göre; -Yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın aslı veya fotokopisi - İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi ile ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, - Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu288 hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya özel finans kurum şubesine onaylanmış örneği ya da dövizin yurtdışından geldiğini gösteren, bankadan alınmış belgeler ibraz edilmek koşuluyla hizmet ihracatında KDV iadesi gerçekleştirilebilecektir. Mal ve Hizmet İhracatında iade edilecek KDV’nin hesaplanmasında 39 Seri No’lu KDV Gen Tebliği’ne 289 göre; yüklenilen vergiler kapsamına iade hakkı doğuran işlemi ilgilendiren normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan harcamalara ilişkin vergiler girmektedir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin vergisinden, ihraç edilen mal ve hizmetlere isabet eden payın 287 Mahmut VURAL; Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 3. Baskı, İstanbul, Eylül 2004, s:60 288 23.06.1999 tarih ve 23734 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 289 12.03.1992 tarih ve 21169 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. clxxxii hesaplanması gerekmektedir. İhraç edilen mal ve hizmetlerin bünyesinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV ile diğer yüklenilen KDV’nin ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. 24 seri No’lu KDV Gen Tebliği’ne göre 290 ; amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin, istisnaya tabi işlemlere isabet eden kısmı iadeye konu edilebilecektir. Ancak bu durumda iade edilecek vergi, istisna kapsamında teslim edilen mal bedellerinin genel vergi oranı ile çarpılması sonucu bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.291 39 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde bu tutarın hesaplanmasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Tebliğe göre istisnaya tabi işlem bedeli ile genel vergi oranın çarpılması sonucu bulunacak tutardan diğer yüklenilen vergilerden indirimle giderilmeyip iade edilecek tutar düşülecek ve kalan tutar amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen vergi ile karşılaştırılacaktır. Kalan tutar amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen vergiden büyükse; amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen verginin tamamı iadeye konu edilebilecek, küçükse amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen verginin ancak bu kadarlık kısmı iade edilecek kalan kısmı indirim yoluyla telafi edilebilecektir. Örnek : İhracatçı (A) Şubat / 2005 döneminde 100.000YTL. tutarında çanta almış ve aynı ay içinde almış olduğu çantaları 200.000YTL. bedelle ihraç etmiştir. Şubat 2005 dönemindeki genel üretim ve yönetim giderlerinden istisnaya tabi işlemelere isabet eden vergi 9000YTL’dir. Ayrıca ATİK’ler nedeniyle ödenen vergilerden, istisnaya tabi işleme isabet eden kısım 5000YTL’dir. İhracatçının Şubat /2005 döneminde başka bir işlemi bulunmamaktadır. Buna göre; 290 22.11.1986 tarih ve 19289 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 291 SARKIN; a.g.m. s:133 clxxxiii İhracat istisnası kapsamındaki teslim bedeli :200.000YTL. Hesaplanan KDV : İhraç edilen mallar nedeniyle yüklenilen KDV : 32.000YTL. 0YTL. [(100.000YTL.x%18)+900YTL + 5000YTL.)] İndirilecek KDV : 32.000YTL. Ödenecek KDV : İade edilmesi gereken KDV. : 32.000YTL. 0YTL. 39 Seri No’lu KDV Gen Tebliği’nden hareketle; İhraç Edilen Mal bedeli x Genel vergi oranı (200.000 x%18 =36.000YTL)’ndan öncelikle diğer yüklenilen vergiler indirilecek (18.000+9.000=27.000YTL.), daha sonra kalan (36.000 – 27.000=9.000YTL.) miktar ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerden istisnaya tabi işleme isabet eden vergi olan 5.000YTL. ile karşılaştırılacaktır. 5.000YTL. daha küçük olduğundan ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerin tamamı da dahil ihraç edilen mallara ait yüklenilen vergiler toplamı olan 32.000YTL’nin tamamı ihracatçıya iade edilecektir. ATİK’ler nedeniyle yüklenilen vergiler dışındaki yüklenilen vergilerin iadesinde prensip olarak, genel orana göre teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile sınırlı kalmaksızın, tüm yüklenilen vergi tutarının iade edilebilmesi söz konusudur. Ancak normal uygulamada yüklenilen vergilerin; iade hakkı doğuran işlem bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunan tutarı aşmaması aranmaktadır. Buna rağmen zorunlu olarak zararına satış, kurların aleyhe değişmesi, yüksek orana tabi giderlerin kullanılmış olması, bazı giderlerin belli dönemlerde ödeniyor olması gibi özel durumların mükellefler tarafından belgelenmesi halinde ya da böyle bir durumun vergi incelenmesi neticesinde belirlenmesi durumunda, yüklenilen vergilerin yukarıdaki tutarı (İstisnaya Tabi Teslim Bedeli X Genel Vergi Oranı ) aşıp aşmamasına bakılmaksızın tamamı clxxxiv mükellefe iade edilebilecektir.292 Mal ve hizmet ihracatında ihraç edilen mal ve hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV’nin hesaplanması için maliyet hesaplamalarına gidilmesinin firma büyüklükleri arttıkça zorlaşması nedeniyle mal ve hizmet ihracatında iade edilecek KDV’nin ihraç kaydıyla teslimlerde olduğu üzere ihracata konu teslim bedeli ile genel vergi oranının çarpımı sonucu bulunacak bedel olarak uygulanmasının daha kolay olacağını savunan yazarlar 293 bulunmaktadır. Bu görüş bir yönüyle mantıklı olmasına rağmen görüşümüze göre; ihracatçı firmaların yüklenilen KDV’nin gerçekliğinin sağlanması amacıyla yaptıkları maliyet muhasebesi çalışmaları, söz konusu firmaların daha ciddi ve daha profesyonel bir muhasebe yönetimine sahip olmasını sağlamakta, hem vergi idaresi hem mükellef açısından firmanın üretim yapısının ve mali durumunun analizinde yapılan maliyet muhasebesi çalışmaları çok faydalı olmaktadır. Uygulamada da ihracatçı firmaların diğer firmalara nazaran daha bilinçli ve vergi idaresine daha yardımcı mükellefler oldukları görülmektedir. c. Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Satışlarda KDV İadesi c.a. Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İadesi 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre yolcu beraberi eşya ihracında KDV iadesinin gerçekleştirebilmesi için aşağıdaki belgelerin mükellef tarafından ibraz edilmesi gerekmektedir: – Gümrükçe onaylı satış faturası veya fatura / çek aslı veya fotokopisi, – İhracatın gerçekleştiği döneme ait indirilecek KDV listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, – İadenin yetki belgeli aracı firma tarafından yapılması halinde bu firmaların 292 UZUNOĞLU; a.g.m. s:39 293 Bknz: SARKIN; a.g.m. s:137 clxxxv gönderdiği icmallerin fotokopisi. c.b. Bavul Ticaretinde KDV İadesi 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne göre bavul ticareti kapsamında KDV İadesinin gerçekleştirilebilmesi için aşağıdaki belgelerin mükellefler tarafından ibraz edilmesi gerekmektedir: – Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi, – İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV Listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, – Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya özel finans kumu şubesince onaylanmış örneği; d. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil – Terkin ve İade 84 ve 86 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğleri’ne göre294; ihraç kaydıyla mal teslimlerinde tecil – terkin ve iade uygulamasının gerçekleştirilmesi için mükellef tarafından aşağıdaki belgeler ibraz edilmelidir: – Gümrük Beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği). – İhraç kayıtlı teslimin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV Listesi (86 Seri No’lu Tebliğ ile değişen şekil)* – İhraç kaydıyla satışlara ilişkin fatura fotokopisi veya liste, – Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması halinde, ihracatçıdan temin edilen ve münhasıran 4389 Sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyete bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya 294 86 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği 05.07.2002 tarih ve 24806 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. clxxxvi özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği. Öte yandan 27 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne göre imalatçıların ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim ettikleri dönemde ve bir defaya mahsus olmak üzere “Sanayi Sicil Belgesi” ve Sanayi ve Ticaret Odasına veya Esnaf ve Sanatkar Derneklerine üyelik belgesinin noterce onaylı birer örneğini, verecekleri KDV beyannamesine eklemeleri gerekmektedir. Sanayi sicil kaydı ve sanayi sicil belgesinde herhangi bir değişikliğin olması veya imalatçı niteliğinin kaybedilmesi hallerinde, bu durum vergi dairesine en geç 15 gün içinde bildirilecektir. İhraç kaydıyla teslimlerde iade uygulamasının altında yatan neden aslında ihracatçıya mal satan imalatçının değil yine ihracatçının korunmasıdır.295 Çünkü imalatçının, ihracatçıdan tahsil etmediği KDV’yi vergi dairesine beyan etmek suretiyle tecil ettirmesi ve ihracatın gerçekleşmesiyle birlikte ödenecek KDV tutarından tecil miktarı kadar terkin ettirmesi ya da indirilecek KDV tutarının fazlalığı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması halinde de ihraç kaydıyla teslim faturasında yer alan KDV nakden veya mahsuben iade edilmesi neticesinde imalatçının üzerindeki vergi yükünün arındırılması, imalatçıyı finansman sıkıntısından kurtarmak suretiyle ihracatçıyla olan ticari ilişkilerini kolaylaştıracaktır. İhraç kaydıyla mal teslimlerinde KDV iadesini birkaç örnekle açıklamaya çalışalım. Örnek – 1 Kumaş imalatı ile uğraşan mükellef ( C )’nin, Şubat 2005 döneminde 1000YTL. tutarında ihraç kaydıyla, 500YTL. yurtiçine kumaş satışı *84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca “İhracatın Gerçekleştiği Döneme İlişkin Olarak İndirilecek KDV Listesi” ibaresi yukarıdaki şekilde 86 Seri No’lu Tebliğ ile düzenlenmiştir. 295 M. Meftun CANBEK, “ Katma Değer Vergisi Kanunu 11/1-c Bendi Kaynaklı İhraçKayıtlı Teslimlerde İade Edilecek Verginin Hesaplanması -1”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 1 Şubat 2005, s:65 clxxxvii bulunmaktadır. Mükellefin bu dönemde indirilecek KDV toplamı 250 YTL’dir. Kumaşlar aynı dönemde ihracatçı tarafından ihraç edilmiştir. a) Teslim ve Hizmet Bedelleri Toplamı b) Hesaplanan KDV (1500 x % 18) - İhraç kaydıyla teslim bedeli :1.000 - Tecil edilebilir KDV : 180 - Yurtiçi teslim bedeli : 500 - Hesaplanan KDV : c) İndirilecek KDV Toplamı 250YTL. d) Ödenmesi gereken KDV 20YTL. e) Tecil edilecek KDV 20YTL. f) Ödenecek KDV g) İade edilecek KDV 1,500YTL. 270 YTL. (a x % 18) 90 0YTL. (b – c ) (d – e) 160YTL. Yukarıdaki örnekte kumaş imalatçısının indirilecek KDV toplamı fazla olduğundan tecil edilebilir KDV toplamı olan 180YTL’nin ancak 20YTL.’si ödenmesi gereken KDV matrahından terkin suretiyle indirilecek, ödenecek KDV’nin çıkmaması dolaysıyla terkin edilmeyen 160 ( 180 -20 )YTL’lik kısım ise mükellefe iade edilecektir. Örnek – 2 Mükellef (A) yurt içinde 5.000YTL’lik ayakkabı satışı yapmış, 2000 YTL. tutarında ihraç kaydıyla teslimde bulunmuştur. Mart 2005 dönemi itibariyle indirilecek KDV toplamı 1.500 YTL. olup, önceki dönemden devreden indirilecek KDV toplamı ise 500 YTL’dir. Mallar ihracatçı firma tarafından aynı dönemde ihraç edilmişlerdir. clxxxviii A ) Teslim ve Hizmet bedelleri Toplamı :7000YTL. B ) Hesaplanan KDV : 1260YTL. (a x %18) - Yurtiçi Telsim Bedeli :5.000 - Hesaplanan KDV : 900 - İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli : 2.000 - Tecil Edilebilir KDV : 360 C ) Bu dönemde indirilecek KDV Toplamı :1.500YTL. D ) Önceki dönemde devreden İndirilecek KDV Toplamı :500 YTL. E ) İndirimler Toplamı :2.000YTL. ( c+d) F ) Ödenmesi gereken KDV : 0YTL. G ) Tecil edilebilir KDV : 0YTL. H ) İade Edilecek KDV : 360YTL. Mükellefin söz konusu dönemde indirimler toplamı, hesaplanan KDV toplamından daha büyük olduğundan, mükellef tarafından ihracatçıya ihraç kaydıyla teslim bedeli tecil – terkin işlemine tabi tutulmaksızın mükellefe nakden veya mahsuben iade edilecektir. Örnek – 3 Mükellef (B) Ocak 2005 döneminde 3000YTL. Şubat 2005 döneminde 5.000YTL. tutarında ihraç kaydıyla teslim gerçekleştirilmiştir. Söz konusu ihraç kaydıyla teslimlere ilişkin tecil edilebilir KDV, Ocak 2005 dönemi için 540YTL., Şubat 2005 dönemi için 900YTL.’dir. Mükellefin bu dönemlerde ihraç kaydıyla teslim dışında teslimleri bulunmamaktadır. Ocak 2005 döneminde ihraç kaydıyla teslim edilen malların 2.000YTL’lik kısmı ile Şubat 2005 döneminde ihraç kaydıyla teslim edilen malların 4.000 YTL.’lik kısmı, ihracatçı firma tarafından Şubat 2005 döneminde ihraç edilmiştir. clxxxix Ocak 2005 Dönemi - İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli : 3.000YTL. - Tecil Edilebilir KDV : 540YTL. - İndirilecek KDV : 720YTL. - Tecil Edilecek KDV : 180YTL. - İade Edilebilir KDV : 360YTL. Şubat ayında 3.000YTL. bedelinde ihraç kayıtlı teslim edilen malların 2.000YTL.tutarındaki kısmı fiilen ihraç edildiğinden, Ocak 2005 dönemindeki teslimle ilgili iadeye konu olabilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.296 İadeye esas olan tutar = Fiilen İhraç Edilen Mal Bedeli x İade Edilebilir KDV İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli Ocak 2005 dönemi iadeye = 2000YTL. x 360YTL. =240YTL. 3000YTL. esas olan tutar. Şubat 2005 Dönemi 296 - İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli : 5.000YTL. - Tecil Edilebilir KDV : - İndirilecek KDV : 1.080YTL. - Tecil Edilecek KDV : 180YTL. - İade Edilebilir KDV : 720YTL. 900YTL. Bknz; MB’nin 14.01.2005 tarih ve 2005/3 Sayılı KDV sirkülerinde açıklanan hesaplama şekli cxc Şubat 2005 dönemi iadeye = 4000YTL. x 720YTL. =576YTL. 5000YTL. esas olan tutar. Örnekten de anlaşılacağı üzere; ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan iade edilebilir KDV, teslim edilen malların fiili ihraçlarının gerçekleştiği oranda mükellefe iade edilebilecektir. 95 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği uyarınca297 ihraç kayıtlı teslimlerin gerçekleştiği dönemde beyannameye dahil edilen ihraç kayıtlı teslim tutan, söz konusu malların fiili ihraçlarının gerçekleştiği tarihten sonra, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvurulmak suretiyle, ihracatın gerçekleştiği kısma isabet eden miktar kadar iade alınabilecektir. e. İhracatta KDV İadesinin Genel ve Özel Esasları KDV İadesi mevzuatı KDVK’nın 32. maddesi ile Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin M.B.’na tanıdığı yetkiler çerçevesinde çıkarılan genel tebliğler, iç genelgeler ve genel yazılar kapsamında oluşturulmuştur.298 KDV iade mevzuatını oluşturan birçok genel tebliğ, iç genelge, genel yazı bulunması ve özellikle yeni çıkarılan genel tebliğlerin çıkarıldığı konuyla ilgili daha önceki hükümlerin hangi bölümlerini ne şekilde değiştirdiğinin ya da kaldırdığının zaman zaman anlaşılmaması, gün geçtikçe söz konusu mevzuatın karışık bir hal almasına neden olmuştur. M.B. bu hususları dikkate alarak KDV iadesi ile ilgili mevzuatı toparlayıcı bir çalışma yapmış tartışmalı olan düzenlemeler yürürlükten kaldırılmış, sonuçta 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği çıkarılmak suretiyle mevzuat daha derli toplu ve anlaşılır hale getirilmiştir. Söz konusu Tebliğ ile 8 adet KDV Genel Tebliği’nin tamamı, 21 adet KDV Genel Tebliği’nin bazı bölümleri yürürlükten 297 298 03.07.2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. VURAL, a.g.e. s:35 cxci kaldırılmıştır.299 KDV İadeleri ile ilgili genel düzenleme 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile yapılmış olmakla birlikte, gerek bu tebliğden önce çıkarılmış olup bu tebliğin kaldırmadığı, gerekse bu Tebliğ’den sonra çıkarılan tebliğler tarafından konulmuş olan hükümler doğrultusunda KDV iadeleri ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. e.a. KDV İade uygulamasının Genel Esasları KDV iadelerinin tabi olduğu esasları, genel esaslar ve özel esaslar diye ikili bir ayırıma tabi tutmak mümkündür. KDV İadelerinin genel esasları, Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SAMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunmayan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan esaslardır. SAMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan esaslar ise özel esaslar olarak adlandırılmaktır. İhracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin tabi olduğu genel esaslar, 84 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde açıklanmış bulunmaktadır. İhracattan veya ihraç kaydıyla mal teslimlerinden kaynaklanan iadeler mükellefler tarafından nakden veya mahsuben alınabilmektedir. Ancak nakden iadelerde belirli bir limitin aşılması durumunda, teminat veya inceleme raporu olmaksızın iade gerçekleştirilememektedir. Mahsuben iadelerde ise iadenin limitine bakılmadan teminat mektubu veya inceleme raporu aramaksızın iade talebi yerine getirilebilmektedir. Bu uygulama mahsuben iadelerin gerçekleştirilmesini daha kolay ve cazip hale getirmektedir. 299 Mahmut VURAL, “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne Göre İhracatta Katma Değer Vergisi İadesinin Genel Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002, s:38 cxcii e.a.a. Nakden İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar Nakden iade talepleri vergi idaresi tarafından dört farklı biçimde gerçekleştirilmektedir. • Teminat ve İnceleme Raporu Aranmaksızın Gerçekleştirilecek Nakit İadeler Prensip olarak tüm nakden KDV iadelerinin inceleme raporuna dayalı olarak yerine getirilmesi gerekirken, bu uygulama iadelerin gecikmesine neden olacağından, ayrıca inceleme elemanının iş yükünün çoğalmasını beraberinde getireceği endişesiyle, MB’ca belirtilen haddin altında kalan tutarın nakden veya mahsuben iadesinde, inceleme raporu aranmamaktadır. 84 seri No’lu KDV Genel Tebliği ile ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan iadelerde inceleme ve teminat aranmaksızın yapılacak iade limiti 4 milyar lira olarak belirlenmiştir. Söz konusu haddi aşan iade taleplerinde, haddin altında kalan kısım teminat ve inceleme raporu aranmaksızın, aşan kısım ise inceleme raporuna dayanarak iade edilmektedir. Örneğin; ihracattan kaynaklanan 50 milyar TL. iade alacağı bulunan mükellefe, bu iadenin 4 milyar TL’lik kısmı gerekli belgelerin ibrazı şartıyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. Kalan 46 milyar TL’lik iade alacağı ise, mükellef genel esaslara tabi ise teminat veya inceleme raporu karşılığı mükellefe nakden iade edilebilecektir. 43 seri no’lu KDV Genel Tebliği uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlar, KDVK’nun 11. maddesi kapsamına girdiğinden söz konusu işlemlerden doğan KDV iadelerinde de ihracat istisnası için cxciii belirlenen sınır (halen 4 milyar TL.) geçerlidir300. Teminat ve inceleme raporu aranmaksızın yapılacak iadelerle ilgili limitler Maliye Bakanlığınca yayımlanan KDV genel tebliğleri ile belirlenmektedir. • Teminat Karşılığı İadeler: MB tarafından belirlenen limitleri aşan iade taleplerinin inceleme sonucuna göre iade edilmesi, iade işleminin çok gecikmesine neden olmakta, bu durum da hem vergi idaresi hem de mükelleflere kötü yönde tesir etmektedir. Çünkü bu durum, vergi idaresinin iş yükünün artmasına, mükelleflerin de iadelerini zamanında alamamaları nedeniyle finansman sıkıntılarına girmelerine yol açmaktadır. Bu nedenle mükelleflerden teminat almak suretiyle inceleme sonuçlanmadan iadelerin avans olarak ödenmesi imkanı getirilmiştir. Mükelleflerden alınan teminatlar yapılacak inceleme sonuçlarına göre mükelleflere geri iade edilebileceklerdir301. Söz konusu inceleme, vergi inceleme raporu kapsamında yapılabileceği gibi, YMM KDV iadesi Tasdik Raporuna istinaden de yapılabilir. İade edilecek KDV karşılığında alınacak teminatların tutarı mükellefe göre değişmektedir. Normalde iade alınacak vergi tutarı kadar (% 100 oranında) teminat istenmektedir. Ancak bazı mükellefler indirimli teminat oranından (% 8 ve % 4) yararlanmakta, bazıları ise yükseltilmiş teminat (iki kat veya dört kat) göstermek durumunda kalmaktadırlar. Kamu kurum ve kuruluşları ise iadelerini teminat göstermeksizin alabilmektedirler302. Vergi idaresi tarafından teminat olarak kabul edilecek değerler 6183 300 MB’nin 31.10.1997 tarih ve 45870Sayılı Özelgesi 301 Şeref DEMİR, “Nakden KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2004. s:12 302 VURAL, a.g.m. s:41 cxciv Sayılı Kanun’un 303 10.maddesinde sayılmıştır304. Bu değerler; Para Banka teminat mektupları Hazine tahvil ve bonoları Hükümetçe Belli Edilecek Milli Esham ve Tahvilat İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince Haciz Varakalarına müsteniden Haczedilen menkul ,gayri menkul mallar olarak sayılmıştır. Buna göre yukarıda sayılan teminat türlerinden herhangi birini vergi idaresine ibraz eden mükelleflerin limiti aşan nakden iade talepleri yerine getirilebilecektir. İndirimli teminat uygulamasından yararlanabilecek mükellefler ve indirimli teminattan yararlanma şartları 28, 29,35, 46, 62 ve 70 seri No’lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Söz konusu tebliğlerle yapılan düzenlemelerin tamamı 84 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış, bu düzenlemeler anılan Genel Tebliğ’de bir araya getirilmek suretiyle indirimli teminat konusu derli toplu bir hale kavuşturulmuştur305. 84 seri no’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre indirimli teminattan yararlanan mükellefler aşağıda sayılmıştır.: Dış Ticaret Sermaye şirketleri Sektörel Dış Ticaret Şirketleri Özel Finans Kurumları Belirli Şartları Taşıyan İmalatçılar Belirli Şartları Taşıyan İhracatçılar 303 28.07.1953 tarih ve 8469 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 304 Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, “Katma Değer Vergisinin Teminat Karşılığı İade Esasları”, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2002, s:31 305 VURAL, a.g.m. s:41 cxcv Bu Mükelleflerden; Dış Ticaret sermaye şirketleri ve Sektörel dış ticaret şirketleri iadelerini %4 teminat karşılığında, diğerleri ise %8 teminat göstermek suretiyle alabilmektedirler. İndirimli teminattan yararlanabilmek için başlıca üç şart aranmakta olup aşağıdaki gibidir: Son 5 yıla ait vergi borcunun bulunmaması Birbirini izleyen son beş vergilendirme döneminde haklarında olumlu rapor düzenlenmiş olması Haklarında SAMİYB düzenlediğine kullandığına dair rapor bulunmaması Teminat karşılığı KDV iadesi uygulaması bir yandan kamu gideri niteliğindeki KDV iadesinin güvenli bir şekilde yapılmasını sağlamış, diğer yandan da inceleme sonucu beklenilmeden, mükellefin, iadesini kısa sürede almak suretiyle finansman sıkıntısına girmemesini temin etmiştir.306 • Vergi İnceleme Raporu ile İadeler Bazı durumlarda mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmektedirler. Buna göre mükelleflerin; İadelerini vergi inceleme raporu sonucunda almak istemeleri, İadesini talep ettikleri KDV’nin incelemesiz teminatsız iade limitini aştığı hallerde: (teminat göstermek veya YMM KDV iadesi tasdik raporu ibraz etmeleri gerekmesine rağmen ) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri, 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin (II.) bölümüne göre münhasıran vergi inceleme raporu ile iadesi öngörülen durumların bulunması, hallerinde, iade talepleri MB vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme 306 GENÇYÜREK, GÜRBOĞA, a.g.m. s:39 cxcvi raporları sonucuna göre yerine getirilir. Mükellefler vergi incelemesi yoluyla iade taleplerini bir dilekçe ile yaparlar. İnceleme başlamadan önce talepten vazgeçilerek teminat karşılığı veya YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep edilmesi de mümkündür. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise, bu talep inceleme elemanının genel esaslara göre iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilir. •YMM Tasdik Raporu ile İadeler: KDV iadesi karşılığında alınan teminatların esas itibariyle vergi inceleme raporuna istinaden çözülmesi gerekir. Ancak zamanla bu esas vergi idaresi tarafından esnek bir yapıya kavuşturulmuştur. Teminatların yalnızca vergi inceleme raporlarına göre değil aynı zamanda YMM’ler tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporlarına göre de iade edilmesi imkanı getirilmiştir. Buna göre; iade miktarının 4 milyar TL’nı aşması durumunda, bu miktarın altında kalan kısım teminatsız, aşan kısım ise %100 teminat karşılığında iade edilmekte, söz konusu teminatlar, yapılan inceleme sonucuna bağlı olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna veya Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporlarına göre iade edilmektedir. KDV iadesi karşılığında alınan teminatların vergi inceleme elemanlarınca düzenlenecek raporların sonuçlarına göre iade edilmesi halinde, mükelleflerin ciddi bir teminat mektubu sıkıntısı ile karşı karşıya kalacakları açıktır. Zira, ihracat ve diğer iade hakkı doğuran işlemlerin genişlemesine ve artmasına paralel olarak, inceleme elemanları üzerindeki inceleme yükü her geçen gün artmakta, bunun sonucu olarak teminatların iadesi gecikmektedir. MB, mükelleflerin teminat güçlükleri göz önüne alarak, bulması konusunda karşılaştıkları vergi idaresinin inceleme yükünü de hafifletmek amacıyla KDV iadelerinin teminat gösterilmeden YMM KDV cxcvii iadesi tasdik raporu ile alınması imkanını getirmiştir. Yeminli Mali Müşavirlerle süresinde tam tasdik sözleşmesi imzalayan mükellefler iadelerini herhangi bir limite bağlı olmaksızın, teminat göstermeden YMM tasdik raporuna göre alabilmektedir. Yeminli Mali Müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin vergilendirme dönemleri itibariyle 2004 için 188 milyar TL’na kadar olan KDV iade talepleri, teminat göstermeden YMM KDV iade tasdik raporuna göre yerine getirilebilir. Söz konusu had 2003 yılında 146 milyar, 2002 yılında 92 Milyar TL olarak uygulanmıştır.307 Ancak süresinde tam tasdik sözleşmesi imzalayıp imzalanmadığına bakılmaksızın 43 veya 61 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamında işlem yapan mükellefler, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yaptıkları satışlarla ilgili KDV iade tutarının 2004 yılı itibariyle 48 Miyar TL’nı aşan kısmını YMM KDV iadesi tasdik raporu ile almaları mümkün değildir.Bu tutar 2003 yılında 37 Milyar, 2002 yılında 23 Milyar TL olarak uygulanmıştır. YMM KDV iadesi tasdik raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflere, rapor ibraz edilmedikçe iade yapılmaz. Mükelleflerin rapor düzenleninceye kadar, teminat göstermeleri halinde ise iade talebi incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Rapor ibraz edildiğinde teminatlar iade edilir. Bu kapsamda teminat veren ve Dış Ticaret Sermaye Şirketleri hariç indirimli teminat uygulamasından yararlanan mükelleflerden iadenin yapıldığı tarihten itibaren 6 ay içinde bu iade ile ilgili YMM KDV iadesi tasdik raporu ibraz etmeyenlerden teminatlarını incelemesiz teminatsız iade sınırını aşan kısmını %100’üne tamamlamaları istenir. 15 gün içinde teminatlarını tamamlamayanlar, bu dönemlere ilişkin YMM tasdik raporu ibraz edinceye kadar izleyen dönemdeki iade taleplerinde indirimli teminat uygulamasından yararlandırılamazlar. Ancak bu süre içinde rapor ibraz edemeyecek olanların mazeretleriyle birlikte başvurmaları halinde, gerekli değerlendirme yapılarak mazeretleri haklı nedenlere dayananlara, 307 VURAL, a.g.e., s:149 cxcviii VUK’un 17. maddesi uyarınca vergi dairesince en fazla 6 ay ek süre verilebilir. 2001/5 sıra No’lu KDV İç Genelgesi’nde ek süre verme yetkisi Gelirler Genel Müdürlüğü ile defterdarlıklar arasında paylaştırılmıştır. 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile bu yetki tamamen vergi dairelerine verilmiştir. Mükelleflerin iade tutarı kısmen mahsup, kısmen YMM KDV iadesi tasdik raporu ile nakden almak istemeleri halinde, iade için istenen vergilerin ibraz edilmiş olması kaydıyla öncelikle muaccel hale gelen vergi borçlarının tümü mahsup edilir. Kalan kısım ise YMM tasdik raporu ile nakden iade edilir. Bu uygulamada da nakden iade edilecek tutara ilişkin olarak tam tasdik sözleşmesi ile ilgili sınır dikkate alınır. Bu vergilendirme döneminde iade hakkı doğuran işlemlerin arasında, bavul ticareti, yolcu beraberi eşya ihracatı ve gümrük beyannameli ihracatın birlikte bulunması halinde her bir işlem için geçerli limitler ayrı ayrı dikkate alınarak iade yapılır. SMİYB düzenlediği veya kullandığı konusunda haklarında rapor bulunması nedeniyle iade ve mahsup talepleri 4 kat teminat karşılığı veya inceleme raporuna göre yerine getirilen Mükelleflerin YMM tasdik raporu ile KDV iadesi uygulamasından faydalanmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu durumdaki mükellefler ancak belirli şartları yerine getirdikten sonra bu uygulamadan faydalanabilirler. YMM’lerin mesleğin gerektirdiği dürüstlük içinde, mükelleflerin vergileme ile ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinde yardımcı olmalarının onların temel vazifesi olması gerektiğini, ancak bu vazifeyi yaparken vergi kaçağının önlenmesi gibi bir fonksiyonu üstlenmelerinin imkansız olduğunu savunan bazı yazarlar bulunmaktadır.308 Buna göre YMM’ler, işlemlerin hileli olduğunu ve bu hileli işlemlerden 308 Bknz: Şefik ÇAKMAK: “Yeminli Mali Müşavirlik ve Katma Değer Vergisi İadesi” , Vergi Dünyası Dergisi. Ocak 2002, s:9 cxcix dolayı vergi kayıp ve kaçağı doğduğunu saptama yetkisine sahip değildir. YMM hileli işlerin varlığı hakkında kuşku duyabilir. Ancak bu kuşkunun gerçek olup olmadığını saptayamaz. YMM’ler ile müşteriler arasında sözleşme uyarınca cereyan eden ticari ilişki, YMM’lerin müşterisi olan firma hakkında sağlıklı inceleme yapmasını engelleyebilir. Esasen YMM’lere Gen. Tebliğler kapsamında tanınan karşıt inceleme yetkisi de bir inceleme yetkisidir. Ancak YMM’ler VUK’da sayılan inceleme yetkisine sahip inceleme elemanlarından değildir. YMM’lere KDV iadesi raporları tanzim etme yetkisi verilmesi devletin kullanacağı polisiye bir yetki olan inceleme yetkisini özel sektöre devretmek olduğundan rahatlıkla suiistimallere yol açabilecektir. Bu ise etik açıdan tartışma yaratacak bir uygulamadır. Bu yetkilerin özel sektöre devredilmesi, kamu kudretinin devlet ve özel sektör arasında paylaşımı anlamına gelmektektir. Vergi incelemesi belli bir terbiye ve disipline sahip olarak yetiştirilen vergi dairesinin bünyesinde istihdam edilen, özel sektördeki firmalarla herhangi bir ticari ilişkisi bulunmayan inceleme elemanları tarafından yerine getirilmelidir. Dolayısıyla vergi idaresi bünyesinde bulunan inceleme gruplarının belli bürokratik çekişmelerden ve nüfuz mücadelelerinden uzak bir şekilde dayanışma içinde çalışmaları, hatta sektörler itibariyle ihtisaslaşmış inceleme grupları oluşturmaları ve sektörel bazda vergi incelemelerine gitmeleri kanımızca Türkiye’de inceleme performansını artıracaktır. Ancak bunun için halen çok yetersiz olan inceleme elemanı sayısının niteliğe zarar vermeksizin artırılması gerekmektedir. YMM’ler tarafından hali hazırda yapılan karşıt inceleme uygulamasında bazı sorunlar yaşanmaktadır. Yayımlanan 27 309 ve 29 310 No’lu Tebliğlerde indirilecek KDV’nin 309 06.12.2000 Tarih ve 24252 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 310 02.03.2001 Tarih ve 24334 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. cc %80’ninin karşıt incelemesinin yapılması istenmektedir.( Bu zorunlu tutulan oran %90’lara çıkabilmektedir.) Mal ve hizmet alımları nedeniyle indirilecek KDV’nin 100Milyar TL., mal ve hizmet teslimleri nedeniyle hesaplanan KDV’nin 80 Milyar TL., ihraç edilen malların girdileri için ödenen ve iadesi istenen KDV’nin 10Milyar TL. olduğunu varsayarsak, bu işlemde 100Milyar TL. indirilecek KDV’nin %80’i olan 80 Milyar TL. KDV’yi içeren faturaların tümünün karşıt incelemesi yapılacaktır. Bütün sakıncalarına rağmen, karşıt inceleme yapmak isteyen Yeminli Mali Müşavirlerin bu incelemeyi gerçekleştirmeleri fiilen de mümkün değildir. KDV iadesi isteyen ihracatçı, ihraç ettiği malları Türkiye’nin çeşitli illerinde faaliyet gösteren 40 – 50 Firmadan satın almaktadır. İhraç edilen malların satın alındığı firmaların çoğu imalatçı değildir. Her alış faturasında 10 – 15 çeşit mal bulunmaktadır. Dolayısıyla her faturanın bir alt kademesinde 10 veya 15 farklı firma bulunmaktadır. Bu durumda ilk kademenin bir altına indirildiğinde 400 – 500 alt firma için karşıt inceleme yapmak gerekecektir. Günde 2 karşı inceleme yapılabileceği varsayımı ile karşıt inceleme için YMM 200 – 250 gün yalnızca karşıt inceleme için çalışmak durumunda kalacaktır. Buna rağmen tebliğlerde istenen inceleme yine yapılmış olmayacaktır. Çünkü bu 400 – 500 firmanın girdileri nedeniyle de daha alt firmalarda karşıt inceleme yapılması Tebliğ’e göre zorunludur. Tebliğ’de istenildiği gibi, daha alt kademelere indirildiğinde karşıt inceleme yapılacak firma sayısı 800 -1000 gibi akıl almaz rakamlara çıkacaktır, her alt kademede bu sayı bir daha katlanacaktır. KDV iadesi talebi ile ilgili olarak YMM’nin karşıt incelemeden başka inceleme yapmadığı varsayılsa bile yalnız karşıt inceleme için harcadığı çaba karşılığında alabileceği ücret genellikle 2- 3 Milyar TL. geçmeyecektir. Bu durumda, yapılmayan karşı incelemelerin yapılmış gibi gösterilebileceği açıktır. YMM’nin 27 ve 29 No’lu tebliğlerde belirtilen KDV incelemesini yapmaları mümkün değildir. Kayıt dışı ekonominin bu kadar yaygın olduğu ülkemizde, ihracatçı firmanın 4 veya 5 altına inildiğinde çoğu kez sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden veya belgesizlikten vergi iadesi talebinde cci bulunan mükellefin haberi bile yoktur. Mükellefin ilk kademe altındaki işlemlerin ne olduğu konusunda bilgi edinme olanağı da yoktur. Karşıt inceleme yapmanın bu olanaksızlığı yanında çok önemli bir sakıncası da bulunmaktadır. KDV iadesi alacak firmanın mal temin ettiği firmada yapılan karşıt incelemede malın hangi firmadan temin edildiği de bu tutanaklara yazılmak zorundadır. Bu tutanaklar KDV iadesi alan firmanın bilgisindedir. Bu durumda KDV iadesi alan firmaya mal temin eden firmanın en önemli ticari sırrı açıklanmış olacaktır. Ana firmanın aracı firmayı aradan çıkarıp diğer firmadan doğrudan mal temin etmesi olasılığı vardır. e.a.b. Mahsuben İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde KDV iade alacağının, iadeye hak kazanan mükellefin kendi vergi borçlarına, ortaklarının vergi borçlarına, mal ya da hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, yukarıda sayılanların ithalden alınan vergiden doğan borçlarına, kendisinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin sosyal sigortalar kurumu (SSK) prim borçlarına mahsup taleplerinin, miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilebileceği açıklanmaktadır 311. • Mükellefin Kendi Vergi ve SSK Prim Borçlarına Mahsup: KDV iade alacaklarının öncelikle hak sahibi mükelleflerin vergi dairesine olan ve muaccel hale gelen borçlarına mahsubu gerekmektedir. Zira 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.’un 23.maddesine göre, tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken amme alacakları, istihkak sahiplerinin, reddiyat yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle redolunacaktır.312 311 Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA; “ Katma Değer Vergisinin Mahsup Yoluyla İade Esasları – I”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2003, s:95 312 . Erkan GÜRBOĞA, İ.Bahri BELLEK; “ Son Düzenlemeler Işığında Mahsuben KDV İadelerine Toplu Bir Bakış” , Vergi sorunları Dergisi, Mayıs 2001, s:64 ccii Bu zorunluluğa istinaden, mükellefin KDV iadesinin mahsubuna ilişkin diğer belgeleri ibraz etmesi koşuluyla, mahsup talep dilekçesinin verilmemiş olması durumunda da mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup talebinde bulunduğu kabul edilecektir.313 Öte yandan mükellefin iade talebinde bulunduğu vergi dairesi dışındaki vergi dairelerine de vergi borcunun bulunması durumunda, bu borçların da ithalde alınan vergi borçları ile SSK Prim borçlarına göre önceliği bulunmaktadır. Nakden iade ile mahsuben iade arasındaki temel fark, mahsuben iadenin vergi incelemesi yapılmaksızın ve teminat aranmadan yerine getirilmesidir. 81 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile 314 yapılan düzenlemeye kadar, mükelleflerin KDV iade alacakları ancak kendilerinin veya mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerin vergi borçlarına mahsup edilebiliyordu. Vergi borçları dışındaki kamu alacaklarının mahsup yoluyla ödenmesi imkanı bulunmuyordu. Anılan Genel Tebliğ ile, KDV iade alacaklarının SSK Prim borçlarına da mahsup edilmesi imkanı getirilmiştir. İhracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin vergi borçları dışında, mükelleflerin kendilerine ait, SSK Prim borçlarına da mahsubu mümkündür. 83 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile 315 ihraç ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin, hak sahibi mükellefin ithalat sırasında uygulanan vergilerine ilişkin borçlarına mahsup edilmesi uygun görülmüştür. Gerek SSK Prim borçlarına, gerekse ithalde ödenmesi gereken vergi borçlarına mahsuba imkan veren bu düzenlemeler 84 Seri No’lu KDV Gen. 313 GENÇYÜREK, GÜRBOĞA, a.g.m s:95 314 01.03.2001 Tarih ve 24333 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 315 29.06.2001 Tarih ve 24447 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. cciii Tebliği’nde de aynen yer almıştır. Buna göre ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan iade alacağının mükellefin kendi vergi borçlarıyla (ithalde ödenmesi gerekenler dahil) SSK Prim borçlarına mahsubu mümkün olup bu mahsup işleminde inceleme raporu ve teminat aranmamaktadır. MB, mükelleflerinin kendi vergi borçlarına mahsup taleplerinin 15 gün içinde yerine getirilmesini uygun görmüştür. Aynen MB 89 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği 316 ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nın 16.09.2003 tarih ve 25231 Sayılı Tebliği’ne dayanılarak KDV iade alacaklarının SSK Prim borçlarına mahsubunda her ayın son günü olan vade tarihi 15 gün uzatılmıştır ve takip eden ayın 15’i olarak belirlenmiştir. İthalde alınan vergilere mahsup işleminde ilgili gümrük idaresinden, mükellefin vergi dairesine hitaben yazılan ve ithalinde alınan vergiler ile varsa gecikme faizi, zam ve ceza tutarları ile ödemenin yapılacağı gümrük saymanlığı ve hesap numarasını belirtir bir yazı alınır. Mahsup tutarını gösteren SAİF ilgili gümrük saymanlığına gönderilir.317 Mükellefin vergi borçlarına mahsup talebinde vergi borcunun türü önem arz etmez. Gelir vergisi, Stopaj Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, KDV, Damga Vergisi, harç gibi her türlü vergi borcu ile gecikme faizi, gecikme zammı ve pişmanlık zammına mahsup talep edilebilir.318 • Mükellefin Mal ve Hizmet Satın Aldığı Mükelleflerin Vergi ve SSK Prim Borçlarına Mahsup: Mükellefler ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadesi alacaklarını, mal ya da hizmet satın aldıkları kişilerin vergi veya SSK Prim 316 21.10.2003 Tarih ve 25266 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 317 Şeref DEMİR, “Mahsup Yoluyla KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs2004, s:17 318 MB’nin 15.12.1994 Tarih ve 82199 Sayılı Özelgesi cciv borçlarına mahsup talep edilebilirler.319 Bu durumda teminat ve inceleme raporu aranmamaktadır. Öte yandan 83 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin, hak sahibi mükellefin mal veya hizmet satın aldığı mükelleflerin ithalat sırasında uygulanan vergilere ilişkin borçlarına da mahsup edilebilmesi uygun görülmüştür. Mal ve hizmet satın alınan mükelleflerin SSK Prim borçları ile, (ithalde ödenmesi gerekenler dahil) vergi borçlarına mahsuba imkan veren bu düzenlemeler 84Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde aynen yer almıştır. •Mükelleflerin Ortaklıklarının vergi ve SSK Prim Borçlarına Mahsup: Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’ne göre, kollektif şirketler ile adi ortaklıkların KDV iadesi alacaklarının ortaklıkların vergi borçlarına mahsup edilmesi mümkün olup, bu mahsup işleminde inceleme raporu veya teminat aranılmamaktadır. Sermaye şirketleri ve kooperatiflerin ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerinden doğan KDV iadesinin ortaklarının vergi borçlarına mahsubu işleminde de miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmaması 82 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile uygun görülmüştür.320 Kooperatifler ve sermaye şirketlerinin bu kapsamda yapacakları mahsup talep dilekçesi tüzel kişiliği temsile yetkili kişilerce kaşe tatbik edilerek imzalanacak ve dilekçeye vergi borcu mahsubu talep edilen ortak veya ortakların adı, soyadı, ünvanı, bağlı bulundukları vergi dairesi, sicil numarası, vergi borçlarının türü, dönemi ve tutarını ihtiva eden liste ile ortaklarının da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazıların aslı veya noter onaylı örneği eklenecektir. Bu düzenlemeler 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde de yer almıştır. 319 GÜRBOĞA, BELLEK, a.g.m. s:67 320 10.05.2001 Tarih ve 24398 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. ccv Buna göre, ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan iadelerin; Kolektif şirketler, Adi şirketler, Sermaye şirketleri ve Kooperatiflerin ortaklarının vergi (ithalde ödenmesi gereken vergiler dahil) ve SSK Prim borçlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bu mahsup işleminde inceleme raporu veya teminat aranılmayacaktır. İade alacağının anonim şirketlerde hamiline yazılı hisse senedi sahiplerinin vergi ve SSK Prim borçlarına mahsup edilmesi mümkün olmadığı hususu da 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile açıklığa kavuşturulmuştur. • Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Mahsup: Sermayelerinin %51’i yada daha fazlası Kamuya ait kuruluşların KDV iadesi alacaklarının kendilerine bağlı müessese, ortaklık veya iştiraklerin vergi borçlarına mahsubu talep edildiğinde aralarında herhangi bir mal veya hizmet alımı olup olmadığına bakılmaksızın, mahsup işlemi teminat ve inceleme raporu aranılmadan yerine getirilmektedir. Mahsup taleplerinin gerçeklik kazanabilmesi için talebin bir dilekçe ile yapılması şarttır. İade alacağı, sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına da mahsup edilebilecektir. Ancak 84 Seri No’lu Gen. Tebliğine göre bu borçlar muaccel hale geldikçe, mahsup talebinin, muaccel hale gelen her borç için ayrı dilekçe verilmek suretiyle yenilenmesi gerekir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere; KDV iadesi için mahsup talep dilekçesi dışında gerekli olan diğer belgelerin ibraz edilmiş olması halinde, aksine talepte bulununcaya kadar, mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talebinde bulunduğu kabul edilecektir. Ancak bu şekilde yapılabilecek mahsup işlemi mükellefin KDV iade alacağı ile sınırlıdır. ccvi Mükellefin mahsup dilekçesini verdiği tarih, mahsup talep edilen borçlar için ödeme tarihi kabul edilir. Bu tarih itibariyle vadesi geçmiş vergi borçlarına, bu tarihten sonra gecikme zammı uygulanamaz. Bu tarihten sonra muaccel hale gelecek vergi borçları için ise gecikme zammı hesaplanamaz. İhracattan doğan KDV iadelerinde öteden beri Gümrük Beyannamelerinin teyidi alınmaktadır. Bazı KDV Gen. Tebliğleri’nde teyit ile ilgili düzenlemeler yer alsa da, 84 seri no’lu KDV Gen. Tebliği’ne kadar, gümrük beyannamelerinin teyidine ilişkin temel düzenlemeler KDV İç Genelgeleri ve Genel Yazılarla yapılmıştır. 84 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise, Gümrük Beyannamelerinin teyidine ilişkin temel düzenlemelere de yer verilmiştir. Söz konusu Gen. Tebliğ ile onaylı fatura ya da özel faturalar da teyit alınacak belgeler arasında sayılmıştır. 84 seri No’lu KDV Gen Tebliğine göre; İncelemesiz ve teminatsız iade limitlerinin altında kalan iadelerde, Teminat karşılığı yapılan iadelerde, YMM tasdik raporuna dayalı olarak yapılan iadelerde, Vergi inceleme raporuna dayalı olarak yapılan iadelerde, aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde teyidin alınması gerekmektedir. Mahsuben iadelerde ise, gümrük beyannamesinin teyidi gerekli olmakla birlikte, bu teyidin mahsup işleminden sonra da alınması mümkün bulunmaktadır. 84 Seri No’lu KDV Gen.Tebliği’ne göre, Gümrük Beyannamesi, onaylı özel fatura ve tahakkuk varakasının teyidinde mükellef grupları itibariyle aşağıdaki şekilde hareket edilecektir. Normal teminat uygulaması kapsamına giren mükelleflerin nakden iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez. ccvii İndirimli teminat uygulamasından yararlanan dış ticaret sermaye şirketlerinin nakden iade talepleri Gümrük Beyannamelerinin teyidi beklenmeksizin yerine getirilir. Ancak dış ticaret sermaye şirketlerinin KDV Kanunun 11-1/b maddesi kapsamındaki yolcu beraberi eşya teslimleri ile 61 seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamındaki bavul ticaretinden kaynaklanan iade talepleri, cari döneme ait teyit beklenmeden yerine getirilmez. İndirimli teminat uygulamasından yararlanan sektörel Dış Ticaret şirketlerinin nakden iade talepleri bir önceki döneme ilişkin iade talebine ait Gümrük Beyannamelerinin teyidinin alınması halinde cari döneme ait teyit beklenilmeden yerine getirilir. Ancak sektörel dış ticaret şirketlerinin KDV Kanunun 11-1/b maddesi kapsamındaki yolcu beraberi eşya teslimleri ile 61 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamındaki bavul ticaretinden kaynaklanan iade talepleri, cari döneme ait onaylı veya özel faturaların teyidi alınmadan yerine getirilmez. İndirimli teminat uygulamasından yararlanan diğer mükelleflerin nakden iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez. Cari dönem teyidi alınmadan iade talepleri kabul edilmeyen mükelleflerin teyit işlemini beklemeden iade almak istemeleri halinde, indirimli teminat uygulamasından yararlananların iadesi gereken tutarın %100’ü, diğerlerinin %200’ü tutarında teminat vermeleri şartıyla nakden iade talepleri yerine getirilir. Teyitlerin olumlu gelmesi halinde fazladan alınmış olan teminatlar iade edilir. Normal ve indirimli teminat kapsamına giren mükelleflerin mahsuben iade taleplerinde Gümrük Beyannamelerinin teyidi, mahsup işlemi yapıldıktan sonra alınabilir. Yükseltilmiş teminat uygulaması kapsamına giren mükelleflerin nakden ve mahsuben iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez. Mükellefçe süresinde başvuru yapılıp gerekli belgeler ibraz edildiği halde Gümrük Beyannamelerinin veya gümrükçe onaylı fatura ya da özel faturalarının teyidi alınmadığı için yerine getirilmeyen iade talepleri, tarh ccviii zaman aşımı süresinin geçmesi halinde, teyit beklenmeksizin yerine getirilir. Buna göre gümrük beyannamelerinin veya gümrükçe onaylı fatura veya özel faturaların gümrük idarelerinden teyidi istenildiği halde tarh zaman aşımı süresi içinde teyit alınmaması halinde, teyit verileceği yönünde bir yazı olmaması şartıyla teyit beklenilmeksizin iade işlemi yapılacaktır. Bu husus ihraç kaydıyla teslimlerde tecil edilen verinin terkini ve iade işlemlerinde de geçerlidir. Gümrük beyannameleri veya bunlara ilişkin listelerin teyidi gerçekleşen kısmına isabet eden tutarların kısmen iadesi de mümkündür. ccix NAKDEN VE MAHSUBEN İADELERİN ÖZELLİKLERİ Tablo - 3 Geçici Mal İhracatı Bavul Ticareti İncelemesiz ve Teminatsız YolcuBeraberi Hizmet ihracatı Eşya İhracı 17. İhraç Kayıtlı Madde Teslimler Kapsamındaki teslimler iade limiti 4.000.000.000 4.000.000.000 4.000.000.000 4.000.000.000 4.000.000.000 4.000.000.000 Gereksiz Gereksiz Gereksiz Gereksiz Gereksiz Gereksiz Var Var Var Var Var Var Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Var Var Var Var Var Var Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Var Var Var Var Var Var Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Hayır Geçerli Geçerli Geçerli Geçerli Geçerli Geçerli Mükellefin kendi vergi borçları için limit üstü mahsup taleplerinde inceleme raporu Mahsupta borçlarına satın Mal veya hizmet Mahsup imkanı vergi alınan mükelleflerin vergi veya teminat gerekli mi? inceleme veya teminat aranıyor mu? Şirket ortaklarının borçlarına İthalde ödenmesi gereken vergiler ile SSK Primlerine Mahsup imkanı Mahsupta inceleme veya teminat aranıyor mu? Mahsup imkanı Mahsupta inceleme veya teminat aranıyor mu? YMM raporunun geçerli olup olmadığı Kaynak : * Mahmut VURAL; “84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne Göre İhracatta Katma Değer Vergisi İadesinin Genel Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi ,Ocak 2002, s:47 ccx Tablo :4 NAKDEN VE MAHSUBEN İADELERDE ARANILAN BELGELER İşlem Türü İncelemesiz ve Teminatsız Limit Altı Nakden İadelerle Mahsuben Limit Üstü Nakden İadelerde Aranacak İade Limiti İadeler İçin Aranacak Belgeler Belgeler 1. Dilekçe Mal İhracatı 4.000.000.000 2. Gümrük Beyannamesi 1. Limit altı nakden iadelerle mahsuben 3.Satış Faturaları iadelerde aranan belgeler 4. İndirilecek KDV Listesi 5. Yüklenilen KDV Tablosu 2. Teminat İade teminat karşılığı alınacaksa, işlemin türüne göre limit altı iadeler için aranan Bavul Ticareti 4.000.000.000 1. Dilekçe belgelere 2. Onaylı Özel Faturalar gerekir. ilaveten teminat verilmesi 3. Döviz Alım Belgesi 4. İndirilecek KDV Listesi 3. YMM Tasdik Raporu 5. Yüklenilen KDV Tablosu İade YMM tasdik raporu ile alınacaksa, işlemin türüne göre limit altı iadeler için aranan belgelere ilaveten YMM tasdik Yolcu Beraberi 4.000.000.000 Eşya İhracı 1. Dilekçe raporu ibraz edilmelidir. 2. Onaylı Satış Faturaları 3. İndirilecek KDV Listesi 4. Vergi İnceleme Raporu 4. Yüklenilen KDV Tablosu 5. İcmal Fotokopisi *YMM tasdik raporu da inceleme raporu ( KDVGT\84\1\1.1.3) yerine geçer * Hizmet İhracatı 4.000.000.000 4.000.000.000 Teminat verilmesi durumunda 1.Dilekçe inceleme raporu veya YMM tasdik 2. Satış Faturaları raporu aranmaz. 3. Döviz Alım Belgesi * Sermayenin %51’i veya daha fazlası 4. İndirilecek KDV Listesi kamuya ait kuruluşlarda teminat veya 5. Yüklenilen KDV Tablosu inceleme raporu aranmaz. 1.Dilekçe İhraç Kayıtlı 2.Satış Faturaları Teslimler 3.Gümrük Beyannamesi 4. İndirilecek KDV Listesi Kaynak : VURAL; a.g.m., s:48 ccxi e.b. KDV İade Uygulamasının Özel Esasları Özel Esaslar kavramı mevzuatımıza ilk kez 84 Seri No'lu KDV Gen. Tebliği ile girmiştir. İlgili Tebliğ'de Özel esaslar kapsamına giren iade taleplerinin yükseltilmiş teminat veya vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Mükellefin iade taleplerinin yükseltilmiş teminat (iadesi istenen tutarın 4 katı tutarında)karşılığında yerine getirilmesi esasen bir vergi güvenlik önlemi olup, söz konusu iadelerde esas olan, bu iadelerin vergi inceleme raporuna istinaden yerine getirilmesidir.321 KDV İade talepleri kural olarak genel esaslara göre yerine getirilecek, ancak mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme ve kullanma fiili ile doğrudan ve dolaylı olarak ilgisi bulunması halinde iade talepleri ise özel esaslara göre yerine getirilecektir.322 SMİYB' nin tanımlanması VUK' un 359. maddesinden yola çıkarak 84 Seri No'lu KDV Gen. Tebliği'nin II /1.2.bölümünde yapılmıştır. Buna göre; sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Dolayısıyla, bir mal hareketi veya hizmeti ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.323 Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Buna göre; 321 Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ekim 2003 322 Oğuz DEMİR: “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ’ine ilişkin Bir Değerlendirme”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002, s:77 323 Arif BAŞER: “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne Göre Özel Esasların Kapsam ve Tanımı “; Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002, s:81 ccxii Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren, Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş, Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir. Tebliğ’in ilgili bölümüne göre mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirilmesine neden olacak belgeler Tebliğ’in 1/1.1.3 bölümünde belirtilen belgelerdir. Bunlar, mükellefin ibraz ettiği satış faturaları, mal veya hizmet alım faturaları, gümrük çıkış beyannameleri, ibraz edilmesi zorunlu ise döviz alım belgeleri ve/veya özel faturalar gibi belgelerdir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere; söz konusu belgeler iade uygulamasının asli unsuru olan belgelerdir. Bunların dışında kalan ve mükellef tarafından ibraz edilecek olan indirilecek KDV listesi veya yüklenen KDV listesinde hata bulunduğunun tespiti halinde bu belgeler SMİYB olarak kabul edilmeyecektir. Ayrıca, iade uygulaması sırasında ibraz edilmesi gerekmeyen ancak inceleme sırasında tespit edilen diğer belgelerin de, iadenin asli unsuru olup olmadığına göre, değerlendirmeleri yapılacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken bir husus da; iadenin asli unsuru olmayan ancak verilecek teminat oranını belirleyebilecek olan sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun sahte olduğunun ortaya çıkması durumunda nasıl işlem yapılacağıdır. Tebliğ’den de anlaşılacağı üzere özel esasların uygulamasına neden olan belgeler, iadenin alınmaması gerektiğini veya mükellefin beyan ettiği tutar üzerinden alınmaması gerektiğini ortaya çıkaran belgelerdir. Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporu bu kapsamda belgeler olmayıp, bunların gerçekliğine yönelik olarak oluşacak şüpheler sadece mükellefin indirimli teminat uygulamasından yararlanamamasına neden ccxiii olacaktır.324 Tebliğ kapsamını tanımlayan cümlede yer alan SMİYB kullanma veya düzenleme fiili ile doğrudan veya dolaylı ilişkisi bulunan mükelleflerin kimler olduğu Tebliğ’in П/1.1. bölümünde yapılmıştır. Buna göre, iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler şunlardır; - SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar, - Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak KDV beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan mal alanlar, -Kendileri hakkında KDV açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar, -İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar, Tanımlardan anlaşılacağı gibi SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan ilgili olmanın koşulu mükellef hakkında söz konusu tespitlerin yapılmış olması, dolaylı olarak ilgili olmanın koşulu ise bu tür tespitlerin yapıldığı mükelleflerden mal veya hizmet alınmasıdır.325 324 BAŞER, a.g.m. s:329 325 BAŞER, a.g.m. s:330 ccxiv e.b.a. Olumsuz Rapor ve Olumsuz Tespit Durumunda İade Esasları 84 Seri No’lu KDV Tebliği’ndeki açıklamalara göre; iade talep eden mükellefler açısından özel esasların uygulanabilmesi için gerekli şart, söz konusu mükellef veya bunun mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz tespit veya raporun bulunmasıdır. • Olumsuz Rapor: Tebliğ’in П/1.3. bölümüne göre olumsuz rapor, SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı inceleme raporlarıdır. Tebliğ’e göre, SMİYB kullandığı konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlarda raporun ait olduğu her bir vergilendirme döneminde SMİYB kullanılması nedeniyle reddedilen KDV iade alacağının, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin (ihraç kaydı ile teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin), iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam indirilecek KDV’ nin %5’ i aşması halinde, bu rapor olumsuz rapor sayılacaktır. Bu tanımlamalarda dikkat edilmesi gereken hususlar şöyledir; -KDVK açısından beyan dönemi aylık olduğundan inceleme raporunun ait olduğu toplu dönemden çok SMİYB kullanıldığı dönemin %5 kıyaslamasında dikkate alınması gerekmektedir. -Tebliğ’e göre, iade talep etmeyen mükellefler yönünden %5 kıyaslaması, bu dönemde temin edilen mal ve hizmetler için ödenen toplam KDV indirimine göre yapılacak, bu tutara varsa ilgili dönemdeki (SMİYB kullanılan) önceki dönemden devreden KDV tutarı eklenmeyecektir. -SMİYB kullandığı gerekçesi ile KDV indirimi reddedilen mükellefe yönelik olarak ilgili dönemde ödenecek KDV tarhiyatı bulunmasa dahi (sonraki döneme devreden KDV tutarını azaltan inceleme raporu) %5 kıyaslaması yapılacaktır. -İhraç kaydı ile satış yapan mükellefler yönünden, SMİYB kullandığı ccxv gerekçesi ile yazılan raporda iade miktarı veya tecil edilecek KDV tutarında bir değişiklik olmasa dahi (sonraki döneme devreden KDV’nin azaltılması) indirimi reddedilen tutar ile ihraç kaydı ile satış tutarı üzerinden hesaplanan vergi %5 kıyaslamasına konu yapılacaktır. -İade talep eden mükellef hakkında yüklenilen KDV yönünden olmasa dahi indirilecek KDV’nin azaltılmasına bağlı olarak SMİYB kullanım raporu tanzim edilmesi halinde (ihraç ettiği mamulü piyasadan temin eden mükellefin dahili ticarete konu yaptığı mal veya hizmetler yönünden SMİYB kullanılması durumunda) indirimi reddedilen tutar ile o dönem toplam indiriminin kıyaslaması yolu ile olumsuz rapor koşulu aranacaktır. -Tebliğ’deki tanımdan da anlaşılacağı üzere; SMİYB kullandığı gerekçesi ile indirimi ve iadesi reddedilen mükellefler yönünden %5 koşulunun sağlanmaması durumunda, bu rapor olumsuz rapor sayılmayacak; söz konusu rapor, iade talep eden mükellef veya bunların mal veya hizmet temin ettiği mükellefler hakkında tanzim edilmiş olsa dahi , iade genel esaslara göre yerine getirilecektir. Anlaşılacağı üzere, 84 seri No’lu KDV Genel Tebliği’ndeki en radikal değişikliklerden birisi de, SMİYB kullanımına yönelik bütün raporlara olumsuz rapor vasfı yüklenmemesidir. Diğer taraftan, SMİYB düzenlediği konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlar başka bir şart aranmaksızın olumsuz rapor sayılacaktır. •Olumsuz Tespit Tebliğ’in П /1-5. bölümünde olumsuz tespitin unsurları ayrıntılı olarak aşağıdaki gibi açıklanmıştır; - Belge düzenleyen veya kullanan mükellef nezdinde yapılmakta olan incelemede veya bu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer kişi veya kurumların incelenmesi sırasında yahut yetkili makamların yazıyla bildirmesi üzerine SMİYB düzenlendiği veya kullanıldığının vergi dairesinin ıttılaına girmesi, ccxvi - Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle ilgili dönem defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden fazla döneme ilişkin olarak KDV beyannamesinin (süresinden sonra verilenler hariç) verilmemesi, -Yapılan yoklama ve araştırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması, (bu durumda olan mükelleflerden iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönem itibariyle vergiye müteallik ödevlerini yerine getirdiği tespit edilenlerin işi bıraktığına ilişkin bildirimde bulunmamış olmaları olumsuz tespit sayılamaz.) - Mükelleflerin işletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi miktarı, üretim tesisi olanlarda tesisin kapasitesi, verimliliği, istihdam ettikleri işçi sayısı gibi unsurlar ile iş hacmi arasında bariz bir nispetsizlik bulunması. Şu kadar ki, bu tespitin en az vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığında oluşan üç kişilik bir komisyon tarafından mükellefin iş yerinde yapılacak bir yoklama ile tutanağa bağlanmış olması gerekir. Bir mükellef hakkında olumsuz tespit bulunduğunun söylenebilmesi için geçerli olan koşulların uygulanması sırasında dikkat edilmesi gereken hususlar şöyledir; -Mükellefin SMİYB düzenleme veya kullanma ihtimalinin belirlenmesi, uygulaması en hassas ve dikkat edilmesi gereken işlemdir. Burada dikkat edilecek olan, SMİYB düzenleme veya kullanma ihtimalinin unsurlarının sağlıklı bir şekilde sayılabilmesidir. Örneğin; adreslerinde bulunamayan, defter ve belgelerini ibraz etmeyen ve bilinen mal veya hizmet temin ettiği bütün mükellefler yönünden olumsuz tespit veya rapor bulunan mükellefin SMİYB düzenleme ihtimalinin yüksek olması gibi ya da, hakkında SMİYB düzenleme raporu bulunan bir mükellefin fatura düzenlediği mükelleflerin SMİYB kullanma ihtimallerinin bulunması gibi , tanımlamaların yapılması gerekmektedir. Uygulamada dikkat edilmesi gereken hususlardan birisi de, SMİYB düzenleme ihtimalinden dolayı incelenen mükelleflerden mal veya hizmet temin edenlerin de SMİYB kullanma ihtimali kapsamında değerlendirilip. değerlendirilmeyeceğidir. Bu ccxvii tespitin uygulanmasında dikkat edilecek olan ayrıntı , hakkında SMİYB düzenleme ihtimali iddia edilen mükellefler hakkındaki tespitin kuvvet derecesidir. SMİYB kullanma ihtimalinin belirlenmesinde dikkat edilecek hususlardan birisi de, mal veya hizmet temin edilen mükellefler hakkında sahte belge ya da SMİYB düzenleme yönünden rapor veya tespit bulunma hallerinin mevcudiyetinin açıkça ortaya konabilmesidir. Şöyle ki; hakkında MİYB düzenleme raporu veya iddiası bulunan mükellefler aslen gerçekte ticari faaliyeti olan mükellefler olup, düzenlemiş oldukları bazı belgeler yönünden SMİYB düzenleme ithamına maruz kalabilirler. Bu durumda, bunlardan mal veya hizmet temin eden bütün mükellefler yönünden SMİYB kullanma ihtimalinden bahsedilemez. Hakkında sahte belge düzenleme raporu veya ihtimali bulunan mükellefler yönünden ise, bu mükelleflerin düzenlemiş oldukları bütün belgelerin mi (aslen bu tür işletmeler yalnızca sahte belge tanzim etmek amacıyla kurulmuşlardır.) yoksa bazı belgelerin mi bu kapsamda değerlendirildiği önemlidir. Mükellefin düzenlemiş olduğu bazı belgeler yönünden sahte belge düzenleme raporu veya tespiti bulunması durumunda, bu mükelleflerden mal veya hizmet temin edenlerin SMİYB kullanma ihtimali kapsamına alınmaması gerekmektedir. İlgili bölümün son paragrafında yer alan (П /1-5), işletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunması durumunun iddiası, bu mükelleflerin SMİYB düzenleme ihtimallerinin de bulunduğu anlamına gelmektedir. Burada dikkat edilecek olan, bu tespitin yalnızca bir tutanak ile yapılamayacağı, mevcut tutanak ile sadece işletmenin fiziki durumunun tespit edilecek olmasıdır ( işçi sayısı, makine farkı hakkında bilgi, sermaye yapısı mal ve hizmet temin edilen mükellefler, malların birim fiyatları vb.). Daha sonra harici doneler ile yapılan bu tespitler değerlendirilecektir. Örneğin makine parkının azami kapasitesi, yetkili birimlerden temin edilecek bilgi ile saptanacak daha sonra bu durum mükellefin üretim adeti ile karşılaştırılacaktır. Ya da alım satıma konu yapılan mal veya hizmetlerin benzer nitelikteki emsallerinin bedelleri tespit edilerek mükellefin düzenlemiş ccxviii olduğu belgelerdeki tutarlar ile karşılaştırılacaktır. Yoksa, işletme kapasitesine yönelik teknik bilgisi bulunma ihtimali olmayan mali idarenin bir yetkilisinin iddiası ile mükellefin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Olumsuz tespit uygulaması yönünden en hassas konu, tespitin hangi döneme ilişkin yapıldığının açıkça belirtilmesidir. Tebliğ’in ilerleyen bölümlerinden de anlaşılacağı üzere; olumsuz tespit ilgili olduğu dönem itibariyle özel esasların uygulanmasına neden olmaktadır. Bu nedenle, olumsuz tespitin belirli bir dönem ile mi sınırlı olduğunun yoksa zaman aşımı süresi içerisindeki bütün dönemleri mi kapsadığının açıkça belirlenmesi gerekmektedir. Bu arada Tebliğ’de ifade edilen dönem kavramı takvim yılını değil, KDV yönünden aylık dönemleri ifade etmektedir. Örneğin, mükellefin 2001/12 döneminde kullanmış olduğu yasal belgelerden birisini düzenleyen mükellef hakkında SMİYB düzenleme raporu bulunması durumunda olumsuz tespit bu belgenin kullanıldığı dönemler ile sınırlı uygulanacaktır. Bu belge yalnızca 2004/12 dönemde kullanıldı ise bu mükellefin 2005/1 dönemdeki iade talebi veya bundan mal alanların iade talebi genel esaslara göre yerine getirilecektir. - Olumlu Rapor’un mahiyeti ve uygulama esasları: Tebliğ’in П/1-4 bölümünde tanımlanan “Olumlu Rapor” aslen özel esasların uygulanması ile ilgili olmayıp, ya mükelleflerin indirimli teminat uygulamasına geçmesine yönelik olarak kullanılmaktadır ya da özel esaslara göre iade alan bir mükellefin genel esaslara geçmesine yol açmaktadır. Buna göre; bir raporun olumlu rapor olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki özellikleri taşıması gerekmektedir. İade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin) %90 veya daha fazlasının onaylanmış olması, Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler nedeniyle reddedilen bir kısım varsa bu kısmın, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen ccxix vergilerin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin, iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam vergi indiriminin) % 5’ini aşmaması gerekmektedir. Diğer taraftan, aksi belirtilmediği sürece YMM raporları da olumlu rapor olarak kabul edilecektir. YMM raporlarının olumlu rapor olarak kullanılma süreci yalnızca, mükelleflerin indirimli teminat uygulamasına geçmesi yönünden hüküm ifade etmektedir. Yoksa, özel esasların uygulandığı bir mükellefin genel esaslara geçmesi yönünden olumlu rapor olarak kabul edilmemektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, vergi inceleme raporundan farklı olarak, YMM raporlarında yer alan olumsuz hususlardan dolayı söz konusu raporların olumsuz rapor olarak kabul edilmeyeceğidir. Örneğin; YMM raporuna göre iadenin %10’luk kısmı SMİYB kullanma ihtimali gerekçesi ile reddedilmiş olsa dahi bu rapor olumsuz rapor olarak kabul edilmeyecek, ancak olumlu rapor olarak da kabul edilmeyecektir. Olumsuz tespit ve olumsuz rapor bulunması durumunda KDV iadesinin özel esaslar çerçevesinde yapılmasına ilişkin esaslar 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nin II. Bölümde ayrıntılı bir biçimde açıklanmıştır. Ancak söz konusu esaslara çalışmamızda değinilmeyecektir. ccxx Tablo :5 Katma Değer Vergisi İadesi Kaynak: Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ekim 2003 ccxxi İKİNCİ BÖLÜM AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI I. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ A. AVRUPA BİRLİĞİ’NİN İHRACAT PERFORMANSI VE İHRACATA YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ’ NCE UYGULANAN TEŞVİKLER Kuruluşundan bu yana uluslararası alandaki siyasi, ekonomik , ticari gelişmeleri belirlemede öncü konumda olan AB, günümüzde dünyanın en önemli ekonomik aktörlerinden biri konumundadır. Günümüzde AB, ABD ile birlikte dünyadaki en kapsamlı ekonomik ve ticari ilişkinin taraflları durumundadır. Söz konusu iki ekonomik güç dünya üretiminin yaklaşık yarısı ve dünya ticaretinin 2/3’ünü birlikte gerçekleştirmektedir. Mal ve hizmet ticareti beraber düşünüldüğünde taraflar birbirlerinin en önemli ticaret ortağı durumundadırlar.326 AB şu anda ticari mal ihracatında dünya lideri ve ithalatta da dünya 326 T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa Birliği ve Türkiye, Kasım, 2002, s: 284 ccxxii ikincisi durumundadır. 327 1990’lı yıllardan itibaren AB’nin ihracat payının en fazla olduğu ülke ABD olarak karşımıza çıkmaktadır. Yine 1990 ‘lı yılların başlarından itibaren gelişen ve adaylık süreciyle ivme kazanan ticari ilişkiler doğrultusunda Doğu Avrupa ülkelerinin AB ihracatında paylarının giderek arttığı gözlenmektedir. AB istatistik kurumunun ( Eurostat) verilerine göre AB (25)’in 2004 yılında en çok ihracat yaptığı ülkelerin başında 234 milyar Euro ile ABD gelmektedir. Bu trendi 74,9 milyar Euro ile İsviçre , 48,04 Milyar Euro ile Çin 45,6 Milyar Euro ile Rusya 43,07 Milyar Euro Japonya izlerken Türkiye AB’nin ihracat yaptığı ülkeler arasında 38 Milyar Euro ile 6. sırada yer almaktadır.328 Yıllar itibariyle Türkiye’nin AB ihracatındaki yerini incelediğimizde 1994 ve 2001 yılı ekonomik krizleri dışında, ilk on ülke içinde yer aldığı anlaşılmaktadır. AB (25)’nin 2004 yılı itibariyle en çok dış ticaret fazlası verdiği ülkelerin başında yine ABD gelirken, bu ülkeyi İsviçre, Birleşik Arap Emirlikleri, Avusturalya, Hong-Kong, Meksika, Türkiye, Hırvatistan, Kanada, Romanya izlemektedir. 327 www.wto.org/engilish /tratop_e/s 136_0_e.doc.,Trade Policy Review European Communities Report by the secretariat 328 www.wto.org.tr/html/haber/htm/dilek kurtis 2004. pdf,”Türkiye Dış Ticarette AB’ye girdi.” ccxxiii Tablo : 6 AB(15)’nin 2004 Yılında En Çok İhracat ve İthalat Yaptığı Ülkeler ( Ocak-Kasım Dönemi Milyar Euro ) Kaynak : Eurostat , 2004 ccxxiv Tablo:7 ccxxv Tablo : 8 226 Çin, Rusya, Japonya, Norveç, ise AB’nin dış ticaret açığı verdiği ülkelerin başında gelmektedir.329 Dışsal Şoklar, Jeopolitik gerilimler , dünya ekonomisinde yaşanan gerilemeler, petrol kaynaklanan fiyatlarındaki istikrarsızlıklar yükselme AB dış ve ticaretini ani değişimlerden olumsuz etkilemesine rağmen, 1999 yılında 757,2 milyar € olan manada ihracatı (AB dışında gerçekleştirilen) , 2004 yılında 973,5 milyar €’ya yükselmiştir. AB tarafından gerçekleştirilen mal ihracatında en büyük kalem, toplam mal ihracatının neredeyse yarısını oluşturan makine ve teçhizat ihracatı ile nakliye araçları ihracatıdır. Söz konusu ihracat kalemlerini, ilaç ve tıbbi malzemeler ihracatı , yarı mamul ihracatı ve zirai ürünler ihracatı izlemektedir.330 AB-15 ülkeleri ( Avusturya, Belçika, Danimarka, Hollanda , Portekiz , İspanya , Almanya, Yunanistan , İrlanda, İtalya, Lüxemburg, Finlandiya, Fransa, İsveç, İngiltere) hizmet ihracatında dünya lideri durumundadır. Dünya mal ihracatında 2004 yılı itibariyle ilk sıralarda yer alan ülkeler aşağıda sıralanmıştır. Tablo : 9 AB-15 Ülkeleri (AB sınırları içindeki İhracat Değeri Dünya İhracatındaki payı(milyar$, %) 1105,3 14,7 ABD 723,8 9,6 Japonya 471,8 6,3 Çin 437,9 5,8 Kanada 272,7 3,6 ülkelerin birbirlerine mal ihracatı hariç) Kaynak : Eurostat 329 T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa’nin En çok Dış Ticaret Açığı ve Fazlası Verdiği Ülkeler, 2002 – 2004 verileri. 330 www. Wto.org/english/tratop_e/s 136_o_e.doc. a.g.m. s:41 227 Tablodan da anlaşılacağı üzere dünya mal ihracatında 1105,3 milyar$ değerinde ihracat tutarıyla AB(15) birinci sırayı almaktadır, ve dünya ihracatının %14,7’lik kısmını karşılamaktadır. Dünya hizmet ihracatı sıralamasında en önde gelen ülkeler 2004 yılı verileri dikkate alınarak aşağıda gösterilmiştir. Tablo : 10 Ülkeler İhracat Değeri AB-15(üye ülkelerin Dünya İhracatındaki payı(milyar$ %) 361,5 27,1 287,7 21,5 Japonya 70,6 5,3 Çin 46,4 3,5 Hong-Kong 44,6 3,3 .Kanada 41,9 3,1 .İsviçre 32,0 2,4 kendi aralarında gerçekleştirdiği ihracat hariç) ABD . Kaynak : Eurostat, 2004” Tablodaki rakamlar incelendiğinde hizmet ihracatında AB’nin 361,5 milyar$ ihracat rakamıyla yine ilk sırada yer aldığı görülmektedir. Dünya mal ihracatında ön sıralarda yer alan ülkeler aşağıda gösterilmiştir. 228 Tablo : 11 Sıralama Ülkeler İhracat Değeri Dünya İhracatındaki Payı(milyar$ %) 1 Almanya 748,3 10 2 ABD 723,8 9,6 3 Japonya 471,8 6,3 4 Çin 437,9 5,8 5 Fransa 386,7 5,2 6 İngiltere 304,6 4,1 7 Hollanda 294,1 3,9 8 İtalya 292,1 3,9 9 Kanada 272,7 3,6 10 Belçika 255,3 3,4 Kaynak : Eurostat ,2004 Yukarıdaki tabloda dünya mal ihracatında ilk on sırada yer alan ülkelere yer verilmiştir. Bu ülkeler arasında mal ihracatında 748,3 milyar$’lık ihracat değeri ve dünya mal ihracatının %10’luk kısmını gerçekleştirmesiyle kendi başına ABD’yi geride bırakan Almanya dikkat çekmektedir. Almanya ‘ ya mal ihracatında en çok yaklaşan AB ülkesi olan Fransa 386,7 milyar$’lık ihracat değeri ile dünya mal ihracatının %4,1’ini gerçekleştirmektedir. Almanya AB üyesi ülkelerin mal ihracatı grafiğinin dünya mal ihracatı seviyesinde ilk sıraya oturmasında büyük bir öneme sahiptir. Tablodan da anlaşıldığı üzere Almanya ’nın mal ihracatında en büyük rakipler ABD, Japonya ve Çin’dir.ABD ile mal ihracatı düzeyinde neredeyse başa baş giden Almanya’nın diğer rakiplerine fark attığı da görülmektedir. Dünya hizmet ihracatının en ön sırada yer alan ilk 20 ülke verilerine göz atalım: 229 Tablo : 12 Sıralama Ülkeler İhracat Değeri Dünya İhracatındaki Payı(milyar$ %) 1 ABD 287,7 16 2 İngiltere 143,4 8 3 Almanya 115,6 6,4 4 Fransa 98,9 5,5 5 İspanya 76,3 4,2 6 İtalya 72,7 4,0 7 Japonya 70,6 3,9 8 Hollanda 63,6 3,5 9 Çin 46,4 2,6 10 Hong-Kong 44,6 2,5 11 Avusturya 43 2,4 12 Belçika 42,4 2,4 13 Kanada 41,9 2,3 14 İrlanda 35,7 2,0 15 Danimarka 32,1 1,8 16 İsviçre 32,0 1,8 17 Kore 31,3 1,7 18 Singapur 30,4 1,7 19 İsviçre 30,3 1,7 20 Luxemburg 25,2 1,4 Kaynak : Eurostat , 2004 Yukarıdaki veriler dikkate alındığında; ilk sırayı 287,7 milyar$’lık ihracat değeri ve dünya hizmet ihracatında %16’lık payıyla ABD’nin aldığı görülmektedir. ABD’yi dünya hizmet ihracatındaki %8’lik payıyla İngiltere ve %6,4‘lük payıyla Almanya izlemektedir. AB üyesi ülkeler arasında yapacağımız sıralama İngiltere’nin 143,4 milyar$’lık ihracat değeriyle birinci, Almanya’nın 115,6 milyar$’lık ihracat değeriyle ikinci sırada yer aldığını görmekteyiz. 230 AB-15 ülkelerinin mal ve hizmet ihracatı rakamları aşağıda gösterilmiştir: Tablo : 13 Sıralama Ülkeler Mal İhracat Sıralama Ülkeler Değeri Hizmet İhracat Değeri (milyar$) 1 Almanya 748,3 1 İngiltere 143,4 2 Fransa 386,7 2 Almanya 115,6 3 İngiltere 304,6 3 Fransa 98,9 4 Hollanda 294,1 4 İspanya 76,3 5 İtalya 292,1 5 İtalya 72,7 6 Belçika 255,3 6 Hollanda 63 7 İspanya 151,7 7 Avusturya 43 8 İsveç 101,2 8 Belçika 42,4 9 Avusturya 95,8 9 İrlanda 35,7 10 İrlanda 92,7 10 Danimarka 32,1 11 Danimarka 67,4 11 İsveç 30,3 12 Finlandiya 53,0 12 Lüxemburg 25,2 13 Portekiz 31,4 13 Yunanistan 24,9 14 Lüxemburg 16,9 14 Portekiz 11,7 15 Yunanistan 11,4 15 Finlandiya AB-15 ülkeleri toplam mal ihracatı : 2900,7 milyar$ AB’ye yeni üye ülkeler mal ihracatı : 198,6 milyar$ AB-15 ülkeleri toplam hizmet ihracatı : 822,8 milyar$ 7,7 Kaynak : Eurostat , 2004 Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere AB üyesi ülkeler içinde mal ihracatında Almanya, hizmet ihracatında ise İngiltere lider konumdadır. Hizmet ihracatında da Almanya, İngiltere’den sonra en güçlü konumda olan AB ülkesidir. Özellikle mal ihracatı alanında Almanya en yakın rakibi 231 olan Fransa’yı dahi ikiye katlamış durumdadır. Dolayısıyla Almanya özellikle mal ihracatında AB’nin lokomotifi konumundadır. Bu durumda Alman ekonomisinden biraz bahsetmek faydalı olacaktır. Özellikle AB’nin parasal birlik sürecine başlamasından sonra Almanya’nın ihracat seviyesinde ciddi sıçramalar yaşandı. Özellikle mal ihracatında GSMH’ den daha hızlı artışlar yaşandı 331. Şekil : 5 Almanya Dış Ticaret Göstergeleri Kaynak : Deustche Bundesbank 331 Deustche Bundesbank; Monthly Report, October 2003. s:17 232 İhracat rakamlarındaki hızlı artış sonucu dünya ticaretinde sahip olduğu piyasa payı da önemli ölçüde büyüme gösterdi. Yukarıdaki grafikte görüldüğü üzere; dış ticaret, GSYİH’ nın yıllar itibariyle artış hızından fazla artış göstermiştir.1998’in ikinci yarısından 2003’ün ikinci yarısına uzanan bir zaman dilimi grafikte gösterilmektedir. Buna göre bu zaman diliminde Almanya’nın toplam dış ticareti’nin reel olarak %46 oranında arttığı görülmektedir. Aynı dönemde GSYİH artışı ise % 6’dır. Grafik’ten de anlaşılacağı üzere ; Almanya’nın, ortak para birimi olan €(euro)’yu kullanmayan ülkelerle olan dış ticareti, € alanı ülkeleriyle ticaretinden daha hızlı artmıştır, halen de daha fazladır. İhracatta yaşanan bu hızlı artışın en önemli nedeni; 1999 yılında parasal birliğe geçilmesinden sonra, parasal birliğe üye olan ülkeler (euro zone /area countries) arası gerçekleşen ticari işlemlerde kurlardan kaynaklanan değişim riskinin (Exchange rate risks) büyük ölçüde azalması, ticari işlem maliyetlerinin düşmesidir. Ayrıca parasal birliğin getirdiği finansal güçle parasal birlik dışında kalan ülkelerle olan dış ticaret hacmi Almanya lehine büyük sıçramalar kaydetmiştir. Mevcut pazarlama ve satış gücü €’nun dünya piyasalarındaki rekabet gücü ile birleşmiş, diğer parasal birlik üyesi ülkelerinde ihracat performansları önemli artışlar göstermiştir. 332 332 Deustche Bundesbank ; a.g.r , : 15 233 Şekil 6 Kaynak : Deustche Bundesbank Almanya’nın 1990’ların ortalarından beri dünya piyasalarındaki payını ciddi ölçüde artmıştır. Bu trend parasal birliktelikten sonra da devam etmiştir. Yukarıdaki grafikte de görüleceği üzere; 2002 yılının sonu itibari ile Almanya’nın dünya ihracatındaki payı %10,5 seviyesine yükselmiştir. Bu seviyeye Almanya için 1990’lar öncesi duruma 1995 duraklamasından sonra tekrar ulaşıldığının göstergesidir, diyebiliriz. Almanya tek başına dünya ticaretinin 1/10’una sahiptir Bu da AB’nin ekonomik konjonktürüne önemli ölçüde katkı sağlamaktadır. Bu arada diğer parasal birlik üyesi ülkelerin reel dünya ihracatı içindeki payları parasal birlikten sonra neredeyse değişmemiştir. Ancak yukarıdaki grafikten de anlaşılabileceği üzere sadece parasal birlik sonrası Almanya’nın dünya ticaretindeki payı % 1 artmıştır. Almanya’nın dış ticaretindeki büyük sıçramalarının arkasında yatan diğer bir neden; parasal birlik üyesi ülkelerin (euro area) dışındaki ülkelerden gelen talebin fazlalığıdır. Alman firmalarının elverişli fiyat rekabetine, üretimin internalizasyonuna bağlı olarak merkez ve doğu 234 Avrupa ülkeleriyle sağlanan entegrasyona, üretim zincirinin oralara uzanması sonucu maliyetlerin azalıp, fiyatların düşmesi v.b. faktörlerin etkileşimine bağlı olarak Almanya’nın dış ticaretinde büyük sıçramalar kaydedilmiştir.333 AB-15 ülkeleri kendi içinde; ziraat yörüngeli, emek-yoğun nitelikli iş gücü arzının ve düşük ücretlerin hakim olduğu Güney-AB (örn: Yunanistan, Portekiz, İspanya) ile endüstrisi gelişmiş ve uzmanlaşmış, hizmet yörüngeli sermaye-yoğun ve yüksek ücretlerin hakim olduğu Kuzey-AB (örn: Belçika, Fransa, Almanya, Hollanda ve İngiltere) şeklinde iktisadi, sosyal ve refah bakımından çeşitliliğe sahiptir.334 Birliğe yeni üye bazı ülkeler (Macaristan, Estonya, Çek Cum., Slovak Cum.) kendi endüstriyel gelişmelerini AB-15 ülkelerinin gelişmişlik düzeyine ulaştırmak amacı ile hızla düzenlemeler yapmaktadırlar. Emekyoğun ve nitelikli emek yetersiz olan ekonomilerini,teknoloji-yoğun, nitelikli emek-yoğun, daha özellikli mallar üreten hale dönüştürmeye çalışmakta, ihracata yönelik üretim modellerini geliştirmektedirler. Diğer yeni üye ülkeler (örn: Litvanya-Latviya) hala emek-yoğun doğal kaynaklar yoğun olarak çalışmakta ve düşük kaliteli emek istihdamına devam etmektedirler. Başlangıçta 12 AB üyesi ülke parasal birliğe geçmişlerdir. Bu ülkeler; Avusturya, Belçika, Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan, İrlanda, İtalya, Lüxemburg, Hollanda, İspanya, Portekiz’dir. Bu ülkelerin oluşturdukları alana “Euro Alanı(Euro Area)” denilmektedir. Bu alan içinde geçerli para birimi € (Euro)’dur. € dışındaki üye ülkelerin bu para birimine adaptasyonlarını sağlayabilmeleri için Maastrich Kriterleri olan; fiyat istikrarının sağlanması (yani enflasyon düzeyinin yıllık %1,5’tan fazla olmaması), sürdürülebilir bütçe açığının GSMH’ nin %3’ünü aşmaması, devlet borçlarının GSMH’ nin %60’ını aşmaması faiz hadlerinin düşük 333 Deustche Bundesbank ; a.g.r , s : 27 334 www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s:31 235 olması (uzun dönem noninal faiz oranı %2’yi aşmaması), döviz kuru değişimlerinin istikrarlı olması, kurlarda aşırı dalgalanmalar yaşanmaması gerekmektedir.335 Danimarka, İsveç ve İngiltere €’ ya geçmemiş, kendi ulusal para birimlerine devam etmişlerdir. Danimarka ve İngiltere €’ ya geçmek için gerekli kriterleri taşısalar da, dışarıda kalmayı tercih etmişlerdir. İsveç ise €’ ya adaptasyon sürecini tamamlamış ancak döviz kurları ile ilgili bir adaptasyon sorunu yaşamıştır. Bu sorun Komisyonda ele alınmış, yapılan bir referandumla 14 Eylül 2003 tarihi itibariyle İsveç’in parasal birliğe üyeliği kabul edilmiştir. Yeni üye olan C-10 ülkeleri ise Maastrich Kriterlerini tamamlamaya çalışmaktadırlar.336 AB-15’in ihracat kalemlerinin en çok hangi mallarda yoğunlaştığını aşağıdaki tabloyu incelediğimizde görmekteyiz. 335 www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s:33 336 www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s :33 236 Tablo :14 AB-15’in mal ihracatının, ürün gruplarına göre dağılımı (milyar$) Batı Avrupa’nın Değer Dünya ihracatındaki pay İhracattaki Payı 2003 1995 2003 1995 2003 3145 100.0 100.0 44.8 43.1 301 11.3 9.6 43.1 44.6 255 9.4 8.1 46.8 46.8 46 1.9 1.5 30.8 35.5 222 6.0 7.1 24.8 23.1 21 0.8 0.7 28.7 26.3 152 3.4 4.8 20.1 20.1 49 1.9 1.6 39.1 38.8 2528 79.3 80.4 48.0 46.5 83 3.5 2.6 50.8 45.8 484 12.9 15.4 59.7 61.0 268 9.7 8.5 55.1 50.7 1256 38.1 39.9 44.2 43.4 380 10.6 12.1 51.9 52.5 252 7.5 8.0 27.7 27.0 624 20.1 19.8 51.5 50.4 67 3.0 2.1 44.5 39.3 72 2.5 2.3 36.0 32.1 298 9.5 9.5 49.6 46.2 Toplam Ticari Mal İhracatı Zirai Ürünler Yiyecek Maddeleri Ham Madde ve Malzemeler Maden Ürünlerİ Madeni Ürünler ve Diğer Mineraller Petrol Ürünleri Diğer Metaller Mamul Maddeler Demir ve Çelik) Kimyasal Maddeler Diğer Yarı MamülMaddeler Makine-techizat veTaşıma Araçları Otomotiv Ürünleri Ofis ve Haberleşme Araçları Diğer Makine ve Taşıma Araçları Tekstil Ürünleri Giyim Malzemeleri Diğer Tüketim Malları Yukarıdaki tablodan a Kaynak : Eurostat , 2003 237 Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere; AB-15’in en fazla ihraç ettiği mal grubu 2003 yılı itibariyle 1256 milyar $’lık rakamla makine, teçhizat ve nakliye araçları olmuştur. Dünya ihracatının bu alanda %43,4 ünü AB-15 ülkeleri karşılamaktadır. Kimyasal, tıbbi malzemeler AB-15 ihracatında 2003 yılı itibariyle 484 milyar $’lık bir değerle ikinci sırayı almaktadır. İlk iki sırayı paylaşan ihraç ürünlerine bakıldığında, bu ürün gruplarının gelişmiş ve teknolojik alt yapısı güçlü bir endüstriye sahip bir ekonomide üretilip, pazarlanabilecek mallar olduğu görülmektedir. Sadece bu örnek dahi AB-15 ülkelerinin endüstriyel gelişmişlik düzeylerini gözler önüne sermektedir. AB- ihracatında üçüncü sırayı 2003 yılı itibariyle 301 milyar$ lık değeriyle zirai ürün ihracatı, dördüncü sırayı 222 milyar$ lık değeriyle maden ürünleri ihracatı (petrol, maden cevheri ve diğer mineraller) almaktadır. Ülkemiz ihracatında en ön sıralarda yer alan tekstil ise AB ihracatında 67 milyar $’lık değeriyle arka sıralarda yer almaktadır. AB ülkeleri yaklaşık 3,2 milyon km² alanı kaplamakta ve üzerinde 380,8 milyon nüfus barındırmaktadır.337 337 Bknz; Tablo: 11 238 Tablo : 15 AB-15 Euro Area and the C-10 , 2003 (Alan) (Nüfus) (Kişi başına düşen (Üretilen Katma değerdeki paylar) sermaye) (‘000k (million) Euro m²) Paranın Ziraat, Satın Avcılık, Gücü Alma Ormancılık, Endüstri Hizmetler Balıkçılık EC-15 3,154 380.8 24,310 24,300 2.0 26.7 71.3 Euro area 2,458 306.9 23,500 23,800 2.3 26,9 70.8 Austria 84 8.1 27,670 26,910 2.3 30,5 67,2 Belgium 31 10.4 25,620 25,860 1.2 26,1 72,7 Denmark 43 5.4 34,730 27,190 2.1 25,1 72,8 Finland 305 5.2 27,510 24,500 3.4 29,9 66,7 France 544 59.9 25,170 25,120 2.6 24,2 73,2 Germany 357 82.5 28,800 24,050 1.1 28,6 70,3 Greece 132 11.0 13,960 17,940 6.7 22,9 70,4 Ireland 70 4.0 33,710 26,600 3.2 40,5 56,3 Italy 301 57.5 22,390 23,910 2.5 26,6 70,9 Luxembourg 3 0.5 51,240 45,270 0.6 16,7 82,7 Netherlands 34 16.3 27,880 26,570 2.5 24,9 72,6 Portugal 92 10.5 12,730 16,830 3.6 27,5 68,9 Spain 505 41.0 18,210 21,270 3.2 28,5 68,3 Sweden 411 9.0 29,850 25,460 1.8 27,2 71,0 United Kingdorn 244 59.5 26,790 26,830 0.9 25,9 73,2 C-10 739 74.1 5,850 11,860 3.5 31,3 65,2 Cyprus 9 0.7 15,850 18,870 4.3 20,2 75,5 Czech Republic 79 10,2 7,410 15,550 3,4 38.4 58.2 Estonia 45 1,4 5,470 10,250 5.4 29.3 65.3 Hungary 93 10,1 7,120 13,430 3.7 30.7 65.6 Latvia 65 2,3 3,940 9,080 4.5 24.5 71.0 Lithuania 65 3,5 4,490 10,050 7.1 30.5 62.4 Malta 0,3 0,4 11,330 16,800 2.8 28.2 69.0 Poland 313 38,2 4,830 10,400 3.1 30.0 66.9 Slovak Republic 49 5,4 5,360 11,730 3.9 32..0 64.1 Slovenia 20 2,0 12,280 16,950 3.0 35.2 61.8 United states 9,373 288,6 33,340 33,710 1.3 21.6 77.1 Japan 378 127,4 29,910 24,840 1.3 29.1 69.6 Memorandum : Kaynak: Eurostat (2003) , 50 years of fiqures on Europe; Eurostat (2004), Newcronos Theme 2: economy and finance; Eurostat (2004) , First results of the demographic data collection for 2003; ECB 239 Yukarıdaki veriler incelendiğinde; Fransa en büyük yüzölçümüne sahip ülke konumundayken, Almanya ise en fazla nüfusa sahip ülke olarak karşımıza çıkıyor. Luxemburg ise en küçük yüz ölçümüne ve en az nüfusa sahip olan yerdir. AB-15 ülkelerinde kişi başına düşen gelir 24,310 € (2003 yılı itibariyle ) yani dünya ortalamasının 4 katı civarında seyretmektedir. PPS (satın alma gücü standardı) ise 24,300 € olarak hesaplanmıştır. Kişi başına düşen gelirin en fazla olduğu yer 51,240 € ile Lüxemburg dur. Danimarka ve İrlanda ise kişi başına düşen gelir sıralamasında 2. ve 3. sırada yer almaktadırlar. Kişi başına düşen gelirin en az olduğu ülke ise 12,730 €’ yla Portekiz dir. Portekiz’i 13,960 € kişi başına düşen gelir düzeyi ile Yunanistan izlemektedir. Görüldüğü üzere; AB-15 ülkelerinin kendi içinde gelir dağılımı düzenli bir biçimde dağılmamaktadır. Güney Avrupa , Kuzey Avrupa’ ya nazaran daha az sanayileşme ve teknolojik ilerleme sağlayabilmiştir. AB’ye yeni üye C-10 ülkeleri olan Kıbrıs, Çek Cum., Estonya , Macaristan, Latviya, Litvanya, Malta, Polonya, Slovak Cum., Slovenya, AB nüfusunu %20 arttırmış ve alanın yüz ölçümünü olarak %23,1 genişletmiştir.C-10 ülkelerinin kişi başına düşen geliri AB-15 ülkelerinin çeyreği kadardır. Bu ülkeler mal ve hizmet ihracatında AB-15 ülkelerinin çok gerisinde olmakla birlikte, ihracat rakamlarını arttırmak, ekonomik güçlerini yükseltmek için çaba sarf etmektedirler. AB’ye yeni üye olan C-10 ülkeleri tablo 14’ te de belirtildiği üzere 2004 yılı itibariyle yalnızca 198,6 milyar$ lık mal ihracatı potansiyeline sahip olmakla birlikte AB-15 ülkelerinin aynı yıl itibariyle toplam mal ihracatı 2900,7 milyar$ lık bir değere sahiptir. Yani AB-15 ülkeleri toplam mal ihracatında C-10 ülkelerinin yaklaşık 15 katı bir potansiyele sahiptir. 240 Dünya ticareti özellikle 1950’li yıllardan başlayarak , 1960’lı ve 1980’li yıllarda büyük bir ivme kazanmış, 1990’lı ve 2000’li yıllarda da devamlı gelişme süreci içinde olmuştur. AB’nin dünyanın en büyük ticari bloku olarak, dünyada en fazla ihracat ve ithalat gerçekleştiren ülkeler grubu konumunda olduğunu belirtmiştik. Bu gelişmelerin arka planında, üye ülkeler arasındaki ticarette engellerin kaldırılmasının ve üye sayısının 6 ülkeden kademeli olarak 12 ve 15 ülkeye çıkarılarak serbest ticari alanın genişlemesinin büyük etkisi vardır.338 Son olarak 10 yeni üye daha Birlik sınırlarına dahil olmuştur. Topluluğun dış ekonomik boyutlarına katkıda bulunan yalnızca mal ticareti değil, aynı zamanda hizmet ticareti ve dolaysız dış yatırımlardır. Dış ticaretin üye ülkeler ekonomileri için böylesine büyük bir önem taşıdığı ve Birliğin dünyanın en büyük ticari bloğu haline geldiği gerçekleri göz önünde bulundurularak, gerek mal ihracatı gerek hizmet ihracatı gerekse dolaysız dış yatırımların önündeki engellemelerin kaldırılması, bu yönde teşvik ve yardımların sağlanması, dış ticarete zarar verecek durumların tespit edilip, kontrol altına alınması, kısıtlanması yahut yasaklanması Birlik tarafından uygulanması gereken dış ticaret stratejileridir. İkinci Dünya Savaşı sonrası özellikle savaştan büyük zararlar görmüş ülkeler ve kötü etkilenmiş diğer ülkeler için en önemli hedef bir an önce mevcut ekonomik enkazdan kurtulmak olmuştur ve o tarihten itibaren “ekonomik güçlülük” ve “dış ticaret’te üstünlük” öylesine önem kazanmıştır ki; savaştan mağlup ve darmadağın olmuş bir vaziyette çıkan Almanya ve Japonya gibi ülkelerin, elde ettikleri ekonomik güç ve dış ticarette verdikleri büyük fazlalar neticesinde uluslararası siyasi arenada yön verici ve belirleyici bir güç olma yolunda hızla ilerledikleri ve zamanında kaybetmiş oldukları topraklarını para karşılığında satın alarak tekrar kazandıkları 338 Ömer BOLAT ; Avrupa Topluluğunun Dış Ticaret Politikasının Değerlendirilmesi, Dış Ticaret Politikası Araçları, Korumacı Tedbirler ve Uygulamalar, İKV Yayınları, İKV:110, İstanbul, Mart, 1992. s: IV 241 görülmüştür.339 İhracatın ülkelerin siyasi kaderlerinin tayininde de çok önemli rol oynadığı ortadadır. Çünkü ihracat üstünlüğü ekonomik üstünlüğü beraberliğinde getirmektedir ve ekonomik üstünlük ise günümüzde siyasi gücü elinde bulundurmanın en önemli koşuludur. Öyleyse ihracat teşvikleri her ülkenin en önemli dış ticaret politikası araçları olmalıdır. Belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine oranla daha fazla ve hızlı bir biçimde gelişmesini sağlamak amacı ile, kamu tarafından farklı yöntemlerle verilen maddi /gayri maddi destek, yardım ve özendirmeler teşvik olarak tanımlanmaktadır.340 Milli ekonomi öncelikleri ile , özel sektörün önceliklerinin uyumlu olmadığı hallerde, özel sektör müteşebbislerinin milli ekonomik önceliklerine uyum sağlaması amacıyla teşvik mekanizmasına baş vurulmaktadır. Bu yönü ile teşvik gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde uygulanabilmektedir. Teşvik geniş anlamlı bir kelime olup, bazen koruma, bezen devlet tarafından sağlanan yardımlar, verilen destekler, bazen vergi muafiyet ve istisnaları şeklinde ortaya çıkmaktadır. Örneğin; özel amortisman uygulamaları, düşük faizli kredi sağlanması kolaylıkları, indirimli navlun ödemesi, vergi taksitlendirmesi , vergi iadeleri teşvik kavramının içini dolduran uygulamalardır. Diğer taraftan teşviklerin rekabeti bozucu etkileri, ticari entegrasyonların geliştiği, gümrük sınırlarının kaldırılma gayretlerinin yoğunlaştığı günümüzde üzerinde hassasiyetle durulması gereken bir konudur. İhracat teşviki ise; bir ülke veya birliğin kendi ihracat mallarının uluslararası pazarda, diğer ülke veya birlik ihracat mallarına göre daha 339 340 BOLAT; a.g.e s:1 Sabahattin Benlikol, Hilal MÜFTÜOĞLU, Avrupa Birliği Ülkelerinde Vergi Sistemindeki Teşvik ve İstisnalar, İstanbul Ticaret Odası, Yayın No :1997/7 s:6 242 tercih edilebilir olması için, ihracatçılarına yaptığı ekonomik katkılardır. Yukarıda da belirtildiği üzere; finansal ve vergisel destek, özgün kredi, garanti, iştirak, ucuz hammadde veya enerji temini, hibe, devletin bir alacağından vazgeçmesi, bir fon mekanizmasına ödemeler yapması, kurumsal hizmetlerin dışında alt yapı oluşturması gibi teşvik uygulamaları bulunmaktadır.341 Başlangıçta teşvik uygulamaları, gelişmiş ülkelerce, serbest dış ticaretin yararlarını engelleyen bir müdahale aracı olarak yorumlanırken, zamanla bu ülkelerde çıkan ekonomik zorluklar tarife dışı bazı engellerin tatbiki ile birlikte tarım ve sanayinin teşvikini zorunlu kılmıştır. Zamanla teşvik araçları türleri konusunda bir tanım uygulama birliği ihtiyacı duyulmuş, yasak belirlenmesi hususunda ve yasak olmayan ihracat teşviklerinin , gerek GATT bünyesinde kurulan teşvik komisyonu aracılığıyla 1960’lı yılların başında oluşturulan teşvik kodu sistemi, gerekse 15 nisan 1994 tarihinde 117 ülkenin delegelerinin katılımı ile düzenlenen Uruguay Round Nihai Senedi’ne göre belirleme yapılmıştır.342 Buna göre; bir teşebbüs grubuna veya bir endüstri grubuna uygulanan spesifik sübvansiyonlar yasaklanmış, spesifik olmayan sübvansiyonlarla araştırma geliştirme faaliyetine yapılan sübvansiyonlar serbest bırakılmıştır. Sübvansiyonlar, bir başka ülkenin sanayine zarar verir ve bunlar lehine doğabilecek bir kazancın eksik olmasına ya da yok olmasına neden olursa, başka bir ülkenin çıkarlarına ciddi zarar verirse karşı önlem alınacaktır. Yasaklanmış ihracat sübvansiyonları (teşvikleri)* arasında; devlet hazinesine yükler getiren ihracat sübvansiyonları, ödenmesi gereken dolaysız vergilerin ihracata ait üretimde muafiyet 341 Ercan DURGUN, “Avrupa Birliği’nde ve Türkiye’de İhracat Teşvikleri” Yaklaşım Dergisi, Haziran 2003, s:107 342 BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e; s :7-8 * 1 Ocak 1995’te yürürlüğe giren Nihai Senet’te sübvansiyon tanımı yapılmıştır. Buna göre sübvansiyon; tahakkuk etmiş bir devlet alacağının affedilmesi ve tahsil edilmemesi, vergi ertelemeleri gibi mali teşvikler, devletin bir fon mekanizmasına ödemeler yapması veya garanti sağlanması faaliyetleridir. 243 kapsamında ele alınmasına ilişkin sübvansiyonlar, KDV iadesi hariç vergi iade ve ertelemeleri bulunmaktadır. 343 OECD bünyesinde yer alan sübvansiyonlar; ihracat kredileri ve kredi garantileri düzenlemeleridir. İhracat kredileri tanımlanmış, süreleri belirlenip, gerekli ayrımlar yapılmıştır. Teknolojik gelişmeler neticesinde piyasaların uluslararası boyutlara ulaşması ve artan rekabetin etkisi ile tüm ülkelerde sanayi politikalarında yeni yaklaşımlar gerektiren büyük yapısal değişiklikler ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla bunlara yönelik bir takım sanayi teşvikleri verilmesi hala bir zorunluluktur. Piyasa eğiliminin büyük firmalara dönük olması dikkate alınarak, gelişme potansiyeli azalan KOBİ’ lere OECD tarafından daha fazla önem verilmektedir. Bu yönüyle OECD’nin teşviklerle ilgili görüş ve uygulamaları spesifik sübvansiyonlara karşı olan GATT’ ın görüşleriyle çelişmektedir.344 AB, serbest rekabet ve serbest ticaret sistemine zarar verebilecek her türlü teşvike karşı olmakla birlikte, Birlik içinde üye devletlerin farklı gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak, bazı şartlarda Devlet yardımlarının gerekli olabileceği de kabul edilmiştir. Birlik’ te devlet yardımları 1970’li yıllarda yaşanan petrol krizi ile daha da artmış yeniden yapılanma ortak pazara uyum sağlama, AR-GE faaliyetlerini arttırma, diğer gelişmiş ülkelerle ekonomik yönden başa çıkabilecek güce ulaşma gibi sebeplerle üye devletlerin kendi ulusal sanayilerine yaptıkları yardımlar daha da büyümüştür. Toplulukta uygulanan teşvikler Software Teşvikler ve Hardware Teşvikler olmak üzere iki grupta incelenebilir:345 343 BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s:8 344 BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s:9 345 BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s: 10 244 Software Teşvikler, doğrudan nakdi yardıma dayanmayan bilgi ve becerileri artırmak amaçlı yönlendirici teşvikleridir. Bunlar; İç ve Dış pazarlar hakkında bilgi İhracat sigortası AR-GE sübvansiyonu Hizmet içi eğitim sübvansiyonu İki yıl boyunca tam amortisman Kurumlar vergisi indirimi, muafiyeti Yerel vergilerden muafiyet İndirimli KDV oranları KDV muafiyet ve istisnalar (Özellikle: KDV’de ihracat istisnası – Destinasyon ilkesi gereği KDV bedeli hariç ihracatın gerçekleşmesi) vb. uygulamalardır. Hardware Teşvikler, doğrudan yapılan nakdi yardımlardır. Bunlar; Yatırım sübvansiyonları KOBİ’ lere yardımlar Yeni yaratılan istihdam için Prim uygulaması Doğal Afet Garantisi İhracat kredisi ve sübvansiyonu Sosyal yüklerin hafifletilmesi Özel Koşullu Krediler Üretim girdilerinde sübvansiyon, navlun yardımı Makine farkı ve bina yardımı 245 Kredi ertelemesi Çevre kirliliği yardımı Enerji yardımı v.b. uygulamalarıdır. AB’de teşvikler hususunda belirli bir model bulunmamaktadır. Ülkelere veya sektörlere göre değişik teşvik uygulamaları görülmektedir. Teşvik uygulamalarının serbest rekabeti önleyici olmaması hususu AB tarafından önemle ele alınmaktadır. Bu konuda AB Rekabet Politikasına uygun olarak hareket edilmektedir. Bu politikaya göre: - 346 Teşebbüsler arasında yapılan, üye devletler arasındaki ticareti etkileyen ve ortak pazardaki rekabeti önleyen kısıtlayan veya bozan uyumlu eylemler, anlaşmalar ve birlikler yasaklanacak. - Her ne şekilde olursa olsun üye devletler tarafından veya devlet kaynakları yoluyla verilen ve belirli teşebbüsleri veya belirli malların üretimini kayırmak suretiyle rekabeti bozma ihtimali olan yardımlar denetlenecektir. - Üye devletler arasındaki ticareti etkilediği ölçüde, ortak pazardaki hakim durumun kötüye kullanımı yasaklanacak. - Öngörülen ittifakları onaylamak veya yasaklamak suretiyle, Avrupa boyutu olan birleşmelerin koruyucu denetimi sağlanacaktır. Avrupa Komisyonu’nca uygulama biçimiyle devlet yardımlarının kontrolü AB’yi oluşturan farklı üye devletlerin sağladığı devlet yardımlarıyla ilgilidir. Söz konusu yardımların ortak Pazar içindeki rekabeti bozma ihtimali bulunmaktadır. Devlet tarafından fonlanan bir şirket bu desteğe sahip olmayan ve ürettiği karla ayakta kalan bir şirketten her zaman daha güçlü olacaktır. Bu durumda rekabeti bozucu etkilere sahiptir. Ayrıca devlet tarafından fonlanan bir şirket, piyasa taleplerine uygun ürünler 346 Gert VERHELLEN , Tunay KÖKSAL, Avrupa Birliği’nin Rekabet Politikası ve Türkiyenin Uyumu, İKV Yayınları, İstanbul, Nisan 2002, s:9 246 üretip bu faaliyetten kar elde etmek davranışını zamanla terk edecek, rekabetçi ve üretken yapısını zamanla kaybedecektir.347 Dolayısıyla devlet yardımlarının kontrolü Avrupa Rekabet Politikasının gereğidir.AB ülkelerinin teşvik uygulamaları sırasında uymaları gereken kuralları belirleyen temel çerçeve AET Anlaşmasıdır 348 Maastricht ve Amsterdam Anlaşmaları ile yeniden düzenlenen 1957 tarihli Roma Anlaşmasının 9294 maddeleri kural olarak, üye devletlerin kendi işletmelerine, sanayilerine ürünlerine ve belirli bölgelere üye devletler arası ticareti olumsuz etkileyebilecek nitelikte yardım yapılmasını engellemektedir. Bununla beraber, belirli sosyal ve bölgesel dengesizliklerin giderilebilmesi için anlaşmada belirtilen şartlar dahilinde, bölgesel veya sektörel yardımlar yapılabilecektir. Yine Roma Anlaşması’nın 87. maddesinde iki tür teşvik ele alınmaktadır. Bağdaşmaz (Yasak) Teşvikler ve Bağdaşır (izinli) Teşvikler. Bağdaşmaz (Yasak) teşvikler ; doğrudan ya da dolaylı yollarla devlet tarafından ya da kamu kaynakları kullanılmak vasıtasıyla belirli işletmelerin ya da malların üretiminin kayırılması yoluyla yapılan her türlü yardımı kapsamaktadır. Bilindiği üzere belirli işletmelerin ya da malların üretiminin kayırılması o sektörde faaliyet gösteren firmalar için dolaylı bir destek sağlamaktadır. Böyle bir durumda Anlaşmanın önemle üzerinde durduğu Birlik içi rekabeti bozar ve haksız rekabete yol açar. Görüldüğü gibi, bir teşvikin yasak kapsamına alınabilmesi için söz konusu yardımların rekabeti bozması ya da bozmakla tehdit etmesi ve üye devletler arasındaki ticareti engellemesi gerekmektedir. Bununla birlikte 3 yıllık bir zaman dilimi içinde 100.000 €’ yu geçmeyen rekabet üzerinde etkisi olmayan ve etkisi yalnızca bir üye devletle sınırlı kalan devlet yardımları 87. maddenin 1. fıkrası kapsamı dışına alınmıştır. Yani yasak kapsamında değildir.349 347 Gert VERHELLEN , Tunay KÖKSAL, s.g.e; s:37 348 DURGUN, a.g.m s:107 349 Ercüment TEZCAN, “Avrupa Birliği Hukuku’nda Devlet Yardımları: Yeni Düzenlemelere ve İçtihata İlişkin 247 Bağdaşır (İzinli) Teşvikler; ürünlerin menşeine bakılmaksızın bireysel tüketicilere sosyal katkı sağlayan, doğal afet ve olağanüstü halin zararlarını karşılamak amaçlı olan, kalkınmaya destek amaçlı yardımlardır. Bu yardımlar rekabeti bozacak kapsamda ve sürede olmadığı sürece Birlik tarafından izin verilen teşvik türleridir. Ayrıca yine 87. maddede “ ortak pazarla bağdaşır sayılabilir” kabul edilen teşvikler bağdaşır (izinli) teşviklerin arasında sayılmıştır. Bu yardım türleri; yaşam standartlarının büyük ölçüde düştüğü ve istihdamın eksik olduğu bölgelerin ekonomik gelişimine katkıda bulunmak için yapılan yardımlar, Avrupa’nın ortak çıkarına olacak önemli bir projenin desteklenmesi ya da bir üye devlet ekonomisinde ortaya çıkan ciddi bir bozulmanın giderilmesi için yapılan yardımlar, belirli ekonomik çıkarlarına zarar bölgelerin veya faaliyetlerin verilmeden desteklenmesi, kültür ortak ticaret değerlerinin korunmasına yönelik yardımlar vb. yardım faaliyetleridir. AB, Birlik içi rekabet koşullarının korunmasına çok önem vermiş yalnızca üye ülkelerin değil (hatta belki de daha çok) Birlik dışı ülkelerin yardım ve ihracatlarını da yakından izlemiştir ve halen de izlemektedir. Çünkü AB ülkelerine ihracat yapan ülkeler, ihraç ettikleri malları Birlik üyesi ülkelerde, kendi ülkelerindeki aynı malın satış fiyatından düşük fiyatla (veya üretim maliyetinin altında) sattıklarında, AB ülkelerindeki üreticilere karşı haksız rekabet gücü elde etmektedirler. AB ülkelerine mal satan diğer ülkeler ihracatçısı, kısa vadeli düşünüldüğünde gelir kaybına uğramaktadır. Ancak uzun vadede piyasa payını artırmakta ve bu sayede üretim payını artırıp toplamda kara geçmektedir. 350 AB açısından diğer önemli bir sorun da bazı ülke hükümetlerinin AB’ye ihracat gerçekleştirecek olan üreticilerine sağladığı sübvansiyonlarda ortaya çıkmaktadır. Bu sayede yabancı üretici malını daha düşük maliyette üretebilmekte ve AB pazarında rekabet gücünü Değerlendirmeler”, Rekabet Dergisi 350 DURGUN; a.g.m s : 110 248 artırabilmektedir. Sorunu çözebilmek için Birlik, GATT Anlaşması’nın damping hususundaki hükümleriyle aynı doğrultuda kendi damping mevzuatını geliştirmiştir. AB’nin damping yapan ya da rekabeti bozacak nitelikte haksız teşvik sağlayan Birlik dışı ülkelere karşı, Birlik içindeki serbest ticareti korumak için 3 etkili savunma mekanizması bulunmaktadır. Bunlar Anti-damping, anti- sübvansiyon ve diğer özel koruma yöntemleridir.351 Bu araçları kullanmak yoluyla herhangi bir ülkeden yapılan ithalatta Birlik içindeki bir işletme, kuruluş veya Birlik üyesi bir ülke damping iddiasında bulunur ve belirli bir faaliyet kolunun yapılan “damping”’ten zarar gördüğünü ortaya çıkarırsa, damping yapan Birlik dışı ülke için damping soruşturması açılır ve soruşturma sonucuna göre Birlik dışı ülkeye tanınmış tavizlerin geri çekilmesi, geçici olarak dondurulması, uygulanmakta olan gümrük vergilerinin yükseltilmesi, ithalatta telafi edici vergilerin veya eş etkili önlemlerin konulması v.b. tedbirlerin uygulaması gündeme gelebilir.352 AB, GATT ve OECD nezdindeki yasal prosedürü de dikkate alarak, ihracatın ağırlıklı olarak kredi, kredi garanti, sigorta yöntemleriyle desteklenmesi yoluna daha sıcak bakmaktadır. Bunların dışında uygulanmasına izin verdiği teşvik araçları; vergisel ve finansal destekler (çeşitli indirim ve istisnalar) ve yine yaygın bir şekilde kullandırılan pazarlama, dış tanıtım destekleri (export market promotion activities), eğitim ve danışmanlık hizmetleri gibi desteklerdir. AB’de son dönemlerde uygulanan devlet yardımlarının, açıkça yapılan saydam yardım türlerinden, gizli amaçlı teşvik türlerine kaydığı görülmektedir. Bu ise ihracat teşviklerinin sağlıklı bir envanterinin çıkarılmasını olanaksız kılmaktadır. 351 www.europa.eu.int/comm/trade/issues/bilateral/regions/candidates/sect_ovw.htm,MutualRecognition Agreements_MRAѕ,Trade Defence Instruments, s;2 352 DURGUN, a.g.m s: 110-111 249 AB’de ihracata yönelik teşvik ve destek faaliyetlerinden bir kaçı üzerinde durmak faydalı olacaktır. İhracat Piyasası Promosyon Faaliyetleri:353 Gelişmiş ya da orta gelir düzeyine sahip AB ülkelerine yayılmış faaliyetlerdir. Bir çok ülkede hükümetler zirai ürün üreticilerinin ortakları gibi davranmaktadırlar. Zirai ürünlerin ihracatının arttırılması için promosyon faaliyetlerinde bulunmaktadırlar. Örn: yabancı alıcıların, ticari acentelerin (aracıların), satıcılarla buluşması amacıyla davet edilmeleri, bu süreçte devlet görevlilerinin yabancı alıcılara eşlik etmeleri, gıda ve zirai ürün ihracatını artırmak amacıyla yüksek seviyede ticari temsilcilik yapılması faaliyetleri v.b. ihracat promosyonları arasında sayılabilir. İhracat Sübvansiyonları (Teşvikleri) ; Uruguay Round sözleşmesi uyarınca disiplin altına alınan fiyat indirimleridir. 354AB ihracat sübvansiyonları çeşitli mallar için uygulanmaktadır. Bu mallar, buğday, buğday unu, işlenmemiş tahıl, pirinç, zeytin yağı, şeker, tereyağı, kaymaksız süt tozu, peynir, diğer süt ürünleri, sığır eti, domuz eti, yumurta, şarap, kümes hayvanlarının etleri, işlenmiş veya taze meyve sebzeler, işlenmemiş tütün alkolden oluşan bir dizi mal grubudur. Teşvikler yüksek Birlik fiyatlarıyla düşük dünya fiyatları arasıdaki fark kadar verilmekte, böylece söz konusu malların dünya piyasalarında rekabet gücü korunmuş olmaktadır. 355 İhracat yardımları (Export Asistance); AB’nin direkt ya da dolaylı yollardan ihracat yardımları bulunmamakla birlikte, üye devletler tarafından sağlanan yardımlar mevcuttur. Kredi sigortalandırma politikaları, kredi garantileri, mali krediler Konsey kararlarına (73/391 nolu Konsey Kararı) uygun olarak devam ettirilmektedir.356 Birçok ülke zirai ürün ihracında 353 www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.htm/ExportMarket Promotion Activies, s;1 354 www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.html, a.g.m; s:2 355 www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/5136_0_e.doc.,a.g.m s:20 356 www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/5136_0_e.doc.,a.g.m s21 250 finansman garantisi vermektedir. İhracat piyasasını denetlemek amacıyla hükümetler tarafından ya da kredi acenteleri tarafından ihracatçılara borçları miktarınca kredi garantisi sağlanmaktadır.357 Böylece zirai ürün ihracatçıları desteklenmiş olmaktadır. Düşük faizli mali krediler ihracat sanayinin maliyetler açısından eşit koşullarda bulunmaması gerekçesine dayanarak, rekabet gücü elde edilinceye kadar sağlanmaktadır. İhracatta tanınan vergisel avantajlar; ihracatla uğraşan firmaların girdi maliyetlerini oluşturan dolaylı vergi (KDV) oranlarının indirilmesi, firmalara bir takım vergi muafiyet ve istisnalarının tanınması, ihracatta destinasyon ilkesi (varış yeri ilkesi) gereğince KDV alınmaması ve ihracatın bünyesine giren mallara ait KDV’ nin de belli şartlar dahilinde ihracatçıya iade edilmesi uygulamaları AB ülkeleri tarafından benimsenen vergisel avantajlardır. 8.’inci KDV Direktifi kapsamında358 üye ülke ihracatçıların diğer üye ülkelerde belli bir iş yeri açmamak ve ticari faaliyette bulunmamış olmak koşuluyla, AR-GE faaliyetleri ya da ticari bağlantılar kurma amacıyla kaldıkları zaman diliminde yapmış oldukları bir kısım harcamalara ait KDV’yi iade olarak alabilmek imkanları bulunmaktadır. Söz konusu avantaj 13’üncü KDV Direktifi uyarınca AB dışı ülkeler ihracatçılarına da tanınmıştır. Bu avantaj da ihracatçıya yeni pazarlar araştırma maliyetlerini azaltmak suretiyle destek sağlamaktadır. Yine KDV’nin Birlik içinde önemli ölçüde uyumlaştırılması sonucu, KDV matrah, mükellefiyet, muafiyet ve istisnalar ile KDV oranlarının uyumlaştırılması sonucu Birlik içindeki firmaların rekabeti bozucu mal ve hizmet hareketlerinin önüne geçilmekte ve Birlik içi ticari ilişkilerin düzenli bir biçimde gelişmesi sağlanmaktadır. KDV’de Birlik içi ticari ilişkilerde orjin ( kaynak ülke) ilkesinin benimsenmesi sonucu mal ve hizmetler çıkış ülkesinde vergilendirilmeye 357 www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.htm, a.g.m s:4 358 17.11.1986 tarih ve (86/560/AET) Sayılı Konsey Direktifi’dir. 251 başlanmış, Birlik içi ihracatlarda gümrük prosedürleri ortadan kalkmıştır. Bu da ihracatın daha hızlı daha az maliyetli hale gelmesine olanak vermiştir. İhracatçı firmaların Kurumlar Vergisi indirim ve muafiyetleri, bazı yerel vergilerden muafiyetler, Birlik ülkeleri tarafından uygulanan diğer vergisel teşviklerdir. B. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATI OLUŞTURMA ÇALIŞMALARI VE BU KAPSAMDA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNALARININ UYUMLAŞTIRILMASI 1. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE DOLAYLI VERGİLERİ UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARI VE ORTAK KDV MEVZUATININ OLUŞTURULMASI Dünyamız, bölgesel entegrasyonlar hareketinin önemli gelişmeler gösterdiği bir dönemi yaşamaktadır. Bu hareketin en başarılı örneği de şüphesiz AB’dir. İkinci dünya savaşının yıkımlarından büyük ölçüde etkilenen Avrupa, böyle bir savaşın tekrar çıkmasını önleyecek arayışlar sonucunda ekonomik bütünleşmenin gerçekleştirilmesinin en kolay yol olduğu kanaatine varmıştır. 359 Ayrıca ikinci dünya savaşı sonrası iki süper güç haline gelen ABD ve SSCB arasında ezilmemek için güçlerin birleştirilmesi fikri Birliğe giden yolda ilk adımın atılması adına önemli bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır. 360 359 Ekrem KARAYILMAZLAR,”Avrupa Birliği’nde KDV Rejimi ve Türkiye’nin Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2000, s:182 360 Nurettin BİLİCİ, “ Avrupa Topluluğunda Vergilendirme”, H.Ü.İ.İ.B.F Dergisi, C: 8 , S:2, 1990, s:85 252 “Ticaret, barışın güvencesidir” düşüncesi ile yolan çıkan Avrupa ülkeleri, ilk önce 18 Nisan 1951 tarihli Paris Antlaşması’nı imzalamışlardır. Bu antlaşmanın adı Avrupa Kömür ve Çelik Topluluğu Antlaşması (AKÇT)’dır. Bu anlaşma ile başta Fransa ve Almanya olmak üzere, diğer ülkelerin Kömür ve Çelik kaynaklarını milli ticaret sınırları dikkate alınmaksızın ortak bir Pazar biçiminde bir araya getirerek bir Birlik oluşturma amacı güdülmüştür. Bu adımlar ekonomik ve siyasi entegrasyona, ortak bir Pazar oluşturmaya giden yolda ilk kıvılcımlardır, diyebiliriz. Bundan birkaç yıl sonra 25 Mart 1957 tarihinde 6 Avrupa ülkesi (Belçika, Hollanda, Lüxemburg, İtalya, Fransa ve F. Almanya) kendi aralarında Roma Antlaşmasını imzalayarak Avrupa Ekonomik Topluluğu’nu (AET) kurmuşlardır.361 Bu antlaşmanın imzalanmasıyla ortaya çıkan diğer bir gelişme ise atom enerjisinin barışçıl amaçlarla kullanılarak, enerji sorununun çözümüne katkıda bulunmayı amaçlayan Avrupa Atom Enerjisi Topluluğu’nun (ADET)kurulmasıdır. AET ve AAET’ nin kurulması antlaşmalarıyla ekonomik ve sosyal Avrupa’nın kurulması yolunda büyük adımlar atılmıştır. Bir araya gelen ülkeler, aralarındaki sınırları kaldırarak, içeride sermayenin, malların ve emeğin serbestçe ve eşit şartlarda dolaşabileceği bir iç Pazar kurmayı taahhüt etmişlerdir. Böyle bir pazarın gerçekleştirilebilmesi her şeyden önce üye ülkelerin üçüncü ülkelere karşı ortak bir gümrük tarifesi uygulamasını gerektirdiğinden 1968 yılında Topluluk Gümrük Birliği’ni gerçekleştirmiştir.362 İkinci olarak, üye ülkeler aralarındaki vergi duvarlarını kaldırmak, üye devletler arasında kişilerin, malların ve hizmetlerin serbest dolaşımını tam olarak sağlamak amacıyla 361 Ejder AYANOĞLU, “Avrupa Birliği ve Türk Vergi Sistemi’nin Birlik modeline uyumu-1”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 1995, s:49 362 BİLİCİ, a.g.m s:85 253 1986 yılında “Avrupa Tek Senedi”’ni imzalamışlardır.363 1987 yılında yürürlüğe giren Tek Avrupa Senedi uyarınca Birlik içinde tek pazarın oluşturulması, 1960’lı yıllardan beri parasal alanda yaşanan istikrar arayışları, özellikle 1980’li yılların sonlarına doğru ortaya çıkan ikinci petrol krizi, Avrupa para sisteminin geleceği ve kapsamı konusunu ön plana çıkarmış, sistemin temel unsurlarından biri olan döviz kuru mekanizmasının yaratacağı sorunlar da düşünülerek parasal birlik oluşturma fikri ortaya atılmıştır. Bunun sonucu olarak 27 -28 Haziran 1988’de Avrupa Konseyi bu düşüncenin, hayata geçirilmesi amacıyla Delors Komitesinin oluşturulması kararını almış, Komite ekonomik ve parasal birliğin üç aşamada oluşturulmasını ön gören raporunu 12 Nisan 1989’da Konseye sunmuştur. Bu rapora göre ekonomik ve parasal birliğin ilk aşaması sermaye hareketlerinin serbestleştirmesi ile sağlanmıştır. İkinci aşama, 7 Şubat 1992’de imzalanan Maastrich Antlaşması ile 1 Ocak 1994’de Avrupa Para Enstitüsü’nün kurulması ile gerçekleştirilmiştir. Üçüncü ve son aşama ise 1 Ocak 1999’dan itibaren AB ülkeleri ortak para birimi olan Euro (€)’nun yürürlüğe girmesi ve Avrupa Merkez Bankası’nın kurulması ile tamamlanmıştır.364 AKÇT ile başlayan süreç içerisinde AB çok çeşitli aşamalardan geçmiş, 6 üye ile başlayan varlığına bugün yeni üye olan ülkeler de dahil 25 üye ülke ile devam eden çok güçlü bir Birlik haline gelmiştir. Ayrıca, AB açısından bakıldığında; Bugün ekonomik ve parasal birlik hedefinin dışında siyasi birlik hedefi de üzerinde önemle durulan bir konu haline gelmiştir. Ekonomik bütünleşme hedefinin gerçekleştirilmesi Birliğin en önemli 363 Türkiye Odalar Borsalar Birliği (TOBB), Vergilemede Global Eğilimler, AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İstisna Komisyonu Rapor, Mayıs 2001, s:79 364 Abdülkadir GÖKTAŞ, “Türkiyenin Avrupa Birliğine Ekonomik ve vergisel uyumu -1” Yaklaşım dergisi, Aralık 2000, s:74-75 254 meselesi haline gelmiştir. Bu hedefin doğal bir sonucu olarak, Birlik içinde serbest rekabet koşulları altında işleyen bir ortak pazarın oluşturulması fikrinin Birlik siyasetine egemen olduğunu daha önce belirtmiştik. Bu amaca uygun olarak başta serbest dolaşımı amaçlanan malların taşıdığı vergi yükü olmak üzere diğer vergi yüklerinde de rekabeti bozmayan, üretimde ve tüketimde yansızlığı sağlayan bir vergi uyumlaştırması gerekmektedir.365 Roma Antlaşması’nın 2. maddesinde; özetle üye devletlerin olanaklarını birleştirip tek bir devlet gibi davranma, böylece yüksek bir üretim düzeyine ulaşma amacını gerçekleştirebilmeleri için kaynaklarını en verimli alanlarda kullanmaları gereğinden bahsedilmiş, bu amaca ulaşabilmek için de kaynakların dolaşımına herhangi bir sınırlama veya kısıtlama getirilmemesinin gerektiği vurgulanmıştır. İlke olarak üretim faktörlerinin hareket serbestliği mali tedbirlerle engellenmiş veya saptırılmış olmamalıdır. Şahıslar, teşebbüsler, el emeği ve sermaye, vergi kanunlarının en hafif olduğu ülkelerde toplanmak eğiliminde olduğundan dolaylı ve dolaysız vergilerin yakınlaştırılması bu manada zorunlu hale gelmektedir. Dolaysız vergilerdeki farklılıklar; işletmelerin kuruluş yerinden, yatırımların şekil ve seviyesine, karlılık oranlarına kadar işletmeler açısından bir dizi hayati kararın verilmesinde vergiler firmaların üretim maliyetleri etkili rol oynar. Dolaysız üzerinde direkt olarak etkili olduğundan, ülkeler arasındaki dolaysız vergilerdeki farklıklar uluslararası ticaret ve rekabet üzerinde etkili olur. Dolaysıyla bu farklılıkların vergi uyumlaştırılması yoluyla telafi edilmesi gerekmektedir. Üye ülkelerin gelişmelerini hızlandırmak ve ekonomilerine rekabet gücü kazandırmak için tek ve büyük bir Pazar oluşturmak amacında olan AB ,vergi uyumlaştırmasını çok önemsemektedir. Vergi uyumlaştırması, serbest rekabeti bozan malların, sermayenin 365 Halit ÇİÇEK, “Avrupa Birliğinde Tüketim Vergilerinin Uyumlaştırılması ve Türkiye’ye Olası Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2000, s:177 255 ve şahısların özgürce dolaşımına engel teşkil eden mali karakterdeki hükümlerin değiştirilmesi veya yürürlükten kaldırılması olarak tanımlanabilir.366 Vergi uyumlaştırması şeklinde yapılacak düzenlemeler kişi ve kurumların benzer seviyelerde vergilendirmeleri, benzer vergi yüklerine sahip olmaları ve bu sayede sahip olunan malların ve sermayenin serbest dolaşımında verginin tarafsız kalmasını amaçlar. Üretim faktörlerinin ve mali kaynakların en verimli şekilde kullanılabilmesi vergi ile ilgili hükümlerin tarafsız kalmasına bağlıdır. Bu sağlandığı takdirde daha önce de belirttiğimiz gibi, sermaye hareketleri ve şirketlerin kuruluş yerlerini seçmeleri, hammadde ve işçilik gibi ekonomik nedenler göz önüne alınarak yapılacaktır. Vergiler ekonomik ve sosyal yaşamın başlıca belirleyicilerinden biridir ve her ülkede gayri safi yurt içi hasılanın büyük bir kısmını oluşturmaktadırlar. Vergilerin düzeyi, tüketim yapısını ve dolayısıyla üretimi, firmaların karlılığını, yatırım projelerinin yerini ve genel ifade ile rekabet koşulları dahil olmak üzere birçok faktörü etkiler. Ekonomik bütünleşme için yapılacak girişimlerde bu çeşitli faktörlerin vergi yüklerindeki farklılıklardan yapay bir şekilde etkilenmemesi için yüklerin birbirlerine yaklaştırılması gerekir.367 O halde sağlıklı bir ortak Pazar, üye ülkelerdeki farklı vergilerin birbirlerine yakınlaştırılmasını kaçınılmaz kılmaktadır.368 AB’de vergi uyumlaştırması sonucu aynı vergi sistemi, matrah ve oranların uygulanmasından beklenen yararlar dolaylı ve dolaysız vergiler açısından aşağıdaki gibidir. Ancak şu da unutulmamalıdır ki; bugün için AB’de tamamen aynı ve tam anlamıyla uyumlaştırılmış bir vergi sistemi mevcut değildir. Çünkü vergi koyma hakkı, ülkelerin egemenliklerinin bir 366 Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, “Avrupa Birliği’nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması Çalışmaları”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2002, s:130 367 Salih KAYA, “ Avrupa Birliği’nde Gelir Vergisi Uygulamaları Karşılaştırması” Maliye Uygulamaları Dergisi, Kasım 1999, s:34 368 Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, a.g.m. s:131 256 göstergesi olma özelliği taşıdığı için bu alanda hala tam anlamıyla bir bütünleşme sağlanamamıştır. Dolaysız vergiler alanındaki uyumlaştırma çabalarından beklenen yararlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir369 : - Topluluk içerisinde tarafsız ve eşit olan modern bir vergi sisteminin kurulması sonucu yatırımların teşvik edilmesi, ülkeler açısından kalkınmanın hızlanmasını sağlayacaktır. - Uyumlaştırma çalışmalarının bir sonucu olarak, ülkeler arasında sınır ötesi teknik ve sınai iş birliği artacak bu da küçük ve orta boy işletmelerin gelişmelerine büyük katkı sağlayacaktır. - Üretim faktörleri ve kaynaklar verimli alanlarda kullanılabilecek, uluslararası sermaye hareketleri ve işletmelerin kuruluş yerlerini seçmeleri, vergisel düzenlemelerin etkisi altında değil de, daha çok ham madde ve işçilik gibi ekonomik kriterler dikkate alınarak yapılacaktır. 370 Dolaylı vergiler alanındaki uyumlaştırma çalışmalarından beklenen yararlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir371: - Farklı vergi oranlarının birbirlerine yaklaştırılması sonucu, oran farklılıklarının üye ülkelerde doğurduğu ekonomik sıkıntılar azalacaktır. - Vergi sınırlarının azaltılması, işletmeler ve kişiler açısından daha güvenli ve ekonomik dalgalanmalara bağlı olarak tahmini kolay vergi politikaları uygulanabileceği anlamına geldiğinden vergilendirme alanındaki belirsizlikler azalacaktır. - Artan rekabet dolayısıyla ürünlerin fiyatlarında ve maliyetlerinde düşüş sağlanacaktır. 369 Mürüfet NOHUT, “ Avrupa Birliği’nin Vergi Politikası ve Türkiye Avrupa Birliği İlişkilerinin Vergi Boyutundan Değerlendirilmesi” , Yeni Türkiye (Avrupa Birliği Özel Sayısı 11, Kasım-Aralık 2000, s: 1344 370 371 Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, a.g.m s:131 NOHUT, a.g.m s:1344 257 - Yurt içerisinde üretilen ürünler ile yurt dışında üretilen ürünler arasında vergi farklılıkları olmayacağı için sınır ticareti azalacaktır AB dolaysız vergiler olan Gelir ve Kurumlar Vergisinin Birlik üyesi ülkeler arasında uyumlaştırılması yönünde önemli çalışmalar yürütmekle birlikte, iş gücünün ve sermayenin Birlik içinde serbest dolaşımını gerçekleştirebilmek için dolaylı vergilerde uyumlaştırmaya öncelik vermiştir.372 AT Anlaşması’nın 90. maddesi, diğer üye ülkeler üzerinde kendi malları lehine doğrudan ya da dolaylı olarak ayrımcılık yapılmasını yasaklamakta, aynı Anlaşma’nın 93. maddesi de satış üzerinden alınan vergiler ile özel tüketim vergisi ve diğer dolaylı vergiler arasında uyum yapılmasını hükmetmektedir.373 Ancak 1960’ların başında dolaylı vergilerde kapsam, tür, oran düzeyi ve sayısı bakımından üye ülkeler arasında büyük farklılıklar mevcuttu. Bu farklılıklar, ülkeler arasında gümrük vergilerinin kaldırılmasına rağmen “Tarife dışı engel” teşkil etmekte idi.374 Üye ülkelerde dolaylı vergilerde uyumlaştırma çalışmalarından önce uygulanan muamele vergileri yapı ve oranları itibariyle çok büyük farklılıklar gösterdiğinden, ( Fransa’da eskiden beri uygulanan KDV yanında diğer devletler yayılı ve tek oranlı satış vergisi uygulamaktaydılar.) bu durum üye devletler arasında vergi sınırlarının korunmasını zorunlu kılmakta, bu da ortak pazarın genel felsefesi ve amacı ile uyuşmamaktaydı.375 O dönemde Topluluk üyesi olan 6 ülkenin (Almanya, Fransa, İtalya, Belçika, Hollanda ve Lüxemburg ) uygulamakta oldukları muamele 372 Ejder AYANOĞLU,a.g.m, s:52 373 M. Bahattin KULU, “ AB Ülkelerde Uygulanan Ortak Vergi hukuku (1)” , Yaklaşım Dergisi, Şubat 2001, s: 98 374 Yaşar METHİBAY, Avrupa Topluluğu’nda Vergi Uyumlaştırılması ve Türk Kurumlar Vergisi (Avrupa Topluluğu ve Türkiye Açısından Bir Değerlendirme ) , Turhan Kitabevi, Ankara,1996, s:16 375 KARAYILMAZLAR, a.g.m s:183 258 vergileri ortak bir Pazar oluşturulması fikrini hayata geçirmek için uygun özelliklere sahip değildi, Fransa dışındaki ülkelerde uygulanmakta olan gayri safi yayılı muamele vergileri indirim mekanizması içermemesi nedeniyle, malın her tesliminde daha önce ödenmiş vergiler üzerinden de mükerrer vergi alınmasına yol açmaktaydı. Bu ülkeler arasında yalnızca Fransa bugünkü KDV sistemine benzer oldukça ideal bir muamele vergisine sahip bulunuyordu. Üye ülkelerin dolaylı vergilerde “varış yeri” ilkesine göre vergileme yapmayı kabul etmeleri nedeniyle, ihracat işlemlerinde KDV tahsil edilmemekte ve ihracata ilişkin yüklenilen verginin iadesi gerekmekte, ithalat işlemlerinde ise KDV tahsil edilmesi gerekmekteydi. Ancak gayrı safi yayılı muamele vergileri vergi iadesi tutarları ve vergi oranlarının doğru olarak hesaplanmasına olanak vermediği gibi, üye ülkelerin korumacılık ve teşvik kaygısı taşıyarak keyfi uygulamalara girişmesine yol açıyordu. Dolayısıyla ihracat üzerindeki dolaylı vergi yükünün indirilmesi işlemi tarife dışı engellemeler doğuruyordu. Ayrıca “varış yeri” ilkesi prensibi Topluluk içi işlemlerde bürokratik işlemlerin çoğalmasına yol açtığından üye ülkeler arasında bir çeşit “vergi duvarı” örmekteydi.376 Üye devletlerin ortak KDV’nin kabulünden önce uyguladıkları vergiler aşağıda gösterilmiştir.377 376 METHİBAY, a.g.e s:18 377 KARAYILMAZLAR, a.g.m s :183 259 Tablo 16: Ülke Ortak KDV’den Önce Uygulanan Vergiler Fransa katma değer vergisi Danimarka satış vergisi Almanya yayılı muamele vergisi Hollanda yayılı muamele vergisi Luxemburg yayılı muamele vergisi Belçika muhtelif muamele vergisi İngiltere satış vergisi, hizmet vergisi İrlanda perakende satış vergisi İtalya muhtelif muamele vergisi Bu farklılıkları ortadan kaldırmak için üye ülkelerin vergilerinin uyumlaştırılması zorunlu hale gelmişti. Çünkü daha önce de belirtildiği gibi dolaylı vergiler, malların maliyetlerini, dolayısıyla satış fiyatlarını etkilediklerinden, malların üye ülkeler arasında aynı rekabet şartlarında serbestçe dolaşabilmesi için Topluluğa dahil olan tüm üye ülkelerde mümkün olan azami ölçüde uyumlaştırılmış bir KDV’nin uygulanması arzu edilmiştir. Dolaylı vergilerle ilgili olarak Birlik adına düzenleme yapma yetkisi Roma Antlaşması’ nın 99. maddesinde yer almaktadır. Bu maddede “Konsey, Komisyonun önerisi üzerine ve Avrupa Parlementosu ile Ekonomik ve Sosyal Komite’nin görüşü alındıktan sonra oy birliği ile muamele vergileri, özel tüketim vergileri ve diğer tüm dolaylı vergiler ile 260 ilişkin mevzuatın uyumlaştırmanın 8/a uyumlaştırılmasına maddesinde yönelik öngörülen hükümleri, sürede, iç bu pazarın kurulmasını ve işleyişini sağlaması için gerekli olduğu ölçüde kabul eder” denilmektedir. Aynı Antlaşma’nın 100. maddesinde de “Komisyon’ un önerisi üzerine Konsey, oy birliği ile üye devletlerin, ortak pazarının kuruluşu ve işleyişini doğrudan etkileyebilecek yasa, tüzük veya idari düzenlemelerin yakınlaşmasına yönelik direktifler çıkarır. Bir ya da daha fazla üye devletle, uygulamaları mevzuat değişikliği gerektirecek direktifler söz konusu olduğunda Avrupa Parlementosu ve Ekonomik ve Sosyal Komite’nin görüşü alınır.” hükmü yer almaktadır. Topluluk Komisyonu, Roma Antlaşması’nın yukarıda belirtilen 99. ve 100. maddelerine dayanarak dolaylı vergilerin uyumlaştırılması yolunda 2 direktif çıkarmıştır. Bunlardan 1 No’lu KDV Direktifi’nde; KDV, Topluluğun ortak gider vergisi kabul edilmiş ve en geç 1 Ocak 1970 tarihine kadar uygulanan farklı gider vergilerinden vazgeçilerek KDV sistemine geçilmesi kararlaştırılmıştır. KDV ‘nin Topluluk için tercih edilmesinin çeşitli nedenleri vardır: KDV genel bir vergidir. Üretilen tüm mal ve hizmetler bu verginin kapsamına girmektedir. Üretim ve dağıtımın (perakende satış da dahil) her aşamasına yayılmıştır. Bu durum ekonominin her sektörünün kayıt altına alınmasını da sağlayan bir mekanizma olması nedeniyle kayıt dışılığın önüne geçmede önemli bir kontrol mekanizmasıdır. Vergi oranı basit ve oransaldır. Yerli ve yabancı kaynaklı mallar arasında bir ayrım yapmaz. İhracat vergiden istisnadır. Vergi bireyler ve firmalar arasında mal ve hizmet satışlarında uygulanan fiyatlar üzerine konulduğundan verginin mali anestezi etkisi de mevcuttur. 261 11 Nisan 1967 tarihli Direktif çerçevesinde Almanya ve Fransa 1968’de, Hollanda 1969’da ve Lüksemburg 1970 yılında KDV sistemine geçmiştir. İzleyen yıllar sırasıyla Belçika 1971, İtalya 1973, İrlanda 1972, İngiltere 1973, İspanya ve Portekiz 1986, Yunanistan ise 1987 yılında KDV sistemini ortaya koymuştur.378 1, No’lu KDV Direktifi’nde genel esaslarından söz edilen KDV’ye ilişkin ayrıntılara aynı tarihte yayımlanan 2 No’lu KDV Direktifi’nde yer verilmiştir. 1 No’lu KDV Direktifi’nin 2. maddesinde KDV sisteminin genel bir tanımı yapılmaktadır. Buna göre, “ Ortak Katma Değer Vergisi uygulamasının esası, mal teslimleri ve hizmet ifaları, bu mal ve hizmetlerin fiyatları ile doğru orantılı olarak-üretim ve dağıtım sürecindeki aşama sayısına bağlı olmaksızın- genel bir vergi uygulamasıdır. Her işlemde , o işleme konu mal ve hizmetin fiyatına, o mal veya hizmet için geçerli olan oranın uygulanması ile bulunacak vergiden o mal veya hizmetin maliyet unsurları üzerinden ödenen verginin düşülmesi sonunda kalan miktar, o işlem dolayısıyla ödenecek vergiyi belirleyecektir”. Bu maddeye göre ortak KDV sistemi mallar ve hizmetleri kapsayan genel bir tüketim vergisi şeklinde olacaktır. Üretimden tüketime uzanan süreçte herhangi bir aşamada alınması gereken vergi, daha önceki aşamaların sayısı ne olursa olsun fiyatın belli bir oranı olarak alınacaktır. Ayrıca maliyet unsurları içinde yer alan daha önce ödenmiş olan vergi, hesaplanan vergiden indirilecektir.379 Bu direktifle muamele vergilerindeki uyumlaştırmanın nihai amacının; üye ülkeler arasında ithalatta vergi alınmasına, ihracatta ise vergi iadesine son vermek olduğu; bir başka deyişle varış ülkesinde vergilendirme prensibi yerine, nihai olarak kaynak ülkede(çıkış ülkesi) 378 379 ÇİÇEK; a.g.m s : 181 Deniz M. KİRAZCI , Avrupa Topluluğu’nda Dolaylı Vergilerin Uyumu: Gelişme ve Beklentiler, T.C Başbakanlık DPT, Avrupa Ekonomik Topluluğu ve İlişkileri Başkanlığı, Eylül 1988, s:6-7 262 vergilendirme ilkesinin kabulü olduğu vurgulanmıştır.380 Ayrıca yine 1 Nolu KDV Direktifi’yle KDV’nin üretim, dağıtım ve hizmet tedarikinin tüm safhalarını kapsayacağı ön görülmekle birlikte, perakende satış aşamasındaki işletmelerin büyük bölümünün gerekli defter ve belge düzenine ayak uyduramayacağı ve denetimin güçlüğü nedeniyle isteyen üye ülkelere perakende satış aşamasını sistem dışında bırakma serbestisi tanınmıştır. Ancak hiçbir üye devlet bu yolu seçmemiş ve uygulamaya konulan KDV sistemleri perakende aşamayı da kapsayacak şekilde düzenlenmiştir. Nitekim söz konusu serbestlikler 6 No’lu KDV Direktifi’yle kaldırılmıştır.381 2 No’lu KDV Direktifi’nde ise ortak KDV sisteminin vergi indirimine izin veren 382 , mallar ve hizmetleri kapsayan olacağı şeklinde bir tanımı yapılmıştır. 383 genel bir tüketim vergisi Ortak KDV sisteminin yapısı ve usul hükümleri bu Direktif’le belirlenmiştir. Vergi oranlarının mümkün olduğunca bir önceki aşamada ödenmiş olan verginin indirimine olanak sağlayabilecek şekilde saptanması gerektiği, sıfır vergi oranı uygulanmasının güçlüklere yol açacağı vurgulanmaktaysa da bu Direktif’le üye ülkeler KDV oranlarını belirlemede serbest bırakılmışlardır. Aynı şekilde istisna ve özel düzenlemelerin sınırlandırılması gereğinden söz edilmekle birlikte, bu konuda da ortak bir düzenleme getirilmemiştir. 2 No’lu KDV Direktifi’nde ortak KDV sisteminin esaslarına ilişkin ayrıntılar düzenlenmiştir. Verginin konusu, uygulama alanı, mükellef, vergiyi doğuran olay, matrah, ihracat istisnası, indirim, defter ve belge düzeni, beyana ilişkin genel kurallara yer verilmiştir. 17.05.1977 tarihinde 380 Beyazıt BALCI, “Avrupa Topluluğu’ nda Ortak KDV Sisteminin Gelişimi ve Son Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 1995, s: 26 381 KİRAZCI, a.g.e s:7 382 METHİBAY, a.g.e. s :18 383 KARAYILMAZLAR, a.g.m. s:184 263 yerini 6 No’lu KDV Direktifi’ne bırakan 2 No’lu KDV Direktifi’ndeki ortak KDV sistemi esasları şunlardır;384 KDV ülke içinde mükellefler tarafından bir bedel karşılığında yapılan mal teslimleri, hizmet ifaları ile ithalata uygulanacaktır. KDV’nin mükellefi kar amacı olsun olmasın, bağımsız ve devamlı olarak imalat, ticaret ve hizmet işleriyle uğraşanlardır. KDV matrahı; mal teslimi ve hizmet ifası durumlarında, teslim ve hizmetlerin karşılığını oluşturan bedel, ithalatta ise gümrük vergisine esas olan değerdir. KDV mükellefleri KDV uygulamasına ve vergi idaresine bu uygulamanın denetlenmesine olanak tanıyacak şekilde, açık ve düzenli kayıtlar ve faaliyetleri nedeniyle fatura vermek zorundadırlar. KDV mükellefleri faaliyetleri nedeniyle temin ettikleri mal ve hizmetler üzerinden ödedikleri KDV’yi indirme hakkına sahiptir. Yatırım malı harcamaları söz konusu olduğunda, söz konusu indirim yıllara yayılabilecektir. Dış ticaret bakımından varış ülkesi prensibi benimsenmiştir. Yani ithalat yerli üretimle aynı oranda vergiye tabidir. İhracat ise vergiden istisnadır. Çizilmiş olan bu genel çerçeve içerisinde üye devletler, standart oran veya bazı mal ve hizmetler için indirilmiş ya da yüksek oranlar uygulamakta danışma yoluna başvurmak suretiyle kendi istisna kanunlarını belirlemekte, vergi kaçakçılığını önlemek ya da uygulamada basitlik sağlamak amacıyla özel uygulamalara başvurmakta, tarım alanında ve küçük işletmeler bırakılmışlardır. 384 KİRAZCI, a.g.e. s: 7,8 385 KİRAZCI, a.g.e. s: 8-9 hususunda özel rejimler uygulamakta serbest 385 264 1967 yılında yapılan bu iki düzenlemenin ardından, genel muamele vergileri, sistemleri farklı vergi uygulamalarından arındırılmış ve genel esasları belirlenen ortak bir sisteme kavuşturulmuştur. Üye devletlerin bir çoğunda uygulanan muamele vergilerinin ortak bir pazarın kurulmasına ters düşen ekonomik etkileri dikkate alındığında, uyumlaştırmanın bu ilk aşaması çok önemlidir.386 Artık üretimden tüketime uzanan süreç içinde malların her aşamada taşıdıkları vergi yükünün bilinmesi olanağı doğmaktaydı ve bu da benzer mal ve hizmetler arasında vergi yükünün eşitlenmesini sağlamakla, verginin rekabete zarar veren yönlerini önemli ölçüde azaltıp, rekabet açısından vergi tarafsızlığını sağlıyordu. Avrupa Parlementosu ani ve atılımcı bir kararla Topluluk KDV’ni başlatmış bulunuyordu. Vergi uyumlaştırması noktasında ilk etapta uyumlaştırmadan vazgeçilmiş , “yakınlaştırma” esası benimsenmiştir. Söz konusu gelişmeler KDV alanında genel “tam 387 prensiplerin yerleştirilmesine yönelik ilk adımlar olduğundan geçici bir süreyle bazı konularda üye devletlere geniş özgürlükler tanınmıştır. Bunun sonucu olarak da üye ülkelerde farklı KDV sistemleri uygulamaya konmuştur. Dolayısıyla KDV sistemleri arasında ortaya çıkan bu farklılıkların giderilmesi ihtiyacı doğmuştur. Öte yandan 1970 yılında Topluluk bütçesine kaynak sağlamak amacıyla üye ülkelerin KDV gelirlerinin (belirli esaslara göre hesaplanan) bir bölümünün ayrılması(yıllık toplam KDV matrahının %1’i oranında) yönündeki karar, Topluluk için KDV uyumluluğunu, özellikle matrahın uyumlaştırılması hususunda daha ileri düzeyde bir uyumluluğa gidilmesi şeklinde zorunlu kılmıştır.388 Bütün bu gelişmeler dikkate alınarak 17 mayıs 1977 tarihinde 6. Direktif yayımlanmıştır. Bu direktif 1967 yılında yayımlanan 2. Direktif’i 386 KİRAZCI, a.g.e. s: 10 387 METHİBAY a.g.m. s :18 388 V. Arif ŞİMŞEK, “Avrupa Birliği’nde Dolaylı Vergi Politikaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002, s:37 265 yürürlükten kaldırmıştır.389 6. Direktif’in konusu, üye ülkelerin bağlı oldukları Ortak KDV Mevzuatında matrahların uyumlaştırılmasıdır. Üye ülkeler yürürlükteki KDV Mevzuatlarını 6. Direktif’e göre yeniden düzenleyecekler ve söz konusu düzenlemeler en geç 1 Ocak 1978 tarihinde yürürlüğe konulmuş olacaktır. Böylece 1 ve 2. No’lu KDV Direktifleri’nin ayrıntılara bağlanmamış olmasından kaynaklanan uygulama sorunları 6. Direktif’le çözüme kavuşturulmuş olacaktır.390 6. Direktif, 1. Direktif ile ön görülen perakende aşama için ayrı bir vergi uygulama olanağını ortadan kaldırmıştır. 2. Direktif’in yerini almıştır ve bazı kısımları itibariyle onun tekrarıdır.391 6. Direktif’te matrahın hesabı ortak kurallara bağlanmakta ve üye ülkelerin belli mallar veya mükellefler lehine sistemi kullanmalarının önüne geçilmeye çalışılmaktaydı. 6. Direktif 2. Direktife göre yalnızca bazı ufak değişiklikler içermekteydi. 6. Direktif 2. Direktif’le karşılaştırıldığında 6. Direktif ile; Mükellef, vergiye tabi işlemler, matrah gibi önemli kavramlar daha net tanımlara kavuşturuldu. İstisna ve muafiyetler için genel bir liste hazırlanarak, gayri menkuller ve finansal işlemlerle ilgili özel kurallar getirildi. Genel olarak tüm hizmetler vergileme kapsamına alındı. Hizmetlerin hangi ülkelerde yapılmış sayılacağına ilişkin ayrıntılı kurallar getirildi. İndirim mekanizması netleştirildi. 389 Beyazıt Balcı, a.g.m. s :28 390 Selda AYDIN, “ Katma Değer Vergisi Açısından Türkiye ve Avrupa Birliği Mevzuatı’nın Karşılaştırılması” , Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2000, s:22 391 KIRAZCI , a.g.e. s:11 266 Küçük işletmeler ile tarımın vergilendirilmesi uygulaması ortak kurallara bağlandı. Bugün de Birliğin KDV konusunda temel düzenlemesini oluşturan 6. Direktif uyumlaştırma konusunda çok önemli bir adımdı, bu Direktifle Birlik halinde ortak bir KDV Mevzuatı oluşturulmuştur. Ancak 6. Direktif, KDV ile ilgili tüm konuları kapsamaktan uzaktır. Bu eksiklikler 2 grupta toplanabilir.392 1. Direktifin yapısı gereği , konulan bazı temel kurallara ilişkin ayrıntılar, sonradan çıkarılacak direktiflere bırakılmıştır. 2. Bir kısım politik ve sosyal güçlükler nedeniyle Direktif hükümleriyle ön görülen bazı uygulamalardan geçici sapmalara izin verilmiştir. Bu durum özellikle indirim hakkı tanınmayan istisnalar(kısmi istisnalar) alanında geniş ölçüde söz konusudur ve ortak uygulama bakımından önemli ölçüde zaaflar oluşturmaktadır. Bu eksikliklerin tamamlanması amacıyla günümüze kadar pek çok yeni direktif çıkarılmış, sürekli değişiklikler ve ilaveler yapılarak şu an yürürlükte bulunan Ortak KDV mevzuatı oluşturulmuştur.393 Sonuç itibariyle 6 No’lu KDV Direktifi (77/388/ECC) bütün üye devletlerde aynı işlemlere uygulanan vergileri kesinleştirerek Birliğin finanse edilmesi için ortak bir temel oluşturmuş ve vergilendirme ilkeleri belirlemiştir. Ayrıca bu Direktif vergi sınırlarının ortadan kaldırılması ile ilgili 1 No’lu KDV Direktifi’nde ortaya konan amaçlarla ilgili ve sonradan oluşturulan önlem çalışmaları ile ilgili yapıtaşlarını oluşturmuştur.394 Bu yönüyle Birlik Ortak KDV Mevzuatı’nın belkemiğidir. 392 393 KIRAZCI , a.g.e. s :12 Bahattin KULU, “AB’de KDV Oranlarına İlişkin Düzenlenmeler ve KDV Oranlarımızın Bu Prensipler Bağlamında İrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002, s :69 394 V.Arif ŞİMŞEK, a.g.m s:37 267 2. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KDV MEVZUATI’NDA YER ALAN İSTİSNALARIN ÇERÇEVESİ VE BU NOKTADA YAPILAN UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARININ ÖNEMİ AB üyesi ülkelerin Ortak KDV Mevzuatı ve tek tip matrah uygulamasıyla ilgili en önemli ve kapsamlı düzenlemeleri 6. Direktifle kararlaştırılmıştır.395 KDV işleyişi gereği, ürün her aşamasında vergilenerek vergi yapılarındaki standartlaşmanın ve mukayesenin yapılabilmesi açısından avantajlı hale gelmiştir. Bu nedenle, dolaylı vergilerden tercih edileni olmuştur. Çünkü vergi mükerrerliğini önlemek suretiyle ulusal ve uluslar arası (Topluluk üyeleri arası ve diğer) tarafsızlığı sağlamaktadır. 1970’lerde, Topluluk bütçesini finanse etmek amacıyla, KDV gelirlerinden belli bir oran tahsis edilmesi uygulaması, KDV uyumu çalışmaları için güç veren bir unsur olmuştur.396 KDV‘ nin en önemli özelliği ticari zincirin her halkasında oluşan katma değer üzerinden alınmasıdır. Katma değerden vergi alma pratikte, mal ve hizmetlerin dağıtım ve üretiminde her aşamada oluşan toplam satış fiyatı üzerinden vergi hesaplayarak bundan önceki aşamada ödenen KDV’ nin indirilmesini gerektirmektedir.397 Bu hesaplama, yüklenilen KDV’nin faturada gösterilmesini zorunlu kıldığı için bu sisteme vergi alacağı ya da fatura metodu adı verilmektedir. Bu sistemde önceki aşamada ödenen vergiler indirildiği için, satış vergisi son satış fiyatı üzerinden alınmış olmaktadır. Yani ara üretim ve ticari aşamaların vergiye etkisi olmamakta ve perakendeci tüketiciye malı satana kadar vergi idaresinin verginin 395 Fethi HEPER, Ahmet AK “ Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Oransal ve Sosyal Düzenlemelerin Avrupa Birliği Katma Değer Vergisi Sistemi ile Karşılaştırılması.II” , Yaklaşım Dergisi, Nisan 2003, s:29 396 397 KULU, a.g.m. s:61-62 Nesrin YARDIMCI SARIÇAY, Türk Katma Değer Vergisi’nin Avrupa Birliği’ne Uyumu, İzmir Ticaret Odası, İzmir , 2000, s:29 268 tamamını almasına imkan bulunmamaktadır.398 Bu şekilde gelişen sistemde iç mallardan hangi oranlarda vergi alındığını tam olarak belirleme imkanı doğmakla beraber bu oran ithal edilen mallara da uygulandığı taktirde, rekabetin bozulması riski de ortadan kalkmış olmaktadır. Ayrıca ihraç edilen mallar için yapılacak vergi iadesi miktarının da doğru olarak tespiti mümkündür. Ortak KDV Mevzuatı’nda verginin konusu 6. Direktif’in 2. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; ülke dahilinde bir bedel karşılığı yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal imalatı verginin konusunu oluşturmaktadır. Ancak bu teslimlerin ülke sınırları içinde ve vergilendirilebilen kişilerce yapılması gerekmektedir. Bunun yanı sıra mal ithali de vergilendirilmektedir. Burada ithalatın özel kişiler, firmalar veya kamu kurumları tarafından yapılmasının bir önemi bulunmamaktadır. Mal ve hizmetlerin teslimi yurt içinde olmalıdır. Her üye ülkenin sınırları KDV hükümlerinde belirtilmiştir. Bu noktada ülkelerin sınırlarının net bir şekilde belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin Fransa sınırına denizaşırı ülkeler, Monako ve Andora dahil değildir. Her ülkenin iç suları, milli sınırlara dahildir. Sahiller, kıyıdan 12 mile kadar, genellikle sınırlar içinde sayılmaktadır.399 İngiltere’nin kontrolünde olan Channel Islands İngiltere sınırları dışında sayılmaktadır.400 Hangi teslimlerin mal teslimi olduğu 6. Direktif’in 5. maddesinde belirtilmiştir.Bu maddeye göre; “malların teslimi”, malik olarak bir maddi mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesidir. Ekonomik olarak mala sahip olan ve ondan tam olarak yararlanan kişi için o mal teslim edilmiş sayılır. Elektrik, gaz, ısıtma, soğutma vb. maddi mal sayılacaktır. 6. Direktif’e göre üye devletler aşağıdaki halleri de mal teslimi sayabileceklerdir: 398 www.jeanmonnetprogram.org/papers/01/013301-02.html.ValueAdded Tax in theEuropean Community , s:4 399 SARIÇAY , a.g.e, s :35 400 KİRAZCI , a.g.e, s:13-14 269 Kanun gereği ve kamu yetkisi kullanılarak yapılan mülkiyet nakilleri, İleriki vadede malların teslimini ve kiralama yolu ile mal mülkiyetinin naklini gerektiren akitler, Komisyoncu marifetiyle alımlar ve satımlar, Malların özel ihtiyaçlar için, çalışanların ihtiyacı için veya hediye için işletmeden çekilmesi, Malların işletme gayesi dışında kullanılması, 6. Direktif’e göre; mal teslimi içermeyen her teslim hizmet ifası sayılmaktadır. Hizmet ifalarının bir bedel karşılığında yapılması gerekmektedir. Hizmet ifası sayılan haller 6. Direktifin 6. maddesinde sayılmıştır. Buna göre; Bir şeyi taahhüt etmek veya bir duruma veya işleme tahammül etmek, Hükümet emirlerine uymak için yapılan hizmetler, Bir işletmenin aktifinde bulunup üzerindeki KDV kısmen veya tamamen indirilebilen malların, işletme sahibinin veya personelinin özel işlerinde kullanılması veya daha genel manada işle ilgili olmayan amaçlarla kullanılması, İşletme sahibinin kendisine veya personeline özel amaçlar ve bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları veya daha genel olarak işletme dışı amaçlarla yapılan hizmet ifaları, 6. Direktif amaçları bakımından hizmet ifası sayılabilmektedir. “Mükellef” kavramı 6.Direktifin 4. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre; KDV’nin mükellefi aşağıda tanımlanan ekonomik faaliyetleri faaliyetin amacı ya da sonucu ne olursa olsun bağımsız olarak yürütenlerdir. Bağımlı 270 olarak çalışanların, örneğin ücretlilerin bir KDV mükellefi olmaları söz konusu değildir. Ekonomik faaliyetler; madencilik, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti dahil her türlü sınai, ticari ve hizmet faaliyetidir. Maddi ve gayri maddi varlıkların gelir sağlamak amacıyla devamlı işletilmesi de bir ekonomik faaliyettir. (yani binaların, makinelerin ya da telif, patent gibi hakların kiralanmasından gelir elde edilmesi faaliyetleri) Üye ülkeler yukarıda sayılan faaliyetleri arızi olarak yapanları da mükellef sayabilirler. Ayrıca arızi olarak yapılan bina ve arsa teslimleri de üye devletlerce vergiye tabi tutulabileceklerdir. Arızi de olsa (yani satış vergisi mükellefi olmayan tarafından yapılırsa): Yeni binaların, bunlara ait kısımların ya da üstünde durdukları arsaların teslimi ile Tanımı üye devletlerce belirlenen * bina arsalarının teslimini arızi olarak gerçekleştirenler de vergi mükellefi sayılabilecektir. Görüldüğü üzere bu Direktife göre; amacı ve sonucu ne olursa olsun mükellefin ekonomik faaliyette bulunması yeterli olmaktadır. Bu durumda devamlı zarar eden bir şahıs veya işletme de vergi mükellefi sayılacaktır. Ancak bedelsiz hizmetler vergiye tabi tutulmamaktadır. Normal olarak piyasada alınıp satılmayan uyuşturucu maddeler, sahte para basma v.b. faaliyetler de yasaklanmış faaliyetler içinde yer almaktadır.401 6. Direktif’te hükümet ve hükümet kuruluşları da bazı durumlarda vergi mükellefidir. Merkezi, mahalli idareler, köy veya diğer yasal kurumlar arasında vergiye tabi tutulmak yönünden bir fark bulunmamaktadır. Bu kuruluşlar, kamu hukukundan kaynaklanan mutad faaliyetler veya işlemler * “Bina arası” tanımı Üye devletlerce belirlenen işlenmemiş veya işlenmiş arazi anlamına gelecektir. Örn:Türk Mevzuatında arsa “Belediye sınırları içinde Belediyece parsellenmiş arazi” olarak tanımlanmıştır. 401 SARIÇAY , a.g.e s :38 271 nedeniyle bu faaliyetler veya işlemlere ilişkin olarak aidat, ücret, katkı veya diğer şekillerde ödemeler tahsil etseler bile, mükellef sayılmayacaklardır. Ancak mükellef sayılmamalarının önemli ölçüde haksız rekabete yol açtığı durumlarda, bu faaliyet ve işlemler bakımından mükellef sayılacaklardır. 6. Direktif matrah veya diğer bir deyişle vergilenebilir meblağla ilgili düzenlemeleri de içermektedir. KDV matrahının , KDV oranlarının uygulanacağı tutar olması ve ödenecek KDV tutarını arttırıcı veya azaltıcı öneminin büyük olması nedeniyle 6. Direktifle, 2. Direktifle kabul edilmiş olan ilkelerin uygulanmasında ortaya çıkan farklı durumların giderilmesi ve KDV matrahının uyumlaştırılması sağlanmıştır.402 Bu bağlamda KDV matrahı mal ve hizmetlerde üretici, dağıtıcı ve nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçen aşamalardan oluşan bedeldir.403 KDV matrahını 6. Direktifin 11. maddesi düzenlemiştir. Buna göre; Ülke dahilinde matrah; malın teslimi veya hizmetin ifası karşılığını oluşturan bedeldir. Bedeli bulunmayan ve bilinmeyen işlemlerde matrah emsal bedel tespit edilemezse, teslim tarihindeki maliyet bedelidir. Mal ve hizmet teslimi için ödenen her türlü vergi (KDV hariç), resim, harç, ve diğer tüm giderler (taşıma, yükleme, paketleme) ile komisyon, ulaştırma, sigorta gibi ödemeler KDV matrahının hesaplanmasında malın satış bedeline ilave edilecektir. Ancak mal ve hizmet teslimi sonucu satış bedelinden yapılan her türlü iskonto, fiyat indirimleri, üçüncü kişilerden alınıp üretimde kullanılan girdiler için ödenen giderler matraha dahil edilmeyecektir. İthalatta matrah; gümrüğe esas olan değere ithalat sınırında ödenen her türlü, vergi, resim, harç ve paylar (KDV hariç) ile ülke dahilinde ilk varış yerine kadar ödenen komisyon, ambalajlama, taşıma ve sigorta bedelleri gibi arızi giderlerin katılmasıyla bulunan bedeldir. Bu bedelin bulunmaması veya bilinmemesi halinde emsal bedel geçerli olacaktır. 402 KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186 403 KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186 272 Vergiyi doğuran olay 6. Direktifin 10. maddesinde açıklanmıştır. Bu madde kapsamında vergiyi doğuran olay ; vergi alacağının bağlı olduğu şartların tekamülü anlamına gelir. Mal teslimi veya hizmet ifası hukuki hallerinde vergiyi doğuran olay, teslimin yapıldığı veya hizmetin ifa edildiği anda meydana gelir. Teslim veya hizmet ifası kısım kısım gerçekleşiyorsa vergiyi doğuran olay her bir kısmın teslimi veya her bir kısım hizmetin ifası anında meydana gelir. Ancak ödemenin malların tesliminden veya hizmetin ifasından önce bu işlemlere mahsuben yapılması gereken hallerde vergi alacağı ödemenin gerçekleşmesi ile doğar; matrah ödenen tutardır.* Malların ithalinde vergiyi doğuran olay; söz konusu malların 6. Direktif 3. maddede tanımlanan “ülke dahili” ne girişi ile meydana gelir. Üye devletler vergiyi doğuran olayı ve verginin ödenmesini, ithalde alınan gümrük ve diğer vergi ve resimlerin doğması ve ödenmesine bağlayabilirler. AB Ortak KDV Mevzuatı’nın genel tanımlamaları ve temel çerçevesinden istisnaların Mevzuattaki yerinin daha iyi anlaşılabilmesi amacıyla böylece bahsettikten sonra çalışmamızın bundan sonraki kısmında esas konumuz olan Ortak KDV mevzuatı’nda istisnaların çerçevesi ve ihracat işlemlerinde istisna uygulaması üzerinde duracağız. 6. Direktifin ihdası amaçlarından biri de üye ülkelerde uygulanan istisnaları yeknesak bir şekilde düzenlemek suretiyle, Topluluk kaynaklarının bütün üye ülkelerde yeknesak bir biçimde toplanmasını sağlamaktır. Bu nedenle Direktifin başında istisnaların mümkün olduğu kadar az sayıda tutulması suretiyle verginin genel bir tüketim vergisi olma niteliğinin korunmasından bahsedilmiştir. Topluluk çapında istisnaların uyumlaştırılması yalnızca Topluluk kaynaklarının bütün üye ülkelerde yeknesak bir biçimde toplanmasını sağlamak amacıyla değil, aynı zamanda gerçek bir ortak pazar ve adi bir rekabet ortamının yaratılmasında gerekli olan uyumlu bir KDV sisteminin oluşturulmasını 273 sağlamak içindir.404 KDV istisnası siyasi, sosyal, ekonomik ve askeri amaçlarla bazı konuların vergi dışında tutulmasını sağlamaktadır.405 Vergi dışında tutulma tam ya da kısmi gerçekleşmektedir. Tam istisnada (indirim hakkı tanınan istisna); mal ve hizmet KDV’ye tabi tutulmadığı gibi, bünyesindeki KDV de iade edilir. Bu tür istisnalara sıfır oranlı istisnalar (zero-rating) da denilmektedir. Birlik Mevzuatında yer alan ihracat istisnası bu tür istisnaya bir örnek teşkil eder. Kısmi istisna uygulamasında ise (indirim hakkı tanınmayan istisnalar) belirli mal ve hizmetlerden sadece istisnanın uygulandığı aşamada vergi alınmaz. Daha önce malın veya hizmetin bünyesine girmiş olan KDV ise iade edilmez.406 İndirim hakkı tanınmayan istisnalar kapsamında işlem yapan mükellefler KDV sistemi dışında kalan tüketicilere benzemektedirler. Bunlar vergi dairesine KDV ödememekle birlikte mal ve hizmet satın aldıkları satıcılara KDV ödemek durumundadırlar. Onların yarattıkları katma değer vergilendirilemez. Fakat satın aldıkları mal ve hizmetlerden dolayı vergilendirilirler. Dolayısıyla ödedikleri KDV maliyet unsuru olarak onların üstünde kalır. 407 Diğer taraftan indirim gerçekleştiren hakkının şahıslar alış tanınmadığı ve satış istisnalara işlemlerinde ilişkin KDV işlemleri açısından mükellefiyet yaratacak olaylara sebebiyet vermemelerinden dolayı “ şeffaf” sayılabilir. Şöyle ki; bu işlemleri gerçekleştiren vergilendirebilir kişiler satışlarından dolayı tüketiciye KDV yükleyemezler. Aynı zamanda kendi *Depozit yatırılması durumunda, KDV’yi doğuran olay meydana gelmez. Çünkü bu tür ödemeler alış konusunda iyiniyet belirtilmek üzere yapılır. Mal teslimi ya da kısım kısım teslim söz konusu değildir. Ancak ön ödeme, yapılan sözleşme veya sözleşme dışı nedenlerle bir zorunluluktan kaynaklanıyorsa. 6. Direktife göre vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılar. Burada kıstas, yapılan ön ödemenin geri ödenebilirliği olmak gerekir. 404 Billur Yatlı SOYDAN, “ Avrupa Birliği Üyeliğine Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katım Ortaklığı Belgesi , Ulusal Program ve Mevzuat,” Vergi Sorumları Dergisi , Temmuz 2001 s:153-154 405 KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186 406 Nurettin BİLİCİ , Avrupa Birliği ve Türkiye Katma Değer Vergisi Uygulamasında İstisnalar , H.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi , C : 12 , 1994 , s : 97 407 SARIÇAY , a.g.e. s:40 274 indirilecek KDV’lerini de indirim konusu yapamazlar.408 Eğer bu kişilere iade hakkı tanınmış olsaydı devlet bütçesine bir yük getireceklerdi. Kısmi istisna kapsamındaki (indirim hakkı tanınmayan istisnalar) istisnalar arasında; 6. Direktifte düzenlenmiş bazı sosyal amaçlı istisnalar (kamu posta hizmetleri, sağlık hizmetleri, eğitim ve kültür amaçlı bazı faaliyetler vb.) bulunmaktadır.409 Direktifin istisna sistemi karışık bir sistemdir. 6. Direktif 13,14,15,16. maddelerde KDV’den istisna edilmiş mal ve hizmet teslimlerini düzenlemekte, öte yandan 28. maddesinde bu istisnalar rejimi dışında uygulama yapılabilmesine imkan tanıyan geçici düzenlemelere yer vermektedir.410 İstisnalar incelenirken 6. Direktifin 13,14,15,16. maddeleri, 28 .maddesi ve Direktifin E.F.G eklerinin birlikte ele alınması gerekmektedir. 28. madde üye ülkelere 13.(ülke içi istisnalar) ve 15. (ihracatla ilgili istisnalar) maddelerde yer almakla birlikte E ekinde sıralanan işlemleri vergilendirmeye devam etme izni vermektedir. Öte yandan yine 28. madde, 13. ve 16. maddelerde ele alınmayan fakat F ekinde sıralanan bazı işlemleri de vergiden istisna etme olanağı vermektedir. Buna ek olarak G Eki üye ülkelerin E ekindeki işlemlerin vergi yükümlülerine yapılması durumunda istisna uygulamaya veya isteğe bağlı yükümlülük olanağı tanımaya devam etmelerine imkan vermektedir. Aynı zamanda, F ekinde sıralanan faaliyetleri istisna eden üye devletlere isteğe bağlı yükümlülük izni verme imkanı tanınmaktadır.411 Özet olarak; Direktifin 13,14,15,16. maddeleri genel istisnalar rejimini 28. madde ise geçici 408 Stefano FANTARİNİ , Hakan ÜZELTÜRK , “Avrupa Birliği’nin Vergilendirme Politikası Ve Türkiye’nin Uyumu” , İKV Yayınları İstanbul , Temmuz 2001 , s : 26 409 KİRAZCI , a.g.e. s : 33 410 BİLİCİ , a.g.m. s : 97 *Topluluk içi ticarette uygulanacak istisnalar. 91/ 680 / EEC sayılı Direktif ile eklenen 28c maddede düzenlenmiştir. Buna göre; vergiden istisna edilen mal teslimi ve hizmet ifaları 28C/a’da, Topluluk içi alımlarda istisnalar 28C/b’de, taşımacılık hizmetleri istisnası 28C/c ‘de, ithalat istisnası 28C/d’de ve diğer istisnalarda 28C/e’de hükme bağlanmıştır. 411 SOYDAN , a.g.m. s : 84 275 istisnalar rejimini düzenlemektedir denilebilir.412 6. Direktife göre istisnalar iki grupta incelenmektedir. “ülke dahilinde geçerli olan istisnalar” ve “sınır ötesi işlemlerle ilgili istisnalar (ithalat, ihracat, ve uluslararası mal hareketleri”. 91/680/ECC sayılı Direktif ile bu iki gruba bir üçüncü grup daha eklenmiştir ki bu grup da “topluluk içi alımlarla ilgili istisnaları”, içermektedir.* 1. Ülke Dahilinde Geçerli İstisnalar: Kamuya Yararlı İstisnalar (m:13/A) Direktifin 13/A maddesinde kamuya yararlı istisnalara yer verilmiştir. Bu istisnalarda genişletici sapma mevcuttur. Yani istisnanın kapsamının üye devletlerce genişletilmesi mümkündür. Madde metninde daraltıcı sapma olanağı da mevcuttur. Yani üye ülkeler maddede sayılan bazı faaliyetler için istisnayı uygulamayabilir.Genişletici ve daraltıcı sapmaya, ilgili istisnalar belirtilirken daha geniş bir biçimde değineceğiz. Direktifin 13/A maddesi olan kamuya yararlı istisnalar indirim hakkı tanınmayan istisnalardır. Yani mükellefler istisna kapsamında bulunan bu işlemlerden dolayı KDV tahsil etmemekle birlikte, bu işlemlerle ilgili yüklenmiş oldukları KDV’yi de indirim konusu yapmayacaklardır. Bu istisnalar aşağıda sıralanmıştır:Yolcu ulaşımı ve telekomünikasyon hizmetleri dışındaki kamuya ilişkin posta hizmetleri, Hastaneler ve benzeri kuruluşlar tarafından sağlanan tıbbi tedaviler, ameliyatlar ve bunlarla ilgili diğer hizmetler, Açıklama: Kamu hukukuna tabi kuruluşlar veya kamu hukukuna tabi kuruluşlarca uygulanan sosyal koşullarla karşılaştırılabilir sosyal koşullar altında hizmet veren hastaneler, tedavi ve teşhis merkezleri ve diğer benzer yapıdaki kuruluşlar tarafından yapılan ameliyat, tıbbi tedavi faaliyetleri ve bunlara sıkı sıkıya bağlı faaliyetler vergiden istisna edilir. 412 BİLİCİ , a.g.m. s : 97 276 Genişletici sapma: istisna özel kuruluşları da kapsayacak şekilde genişletilebilir. Ancak bunun için bu kuruluşların sistematik kar amacı gütmemesi, gönüllü yönetim ve idareye sahip olması, fiyatların kamu tarafından belirlenmesi ve rekabet koşulları üzerinde olumsuz etki yaratılmaması gerekmektedir (madde 13/A-2(a)) . Ayrıca Direktifin 28. maddesi aracılığıyla F Eki-10. maddede yer alan hüküm gereğince geçiş döneminde bu maddelerin kapsamına girmeyen hastanelerin faaliyetleri de vergiden istisna edilebilir. Daraltıcı sapma: 28. madde aracılığıyla E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapma öngörülmemiştir. Tıbbi ve tıp benzeri mesleklerin (sağlık hizmetleri) icrası yoluyla sağlanan bakım, tedavi hizmetleri, Açıklama : Serbest meslek faaliyetleri şeklinde sürdürülen tedavi hizmetleri vergiden istisnadır. Burada kastedilen hastane ve benzeri kuruluşlar dışında, doktorların ve diş hekimlerinin muayenehanelerinde verdikleri hizmetlerdir.413 Sağlık hizmetleri istisnası yalnızca insana yönelik hizmetleri kapsar. Direktifler çerçevesinde veteriner hizmetleri vergiye tabi olup, istisna uygulamasına tabi değildir. Genişletici veya daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. İnsana ait organ, kan ve süt teslimleri, Genişletici veya daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Diş teknisyenlerinin uzmanlıkları çerçevesinde verdikleri hizmetler ile diş hekimleri ve diş teknisyenlerinin diş protez teslimleri, Genişletici sapmaya yer verilmemiştir. Ancak E Ekine göre, üye devletler bu teslimler ve hizmetleri vergiye tabi tutmaya devam edebilirler. Bu noktada daraltıcı sapmaya yer verilmiştir. 413 Kamu hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye ülkelerde yardım SOYDAN , a.g.m. s: 87 277 kuruluşu olarak kabul edilen diğer organizasyonların, yaşlı bakım evleri dahil, sosyal yardım ve sosyal güvenlikle sıkı sıkıya bağlı mal teslimi ve hizmet ifaları, Genişletici sapma: Bu istisna özel kuruluşları da kapsayacak biçimde genişletilebilir. Ancak bunun için hastane ve benzeri kuruluşlar için saydığımız şartlar bu kuruluşlar için de aranmaktadır. (madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartlar) Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Çocukların ve gençlerin korunmasına yönelik olarak kamu hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye ülkede yardım kuruluşu olarak kabul edilen diğer organizasyonların, bu faaliyetle sıkı sıkıya bağlantılı mal teslimi ve hizmet ifaları Genişletici sapma: Madde 13/A-2(b)’de sayılan şartları taşımak koşuluyla bu istisna özel kurumlara da tanınabilir. Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Çocukların ve gençlerin eğitimine, okul ve yüksek okul öğrenimine, mesleki öğretimine, meslek edinmeye yönelik eğitim faaliyetleri, bunlarla sıkı sıkıya bağlı mal teslimleri ve hizmet ifaları, (kamu hukukuna tabi kuruluşlar veya ilgili üye ülkede aynı amaçla çalıştıkları kabul edilen diğer organizasyonlar tarafından verilmesi gerekir.) Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir. Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Öğretmenlere özel ders verme hizmetleri ile ilk okul ve yüksek okul öğrenimine ilişkin ders verme hizmetleri, Genişletici ve daraltıcı bir sapma bulunmamaktadır. 278 Manevi yardım amaçlayan dini ve felsefi kuruluşların hizmetleri: Genişletici ve daraltıcı bir sapma bulunmamaktadır. Üyelerine kar amacı gütmeden hizmet vermek amacıyla kurulmuş, dini, felsefi, sendikal, siyasi vs. amaçlı kuruluşların verdikleri hizmetler, ( belli bir aidat karşılığında hizmet verilmesi ve haksız rekabete yol açmaması kaydıyla) Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir. Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Kar amaçlı olmayan kuruluşların spor ve fiziksel eğitim alan kişilere verdiği spor ve fiziksel eğitime sıkı sıkıya bağlı hizmetler, Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir. Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Kültürel faaliyetlerde bulunan kamu kuruluşlarının ve benzeri diğer kuruluşların verdikleri hizmetler ve bu hizmetlerle ilgili teslimler, Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir. Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Hasta ve özürlü kişilere özel amaçlarla verilen taşımacılık hizmetleri, Genişletici ve daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir. Kamu radyo ve televizyon kurumlarının ticari mahiyette olmayan faaliyetleri, 279 Daraltıcı sapma: E Eki çerçevesinde üye devletler söz konusu faaliyetleri vergilendirebilirler. Genişletici sapmaya yer verilmemiştir. Spor faaliyetlerine giriş ücreti istisnası (F Eki-1) Açıklama : Geçiş dönemi çerçevesinde, F Ekinde spor faaliyetlerine giriş bedellerinin üye ülkeler tarafından istisna edilmesi mümkündür. Serbest meslek faaliyetleri F Eki-2 Üye ülkeler tarafından yazar, sanatçı, tiyatrocu, avukat ve diğer serbest meslek erbabının faaliyetleri- medikal ve paramedikal faaliyetler hariçvergiden istisna edilebilir. Kamu posta hizmetleri çerçevesinde verilen telekomünikasyon hizmetlerine bağlı olarak yapılan mal teslimleri (F Eki-5) Açıklama : F Eki gereğince üye ülkeler, kamusal posta iadeleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmetlerini ve buna bağlı mal teslimlerini istisna etmeye devam edebilirler. Cenaze hizmetleri (F Eki- 6,8) Açıklama: Cenaze hizmetleri-bunlarla ilgili mal teslimleri dahil ve mezarlık, mezar ve şehitlik inşa etmek, kurmak veya tamir etmekle görevli resmi kurumlara yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları istisnası uygulanmaya devam edilebilir. Körlere yönelik istisnalar ( F Eki – 7) Açıklama: Körlerin yaptığı işler ile körler için yapılan çalışmalar rekabet bozucu etki yaratmadığı taktirde istisna edilmeye devam edilebilir. Resmi kurumların su teslimleri (F Eki-12) Açıklama: Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. Bine ve arsa teslimleri ( F Eki-16) Açıklama: Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. 280 Devlet kuruluşlarınca kullanılan uçakların teslimi, tadili, bakımı, kiraya verilmesi ( F- Eki 23) Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. Savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri, bakımı, kiraya verilmesi ( F Eki-25) Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. Sanayi kullanımı dışında altınla ilgili işlemler ( F Eki-26) Açıklama :Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. Seyahat acentelerinin hizmetleri ile Topluluk içinde seyahatlerdeki yolcu adına işlem yapan seyahat acentelerinin hizmetleri (F Eki-27) Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir. 2) Ülke Dahilindeki Diğer İstisnalar (m: 13/b) 6. Direktifin 13/B maddesinde yer alan istisnalar söyle sıralanabilir: Sigorta ve reasürans istisnası ( m13B/a) Taşınmaz varlık kirası istisnası ( m13B/b) Bankacılık ve finansal hizmetler istisnası ( m13B/d) Posta pulu (m13B/e) ve talih oyunları istisnası (m13B/f) Arsa, bina teslimlerine (m13B/g-h) ilişkin istisnalar. Direktifin 13/B (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigorta ve reasürans işlemleri ve bankacılık ve finansal hizmetler, müşterinin Topluluk dışında olması veya bu işlemlerin Topluluk dışındaki bir ülkeye ihraç edilen mallara doğrudan bağlantılı olması halinde tam istisna kapsamında değerlendirilecektir. Bunun dışında madde 13/B’ de yer alan istisnalar indirim hakkı tanınmayan (kısmi istisna) istisnalardır. 3) İthalat İstisnaları (m:14) Mükellef tarafından ülke dahilindeki teslimleri her koşulda KDV’den 281 istisna edilecek malların kesin olarak ithali, Geçici ithalat rejimine tabi olduğu beyan edildiği için gümrük vergilerinden istisnaya hak kazanmış malların ithali, İhraç edildikleri ülkede gümrük vergisinden muaf olan malların bunların ihracatçısı tarafından yeniden ithali ( geri gelen eşya rejimi kapsamında) Gümrük vergisinden muafiyete hak kazanan konsolosluk ve diplomatik düzenlemeler altında malların ithali, Uluslararası organizasyonlar tarafından bunları kuran uluslararası antlaşmalar veya bunların merkezleriyle yapılan antlaşmalar gereği belirlenmiş sınırlar ve şartlar dahilinde ithal edilen mallar, İthalatın gerçekleştiği üye devletler hariç NATO üyesi herhangi bir ülke ya da silahlı kuvvetler için, bunların ya da istihdam ettikleri sivil çalışanlarının kullanımına yönelik işler için ithal edilen mallar, Merkez Bankasınca altın ithalatı Balıkçılık işletmeleri tarafından yakalanan ve işlenmemiş durumda veya pazarlama amacıyla ancak teslimden önce muhafaza işlemlerinden geçen balıkların limanlara ithali, Küçük sevkıyatlar halinde gönderilen ticari nitelikte olmayan malların ithali, (78/1035/EEC) Direktifine göre, şahsi ya da ailevi tüketime yönelik, kıymeti 30 € yu geçmeyen ve alıcısına herhangi bir ödeme yapılmaksızın gönderilen sevkıyat) Hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda, mal ithalatına bağlı hizmetlerin teslimi, 6. Direktifin 14. maddesi kapsamında KDV’den istisna sayılacaktır. Bu madde kapsamındaki istisnalar da (ithalat istisnası), madde 13/A,B’ de belirtilen istisnalar gibi indirim hakkı tanınmayan (kısmi istisna) istisnalardır. 282 4) İhracat ve Benzeri İşlemler ile Uluslar arası Taşımacılık İstisnası (m:15) Malların Topluluk dışına nakliyesi veya gönderilmesi vergiden istisna bulunmaktadır. Değeri 175 € ’nun üstünde olan (üye ülkeler daha düşük bir sınır tayin etmişse, bu miktar daha az olabilir) ve satın alma tarihlerini izleyen 3 ay içerisinde AB’nin dışına çıkmaları şartıyla, Topluluk içinde mukim olmayan turistlere mal satışları da istisna kapsamındadır. AB sisteminde hizmetin tüketim yerini belirlemek üzere hizmet türlerine göre ya hizmet verenin yerleşik bulunduğu yeri ya da hizmeti alanın yerleşik bulunduğu yeri kullanmaktadır. 6. Direktif hizmet ithali ve ihracı gibi kavramlara yer vermemekte bu konu hizmetin ifa yerine ve hizmetin bağlantılı olduğu işlemin türüne göre şekillenmektedir. İhracat ve benzeri işlemler 6. Direktif 15. maddede açıklanmıştır. İhracat istisnasına ileriki bölümlerde geniş bir biçimde yer vereceğimizden, şimdilik bu kadar açıklamayla iktifa ediyoruz. Ancak şunu da belirtmek gerekir ki; ihracat istisnası indirim hakkı tanınan istisnalardandır. Yani ihracata yönelik işlemleri gerçekleştiren gerçek veya tüzel kişiler, bu işlemler üzerinden KDV hesaplamayacak, aynı zamanda bu işlemleri gerçekleştirmek amacıyla yüklenmiş oldukları KDV’yi de indirim konusu yapabilecektir. 5) Uluslararası Mal Hareketine Bağlı olan Özel İstisnalar (m:16) Gümrükteki geçici depolara konulan mallar, Serbest bölge rejimi altında ithal edilen mallar, Gümrük antrepo rejimi ile ithal edilen mallar, Geçici ithalat ya da Topluluk içinden transit geçişler için mal sağlanması İnşası, tamiri, bakımı, tadili, ve donanımı amacıyla veya sondaj ve üretim platformlarında kullanılmak ve söz konusu sondaj veya üretim 283 platformlarının karayla bağlantısını sağlamak için veya bunların ikmali için üretim platformları veya sondajın gereksinim ve yakıt ihtiyacı için karasularında yapılması amaçlanan mal teslimleri, 6. Direktifin 16. maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. Bu madde kapsamında sayılan istisnalar da ihracat ve benzeri işlemler ve uluslararası taşımacılık istisnasında olduğu gibi indirim hakkı tanınan istisnalardır. 6. Direktifin yürürlüğe konmasıyla KDV uygulaması büyük ölçüde ortak kurallara bağlanmış, tüm üye ülkelerde KDV yönüyle bir birlik sağlanmaya çalışılmıştır. 6. Direktif, zaman içerisinde uygulamaya konulan diğer direktiflerle de güncellenmiş, eksiklikleri tamamlanmaya, belli konularda yeni uygulama biçimleri geliştirilerek Birlik içindeki mal,hizmet, sermaye ve işgücü hareketliliğinin sağlanmasında ortaya çıkan vergi mevzuatı uyuşmazlıklarını böylece ortadan kaldırma uğraşısında önemli bir yer teşkil etmesi sağlanmıştır. Ancak bu çabalara rağmen çözüm bekleyen sorunlar da yok değildir. Özellikle KDV oran uygulamasında Birlik içinde tam bir uyum sağlanabilmiş değildir. Bu yönde Birlik üyesi ülkeler arasında karşılıklı görüşmeler yapılmış indirilmiş oranlar ve normal oranlarda belli alt-üst limitlerin belirlenmesine çalışılmıştır. Ancak indirimli oran konusunda üye ülkelere %5-%14 arasında geniş bir sınır tanınması Birlik içinde daha düşük oran uygulayan ülkelere ticari faaliyetlerin kaymasına ve rekabetin bozulmasına neden olabilmektedir. Görüldüğü gibi üye ülkelerin indirimli oran uygulamasında kural olarak alt sınır belirlemesine rağmen üst sınır açık bırakılmıştır. Daha doğru bir ifade ile aynı mal ve hizmetlere farklı indirimli oran uygulanabileceği gibi, ülkelerden bir kısmı bu mal ve hizmetlere genel oran uygulaması da yapabilmektedir.414 Örneğin bir üye ülke süt için %5 oranı uygularken diğer bir ülke %25 oranı uygulayabilecektir. Topluluk içi indirimli oran 414 KULU , a.g.m. s: 74 284 uygulamasının çerçevesi olan “H” listesindeki tanım eksikliğinden dolayı, doğal olarak indirimli oran için belirlenen mal ve hizmet gruplarının kesin sınırları çizilememekte, üye ülkeler indirimli oran uygulamak isterlerse bu listeye uymakta, ama dilerlerse bu listedeki mal ve hizmetlere normal oran da uygulayabilmektedirler. Bu açık kural ise sorunu daha büyük hale getirmektedir. İndirimli oran uygulaması yapılabilecek 17 adet ayrı mal veya hizmet grubu aşağıdaki tabloda gösterilmektedir. Ancak şunu hemen belirtmek gerekir ki, bu belirlenmiş olan mal ve hizmet gruplarının sınırlarının tayin edilmesi en tartışmalı konudur. Zaten üye ülkeler uygulamalarına bakıldığında aynı ürün yada hizmet grubu için farklı oran uygulamalarının olduğu görülecektir. Hizmetler / mallar Bel Dan Alm Yu Sp Frs Irl İta Lux Hol Avu Por Fin Isv 285 Ing Gıda maddeleri 6 25 12 Su teslimleri 6 7 8 16 25 7 8 4 5.5 0 4 7 19 12 10 7 5.5 10 3 6 25 16 21 Sağlık araçları 6 25 7 8 4 18 16 8 7 5.5 5,5 0 0 21 Yolcu taşımacılığı 6 5 17 3 6 10 5 12 0 25 22 25 19 0 10 3 6 20 15 19 20 5 4 3 19 20 17 10 Ex Ex 10 5 ex 3 6 8 25 0 0 5 22 25 0 8 6 0 17 20 0 0 Kitap, gazete 10 12 Ex İlaçlar ve sağlık ürünleri 6 7 8 7 5,5 Ex 16 0 6 25 7 4 4 5.5 0 4 3 6 10 5 8 25 0 0 0 7 4 4 2.1 12 4 3 6 10 5 22 6 0 Radyo, TV 6 25 7 4 Ex 2.1 12 10 15 19 10 5 8 25 17 Gösteriler ex ex ex 7 5.5 ex 4 3 6 ex ex 8 6 5 Sanatsal hizmetler 6 7 8 7 5.5 20 Ex 3 19 20 17 Ex 6 17 ex” 10 ex 19 20 Ex Ex 21 Sosyal konutlar 6 Zirai girdiler 6 25 25 16 7 8 8 4 7 5.5 5.5 12 Konaklama hizmetleri 6 25 16 8 7 5.5 Spor gösterileri 6 Ex 16 8 7 19 Spor tesisleri kullanımı 6 Ex Ex 8 Ex 19 5 12 4 3 5 10 15 22 25 12 4 3 5 10 12 10 3 6 10 5 8 12 Ex 10 3 6 20 5 8 Ex 12 20 3 19 20 5 8 6 Ex 5 6 20 5 10 22 25 17 17 5 5 17 5 6 ex 17 17 5 5 Hayır kurumları teslimleri 6 25 7 8 7 19 Ex Ex 3 19 0 17 Ex Ex Ex Cenaze hizmetleri 6 Ex 16 8 7 19 20 20 3 Ex 20 Ex Ex Ex Ex Diş ve sağlık hizmetleri 6 Ex 7 8 7 19 Ex Ex 3 Ex 10 Ex Ex Ex Ex Temizlik hizmetleri 21 25 Ex 8 7 19 ex 10 3 19 10 Ex 22 25 0 Tablo : 17 AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan KDV Oranları * Bazı hücrelerde görülen birden fazla oran , aynı ürün grubunun içindeki çeşitlere göre farklı oran uygulamasını göstermektedir. ** AB KDV sisteminde (0) sıfır oranı , tam istisna dediğimiz (ihracat istisnası gibi) uygulamalara karşılık gelmektedir. ***Ex ile gösterilenler KDV uygulamasında kısmi istisna olarak adlandırdığımız uygulamalara karşılık gelmektedir. Kaynak : Bahattin KULU , a.g.m s:72,73 Ortak KDV Mevzuatındaki istisna düzenlemeleri ele alındığında ; bu 286 düzenlemelerin Birlik içi iktisadı , sosyal , kültürel hayatın biçimlendirmesinde öneminin çok büyük olduğu görülmektedir. 6.Direktif’te düzenlenen istisnaların türlerine ve kapsamlarına bakıldığında ; sağlık hizmetlerinden , eğitim hizmetlerine , kültürel faaliyetlerden , spor faaliyetlerine , ithalat , ihracat , uluslararası taşımacılık gibi toplumun hem sosyal hem ekonomik yapısını iyileştirip , Birlik içi sosyo-ekonomik , kültürel dokunun uyumlaştırılmasına çalışıldığı görülmektedir.Birlik içinde sözünü ettiğimiz faaliyetler vergiden istisna edilmek suretiyle desteklenmekte , teşvik edilmekte , gerek kamusal sektörün , gerek özel sektörün söz konusu faaliyetlerle meşguliyetini artırması sağlanmaya çalışılmaktadır. İstisnaların KDV Mevzuatı içerisinde özel bir yeri ve önemi bulunmaktadır.Bilindiği üzere KDV yapısı gereği toplumun tüm katmanlarını ilgilendiren, tüm ekonomik ilişkileri kapsayan bir vergidir. Dolayısıyla KDV üzerinde uygulanacak politika değişikleri ile sosyo ekonomik ve kültürel yapı üzerinde istenilen düzenlemeler gerçekleştirilmektedir. Özellikle istisna düzenlemeleri aracılığıyla bu değişiklikler gerçekleştirilebilmektedir. Örneğin; istisna düzenlemeleri aracılığıyla istenilen alanlarda eğitim faaliyetleri desteklenebilmekte, sağlık hizmetlerinin daha kaliteli hale gelmesine yardımcı olunmakta,spor faaliyetleri ve kültürel alanlardaki faaliyetler teşvik edilebilmektedir. Yine ekonomik alanlarda yer alan istisnalarla dış ticaret desteklenmekte, Birliğin uluslararası alanda rekabet gücü arttırılmaya çalışılmaktadır. İstisnaların Birlik çapında uyumlaştırılması çalışmaları; Birliğin uyumlu bir iktisadi ve sosyal yapıya kavuşturulması, Birlik içinde ülkeler arası gelir dağılımı adaletsizliklerinin giderilmeye çalışılması, ekonomik, mali entegrasyonun güçlendirilmesi, mal, hizmet, sermaye ve iş gücü hareketliliğinin sağlanmasında engellerin azaltılması, Birliğin dünya pazarlarında rekabet gücünün arttırılması, şirket yapılarının kar oranlarının, mali alt yapıların güçlendirilmesi, Birlik içi sosyal refah düzeyinin dengelenmesi vb. amaçlara matuf yapılmaktadır. 287 Gerçekten sosyal, eğitsel, kültürel alanlarda tanınan istisnaların uyumlaştırılması, Birlik içinde eğitim, kültür seviyesi farklı ülkeler arasındaki farklılıkların giderilmesini vergisel anlamda teşvik etmekte,Birlik içinde belli bir yaşam standardının, belli bir kültür ve bilgi düzeyinin altında toplumsal kitle kalmamasına yardımcı olmaktadır. Ekonomik ve mali alanlarda düzenlenen istisnaların uyumlaştırılması, Birlik içinde haksız rekabete yol açacak bölgesel avantajların ortadan kaldırılmasını sağlayarak, üye ülkelerdeki şirketlerin ticari faaliyetlere eşit koşullarda başlamasınının önündeki engelleri kaldırmakta, rekabet ortamının iyileştirilmesine yardımcı olarak, ticari faaliyetlerin tüm ülkelerde ekonomik refahı sağlayacak biçimde iyileştirilmesinin yolunu açmaktadır. Uyumlaştırma neticesinde bölgesel avantajların giderilmesi ile Birlik içinde mal, hizmet, sermaye ve iş gücünün dengeli dağılımı da sağlanarak, bölgelerarası gelir düzeyi farklılıklarının önüne geçilebilecektir. Ayrıca bu yolla Birlik içi mal, hizmet, sermaye ve iş gücü hareketliliğinin sağlanmasının önündeki engeller de telafi edilmeye çalışılacaktır. Şu an tüm ülkeler itibariyle KDV'nin uyumlaştırılması alanında önemli mesafeler kat edilmesine rağmen, özellikle ortak pazarın sağlanması bakımından oranlar alanında olduğu gibi istisnaların uyumlaştırılması alanında da uyumsuzluklar mevcuttur. Söz konusu uyumsuzluklar giderilmeden tam anlamıyla ekonomik ve mali entegrasyonun sağlanarak ortak pazar hedefinin gerçekleştirilmesi güç görünmektedir. 288 C. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA YER ALAN İSTİSNALARDAN İHRACAT İSTİSNASININ KAPSAMI 1. AVRUPA BİRLİĞİ DIŞI ÜLKELERE İHRACAT İŞLEMLERİNDE KDV İSTİSNASI UYGULANMASININ NEDENLERİ İhracatı teşvik etmek amacı ile uygulanan vergi politikaları ihracatı çekici bir faaliyet alanı haline getirme amacında olan "yönlendirme" politikasıdır. Bu yönlendirme ile güdülen amaç, uluslararası rekabeti sağlamak, ihraç maliyetlerini düşürmek yoluyla ihracatçı firmaların mali alt yapılarını güçlendirmektir. Dış ticarette ödemeler dengesinin sağlanmasında sahip olduğu büyük önemden dolayı ihracatın teşvik edilmesi Birlik düzeyinde uygulanan ortak bir politikadır. Bu yönüyle Birlik dışı ülkelere ihracat işlemlerinde tanınan KDV istisnası Birlik düzeyinde uygulanan ortak politikanın bir sonucudur. Nitekim KDV’de ihracat istisnasının Birliğin uluslararası ticaret ilişkilerinde etkisi açıkça görülmektedir. Özellikle dış ticaret ve ödemeler dengesi açıklarını kapatmakta ihracat çok önemli bir fonksiyona sahip olduğundan ihracatın arttırılmasının sağlanması için gerekli teşvik uygulamalarına hız verilmesi gerekmektedir. İhracatın arttırılması döviz girdilerinde de artış sağlayarak , Birlik düzeyinde gelir düzeyinin arttırılmasını sağlayacaktır. Söz konusu teşvik uygulamaları içinde de KDV’de ihracat istisnası uygulamasının yeri ve önemi büyüktür. Yukarıda açıklanan nedenlerle KDV'nin ihracat istisnasının sahip olduğu yer ve önem Roma Antlaşması’nın 95-99. maddelerini oluşturan hükümler arasında yer almaktadır. Bu hükümler esas itibariyle vergi konusunda aynı kaldırılması ve uygulamaların vergi iadesi gerçekleştirilmesi uygulamalarında, vergi uygulama sınırlarının birliğinin 289 gerçekleştirilmesi konularını kapsamaktadır. Bu hükümler ayrıntılı olarak incelendiğinde; Roma Antlaşması’nın vergilerle ilgili, dış ticaret ve dolayısıyla ihracat ile ilgili olarak dış ticarette rekabet eşitliği ve verginin tarafsızlığı konularına önem verdiği görülmektedir.415 İşte bu prensipler AB üyesi ülkelerin vergi uyumlaştırma çalışmalarına esas teşkil etmiştir. AB Konseyi’nin 2 nolu KDV Direktifi’nde yer alan prensipler doğrultusunda ihracat işlemleri KDV'den istisna tutulmaktadır. İhracat işlemleri dış ticarette yer alan "destinasyon" varış ülkesi prensibi çalıştırılmak suretiyle varış ülkesinde vergilendirilmektedir. Böylece Birlik dışına çıkan mallar üzerinden KDV tahsil edilmek suretiyle mükerrer vergilenmeye de yol açılmamış olmaktadır. Bu ilkeye göre ithalat işlemleri de vergileme kapsamına alınmaktadır. KDV’de ihracat istisnasının uygulamasının bir diğer nedeni ihracat yapan ülkenin diğer ülkeler karşısında rekabet gücünün sağlanmasıdır. İhraç edilecek malların KDV yükünden kurtarılması yoluyla fiyatlarının dünya fiyatlarıyla rekabet edebilecek seviyeye indirilmesi Birlik ihracat diliminin arttırılmasında çok önemli bir işlemdir. KDV’de ihracat istisnası uygulamasında mevcut iki usul bulunmaktadır. Birincisi, ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış istisna uygulamasıdır. Buna göre ihracata konu olan mal ve hizmetlerin ihracatçıya tesliminde KDV uygulanmamaktadır. Bu sisteme göre ihracatçı mal ve hizmeti vergisiz almakta ve ihraç ettiğinde de vergi uygulamamaktadır. Dolayısıyla ihracatçı açısından KDV hem alış hem de satış aşamasında nötr hale gelmektedir. İkinci uygulamaya göre ise; ihracatçı ihraç konusu mal ve hizmetleri KDV dahil olarak almakta, ihraç aşamasında ihraç edilen bu mal ve hizmetlerden KDV tahsil etmemekte, ihracatla ilgili üzerinde kalan vergi yükünü ise fatura vb. belgelerle belgelemek koşuluyla KDV matrahının tespitinde indirim ve iade konusu yapmak suretiyle arındırma yoluna gitmektedir. 415 TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s: 30 290 Bu uygulamalardan ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış istisna , ihracatçıya finansman kolaylığı sağlamaktadır. 416 Ancak AB yasama organı ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna öngörmemiştir. 417 Dolayısıyla AB ihracatçıların ihracatla ilgili yüklenmiş oldukları KDV’nin indirim veya iade yoluyla arındırılması sistemini benimsemiştir. Bu düşüncenin arka planında ihracatçı tarafından yalnızca ihracat işlemleri dolayısıyla yüklendiği vergilerin arındırılmasına olanak verilmesi ve aynı zamanda , ( fatura ve belge ibraz etme yoluyla ihracatla ilgili yüklenimlerin belgelendirilmesi yoluna gidildiğinden ) söz konusu sistem aracığıyla kayıt dışılığın önüne geçilmesi isteğinin yattığı düşüncesindeyiz. Her iki yöntem de benimsenilse, ihracatçıya KDV iadesi yoluyla ihracatçının, üzerindeki vergi yükünden arındırılması, maliyetlerinin azalmasına, karlılığının artmasına , mali yapısının güçlenmesine yardımcı olacaktır. Bu da Birlik düzeyinde ihracatın artmasında çok önemli bir faktördür. KDV’de ihracat istisnası özellikle sanayi ürünlerinin ihraç edildiği sektörlerde daha etkili olmaktadır. Çünkü sanayi ürünleri üzerindeki katma değer daha fazladır. Dolayısıyla bu katma değeri vergiden arındırmak ihracatçı firmalar açısından çok büyük avantajlar sağlamaktadır. 2. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE VERGİ SINIRLARININ KALDIRILMASINA YÖNELİK GELİŞMELER VE BİRLİK İÇİ TİCARETTE “İHRACAT” KAVRAMININ “İKTİSAP” KAVRAMINA DÖNÜŞÜMÜ 1970’lerde Ortak KDV Mevzuatının oluşturulmaya başlamasından itibaren hayal edilen şey, sağlıklı bir rekabet ortamının var olduğu, Birlik içi işlemlerde ithalat-ihracat kavramlarının ortadan kalktığı, dolayısıyla çok fazla zaman alan ve ciddi formaliteler doğuran Gümrük kontrollerinin 416 TATLIDİL,AYAZ , a.g.e. s : 31 417 SOYDAN , a.g.m. s : 96 291 yapılmadığı bir ortak Pazar oluşturmaktı.418 AB bu amaçla 1985 yılında iddialı ve gerekli olan bir proje başlattı: “sınırların olmadığı geniş iç pazarın tamamlanması”419 1987 yılına gelindiğinde Komisyon ilk iki KDV Direktifinin kabul edildiği sırada anlaşmaya varıldığı gibi, “destinasyon” (varış yeri ülkesinde vergilendirme) prensibinden, “orjin” (kaynak ülkesinde vergilendirilme) prensibine geçişi hedefleyen çözümler önerdi. Ancak 1989 yılına gelindiğinde üye ülkeler KDV oranlarının uyumlaştırılması hususunda anlaşmaya varamadıkları için 1 Ocak 1993’ten önce (Tek Pazarın yürürlüğe giriş tarihi) böyle bir sistemi benimsemenin mümkün olmadığı anlaşıldı.420 1 Ocak 1993 tarihine kadar üye ülkelerdeki KDV oranlarını %14 ile %20 arasında birbirine yaklaştırma çabalarına devam etme kararı aldılar.421 Bu husus 18 Aralık 1989 tarihli Konsey kararında yer almıştır. 3 Aralık 1990’da Konsey, KDV geçiş sistemi ve kontrol mekanizması konularında ilke kararları almış, uyumlaştırma çalışmalarına hız kazandırmak amacıyla Komisyon’un aşağıdaki konularda öneri geliştirmesini kararlaştırmıştır.422 İlk öneri 1 Ocak 1993’ten itibaren firmalara ve bireylere uygulanan sınır kontrollerinin tamamen kaldırılmasına yönelik vergi değişiklikleri ile sınır kontrollerini ele almaktadır. Bu geçiş düzenlemeleri 31 Aralık 1996 tarihine kadar son şeklini alacaktır. İkinci öneri; üye ülkeler arasında idari işbirliğini kapsamalıdır. Böylece 418 sistemin uygulanması esnasında hile ve dolandırıcılık www.olis.oecd.org/ olis/2001.doc.nsf,Reforming the VAT : Moving From the Destination to Origin Principle?, s : 1 419 Ömer BOLAT , 1993 Avrupa Tek Pazarında Katma Değer Vergisi ( KDV) İçin Getirilen Yeni Sistem İKV Yayınları , İstanbul , Mayıs 1993 s : 1 420 FANTTARINI ,ÜZELTÜRK , a.g.e. s : 36 421 TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s: 57 422 TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s : 57 292 faaliyetlerinin önlenmesi ve karşılıklı güveni arttırıcı düzenlemeler getirilmesi sağlanmalıdır. Son öneri ise; Birlik içindeki ticari faaliyetlerin ticaret istatistikleri düzenlemek vasıtasıyla izlenebilmesinin sağlanmasıdır. 1 Ocak 1993’te “Ortak Pazar”’ın kurulmasıyla birlikte üye ülkeler arasındaki mali sınırlar kaldırıldı. Üye ülkeler arasında mal hareketlerini tanımlayan “ihracat” ve “ithalat” kavramları ortadan kalktı. İhracat kavramı yalnızca Birlik dışına mal hareketlerini tanımlamak için kullanılmaya başlanırken, “ithalat” kavramı da yalnızca Birlik dışından Birlik sınırlarına mal girişlerini tanımlamak için kullanılmaya başlandı. İhracat prosedürleri ve ihracatta sıfır oranlı KDV uygulaması da yalnızca Birlik dışına mal hareketleri için geçerli hale geldi. Birlik içi mal hareketlerine ise bu tarihten itibaren “Birlik İçi İktisaplar” denilmeye başlandı.423 Birlik açısından devrim niteliğinde bir gelişme olan mali sınırların kaldırılması ile Birlik içinde malların serbest hareketi sağlanmıştır. Yani üye ülkeler arasındaki ticarette, artık bir sınırı geçmek vergiye tabi bir olay olmaktan çıkacaktır. 424 AB’de mali sınırların kaldırılmasına yönelik gelişmeler başlıca 3 aşamada ele alınabilir. Bunlar, 1993 yılına kadar uygulanan rejim, 1993-97 arası rejim (Geçiş rejimi) ve son olarak da 1997’den itibaren uygulanan rejimdir.425 1993 Yılı Öncesi Uygulanan Rejim: Üye ülkeler arasında mal hareketleri ihracat ve ithalat olarak değerlendirilmekteydi. Ülkeler arası ihraç edilen mallar için gerekli tüm gümrük kontrolleri sınırlarda veya sınır yakınlarındaki gümrük idareleri tarafından yapılırdı.426 Yani üye ülkeler arasındaki mal hareketlerinde varış ülkesi prensibi geçerliydi. İhracat işlemleri KDV’den istisna tutulmuştu. 423 www.british embassy.ie/trade_invest/info_sheets,Goods and services_Exports , s : 37 424 ŞİMŞEK, a.g.m. s : 37 425 KARAYILMAZLAR , a.g.m. s : 188 426 BOLAT , a.g.e. s : 10 293 İhracatçı ülkeler açısından vergiden arındırma, ithalat işlemlerinde ise vergileme ithalatçı yapılmaktaydı.427 ve ihracatçı ülkelerin gümrüklerinde (sınırda) Mevcut durum, yüklenen her bir parti malın bir üye ülkeden diğerine gönderilmesinde inceleme için gümrük idarelerine sunma zorunluluğu getiriyordu.Bu da gümrük formalitelerini arttırıyor ve gümrükler için bir çok belge düzenlemesi zorunluluğunu beraberinde getiriyordu. 428 Gümrük formalitelerinin çokluğu ve maliyeti Birlik içi ticarette gecikmelere ve aksamalara yol açıyor, bu durum mal, hizmet, sermaye ve iş gücü hareketliliğinin sağlanmasına engel teşkil ediyordu. 1993-1997 Arası Rejim (Geçiş Dönemi Rejimi) : 1993 yılı başından itibaren yürürlüğe giren yeni uygulama ile gümrükler kaldırılmış, böylece o tarihe kadar gümrüklerde kullanılan çok sayıda dokümanın doldurulması uygulamasına son verilmiştir. Yeni uygulama neticesinde mal yüklü kamyonlar gümrük formaliteleri nedeniyle beklememekte, gümrüklerden ulusal sınırlarda seyahat geçmekte, ayrıca gümrüklerde vergi ödemeleri de eder gibi söz konusu olmamaktadır.429 Eski sistemde vergiyi doğuran olay malların ithali iken , 1993 başından itibaren uygulanan yeni sistemde artık daha ileri bir aşama olan ürünün teslimi vergiyi doğuran olay olmuştur. Yani artık vergiyi ithalatçı yerine malı iktisap eden(satın alan)ödemektedir. 430 Yeni sisteme göre, alıcı satın almış olduğu malla ilgili KDV Beyannamesini fatura ve yükleme fişi ile birlikte bağlı olduğu vergi dairesine vererek vergisini tahakkuk ettirmektedir. İhraç edilen ülkede ise bu mallar sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulmakta, yani vergiden 427 KARAYILMAZLAR, a.g.m., s:188 428 SÜER , a.g.e. s : 189 429 www.uktrade info.com/index.cfm?task=Notice725,Notice:725 EU Single Market s : 2 430 Nurettin BİLİCİ , “Avrupa Birliği’nde Ülkeler Arası Mal Hareketleri ve KDV” Vergi Dünyası Dergisi , Eylül 1997 , s: 101 294 istisna olarak ihraç edilmektedir. Bu malları, satıcı, beyannamesinin bir bölümünde göstermektedir. Ayrıca satıcılar üç ayda bir verecekleri beyannamelerle üye ülkelere yaptıkları satışlarla ilgili ayrıntılı bilgileri ve müşterilerinin KDV numaralarını bildirmek zorundadırlar. AB sınırları içinde faaliyette bulunan her işletmeye bir KDV numarası verilmiştir. Bu durumlara ilave edilen bir kod ise işletmenin tabi olduğu ülkeyi işaret etmektedir. Şekil 7 : 1.Ocak 1993 tarihinden itibaren Birlik içi İktisaplarda KDV işleyişi (A) Ülkesinden gönderme –KDV uygulamasına tabi değildir. Satış: A’dan B’ye Fiyat KDV 100 %0 GÜMRÜK Formalitelerin Kaldırılması (B) Ülkesinde satın alma - KDV uygulanır Alıcının düzenli (3’er aylık) bildirimlerinde KDV’yi (Örn:%20) beyan etmesi ve mahsup işlemi Aslında geçiş rejimine dikkat edildiğinde; gümrük formaliteleri, ihracat, ithalat prosedürleri kaldırılmış, üye ülkeler arasında mallar hareket halindeyken KDV ödemesinin güvenceye alındığı bir "destinasyon" (varış ülkesinde vergilendirme) ilkesinin varlığı anlaşılmaktadır. Destinasyon ilkesi yapısı gereği ürünlerin nihai olarak tüketildiği yerde vergilendirilmesi esasına dayanır. Bu sistem, ürünlerin tüketildiği ülkede yabancı veya yerli malların eşit koşullarda (aynı oranlarda vergilemeye tabi tutulup) piyasaya girmesini sağladığı için rekabet eşitliğine zarar vermez. Ancak bu sistemin uygulanabilmesi , ülkelerarası ticaretin iyi bir şekilde izlenmesini ve karşılıklı ülkelerin idareleri arasında idari işbirliğini gerektirir.431 431 www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2 295 Geçiş rejimini ana hatlarıyla bu şekilde izah ettikten sonra ülkelerarası satış türleri itibariyle ayrıntılı olarak incelemek yerinde olacaktır. 1) KDV Mükellefi Olan İşletmeler Arasında Yapılan Satışlar KDV mükellefi bulunan satıcı aşağıdaki koşulların sağlanması koşuluyla alıcıya yaptığı teslimler üzerinden sıfır olarak (zero-rating) KDV uygulamasına başvurur.432 - Malların Birlik üyesi bir ülkeden, diğer üye ülkeye gönderilmesi veya nakledilmesi gerekmektedir. - Satıcı alıcıya kesmiş olduğu faturada alıcının KDV mükellefiyet numarasını mutlaka belirtmelidir. (Dolayısıyla alıcı da KDV için kayıtlı bir mükkellef olmalıdır. ) - Malların bir üye ülkeden diğerine sevk edildiğini kanıtlayan ticari döküman satıcı tarafından saklanmalıdır. Bu tür satışlarda, satıcı kendi ülkesindeki vergi idaresine normal (periyodik) KDV bildirimlerini yaparken, kendinin ödemekten muaf tutulduğu Birlik içi satışlarının toplamını da ayrı bir sütunda göstermek zorundadır. Satıcı ayrıca 3 ayda 1 diğer üye ülkelerdeki müşterilerinin her birine yaptığı satışlarının toplam değerini gösteren bir beyanname de düzenleyecektir.433 Alıcı ise diğer üye ülkeden iktisap etmiş olduğu (intra community acquisitions) mallarla ilgili olarak kendi ülkesinde yükümlü olarak söz konusu alışları normal (periyodik) KDV beyannamesinin ayrı bir sütununda göstermek suretiyle beyan etmek durumundadır. Alıcının bu şekilde beyanına , “Ertelenen Hesap Mekanizması (Postponed Accounting Mechanism)” adı verilmektedir.434 Alıcı, diğer üye ülkelerden alışlarıyla ilgili 432 www.uktrade.info.com/index.cfm?task=Notice 725 , a.g.m. s: 5 433 BOLAT , a.g.e. s: 4 434 www.revenue.ie/pdf/info7_01.pdf, Value Added Tax Information Leaflet No.7/01,”Intra_community 296 kendi ülkesindeki KDV oranı üzerinden hesapladığı KDV'yi beyan eder.435 Yani satın almış olduğu mallarla ilgili olarak kendi ülkesindeki KDV oranlarını uygulamak suretiyle hesaplama yapacaktır. Eğer alıcı tam indirim hakkına sahipse (full deductibility), alışlarını beyan ettiği dönem beyannamesinde ayrı bir sütuna alışlarına ilişkin KDV miktarınca mahsup kaydı düşebilir.436 Bu durumu bir örnek kaydıyla açıklayalım. İrlanda’ da KDV mükellefi olan tam indirim hakkına sahip bir şirket İngiltere’ de yine KDV mükellefi olan bir bilgisayar şirketinden 80.000 € 'ya bir bilgisayar almıştır. İngiltere’nin teslimi sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. (Birlik-içi iktisap dolayısıyla). İrlanda şirketi bilgisayarı aldığı dönemde kendi ülkesinde 10.000 € bedelle (KDV Hariç) satmıştır. - Bilgisayar Alımı : 80.000 € x %20 (KDV oranı) = 16.000 € KDV hesaplanmak suretiyle İrlanda şirketi tarafından ilgili dönem KDV beyannamesinin ilgili sütununda beyan edilecektir. (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin T1 sütununda) - Eş Zamanlı mahsup işlemi: 80.000 € x %20=16.000 € aynı beyannamenin ilgili diğer bir sütununda yapılacaktır. (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin T2 sütununda) - İrlanda şirketinin İrlanda içinde bilgisayar teslimi :100.000 € x % 20 = 20.000 € ilgili dönem KDV Beyannamesinin ilgili sütununda beyan edilecektir. (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin T1 sütununda ) - Net Ödenecek KDV : 20.000 € (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin T3 sütununda gösterilecek) Ancak Birlik içi teslimleri vergilendirme kapsamında olanlar tam indirim (full deductibility) hakkına sahiptirler Teslimlerinin bir kısmı ya da Acquisitions and Postponed Accounting” , s: 1 435 www.revenue.ie/doc/quideapp.doc,VAT In the European Union s : 3 436 www.revenue.ie/pdf/info7_01.pdf.a.g.m. s: 2 297 tamamı istisna kapsamında olanlar ise istisna kapsamında olmayan teslimlerine ilişkin Birlik- içi iktisaplarına ait vergiyi indirim (mahsup) konusu yapabilecek ya da tüm teslimleri istisna kapsamında olanlar Birlikiçi iktisaplarının hiçbirine ait vergiyi indirim konusu yapamayacaklardır. 437 Örneğin; hükümet kuruluşları ile üniversitelerin teslimleri vergileme kapsamında değildir. Yine bunlar gibi sigorta şirketleri ve yapı kooperatiflerinin teslimleri vergiden istisna tutulmuştur. Bu kuruluşlar Birlikiçi iktisapları belli bir eşiği geçmedikçe bu iktisapları beyan etmek zorunda da değillerdir. (1 Ocak 2002'den itibaren 41.000 € ’yu geçmeyen iktisaplar) Bu eşiği geçen iktisaplarını ilgili dönem KDV Beyannamesinde beyan ederken, bu iktisaplara ilişkin KDV tutarını indirim konusu yapma hakları bulunmamaktadır.438 Bankalar ise istisna kapsamındaki teslimlerine ait olan Birlik-içi iktisaplarına ait KDV tutarını indirim konusu yapamazlar Bu durumları aşağıdaki örneklerle açıklayalım: Bir İsveç Bankası (%60 vergilendirilebilir/ %40 istisna kapsamında teslimlere sahip ) İngiltere’den bir bilgisayar satın almıştır. Bilgisayar satın aldığı firma İngiltere'de KDV mükellefiyetine haizdir. Dolayısıyla bu teslim Birlik içi teslim sayılmakta ve sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi olmaktadır. Örnek 1 : Bilgisayar alımı (Birlik- içi iktisap) : 80.000 € x %20KDV = 16.000 € İsveç Bankası'nın ilgili dönem KDV Beyannamesinde hesaplanmak suretiyle ilgili sütuna kaydedilecektir. Eş zamanlı Mahsup işlemi : 16.000 € x % 60 = 9.600 € (vergilendirilebilir teslimlerin payına düşen iktisap KDV miktarı) mahsup edilebilmektedir. 437 www.revenue.ie/pdf/info13_01. pdf.”Value Added Tax İnformation Leaflet No:13/01. Financial İnstitutions, Insurance companies, Theatres,Providers of Passenger Transport And Other Exempt Persons Acquiring Goods From Other Eu Member S€tates, November 2001, s :3 438 www.revenue .ie/phf/info7-01, pdf.a.g.m s :2-3 298 16.000 € x % 40 = 6.400 € (istisna teslimlerin payına düşen iktisap KDV miktarı) mahsup edilmemekte ve ilgili dönem beyannamesinin ilgili sütununda gösterilmek suretiyle ödenmektedir. Net Ödenecek KDV : 6.400 € Örnek 2: Bir sigorta şirketi (Almanya'da KDV mükellefiyeti bulunan) Fransız şirketinden bir bilgisayar almıştır. Teslim sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Bilgisayar alımı : 80.000 € x %20 KDV =16.000 € Eş zamanlı mahsup işlemi : --------Net ödenecek KDV : € 16.000 ilgili dönem KDV beyannamesinde gösterilmek suretiyle Alman sigorta şirketi tarafından Alman vergi otoritelerine ödenecektir. Mahsup imkanı bulunmamaktadır. Çünkü Alman sigorta şirketinin teslimleri KDV'den istisnadır. Birlik -içi hizmet teslimlerinin büyük çoğunluğunda mal teslimleri için geçerli olan kurallar geçerli olacaktır. Yani KDV mükellefi iki şirket arasında gerçekleşen hizmet teslimleri de mal teslimleri gibi varış ülkesi prensibine uygun olarak, hizmeti alan şirketin bulunduğu ülkede vergilendirilecektir. Özellikle danışmanlık, müşavirlik ve hukuk hizmetleri v.b bütün gayri - maddi hizmetler hizmeti alan Birlik üyesi ülkede vergilendirilecektir. Yalnızca Birlik -içi satışlar ve iktisaplar ile dolaysız olarak ilgili olan hizmetler (ulaştırma hizmetleri gibi ) için değişiklik olacaktır. Mal ulaştırma hizmetleri 1993'ten itibaren yeni kurallara tabi olmuştur. 1993 öncesi bu faaliyet,müşterinin statüsü veya ikametgahı neresi olursa olsun "uluslararası bir hizmet tedariki" kabul edilir ve taşıyıcının bulunduğu üye ülke tarafından istisna hizmet teslimi kapsamında değerlendirilirdi .Ancak taşıma hizmeti ,varış üye ülkesine girişte gümrüğe beyan edilir ve ithalatı sırasında KDV'nin uygulandığı 299 mallara eklenmek sureti ile vergilendirilirdi. 1.1.1993'ten itibaren malların Topluluk içi iktisabı ile ilgili olan hizmetler ,malların iktisabına (ithaline) yardımcı bir işlem olarak değil kendi başına vergilendirilmeye başlandı. Ulaştırma (taşıma )hizmetleri normal olarak çıkış ülkesinde vergilendirilecektir. Ancak taşıma işlemi kendisi için yapılan işletme çıkış ülkesinden başka bir üye ülkede KDV mükellefi olursa , hizmet yine o ülkede vergilendirilecektir.439 Bu durumu birkaç örnekle izah edelim: a) A ülkesinde yerleşik bir taşıyıcının A ülkesinde bir satıcı için taşıma faaliyetini gerçekleştirmesi durumunda : - Vergi A ülkesinde ödenmelidir. - Vergiden sorumlu kişi taşıyıcıdır -Taşıyıcı KDV'yi de dahil etmek sureti ile taşıma hizmeti için fatura düzenler . b) A ülkesinde yerleşik taşıyıcı B ülkesindeki(varış ülkesi)alıcı için taşıma faaliyetini gerçekleştirmiş olması durumunda : -Vergi B ülkesinde ödenmelidir. -Vergiden sorumlu kişi müşteridir. -Taşıyıcı KDV'yi hariç tutarak fatura düzenler. c) A ülkesinde yerleşik taşıyıcı herhangi bir üye ülkede KDV mükellefiyeti olmayan alıcı için taşıma faaliyetini gerçekleştirmesi durumunda : -Vergi A ülkesinde ödenmelidir -Vergiden sorumlu kişi taşıyıcıdır 439 BOLAT, a.g.e, s: 24-25-26 300 -Taşıyıcı KDV'yi dahil ederek taşıma faaliyeti için fatura düzenler 2) KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da fertlere yapılan satışlar KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da özel şahıslara (fertlere) yapılan mal teslimlerinde KDV , teslimin gerçekleştiği çıkış ülkesinde tahsil edilecektir. 440 Yani müşteri o ülkenin bir ferdiymiş gibi satın aldığı mallara ilişkin KDV’'yi söz konusu üye ülkede ödeyecek, ülkesine dönüşünde ise KDV ödemesi söz konusu olmayacaktır441. Bu uygulamadan yararlanacak olan yolcu beraberindeki mallar ,kişisel tüketime yönelik olan ,yani ticari amaçlar dahilinde kullanılmayacak olan mallardır. Bu uygulamanın bir kaç istisnası bulunmaktadır : -Yeni araçların (6 aydan eski olmayan ve 6000 km’ den daha az kullanılmış olan)başka bir üye ülkede satın alınmasında özel bir rejim uygulanır .Bir ferdin yeni bir motorlu araç ,gemi, uçak satın alması durumunda kural olarak bu araçların kullanımı için ruhsat alınacak ülkede vergilendirmeye tabi olacaktır 442 -Şahsi kullanım amacı ile satın alınan eşyalar veya hediye eşyaları satın alan fertler söz konusu alımları nedeniyle KDV’ye tabi tutulmayacaklardır.443 Bunun yanı sıra bu fertler sınır formalitelerine de tabi olmadan iç pazar içinde serbestçe hareket edebilecektir . -Diplomatlara , uluslararası organizasyonlara, Nato Güçlerine ve diğer yetkili kişilere yapılan satışlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır 440 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 4 441 www.eurunion.org/legislat/VAT web.htm.European Union VAT , s:2 442 ŞİMŞEK, a.g.e., s : 37 443 BOLAT, a.g.e, s: 7 301 .444 -Diğer bir üye ülkede ki şahıs tarafından posta yoluyla sipariş üzerine satışlarda özel bir rejim uygulanmaktadır. Satıcı nakledilen malların sorumluluğunu aldığı durumlarda KDV,satıcının ilgili ülkeye yaptığı yıllık satış hacmine bağlı olarak alıcı ya da satıcının bulunduğu ülkedeki geçerli KDV oranı üzerinden hesaplanır.445 3)Uzaktan satış (Distance selling) Uzaktan satış(Distance selling);herhangi bir üye ülkedeki KDV'ye tabi satıcının diğer üye ülkedeki KDV mükellefiyetine tabi olmayan ,kamu kuruluşları, yardım kuruluşları ile eşik altında kalmaları nedeni ile KDV mükllefiyeti tesis ettirmemiş şahıslara ya da işletmelere yahut faaliyetleri tamamen istisna kapsamında olanlara yapılan ve malların bunlara ulaştırılmasından satıcının sorumlu olduğu satışlardır446 Uzaktan satışların en belirgin örnekleri posta siparişleri yoluyla ya da internet ortamı üzerinden yapılan satışlardır.447 Söz konusu satışlar üye ülkedeki belirli eşiği aşmıyorsa, satıcı KDV’yi kendi ülkesinde hesaplamalıdır. Söz konusu satışlar varış yeri olan ülkedeki belirli eşiği aşıyorsa KDV’yi varış ülkesinde ve orada geçerli olan oran üzerinden hesaplamalıdır.448 Her üye ülke kendi vergilendirme eşiğini belirleyebilir. Bu eşik tüketim vergilerine tabi mallar (tütün mamülleri,alkollü içecekler vb) ile yeni 444 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m, s: 44 445 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m, s: 44 446 ŞİMŞEK, a.g.e., s : 38 447 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 49 448 Ben PETTERSON, Options For A Definitive Vat System , European Parliement Directorate General For Research L-2929 , Luxembourg, 09/1995, s:26 302 ulaşım araçlarının satışlarına uygulanmaz.449 Bu tür mallar kural olarak daima varış ülkesinde vergilendirilir. 1997 Sonrası Uygulanması Planlanmış Olan Rejim: Birlik içi ticarette 1 Ocak 1993 tarihinden itibaren başlatılan Geçiş Rejimi daha önce de belirtildiği üzere; Birlik içi sınırlarda geçişlerle ilgili mali formalitelerin kaldırılması, Tek Avrupa Senedi’nde öngörüldüğü üzere ülkeler arasında malların gerçekleştirilmesini amaçlıyordu. ve insanların serbest dolaşımının 450 Geçiş Rejimi süresince üye ülkeler arasında vergisel uyumun önemli ölçüde tamamlanması, özellikle KDV oranlarının üye ülkeler arasında uyumlaştırılmasında önemli gelişmeler sağlanması, ülkelerarası idari işbirliğinin ve bilgi alışverişinin geliştirilmesi, elektronik araçlara dayanan kontrol mekanizmalarının oluşturulması, Birlik içi ticari faaliyetleri ve mal hareketlerini izleyen ve değerlendiren bir istatistiki veri tabanının oluşturulması vb. gelişmelerin sağlanması hedeflenerek, söz konusu sürecin 1 Ocak 1997 tarihine kadar tamamlanarak bu tarihten itibaren nihai hedef olan çıkış ülkesinde vergilendirme (Clearing System) sistemine geçilmesi 16 aralık 1991 tarihli (91/680/EEC) No.lu Konsey Direktifi ile planlanmıştır. Çıkış ülkesinde vergilendirme (orijin prensibi) prensibi malların ve hizmetlerin nerede tüketildiklerine bakılmaksızın üretildiği ya da sunulduğu ülkede vergilendirilmesi esasına dayanır.451 Çıkış ülkesinde vergilendirme prensibi vergilendirme yetkisini ihracatın yapıldığı ülkeye vermektedir. Buna göre varış ülkesinde vergilendirme yetkisi bulunmamaktadır.452 Bu sistemde sınır kontrolleri ortadan kalkmakta, mal ve hizmetler 449 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 49 450 Ben PETTERSON a.g.e. s : 27 451 www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2 452 www.jeanmonnetprogram.org/papers/01/013301-02 htm1. a.g.m s: 5 303 vergilendirilmemiş bir vaziyette ülkelerarası dolaşıma girmemektedir.453 Bu yönleriyle ihracatçı ülkenin gelirlerini arttırtan ve sınırlararası kontrol mekanizmasının ortadan kalkması nedeniyle de bir çok idari formalite kırtasiyenin sona ermesini sağlayan dolayısıyla ihracatçı ülkenin zaman ve para kaybının önüne geçen bir sistemdir. Çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi potansiyel vergi kaçakçılığını da önemli ölçüde azaltacaktır. Ancak bu prensip ithal edilen mallarla yerli mallar arasında vergi uygulamaları nedeniyle bir ayrım oluşmasına neden olabilecektir. Aynı mal çeşidi olmakla birlikte ithal edilen mallara ithal edilen ülkenin KDV oranlarının uygulanması, eğer o mallar için ülke içinde uygulanan oranlar farklıysa ticarette saptırıcı bir etki meydana getirebilecektir. Örneğin; malların çıkış ülkesinde uygulanan KDV oranlarının daha düşük olması alıcı ülke açısından aynı mal ve hizmetlerin iç piyasadaki alış-satışını olumsuz yönde etkileyecek, ithalatın artmasına yol açması nedeniyle ülke açısından dış ticaret açığını arttıracaktır. Aynı şekilde Birlik-İçi ticaret dikkate alındığında; diğer ülkelere nazaran daha düşük oranlı KDV uygulayan ülkelere ticaretin kayması nedeniyle vergi sisteminden kaynaklanan haksız rekabet ortamı oluşabilecektir. Dolayısıyla çıkış ülkesinde vergilendirme sisteminin sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için ülkelerarası KDV oranlarının ve diğer vergisel konuların önemli ölçüde uyumlaştırılmış olması gerekmektedir. Birlik-İçi ülkeler arasındaki ticarette çıkış ülkesinde vergilendirme rejimi olarak bilinen bu yöntemin esasını, verginin, ihracatın yapıldığı ülke tarafından alınması ve daha sonra da malın tüketildiği ülke hazinesine iade edilmesi (clearing system) oluşturmaktadır.454 Başka bir deyişle sistemin temel felsefesi KDV tüketim üzerinden alınan bir vergi olması hasebiyle, mal ve hizmetler üzerinden alınan 453 www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s: 2 454 KARAYILMAZLAR , a.g.m. s: 189 304 KDV’nin söz konusu mal ve hizmetin tüketildiği üye ülkeye ait olmasıdır. Vergi sınırlarının kaldırılması amaçlansa da üye ülkeler arasındaki ülke sınırlarının korunuyor olması, vergi tahsilatının ait olduğu ülkeye transferini gerektirmektedir.455 Yeni sistemde, üye ülkeler aylık faaliyetlerini “Merkezi Hesap Birimi”ne bildireceklerdir. Üye ülkelerde kullanılan KDV beyannamelerinde yeni iki kutu açılacaktır. Bu kutulardan birine mükellef, Birlik-İçi ticareti nedeniyle, ihracatta tahsil ettiği KDV’yi ve diğerine de ithalatta ödediği KDV’yi yazacaktır. Üye ülkeler bu rakamlara istinaden merkezi hesaba her ay toplam KDV tahsilatı ve toplam indirilen KDV tutarını bildireceklerdir. Bu bildirime bakılmak suretiyle, söz konusu üye ülke merkezi hesaba ya ödeme yapacak ya da hesaptan kendisine ödeme yapılacaktır. 456 Sonuç itibariyle dönemler bazında net ihracatçı üye ülkeler,merkeze ödeme yapacak,net ithalatçı ülkeler ise merkezden para alacaklardır.457 Bu sistemin iyi bir şekilde işleyebilmesi daha önce de belirttiğimiz üzere KDV oranları arasındaki uyumu gerektirmektedir. 455 Deniz M.KİRAZCI, “ AT’nda Vergi Sınırlarının Kaldırılmasına Doğru-Clearing System” , Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 1989, s : 21-26 456 KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 190 457 PATTERSON , a.g.e s :58 305 Şekil:8 İTALYA Merkezi Hesap Birimi 10-7=3€ KDV’li FRANSA Fiyat İhracatçı Vergi Dairesi İthalatçı 100€ Vergi Dairesi İhracatçı 70€ ithalatçısı 120€ 12-10=2€ ndan Toptancı Toptancı KDV tahsil eder MERKEZ HESAP BİRİMİ İhracatı fazla olan ülkeler bu durumdan avantajlı çıkacaktır. Çünkü 1 ay boyunca ithalatçı ülkelerin paralarını kullanacaklardır. 1 Ocak 1997 tarihinden itibaren geçilmesi planlanan çıkış ülkesinde vergilendirme rejimine gerek Birlik içinde ortaya çıkan bazı sorunlar, gerek Birliğe tam üye adayı olan ülkelerin ortaya çıkardığı yoğun çalışma programları çerçevesinde ve gerekse karşı “çıkış çıkan üye ülkesi” ülkeler prensibine nedeniyle kendi hesapları bugüne kadar geçilememiştir. Bu durumun gerçekleşememesinin diğer nedeni ise, üye ülkeler arasında bilgi işlem sistemleri aracılığıyla dönemler itibariyle hesap kapatma işlemlerinin gerçekleştirilmesini sağlayacak “clearing” sisteminin tam olarak devreye sokulamamasıdır.458 1993 yılı başından itibaren Birlik İçi ticaret gümrük sınırları kalktığı için ithalat ve ihracat işlemleri nedeniyle gümrük formalitelerine maruz kalmamakta, verilmesi gereken beyannameler ve ilgili dokümanlar firmaların bulunduğu ülkelerdeki bağlı 458 TOBB , a.g.m s : 118 306 bulundukları vergi dairelerine verilmektedir. Getirilmesi düşünülen sisteme göre her ülke yıllık olarak tespit edilmesinden sonra üye ülkeler arasında bu sistem sayesinde yapılacak bir mahsup işlemiyle sorun halledilmiş olacaktır. Ancak tüm bu işlemlerin yapılabilmesi için prosedürün tamamlanması ve buna ek olarak “clearing system” denilen sistemin de tam olarak işleyeceğinin temin edilmesi gerekmektedir. Şu an itibariyle Birlik içerisinde varış ülkesi prensibi ve çıkış ülkesi prensibi geçişli bir sistem dahilinde (dual system) birlikte uygulanmaktadır. Birlik içinde ticari sektörün kendi arasındaki mal alış verişleri varış ülkesi prensibi dahilinde KDV’ye tabi tutulurken, KDV mükellefiyeti olmayan özel şahısların Birlik içinde mal alışları çıkış ülkesinde vergilendirme prensibi dahilinde KDV’ye tabi tutulmaktadır.459 Birlik içi faaliyetlerin kayıt altına alınıp, karşılıklı mal ve hizmet alış verişlerinin denetim altına alınabilmesi için vergi idareleri arasında bilgi değişimine olanak veren KBDS (KDV Bilgi Değişim Sistemi) oluşturulmuştur. Bu sistem sayesinde bir üye ülkede bulunan ilgili o ülkenin vergi otoriteleri vasıtasıyla bir diğer üye ülkede bulunan muadilinin hakkında bilgi toplayabilme imkanına sahiptir. KBDS sistemi vergi idaresine Birlik içindeki ticaret hakkında bilgi sağlayarak, onların diğer üye ülkelerdeki işlemleri ve benzer birimleri karşılaştırarak ticari faaliyetleri denetim altında tutmalarını ve muhtemel hileleri saptamalarını sağlamaktadır.460 Birlik dahilinde oluşturulan istatistiki veri tabanıyla (intrastat) üye ülkeler arasındaki mal alış verişleri hakkında veriler toplanmakta, Birliğin ticaret hacmi, ticari faaliyetlerde bulunan şirketlerin adları, kurulu oldukları yerler, şirket yapıları, satılan malların türleri, miktarı hakkında bilgilere ulaşılmaktadır. Bu veriler vasıtasıyla edinilen bilgiler kaldırılan gümrük kontrollerinin işlevini devralmıştır. Intrastat ticaret istatistikleri ticari faaliyet 459 www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2 460 FANTARINI , ÜZELTÜRK , a.g.e. s: 37 307 sahiplerinin vermiş oldukları KDV Beyannameleri ve Ek Beyannameler vasıtasıyla oluşturulmaktadır. Mal teslimlerine bağlı olan hizmetler ve idari yükümlülüğe tabi (harç) sigorta ve taşıma hizmetleri dışındaki hizmetler İntrastat ticaret istatistikleri içinde yer almamaktadır.461 Topluluk içinde faaliyet gösteren mükelleflere tek bir defaya mahsus KDV kimlik numarası verilmesi ve böylece sisteme kaydedilmesi yoluyla, daha sonraki aşamalarda hangi üye ülkede ticari faaliyette bulunursa bulunsun almış olduğu KDV Kimlik numarası yardımıyla tüm üye ülkelerde bilgi işlem sistemleri kullanılarak izlenmesi ve böylece gereksiz formalitelerden kurtarılması sağlanmaya çalışılmaktadır. Tüm bu gelişmelere rağmen bugün birlikte uygulanan sistem günün koşullarına ayak uyduramamaktadır. Elektronik ticaret, internet, sanal marketler vb birçok yeni ekonomik kavram günlük hayata girmekte ve dünyadaki tüm ülkelerde bulunan ekonomik ve mali yasaları zaman zaman geride bırakmakta, uygulanamaz hale getirmektedir. Mevcut sistemdeki varış ülkesi prensibine göre vergilendirme, tüm üye ülkelerdeki vergi daireleri arasında tam bir bilgi alış verişi ve otomasyon sağlanamadığından KDV işlemlerinde yapılan suistimal ve kaçakçılıkları tam olarak önleyememektedir. KDV sistemiyle ilgili sorunlardan bir diğeri de üye ülkelerdeki farklı ekonomik alt yapılardan kaynaklanan uygulama zorluklarıdır. Özellikle KDV sistemini daha sonradan benimseyen ve diğer üye ülkelere nazaran daha zayıf ekonomilere sahip olan üye ülkelerde bölge düzenine uymada yaşanan problemler, vergi mükellefinin birlik içinde izlenmesini ve dolayısıyla doğru bir vergileme yapılmasını zorlaştırmaktadır. Diğer yandan uluslararası sermayeyi teşvik açısından üye ülkeler tarafından çıkarılan bir kısım vergi teşvikleri ulusal firmalar açısından 461 www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 54 308 haksız rekabet yaratmakta bu da ortak Avrupa Hukukunun özüne aykırı bir durum yaratmaktadır. Üye ülkeler arasındaki mevzuat farklılıkları ve üye ülkelerdeki vergi anlayışlarındaki farklılıklar, zaman zaman problemli durumlarda, verginin ne zaman, nereden ve kim için tarh edileceğine ilişkin olarak ortaya çıkan yorum farklılıkları, özellikle birkaç ülkede faaliyet gösteren mükellefleri zor durumda bırakabilmektedir. Tüm bu olumsuzluklar dikkate alındığında yeni getirilmesi planlanan sistemin aşağıdaki özelliklere sahip olması gerekmektedir: Yeni sistem gerek topluluk içi işlemler ve gerekse ülkeler itibariyle gerçekleştirilen ulusal işlemler açısından her türlü ayrımcı uygulamayı ortadan kaldıran ve zararlı vergi rekabetinin ortaya çıkmasını engelleyen bir sistem olmalıdır. Bu çerçevede yeni sistem vergisel işlemler açısından üye ülkelerin hepsinde bir mükellef açısından yapılması gereken işlemlerde ortak bir prosedür yaratarak, Topluluğun bundan sonraki dönemde KDV ve diğer dolaylı vergiler açısından tek bir ülke gibi çalışmasına olanak sağlamalıdır. Kurulacak sistem gerek Topluluk düzeyinde ve gerekse ulusal düzeyde hiçbir ayrımcılığa gitmeden, kaynağı ne olursa olsun her türlü ekonomik faaliyeti kavrayacak ve vergilendirecek şekilde dizayn edilmelidir. Yani özellikle yatırımcılar açısından, kurulacak sistem ülkeler arasında yatırım yerinin sadece vergisel amaçlarla değiştirilmesine imkan vermemeli ve her ülkede eşit yatırım ve rekabet şartları yaratmalıdır. Yeni sistem tüm dünyada olduğu gibi Toplulukta da büyük bir sorun olan vergi kayıp ve kaçaklarını kendi içinde oluşturacağı oto kontrol sistemleri sayesinde engelleyen bir yapıda oluşturulmalıdır. Yeni sistemin yukarıda belirtilen özellikleri taşıyabilmesi için yapılması gerekenler de aşağıdaki gibi özetlenebilir; 309 Yeni sistemin istenen şekilde işleyebilmesi için, öncelikle üye ülkelerin vergi idareleri arasında tam bir bilgi alış-verişini sağlayacak otomasyon sisteminin kurulması gerekmektedir. Topluluk içinde faaliyet gösteren tüm mükellefler faaliyette bulundukları ülkede tek bir vergi numarasıyla bir defaya mahsus olmak üzere sisteme kaydedilmeli ve daha sonraki aşamalarda mükellef hangi üye ülkede faaliyette bulunursa bulunsun kendi ülkesinde aldığı vergi numarasıyla tüm üye ülkelerde bilgi işlem sistemleri aracılığıyla izlenebilmeli ve gereksiz formalitelerden kurtarılmalıdır. Yeni sistemde gerçekleştirilmesi gereken diğer konulardan biri de bugünkü sistemdeki gibi KDV gelirlerinin doğrudan tahsilatının sona erdirilmesi olmalıdır. Şu anda her üye ülkede gerçekleştirilen işlemler üzerinden alınan KDV’ler doğrudan tahsil edilmekte, daha sonra özellikle ithalat işlemleri dolayısıyla ortaya çıkan KDV tahsilatları planla hesap kapatma “Clearing” sistemi aracılığıyla üye ülkeler arasında yeniden dağıtıma konu olacak şekilde tasarlanmıştır. Ancak bu durum hem işlem kalabalığına, hem de yüksek maliyetlere neden olmaktadır. Bu konuda Konseyle, komisyon arasında teknik anlamda bazı görüş farklılıkları bulunmaktadır. 7 Haziran 2000 tarihinde Komisyon beş yıllık yeni bir strateji belirlemiştir. Bu stratejinin üç ayağı vardır: - Mevcut kuralların basitleştirilmesi ve modernizasyonu - Mevcut kuralların daha yeknesak uygulanması - İdari işbirliğinin uygulanması Bu program üç aşamalı olarak uygulanacaktır: Birinci aşamada aşağıdaki önerilerin kabul edilmesi bir zorunluluktur: - Mükelleflerin başka üye ülkelerden almakta zorlandıkları vergi iadeleri için indirim hakkı önergesi ve sekizinci yönerge; - Mali temsilci tayin etme yükümlülüğüne son vermek için vergi 310 borçlusu önerisi; - Üye ülkeler arasındaki tahsilatı hızlandırmak için karşılıklı yardımın iyileştirilmesi önerisi; - Karar alma yöntemlerini etkinleştirmek ve mevcut kararları daha yeknesak uygulamak için KDV komitesinin statüsünün değiştirilmesi. İkinci aşamada Komisyon aşağıdaki alanlarda yönerge önerilerini sunmayı planlamıştır. - AB mükellefleri arasında eşit uygulamayı sağlayarak elektronik ticaretin gelişmesi önündeki engelleri kaldırmak - Sektörde gerçek bir muamele eşitliği sağlamak için posta hizmetlerinin vergilendirilmesi - Kuralları basitleştirmek ve teknolojik gelişmeden tam olarak yararlanmak için faturalama, - Beş yıl içinde asgari standart KDV oranının tespit edilmesi, - Yolsuzluğa karşı etkin mücadele etmek için idari işbirliği ve karşılıklı yardım ile ilgili kuralların revizyonu. Gündemde kamu müesseselerine ve genel amaçlı faaliyetlere uygulanacak vergi rejimi, gümrük/vergi uyumu, hizmet edimlerinin vergileme mahallerinin revizyonu, KDV oranlarının rasyonalizasyonu gibi hususlar vardır. Ecofin Konseyi, KDV sisteminin iyileştirilmesi için Komisyonun geliştirdiği yeni yaklaşımı onaylamıştır. 311 3. 6. DİREKTİF (77/388 NOLU KONSEY DİREKTİFİ) VE İLGİLİ DİĞER DİREKTİFLER KAPSAMINDA KDV’DE İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI a. Avrupa Birliği Sınırları Dışındaki Ülkelere Mal İhracatında KDV İstisnası Birlik dışına mal ihracatı AB Ortak KDV Mevzuatı’nın 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bununla birlikte; Birlik dışına mal ihracatının yanında ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık istisnası da aynı madde hükmü içerisinde ele alınmıştır.462 6. Direktifin 15/1 maddesine göre Birlik’ten, Birlik Dışı ülkelere mal ihracatı KDV’den istisna tutulmuştur.463 Söz konusu istisna indirim hakkı tanınan istisnadır.(Tam istisna, zero rating)464 Yani ihracat işlemini gerçekleştiren ihracatçı, söz konusu ihracatla ilgili KDV tahsil etmeyecek, ihracata konu mallarla ilgili yüklenmiş olduğu giderlere ilişkin KDV’yi de indirim veya iade konusu yapabilecektir. Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklayalım: 465 462 www.mof.go.jp,”outline of Exclusion from VAT and Vat Rate (international comparison)” , s :1 463 www.europa.eu.int/comm./taxation_customs/vat/how_vat_works/exemptions/index_en.htm. “What is a Zero Rated Good?”, s :1 464 Ben TERRA, Peter WOTTEL, Europen Tax Law, 2nd Edition, Klwer Law International, January 1997 , s: 189 465 www.ashtafree.fr.”Zero Rates Versus Exemptions”, s: 1 312 Örnek: İhraç Edilen Malın Bünyesine Giren Girdiler ( € ) %20 KDV’ye Tabi Girdiler : 200 KDV : 40 %15 KDV’ye tabi girdiler : 20 KDV : 1 -------------------------------------------- Toplam Girdiler : 220 Girdilere İlişkin Toplam KDV : 41 -------------------------------------------- Malların İhracat Bedeli : 300 İhracatta Tahsil Edilen KDV : Toplam İhracat Bedeli : 300 0 -------------------------------------------- İndirim veya İade Konusu Yapılabilecek KDV : 0-41= -41 Firma Karlılık Analizi : ( €) İhracat Sonrası Firma Karı : 80 KDV İadesine İmkan Tanınmasaydı Firmanın Elde Edeceği Kar : 39 Görüldüğü üzere ihracat istisnasının tam istisna kapsamında düzenlenmesi ihracatçı firmaların maliyetlerini azaltmakta, karlılık oranlarını arttırmak suretiyle, ihracatçı firmaları uluslararası rekabete hazır hale getirmektedir. 313 Birlik dışına yapılan ihracatların istisna kapsamına alınabilmesi için: Malların birlik dışında bir ülkeye ihraç edilmesi, Birlik dışına çıkışın gerçekleşeceği Gümrük İdaresi tarafından belirlenen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir. İhracatçı tarafından, gümrüklerce aranılan tüm şartlar yerine getirilmedikçe gerçekleşen ihracatların KDV’den istisna tutulması mümkün değildir.KDV ihracat istisnasının uygulandığı ihracatların fiilen gerçekleşmiş ihracatlar olması Birlik gelirlerinde kayıplar yaşanmaması açısından çok önemlidir. Sistemi kötüye kullananlar diğer ihracatçılar üzerinde haksız rekabete sebep olabilecektir. Bu yüzden belirtilen ihracatların fiilen gerçekleşip gerçekleşmediğini, gerçekleşmişse belirtilen miktarlarda yapılıp yapılmadığını denetleyebilmek için Birlik üyesi ülkelerin sınırlarında bulunan gümrük idareleri tarafından kontrol mekanizması çalıştırılmaktadır. Bu kontrol mekanizması vasıtasıyla sınırlardan çıkış yapılan malların kayıtlara uygun tür, miktar ve tutarda olup olmadığı anlaşılmaktadır. İhracat yapanlar gümrüklerce aranılan resmi ve ticari delilleri ellerinde bulundurup gümrük yetkililerine ihracat esnasında ibraz etmek zorundadırlar. Söz konusu deliller arasında aşağıda sayılan belgeler bulunmaktadır: 466 Gümrük yetkilileri tarafından onaylanan ihracat beyannameleri Müşterilerin sipariş formları (Customer’s Order) İhracatçı ile yabancı müşteri arasında düzenlenen satış sözleşmesi (Sales Contract) 466 Şirketler arası yazışmalar (Inter-Campany Correspondance) İhracat faturalarının fotokopileri www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs . htm, Export Procodures Outside the EC, s:13 314 Konişmento, çeki listesi, sigorta ve navlun bedellerini gösterir makbuzlar(insurance and freight charges) Malların yurt dışı edildiğini kanıtlayan diğer belgeler İhracat dökümanlarında; ihracatçı adı, müşteri adı, malların cinsi, miktarı, değerini ihtiva eder kayıtlar, varış ülkesinin adı bulunmak zorundadır. Belirsiz mal miktarları, değerleri kabul edilemez. Mal ihracatı; Birlik içi herhangi bir ülkeden Birlik dışı bir noktaya malların taşınması, nakli, gönderilmesi işlemlerini kapsamaktadır. İhracat amacına müteallik de olsa, ihracat aşamasına kadar yapılan satışlarda istisna uygulaması bulunmamaktadır. Yalnızca nihai aşama olan ihracat aşaması sıfır oranlı vergilendirme kapsamına alınmıştır. AB ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna öngörmemektedir.467 İhracat amaçlı mal teslimleri 2 kategoride incelenebilir; Direkt İhracat ve Endirekt İhracat.468 • Direkt İhracatlar; satıcı veya satıcı adına hareket edenler tarafından malların Birlik dışına gönderilmesidir. Satıcı kendi imkanlarıyla malları ihraç edebileceği gibi (Örn; satıcının kendi taşıma araçlaryla malların ihracı), onun adına hareket eden ya da onun tarafından istihdam edilen gümrük komisyoncuları, taşıma (deniz,hava) şirketleri aracılığıyla, posta, kurye servisleriyle, acentalar vasıtasıyla da malların ihracını gerçekleştirebilir.Hava taşıma araçları, ihracat için tertiplenen gemiler yahut motorlu araçlar vasıtasıyla yapılan gönderme işlemleri ihracat sayılır. • Endirekt İhracatlar; malların Birlik dışındaki herhangi bir noktaya yabancı şahıslar vasıtasıyla ihracının gerçekleştirilmesidir. Yabancı şahıs satıcı ya da onun namına hareket edenler dışındaki bir üçüncü şahıstır. Malların yabancı şahıs yanında onun adına hareket edenler 467 SOYDAN, a.g.m, s: 96 468 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs. htm , a.g.m., s : 19 315 (Örn; gümrük komisyoncusu) tarafından Birlik dışına çıkarılması da endirekt ihracattır. Ancak yabancı şahsın ihracatın gerçekleştiği ülkede ikamet etmiyor olması, o ülkede vergilendirilebilir tesliminin bulunmaması gerekmektedir. Acentaya Başvurma: İhracatçı ya da ihracatçıların yabancı müşterileri, ihracat işlemlerinin tamamlanması ve gerekli olan ihracat bildirimlerinin gümrüklere yapılması için gümrük komisyoncularına, gemiyle taşıma şirketlerine, hava şirketlerine başvurabilirler. Bu durumlarda ihracatçı, ihraç ettiği malların değerini, miktarını, tarifini acentaya bildirmek durumundadırlar. İhracat faturalarının fotokopileri, çeki listeleri ve çeşitli bilgiler ihtiva eden malların teknik detayları acentaya bildirilerek, ihracat bildirimlerinin doğru ve tamamen doldurulması sağlanır. Acentalar (gümrük komisyoncuları,gemiyle taşıma şirketleri, hava taşıma şirketleri, ihracatçı veya yabancı müşterisi tarafından tayin edilen şahıslar) yükleme öncesi/sonrası formalitelerin tamamlanmasından, söz konusu malların belirli zaman limitleri içerisinde ihraç edilmesinden, ihracatla ilgili geçerli belgeleri sağlamak ve mallar ihraç edildikten sonra ihracatçıya yollamaktan, eğer ihracat dokümanlarının sunulmasından sonra ihracat gerçekleşmezse bu durumu gümrük ihracat yetkililerine haber vermekten sorumludur. İhracatlarda teslim zamanı; satıcının malları müşteriye yolladığı ya da müşterinin malları kendisinin alıp dışarıya çıkardığı ya da satıcının malların bedelinin tümünü tahsil ettiği tarihlerden hangisi daha önceyse o tarihe tekabül eder. İhracat işlemlerinde dikkate alınması gereken önemli bir husus; ihraç edilen malların, satıcının mülkiyetinden çıkmasıyla ihraç edilmesi arasında, normal amaçlarla dahi olsa ya da gösterme, teşhir, kopyalama vb. özel amaçlarla kullanılmamasının gerektiğidir. Birlik dışı ülkelere mal teslimlerine ilişkin 15/4-7 maddelerinde yer 316 alan istisnaya göre: Açık denizlerde sefer yapan ve yolcu taşıyan veya ticari, sınai veya balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan deniz taşıma araçlarına, Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan gemilere (bunun dışındaki gemilerin erzak temini işleri hariç) Ülkeyi terk eden ve yabancı limanlara giden savaş gemilerine, Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları tarafından kullanılan uçaklara yapılan kumanya ve yakıt teslimleri ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecek ve bu teslimler üzerinden KDV tahsil edilmeyecektir. Diğer yandan direktifin 15/2. maddesinde yat ve özel uçak veya kişisel kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat, yakıt ve bakımı için bizzat taşıdığı mallar ihracat istisnası kapsamı dışında tutulmuştur. Yine 6. direktifin 15/5-6 maddelerinde uluslararası taşıma araçları için başka bir istisna düzenlemesi mevcuttur. Buna göre: Açık denizlerde sefer yapan ve ticari,sınai ve balıkçılık faaliyetinde kullanılan ya da yolcu taşıyan gemilerin, Deniz kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan gemilerin, Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları tarafından kullanılan uçakların, teslimi, tadilatı,tamiri, bakımı, charting ve kiralanması ve bunlarda kullanılan veya bunlara dahil olan techizatınbalıkçılık aletleri dahil- teslimi,kiralanması, tamiri ve bakımı ihracat benzeri işlemler statüsüyle KDV’den istisna tutulmuştur. Ayrıca 6.Direktifin F Eki 23-25. maddelerde uluslararası taşıma aracı mahiyetinde olmayan iki tür araçla ilgili istisna olanağı da bulunmaktadır.Buna göre devlet kuruluşlarınca kullanılan uçaklar ile (bu amaçla kullanılan teçhizat dahil) savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri, 317 bakımı, kiralanması ve kiraya verilmesi KDV’den istisnadır. Diplomatik istisnalar, uluslararası anlaşmalar ve Kuzey Atlantik Antlaşması uyarınca yapılan mal ve hizmet teslimleri 6.Direktifin 15/10. maddesinde ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. Buna göre: Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar arası anlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde sağlanan teslim ve hizmetler, NATO’ya üye bir Birlik ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve kantinleri için yapılan mal teslimi ve hizmetler, ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisnadır. Ayrıca Birlik dışındaki insani yardım veya eğitim amaçlı faaliyetlerde kullanılmak üzere, bu faaliyetleri tasdiklenmiş kuruluşlara Birlik’ten ihraç edilmek amacıyla yapılan mal teslimleri de 6.Direktifin 15/12. maddesi gereğince ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. 6.Direktifin 15. maddesinde düzenlenen ihracat ve ihracat benzeri işlemler dahilinde mal teslimlerinin sonuncusu Merkez Bankaları’na yapılan mal teslimleridir. Direktifin 15/11. maddesinde Merkez Bankaları’na yapılan altın teslimleri ihracat benzeri işlemler kapsamında vergiden istisna edilmiştir. Ayrıca Direktifin (F) Eki -26. maddesi gereği üye ülkelerin, sınai teslimler dışında kalan altın teslimlerini de (daha önceden istisnaya tabi tutup hala devam eden ülkeler için) istisnaya tabi tutmaya devam edebilecekleri belirtilmektedir. 318 b. Avrupa Birliği Ortak KDV Mevzuatında “Hizmetin İfa Yeri” Kavramı Ve Bu Çerçevede Hizmet İhracatı İstisnası 6. Direktif’te hizmet ithali ve ihracı gibi kavramlar yer almamakta, bu konu hizmetin ifa yerine ilişkin kurallar etrafında şekillenmektedir. 469 Dolayısıyla hangi hizmetlerin KDV’den istisna olduğunun anlaşılabilmesi için öncelikle Direktif’in 9. maddesinde düzenlenmiş olan hizmetlerin ifa yeri prensiplerini irdelememiz gerekmektedir. “Hizmetin İfası” kavramı 6. Direktif’in 6. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre mal teslimi dışında kalan bütün işlemler hizmet ifası olarak değerlendirilecektir. Aşağıda sayılanlar da hizmet ifası sayılacaktır: Bir şeyi taahhüt etmek, bir duruma veya işleme tahammül etmek, Kamu otoritesi adına veya kamu gereği veya yasa gereği yapılan hizmetler, Gayri maddi hakların devri, Ayrıca; İşletmenin aktifinde kayıtlı malların her ne şekilde olursa olsun işletmenin faaliyet konusu dışında kullanılması, İşletmenin faaliyet konusu olan hizmetin mükellefçe, kendisine işletme personeline bedelsiz olarak ifa edilmesi de hizmet ifası olarak değerlendirilecektir. Genel bir kural olarak 6. Direktifin 9. maddesinde düzenlendiği üzere hizmetin ifa edildiği yer; hizmeti ifa edenin işyerinin veya hizmeti yürütmek için kullandığı sabit bir yer veya böyle yerlerin olmaması durumunda daimi adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet ettiği yerdir. Yani özetle hizmetler hizmeti ifa edenin bulunduğu yerde gerçekleştirilmiş sayılır. 469 SOYDAN, a.g.m., s : 97 319 Hizmetlerin ifa yeriyle ilgili genel kural bu olmakla birlikte hizmetlerin türlerine göre farklı ifa yeri kuralları mevcuttur. Hizmetlerle ilgili bir tek ifa yeri kuralı bulunmamasının, hizmet türlerine göre çeşitli ifa yeri kurallarının getirilmesinin nedeni, hizmetlerin en uygun yerde vergilendirilmesini sağlamak yoluyla aynı hizmetler için mükerrer vergilendirme yapılmasının önüne geçmektedir.470 Hizmetin ifa yeri ile ilgili hizmet türlerine göre yapılan düzenlemeler aşağıdaki gibidir: – Direktifin 9/2-(a) maddesine istinaden; gayri menkullere ilişkin hizmetlerin ifa edildiği yer, gayri menkul acenta ve uzmanlarının hizmetleri ile inşaat işlerinin hazırlık ve koordinasyon hizmetleri (mimarların ve inşaat gözetim ve denetim şirketlerinin hizmetleri gibi) dahil, gayrimenkulün bulunduğu yerdir. Gayri Menkullere İlişkin Hizmetler (Land Related Services): 471 Gayri menkulle ilgili faizler, haklar ve lisanslardan feragat etme, bu hakları bağışlama ve devir işlemleri, Gayri menkuller üzerinde yapılan, inşaat, yıkım, değiştirme, dönüştürme, yenileme, genişletme, tamir, bakım veya mühendislik hizmetleri, Gayri menkulle ilgili, emlak komisyonculuğu, açık arttırma, mimarlık, mühendislik, keşif hizmetleri ve ilgili diğer hizmetlerdir. – Aşağıda belirtilenlere ilişkin hizmetin ifa yeri, Direktifin 9/2-(c) maddesi kapsamında, bu hizmetlerin fiziki olarak yürütüldüğü yer olacaktır.( Services Supplied Where Performed): Kültürel, artistik, sportif, bilimsel, eğitsel, eğlence vb. faaliyetler, bunları organize edenlerin faaliyetleri ile buna bağlı faaliyetler. Örn; gösteri 470 www.hmce.gov.uk./channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, Notice741 place of supply of services , a.g.m, s:7 471 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. ,s:15 320 maçlarında yarışlarda ya da diğer yarışma türlerinde sporcuların sunduğu gösteri hizmetleri, bilgi elde etmek amacıyla teknisyenlerden alınan bilimsel hizmetler, çevirmenlerden alınan çeviri hizmetleri, aktörlerin ya da sanatçıların ifa ettiği hizmetler. Organizatörlerin (organizer) yapmış oldukları faaliyetlere organizasyon faaliyetleri denilmektedir. Bunlara örnek olarak gösteri tertip edilmesi, seyirci kabulü ve düzenlenen gösteri hakkında reklam ve ilan hizmetlerini verebiliriz. Organizasyona bağlı faaliyetler ise seyircilerin organizasyona katılmalarını sağlama adına yapılan faaliyetlerdir ki bunlara örnek olarak; gösteri alanlarının sahiplerinden satın alınması ya da kiralanması, alanların dizaynı, inşası, malzemelerin temini vb. yardımcı hizmetler verilebilir. Organizasyon hizmetleri ve organizasyona yardımcı hizmetlerin ifa yeri bu hizmetlerin fiziki olarak gerçekleştirildiği yerdir.472 Taşımacılığa bağlı yükleme boşaltma gibi yardımcı faaliyetler, Menkul malların değerlendirilmesi (fiyat biçme, kıymet takdir etme). Örn; zarar-ziyan takdir ediciler, sigorta tazminatçıları, çeşitli alanlarda uzman bilir kişiler tarafından malların değerlemesi faaliyetleri Menkul malların değerlendirilmesi hizmetlerinde hizmetlerin ifa yeri açısından, üye ülkelerde KDV’ ye kayıtlı müşteriler için özellikli durumlar mevcuttur. Bu durum bir diyagram vasıtasıyla aşağıda açıklanmaktadır.473 472 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m.s: 19 473 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. s:22 321 Şekil :9 Satıcı Hayır Hayır Hizmetin ifa yeri hizmetin Hizmetler AB Müşteri KDV fiziken gerçekleştiği Birlik Dışında mı numarasına üyesi ülkedir. Hizmeti ifa gerçekleştirildi? sahip mi? eden kişi (satıcı) KDV’yi hesaplar Evet Evet Hizmetin ifa Değerleme işlemine yeri Birlik Hayır fiziken gerçekleştiği üye tabi tutulacak mallar dışıdır. Hizmetin ifa yeri hizmetin ülkedir. Hizmeti ifa eden bu işlem için üye (satıcı) KDV’yi hesaplar ülkeden ayrıldı mı? Evet Müşteri hizmetin Hayır fiilen gerçekleştiği üye ülkede KDV’ye kayıtlımı ? Evet Hizmetin ifa yeri müşterinin bağlı bulunduğu üye ülkedir. Hizmeti ifa Evet Hizmeti ifa eden KDV’yi eden ve müşteri aynı üye ülkede mi ikamet ediyor Hayır Müşteri KDV’yi hesaplar hesaplar 322 Menkul mallar üzerinde yapılan çalışmalar. Örn; menkul mallar üzerinde yapılan tamir, bakım, temizleme, düzenleme, boyama, parlatma, cilalama, vernikleme, izolasyon, yalıtım işlemleri474 Menkul mallar üzerinde yapılan çalışmalar, üye ülkelerdeki KDV’ye kayıtlı bulunan müşteriler için yapılıyorsa yukarıdaki diyagramda açıkladığımız özellikli durumlar bu hizmetler için de aynen geçerlidir. – Nakliye hizmetlerinin ifa edildiği yer, katedilen mesafe dikkate alınmak suretiyle, taşıma işinin cereyan ettiği yerdir.(6. Direktif madde 9/2(b) ) Eğer tamamen üye ülkenin sınırları içinde gerçekleşen bir nakliye hizmeti mevcutsa (domestic freight transport) hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği üye ülkedir. Eğer uluslararası bir nakliye hizmeti mevcutsa (AB ile Birlik dışı ülkeler arasında cereyan eden) ya da nakliye hizmeti tümüyle AB dışında gerçekleşmekteyse, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği ülkedir. Eğer Birlik içi üye ülkeler arasında nakliye hizmeti gerçekleşmekteyse (bir üye ülkeden diğerine), hizmetin ifa yeri malların çıkış ülkesidir. Ancak müşterinin diğer Birlik üyesi ülkede KDV’ye kayıtlı bir mükellef olması durumunda KDV müşterisi tarafından müşterinin ülkesinde ödenecektir. Eğer müşterinin KDV mükellefiyeti yoksa KDV hizmeti ifa eden tarafından hesaplanır. Nakliye hizmetlerine ilişkin (ülke içi veya uluslararası nakliye hizmetleri) yardımcı hizmetlerde hizmetlerin ifa yeri, yardımcı hizmetin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir. Birlik içi nakliye hizmetlerine ilişkin (bir ülkeden diğerine) yardımcı hizmetlerin ifa yeri, bu hizmetlerin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir. 474 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m., s: 19 323 Eğer müşteri KDV’ye kayıtlı değilse, KDV hizmeti ifa eden tarafından hesaplanır. Müşterinin diğer üye ülkede KDV mükellefiyeti bulunması durumunda KDV müşteri tarafından kendi ülkesinde hesaplanır. Birlik içi ülkeler arasındaki nakliye hizmetleri için yapılan aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, malların çıkış ülkesidir. Aracılık hizmeti yapılan müşterinin KDV’ye kayıtlı bir mükellef olmaması durumunda KDV hizmeti ifa eden tarafından, hizmeti ifa edenin kayıtlı olduğu üye ülkede hesaplanır. Müşterinin başka bir üye ülkede KDV’ye kayıtlı olması durumunda KDV müşteri tarafından kayıtlı olduğu ülkede hesaplanır. Birlik içi ülkeler arasındaki nakliye hizmetleriyle ilişkili yardımcı hizmetler için yapılan aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, bu hizmetlerin fiziki olarak gerçekleştirildiği yerdir. Müşteri KDV’ye kayıtlı bir mükellef değilse aracılık hizmetine ilişkin KDV hizmeti ifa eden tarafından hesaplanır. Müşterinin başka bir üye ülkede KDV’ye kayıtlı olması durumunda KDV müşteri tarafından müşterinin kayıtlı olduğu ülkede hesaplanır. Birlik içi nakliye hizmetlerinde hizmetin ifa yerini daha iyi anlayabilmek için konuyu bir diyagram yardımıyla anlatmaya çalışalım.475 Birlik üyesi ülkeler arasında nakliye hizmetleri ve bağlantılı hizmetlerde hizmetin ifa yeri. 475 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m.,s: 24-25 324 Şekil 10: Hizmeti ifa eden : Hizmetin ifa eden - Birlik üyesi ülkeler arasındaki (Satıcı) nakliye hizmetlerinde, malların naklinin başladığı yerde KDV’yi hesaplar Müşteri KDV’ye - Birlik üyesi ülkeler arasındaki kayıtlı bir mükellef mi? Hayır nakliye hizmetleri için yapılan yardımcı hizmetlerde, bu Evet hizmetlerin, fiziken gerçekleştirildiği yerde KDV’yi Müşteri hizmeti ifa edenle aynı üye ülkede mi KDV’ye kayıtlı? Müşteri KDV’ye kayıtlı Hayır olduğu üye ülkede hesaplar. - Birlik üyesi ülkeler arasındaki hizmete ilişkin KDV’yi nakliye hizmetleri için yapılan hesaplar aracılık hizmetlerinde nakliye hizmetinin (malların naklinin) Evet başladığı , üye ülkede KDV’yi Hizmeti ifa eden hesaplar kendi üye ülkesinde - Birlik üyesi ülkeler arasındaki KDV’yi hesaplar nakliye hizmetleri ile ilgili yardımcı hizmetler için yapılan aracılık hizmetlerde yardımcı hizmetlerin fiziksel olarak gerçekleştirildiği üye ülkede KDV’yi hesaplar. Yolcu taşıma hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, taşıma işleminin gerçekleştiği yerdir. Taşıma faaliyetleri Birlik dışı ülkelerde gerçekleşiyorsa hizmetin ifa yeri Birlik dışı ülkedir. Taşıma faaliyeti Birlik üyesi ülkeler arasında gerçekleşiyorsa hizmetin ifa yeri yolcuların ulaştırıldığı üye ülkedir. Uçak ve gemi vasıtasıyla yapılan yolcu taşımalarında, eğer seyahat bir ülkede başlayıp yolculuğun bir kısmı yolculuğa başlanılan ülkenin 325 dışında cereyan edip (bu ülkede konaklama yapılmamak suretiyle), tekrar başlanılan ülkede yolculuk sona eriyorsa, yolcu taşıma hizmetinin tümü yolculuğa başlanılan ülkede gerçekleşmiş sayılır. – Birlik dışındaki müşterilere veya Birlik içinde olmakla birlikte hizmeti ifa edenle aynı ülkede olmayan mükelleflere ifa edildiğinde aşağıda sayılan hizmetlerin ifa edildiği yer, müşterinin işyerinin bulunduğu veya hizmetin ifa edildiği sahip olduğu sabit yer veya böyle bir yerin olmaması halinde, daimi adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet ettiği yer olacaktır: (6. Direktif Madde 9/2- (e) ) Telif hakkı, ihtira beratı (icat bulgu belgesi,patent), lisans, ticari marka (copyrights, patents, licences, trade marks) ve benzeri hakların (similar rights) temliki, Reklam hizmetleri, Danışmanların, mühendislerin, danışma bürolarının, avukatların, muhasebecilerin hizmetleri ile diğer benzeri hizmetler ve bilgi işlem ve enformasyon hizmetleri, Kasa kiralaması hizmetleri hariç, bankacılık, finansman ve reasürans dahil, sigorta işlemleri, Personel temini hizmetleri Başkası adına veya hesabına iş yapan acentelerin bu madde kapsamındaki hizmetleri (intermadiary services) Her türlü taşıt aracı hariç, menkul malların kiraya verilmesi, Telekomünikasyon hizmetleri, Telekomünikasyon hizmetleri alma, yayma, iletme ile ilgili kapasite kullanım hakkının tahsis veya devri dahil, kablo, telsiz, optik ve diğer elektromanyetik yollarla bilgi, ses, görüntü, yazı, sinyallerin alımı, yayımı veya iletilmesi ile ilgili hizmetler olarak düşünülecektir. Bu hüküm çerçevesindeki telekomünikasyon hizmetlerine global bilgi ağlarına katılım 326 hükümleri de dahil edilecektir. Müşterinin bulunduğu yere bağlı hizmetlerde hizmetin ifa yerini bir diyagram yoluyla açıklayalım.476 Şekil 11: Hizmeti ifa eden Hayır Hayır Müşteri Birliğin başka bir üye Müşteri hizmeti ifa Hizmetin ifa yeri AB dışıdır ülkesinde mi edenle aynı ülkede Evet bulunuyor? mi? Evet Hayır Evet Hayır Hizmetin ifa yeri Hizmet ifası müşterinin KDV’ye kayıtlı müşterinin ticari bulunduğu üye faaliyetiyle mi ilgili? Müşteriler KDV’yi kendi Evet ülkedir. ülkelerinde hesaplar Hayır Evet Hizmetin ifa yeri hizmeti Evet ifa edenin bulunduğu Hayır ülkedir. Hizmeti ifa eden KDV’yi hesaplar. Evet Hayır 476 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. s: 33 327 Aracılık hizmetlerinin (müşterinin bulunduğu yere bağlı aracılık hizmetleri, Birlik içi nakliye hizmetleri ile ilgili aracılık hizmetleri ve Birlik içi nakliye hizmetleri ile ilgili yardımcı hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri hariç) ifa yeri prensiplerine ilişkin genel işleyiş şeması aşağıda gösterilmiştir.477 Şekil: 12 Hayır Hayır Aracı (Intermediary) Aracının müşterisi Aracılık hizmetinin KDV’ye kayıtlı mı? ifa yeri, aracılık Evet hizmeti’nin Evet Evet Aracı hizmeti AB dışında Aracılık hizmetinin mı gerçekleşti ifa yeri müşterinin gerçekleştiği Birlik üyesi ülkedir. ülkesidir. Evet Aracılık hizmeti AB KDV’nin konusu dışındadır. Evet Aracı KDV’yi ülkesinde Aracı ve müşteri aynı hesaplar ülkede mi yerleşik? Hayır Müşteri KDV’yi ülkesinde hesaplar 477 www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. s: 30 328 Birlik mevzuatı açısından hizmetin ifa yeri kavramı görüldüğü üzere hizmet türlerine göre farklılıklar göstermektedir. İhracat kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV’den istisna tutulan (sıfır oranlı vergilemeye tabi/zero rating) hizmet ifaları aşağıda belirtilecektir. Ancak şunu belirtmek gerekir ki;6. Direktif’te “hizmet ihracatı” adı altında bir istisna düzenlemesi bulunmamaktadır. Hizmet ifalarının gerçekleşme yerlerine ve şekillerine bağlı olarak “hizmet ihracatı” kavramı şekillenmekte ve ihracata yönelik KDV istisnasının kapsamına girmektedir. Hizmet ihracatı istisnasının kapsamına giren hizmet ifaları aşağıdaki gibidir: Dahilde işleme amacıyla ithal edilen ve Birlik dışına nakledilen taşınır mallar üzerinde verilen hizmetler 6. Direktifin 15/3. madde uyarınca KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu malların hizmeti ifa eden kişi veya yabancı (ülke içinde mukim olmayan) müşteri tarafından tekrar Birlik dışına çıkarılması gerekmektedir. Örn; bir İngiliz şirketi ABD ‘de bulunan bir firmadan tadilat amacıyla geçici olarak bir makine ithal etmiştir. Eğer söz konusu tadilat hizmeti İngiliz şirketi tarafından İngiltere’de gerçekleştirilir ve daha sonra hizmeti ifa eden İngiliz şirketi yahut hizmeti alan ABD şirketi tarafından tekrar ihraç edilirse, bu makineye ilişkin İngiliz şirketinin vermiş olduğu hizmet sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. AB’den ihraç edilecek mallara ait gerçekleştirilen hizmetler (mal ihracatıyla bağlantılı hizmetler) KDV’den istisna tutulmuştur.478 Örn; İhraç edilecek mallara ilişkin tamir, bakım, kalibrasyon, değişiklik, yenileme, izolasyon, vernikleme, boyama, parlatma vb. hizmetler sıfır oranlı KDV’ye tabi tutulacaktır. İhraç edilecek malların bizzat yerinde fiziken ifa edilmeyen 478 www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notice 744. htm, zero rating-International services. S:6 329 hizmetlere (örn; malların analizi, teste tabi tutulması vb.), sıfır oranlı KDV uygulanmaz. Ayrıca şunu da belirtmek gerekir ki; hizmet ifalarında KDV ihracat istisnasının uygulanabilmesi için söz konusu hizmetlerin Birlik içinde ifa edilmiş olması gerekmektedir. Fiilen Birlik dışında gerçekleştirilen hizmet ifaları KDV’nin kapsamı dışındadır.* Açık deniz gemilerinin ve uçakların ve bunların kargolarının (yüklerinin) doğrudan ihtiyaçlarını karşılamaya yönelen hizmet ifaları 6. direktifin 15/8-9. maddeleri kapsamında KDV’den istisna edilmiştir. İstisna yalnızca uluslararası mahiyet taşıyan ve aşağıda sayılan özelliklere sahip olan gemi ve uçaklar için uygulanabilecektir: Açık denizlerde sefer yapan ve ticari, sınai ve balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan yada yolcu taşıyan gemiler , Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan gemiler, Ağırlıklı olarak uluslararası uçuş yapan hava yolları tarafından kullanılan uçaklar, Diplomatik istisnalar, uluslararası Antlaşmalar ve NATO Antlaşması uyarınca gerçekleştirilen hizmet ifaları 6. Direktifin 15/10 maddesinde ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. Buna göre: - Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar arası Antlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde sağlanan hizmetler, - NATO’ya üye Birlik ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve kantinleri için yapılan hizmet ifaları ihracat benzeri işlemler kapsamında 330 KDV’den istisnadır. 6. Direktif’in 15/14. maddesine istinaden bir başkası adına ve hesabına hareket eden acente ve diğer aracıların (intermediary) Direktifin 15. maddesinde “Topluluktan” İhracat ve Benzeri işlemler ile Uluslararası taşımacılık istisnası” başlığı altında belirlenen tüm işlemlerin veya Birlik dışında sürdürülen işlemlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden istisnadır.479 Aracılık hizmetleri alıcı ile satıcı arasında belirli mal ve hizmetlerin teslimini düzenleme hizmetidir. Bu hizmetleri yapanlar acente veya aracı isimleriyle anılırlar. Aracılık hizmetlerine örnek olarak; alıcı ile satıcıyı mal veya hizmet alışverişi için buluşturma yani mal ve hizmet teslimi gerçekleştirmek niyetinde olanları uygun alıcılarla buluşturma, mal ve hizmet alımı yapacak olanları da uygun satıcılarla buluşturma faaliyetleri verilebilir. Hizmetin özelliğine bağlı olarak aracılık hizmetlerinde farklı ifa yeri kuralları bulunmaktadır. Bu konuya daha önce değinmiştik. Eğer aracılık hizmetleri Birlik içinde bir ülkede gerçekleşmişse aşağıdaki hizmetler KDV’den istisnadır: 480 Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık hizmetleri, Kendisi KDV’den istisna tutulan hizmet teslimleri için yapılan aracılık hizmetleri (ihraç edilen mallar üzerinde yapılan hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri), *Örn; Birlik dışında bir ülkede bulunan bir bilgisayar şirketine İngiltere’de KDVye kayıtlı bir danışmanlık firması tarafından İngiltere de verilen danışmanlık hizmeti, söz konusu hizmetin ifa yeri Direktifin 9/2-E maddesine istinaden müşterinin bulunduğu yer olduğundan, İngiltere’de KDV’nin kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla bu hizmet KDV ihracat istisnası tabi bir hizmet de değildir. 479 SOYDAN, a.g.m s: 102 480 www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notices 744. htm, a.g.m., s:7-8 331 Birlik dışında ülkelerde yapılan hizmetler için Birlik içinde yapılan aracılık hizmetleri. 6. Direktif 13/B maddesinde istisna kapsamına alınmış mali ve sigorta hizmetlerinin tesliminde yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisna tutulmayacaktır. KDV’den İstisna Tutulan (sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi) aracılık hizmetlerine aşağıdaki örnekleri gösterebiliriz: 481 İngiltere’de üretilip Birlik Dışına ihraç edilen mala, malın alıcısından gelen talimat çerçevesinde ihracı için yapılan aracılık hizmetleri, KDV’den istisnadır. Fransa içinde yerleşik bir kişinin Birlik dışına ihraç edeceği makinelere ilişkin tamir ve bakımın sağlanması amacıyla yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisnadır. Kanada’ da bulunan bir müşteri Almanya’da bulunan bir danışman firmadan danışmanlık hizmeti almaktadır. Aracı firmanın danışman firmaya yaptığı aracılık hizmeti, KDV’den istisnadır. Aracılık hizmeti yurt dışında yapılan hizmetle bağlantısı olan (onunla ilgili) bir hizmettir. Bu istisna (aracılık istisnası), yolcu adına ve hesabına diğer üye ülkelerde hizmet veren seyahat acentelerine uygulanmamaktadır. 6. Direktifle madde 26 kapsamında seyahat acenteleriyle ilgili özel düzenleme getirilmiştir. Buna göre; seyahat acentesinin başka vergi yükümlüleri aracılığıyla verdiği hizmetlerin, bu vergi yükümlüleri tarafından Birlik dışında ifa edilmesi durumunda, seyahat acentesinin hizmetinin 15/14. madde çerçevesinde vergiden istisna edilen bir aracılık hizmeti olduğu belirtilmektedir.(m.26/2) Söz konusu işlemler hem Birlik içinde hem de Birlik dışında ifa edilmekte ise seyahat acentasının hizmetinin sadece 481 www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notices 744. htm, a.g.m., s: 7 332 Birlik dışına tekabül eden kısmı vergiden istisna edilmektedir.(m.26/3) 482 Ayrıca üye ülkelerin 26. maddede düzenlenen seyahat hizmetlerini ve yolcunun nam ve hesabına işlem yapan seyahat acentelerinin Birlik içi seyahat hizmetlerini geçiş döneminin sonuna kadar vergiden istisna etme imkanları bulunmaktadır.(m 28/3(b)) 6. Direktifin 15/13. maddesinde mal ihracatı veya mal ithalatı ile doğrudan bağlantılı hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu madde ihracat ve ithalat konusu mallara yönelik hizmetleri vergiden istisna ederken taşımacılık hizmetlerini de zikretmiştir.483 Uluslararası yolcu taşımacılığı ise bu madde kapsamına girmemektedir. İhraç mallarına yönelik olarak ihracatçı ülke 6. Direktif m. 9 uyarınca taşımacılık (nakliye) hizmetlerinin iç parkura tekabül eden kısmını vergilendirme yetkisine sahiptir. Ancak Direktifin 15/13 maddesi gereği bu kısım vergiden istisna edilmektedir. Şu an itibariyle üye ülkelerden çoğu, uluslararası yük taşımacılığı bakımından çıkış ülkesindeki parkur kısmını vergiden istisna etmektedir. Başka bir ifadeyle üye ülkeler 15/13. maddeyi mal ihracatı ile bağlantılı tüm taşımacılık hizmetlerini vergiden istisna edecek şekilde değerlendirmektedirler.484 Hizmet ihracatını gerçekleştiren kişiler, söz konusu ihracatlarla ilgili yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim veya iade konusu yapabileceklerdir. (Tam istisna) 482 FANTARINI, ÜZELTÜRK a.g.e. s: 31 483 SOYDAN , a.g.m., s :100 484 SOYDAN , a.g.m., s:100-101 333 c. Avrupa Birliği Dışında İkamet Eden Yabancı Müşterilere KDV İstisnası Kapsamında Mal Satışları (Tax Free Shopping) Yolcu beraberi eşya ihracına (Tax Free Shopping) ilişkin KDV istisnası 6. Direktif m. 15/2’de düzenlenmiştir. Bu maddeye istinaden yolcuların şahsi bagajlarında taşınan malların teslimlerinde KDV istisnasının uygulanması için aşağıdaki koşulların tamamlanması gerekmektedir: Topluluk dışında yerleşmiş olan yolcuların şahsi bagajlarında taşınan belirli malların (malların içeriği 69/169 nolu Direktifin 7 (2) maddesine göre belirlenmektedir) KDV dahil toplam değeri 175 €’yu aşmak koşuluyla, 3 ay içinde Topluluk dışında bir varış ülkesine nakledilmesi gerekmektedir. Ancak üye ülkeler 175 € tutardan daha az bir değerde mal teslimini istisna kapsamına alabilirler. Bu şartların yerine getirilme amaçları bakımından Toplulukta yerleşmeyen yolcu; ikametgahı veya daimi ikamet ettiği yer Topluluk sınırları içinde bulunmayan bir yolcu olarak düşünülecektir. İkametgahı veya daimi ikamet ettiği yer, teslimin meydana geldiği üye ülkede geçerli olduğu kabul edilen kimlik kartı, diğer kimlik dokümanı veya pasaportta yazılı olduğu yer anlamındadır. Görüldüğü üzere; yolcu beraberi eşya ihracında KDV istisnası uygulanabilmesi için söz konusu malların AB sınırları içinde ikamet etmeyen yabancı ziyaretçiler tarafından alınması ve bu ziyaretçilerin şahsi bagajlarında taşınarak Birlik dışına ihraç edilmesi gerekmektedir.485 Buna göre AB’ye üye ülkelerde yerleşik olanların bu kapsamda mal ihracatı mümkün değildir. Topluluk içinde ikamet etmekle birlikte en az 12 aydır Topluluk dışı bir ülkede bulunan ziyaretçiler de bu istisnanın 485 www.europe.visitors.com/europe/articles/taxfree-shopping2.htm, “Tax free Shopping”, s2 334 amaçları bakımından Birlik dışı ziyaretçi sayılır ve satın alıp beraberlerinde ihraç ettikleri mallara ilişkin KDV istisnasından faydalanabilirler. Bu istisnanın uygulanma amaçları bakımından AB sınırları içinde ve dışında sayılan ülke ve bölgeler aşağıda belirtilmiştir:486 AB Sınırları Dışında Sayılan Ülke Ve Bölgeler; 1) Fransız Deniz Aşırı Bölgeleri: French Polynesia, New Caledonia,Walles and Futuna, French Southern and Anctortic Territories 2) Saint-Pierre, Miguelon ve Mayotte Bölgeleri 3) Channel adaları, Andora, Faeroe adaları, Kanarya Adaları, Ceuta ve Melilla, San Marino ve Vatikan Şehri 4) Gibraltar ve St.Martin’in Hollanda Parçası 5) Büsingen ve Heligoland Adası, Livigno, Compione d’Italia, Mount Athos ve Aland Adaları AB Sınırları İçinde Sayılan Ülke Ve Bölgeler: Avusturya, Belçika, Kıbrıs, Çek Cumhuriyeti, Danimarka, Estonya, Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan, Macaristan, İrlanda, İtalya, Latviya, Litvanya, Luxemburg, Malta, Hollanda, Polonya, Portekiz, Slovakya, Slovenya, İspanya, İsveç, İngiltere (Man Adası dahil), Fransa’nın deniz aşırı bölgelerinden Gudelaupe, Martinigue, Reunion Yabancı ziyaretçi tarafından satın alınan malların Birlik dışına ihraç süresi ilgili madde metninden de anlaşılacağı üzere 3 aydır. Bu süre nihai süredir. Yani satın almış olduğu malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Birlik sınırları dışına ihraç etmeyen yabancı ziyaretçi bu istisnadan yararlanamayacaktır.487 Yolcu Beraberi eşya ihracında KDV istisnası yabancı ziyaretçinin 486 487 www.douone.gouv.fr, “Tax – Free Shopping” s:2 www.hmce.gov.uk/ forms/notices/704-1 htm, “Tax Free Shopping_Vat Refunds for Travelers Departing From the Europen Community (EC)” s:2 335 Birlik üyesi ülkelerden almış olduğu her mal çeşidine uygulanmamakla birlikte alınmış olan hizmetlere de bu kapsamda bir istisna söz konusu değildir. Yani istisna yabancı ziyaretçi tarafından Birlik ülkelerinden satın alınıp, Yolcu beraberinde ihraç edilen elverişli mal çeşitlerine (yolcu beraberi ihracına elverişli) için uygulanabilecektir. Buna göre;488 Ziyaretçi tarafından satın alınan mallar perakende alım kapsamında olacak ve kesinlikle ticari amaçlar kapsamında alınmış olmayacaktır. Şahsi tüketime elverişli bulunan katı veya sıvı yiyecek maddeleri ile işlenmiş tütün mamülleri ve Birlik içi tüketime müsait diğer mallar, İşlenmemiş değerli taşlar, Birlik içinde tüketilen ya da kısmen tüketilen mallar (örn; parfüm, otel ücretleri vb) Yeni veya ikinci el motorlu araçların kişisel ihracı, Gemilerin ve uçakların kişisel ihracı, Şahsi kullanım amacıyla alınmadığı alım miktarlarından anlaşılan malların ihracı, yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulamayacaktır.Ayrıca yukarıda da belirtildiği gibi yabancı ziyaretçilerin Birlik üyesi ülkelerden aldıkları hizmetler de yolcu beraberi eşya ihracı (Tax Free Shopping) kapsamında KDV’den istisna tutulmayacaktır.489 Yabancı ziyaretçi Birlik üyesi ülkelerde bulunan mağazalardan istisna kapsamında mal alımı gerçekleştirmeden evvel, mağazanın bu kapsamda işlem yapıp yapmadığını öğrenmelidir. Her mağaza bu kapsamda satış yapmaya mecbur değildir. Dolayısıyla bu kapsamda işlem yapıp yapmayacağının yabancı müşteri tarafından satıcıya sorulması, bu 488 www.europevisitors.com/europe/articles/taxfree_shopping2.htm, a.g.m, s:2 489 www.traveltax.msuedu./vat/vat.htm, “Vat/GST Refunds”, s:1 336 noktada satıcıyla anlaşılması gerekmektedir. Birçok mağazanın görünen yerlerine “Tax Free For Tourists” ibaresi asılmak suretiyle yabancı müşterilerin istisna kapsamında işlem yapan mağazaları kolaylıkla bulması sağlanmaktadır.490 Yabancı müşteri mağazadan istisna kapsamında mal satın alırken perakende ihracatta KDV iade formu (Vat Retail Export Scheme) düzenlenmektedir. Müşteri satış esnasında KDV iade formu kapsamında işlem yapmaya uygun olup olmadığını satıcıya kanıtlamak zorundadır. Bunu kanıtlamanın bir yolu müşterinin pasaportunu satıcıya göstermesidir. Bu formu alıcı ve satıcı doldurup birlikte imzalamak durumundadırlar. Yabancı ziyaretçi söz konusu formu malların alımından itibaren 3 ay içinde AB’den ayrılma noktalarındaki Gümrük Yetkililerine mallarla birlikte göstermek ve onaylatmak zorundadır. Gümrük Yetkilileri söz konusu formun bir nüshasını alıkoymak suretiyle diğer nüshaları yabancı ziyaretçiye iade ederler. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında kendisine Gümrük Yetkilileri tarafından iade edilen nüshanın bir fotokopisini malları satın aldığı mağazaya postalar. Müşteri her olumsuzluğa karşı müşteri nüshasını yanında saklamalıdır. Tüm şartlarda perakendeci (satıcı) KDV iadesini yabancı ziyaretçinin talimatları doğrultusunda yabancı müşteriye ulaştırmak zorundadır. Satıcı müşteriye KDV iadesini alıcının adresine postalanan bir çek mukabilinde, alıcının banka hesap numarasına, kredi kartı hesap numarasına transfer yoluyla vb. ulaştırabilir. Bazı mağazalar ziyaretçi malları satın aldığında, satın alınan malların fiyatları içindeki KDV’yi müşteriden tahsil etmezler, yani otomatik bir KDV iadesi gerçekleştirme yoluna giderler. Bu durumda satıcılar KDV yükümlülüğünü kendi üzerlerine almış olurlar. Bundan dolayı yabancı ziyaretçiler AB’den ayrılma noktalarında perakende ihracatta KDV iade formunu (Vat Retail Export Scheme-Vat Refund Form) gümrük onayından geçirmek durumundadır. Satın almış olduğu mallar için KDV ödememiş 490 www.ottowa.diplo.de, “Tax Refund For Tourists”, s:1 337 olması durumu değiştirmez.491 Yabancı ziyaretçi yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında satın almış olduğu mallara ilişkin mağazaya ödemiş olduğu KDV’nin iadesini mağazanın bağlı olduğu KDV iade şirketleri (Vat Refund Companies) aracılığıyla da alabilmektedir. Bu şirketler KDV iadesi yapmak durumunda olan perakendecilere, iadenin müşteriye verilmesi ile ilgili tüm süreçlerde yardımcı olmak amacıyla kurulmuş şirketlerdir.492 Bu şirketlerle birlikte çalışan mağazalar camlarına “Tax Free Shopping” ya da “Cashback” ibarelerini gösteren çıkartmaları yapıştırırlar. Bu tür mağazalar satış yaparken müşterilere vergisiz alış-veriş çeki (Tax free Shopping Chegue) verirler. Müşteri AB’den ayrılma noktaları olan hava limanlarında söz konusu çekleri ve ihracatla ilgili diğer ticari dokümanları Gümrük Yetkililerine onaylattıktan sonra, hava limanlarında kurulu KDV iade şirketlerine ait nakit iade kulübelerinden (refund booths) ya da havalimanlarında kurmuş oldukları standlardan onaylı çeklerini göstermek suretiyle KDV iadelerini hemen alabilirler. Müşteriler vergisiz alışveriş çeklerini (Tax free Shopping Chegue) ve ihracatın gerçekleştiğine dair diğer dokümanları AB’den ayrılış noktalarında Gümrük Yetkililerine onaylattıktan, satın almış oldukları malları ve pasaportlarını kontrol amacıyla Gümrük Yetkililerine ibraz ettikten sonra, söz konusu kontrollerin neticelenmesini beklerler. Söz konusu kontroller olumlu neticelenirse malları AB’den ihraç ederler. Varış ülkelerinde ellerindeki çekleri ve orijinal ihracat faturalarını KDV iade şirketlerine yollamak suretiyle iadelerini talep edebileceklerdir. İade şirketleri müşterilerinin iadelerini kredi kartı hesaplarına aktarmak suretiyle ödeyebilirler. AB’de faaliyet gösteren en büyük KDV iade şirketi “Global Refund” tır. 33 ülkede yaklaşık 225.000 ticari işletmeyle anlaşması 491 www.europeforvisitors.com/europe/articles/taxfree_shopping.htm, “Tax-Free Shopping In Europe (Vat Refunds), s:1 492 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_1.htm,a.g.m. S:2 338 bulunmaktadır. “Cash Back” ise AB dahilinde faaliyet gösteren diğer popüler KDV iade şirketidir.493 Bazı mağazalar satmış oldukları mallara ait yabancı müşterilerden tahsil edecekleri tutarları kredi kartından slip çekmek suretiyle tahsil edebilirler. Bu durumda yabancı müşteri, mağaza sahibinden, satın almış olduğu mallara ait tutarı KDV hariç olarak slip çekmesini, KDV tutarını ise ayrı olarak slip çekmesini talep edebilirler. Mağaza sahiplerinin de bu işlemi kabul etmesiyle, KDV iade formu düzenlenir, gerekli gümrük işlemleri tamamlanır, mallar fiilen ihraç edilir. Varış ülkesine ulaşan yabancı müşteri ilgili dokümanları satıcıya yollayınca, satıcı KDV tutarına ilişkin müşterinin kredi kartından slip çekmiş olduğu tutarı iptal eder.494 Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında yapılan satışlarda, ihracatın belgelenmesi orijinal satış faturaları veya gümrükler tarafından onaylanan diğer dokümanlar yoluyla olacaktır. Müşterinin tüm satış belgeleri üzerine “Vat Export” (ihracatta KDV) ibaresi işaretlenir. Satış esnasında düzenlenen satış faturaları ve diğer dokümanlar orijinal olmalıdır. Dökümanların fotokopileri Gümrük etkilileri tarafından kabul edilemez. Perakende ihracatta KDV iadesi formu (Vat Retail Export Scheme)’nun satıcı tarafından doldurulacak kısmında;495 Rakamlarla ve yazıyla KDV dahil satış tutarı, İade edilecek KDV tutarı, Perakende ihracatçının adı, soyadı, adresi, KDV numarası, iştigal konusu, Malların müşteriye satıldığı tarih eksiksiz olarak belirtilmelidir. Söz konusu formun müşteri tarafından doldurulacak kısmında ise müşteriye ait bilgiler bulunmaktadır. 493 www.europeforvisitors.com/europe/articles/Taxfree_shopping.htm a.g.m., s:2 494 www.europeforvisitors.com/europe/articles/Tax-free shopping.html, a.g.m.,s:2 495 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_1.htm, a.g.m. s:2 339 Tamamen doldurulamayan formlar Gümrük Yetkilileri tarafından kabul edilemez. d. Avrupa Birliği’nde KDV İndirim Ve İade Sistemi KDV’nin ekonomik yönü nihai tüketicinin üstünde kalmakla beraber, toplanan verginin ödenmesi konusundaki hukuki sorumluluk 6. Direktifin 21. maddesine istinaden vergiye tabi kişiler üzerine yüklenmiştir. Gerçekten, vergiye tabi kişiler hizmet ya da ürün sağladıkları müşterilerinden KDV’yi tahsil ederler ve kendi alımları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’yi düşerler. Tahsil ettikleri ve ödedikleri KDV arasındaki farkı vergi makamlarına ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.496 İndirim mekanizması 6. Direktifin 17-20. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bu madde hükümlerine göre indirilebilir vergi alacağı ile birlikte indirim hakkı da doğar. (m.17/1) Yani indirim hakkı, indirim konusu yapılabilecek vergi yüklenildiği anda doğacaktır.497 İndirim konusu yapılabilecek vergi ise vergilendirilebilir işlemlere konu olabilecek mal ve hizmetlerin alımıyla ortaya çıkar.498 Vergiye tabi kişi vergilendirilebilir işlemlere ya da indirim hakkının tanındığı istisna işlemlere (tam istisna kapsamında olan işlemler) konu olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapabilecektir. Ancak vergilendirilebilir işlemlere konu olmayan mal ve hizmet alımları ile indirim hakkı tanınmayan (kısmi istisna kapsamında işlemler) istisna işlemlere konu olabilecek yapamayacaktır.499 mal ve hizmet Vergilendirilebilir alımlarını işlemlerden indirim maksat konusu vergileme kapsamındaki kişinin ticari faaliyetiyle ilgili işlemlerdir. 496 FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e., s:33 497 KİRAZCI, a.g.e, s:30 498 FANTARINI, ÜZELTÜRK,a.g.e, s:33 499 www.revenue.ie/doc/guideapp.doc, “The Basic Rules on Deductibility”, s:1 340 İndirim hakkının tanındığı istisna işlemler genel ifadelerle aşağıda belirtilmiştir: Birlik dışına yolcuların ve onların beraberindeki eşyaların taşınması, Birlik dışına gerçekleştirilen belirli sigorta ve mali hizmetler ile Birlik dışına ihraç edilecek mallara ilişkin verilen hizmetler, Birlik içinde teslim edilseydi vergileme kapsamına alınacak olan mal ve hizmetlerin Birlik dışına ihracatı işlemleri ve ihracat benzeri işlemler (m. 15’te sayılan istisnaların tümü) Yukarıda belirtilen istisna işlemlere (indirim hakkı tanınan istisnalar) ilişkin olarak alınan mal ve hizmetlere ait KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bunların dışındaki (indirim hakkı tanınmayan) istisnalara ilişkin mal ve hizmetlere ait KDV ise indirim konusu yapılamayacaktır. Diğer yandan vergilendirilebilir işlemlerle ilgili olarak yahut indirim hakkı tanınan istisna faaliyetlere yönelik alınan mal ve hizmetlerle ilgili olsa bile bunlara ait KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mal ve hizmetler aşağıda belirtilmiştir:500 Mükellefin, onun adına hareket edenlerin ya da işçilerin yaptıkları eğlence harcamaları, Ticari amaçlar dışında, şahsi kullanım amacıyla alınan motorlu araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgeler, Ticari amaçlar dışında petrol satın alınması, Mükellefe, onun adına hareket edenlere ya da çalışanlarına ticari amaçlar haricinde yiyecek, içecek, konaklama teminine ilişkin masraflar, Mükellefin ticari amaçlar haricinde yaptığı yiyecek, içecek, konaklama harcamaları ile eğlence harcamaları Mükellefler, 6. Direktif m:17/2’ye istinaden vergiye tabi işlemlere 500 www.revenue.ie/doc/quideapp.doc, a.g.m., s:2 341 yönelik kullanılması şartıyla ödemekle yükümlü olduğu aşağıdaki vergileri indirebileceklerdir: Malların ve hizmetlerin alımında mükellef tarafından ülke dahilinde ödenmiş olan KDV, İthal edilen mallara ilişkin ödenmiş olan KDV, Birlik içindeki teslimler nedeniyle ödenmiş olan KDV. Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplamış oldukları KDV üzerinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler ile ithalat dolayısıyla hesaplanan ve ödenen KDV’ni indirebilirler. Hesaplanan KDV, indirim konusu yapılan KDV’den fazla ise aradaki müspet farkı vergi idaresine yatırmak zorundadırlar. Belirli bir vergilendirme dönemi içerisinde (Birer aylık ya da üçer aylık vergilendirme dönemleri) indirim konusu yapılan KDV miktarının, hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin belirleyecekleri koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade edilir ya da bir sonraki döneme devredilebilir.501 Ancak üye ülkeler aradaki fark önemsiz bir miktarda ise iade veya bir sonraki döneme taşımayı reddedebilirler. (m: 18/4) İndirim hakkını kullanabilmek için mükellefin alım ve satımlarına ilişkin KDV miktarlarını da gösterir bir şekilde 22(3) nolu maddeye uygun olarak düzenlenmiş fatura bulundurması zorunludur. İthalat konusu mallar için ithalat belgesi (ithal faturası) ithalatçı tarafından bulundurulmalıdır. Adalet Divanı bir faturada gerçek olmayan bedellerin bulunması durumunda indirim yapılamayacağına karar vermiştir.502 İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirilebilir. (m:17/5) Bu oran 6. Direktifin 19. madde 501 www.europe.eu.it/comm.taxation_customs, “Right to Deduct Input VAT and VAT Refunds”, s:1 502 SARIÇAY, a.g.e s:42 342 hükmüne uygun olarak, mükellefin bütün işlemleri toplamı dikkate alınarak belirlenecektir. Ne var ki üye ülkelerin çeşitli faaliyet dalları için özel oran belirleme hakları vardır. Kısmi indirim oranının hesabı şöyle yapılacaktır: İndirime Tabi İşlemler Toplamı/ İndirime Tabi Olan ve Olmayan İşlemler Toplamı Her iki toplama da KDV dahil değildir. Bu oran yıllık olarak hesaplanacak, kesirli çıkması halinde bir sonraki rakama tamamlanacaktır.503 Başka bir üye ülkede vergi mükellefi olanlar, mal ve hizmet teslimi gerçekleştirmedikleri üye ülkede ticari faaliyetleriyle bağlantılı ödemiş oldukları KDV’yi iade hakkına sahiptirler.504 Bu hak 8. KDV Direktifiyle (8th Vat Directive-79/1072/EEC) tanınmış bir haktır. 8. KDV Direktifi vergiye tabi işlemlerin meydana geldiği üye devletten başka bir üye devlette kayıtlı kişilere yapılacak KDV iadesine ilişkin usulleri düzenlemektedir.505 Toplulukta yerleşmemiş vergiye tabi kişilere yapılacak KDV iadesi ise 13. KDV Direktifi (13 th Vat Directive-86/560/EEC) kapsamında düzenlenmiştir. 8. KDV Direktifinin (79/1072/EEC) 2. maddesi uyarınca bir üye ülke kendi topraklarında yerleşmiş olmayan vergiye tabi kişilere, kendi topraklarında yerleşmiş diğer vergiye tabi kişiler tarafından sağlanan hizmetler ile taşınır mallardan alınan KDV’nin, söz konusu mal ve hizmetlerin, yerleşilmiş üye ülkede vergiye tabi işlemler için kullanılmaması şartıyla iadesini yapabilecektir. Vergi iadesine hak kazanabilmek için vergiye tabi kişi:506 503 KİRAZCI, a.g.e s:31 504 www.europe.eu.int/comm.taxation_customs, a.g.m s:1 505 FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e s:34 506 www.5.miramedia.co.uk/adtech/files/exhib_uk, “Notice723_Refunds of VAT in the EuropeanCommunity For 343 İade talep ettiği üye ülkede mal ve hizmet tesliminde bulunmamalıdır. İade talebinde bulunduğu ülkede bir iş yeri veya ikametgahı bulunmamalıdır. İade talep ettiği üye ülkede, KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi sorumlusu olmamalıdır. İade talebinde bulunduğu mal ve hizmetleri yerleşmiş olduğu üye ülkede kullanmamalıdır. Ödediği KDV’ye ilişkin yeterli kanıt sunmalıdır. (fatura veya ithalat beyannamesinin asılları) Her üye ülke 8. No’lu KDV Direktifi kapsamında iade edilecek asgari miktarları belirleme yetkisine sahiptir. İadeyle ilgili Direktif aksine olmamak üzere özel kurallar belirleyebilecektir. Söz konusu iadeler üye ülkeler arasındaki mal teslimlerinde ve ticari faaliyetle iştigal eden ziyaretçinin kendi şahsi kullanımına ait (ticari faaliyetiyle ilgili olmayan ) mal ve hizmetler ile tekrar satmak için satın almış olduğu mallara ödenen KDV için geçerli değildir. Vergiye tabi kişiler tarafından, 3 aydan daha az ve 6 aydan daha fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara dayanılarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6 ay içinde iade talebinde bulunulabilir. 13 No’lu KDV Direktifine (85 / 560 /EEC) gelince; bu Direktif Birlik dışında yerleşmiş bulunan vergiye tabi kişilere vergi iadesi esaslarını düzenlemiştir. Birlik dışı vergiye tabi kişilere yapılacak iade esasları aynıdır.507 Bu tür iadelere ilişkin prosüdürlerin belirlenmesi (asgari iade tutarı, iadeyi gerçekleştirilecek merciler kapsanan süre ), Birlik üyesi EC and Non- EC Businesses, s:1 507 FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e ,s:35 344 vergiye tabi kişilere uygulanacak iade prosüdürlerine nazaran daha lehte olmamaları koşuluyla üye ülkelerin yetkisine bırakılmıştır. İadeler genellikle iadeyi gerçekleştiren üye ülkeden, iadeyi alacak olanın hesaplarına transfer vasıtasıyla gerçekleştirir. İade alacak vergiye tabi kişinin iadeyi bir KDV iade şirketi aracılığıyla alması da iade alacak olan açısından avantajlı bir yoldur. Bu yolla iade alacak olanlar üye ülkeden yapılan alımlara ilişkin belgeleri KDV iade şirketine (Vat Refund Companies) gönderirler. Daha sonra KDV iade şirketi hangi alımların iade kapsamında olduğunu belirler, gerekli belgeleri düzenler yetkili makamlara başvurmak suretiyle iadeyi hazırlar ve iade sahibine gönderir.508 8 No’lu ve 13 No’lu KDV Direktifleri uyarınca iade gerçekleştiren dört Birlik üyesinin uygulama kuralları bir karşılaştırma yapılması amacıyla aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 508 www.traveltax.msu.edu/vat/vat.htm. a.g.m.,s:2 345 Tablo : 18 Ülkeler Belçika Danimarka Almanya Portekiz İade için zaman limiti Alım faturasının Alım faturasının Alım faturasının Alım faturasının düzenlendiği tarihi izleyen düzenlendiği tarihi izleyen düzenlendiği tarihi izleyen düzenlendiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren 3 yıl yıl başından itibaren 6 ay yılbaşından itibaren 6 ay yıl başından itibaren 6 ay içinde içinde içinde içinde -ticari amaçlar dahilinde - ticari amaçlar dahilinde -ticari amaçlar dahilinde -ticari amaçlar dahilinde İade edilemeyecek KDV kullanılmamışsa, kullanılmamışsa kullanılmamışsa, kullanılmamışsa, Mal ve -istisna teslimler için -istisna teslimler için İADE YOK -istisna teslimler için Hizmetleri eğer: kullanılmışsa İADE YOK kullanılmamışsa, kullanılmışsa ÖDENMİŞ OLAN İADE YOK KDV’nin % 25’i İADE EDEBİLİR. - Yeme, içme ve konaklama masrafları ÖDENMİŞ OLAN İADE YOK KDV’nin yalnızca %25’i İADE YOK iade edilebilir. -Eğlence ağırlama giderleri İADE YOK İADE YOK İADE YOK - Arabalar Arabalarla ilgili tüm Arabaların kiralanması, Alımı, ithali veya masrafların %50’si benzin, park masrafları kiralanması (arabalar gemiler, uçaklar), benzin (Diesel benzinin %50’si hariç) -Tütün mamülleri ve alkollü içkiler İADE YOK İADE YOK Asgari iade limitleri Yıllık 200 € Yıllık: 159,62 € (Birlik üyesi tacir) Üç aylık ya da daha az ya da takvim yılının son periodlar için: 19,95 € periodu için: 25 € (Birlik dışı tacir) yıllık:500 € takvim yılının son periodu :250 € Gerekli belgeler Orijinal faturalar / ithal Orijinal alım faturası Orijinal faturalar / ithal Orijinal fatura / ithalat dökümanlar. veya makbuzu dökümanları diğer dökümanları Posta yoluyla (€ Posta yoluyla yada banka Banka transferi yoluyla Çek yoluyla ya da banka cinsinden ) hesap hesabına transfer yoluyla (€ cinsinden ) transferi yoluyla transferi yoluyla (DKK cinsinden) alındılar. İade şekli (€ cinsinden ) Kaynak : www.pkf.co.uk./web/plfweb.nsf “Vat Refund Rules”,s:1 346 II. AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI A. İNGİLTERE UYGULAMASI AB’ye üye ülkelerde KDV uygulaması ortak mevzuatta açıklanan genel esaslar çerçevesinde yürütülmektedir.509 Üye ülkeler ortak mevzuata göre kendi KDV Mevzuatlarını uyumlaştırmak zorundadır. Uygulamaya yön veren en önemli Direktif ise daha önce de belirttiğimiz üzere 77/388 No’lu Direktiftir. Bu Direktife kısaca 6. Direktif denilmektedir. Üye ülkeler Ortak KDV Mevzuatı’nda üye ülkelerin takdirine bırakılmış konularda, kendi istekleri doğrultusunda KDV Mevzuatlarını düzenleme hakkına da sahiptirler. Bilindiği üzere ülkeler arasındaki sosyo - ekonomik ve kültürel farklılıklarından dolayı Ortak KDV Mevzuatı’ndaki bazı konular halen uyumlaştırılmamıştır. İngiltere KDV Mevzuatı da diğer üye ülkelerde olduğu gibi söz konusu Direktifler çerçevesinde sekilenmiştir, ve şekillenmektedir. İngiliz KDV harcamalar üzerinde alınan bir vergidir. Bu vergi ticari işlemler, ithalatlar ve ikitisaplar üzerinden alınır.510 Birçok mal ve hizmet teslimlerini ihtiva eden KDV’nin ödenebilir hale gelmesi için;511 Teslimlerin İngiltere içinde ya da Man Adası’nda (Isle of man ) yapılmış olması. Vergilenebilir şahıslar tarafından gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir. 509 www.hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 , “VAT Law”, s:1 510 www.ukincorp.co.uk/s_a6_uk_value_added_tax.htm, Vat Registration,” s:2 511 www.hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 ,a.g.m.,s:1 347 Vergiden istisna edilmiş ya da sıfır oranlı vergilemeye tabi tutulmuş teslimler de KDV’nin konusuna girmektedir. Vergilenebilir şahıs (taxable person) KDV mükellefiyeti tesis ettirilmiş gerçek kişi firma, şirket v.b.’dir. Belli limitler üzerinde vergilenebilir teslimler gerçekleştiren gerçek ve tüzel kişilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmek için başvurularını gerçekleştiren yapmaları gerekmektedir. Bu limitler altındaki teslimleri mükellefler bu vergilenebilir işlemler nedeniyle maruz kaldıkları KDV’yi geri alabilmek için mükellefiyet tesis ettirebilirler. Bu mükellefler için başvuru ihtiyaridir. Aşağıdaki şartları taşıyan teslimler verginin kapsamı dışındadırlar.512 Vergileme kapsamı dışındaki şahıslar tarafından gerçekleştirilen teslimler İngiltere ve Man adası dışında gerçekleştirilen teslimler Ticari faaliyete yönelik olmayan teslimler İngiliz KDV sisteminde indirilmiş orana tabi teslimlerde KDV oranı %5 olarak uygulanmaktadır. Bu kapsama giren teslimlerden bir kısmı aşağıda sayılmıştır.513 Meskenlerde ya da yardım kuruluşlarında kullanılmak amacıyla yerli benzin, güç kaynağı ve belirli enerji koruma kaynaklarının teslimi, Kadınların sağlıkla ilgili koruma ürünleri, Çocukların araba oturakları v.b. Sıfır oranlı teslimler ise; üzerinden sıfır oranında KDV hesaplanan ve bu teslimler için yüklenilen vergilerin indirim ve iade konusu yapılabildiği teslimlerdir. Yani sıfır oranlı teslimler , bu teslimi gerçekleştirenlere söz konusu teslimlerle ilgili yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim ve iade hakkı kazandıran teslimlerdir. 512 www. hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 , a.g.m. s:2 513 www.ukincorp.co.uk/s_a6_uk_value_added_tax.htm, a.g.m., s:3 348 Sıfır Oranlı Teslimler Aşağıda Sayılmıştır:514 Restaurant, Cafe, Fast-Food’larda sunulanlar hariç pek çok yiyecek maddesi, Kitaplar, gazeteler, gençlere yönelik giyim malzemeleri, İhracat işlemleri, Yetkili eczaneler tarafından hastalara sunulan reçeteye tabi ilaçlar, Birçok taşıma hizmetleri (özellikle kamusal taşıma hizmetleri), Ruhsatlı binalar üzerindeki tadilat işlemleri, Bağış kurumları tarafından kullanılan ya da yeni yapılmış (henüz yerleşilmemiş) binaların yerleşmek amacıyla satışı yada kiralanması v.b. Uluslararası hizmet ifaları (Birlik dışına ihraç edilen mallara ilişkin hizmetler, aracılık hizmetleri vb.) İstisna Teslimler (exempt supplies) ;üzerinden KDV hesaplanmayan ancak söz konusu teslimler nedeniyle yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılmadığı teslimlerdir. İngiliz KDV sisteminde yer verilen istsina teslimlere aşağıda bazı örnekler verilmiştir:515 Sigorta hizmetleri, Mali hizmetler (Örn: Kredi sağlama hizmetleri) Sağlık hizmetleri (Örn: doktor ve diş doktorlarının hizmetleri) Cenaze hizmetleri Belirli eğitim hizmetleri Bahis, kumar, Şans oyunları 514 www.netaccountants.com/vat, “Zero-ratedsupplies”, s:1 515 www.netaccountants.com/vat, “Exempt supplies”, s:2 349 Arazi ve binaların satışı kiralanması (garajlar, park alanları, oteller, tatil için kalınacak yerler hariç ) Bazı altın ve mücheverat teslimleri istisna kapsamında, bir kısmı sıfır oranlı vergilendirme kapsamında, bir kısmı da verginin kapsamı dışındadır.516 Kültürel amaçlı bazı gösteriler. v.b. Yüklenilen KDV’nin bir kısmının iade hakkı doğuran işlemlerden, bir kısmının ise iade hakkı doğurmayan işlemlerden oluştuğu durumlarda, satıcılar yüklendikleri KDV’nin tümünü indirim ve iade konusu yapamazlar. Buna kısmi istisna denir. (Partial exemption)517 Yukarıda sayılan gruplara girmeyen (sıfır oranlı teslimler, istisna kapsamına giren teslimler; indirimli orana tabi teslimler ) teslimler genel KDV oranı olan %17,5 oranına tabidir.518 Teslim Yeri: KDV açısından, verginin konusuna girebilmesi için mal ve hizmetler İngiltere içinde teslim edilmiş olmalıdır. İngiltere dışında teslim edilen mal ve hizmetler KDV’nin kapsamı dışında kalmaktadır. Mal ve hizmet teslimleri açısından farklı kurallar bulunmaktadır.: Satıcı malları teslim ettiğinde mallar İngiltere içinde bulunuyorsa, teslim İngiltere’de gerçekleşmiş sayılır. Teslimin konusunu oluşturan mallar teslim anında İngiltere dışında bulunmaktaysa, teslim İngiltere dışında gerçekleşmiş sayılır. Teslim İngiltere içinde toplanmış, birleştirilmiş, yerleştirilmiş mallardan oluşuyorsa, teslim İngiltere’ de gerçekleşmiş sayılır. Teslim İngiltere dışında toplanmış, birleştirilmiş, 516 www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-01es.htm, Vat, s:5 517 www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-a5-03.htm, Vat, s:5 518 www.ukincorp.co.uk/s-a6-uk-value-added-tax.htm, a.g.m, s:3 yerleştirilmiş mallardan 350 oluşuyorsa teslim İngiltere dışında gerçekleşmiş sayılır. İngiltere’den diğer Birlik Üyesi ülkelere gerçekleştirilen teslimler bir takvim yılında uzak mesafe satışlarının geçerli olabilmesi için (distance selling) geçerli limitlerden düşükse İngiltere’de gerçekleştirilmiş sayılır. Şayet söz konusu limitlerin üzerindeyse gerçekleştirilen teslim uzak mesafe satışları (distance selling) kapsamında değerlendirilir ve teslim malların ulaştığı Birlik Üyesi ülkede gerçekleşmiş sayılır. Satıcı tarafından ya da onun Direktifleri çerçevesinde 3. şahıslar tarafından ithal edilen mallar (Birlik dışı ülkelerden) ın teslimi İngiltere’de gerçekleşmiş sayılır. Malların Birlik dışı ülkelere ihracı amacıyla veya Birlik üyesi ülkelere dış mesafe satışı kapsamında teslimleri İngiltere içinde gerçekleşmiş sayılır. Teslimler İngiltere içinde gerçekleşmiş ise satıcı KDV mükellefiyeti için vergi dairesine başvurmak ve bu teslimleri için KDV hesaplamak zorundadırlar. İngiltere dışında gerçekleşen teslimler İngiltere KDV mükellefiyeti kapsamında düşünülemez. Hizmetler ; Hizmetler, hizmeti yapanın bulunduğu yerde (özellikli durumlar hariç ) teslim edilmiş sayılır. Hizmeti gerçekleştirenin bulunduğu yerden maksat işyerinin ya da merkezinin, şubenin, acetesinin bulunduğu yerdir. Kurum, kuruluş, müessesesinin bulunmadığı durumlarda, hizmeti gerçekleştirilenin bulunduğu yer genel olarak yaşanılan yerdir. Teslimin gerçekleştiği özel yerler aşağıda belirtilmiştir :519 519 - Arsa, arazi, emlak vb.servetleri ilgilendiren hizmetler, - Fiziksel gücü gerektiren hizmetler, www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-a5, a.g.m, s:7 351 - Yolculara verilen pasaport hizmetleri, - Malların kiralanması, - Telekomünikasyon hizmetleri, - Belirli aracılık hizmetleri, - Alındığı yerde teslimi yapılan hizmetler 1. İNGİLTERE DIŞINA MAL İHRACATI İngiltere’den AB dışına ihracatlar ile diğer bir AB üyesi ülkeye mal nakli işlemleri iade hakkı doğuran istisnalar kapsamında değerlendirilmektedir. (Zero rating supplies of goods)520 İhraç edilen mallar İngiltere Gümrük Alanından geçerken gümrük kontrolünden geçmek durumundadır. Ancak AB üyesi ülkelere malların gönderilmesi işlemleri ihracat sayılmadığından rutin bazı ön incelemelerin dışında maddi bir gümrük kontrolü bu mallara uygulanmaz. Topluluk içi iktisaplar için gerekli olan belgelerle ihracatı kanıtlayıcı belgeler benzer olmakla birlikte aynı da değildir. Topluluk içi iktisaplarda ek olarak AB üyesi ülkeler müşterilerinin KDV müracaat numaraları bulunması gerekmektedir. Birlik dışına yapılan ihracatların sıfır oranlı vergileme kapsamında değerlendirilebilmesi için521: - Malların Birlik dışında bir ülkeye ihraç edilmesi - Gümrük idaresi tarafından belirlenen ilgili koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir. Tüm şartlar ihracatçı tarafından yerine getirilmedikçe yapılan ihracatların sıfır oranlı vergilemeye tabi tutulması mümkün olmayacaktır. Sıfır oranlı KDV uygulamasının fiilen gerçekleşen ihracatlara 520 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703sccs.htm , “Export Law”, s:4 521 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs.htm, a.g.m:10 352 uygulanabilmesi hayati önem taşımaktadır. Aksi takdirde devletin elde ettiği gelirlerde büyük kayıplar ortaya çıkması muhtemeldir. Sistemi kötüye kullananlar diğer sağlamaktadırlar. ihracatçı rakipleri İhracatta sıfır üzerinde oranlı KDV haksız rekabet uygulamasının gerçekleştirilebilmesi için getirilen şartlar sistemi kötüye kullanmaya çalışanların önüne geçmek amacıyla düzenlenmiştir. - The United Kingdom : Büyük Britanya, Kuzey İrlanda ve 12 deniz mili kıyı şeridini kapsayan sınırlardır. Man adasıyla Channel Adaları bu sınırlara dahil değildir. - Man Adasına, İngiltere’den gönderilen mallar KDV uygulaması açısından ihracat istisnasına tabi tutulmaz. Uygun olan KDV oranı üzerinden KDV tahakkuk ettirilir. Man Adasında büyük ölçüde İngiltere uygulamasına paralellik taşıyan Man (X) kanunlarına göre KDV uygulamasına gidilir. - Channel Adaları : Gümrük mevzuatı uygulaması açısından AB’nin bir parçası sayılır Channel Adaları’na mal arzı ihracat olarak kabul edilir. Çünkü mali mevzuata göre Channel Adaları Birlik dışı olarak dikkate alınmaktadır. Buna göre buraya yapılan ihracatlar sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. İhracatçı Tanımı : AB dışında ikamet eden şahıslara direkt olarak mal arzında bulunan şahıslar ihracatçı sayılır. Mal İhracı Tanımı : Mal ihracı, İngiltere’den AB dışına bir noktaya malların taşınması, nakli ,gönderilmesi işlemlerini kapsar. İhracat amacıyla, ihracat aşamasına kadar bir dizi arka arkaya mal satışları bulunması halinde yalnızca yabancı müşteriye yapılan satış sıfır oranlı olarak vergilendirilir. İhracatlarda teslim zamanı; satıcının, malları müşteriye yolladığı ya 353 da müşterinin malları kendisi alıp dışarıya çıkardığı (take them away) ya da satıcının malların bedelinin tümünü tahsil ettiği tarihlerden hangisi daha önceyse o tarihe tekabül eder. İhracatlarda zaman sınırı : - Direkt ihracat kapsamında arz edilen mallar, arzın gerçekleştiği tarihten itibaren 3 ay içinde ihraç edilmeli ve ihraç edildiğine dair deliller (proofs of export) satıcı tarafından elde edilmelidir. İhracat 3 ay içinde gerçekleşmezse sıfır oranlı KDV uygulamasına gidilmeyecektir. 522 Mallar, arzın gerçekleştiği tarihten itibaren 3 ay içinde ihraç edilmezse, daha sonraki bir tarihte gerçekleştirilen ihracat ile ilgili delillerin de elde bulundurulması hallerinde ihracat işlemi yine sıfır oranlı olarak ele alınabilecek ve satıcının KDV ile ilgili hesapları, ihracatı kanıtlayıcı belgelerin ele geçtiği period (zaman dilimi –dönem)için düzeltilecektir. - Endirekt ihracat yöntemiyle mallar teslim tarihinden itibaren 1 ay içinde elde edilmelidir. İhracatın gerçekleştiğine dair kanıtlayıcı belgeler ihracatın gerçekleşmesinden itibaren 1 ay içinde elde edilmelidir. Eğer yukarıdaki şartlar gerçekleşmezse ihracat işlemi sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi olamayacaktır. Ancak ihracat daha sonra gerçekleşirse ve gerçekleştiğine dair deliller elde edilmişse teslim daha sonra sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulur. Satıcının KDV hesapları ihracatın gerçekleştiğine dair belgelerin ele geçtiği dönem için düzeltilir. Sıfır oranlı ihracat uygulamasına hak kazanmak için: - Mallar İngiltere KDV numarasına sahip (UK Vat Registered Number) tacire teslim edilmemelidir. - İngiltere içinde bir adreste yerleşik bulunan bir İngiltere vatandaşı müşteriye mallar gönderilmemeli ya da bu müşteri tarafından mallar alınmamalıdır. - 522 Malların teslimiyle ihracı arasındaki zaman diliminde belirli bir www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s:14 354 yetkilendirme dışında İngiltere sınırları içinde kullanılmamış olmalıdır. AB dışına İhracatlarda İhracatçıların Mecburiyet ve Sorumlulukları : İhracatta sıfır oranlı KDV uygulamasından yararlanabilmek için ihracatçılar onaylı gümrük belgelerini veya ihracatın gerçekleştiğine dair ticari delilleri uygun zaman limitleri içinde elde etmek zorundadırlar. İhracatta sıfır oranlı KDV uygulamasından yararlanabilmek için ihracatçı;523 - Malları belirtilen zaman limitleri içinde ihraç etmelidir. - İhracatın belirtilen zaman limitleri içinde gerçekleştiğini kanıtlayan resmi, ticari belgeler elde etmelidir. - Malları İngiltere içindeki İngiliz vatandaşı müşterisine ihracat amaçlı göndermiş olmamalıdır. Sıfır oranlı KDV uygulaması, yalnızca nihai ihracat aşamasında uygulanabilmektedir. - İhracat işlerinin kayıtlarını tutmalı ve saklamalıdır. - Yukarıdaki şartların gerçekleştirilmemesi halinde, teslimler KDV dahilinde yapılacaktır. Belli bir nedenle ihracat gerçekleşmezse ve bu arada ihracat beyanı gerçekleşmişse gümrük yetkililerine resmi bir başvuru yapılmalı ve ihracat beyanı erteletilmelidir. İhracat Beyanları (Export Declarations): İhracat beyanları aşağıdaki hallerde gereklidir.524 - Birlik dışı bir ülkeye mallar ihraç edildiğinde; - Birliğin özel alanlarına mal gönderildiğinde - 3665/87 Nolu EEC düzenlenmesinin 34. maddesinde listelenen yetkili noktalara mallar ihraç edildiğinde, İhraç edilen mallar CAP (Common Agricultural Policy) kapsamında 523 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m,s:15 524 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s:16 355 ise – yani; i. Yiyecek sağlamak amacıyla Birlik sınırları dahilinde yapılan teslimler, - deniz yoluyla seyahat eden gemiler veya - uluslararası rotalarda seyahat eden (Birlik içi rotaları da kapsayan) uçaklara (hava gemisi) yapılan hizmetler. ii. Birlik içinde kurulan uluslararası kuruluşlara yapılan teslimler. iii. Birlik üyesi ülkeler içinde konuşlanmış ancak o ülkenin bayrağını taşımayan silahlı kuvvetlere yapılan teslimler. Örneğin; Almanya içindeki İngiliz silahlı kuvvetlerine yapılan teslimler İhracat Türleri :İhracat işlemleri çeşitli şekillerde gerçekleşmektedir. İhracatın gerçekleşme şekline göre ihracat türleri aşağıda açıklanmıştır: 525 • Direkt İhracatlar : Eğer ihraç edilen malların teslimi satıcının bagajıyla satıcının kendi taşıma araçlarıyla, tren, posta, kurye servisleriyle, gemi (taşıma)şirketleri, hava yolları taşıma şirketleriyle gümrük komisyoncuları (satıcı tarafından istihdam edilen) yoluyla yapılıyorsa bu ihracat türü direkt ihracattır. Bu teslimler, mallar ihraç edildiği ya da ihraç edildiğine dair bir delil ihracatın gerçekleşmesinden itibaren üç ay içinde elde edildiği takdirde sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Hava taşıma araçları yoluyla, motorlu araçlar vasıtasıyla veya ihracat için tertiplenen gemiler vasıtasıyla yapılan gönderme işlemleri direkt ihracat sayılır. •Endirekt İhracatlar: İhracat amacıyla Birlik dışındaki herhangi bir noktaya, ihracatın gerçekleşmesini sağlayan yabancı şahıslar vasıtasıyla malların 525 teslimi endirekt ihracat olarak adlandırılır. İngiliz KDV www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s: 17 356 Mevzuatında yabancı müşteri (Overseas person) aşağıdaki şekilde tanımlanır: - İngiltere içinde ikamet etmeyen şahıs, - İngiltere içinde vergilendirilebilir teslimleri ya da herhangi ticari kuruluşu bulunmayan tüccarlar, - Yabancı yetkililer Malların yabancı şahıslara sıfır oranlı KDV uygulaması kapsamında tesliminde bagaj (bavul) içinde, motorlu araç vasıtasıyla, taşıma ücreti karşılanarak aşağıdaki şartların sağlanması halinde teslim gerçekleştirilebilir: - Teslimin yabancı şahsa yapıldığını kanıtlayan delilleri içeren belgeler açık bir biçimde tutulmalıdır. Örneğin; malların teslimi için bir delil olan, alıcıların isim ve adreslerini gösteren resmi sipariş listeleri ya da faturalar - İhracatın 1 ay içinde gerçekleştiğini kanıtlayan deliller sağlanmalıdır. - Malların satıcının mülkiyetinden çıkmasıyla ihraç edilmesi arasında, normal amaçlarla dahi olsa gösterme, teşhir, kopyalama amaçlı kullanılmamalıdır. Yukarıdaki koşulların herhangi biri gerçekleşmemişse sıfır oranlı KDV uygulamasına gidilemez, uygun bir oran üzerinden KDV hesaplanır. • Birlik dışındaki satıcının işyerine yapılan ihracatlar: İngiltere içinde vergilenebilir teslimler gerçekleştiren satıcı, aynı zamanda mallarını Birlik dışındaki kendi iş yerine transfer ederse söz konusu transfer KDV kapsamına alınmaz ancak malların nasıl yerleştirildiğini gösterir kanıtların gümrük yetkililerine sunulması gerekmektedir. Bu teslimler direkt ihracat kapsamında değerlendirilir. Uygun zaman limitleri dahilinde ve uygun hesaplama prosedürlerine uyulmak koşuluyla başvuru yapılmalıdır. Geri gelen her türlü mal İngiliz gümrük yetkililerine sunulmalı ve satıcının 357 kayıtlarına detaylar işlenmelidir. • Yabancı müşterilerin sahip olduğu mallar üzerinde yapılan işlemler – Özel bir işlem için malların geçici ithalatı: Motorlu araçlar ve hafif uçaklar dahil mallar üzerinde yapılan işlemler için (yabancı şahıslar tarafından sahip olunan ve özel amaçlı, geçici olarak ithal edilen mallar için yapılan işlemler) sıfır oranlı KDV uygulamasına gidilir. Bunun için aşağıdaki koşullar sağlanmalıdır: - Müşteri yabancı şahıs olmalıdır. - Mallar özel amaçlı bir işlem için ithal edilmiş olmalıdır. - Mallar işleme tabi tutulduktan sonra tekrar ihraç edilmelidir. – İngiltere içinde elde edilen mallar: Satıcılar yabancı şahıslar tarafından ihracat amacıyla, İngiltere’de elde edilmiş mallar üzerinde işleme hizmeti için sıfır oranlı KDV uygulamasına gidebilirler. Bunun için müşterinin yabancı şahıs olması ve malların ihracatının gerçekleşmesi gerekmektedir. Fakat aşağıdaki mallar için yapılan hizmetlere sıfır oranlı KDV uygulanmaz: - Direkt ihracat dışında yabancı müşteriye teslim edilen motorlu araçlar ya da, -Yabancı şahıslara teslimi İngiltere içinde gerçekleşmeyen mallara ait ihracat öncesi cilalama, parlatma, restorasyon vb.hizmetler. – Yabancı şahısların seyahatleri boyunca araçlarına yapılan bakım ve tamirler: yabancı müşteriler İngiltere’ye seyahat ettikleri motorlu araç, gemi ,hafif uçak tamir ve bakıma ihtiyaç gösterdiğinde, bu araçlara yapılan tamir bakım işlemleri için sıfır oranlı KDV uygulanmaz. Ancak tamir bakım masrafları altında takılan parçalar, aksamlar, ekipmanlar yabancı müşterinin ticari faaliyeti ile ilgili amaçlarla takılıyorsa ya da yolcu beraberi eşya ihracı (VAT retail export scheme) kapsamında yapılıyorsa sıfır oranlı 358 KDV uygulamasına tabi tutulabilir. İngiltere’den Birlik dışına yapılan ihracatları kanıtlayıcı belgeler (Standart ihracat dökümanları):526 •Resmi deliller : Gümrük yetkilileri tarafından onaylanan ihracat formu (Single Administrative Document – (SAD) – Form C88 ) • Ticari deliller : - Müşterilerin siparişleri (Customer’s order) - Satış sözleşmesi ( Sales Contract ) - Şirketler arası yazışmalar (Inter –company correspondance ) - İhracat faturasının fotokopileri (Export bills ) - Bildirim mektubu, ihbarname (Advice note) - Konişmento (Consignment note ) - Çeki listesi (Packing list) - Sigorta ve navlun bedelleri (Insurance and freight charges ) - Ödeme belgesi (Evidence of payment) - Malların yurt dışı edildiğine dair alındı belgeleri (Evidence of receipt of goods abroad) İhracat dökümanlarında, ihracatçı adı, müşteri adı, değerini de ihtiva eder şekilde mallar, varış ülkesi yer almak zorundadır. Belirsiz mal miktarları, değerleri, tanımları kabul edilemez. Lisans Gerekliliği: Yükleme öncesi ihracat bildiriminin ve ihracat lisansının, ihracat lisans kontrolüne tabi tüm mallar için yükleme öncesi sunulması gerekmektedir. 526 www.hmce.gov.uk/forms/notices/703.htm. a.g.m:25 359 Acenteye Başvurma:İhracatçı ya da İhracatçıların yabancı müşterileri ihracat işlemlerinin tamamlanması ve gerekli olan ihracat bildirimlerinin gümrüklere yapılması için gümrük komisyoncularına, gemiyle taşıma şirketlerine, hava yolu şirketlerine başvurulabilir. Bu durumlarda ihracatçı ihraç ettiği malların değerini, miktarını, tarifini acenteye bildirmek durumundadırlar. İhracat faturalarının fotokopileri, çeki listeleri ve çeşitli bilgileri ihtiva eden malların teknik detayları acenteye bildirilerek ihracat bildirimlerinin doğru ve tamamen doldurulması sağlanır. Acenteler (gümrük komisyoncuları, gemi şirketleri, hava taşıma şirketleri, ihracatçı veya yabancı müşterisi tarafından tayin edilen şahıslar, yükleme öncesi / sonrası formalitelerin tamamlanmasından, söz konusu malların belirli zaman limitleri içinde ihraç edilmesinden, ihracatla ilgili kayıtların tutulmasından, ihracatla ilgili geçerli belgeleri sağlamak ve mallar ihraç edildikten sonra ihracatçıya yollamaktan, eğer ihracat dokümanlarının sunulmasından sonra, ihracat gerçekleşmezse, bu durumu gümrük ihracat yetkilisine haber vermekten sorumludur. Yukarıdaki yükümlülükleri; ifa etmede acente temerrüde düşerse, hesaplanan, tahhakuk eden her türlü vergiden ihracatçı sorumludur. Motorlu Araçların İhracı (Export of motor vehicles): Yeni veya ikinci el her türlü aracın ihracı sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Ancak araç ihracat öncesi Birlik içinde bir yerden başka bir yere gönderilmiş olmamalıdır. Motorlu araçların endirekt ihracat yoluyla ihraç edilmesi de mümkündür. Ancak bu yolla ihracatın sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulabilmesi için teslim tarihinden itibaren 1 ay içinde ihraç edilmesi, Birlik içinde (çıkış noktasına hareket dışında) kullanılmamış olması gerekir. Satıcının müşterisinden KDV miktarına eş bir miktarda depozit alması, olumsuz bir durumda tahakkuk edecek bir verginin satıcı tarafından yüklenmesinden kurtulması adına tavsiye edilir. 360 Gemilerin ve uçakların ihracı:Her büyüklükte gemilerin Birlik dışında son noktalara ihracında KDV açısından sıfır oranın uygulanabilmesi için Sailway Boat Scheme kullanılır. Uçakların, hava, gemilerinin Birlik'ten kalkışı ve havalanması malların ihracı gibi kabul edilir.ihracatçılar SAD (Form 88) üzerine ihracat bildirimi doldururlar. Gemilerin ve uçakların sevkiyatında, normal malların ihracı prosedürleri izlenir. Konteynerlerin İhracı: Yeni veya 2. el konteynerlerin ihracat amacıyla teslimi malların ihracı gibi değerlendirilir. İhracat delilleri sağlanmak koşuluyla sıfır oran uygulanır. Konteynerler nihai ihracat hareketi boyunca diğer malların taşınmasında da kullanılabilir. Bilgisayar Yazılımlarının İhracı: Standart bilgisayar yazılımlarının ihracı da malların ihracı gibi sayılır ve sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulur. İngiltere Serbest Bölgelerinden İhracatlar:Birlik dışına serbest bölgelerden yapılan ihracatlarda ya da diğer Birlik üyesi ülkelere yapılan mal hareketlerinde sıfır oranlı KDV uygulanabilir. Serbest Bölgelere depolama, birleştirme, ikmal, geliştirme v.b. amaçlarla ya da serbest bölgeler aracılığıyla ihracatın gerçekleştirilmesi hedeflenerek mal ve hizmet teslimlerinde bulunulmaktadır. Serbest Bölgelere yapılan mal ihracatları ve bu ihracatlara ilişkin hizmet ifaları sıfır oranlı KDV'ye tabidir. Ancak ihraç edilen bu malların serbest bölgede tüketilmemesi şartı aranmaktadır. İngiltere'de 6 tane serbest bölge bulunmaktadır. Bunlar Hull, Liverpool, Prestwick, Tilbury, Sheernes ve Southamption serbest bölgeleridir. Bu bölgeler aracılığıyla ihracat gerçekleştirilmektedir. Birlik dışı ülkelerden ikmal, geliştirme, montaj v.b nedenlerle serbest bölgelere 361 gelen malların tekrar malların geldiği Birlik dışı ülkeye ihracatı da KDV’den istsinadır.527 2. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI (TAX FREE SHOPPING) Satın aldıkları malları Birlik'ten dışarıya çıkarmak etmek) bu konuda belli bir yetkiye sahip limitinde isteyen (ihraç müşterilere, belli bir zaman ihracatın gerçekleşmesi koşuluyla, malları satan perakendeci işletmelerin KDV iadesi yapmaları mümkündür. Söz konusu satışların VATRES kapsamında yapılması gerekmektedir. Satıcı “VATRES” i düzenleme noktasında ihtiyaridir. (Vat Retail Export Schme ) Öncelikle satıcı müşterinin olduğundan “VATRES” kapsamında işlem yapmaya yetkili emin olmalıdır. Söz konusu mallar bu belge karşılığında alınmaya müsait mallar olmalıdır. Müşteri malları kendi adına almalı, satıcı nezdinde de ilgili belge beraber doldurmalıdır. Mallar müşteri tarafından alındığı tarihten itibaren 3 ay içinde Birlik'ten ihraç edilmelidir. Malları satın alırken müşteri satıcıya İngiltere tarafından onaylanmış bir ihracat izin belgesi ya da onaylı fatura, onaylı VAT 407 Formu göstermelidir. Bunların dışında onaylı diğer belgeler kabul edilmeyecektir.528 VATRES Birlikdışı ziyaretçiler tarafından (overseas visitors) tarafından kullanılabilmektedir. Birlik dışı ziyaretçi; AB'de ikametgahı bulunmayan ziyaretçilerdir. Yabancı ziyaretçi bir geminin ya da havayolu araçlarının mürettabatından birisi olabilir.Ancak bu şahısların aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir.529 - İkametgahı ya da mutad olarak yerleşik bulunduğu yer Birlik sınırları dışında bulunmalıdır. Şahısların ikametgahları pasaportlarında yazılı olan ya da geçerli 527 www.britishembassy.ie/tradeinvest/infosheets, “Free zones”, s:1 528 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. “Vat Retail Exports”, s:1 529 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:3 362 resmi diğer belgelerinde yazılı bulunan (Örneğin; sürücü belgelerinde) yerdir. Satıcı alış veriş esnasında VATRES kapsamında müşterinin alım yapmaya yetkili olup olmadığını belgelendirmesini ister. - Birlik dışında nihai hedefe ulaştırmak maksadıyla, satın almış oldukları malları alım tarihini izleyen 3 ay sonunda dışarıya çıkarmalıdır. -Almış olduğu malları Birlik dışına çıkaran müşteriler, faturalarını ve KDV iade formlarını (VATRES) Birlik çıkış noktalarında Gümrük yetkililerine ibraz etmelidirler. Topluluk içinde ikamet etmesine rağmen geçici olarak en az 12 aylığına dışarıda bulunan şahıslar da Birlik dışı ziyaretçi sayılırlar. Bu ziyaretçiler satın aldıkları mallara ilişkin sıfır oranlı KDV uygulamasından yararlanabilmek için; - Satın aldıkları malları, alım tarihini izleyen 3 ay içinde Birlik dışında bir noktaya ihraç etmelidirler. - Topluluk dışında en az 12 ay süredir kalmakta olmalıdırlar. - Özel fatura kullanmaya selahiyetli bulunduklarını satıcıya ispatlamalıdırlar. Bu deliller yabancı ülke çalışma izni belgesi, ikamet izni, vize başvuru belgesidir. VATRES kapsamında standart oranlı her mal aşağıdakiler dışında satılabilir.530 -Yeni veya ikinci el motorlu taşıtların ikinci el ihracı, -Gemilerin, bunları Birlik dışına ihraç etmek isteyen ziyaretçilere satılması, - Ticari amaçlarla 600£'in üzerinde değere sahip malların ihracı, - Nakliye amacıyla ihraç edilen mallar, - Antikalar dışında ihracat izni belgesine gerek bulunan mallar, 530 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:7 363 - İşlenmemiş değerli taşlar, - Külçe altın veya gümüş (0,25 gr'ın üzeri, 2,75 troy ons üzeri, 10 tolas üzeri), -İnternet satışları dahilinde elektronik posta yoluyla yapılan satışlar, yukarıdakilere ek olarak, tüketilen ya da kısmi tüketilen (Örneğin; parfüm gibi ya da otel ücretleri gibi hizmet bedelleri) mallar, Yabancı müşterinin İngiltere’den perakende ihracat belgesi (VAT Retail Export Scheme) kapsamında mal satın alma süreci : VATRES kapsamında işlem yapan satıcılardan KDV iadesi kapsamında alım yapılabilir. VATRES düzenlemek ihtiyaridir. Bu nedenle alış veriş yapılmadan önce satıcının VATRES kapsamında satış yapıp yapmadığı öğrenilir. Malları satın alırken, müşteri perakendeciye VATRES kullanmaya uygun olduğuna dair bir kanıt göstermek zorundadır. örneğin; perakendeciye müşteri pasaportunu göstererek durumu kanıtlayabilir. VATRES bu satışta kullanılan, perakende ihracatı düzenleyen bir formdur. Bu formda, satıcı kendine ait kısımları düzenleyip imzalamak, yabancı müşteri de formun müşteri ile ilgili kısımlarını düzenleyip, imzalatmak durumundadır. VATRES'e ek olarak;531 - Resmi gümrük formu VAT 407 ya da - Söz konusu formun satıcı, satışı gerçekleştiren ilgili şirket tarafından biçimlendirilmiş versiyonu kullanılmaktadır. - Ayrıca VATRES kapsamında yapılan satışlara ait faturalar düzenlenmelidir. Mallar yabancı müşteri tarafından satın alınma tarihini izleyen 3 ay içinde Birlik'ten ihraç edilmelidir. Aksi takdirde sıfır oranlı KDV uygulamasından yaralanılamaz. Birlik içinde bir başka ülkeye seyahat edilmeyecekse satın alınan 531 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:10 364 mallar ve düzenlenmiş olan KDV iade formu ayrılma noktası, olan liman veya hava limanında mevcut bulunan İngiltere Gümrük idaresine arz edilmelidir. Yolcunun şahsi bagajından çıkardığı tüm eşyalar gümrük idaresi yetkilileri tarafından kontrol edilerek, perakende ihracat belgesinde yer alan malların ihraç edilip edilmediği anlaşılacaktır. Bu belge ile (VATRES) ihracat gerçekleştirilmesi için gerekli olan tüm koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği kontrol edilecek, gerçekleştiğine gümrük yetkilileri tarafından kanaat getirilirse VATRES belgesi yetkililer tarafından onaylanacaktır. Söz konusu belge yetkililer tarafından onaylandıktan sonra yabancı müşteriye teslim edilecektir. Bir başka Birlik üyesi ülke üzerinden yapılan çıkışlarda KDV iade formları çıkış yapılan ülkenin gümrüğüne ibraz edilecektir. Topluluktan tüm çıkış noktalarında 24 saat açık yetkili bir gümrük idaresi bulunmayabilir. (Bazı küçük İngiltere Limanları ve Hava limanları) Böyle durumlarda yabancı müşteri gümrük idaresi ile iletişim sağlayan bir telefonla ya da Gümrük İdaresi Posta Kutusu’na çıkış noktasında KDV iade formlarını bırakmak yoluyla irtibat sağlayabilir. İlgili formun yabancı ziyaretçinin varış ülkesinde onaylanmasına ilişkin bir kolaylık bulunmamaktadır. KDV iade formu İngiltere Gümrük idaresi yetkilileri tarafından onaylandıktan sonra yabancı ziyaretçi; - Onaylanmış olan formu KDV iadesini alabilmek amacıyla, perakendeciye postalayacaktır ya da; - Onaylanmış olan formu, ticari amaçlarla KDV İade işlemi gerçekleştiren bir şirkete, iadeyi hazır hale getirmesi amaçlı gönderecektir veya; - İadeyi hemen gerçekleştirebilmek amacıyla iade kulubelerine 365 (refund booths) elden teslim edecektir.532 Yukarıdaki methotlardan hangisinin kullanılarak iadenin gerçekleştirileceği perakendeci ile yabancı müşteri arasında alışveriş esnasında kararlaştırılacaktır. Müşteriye yapılan KDV iadesi üzerinden bir takım idari harçlar alınabilecektir. Alınan bu harç miktarları KDV iade formunda açıkça belirtilecektir. Müşteri makul bir sürede iadesini almazsa perakendeciye durumu bir yazıyla bildirir. VATRES kapsamında alınan malların bir kısmının ihracından vazgeçilirse, vazgeçilen parçalar iade talebi dokümanlarından silinecektir. Düzeltme işlemleri KDV iade dokümanları ve geri bırakılan mallar Gümrük yetkililerine ibraz edilmeden önce yapılmalıdır. KDV iade dokümanları yalnızca ihraç edilecek malları göstermek zorundadır. İade şirketleri (Vat Refund Companies), iade yapmak durumunda olan parakendecilere iade ile ilgili tüm süreçlerin yönetiminde yardımcı olmak amacıyla kurulmuş şirketlerdir. Bazı iade Şirketleri, müşteriler İngiltere'den ayrılmadan önce çeşitli havalimanlarında müşterilere satın aldıkları mallarla ilgili KDV iadelerini gerçekleştirmek amacıyla, nakit iade kulübleri düzenleyebilmektedirler. Bu kulübecikler tarafından noktalarında Gümrük iadenin yetkilileri gerçekleştirilebilmesi tarafından onaylanmış için, KDV ayrılış iade dokümanlarına ihtiyaç duyacaklardır. Müşterinin tüm şahsi belgeleri üzerine satıcı tarafından "Vat Export" ibaresi işaretlenir. KDV iade dokümanları ; VAT 407 formu ve resmi bir biçimde onaylanmış ticari faturalardır. 532 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:15 366 Dokümanlar orjinal olmalıdır, dokümanların fotokopileri ihracat esnasında Gümrük yetkilileri tarafından kabul edilmez. VAT 407 formunda alıcı ve satıcı tarafından doldurulacak kısımlar bulunur: Perakende ihracatçı tarafından doldurulacak kısımda; rakamlarla ve yazıyla KDV dahil satış tutarı, hesaplanan KDV'nin tutarı, hesaplanan iade edilecek KDV tutarı üzerinden yapılacak idari kesintiler, müşteriye ödenecek olan KDV iade tutarı, perakende ihracatının iştigal konusu, işyerinin adresi, vergi numarası, malların müşteriye satıldığı tarih, bulunmalıdır.533 Müşteri tarafından doldurulacak kısmında ise müşteriye ait bilgiler yer almalıdır. Tamamen doldurulmayan formlar ihracat esnasında Gümrük İdaresi tarafından kabul edilmez. Satıcı satış anında VAT407 formu yerine fatura kullanmayı tercih ederse; söz konusu faturalar daha önceden Gümrük İdaresi tarafından elden onaylanmış olmalı, bu faturalar VAT 407 formuna çok yakın bir dizayın içinde bulunmalıdır. Müşteriler onaylanmış KDV iade dokümanlarını satıcıya ya da namına KDV iade işlemini gerçekleştirmeye yetkili KDV iade şirketlerine geri yollayacaklardır ya da ilgili dokümanları elden nakit iade kulüblerine ibraz edebilirler. Satıcılar İngiltere ya da diğer Birlik üyesi ülkelerin gümrüklerinden ihracatın gerçekleştiğine dair onaylı KDV iade dokümanlarını aldıklarında, satış esnasında müşteriyle anlaşılan methoda göre iadeyi gerçekleştirmek zorundadırlar. Daha sonra satıcı satışla ilgili hesapları KDV hesaplarına geçirecektir. Burada İhracatın 533 malların alım tarihini izleyen 3 ay içinde www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:16 367 gerçekleştirilmesi çok önemli bir noktadır. Satıcı ihracatın gerçekleştiğine dair kanıtı gösteremeyen alıcıya KDV iadesini yapamaz. 3. HİZMET İHRACATI İSTİSNASI İngiltere dışında ifa edilen hizmetler KDV'nin kapsamı dışındadır.Sıfır oranlı KDV ancak İngiltere’de gerçekleşen hizmetler için uygulanır. Bu yönüyle hizmet ifasının nerede gerçekleştiğini bilmek çok önemli bir husustur. Sıfır oranlı teslimler vergilenebilir teslimler olmakla beraber KDV oranının sıfır olarak hesaplandığı teslimlerdir. Uygun şartların sağlanması koşuluyla aşağıdaki hizmetler için sıfır oranlı KDV uygulanır:534 - Birlik dışına ihraç edilen mallara ilişkin yapılan hizmetler, - Aracılık hizmetleri, - Yabancı Hükümetlere sunulan eğitim hizmetleri. Sıfır oranlı hizmet ifaları ticari defterlere kaydedilmek suretiyle saklanmak zorundadır. Bu kayıtlar hizmeti ifa edenin hizmeti ifa ettiğinin kanıtı olacaktır. • AB'den ihraç edilen Mallara Ait Yapılan Hizmetler: Mallar üzerine yapılan tamir gibi, yenileme hizmeti gibi hizmetlerin ifa yeri bu hizmetlerin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir. Diğer AB üyesi ülkelerin vatandaşı olan mükellefiyeti mevcut) yapılan ticari müşterilere (KDV hizmet ifalarının yeri aşağıdaki 2 şart gerçekleştiğinde yabancı müşterinin bulunduğu üye ülke kabul edilir. - Müşterinin bulunduğu üye ülkenin hizmetlerin fiziksel olarak ifa 534 www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_Zerorating_ International services, s:1 368 edildiği ülkeden başka bir yer olması durumunda ve - Hizmetlerin fiziksel olarak ifa edildiği yerde malların üye ülkelerin dışına gönderilmesi ya da yollanması durumunda Bu şartlar gerçekleştiğinde eğer müşteri ile satıcı farklı ülkelerdeyse sorumluluk uygulaması kapsamında "reverse charge" müşteri KDV mükellefiyetine tabidir. Örnekler: - Bir İngiliz Şirketi ABD'de bulunan firmaya ihraç etmeden evvel tadilat amacıyla İngiltere'ye bir makine ithal etmiştir. Eğer söz konusu tadilat hizmeti İngiltere içinde gerçekleştirilirse ve İngiliz şirketine yapılırsa hizmeti gerçekleştirenlerin hizmeti ifa yeri İngiltere sayılır. Eğer iş tamamlandığında malların ABD'ye ihracı gerçekleşecekse bu mallar için yapılan hizmetler de sıfır oranlı KDV'ye tabidir. - Fransız KDV mükellefiyetine tabi bir firma tamir amacıyla İngiltere’ye makine gönderiyor. Eğer İngiliz firması Fransız müşteri için tamir hizmetini gerçekleştirmişse, hizmetin ifa yeri Fransa sayılır. (İşin tamamlanmasından sonra malların İngiltere'den ayrılması koşuluyla müşteri Fransa'da sorumluluk uygulaması kapsamında (Reverse Charge ) vergiye tabi tutulacaktır. Mallar işin tamamlanmasından sonra Birlik dışına ihraç edilecekse sıfır oranlı KDV uygulanabilir. Sıfır oran uygulamasına tabi tutulacak ihraç mallarına yapılan hizmetler: - Değişiklik ve tamir hizmetleri, kalibrasyon, temizleme, izalasyon, vernikleme, boyama, parlatma, değerli taşlara yapılan kesim, cilalama v.b hizmetler sıfır oranlı KDV'ye tabi tutulacaktır. - Taşıma vagonlarının tamiri (ya da taşıma konteynırlarının tamiri) sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulacaktır. - Klasik arabaların restorasyon hizmetleri sıfır oranlı KDV uygulmasına tabi tutulacaktır. 369 Sıfır oranlı KDV uygulamasına Tabi tutulmayacak hizmetler: - İhraç edilecek malların bizzat üzerinde fiziki olarak ifa edilmeyen hizmetler (Örnek: malların analizi, testi, incelemesi hizmetleri) - Malların İthalinden veya EC içinde iktisabından sonra kullanılmaya başlanmışsa, daha sonra ihraç edilecek dahi olsa bu mallara yapılan tamir hizmetlerine sıfır oranlı KDV uygulanmaz. Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulmayan hizmetler için normal oranda KDV tahakkuk ettirilir. • Aracılık Hizmetleri Aracılık hizmetleri alıcı ile satıcı arasında belirli mal ve hizmetlerin teslimini düzenleme hizmetleridir. Acentelerin yaptığı hizmetlerdir. Alıcı ile satıcıyı buluşturma, mallarını satmak niyetinde olanlara alıcı bulma, mal almak niyetinde olanlara uygun satıcılar bulma hizmetlerini ihtiva eder. Hizmetin özelliğine bağlı olarak aracılık hizmetlerinde farklı teslim yeri kuralları bulunmaktadır. Eğer aracılık hizmeti İngiltere içinde gerçekleştirilmişse aşağıdaki hizmetlere sıfır oranlı KDV uygulanacaktır. - Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık hizmetleri - Kendisi sıfır oranlı olan hizmet teslimleri için yapılan aracılık hizmetleri (ihraç edilen mallar üzerinde yapılan hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri) - Birlik üyesi ülkelerin dışında yapılan her türlü hizmetin düzenlenmesi hizmetleri. İstisna kapsamında düzenlenmiş mali ve sigorta hizmetlerinin tesliminde yapılan aracılık hizmetleri sıfır oranlı KDV'ye tabi tutulmayacaktır. 370 Sıfır oranlı KDV Uygulamasına Tabi Aracılık Hizmetlerine Örnekler: - İngiltere'de üretilip, Birlik dışına ihraç edilen mala, malın alıcısından gelen talimat çerçevesinde yapılan hizmetler, malların ihracatçısına yapılan hizmetler sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Hizmeti gerçekleştiren şahıs tarafından yapılan hizmete ilişkin ticari deliller bulunmak zorundadır. - Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi hizmeti ifa eden bir kişiye (İngiltere içinde bulunan) yapılan aracılık hizmetleri için aracı sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulacaktır. - Kanada'da bulunan bir müşteri İngiltere'de bulunan bir danışmanlık hizmeti almaktadır.Aracı firmanın danışman firmaya yaptığı aracılık hizmeti sıfır oranda KDV'ye tabi tutulacaktır.Bunun nedeni danışmanlık hizmetinin edilmesidir.Aracılık hizmeti Birlik yurt üyesi dışında dışında yapılan bir ülkede hizmete ifa ait bir hizmettir.Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi olmayan aracılık hizmetleri: -İstisna kapsamında bulunan sigorta ve finans hizmetlerine ait olan aracılık hizmetleri -Ücretli taşımacılık hizmetleri için yapılan aracılık hizmetleri -Acenteler tarafından yapılan hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri -Birlik içinde düzenlenen hizmet teslimlerine ilişkin aracılık hizmetleri -Birlik içi ülkeler arasında teslimi gerçekleşen ve Birlik içinde kalan mallara ilişkin yapılan aracılık hizmetleri • Yabancı Hükümetlere Yapılan Eğitim Hizmetleri Normalde eğitim hizmetleri üzerinden KDV alınmaktadır.Eğitim hizmetlerinde bu hizmetlerin fiziksel olarak gerçekleştirildiği ülkede KDV mükellefiyeti tesis ettirilecektir.Eğer bu hizmetler İngiltere içinde gerçekleştirilmişse , KDV bu hizmet bedelleri üzerinden tahaakkuk 371 ettirilecektir. Yabancı hükümetlere yapılan eğitim hizmetleri aşağıdaki koşulların sağlanması koşuluyla sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Hizmetler yabancı hükümetler tarafından ticari olmayan amaçlarla kullanılmalıdır. Hizmeti sağlayanlar yabancı hükümetten, söz konusu hizmetin sağlandığına dair yazılı bir belge almalıdır. Yabancı hükümet kavramından anlamamız gereken; hükümet ofisleri (idari makamlar), hükümet temsilcileri, silahlı kuvvetler gibi organizasyon üyeleri, polis teşkilatı, güvenlik servisleri hükümetle ilgili daha küçük idari kuruluşlardır. Yabancı hükümetlere yapılan eğitim hizmetleri şayet iade hakkı doğurmayan istisnalara giriyorsa bu hizmetlere sıfır oranlı KDV uygulanmaz. 4. KDV İADE UYGULAMASI İngiltere’de KDV mükellefiyeti bulunan tacirler satın almış oldukları mal ve hizmetlerden dolayı ödemiş oldukları KDV ile sattıkları mal ve hizmetlerden dolayı tahsil ettikleri KDV’yi karşılaştırmak suretiyle aradaki farkı vergi idaresine ibraz edecekleri beyannamelerde beyan etmek durumundadırlar. Hesaplanan KDV’nin indirilecek KDV’den fazla olduğu durumlarda fazla olan kısım mükellef tarafından vergi idaresine ödenecektir. Şayet satın alınan mal ve hizmetlerden dolayı ödenen KDV satılan mal ve hizmetlerden dolayı tahsil edilen KDV’den fazlaysa.satın alınan mal ve hizmetlerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına bakılacaktır. İndirim konusu yapılabilen giderler, ticari işletmenin faaliyetiyle ilgili olan giderlerdir. Ticari işlemlerden kaynaklanmayan veya özel amaçlarla satın alınan mal ve hizmetlerden kaynaklanan KDV indirim ve iade konusu 372 yapılamaz.535 Ayrıca özel tüketime konu olan mal ve hizmetlerin satın alınması esnasında ödenen KDV indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.Örneğin; otel masrafları, seyahat ve restoran masrafları v.b Binek otomobillerin satın alınması esnasında ödenen KDV indirim ve iade konusu yapılamamaktadır. İade hakkı doğurmayan istisnalar kapsamına giren işlemleri gerçekleştiren kişilerin bu işlemlerle ilgili yüklendikleri KDV indirim ve iade konusu yapılamamaktadır.536 İade hakkı doğuran işlemlere ilişkin yüklenilen KDV ise indirim ve iade konusu yapılabilmektedir. Daha önce de belirtildiği üzere iade hakkı doğurmayan işlemlere postacılık işlemleri, şans, talih oyunları, bazı eğitim hizmetleri, cenaze hizmetleri, sağlık ve sosyal hizmetler, spor oyunları ,yardım kuruluşlarınca gerçekleştirilen fonlama işlemlerini örnek olarak gösterebiliriz. İade hakkı doğuran işlemlere ;ihracat ve ihracat benzeri işlemler,ihraç edilen mallara ilişkin gerçekleştirilen hizmet ifaları uluslar arası taşımacılık hizmetleri,uluslararası yük ve yolcu taşımacılığını yapan gemi ve uçakların satışı ya da kiralanması işlemlerini örnek gösterebiliriz. KDV mükellefi olan ticari işletmeler indirim konusu yaptıkları KDV’nin, satışları dolayısıyla hesapladıkları KDV’yi aştığı durumlarda 3 aylık beyanname verme sürelerinde, beyan etmek yoluyla aşan kısmın iadesini isteyebilirler. İndirimler toplamının sürekli olarak hesaplanan KDV’yi aştığı durumlarda, mükellefler KDV beyannamelerini aylık olarak vermek yoluyla, aylık bazda iade alma hakkına da sahiptirler. Vergi idaresinin iadeyi, mükelleflerin beyanname verme süresinden itibaren 14 gün içinde gerçekleştirmesi gerekmektedir. 535 Cho-Chairman of the Ernst & Young Vat Committee, İnternational Vat, A Guide to practice and Procedures, Ernst &Young, 2001, s:221 536 Cho –Chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e s:222 373 8 No.lu ve 13 No.lu KDV direktifleri kapsamında Birlik içinde veya dışında bir ülkeye mensup ve ikametgahı veya işyeri İngiltere’de bulunmayan işyeri sahiplerinin , İngiltere’de ticari faaliyetleri ile bağlantılı yaptıkları harcamalara ait ödemiş oldukları KDV’yi geri alma hakları bulunmaktadır.537 Örneğin; Hollanda’da yerleşik tüccar İngiltere’ye iş seyahati düzenlediğinde, yapmış olduğu konaklama masraflarına ait KDV’yi iade konusu yapabilecektir. İade alabilmesi için İngiltere’de herhangi bir işyerinin bulunmaması ve İngiltere’de vergilendirilebilir tesliminin bulunmaması gerekmektedir. Vergiye tabi kişiler tarafından 3 aydan daha az ve 6 aydan daha fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin .faturalara dayanılarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6 ay içinde iade talebinde bulunabilir.538 Mükelleflerin iadelerini alma şekli banka hesaplarına transfer yoluyla ve de £ üzerinden yapılacaktır. İadeleri almak için gerekli belgeler ihracatın gerçekleştiğini kanıtlayan ticari dökümanlardır (faturalar , gümrük onaylı çıkış belgeleri v.b ) Eğer söz konusu iade 8 no’lu ya da 13 No.lu KDV direktifleri kapsamındaki alımlardan kaynaklanıyorsa, söz konusu alımları belgeleyen ticari dökümanlar ibraz edilmek suretiyle alınabilecektir. B. İTALYA UYGULAMASI İtalya KDV sistemi, İtalya içinde gerçekleşen mal ve hizmet teslimleri ile ithalatlar üzerinden alınmaktadır. Bu yönüyle AB’ye üye ülkeler tarafından benimsenen işleyişle aynı özellikleri taşımaktadır. Ortak KDV Mevzuatı’na uyum sağlamak amacıyla birkaç defa mevzuatta değişiklikler yapılmış farklılıklar giderilmeye çalışılmıştır.539 Genel KDV oranı %20 olarak uygulanmaktadır. Bunun yanı sıra %4 537 Cho –Chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e s:223 538 www.britishembassy.ie,a.g.m, s:3 www.worldwide-tax.com/italy/ita_other.asp+vat+in+italy&hl=tr, 539 “Italy value Added Tax”, s:1 374 ve %10 oranları indirimli oranlar olarak kullanılmaktadır. %4 oranı sebze, meyve, tereyağı, engellilerin kullandığı araçlar, sosyal konutların satışı ve bu satışa ilişkin hizmetler için uygulanmaktadır. %10 oranı ise: et, yağ, kahve, çikolata vb. gıda maddeleri ile tekstil ürünleri, ilaçlar, otel ve restoran masrafları, telefon giderleri v.b. mal ve hizmet teslimleri için uygulanmaktadır.540 KDV Beyannameleri aylık olarak verilmektedir. Ancak bazı durumlarda 3 aylık dönemler itibariyle KDV Beyannamesi vermek mümkündür. Her yıl bir kereye mahsus olmak üzere mart ayının 15’ inde yıllık KDV Beyannamesi verilmektedir. 541 Bir kısım mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna tutulmuştur. Bu istisnalar iade hakkı doğuran ve iade hakkı doğurmayan istisnalar olmak üzere iki grupta incelenmektedir. İade hakkı doğurmayan istisnalardan bazıları aşağıda belirtilmiştir:542 Hükümet gözetiminde gerçekleştirilen tıbbi bakım, insan kanı ve insan organları satışları, yetkili kişiler tarafından gerçekleştirilen eğitim faaliyetleri, Taşınmaz malların kiralanması, ticari binaların kiralanması, Sigorta ve reasürans işlemleri, Bankacılık ve finans hizmetleri, Hastaneler ve huzurevleri tarafından sağlanan hizmetler, İade hakkı doğuran istisnalar arasında mal ihracatı ve ihracat benzeri işlemler, ihraç edilen mallara ilişkin hizmetler ile diğer uluslararası hizmetler ve uluslararası taşımacılık işlemleri sayılabilir. 540 www.temisia.org.gr/italy/eng/incentives/value_added.htm, “Corporate Financial Incentive_Value added Tax_ VAT (IVA in Italy)”, s:1 541 542 www.worldwide_tax.com/italy/ita_other.asp+vat+in+italy&hl=tr , a.g.m., s:1 Cho-chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s: 136 -137 375 1. İTALYA DIŞINA MAL İHRACATI İtalya dışına mal ihracatı “Destinasyon” ilkesi gereğince KDV’den istisna tutulmuştur. Ancak İtalya’dan diğer AB üyesi ülkelere yapılan mal teslimleri ihracat olarak değerlendirilmemekte, daha önceden de belirtildiği üzere bu tür işlemlere Birlik içi mal iktisapları (Inter-community acquisitions) denilmektedir. Birlik içi üye ülkelerarası bu tür mal hareketlerinde gümrük formaliteleri kaldırılmış, bu yolla mal ticari işlem akışının hızlanması sağlanmıştır. İtalya’dan Birlik üyesi diğer ülkelere bu kapsamda gönderilen mallar da KDV’ den istisna tutulmuştur.543 Birlik dışına mal ihracatında bulunan İtalya’da yerleşik ihracatçı, ihraç ettiği mallar üzerinden KDV hesaplamayacağı gibi, söz konusu ihracatın gerçekleşmesi için yapmış olduğu harcamalara, mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV’ yi indirim / iade hakkına sahiptir.544 İtalya’dan AB dışına çıkan malların sıfır oranlı KDV’ye tabi tutulabilmesi için İtalya Gümrük sınırından geçerek AB sınırı dışında bir yerleşim bölgesine ulaşması gerekmektedir. İhracatın gerçekleşmiş sayılabilmesi için, ihraç edilen malların ve bu mallara ilişkin fatura v.b. ticari dokümanların Gümrük İdaresi yetkilileri tarafından kontrol edilip, onaylanması gerekmektedir. Gümrük yetkilileri ilgili dokümanlara mühür vurmak sureti ile onaylamaktadırlar.545 İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıda belirtilmiştir: 546 İtalya’da yerleşik müteşebbis tarafından İtalya dışına mal ihracatı işlemleri, Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleri ile meşgul olanlara gemilerin / uçakların satışı veya kiralanması, 543 Cho-chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136 Cho- cahirman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136 545 www.ctcons.com/files%20 in Inglese/VAT IVA. htm.,custom Procedures, s:1 544 546 Cho – chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136 376 Uluslararası taşımacılık faaliyetleri ile meşgul olan gemilere ve uçaklara, bu gemilerde/ uçaklarda kullanılmak üzere malzeme, ekipman teslimleri, Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışında mal ihracatı, Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç edilmesi, Merkez Bankası’na altın teslimleri. 2. HİZMET İHRACATI Aşağıda belirtilen hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında ele alınmaktadır.547 İhraç edilen mallara ilişkin olarak gerçekleştirilen hizmetler, Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleri ile meşgul olanlara satılan gemi, uçaklara ilişkin yapılan hizmetler, Uluslararası taşımacılık faaliyetlerinin gerçekleştirilebilmesi için yapılan hizmetler, İhraç edilecek mallar için yapılan yükleme, boşaltma, bakım, depolama hizmetleri, Dahilde işleme rejimi kapsamında İtalya’ ya getirilen mallar üzerinde yapılan hizmetler ( malların tekrar ihraç edilmesi koşuluyla), Uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan gemiler / uçaklar için ifa edilen hizmetler ( söz konusu gemilerde / uçaklarda kullanılmak üzere alınan ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler dahil) İhraç edilen mallara ilişkin olarak İtalya’ da bulunan komisyoncular tarafından verilen aracılık hizmetleri, 547 Cho – chairman of the Ersnt& Young committe, a.g.e., s:136 – 137 377 Uluslararası taşımacılık faaliyetleri ile ilgili İtalya’da bulunan komisyoncular tarafından verilen aracılık hizmetleri. Yukarıda sayılan hizmetleri ifa eden kişiler söz konusu hizmet teslimleri üzerinden KDV hesaplamamakla birlikte, bu hizmetleri gerçekleştirebilmek için satın aldıkları mal ve hizmetlere ya da yaptıkları harcamalara ilişkin ödemiş oldukları KDV’yi indirim / iade konusu yapabileceklerdir. Hizmet AB sınırları dışında gerçekleşiyorsa hizmet İtalya dışında ifa edilmiş sayılır, dolayısıyla KDV konusuna girmez. 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI İtalya KDV sistemi (Imposta Sul Valore Aqgiunto {IVA} ) uyarınca AB Ortak KDV Mevzuatında benimsenen ilkeler doğrultusunda AB dışı ülkelerde yerleşik yabancı turistler kendi şahsi veya ailevi kullanımları amacıyla satın almış oldukları eşyalardan dolayı ödemiş oldukları KDV’nin iadesini alabileceklerdir. Yani yabancı turistlerin İtalya’dan yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal satın almaları KDV’den istisna tutulmuştur. Söz konusu istisna yalnızca mal alımlarını kapsamakta olup, hizmet alımları için (örneğin; otel, restoran, taksi, acente ücretleri) kapsamamaktadır. Bu istisna yabancı turistler açısından büyük bir avantaj olup, turistleri asgari %4 azami %20 KDV yükünden kurtarmaktadır.548 Söz konusu istisnadan yararlanabilmek için:549 Mallar yabancı turist tarafından şahsi veya ailevi kullanım amacıyla alınmalıdır. 548 Yabancı turist AB dışı ülkelerden birinde ikamet ediyor olmalıdır. www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm “Vat Refund for Purchases Made in Italy by EU non- resident Subjects” s:1 549 www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm, a.g.m., s:2 378 Satın alınan eşyalar yabancı turistin şahsi bagajında taşınarak yurtdışı edilmelidir. Satın alınan mallar satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB sınırları dışına çıkarılmalıdır. Satın alınan malların değeri 154.94 € ‘yu (KDV dahil) aşmalıdır. Satın alma işlemi, satın alınan malların türünü, miktarını, bedelini ihtiva eden faturalarla kanıtlanmaktadır. Ayrıca satın alma işlemi esnasında alıcının kimlik bilgilerini ihtiva eden pasaport, kimlik, satıcıya gönderilmelidir. Yabancı ziyaretçi AB’den ayrılma noktasında beraberindeki eşyayı gümrük idaresi yetkililerine gösterip, ihracatla ilgili dokümanları onaylatmalıdır. Satın alma tarihinden itibaren 4 ay içinde alış faturası ilgili satıcıya gönderilmelidir. İtalya’da yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında KDV iadesi üç farklı metot dahilinde uygulanmaktadır. Bunlar; Satıcı tarafından gerçekleştirilen KDV’ siz mal satışı, Satıcı tarafından gerçekleştirilen KDV iadesi, KDV iadesi şirketleri aracılığıyla KDV iadesi. İlk yöntem satıcılar tarafından yaygın bir biçimde benimsenmemektedir. Çünkü bu yöntem herhangi bir olumsuzluk halinde satıcı ile vergi idaresini karşı karşıya getirmektedir. Bilindiği üzere satıcı, yabancı ziyaretçinin KDV iadesine elverişli olup olmadığını kontrol ettikten sonra, bu yöntemde KDV hariç olarak alıcıya malı satmakta, böylece alıcının KDV sorumluluğunu peşin olarak (henüz satın alınan eşyalar AB sınırları dışına çıkarılmadan) üzerine almaktadır.550 550 Alıcı satın aldığı www.thaitch.org/archive/2002_03_22_vat_tax_free.htm “Vat Tax Regime For Purchases Made in Italy By 379 malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB sınırları dışına çıkarmalıdır. Malların AB sınırları dışına çıkarılması esnasında alıcı malları gümrük idaresi yetkililerine gösterip, alış faturalarını gümrük idaresi yetkililerine onaylatmak zorundadır. Gümrük İdaresi yetkilileri bu esnada alıcının pasaportunu, ikametgah durumunu, vb. bilgileri kontrol eder, durumun uygunluğunu tespite çalışırlar.551 Tüm bu kontroller ve onay işlemleri AB sınırları dışına çıkış noktaları olan limanlar veya havalimanlarında gerçekleşmektedir. Alıcının yapması gereken en önemli şey alış faturalarının Gümrük idaresi tarafından onaylanmış nüshalarını alış tarihinden itibaren dört ay içinde satıcıya ulaştırmaktır. Değilse ödenmeyen KDV dolayısıyla satıcı vergi idaresine karşı sorumlu duruma düşecektir. Görüldüğü üzere İtalyan satıcıların neden bu yöntemle KDV iadesini benimseyemedikleri ortadadır.552 İkinci yönteme göre; satıcı malların satışı esnasında KDV tahsil etmekte, ancak yabancı müşterinin talebi üzerine özel fatura düzenlemektedir. Bu faturanın üzerinde malların yetkili alcı tarafından AB sınırları dışına ihraç edileceği yazılacaktır. Satıcı bu faturayı düzenlemeden önce durumun tesviki için yabancı müşteriden pasaport, ikametgâh belgesi v.b. belgeler ibraz etmesini isteyecektir. Bu belgelere istinaden sözü edilen faturayı düzenleyip imzalayacaktır. Malların yukarıda sözünü ettiğimiz prosedürlerden geçip Birlik sınırları dışına çıkarılmasından sonra yabancı müşteri satıcıya mal alışlarına ilişkin orijinal faturaları göndermek suretiyle (alım tarihinden itibaren 4 ay içinde) iadesini alabilecektir. İade şekli alıcının banka hesabına ya da, kredi kartı hesabına Non EU Resident,” s:1 551 www.ctcons.com/files %20 inInglese/VAT IVA .htm “Refund or Relief of VAT paid ForPurchases in Italy: Directions”, s:1 552 www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm , a.g.m., s:2 380 transfer yoluyla gerçekleştirilebilir.553 Bu yöntemle KDV iadesi İtalyan satıcılar tarafından çoğunlukla benimsenmektedir. Üçüncü yönteme göre; KDV iadeleri KDV iade şirketleri (Tax Free Companies) aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. Birçok İtalyan satıcıları KDV iade şirketleri aracılığıyla çalışmaktadırlar. Çünkü bu şirketler aracılığıyla gerçekleştirilen KDV iadeleri daha hızlı ve kolay bir şekilde yabancı turiste ulaştırılabilmektedir. düzenleyeceği faturanın bulunmaktadır. Yabancı üzerinde turist Bu yönteme göre; KDV iade şirketinin logosu esnasında gümrük İtalya’dan çıkış satıcının yetkililerine beraberinde ihraç ettiği malları gösterdikten sonra, mal alışları ile ilgili faturaları ilgili yetkililere onaylatacaktır. Daha sonra onaylı faturaları ilgili iade şirketine göndererek iadesini banka hesaplarına ya da kredi kartı hesaplarına aktarım yoluyla alabilecektir.554 KDV iade şirketleri yabancı müşteriye KDV iadesini İtalya’ dan ayrılma noktaları olan havalimanlarında kurdukları irtibat büroları vasıtasıyla nakit olarak iade edilebilmektedirler. Bu işlem karşılığında yabancı müşterilerden belli bir miktar işlem harcı almaktadırlar. Bu yöntemde satıcı havaalanında onaylattığı faturaları iade şirketi yetkililerine havaalanında ibraz etmektedir. Ayrıca turistlerin en yoğun kullandığı havalimanlarından olan (turizm beldelerinde olmaları nedeniyle) Roma, Floransa, Venedik ve Milan hava limanlarında “Euro Tax Free” programının bir uzantısı olan nakit iade kulübeleri bulunmaktadır. “Euro Tax Free” programına iştirak eden mağaza sahipleri, mağazalarının camlarına “Euro Tax Free” logosu yapıştırmaktadırlar. Bu program turistlerin yoğun olarak ziyaret ettikleri şirketlerde yoğunlukla uygulanmaktadır. Bu kapsamda işlem yapan mağaza sahipleri yabancı müşteriye Tax 553 www.thaitch.org/archive/2002_03_22_vat_tax_free.htm, a.g.m., s:2 554 www.ctcons.com/files%20inInglese/VAT IVA.htm, a.g.m., s:2 381 Free Shopping cheque (vergisiz alışveriş çeki) düzenlemek suretiyle KDV’yi tahsil edecektir. Bu çekin üzerinde müşterinin hak ettiği KDV iade miktarı ayrıca belirtilmektedir. Yabancı müşteri İtalya’dan ayrılma noktalarında, beraberinde ihraç ettiği eşyaları Gümrük Yetkililerine gösterdikten sonra, Gümrük Yetkilileri tarafından yapılan kontrol neticesine göre, söz konusu çeki yetkililere onaylatacak, nakit iade alabilmek için havalimanlarında kurulan nakit iade kulübelerine (Tax Free Cash Refunds) ibraz edecektir. Böylelikle nakit KDV iadelerini elde edebileceklerdir.555 4. KDV İADE UYGULAMASİ İtalya KDV sistemine göre ancak ticari faaliyetlerle meşgul olanlar, bu faaliyetleri nedeniyle ödemiş oldukları KDV’yi indirim ve iade hakkına sahiptirler.556 Yani ticari faaliyetleri dolayısıyla vergi mükellefi olamayan şahıslar KDV indirimine hak kazanamadıkları gibi, ticari faaliyetleri dolayısıyla, vergileme kapsamında olanlar da vergiden istisna işlemlerle bağlantılı olarak ödemiş oldukları KDV’yi de indirim/iade konusu yapamayacaklardır.557 Ayrıca ticari faaliyetlerle meşgul olan şahısların özel kullanım amacıyla satın aldıkları mal ve hizmetlere ilişkin KDV indirim/iade konusu yapılamamaktadır. Aşağıda belirtilen harcamalar özel amaçlı kullanım kapsamında sayıldığından KDV’leri indirim/iade konusu yapılamayacaktır:558 555 Otel ve restoran harcamaları, Otoyol ücretleri, Bireysel taşıma hizmetleri, www.goitaly.about.com/cs/shopping/a/taxrefunds.htm “How to Obtain A Refund of the Value Added Tax Paid on Merchandise”, s:1 556 Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138 557 Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138 558 Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138 382 Binek otomobillerin kiralanması, satın alınması, ithal edilmesi Özel kullanım, taşıma faaliyetleri için kullanılan araçlara yapılan benzin harcamaları. İade hakkı doğuran istisnalarla bağlantılı olarak yapılan harcamalar daha önce de değindiğimiz üzere indirim/iade konusu yapılabilecektir. İtalya’ya ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak ziyarete gelen AB üyesi ülkelere veya AB dışı bir ülkeye mensup yabancı girişimciler İtalya’da yapmış oldukları bir kısım harcamaları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’yi iade olarak alabilmektedirler.559 Yabancı girişimciler yapmış oldukları sergileme, gösteri, tanıtım teşebbüslerine katılım harcamalarına, müşteri ziyaretlerine, iş bağlantısı kurulan firmalara ziyaretlerine, tamir, montaj, bakım, onarım (İtalyan iş yeri sahipleri tarafından yapılan) hizmetlerine v.b. harcamalara ilişkin ödemiş oldukları KDV’yi iade olarak alabilmektedirler.560 Yabancı girişimciler otel masraflarına, ağırlama, eğlence harcamalarına, yeme içme masraflarına, taksi kiralama masraflarına, benzin-dizel harcamalarına, ilişkin harcamış oldukları KDV’yi iade olarak alamazlar.561 KDV iadesi 1 yıllık bir zaman dilimi içinde gerçekleştirilen harcamalara ilişkin olarak isteniyorsa, iade talebi 25 €’ nun altında olacaktır. Eğer iade 3’er aylık periyotlar içinde gerçekleştirilen harcamalar için isteniyorsa 200 €’nun altındaki iade talepleri geçerli değildir. 562 Yabancı girişimci tarafından yapılan harcamalara ilişkin faturaların düzenlendiği tarihi izleyen yılın 30 Haziran tarihinden evvel, vergi idaresine 559 www.riminifiera.it/upload/download/infoivaing.pdf , Refund of Italian Vat For Foreign Exhibitors”, s:1 560 561 www.italiantaxrefund.com, “Italian Tax refund” s:1 www.vatax.net/matrix.cfm. , “Vat Reclaim in European Countries”, s:1 562 www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm , Italy Vat Refunds”, s:1 383 iade talebi gerçekleştirmelidir.563 İade talebi gerçekleştirildikten sonra vergi idaresi 6 ay içinde iade talebini gerçekleştirmelidir. Buna rağmen bazı iadeler 18 aya kadar uzayabilmektedir.564 C. FRANSA UYGULAMASI Fransız KDV Mevzuatı, diğer üye ülkeler KDV Mevzuatları gibi 6. Direktif çerçevesinde şekillenmiştir. Buna göre Fransız KDV’nin konusunu mal teslimi ve hizmet ifaları oluşturur. Her türlü vergilendirilebilir mal teslimleri ve hizmet ifaları Fransız KDV’nin kapsamına girmektedir. Ayrıca üye ülkeler arasındaki mal iktisapları ve AB dışı ülkelerden mal ithalatları da KDV’nin kapsamında değerlendirilmektedir. Fransız KDV’nin genel oranı % 19,6 olarak uygulanmaktadır. Bu oranın yanında indirilmiş oran (Reduced rate) ve sıfır oran uygulaması da mevcuttur. Gıda maddeleri, su teslimleri, kitaplar v.b. malların teslimi % 5,5 oranında KDV’ye tabi iken, günlük gazeteler, ilaç teslimleri v.b. teslimler ise %2,1 indirilmiş KDV oranına tabidir.565 İhracat ve ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık faaliyetleri sıfır oranlı KDV’ye tabi olarak işlem görmektedirler. Yani bu işlemler KDV’den istisna tutulmakla birlikte bu işlemlerin gerçekleşmesi için yapılan harcamalar da mükellefe iade edilebilecektir. Herhangi bir işlemin KDV’den istisna edilmiş olması normalde KDV’nin konusuna giren bir işlemin yasadaki özel bir şartla (istisna şartı) KDV’nin kapsamından çıkarılması demektir. Kural olarak istisna işlemler için müteşebbis tarafından yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasına izin verilmez (indirim hakkı doğurmayan istisna). Ancak bazı istisna 563 www.riminifiera.it/upload/download/info_iva_ing.pdf ,a.g.m.s:1 564 www.btitchamitaly.com.pdf/ItalionIVARecovery.pdf , “Refund of Italian IVA(VAT) For British Companies/ Traders”, s:2 565 www.mof.go.jp , “French Tax Rates” , s:1 384 işlemler yasayla indirim ve iade hakkı doğuran işlemler kapsamında değerlendirilmektedir.566 İade hakkı doğuran istisnalar ihracat ve ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık işlemlerinden oluşmaktadır. İade hakkı doğurmayan istisnalara aşağıdaki işlemleri örnek gösterebiliriz: Hastaneler, doktorlar, dişçiler, laboratuarlar tarafından sağlanan sağlık hizmetleri, İnsan kanı, sütü veya organlarının toplanması, depolanması ve teslimi, Dernek veya kurumların sosyal ve kültürel hizmetleri, Okullar veya üniversiteler ile özel öğretmenler tarafından sağlanan eğitim hizmetleri, Devlet tarafından verilen posta hizmetleri, Sigorta ve reasürans işlemleri (belirli şartlarda indirim konusu yapılan KDV iade edilebilir), Finansal ve mali hizmetler (belirli şartlarda indirim konusu yapılan KDV iade edilebilir), Möblesiz ikamete açılmış mesken olarak ya da ticari amaçlarla kullanılacak binaların kiralanması, Verginin konusuna girmeyen işlemlerden elde edilen teşvikler 1. FRANSA DIŞINA MAL İHRACATI Fransa dışına gerçekleşen mal teslimlerinin ihracat kapsamında değerlendirilebilmesi için söz konusu malların Fransa Gümrük noktalarından geçmek suretiyle AB sınırları dışında bir yerleşim merkezine ulaşması gerekmektedir. Fransa’dan çıkan malların AB sınırları içinde bir 566 Cho-chairman of the Ernst & Young VAT Committe, a.g.e., s:70 385 başka ülkeye yollanması işlemine Topluluk (Birlik) içi iktisaplar adı verilir (Intra-Eu Acquisitions). Fransa Gümrük sınırlarından çıkarak AB sınırları dışına ihraç edilen mallar sıfır oranında KDV’ ye tabidir. Yani Birlik dışına mal ihracatı kapsamında çıkan mallar için KDV hesaplanmayacaktır.567 İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıda belirtilmiştir: Yerleşik ya da yerleşik olmayan müteşebbis tarafından Fransa dışına mal gönderilmesi, Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle meşgul olanlara gemilerin, uçakların satışı veya kiralanması Gümrük vergileri ertelenmek suretiyle (Dahilde işleme rejimi kapsamında) ithal edilen malların yeniden ihracatı, Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında AB sınırları dışına mal teslimleri, Fransa ile gemilerde/uçaklarda AB dışı satılmak ülkeler üzere arasında mal ve hizmet ekipman yapan teslimleri gerçekleştirilmesi, Fransa dışına gerçekleştirilen tüm ihracatlarda malların AB dışına çıktığının satıcı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Malların Fransa dışına çıktığını belgeleyen Gümrük çıkış beyannamelerinin ve ilgili ihracat dokümanlarının Gümrük sınırlarında yapılan kontrollerde ilgili gümrük idaresi yetkililerine ibraz edilmesi gerekmektedir. İlgili dokümanların Gümrük idaresi yetkilileri tarafından onaylanması ihracatın gerçekleştiğinin tevsiki açısından çok önemlidir. Söz konusu belgelerin onaylanmamış olması durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır. İhracatçılar ihracatla ilgili satın almış oldukları mal ve hizmetler için ödemiş oldukları KDV’ yi geri iade hakkına sahiptirler. (iade hakkı doğuran istisna). 567 www.globalpractiallaw.com , “How are Imports and Exports taxed in France?” 386 2. HİZMET İHRACATI Eğer hizmeti sunan şahıs ya da şirket Fransa’da yerleşik ise söz konusu hizmet KDV’ ye tabi tutulmaktadır. Ancak aşağıda belirtilen işlemler, hizmeti sunan şahıs ya da şirketin Fransa’da yerleşik bulunup bulunmadığına bakılmaksızın Fransa’da KDV’ye tabi tutulmaktadır. Araç kiralama hizmetleri, Gayri menkul üzerindeki hizmetler, Belirli taşımacılık hizmetleri, Kültürel faaliyetlerle bağlantısı olan hizmetlerin ifası, Fransa’ da bulunan taşınır servetin üzerindeki expertiz hizmetleri, Maddi olmayan hizmetlerde, hizmetin sunulduğu müşteri Fransa’da veya AB üyesi diğer bir ülkede yerleşik olup, bu ülkede KDV mükellefiyeti olmayan bir kişiyse, Fransa’da yerleşik şahıs veya şirket tarafından bu kişilere yapılan hizmetler Fransa’da KDV’ye tabi tutulacaktır.568 Fransa’da yerleşik olmayan (AB sınırları içinde veya dışında bir ülkede yerleşik) şahıslar veya şirketler tarafından sunulan hizmetler, eğer müşteri Fransa’da yerleşik ise normal oranda KDV’ye tabi olacaktır. Diğer durumlarda maddi olmayan hizmetler Fransa’da KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Maddi olmayan hizmetler (Intangible Services):569 Lisanslar, telif hakları, patentler, ticaret markaları ve benzeri haklar, Reklam hizmetleri, Danışmanlık hizmetleri, Bilgi sunum hizmetleri, 568 www.globalpractiallaw.com.agm s:2 569 www.globalpracticallaw.com, a.g.m., s:2 387 Bankacılık, mali ve sigortacılık hizmetleri, Yukarıda belirtilen hizmetlerle ilgili aracılık (intermediaries) hizmetleri, Aşağıda belirtilen hallerde Fransa içinde gerçekleştirilen hizmetler ihracat kapsamında değerlendirilecektir:570 İhraç edilen mallar üzerinde yabancı müşteri hesabına ifa edilen hizmetler (örn; taşıma, depolama, yükleme, boşaltma, sarma v.b. hizmetler), İhraç edilen mallar üzerinde sigorta bilirkişiliği hizmetleri, Dahilde işleme rejimi kapsamında Fransa’ya getirilen mallar üzerinde gerçekleştirilen taşıma, depolama, yükleme, sarma v.b. hizmetler, AB dışındaki müşteriler için gerçekleştirilen finansal ve mali hizmetler, Uluslararası hizmet veren gemilerde veya uçaklarda ifa edilen hizmetler, (söz konusu gemi ve uçaklarda kullanılmak amacıyla alınan ekipman veya diğer malları da ilgilendiren hizmetler de dahil), Malların ihracıyla ilgili olarak Fransa içindeki komisyoncu veya taşıyıcılar tarafından sağlanan aracılık hizmetleri. Hizmet AB dışında gerçekleşiyorsa, hizmet Fransa dışında yapılmış sayılır. Dolayısıyla Fransız KDV’nin kapsamına girmez. 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI (TAX-FREE SHOPPİNG) Fransa’yı ziyaret eden kişiler satın aldıkları mallara ait ödedikleri KDV’nin iadesini-iadeye uygun mallar için söz konusu malları yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışına çıkarmak şartıyla- 570 Cho – chairman of the Ernst & Youngs Vat Committe, a.g.e., s: 71 388 talep edebilirler.571 KDV iadesi uygulanamayan mal çeşitleri aşağıda belirtilmiştir:572 Bazı tüketim malları – Katı veya sıvı yiyecek maddeleri:, – İşlenmiş tütün mamulleri. Özel kontrol kapsamında bir kısım mallar, İşlenmiş değerli taşlar, Posta pulları, Ateşli silahlar, (avcılık ve sporculukla ilgili namlusu yivsiz silahlar ve küçük el silahları hariç) Kültürel mallar, Otomobiller, motosikletler, gemiler, uçaklar, bunların parçaları ve aksesuarları (ancak araba radyoları, kasetçalarlar, bisikletlerin ve yelkenlilerin sportif aksamı iadeye elverişlidir)573 Yabancı ziyaretçinin Fransa’dan satın alıp beraberinde AB sınırları dışına çıkardığı mallara ilişkin ödemiş olduğu KDV’nin kendisine iadesi için aşağıda belirtilen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir: Yabancı ziyaretçilerin malları satın almaları esnasında AB sınırları dışında bir ülkede yerleşik bulunmaları ve ziyaret amacıyla altı ayın altında bir süredir Fransa’da bulunmaları gerekmektedir.574 AB’ye üye yararlanamazlar. ülkelerde Fransız yerleşik deniz aşırı olanlar bölgeleri KDV iadesinden (Franch Guiana, Guadeloupe, Martinique ve Reunion)’ nde yerleşik olanlar, Fransa’ da 571 www.ambafrance_us.org/in theus/customs/4000.asp, “Tax Refund Information”, s:1 572 www.douane.gouv.fr, “Tax-free Shopping”, s:2 573 www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m, s:1 574 www.webscapades.com/france, “Tax –free Shopping”, s:1 389 kurulu bulunan diplomatik misyon ve konsolosluk üyeleri ile uluslararası organizasyon temsilcileri, Fransa’ da altı aydan fazla süredir yaşayan öğrenciler ve eğitimciler, göçmen işçiler (belli aralıklarla kendi ülkelerine gidip gelseler bile), Monaco’da yerleşik olanlar, 16 yaşından küçük çocuklar KDV iadesinden yararlanamazlar.575 Ziyaretçinin satın almış olduğu mallar perakende ihracat (retail export) kapsamında olmalı, ticari amaçlarla alınmış olmamalıdır. Ziyaretçi tarafından gün içinde tek bir mağaza’dan yapılan alımlar KDV dahil 175 €’yu aşmalıdır. Ziyaretçi satın almış olduğu malları Fransa’dan ayrılırken beraberinde ihraç etmelidir. Ziyaretçi tarafından perakende ihracatçıdan satın alınan mallar, satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB sınırları dışına çıkarılmalıdır. Yabancı ziyaretçi alımından evvel mağaza sahibiyle KDV iade formu kapsamında işlem yapıp yapamayacağı noktasında anlaşmaya varmalıdır. Tüm mağazalar bu kapsamda işlem yapmak zorunda değillerdir. Ziyaretçi AB sınırları içinde yerleşik olamadığını ve 15 yaşının üzerinde bulunduğunu kanıtlamalıdır. Eğer yabancı ziyaretçi Fransız vatandaşı değilse, bu durumu resmi herhangi bir kimlik kartıyla (ülkesi tarafından düzenlenmiş olan), eğer Fransız vatandaşıysa ikamet ettiği ülke konsolosluğu tarafından çıkarılan kimlik kartı ya da resmi herhangi bir belge ile AB sınırları içinde ikamet etmediğini kanıtlamak durumundadır. Daha sonra Perakende İhracat Formu ( Retail Export Scheme /bordereou de de’toxe) düzenlenip ziyaretçi tarafından imzalanır, söz konusu form malların alımından itibaren 3 ay içinde, AB’den ayrılma 575 www.douane.gouv.fr, a.g.m. s:1 390 noktalarındaki Gümrük Yetkilileri tarafından onaylanmalıdır.576 Eğer ziyaretçi uluslararası bir trenle seyahat ediyorsa, Gümrük İdaresi tarafından onaylanmış olan KDV iade Formunu hem seyahat esnasında, hem de AB’den ayrılma noktalarında yanında bulundurmalıdırlar. Eğer ziyaretçi Fransa’dan çıkmak suretiyle, başka bir üye ülkeye uğramadan AB’yi terk ediyorsa; Fransız Gümrük İdaresi gerekli incelemeyi ve onay işlemini yaptıktan sonra KDV iade formunun 2 nüshasını da ziyaretçiye verecektir. Ziyaretçi Gümrük İdaresi tarafından verilen “pembe nüsha”’yı satıcıya göndermek zorundadır. “yeşil nüsha” ise herhangi bir olumsuzluğa karşı ziyaretçi tarafından saklanacaktır.577 Perakende ihracatçı kendi nüshasını satışın gerçekleşmesinden itibaren 6 ay içinde elde etmelidir. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında, kendine teslim edilen nüshanın bir örneğini Fransa’daki mağazaya postalamak suretiyle, belgelerin satıcının eline geçmesini sağlar.578 Ziyaretçi beraberinde ihraç ettiği malları, Gümrük İdaresi görevlilerinin incelemesi için tam ve eksiksiz ibraz etmelidir. Yabancı ziyaretçi uygun bir zaman içinde hak etmiş olduğu KDV iadesini, malları satın almış olduğu mağazadan, KDV iade Formunda belirttiği talimatlar doğrultusunda, perakendeci tarafından alıcının adresine postalanan bir çek mukabilinde ya da ziyaretçinin banka hesap numarasına, kredi kartı hesap numarasına transfer yoluyla alabilir. 579 Alıcı KDV iadesinin eline geçmemesi durumunda Fransız Gümrük idaresiyle değil, malları satın almış olduğu perakendeciyle temasa geçmelidir. Bazı mağazalar ziyaretçi malları satın aldığında fiyatın içindeki 576 www.citicruiser.com/city factsparis.htm., “Sales Tax (VAT)” a.g.m., s:1 577 www.douane.gouv.fr, a.g.m., s:3 www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m.,s:3 579 www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m., a.g.m., s:3 578 391 KDV’yi otomatik olarak indirirler. Bu durumda satıcılar KDV yükümlülüğünü kendi üzerine alırlar. Bundan dolayı ziyaretçi AB’den ayrılırken Perakende İhracat Formunu (Retail Export Scheme) Gümrük onayından geçirmek durumundadır. Malları satın alırken KDV ödememesi, yolcu beraberi eşya ihracına ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmaz.580 Yabancı ziyaretçilerin KDV iadelerini iade şirketleri aracılığıyla veya aracılar vasıtasıyla almaları da mümkündür. Bu hallerde ilgili aracılar ya da iade şirketleri ziyaretçinin ihracata ilişkin yükümlülüklerini, onun adına yerine getirmekle beraber, nihai aşamada hak edilen KDV iadesini yabancı ziyaretçinin hesaplarına intikal ettirmektedirler ya da AB’den ayrılma noktalarında kurmuş oldukları iade kulübeleri aracılığıyla nakit olarak iade etmektedirler. 4. KDV İADE UYGULAMASI Üç ayda bir beyanname verme mecburiyeti bulunan küçük işletmeler dışında mükellefler bağlı oldukları vergi dairesine KDV beyannamesini, vermek zorundadırlar.581 Fransa’da KDV Beyannameleri (Vat Return) her ayın 15-24’ü arasında verilir ve ödeme de bu tarihler arasında yapılır. 582 Girişimciler ilgili aya ilişkin mal ve hizmet teslimleri nedeniyle hesaplamış oldukları KDV’yi satın almış oldukları mal ve hizmetler ya da ithalatları nedeniyle ödemiş oldukları KDV ile karşılaştırmak suretiyle aradaki müspet farkı bağlı oldukları vergi dairesine yatırırlar. İndirilecek KDV (Input VAT)’nin hesaplanan KDV (Output VAT)’den fazla olması durumunda mükellefler aradaki farkı vergi idaresinden geri 580 581 www.citicruiser.com/cityfactsparis.htm. a.g.m., s:2 www.perso.wanadoo.fr/brs_associes/legtax/texf/taxf4600.htm. “Tax Returns and Payments of the Tax”, s:1 582 www.articles_exafi.com/EN/ accounting/Taxes France.htm “Vat in France”, s:1 392 iade alma hakkına sahiptirler.583 Fransız şirketleri evvelki aylardan hak ettikleri KDV iadelerini Ocak, Nisan, Haziran, Ekim aylarında talep edebileceklerdir. İlk defa KDV iadesi alacak şirketler için vergi idaresi, söz konusu şirketin mal ve hizmet satın aldığı satıcıların isim ve adreslerinin yer aldığı, faturaların tarih ve miktarlarının ve alımlara ilişkin KDV miktarlarının belirtildiği bir belge talep ederler. Bu uygulamadan vergi idaresinin amacı indirim ve iade konusu yapılan KDV’yi doğrulamaktır. Eğer vergi idaresi gerekli görürse faturaların ve muhasebe kayıtlarının kontrolünü bizzat işletme içinde yaptığı incelemelerle gerçekleştirir.584 İhracat faaliyetleri ile iştigal eden şirketler için özel bir iade prosedürü bulunmaktadır. Bu şirketler aylık iade talebinde bulunabilirler. Aylık KDV iadeleri, ihracat teslimleri ile normal KDV oranın çarpımı sonucu ortaya çıkan rakamla sınırlandırılmıştır. Aylık KDV iadesi = o ayki ihracat teslimleri x normal KDV oranı (%19.6) Bu sınırı aşan kısın normal iade prosedürü uygulanarak iade edilir. Şirketler tarafından gerçekleştirilen KDV iade başvuruları, vergi idaresi tarafından 30-90 gün arasında gerçekleştirilir. KDV’nin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için, kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Alış ve satış faturalarına ait KDV’ler faturalar üzerinde doğru bir biçimde gösterilmelidir. Faturalar v.b. belgelerde gösterilen KDV kanuna uygun biçimde hesaplanmış olmalıdır. Fransız girişimciler tüm mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemiş oldukları KDV’yi indirim veya iade hakkına sahiptirler. Ancak söz konusu indirim/iade hakkı vergileme kapsamında bulunan mal ve hizmet teslimleri nedeniyle ödenmiş olan KDV’ ler için geçerlidir.585 Yani istisna teslimlerin 583 www.perso.wanadoo.fr/brs_associes/legtax/taxf/taxf4600.htm, a.g.m. s:1 584 www.articles_exafi.com/EN/accounting/Taxes France.htm., a.g.m., s:2 585 www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, “Credit of Input Tax – General”, s:67 393 gerçekleştirilmesi için yüklenilmiş olan KDV’nin iadesi mümkün bulunmamaktadır. Bu kuralın bir istisnası ihracat ve ihracat benzeri işlemleri ile uluslar arası taşımacılık işlemlerine ilişkin yüklenilen KDV’nin, bu işlemleri gerçekleştirenlere iade edilebilmesidir.586 Ayrıca girişimcilerin özel tüketim amacıyla satın aldıkları mal ve hizmetlere (özellikle firmalar tarafından personeline ödenen otel masrafları, seyahat ve restoran masrafları) ait KDV’yi indirim veya iade konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır. Mal ve hizmetlerin girişimciler tarafından belgesiz olarak veya piyasa fiyatının altında bir fiyattan satın alınabilmesini sağlamak amacıyla sunulan mal ve hizmetler için ödenen KDV indirim konusu yapılamaz. Binek otomobillere (ara sıra ticari amaçlarla kullanılsa bile) ilişkin KDV indirim konusu yapılamaz. Ayrıca bu otomobiller için yapılan hizmetler (taşıma, kiralama, tamir v.b.) de indirim konusu yapılamaz.587 Alımlardaki KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mallarla ilgili yapılan hizmetler de indirim konusu yapılamaz. Reklamı yasaklanmış mamullere (örnek; içki ve tütün mamulleri) ilişkin reklam harcamaları indirim konusu yapılamaz. Firmalar tarafından ticari amaçlar dahilinde müşterilerine veya mal ve hizmet satın aldığı girişimcilere sağlanan otel konaklama masraflarına, restoran masraflarına, ağırlama, karşılama masraflarına ilişkin KDV, Aralık 2000 tarihinden itibaren indirim konusu yapılabilmektedir.588 Fransa’da ikamet etmeyen ve Fransa’da mal ve hizmet teslimi gerçekleştirmeyen yabancı girişimciler, Fransa’dan satın almış oldukları mal ve hizmetler için ödemiş oldukları KDV’nin iadesini talep edebilirler. 586 Cho –chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e, s:71 587 www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, a.g.m, s:68 588 www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm. “The Franch Vat Recovery For Restaurants Meals and Accomodation”, s:1 394 AB’ye üye ülkelere mensup yabancı girişimcilere ülkelerinde KDV’ ye tabi mükellefler olduklarını ve iade hakları bulunduğunu ispat etmeleri şartıyla 8 No’lu KDV Direktifi kapsamında iade yapılabilir. AB dışı bir ülkeye mensup yabancı girişimciler ise yukarıda belirtilen belgelere ek olarak iade talep ettikleri KDV’nin Fransa’da ürünlerini pazarlayabilmek için yaptıkları masraflarla ilgili olduğunu kanıtlamak suretiyle iadeye hak kazanabilirler.589 AB dışından gelen girişimcilerin iade dosyalarını kendi adlarına tanzim etmesi amacıyla bir KDV acentesi tayin etmeleri gerekmektedir.590 İade işlemi esnasında doldurulan belgeler Fransızca olarak düzenlenmelidir. Düzenlenen form KDV’nin ödendiği takvim yılını izleyen yılın 30 Haziran tarihinden evvelki bir tarihe kadar Fransa KDV iade servisi (Service de Remboursement de TVA)’ ne yollanmalıdır. KDV iadeleri 3’er aylık ya da yıllık periyotlarla yapılabilir, ancak yukarı da belirtilen zaman sınırı geçilemez. Aşağıda belirtilen harcamalar KDV iadesi kapsamında değildir:591 Otel harcamaları, Araç kiralama masrafları, Araçlar için benzin masrafları (dizel hariç-yalnızca ticari amaçlar dahilinde kullanılmak koşuluyla dizel masraflarına ait KDV’nin belli bir oranı için iade alınabilir), KDV’nin indirim konusu yapılamadığı mallara yapılan hizmetler, (binek oto tamir, bakım masrafları), Yolcu taşımacılığı kapsamında yapılan masraflar (örn; Fransa içinde verilen taksi ücretleri). 589 www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, a.g.m., s:69 590 Cho – cahirman of the Ernst & Young Vat Committe a.g.e., s:71 591 www.volnycz/its.holding/eng/vat/vat.htm, “Rules of the VatRefund For EC- Non EC Businesses – France”. S:1 395 Yukarıda sayılan harcamalar dışındaki harcamalar (örn; ağırlama, karşılama masrafları, yeme-içme masrafları, telefon harcamaları, konferans harcamaları, gösteri ücretleri v.b. KDV iadesi kapsamındadır.592 Eğer KDV iadesi bir yıllık dönemi kapsıyorsa, iade talebi 25 €’nun altında bir tutar olamaz. Eğer söz konusu iade 3’er aylık ödemeleri ilgilendiriyorsa, iade talebi 200 €’nun altında bir tutar olamaz.593 D. İSVEÇ UYGULAMASI Mal ve hizmetlerin kamu veya özel sektör tarafından tüketimi İsveç KDV’nin kapsamına girer. Üretimden dağıtıma her kademede oluşan katma değer verginin konusunu oluşturur. Örnek:594 Ağaç ürünleri satışıyla iştigal eden (A) firması, (B) mobilya fabrikasına 500 SEK mukabilinde ağaç ürünleri satmıştır. (B) Mobilya fabrikasına kesilen fatura: (A) firmasının KDV Beyannamesi: - Ağaç ürünleri : 500 - İndirilecek KDV :0 - KDV (%25) : 125 - Hesaplanan KDV : 125 ______________________ - Fatura toplamı - Vergi idaresine ödenecek KDV : 125 SEK : 625 (B) firması (C) mobilya mağazasına satın almış olduğu ağaç ürünlerini işlemesi neticesinde üretmiş olduğu kitapları 1400 SEK bedelle satmıştır. (C) Mobilya fabrikasına kesilen fatura: (B) firmasının KDV Beyannamesi: - Kitaplık : 1400 - İndirilecek KDV : 125 - KDV (%25) : 350 - Hesaplanan KDV : 350 ________________________ - Fatura toplamı - Vergi idaresine ödenecek KDV : 225 SEK : 1750 592 www.vatax.net/matrix.cfm, “Reclaimable Vat in EC Coubtries”, s:1 593 www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm, a.g.m. s:2 594 www.skatteverket.se. “Sweden- The Vat Act in Brief”, s:1 396 (C) mobilya mağazası satın almış olduğu kitaplıkları KDV dahil 2500 SEK bedel karşılığında tüketici (D)’ye satmıştır. Tüketici (D)’ ye kesilen fatura: - Kitaplık : 2500 (KDV dahil) (KDV : 500) (C) Mobilya mağazasının KDV Beyannamesi: - İndirilecek KDV : 350 - Hesaplanan KDV : 500 - Vergi idaresine ödenecek KDV : 150 SEK Her aşamada oluşan katma değer toplamı olan 500 SEK nihai tüketici tarafından ödenmiştir. Vergileme Alanı :İsveç içinde gerçekleşen tüm mal ve hizmet teslimleri, söz konusu teslimler vergiden istisna tutulmadıkça vergiye tabidir. İstisnalar : İsveç KDV uygulamasında 6. Direktife uyumlu olarak farklı alanlarda istisna uygulamasına yer verilmiştir. Aşağıda genel hatlarıyla söz konusu istisnalar belirtilmiştir.:595 Taşınmaz malların iktisabı ve kiralanması İsveç KDV’den istisna tutulmuştur. Bu istisna, kiraya vermeler, irtifak hakları ve mülk üzerindeki diğer hakları da kapsar, Tıbbi bakıma, diş bakımına ve sosyal bakıma ait faaliyetler, Hastaların tedavisi, muayenesi, hastalıklara karşı tıbbi önlemler, çocuk doğumuyla ilgili bakımlar (eğer bu bakımlar hastanede veya başka bir enstitüde hükümet himayesinde veya özel sektör tarafından kurulan enstitüde yapılıyorsa) KDV’den istisnadır. Tıbbi bakımın bir basamağı olarak hastaya yapılan mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisnadır. Ancak eczaneler tarafından ya da dispanserler tarafından yapılan mal teslimleri KDV’nin kapsamına girmektedir. Ambulans hizmetleri KDV’den istisnadır. 595 www.skatterverket.se, a.g.m. s:5-10 397 Yetkili bir optisyen tarafından yapılan göz muayeneleri KDV’den istisnasıdır. Gözlük satışları ve lens satışları KDV’ye tabidir. Doktorların, hemşirelerin, psikologların, psikoterapistlerin v.b kendi yetkilileri dahilinde yaptıkları bakım ve tedaviler KDV’den istisnadır. Güzellik bakımı, hayvan bakımı v.b. hizmetler KDV’ye tabidir. Diş bakımı, diş teknolojisi ile ilgili ürünler ve hizmetler KDV’den istisnadır. Kamu veya özel sektör tarafından karşılanan çocuk bakımı, yaşlı bakımı, fonksiyonel rahatsızlıkları olanların tedavi ve bakımı v.b. sosyal hizmetler KDV’den istisnadır. Eğitim hizmetleri, Kamu veya yetkili özel sektör kuruluşları tarafından sunulan eğitim hizmetleri KDV’ den istisna tutulmuştur. Eğitim faaliyetlerinin bir parçası olarak sunulan mal ve hizmet teslimleri de KDV’den istisna tutulmuştur. Bankacılık ve finans hizmetleri, Sigortacılık hizmetleri, Kültürel faaliyetler ve spor faaliyetleriyle ilgili teslim ve hizmetler, Periyodik olarak satılan bültenlere, magazinlere abonelik, Kar amacı gütmeyen dernek ve organizasyonların periyodik (süreli) yayınları, Radyo ve TV. Programlarının üretimi ve yayımı, Hayat kurtarma gemileri, bunların özel parçaları, ekipmanları, benzinleri (iade hakkı doğuran istisnalar), İnsan organları, kan v.b. ürünler Havacılıkla ilgili petrol ve jet itici güç yakıtı teslimleri (iade hakkı doğuran istisna), 398 Aşağıda sayılan gemi ve uçakların satışı, kiralanması, (iade hakkı doğuran istisna), - Ticari gemicilikle, ticari balıkçılıkla ilgili gemiler, - Yük ve yolcu taşıma uçakları, - Mal ve insan kurtarma gemileri, 6. Direktifte belirtilene uygun gerçekleşen ithalat çeşitleri, Bazı ithalat çeşitleri (6. Direktifte belirtilen) AB’ye üye ülkeler arasında mal ve hizmet transferi (iade hakkı doğuran istisna) aşağıdaki şartların sağlanması koşuluyla, -Müşteri diğer AB üyesi ülkede KDV’ ye kayıtlı bir mükellef olmalıdır, -Müşteri özel bir şahıs olmamalı ve mallar tüketim vergilerine tabi olmalıdır. Yeni taşıma araçlarının, nakil araçlarının ve ekipmanlarının (araba, gemi, uçak) diğer AB üyesi ülkelere satışı müşteri KDV’ye tabi olmasa bile KDV’den istisna tutulacaktır. 1. İSVEÇ DIŞINA MAL İHRACATI Her türlü mal ve hizmet ihracatı KDV’den istisnadır. Herhangi bir şahıs veya şirket ticari faaliyetin gereği olarak ihracat amacıyla mal veya hizmet satışı gerçekleştirirse, satışı üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Bu satış ile ilgili yüklenmiş olduğu KDV’nin iadesini talep edebilecektir (iade hakkı doğuran istisna). İhracat kavramı İsveç içindeki ticari faaliyetlere bağlı olarak, mal ya da hizmetlerin AB dışına taşınması faaliyetlerine verilen addır. 399 Aşağıda belirtilen hallerde ihracat gerçekleşmiş sayılacaktır: 596 Satıcı malları AB dışında bir yerleşim merkezine yollayacaktır. İhracat işlemi, satıcı, aracı, komisyoncu, taşıyıcı ya da alıcı veya bunun adına hareket edenler tarafından gerçekleştirilecektir. İhraç edilen mallar yabancı müşterinin eline geçmelidir. Uluslararası hizmet yapan gemilere ve uçaklara, bu gemilerde/uçaklarda kullanılmak amacıyla mal, ekipman veya parçaların teslimi, bu tür gemiler/uçaklar için verilen yiyecek teslimleri de bu kapsamda değerlendirilecektir. İsveç ve AB dışı ülkeler arasında hizmet yapan gemiler/uçaklarda satılmak üzere mal teslimleri gerçekleştirilmesi Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle meşgul olanlara gemilerin/uçakların satışı veya kiralanması, Örnek; İsveç ile ABD arasında taşıma yapan gemilerde satılmak üzere alkollü içkiler ve çikolata satışı, • “Tax-Free Shop”’ lar da satılmak üzere malların yollanması, İhracat esnasında ihraç edilecek araçlar listesi içinde bulunan yolcu taşıma araçları veya motosikletlerin gönderilmesi, Dahilde işleme kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç edilmesi, İsveç Merkez Bankası’na altın satışı. 2. HİZMET İHRACATI Aşağıdaki durumlarda ülke içinde yapılan hizmetler ihracat olarak değerlendirilecektir.597 596 597 www.skatteverket.se., a.g.m ,s:17 www.skatteverket.se., a.g.m., s:18-19 400 Uluslararası hizmet veren gemilerde veya uçaklarda yapılan hizmetler(söz konusu gemi ve uçaklarda kullanmak amacıyla alınan ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler gemi limanı ya da hava limanının kiralanması hizmetlerini kapsar) AB dışına çıkacak mallar için terminallerde, gemi limanlarında veya hava limanlarında yapılan yükleme boşaltma hizmetleri veya diğer hizmetler Malların ihracıyla ilgili olarak İsveç içindeki komisyoncu veya taşıyıcılar tarafından sağlanan aracılık hizmetleri, taşıma hizmetleri veya diğer hizmetler Yabancı malları ilgilendiren hizmetler (mallar, İsveç’e kiralama dışında yalnızca bu hizmetlerin ifası için geçici ithal edildikten sonra AB dışı ülkeye ihraç edilmek zorundadır) Yabancı tacir tarafından düzenlenen garanti sözleşmesine bağlı olarak, İsveç’ te vergi mükellefiyeti bulunmayan yabancı tacire yapılan tamir hizmetleri İsveç ve başka bir ülke arasında taşıma faaliyetleri için köprülü tünel açılması hizmetleri Hizmet AB dışında gerçekleşiyorsa, hizmet İsveç dışında yapılmış sayılır. Dolayısıyla İsveç KDV’nin kapsamına girmez. İhracatın Belgelendirilmesi:Tüm ihracatlarda malların AB dışına çıktığının ispatlanması satıcının sorumluluğundadır. İspat şekli malların İsveç dışına çıktığını belgeleyen beyannamelerin ve benzeri ihracat dokümanlarının gümrük sınırlarında yapılan kontrollerle ilgili gümrük idaresi yetkililerine ibraz edilmesi suretiyle gerçekleşir.598 Satıcı tarafından düzenlenen ihracat faturaları, sevk irsaliyeleri, taşıma irsaliyeleri v.b. belgeler ihracatı belgeleyen ticari dokümanlardır. İlgili dokümanların gümrük idaresi yetkilileri tarafından onaylanması ihracatın gerçekleştiğinin 598 www.skatteverket.se., a.g.m., s:17 401 tevsiki açısından önemlidir. Söz konusu belgelerin onaylanmamış olması durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır. Turist Düzenlemeleri: AB dışında ikamet eden turistlere mal gönderilmesi, satıcının AB dışında bir ihracatın gerçekleştiğine dair dökümanlara sahip olması durumunda ihracat olarak sayılır. Bu durumun kanıtlanabilmesi için de geçerli bir dokümanın satıcının kayıtlarına alınmış olması gerekmektedir. Bu dökümana örnek olarak malların AB’ yi terk ettiği noktalarda gümrük yetkilileri tarafından mühürlenmiş satış faturalarını gösterebiliriz. Norveç’den ve Aland’dan gelen turistlerin adreslerine satıcı tarafından mal gönderilmesi belirli şartlarda ihracat olarak ele alınır. KDV hariç 1000 SEK miktarın altında mal alımı, İsveç içinde vergilendirilir. KDV hariç 1000 SEK tutarın üzerinde alımlar için söz konusu malların gönderilmesinden itibaren 14 gün içinde Norveç veya Aland içine girmiş olması ve KDV’ nin burada ödenmesi koşuluyla ihracat sayılır. 599 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI(TAX-FREE SHOPPING) AB dışında yerleşik turistlere yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal teslimleri belli şartlar halinde KDV’ den istisna tutulmuştur (iade hakkı doğuran istisna). Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için; 600 Malların yabancı ziyaretçi tarafından beraberinde ihraç edildiğini kanıtlayan dokümanlara sahip olunması gerekmektedir. Mallar vergi otoritesi tarafından onaylanmış yabancı ziyaretçiler tarafından yut dışı edilmelidir. Alıcı malları aldıktan sonra 3 ay içinde malları beraberinde AB sınırları dışına çıkarmalıdır Malların AB sınırları dışına çıkarıldığını belgeleyen dokümanlar gümrük idaresi tarafından onaylanmış olmalıdır. 599 www.skatteverket.se., a.g.m ,s:18 600 www.skatteverket.se., a.g.m,s:19 402 Norveç ve Aland’ tan gelen ziyaretçiler için özel kurallar uygulanır. Yabancı ziyaretçiler tarafından “Tax Free Shopping” kapsamında satış yapmaya elverişli mağazalardan satın alınan mallar için alım esnasında KDV ödenmesi mecburi olmakla beraber, ödenmiş olan KDV, yabancı müşteriye perakende ihracat kapsamında satış yapan satıcı ya da yetkili bir acente tarafından malların AB sınırlarından çıkış noktalarında kurulmuş olan iade kulübeleri aracılığıyla ya da malların AB sınırları dışına çıkarılmasından sonra iade edilebilecektir. Alıcı üçüncü bir ülkede ikamet ettiğine dair pasaport ya da benzeri belgeyi alım esnasında satıcıya ibraz etmek zorundadır. İsveç uyruklu bir şahıs ancak üçüncü bir ülkede en az 12 aydır ikamet ettiğini belgelemek suretiyle yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal alımı yapabilir. Söz konusu durumu belgelemek için ibraz edilecek belgeler; İsveç uyruklu alıcının bulunduğu ülkede oturma (ikamet) izni, çalışma izni, çalıştığına dair belge v.b. belgeler olabilir. Nordic olmayan (Norveç ve Aland dışındaki) AB dışı ülkelerden gelen ziyaretçilerin KDV iadesine hak kazanabilmeleri için almış oldukları eşyaların en az 200 SEK (KDV dahil) tutarında olması gerekmektedir. Perakende ihracat kapsamında işlem yapan mağazalar bu kapsamda işlem yaptıklarını gösteren “Tax Free Shopping” ibaresini, mağazaların ön camına yapıştırmak suretiyle müşterileri durumdan haberdar ederler. İadenin acente aracılıyla çıkış esnasında yapıldığı durumlarda, çıkış noktalarına kurulan iade kulübeleri tarafından perakendecilerden alınan malların yurt dışı edilip edilmediği kontrol edildikten sonra, ilgili perakende ihracat belgeleri onaylanmak suretiyle KDV iadesi yabancı ziyaretçiye peşin olarak yapılacaktır. KDV iadesinin yabancı ziyaretçiler tarafından nakit olarak alınması esnasında acente tarafından belli bir miktar işlem harcı da alınacaktır. İadenin perakende ihracatçı ya da acente tarafından, malların 403 gümrük sınırlarından geçip, alıcının bulunduğu ülkeye ulaşmasından sonra yapılmasının kararlaştırıldığı durumlarda, AB dışına çıkarılan mallar gümrük yetkililerince kontrol edilip, ihracat ile ilgili dokümanlar onaylanacaktır. Daha sonra alınan mallara ait faturalar ve ihracat belgeleri satıcıya gönderilmek suretiyle iade alınabilecektir. Çıkış noktalarında bulunan perakendeci mağazalardan yabancı ziyaretçiler tarafından alınan malların, perakendeci tarafından ihraç edilmesi istenirse söz konusu işlem fiili ihracat kapsamında değerlendirildiğinden, bu kapsamda ihraç edilen mallar üzerinden satıcı tarafından KDV hesaplanmayacaktır. Norveç ve Aland adalarından gelen ziyaretçilere yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal satışı yapılabilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir:601 Ziyaretçi tarafından satın alınan eşyanın bedeli en az 1000 SEK tutarında olmalıdır (KDV hariç). Ziyaretçi tarafından KDV ödemek suretiyle alınan malların alım tarihinden itibaren 14 gün içerisinde Norveç ve Aland adalarına gönderilmek üzere İsveç Gümrüklerinden çıkarılması gerekmektedir. 4. KDV İADE UYGULAMASI KDV indirim hakkı ticari amaçlar dahilinde, vergiye tabi kişiler tarafından yapılan alımlara ilişkin ödenen KDV’ler için söz konusudur. Örn; ticari faaliyetlerin yürütülmesi için yapılan malzeme alımları, tamir-bakım hizmetleri v.b. İndirim hakkından yararlanabilmek için mal ve hizmet alımlarının faturalarda gösterilmesi mecburidir. Fatura yerine geçen vesikalar da fatura kapsamında değerlendirilebilir. Faturalar şekil şartlarına uygun olarak tam ve anlaşılabilir biçimde düzenlenmelidir. Eksik bilgiler ihtiva eden faturalar indirim konusu yapılamaz. 601 www.skatteverket.se., a.g.m, s19 404 Aşağıda belirtilen işlemlerden dolayı ödenmiş olan KDV indirim konusu yapılamaz:602 İkametgah (mesken) olarak kullanılabilen binalar. Örnek; depo olarak kullanılan binalar, çiftlik evi olarak kullanılan binalar v.b.), Yolcu taşımacılığı, kiralama, satış v.b. ticari amaçlar harici binek otomobil ve motosiklet satın alınması, Gelir vergisinin hesaplanmasında gider olarak kaydedilmesine imkan tanınmayan ticari faaliyetler dahilinde yapılan ağırlama, karşılama, eğlence harcamaları, (örn; restoran harcamaları, ağırlama giderleri v.b.) KDV ödeme mecburiyetinde olmayan kişiler, belli koşullar altında iade hakkına sahip hale gelebilirler. Bu uygulamanın amacı belli gayeler dahilinde söz konusu kişilerin vergiye tabi kişilerle aynı imkanlardan yararlanmasını sağlamaktır. Bu uygulamadan aşağıdaki kişiler yararlanabilirler:603 Yabancı girişimciler (foreign entrepreneurs), Yardım, kurtarma organizasyonları ve yabancı misyonlar, Kuruluş aşamasında olan, yeni işe başlamış ticari işletmeler, Mal ve hizmet teslimleri iade hakkı doğuran istisnaya tabi olan vergiye tabi kişiler (bu işlemleri dolayısıyla), Mal ve hizmet ihracatı ile iştigal edilen kişiler (bu işlemleri dolayısıyla), İsveç içinde ticari faaliyet gösteren ve aynı şekilde mal ve hizmet ihraç eden bir şahıs söz konusu ihracatla ilgili yapmış olduğu alımlar için ödemiş olduğu KDV’ yi iade alma hakkına sahiptir. KDV iadesi İsveç içinde iade hakkı doğuran istisnaya tabi diğer 602 603 www.skatteverket.se., a.g.m ,s:26 www.skatteverket.se., a.g.m, s:26 405 işlemler için de söz konusudur. Ayrıca banknot ve madeni paraların teslimi, bankacılık ve finans hizmetleri, sigorta hizmetleri ile ilgili, bu hizmetlerin ifası için yüklenilmiş olan KDV’nin iadesi de mümkün bulunmaktadır. İhracatta KDV iadesinin gerçekleştirilmesi için malların AB dışında bir kişiye satılmış olması ya da hizmetlerin AB dışına ihraç edilen mallarla bağlantılı hizmetler olması ön koşul olarak ele alınmaktadır.604 İsveç içinde mükellefiyet tesis ettirme zorunluluğu bulunmayan AB içinde bir ülkeye mensup yabancı girişimciler, İsveç’e yaptıkları iş seyahatlerinde satın almış oldukları mal ve hizmetler üzerinden ödemiş oldukları KDV’yi iade alma hakkına sahiptirler. İade İçin Aranan Şartlar:605 Yabancı girişimci İsveç içinde KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi sorumlusu olmamalıdır. Yabancı girişimcinin İsveç içinde bir yeri ya da ikametgahı bulunmamalıdır. Yabancı girişimci İsveç içinde vergilendirilebilir bir teslimde bulunmamış olmalıdır. Yabancı girişimci İsveç’ den yalnızca ithalat veya yalnızca bu ülkeye ihracat işlemleri yapmalı, bu işlemler dışında İsveç içinde yürüttüğü herhangi bir ticari faaliyeti olmamalıdır. AB dışı ülkelerde KDV’ye kayıtlı olan yabancı girişimciler İsveç’ e yaptıkları iş seyahatlerinde satın almış oldukları malları yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında satın aldıklarında ödemiş oldukları KDV’yi iade 604 605 www.skatteverket.se., a.g.m s:26 www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm, “Rules of the Vat Refund for EC –non EC Businesses – Sweden”, 406 alabilmekte satıcı tarafından bu şahıslara gerçekleştirilen ihracatlarda ise KDV’ye tabi tutulmaktadır.606 Yabancı girişimcilere (AB dışı ülkelerde KDV’ye kayıtlı) İsveç içinde satın aldıkları mal ve hizmetleri İsveç içinde kullanmaları halinde bu mal ve hizmetlere ödemiş oldukları KDV’yi iade alma hakkı 13 nolu KDV direktifi ile getirilmiş bir kolaylıktır. Aynı kolaylık AB ülkelerinde KDV’ye kayıtlı yabancı girişimciler için de (8 nolu KDV direktifi kapsamında) geçerlidir. Yabancı girişimcilere İsveç içinde yapmış oldukları;607 Konaklama (otel) harcamalarına, Günlük limitler dahilinde yeme içme masraflarına, Telefon görüşmelerine, Konferans düzenlemelerine, Teşhir, sergileme masraflarına, Tamir-bakım masraflarına, Taksi ücretlerine, Benzin-dizel harcamalarına,İlişkin ödemiş oldukları KDV’yi iade alma hakkı tanınmaktadır. Yabancı girişimcilerin İsveç içinde araba kiralamalarına ait ödemiş oldukları KDV’nin %50’ si iade konusu yapılabilecektir. İade için başvurular İsveç Vergi Ajansı (Sweden Tax Agency) tarafından mal ve hizmetlerin satın alındığı tarihi izleyen yılın 30 Haziran tarihine kadar kabul edilir. İadesi talep edilen KDV, vergiye tabi kişiler tarafından 3 aydan az ve 1 yıldan daha fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara dayanılarak yapılmalıdır. İadesi istenilen KDV’lere ilişkin faturalar farklı yıllara ait olmamalıdır. Alımlara 606 www.skatteverket.se., “Vat Refund For Foregin Entrepreneus”, s:1 607 www.vatax.net/matrix.cfm, “ Reclaimable Vat in EC Countries” 407 ilişkin faturalar v.b. diğer belgeler onaylanmış veya asıl nüshalar olmalıdır. Faturalar üzerindeki bedeller SEK (İsveç kronu) olarak düzenlenmelidir. Alınacak iade tutarı yabancı girişimcinin banka hesaplarına intikal ya da posta havalesi yoluyla yapılabilir.608 Eğer iade başvurusu 3 aylık periyottaki mal alımları için yapılıyorsa minimum başvuru miktarı 2000 SEK’ tir. Tüm yılı kapsayan mal alımları için yapılan başvurularda, başvuru miktarı 250 SEK’ den az olmamalıdır.609 Vergiye tabi olmamakla birlikte yabancı misyonlara ve onların personeline yapılan satışlar ihracat sayılmaz. Satıcılar söz konusu misyonlara hesaplamak veya bunların zorundadırlar. personeline Ancak yaptıkları misyonlar, satışlarda uluslar arası KDV bağış organizasyonları belirli şartlar dahilinde iade hakkı kazanabilirler. İsveç içinde ticari aktiviteye ilişkin olarak, iade hakkı doğuran istisnaya tabi işlemleri yapan kişiler bu işlemlere ilişkin ödemiş oldukları KDV’nin iadesini talep edebilirler: İade hakkı doğuran istisnaya tabi işlemler dışında istisna işlemleri yapan şahıslar, bu işlemlerden dolayı yüklenmiş oldukları KDV’nin iadesini talep edemezler. Vergiye tabi işlemlerinden dolayı ödemiş olduğu KDV, satışlarından dolayı hesaplamış olduğu KDV’yi aşan mükellefler beyanname verme dönemlerinde aşan kısmın iadesini talep etme hakkına sahiptirler. Ancak söz konusu iadenin talep edilebilmesi için alım ve satımlara ilişkin faturaların kanuni defterlere işlemlerin gerçekleştiği dönemlerde kaydedilmiş olması gerekmektedir.610 608 www.skatteverket.se., a.g.m s:2 609 www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.html,a.g.m, s:2 610 Cho- chairman of the Ernst&Youngs Vat Committe, a.g.e., s:321 408 E. ALMANYA UYGULAMASI Almanya’ya ithal edilen veya Almanya içinde teslimi gerçekleşen mal ve hizmetler Almanya’da KDV’ye tabidir. Malların AB sınırları dışına veya diğer AB üyesi ülkelere satılması esnasında KDV tahsil edilmemektedir. Alman KDV sistemi AB sınırları içinde uygulanan satış vergileri biçiminin aynısıdır.611 Daha önce de belirtildiği üzere; AB ortak KDV mevzuatı 6. Direktif ve diğer direktifler kapsamında oluşturulmuştur ve halen de uyumlaştırma çalışmaları devam etmektedir. Dönemsel vergi gelirleri içinde, KDV Almanya açısından önemli gelir türü haline gelmiştir.İthalden alınan KDV de dahil olmak üzere KDV yıllık tahsilatı 140 milyar € civarındadır.612 Almanya’da uygulanan genel KDV oranı %16’dır. Bir çok mal ve hizmet türü bu orana tabidir. Yiyecek maddeleri (temel gıda maddeleri), kitaplar ve diğer yayımlar indirimli oran olan %7 oranı kapsamında vergilemeye tabi tutulmaktadır. Diğer AB üyesi ülkelerde olduğu gibi Almanya’da da her aşamada oluşan katma değer vergilendirilerek indirim mekanizması aracılığıyla önceki aşamalar için ödenmiş olan KDV o aşamada hesaplanan KDV’den düşülmek suretiyle giderilmektedir. Dolayısıyla vergi piramitleşmesinin önüne geçilmiş olmaktadır. Alman KDV Kanunu mal ve hizmet teslimleri için geniş bir istisna listesi oluşturmuştur. Söz konusu istisnalardan bir kısmı söz konusu istisna teslimler için ödenmiş olan KDV’nin indirim konusu yapılamadığı (iade hakkı doğurmayan istisnalar-“exempted”goods and services) istisna türüdür. Diğer kısım ise, söz konusu istisna teslimler için ödenmiş olan KDV’nin indirim konusu yapılabildiği (iade hakkı doğuran istisnalar / zero.rated goods and services) istisna türüdür.613 611 www.germany-info.org/relaund , “Value Added Tax Refund –VAT”:2 612 www.germany-info.org/relaund, a.g.m.:2 613 www.germany-info.org/relaund, a.g.m. s:3 409 İade hakkı doğurmayan istisnalar arasında ; 614 Taşınmaz malların kiralanması,ödünç verilmesi; (taşınmazların otel olarak, araçlar için park yeri olarak, geçici süreli kamp yeri olarak ya da geçici süreli makine ve teçhizat deposu olarak kiralanması hariç), Tıbbi hizmetler, Yasal sosyal güvenlik ve sigorta fonları tarafından sağlanan hizmetler (sigorta acenteleri sigorta aracıları tarafından sağlanan hizmetler dahil), Birçok hastane ve huzurevleri tarafından sağlanan hizmetler, Resmi makamlar tarafından görme özürlü olduğu tespit edilmiş olan işadamlarının satışlarından elde ettiği gelirler, Hayır kurumları ,özel okullar,tiyatrolar,orkestralar, müzeler, hayvanat bahçeleri ve gençlik organizasyonları tarafından verilen hizmetler, Bankacılık ve finans hizmetleri sayılabilir. İade hakkı doğuran istisnalar ise;ihracat ve ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık işlemlerine tanınmaktadır. 1. ALMANYA DIŞINA MAL İHRACATI Malların Almanya’dan Birlik dışına satıcı tarafından ihraç edilmesi işlemi üzerinden KDV hesaplanmamaktadır.(iade hakkı doğuran istisna)Almanya içinden,yabancı turist tarafından satın alınıp yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında Birlik dışına çıkarılan mallar için alım esnasında satıcılara KDV dahil fiyat ödenmekle birlikte ödenmiş olan KDV daha sonra yabancı turistlere iade edilmektedir.615 Almanya’dan ihraç edilen malların sıfır oranlı KDV’ye tabi olabilmesi için Almanya Gümrük sınırlarından geçerek AB sınırları dışında bir ülkeye 614 www.cho-chairman of the Ernst & Young Committe, a.g.e s:89 615 www.worldseed2004.com, “Vat Reclaim”, s:4 410 veya bölgeye ulaşması gerekmektedir. İhracat işlemlerinde AB genelinde destinasyon (varış ülkesi)prensibi uygulanmaktadır.´Bu prensip uyarınca mal ve hizmetler tüketildikleri ülkede vergileme kapsamına alınmaktadır. Dolayısıyla ihracat işlemleri KDV’ den istisna tutulmaktadır. Bu uygulama aynı zamanda Alman ihracat mallarının uluslararası piyasada rekabet gücüne zarar gelmesini önlemektedir.616 İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıdaki gibidir;617 Yerleşik veya yerleşik olmayan müteşebbis tarafından Almanya dışına mal gönderilmesi, Uluslararası mal ve insan taşımacılığı ile iştigal eden gemilere ve uçaklara, bu gemilerde /uçaklarda kullanılmak amacıyla mal,ekipman ve parçaların teslimi, Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle meşgul olanlara gemilerin/uçakların satışı veya kiralanması, Dahilde işleme kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç edilmesi , Merkez Bankası’na altın teslimleri, Federal demiryolu taşımacılığı ,şirketine yapılan belirli teslimler, Almanya’da bulunan NATO kuvvetlerine Kuzey Atlantik Antlaşması uyarınca yapılan teslimler, Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında AB sınırları dışına mal ihracatı, İhracatın gönderilen gerçekleşmiş malların AB sayılabilmesi sınırları dışına için satıcı çıkarıldığının tarafından ispatlanması gerekmektedir. Bunun için malların çıkışını belgeleyen Gümrük çıkış Beyannamelerinin ve ilgili ihracat dokümanlarının Gümrük sınırlarında 616 www.germany-info.org/relaund, “Exemptions and Details”, s:2 617 www.germany-info.org/relaund, a.g.m. s:3 411 kontrol yapan Gümrük yetkililerine ibraz edilmesi gerekmektedir. Gümrük yetkilileri dokümanlarda belirtilen kayıtlarla ,fiili durumun arasında herhangi bir fark olup olmadığını kontrol ettikten sonra ilgili dokümanları onaylayacaklardır. Söz konusu belgelerin onaylanmamış olması durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır. İhracatçılar yapmış oldukları ihracatlarla ilgili satın almış oldukları mal ve hizmetler için ödemiş oldukları KDV’yi geri iade hakkına sahiptirler. 2. HİZMET İHRACATI Aşağıda belirtilen değerlendirilecektir: hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında 618 İhraç edilen mallar için yabancı müşterinin dilek ve istekleri doğrultusunda gerçekleştirilen hizmetler. AB sınırları dışında yerleşik müşteriler için gerçekleştirilen finansal ve mali hizmetler, Malların ihracıyla ilgili olarak Almanya’da bulunan komisyoncular tarafından verilen aracılık hizmetleri, Uluslararası rotalarda faaliyet gösteren gemiler/uçaklar için ifa edilen hizmetler, (söz konusu gemilerde/uçaklarda kullanılmak üzere alınan ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler dahil) Dahilde işleme kapsamında Almanya’ya getirilen mallar üzerinde gerçekleştirilen bazı hizmetler, Hizmet AB sınırları dışında gerçekleşiyorsa, hizmet Almanya’nın dışında yapılmış sayılır ve dolayısıyla Alman KDV’nin kapsamına girmez. 3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI Almanya içinde satın alınan tüm mallar %16 oranında veya %7 oranında (indirimli oran) KDV’ ye tabidir (Mehr Werts Tever / 618 Cho – chairman of the Ernst &Young Committe, a.g.e., s:89 412 MWST,VAT). Ancak AB sınırları dışında ikamet etmekte olup Almanya’da turist olarak bulunanların Almanya’dan satın alıp alım tarihinden itibaren 3 ay içerisinde AB sınırları dışına beraberlerinde ihraç ettikleri mallar için alım esnasında ödedikleri KDV’yi iade olarak almaları mümkündür.619 Yabancı ziyaretçinin KDV iadesinden yararlanabilmesi için malları satın alma esnasında gerekli belgeleri düzenlemesi ve bu belgeler kapsamında alımlarını gerçekleştirmeleri gerekmektedir.620 Yabancı ziyaretçi Almanya içinde perakende ihracat kapsamında satış gerçekleştiren mağaza sahiplerine AB sınırları dışında ikamet ettiğini ve satın aldığı malları yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışına çıkaracağını ispatlamak durumundadır.621 Alım esnasında KDV iade formu (VAT Refund Form, Ausfuhrkassenzettel) düzenlenmelidir. Söz konusu formlar mağazalarda bulunabileceği gibi kırtasiyelerden de satın alınabilir. KDV iade formu alıcı ve satıcı tarafından doldurulup imzalandıktan sonra, orijinal faturaya eklenir.622 Yabancı ziyaretçi Almanya’dan ayrılış noktalarında mallarla birlikte KDV iade formunu, orijinal faturayı, pasaportunu Gümrük yetkililerine ibraz etmek zorundadır. Gümrük yetkilileri ilgili formları ve belgeleri mühür vurmak yoluyla onaylar.623 Gümrük idaresi tarafından yapılan onay işlemi malların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışına çıkarıldığını ispatlamaktadır.624 KDV iadesi kullanılmış mallar, kullanılması imkan dahilinde olan mallar (örnek:parfüm v.b.)için mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca Almanya içinde yabancı ziyaretçiye verilen hizmetler için ödenen KDV de yabancı 619 www.ottawa.diplo.de, “Tax Rrefund For Foreign Tourists”, s:1 620 www.german-way.com, “The Vat”, s:1 www.ottawa.diplo.de, a.g.m., s:1 621 622 www.ottawa.diplo.de, a.g.m., s:2 623 www.spotlightgermany.com ,“VAT Tax”, s:1 624 www.worldseed2004.com, “Vat Refund Procedure for Tourists”, s:4 413 ziyaretçi tarafından iade olarak alınamaz.625 Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında işlem yapılabilmesi için, mallar yabancı ziyaretçi tarafından özel kullanım amacıyla (ticari amaçlarla değil / not commercial) alınmış olmalı, yolcu beraberindeki bagajlar dahilinde sınır dışı edilmeli, müşteri AB sınırları dışında ikamet eden bir şahıs olmalı, mallar satın alma tarihini izleyen 3 ay içinde AB sınırlarından çıkarak, yabancı ziyaretçinin ikametgahının bulunduğu ülkeye ya da yerleşim bölgesine ulaşmalıdır. Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında işlem yapan mağazaların vitrinlerinde durumu bildiren “Tax Free for tourists” logosu bulunur.626 Yabancı ziyaretçi ikamet ettiği ülkeye döndüğünde Gümrük idaresi tarafından onaylanmış olan KDV iade formu ve ihracat faturalarını satıcıya göndermek suretiyle ödemiş olduğu KDV‘ nin iadesini talep eder.Satıcı da daha önceden anlaşılan biçimde iadeyi yabancı müşteriye ulaştırır.İade edilecek miktarı yabancı müşteriye ulaştırmanın en kolay ve en çok başvurulan yolu alıcının kredi kartı hesaplarına veya banka hesaplarına aktarım yoludur.627 Yabancı müşteri satın almış olduğu mallara ilişkin ödemiş olduğu KDV’nin tarafına iadesi işleminin gerçekleştirilmesi için KDV iade şirketlerinden de yararlanabilir.628 Bu yöntemle KDV iadesinin alınabilmesi için, malların satın alındığı mağazadan “tax-free shopping cheque–vergisiz alışveriş çeki” alınır. Turistler özellikle Almanya hava limanlarında irtibat büroları bulunan KDV iade şirketlerine söz konusu çeki onaylatarak havalimanlarında iadeyi nakit olarak alabilirler ya da nakit iade hizmetinin bulunmadığı hava limanlarında yalnızca onaylatılan çekleri daha sonra satın alınan mallara ait alış faturalarıyla birlikte KDV iade şirketine 625 www.worldseed2004.com, “Vat Refund Procedure For Tourists”, s:5 626 www.germanconsulate-hongkong.org, 627 www.ottawo.diplo.de, a.g.m. s:2 628 www.spotlightgermany.com , a.g.m. s:1 “Refund of Value Added Tax”, s:1 414 göndererek iade alabilirler.629 4. KDV İADE UYGULAMASI Ticari faaliyetle meşgul olanlar yapmış oldukları mal ve hizmet teslimleriyle ilgili hesapladıkları KDV’yi mal ve hizmet alımları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’den düşmek suretiyle fazla ödemiş oldukları KDV ‘yi indirim ve iade hakkına sahiptirler.630 İndirim konusu yapılan KDV’nin ticari amaçlar dahilinde ve hizmetlerle ilgili olması gerekmektedir. Özel kullanım amacıyla satın alınan mal ve hizmetler indirim ve iade konusu yapılmamaktadır. Ticari amaçlar dahilinde satın alınan mal ve hizmetlere ait KDV ile özel amaçlar dahilinde satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV’nin bir arada bulunması halinde toplam KDV indirim konusu yapılmakla birlikte özel kullanım amacıyla alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV ayrıca bir satış vergisine tabi tutulmaktadır.631 KDV’den istisna tutulan işlemlerle bağlantılı olarak satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV indirim ve iade konusu yapılamaz. Bu genel kural AB dışına ihracat işlemleri veya ihracat benzeri işlemler, diğer AB üyesi ülkelere yapılan satışlar (Inter -EU Acquisitions) uluslararası taşımacılık işlemleri ile bağlantılı olarak yapılan mal ve hizmet alımları için uygulanmaz.Yani bu tür işlemlerin gerçekleşmesi için yapılmış olan harcamalara, satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV ihracatçı tarafından indirim ve iade konusu yapılabilecektir (tam istisna kapsamında işlemler).632 Kural olarak Almanya içinde satın alınan mal ve hizmetler alıcının Alman KDV mükellefiyet numarasına sahip olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir. Ancak Almanya’ya ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak (gösteri, teşhir, sergileme, iş görüşmesi v.b) gelen 629 www.worldseed2004.com , “Vat RefundProcedure for Tourists”, s:4 630 www.germany-info.org/relaund, “Value Added Tax”, s:3 631 www.germany-info.org/relaund, , a.g.m. s3 632 cho- chairman of the Ernst & Young Committe, a.g.e. s:89 415 işadamları (AB’ye üye diğer ülkelerde ya da AB dışı ülkelerde yerleşik) bazı şartlar dahilinde Almanya’da yapmış oldukları harcamalar için ödemiş oldukları KDV’yi iade olarak alabilirler.633 Söz konusu iadeye hak kazanabilmek için ;634 Mal ve hizmet satın alan girişimci Almanya sınırları içinde ikamet etmemelidir. Yabancı girişimciler AB’ye üye diğer ülkelerde veya AB sınırları dışında olan ülkelerde bu kapsamda işlem yapmaya elverişli olan ülkeler listesinde yerleşik olmalıdır. (örn; Avustralya, Hong Kong, Bahamalar, Kanada, Japonya, Tayvan, Çin, Şili, Bulgaristan, Brezilya, Jamaika, Lichtenstein, Suudi Arabistan, İsviçre, Vatikan, Macaristan, ABD, İran, Bahreyn, Norveç, Monako, Kore Cumhuriyeti, Katar, Kuveyt, Libya) Girişimci Almanya içinde herhangi bir ticari faaliyette bulunmamalıdır, herhangi bir işyeri veya temsilciliği bulunmamalıdır. Satın alınan mal ve hizmetler iadeye elverişli mal ve hizmetler olmalıdır. Yabancı girişimci yerleşik olduğu ülkede KDV’ ye kayıtlı mükellef olmakla birlikte KDV indirim iade hakkına sahip olmalıdır. Yabancı girişimcilerin Almanya içinde ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak gerçekleştirdikleri harcamaların en yaygın olanları, araç kiralamalar, otel harcamaları, yeme içme giderleri, telefon giderleri, tamir bakım masrafları, reklam harcamaları, gösterim, konferans, sergi harcamalarıdır.635 Yabancı girişimcinin Almanya’da yapmış olduğu benzin, dizel, yeme içme giderleri, KDV iadesi kapsamında değildir.636 633 www.cms.-berlin.de, “Refund of Input VAT to ForeignCustomers (A Guideline for Exhibitors), s:1 634 Klaus BEYER, www.perso.wanadoo.fr/brs-associes, “V.A.T Tax Refund For Non – residents in Germany, s:1 635 www.worldseed2004.com , “Vat Reclaim” , s:3 636 www.vatax.net/matrix.cfm, “Vat Reclaim in EU-Countries” , s:1 416 Bunun dışında araç kiralamaları, otel harcamaları, telefon giderleri, tamir bakım masrafları, reklam harcamaları, gösterim, konferans, teşhir, sergileme masrafları KDV iadesi kapsamındaki harcamalardır. AB üyesi ülkelerde yerleşik yabancı girişimci 1 senelik periyotta yapmış olduğu harcamalar dolayısıyla KDV iadesi istiyorsa söz konusu iadelerde asgari limit 25 €‘dur. AB’ ye üye olmayan ülkelerde yerleşik yabancı girişimcilerin aynı kapsamdaki iade taleplerinde asgari limit 250 € dur. AB’ye üye ülkelerde yerleşik yabancı girişimcinin 1 seneden daha az (3 aydan-11 ay’a kadar) süreler içinde yapmış olduğu harcamalar dolayısıyla KDV iadesi istemesi durumunda, söz konusu iadeler için asgari limit 250 €’dur. AB’ye üye olmayan ülkelerde yerleşik yabancı girişimcilerin ise aynı kapsamdaki iade taleplerinde asgari limit 500 €’dur.637 İade talepleri yabancı girişimciler tarafından en geç harcamaların yapılmasından itibaren izleyen yılın 6.ayının sonuna kadar gerçekleştirilmelidir.638 Yabancı girişimci yaptığı harcamalara ilişkin belgeleri muhafaza etmelidir. Çünkü iadenin gerçekleştirilebilmesi için bu belgeler ibraz edilecektir. Yabancı girişimcilerin KDV iadelerini elde edebilmek için başvuracakları en kolay yol KDV iade şirketlerine başvurmaktır. Bu yolla iade talebinde bulunan yabancı girişimciler yapmış oldukları harcamalarla ilgili tüm belgeleri söz konusu iade şirketine gönderir. KDV iade şirketi söz konusu belgeleri incelemek suretiyle hangi harcamaların iadeye elverişli olduğunu yabancı girişimciye bildirir. Daha sonra gerekli işlemleri tamamlamak suretiyle belli bir miktar işlem harcı keserek, kalan miktarı yabancı girişimciye çek düzenlemek ya da yabancı girişimcinin banka hesaplarına aktarım yoluyla gönderir.639 637 www.vdeh.de/deutsch/arbeit/ifb, “ German Vat” s:2 638 www.cms-berlin.de, a.g.m.s:1 639 www.worldseed2004.com , “Vat Reclaim” , s:5 417 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ I. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLER SÜRECİNDE VERGİSEL UYUMDA YAŞANAN GELİŞMELER A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLERİN GELİŞİMİ Türkiye ve AB arasındaki ilişkiler 31 Temmuz 1959’da, Türkiye ortak üyelik için başvurduğunda başlamış ve başlangıcından bugüne kadar inişleri ve çıkışları olan bir süreç olarak devam edegelmiştir. 1963 yılında imzalanan ortaklık antlaşmasından bu yana Türkiye AB ile ilişkilerini geliştirme yönünde bir politika izlemiştir.640 Türkiye ile AB arasındaki ilişkiler uzunca bir süre 1963 yılında imzalanan ortaklık antlaşması çerçevesinde devam etmiş, ancak 1970’li yılların sonlarında Türkiye’nin bir takım ekonomik ve siyasal sorunlarla mücadele etmek zorunda kalması ilişkileri çıkmaza sokmuş, 12 Eylül 1980 askeri darbesi ise ilişkilerin tamamen kesilmesine neden olmuştur. Bu gergin dönemlerin ardından Ankara Antlaşmasından bağımsız olarak Türk hükümeti 14 Nisan 1987 tarihinde AB’ye tam üyelik başvurusunda bulunmuş, ancak başvuru talebi Birlik tarafından reddedilmiştir. 1994’den bu yana AB politikalarında doğuya açılma yönünde değişmeler Türkiye ve AB ilişkilerinde de yeni bir dönemin başlamasına 640 Şeyda HANBAY, “ Lüksemburg Zirvesi’nden Günümüze Türkiye ve Avrupa Birliği İlişkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, S:165, Haziran 2002, s:136 418 sebep olmuştur.641 1997 yılında gerçekleştirilen AB zirvesinde açıkça merkezi ve doğu Avrupa ülkelerinden olan ve ilk dalgada yer alan Polonya, Macaristan, Estonya, Çek Cumhuriyeti ve Slovenya ile tam üyelik için müzakerelere başlama niyeti ifade edildi. Zirvede bu ülkelerin 2002’den sonraki bir tarihte AB’nin yeni üyeleri olacağı açıkladı. Romanya, Slovakya, Letonya, Litvanya ve Bulgaristan’ın ekonomik ve politik alanlarda gerekli düzenlemeleri yapmaları gerektiği ancak üyeliklerinin kesinleşmiş olduğu da açıktı. Yalnızca ne zaman bu üyeliğin gerçekleşeceği net değildi. Ancak bu zirvede Türkiye’nin üyeliği için net ifadeler kullanılmadı. Buna karşılık, Türkiye ve AB arasındaki ilişkilerin güçlendirilmesi, ülkemizdeki siyasal reformların sürmesi, Yunanistan ile ilişkilerimizin iyileştirilmesi ve Kıbrıs sorununa çözüm bulunması amacıyla BM önderliğinde gerçekleştirilen müzakerelerin desteklenmesi konuları üzerinde duruldu. Lüksemburg Zirvesi’nde alınan kararlardan anlaşılan AB’nin Türkiye’ye tam üyelik için uzun bir zaman alacak özel bir statü tanımış olmasıydı. Türkiye genişleme sürecine alınmıştı, ancak Kıbrıs‘ı da içine alan diğer on bir ülkenin alındığı katılım öncesi stratejiye alınmadı ve Türkiye için bir katılım öncesi strateji belirlenmedi. Diğer on bir ülke ile karşılaştırıldığında AB açıkça ayrımcı bir politika izlemişti. Güney Kıbrıs için bile “Aday” kelimesi telaffuz edilirken Türkiye için edilmemişti.642 AB Türkiye’ye adaylık statüsü vermek istemiyor ancak bağlarını da koparmayı düşünmüyordu. Lüksemburg zirvesinden çıkan kararlar Türk yöneticileri arasında ülkemizin 1987 yılında tam üyelik başvurusunun reddedilmesinden sonra oluşan AB karşıtı eğilimi güçlendirdi, bu da bu dönemde ilişkilerin bir sureliğine askıya alınmasına neden oldu. Ancak AB Lüksemburg zirvesinden sonraki süreçte ortak güvenlik 641 HANBAY, a.g.m., s:136 642 HANBAY, a.g.m., s:138 419 politikası oluşturma çabasının da bir gereği olarak Türkiye’yi genişleme sürecinde diğer adaylarla eşit muameleye tabi tutma noktasında görüşlerini değiştirerek, ikili müzakerelere devam etme yönünde adımlar attı. Türkiye de bu yakınlaşmaya olumlu yönde yanıtlar verdi. 1999 yılında düzenlenen Helsinki Zirvesi’nde Türkiye’ye adaylık statüsü tanındı.643 Bu zirvede Türkiye’nin adaylığının ilan edilmesi her iki taraf için de uzun dönemli fayda sağlayacak bir dönüm noktası olmuştur. 2002 yılında Kopenhag’da gerçekleştirilen Avrupa Konseyi zirve toplantısında “AB Komisyonu” nun rapor önerisi temelinde, Türkiye’ nin Kopenhag siyasi kriterlerini karşıladığına karar verilmesi halinde, 2004 Aralık ayında toplanacak olan Avrupa Konseyi’nin, Türkiye ile AB arasındaki müzakereleri gecikme olmaksızın başlatacağı kararı alınmıştır. Bu dönemden sonra ikili ilişkiler iyice hızlanmış Türkiye, mevzuatını Kopenhag siyasi kriterlerine uygun hale getirme çalışmalarına hız vermiştir. 2004 yılında Bürüksel’ de gerçekleştirilen Avrupa Konseyi Zirve Toplantısı’nda ülkemiz ile üyelik müzakerelerinin 3 Ekim 2005 tarihinde başlatılması kararlaştırıldı.644 Görüldüğü üzere AB ile olan ilişkilerimiz, arada bir takım olumsuz gelişmeler yaşanmasına rağmen kanımızca üyelik sürecine doğru hızla ilerlemektedir. Dünyada yaşanan konjonkturel gelişmeler Türkiye ile AB arasındaki ilişkileri stratejik ortaklık noktasında da birbirine yaklaştırmaktadır. Türkiye için AB ne kadar önemli ise, AB için de Türkiye o kadar önemli bir hale gelmiştir. Hızla üyelik sürecine doğru ilerlenen şu günlerde Türkiye için en önemli meselelerden biri de müktesebatını 643 www.foreigntrade.gov.tr/ab/krono.htm , “AB -Türkiye ilişkileri Kronolojisi”, s:1 644 www.foreigntrade.gov.tr/ab/krono.htm a.g.m., s:1 AB müktesebatıyla 420 uyumlaştırma gayretlerinde daha etkin bir uğraş içine girmektir. Zaten Türkiye de son birkaç yıldır yasal mevzuatını AB’ye uyum çabaları kapsamında yeniden düzenlemekte uyum yasaları çıkarmakta, kurumlarını Kopenhag Kriterleri’ne uygun olarak işleyecek şekilde revizyona tabi tutmaktır. Eğitim, sağlık, sosyal güvenlik, personel rejimi, adalet, maliye alanlarında köklü reformlara gitmektedir. Uyum sürecinde yakınlaştırılması gereken en önemli mevzulardan bir tanesi de şüphesiz vergi sisteminin uyumlaştırılmasıdır. Çünkü siyasi bütünleşme için en önemli hatta vazgeçilmez şart ekonomik bütünleşmenin sağlanmasıdır. Diyebiliriz ki siyasi bütünleşmeye gidilen yolda en önemli iki durak ekonomik ve parasal birliğin sağlanmasıdır. Bu hedefin doğal bir sonucu olarak Birlik içinde serbest rekabet koşulları altında işleyen bir ortak pazarın oluşturulmasına çalışılmaktadır. B. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ’NİN ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINI OLUŞTURMA SÜRECİ VE TÜRKİYE’NİN BU SÜRECE UYUM İÇİN YAPTIĞI ÇALIŞMALAR Birlik dahilinde işleyen bir ortak Pazar oluşturma fikri halihazırda Birlik siyasetine egemen bir fikirdir. Türkiye de AB üyesi bir ülke haline geldiğinde doğal olarak oluşacak pazarın da bir üyesi olacaktır. Ortak Pazar amacına uygun olarak başta serbest dolaşımı amaçlanan malların taşıdığı vergi yükü olmak üzere, diğer vergi yüklerinin de ülkelerarası rekabeti bozmayacak, üretimde ve tüketimde yansızlığı sağlayacak bir biçimde uyumlaştırılması gerekmektedir. ilke olarak üretim faktörlerinin hareket serbestliği mali tedbirlerle engellenmiş veya saptırılmış olmamalıdır. Şahıslar teşebbüsler ve sermaye vergi yükünün hafif olduğu, vergi mevzuatının daha basit, anlaşılır ve avantajlı olduğu ülkelerde toplanmak eğiliminde olduğundan, dolaysız vergilerin uyumlaştırılması bu manada zorunlu hale gelmektedir. Dolaysız vergilerdeki farklılıklar; işletmelerin kuruluş yerinden, yatırımların şekil ve seviyesine, karlılık oranına kadar işletmeler açısından 421 bir dizi hayati kararın verilmesinde etkili rol oynamaktadır. Dolaysız vergiler firmaların üretim maliyetleri üzerinde direkt olarak etkili olduğundan, ülkelerarasındaki dolaysız vergilerdeki farklılıklar uluslar arası ticaret ve rekabet üzerinde etkili olmaktadır. Bu yüzden vergi uyumlaştırılması yolu ile bu farklılıkların telafi edilmesi gerekmektedir. Dolaysız vergilerdeki uyumlaştırma çalışmalarından amaçlanan; Birlik içinde tarafsız ve eşit olan modern bir vergi sisteminin kurulması sonucu yatırımların teşvik edilmesi bölgesel kalkınmaların hızlanmasının sağlanması üretim kullanılabilmesine faktörleri fırsat ve kaynakların verimli alanlarda verilmesi, işletmelerin kuruluş yerlerinin belirlenmesi uluslararası sermaye hareketlerinin yönünün tespiti vb. ekonomik tercihlerinin yapılabilmesi, vergisel ülkelerarasındaki düzenlemelerin sermaye ve etkisinden işgücü bağımsız hareketliğinin sağlanması, ülkelerarası teknik, ticari işbirliğinin çoğalması vb. gelişmelerin hayata geçirilebilmesidir. Ancak dolaysız vergilerin uyumlaştırılması sanıldığı kadar kolay değildir. Her üye ülkenin kendine has sosyo _ekonomik, kültürel ve ticari yapısı dolaysız vergilerde ülkelerarası farklılıkların telafisini zorlaştırmaktadır. Bugüne kadar dolaysız vergilerin uyumlaştırılması noktasında Konsey tarafından çalışmalar yapılmasına rağmen önemli bir gelişme sağlanamamıştır. Dolaylı vergilerin uyumlaştırılması özellikle Birlik içinde işgücü ve sermayenin serbest dolaşımının sağlanması açısından çok önemlidir. Bilindiği üzere dolaylı vergiler mal ve hizmet teslimleri üzerinden alınan harcama vergileridir. Bu yönüyle ülke ekonomileri üzerinde önemli ölçüde bir etkiye sahiptirler. Özellikle gerek bireylerin gerekse firmaların dolaylı vergi oranlarının daha az olduğu ülkelerde ticari faaliyetlerde bulunma eğiliminde oldukları görülmektedir. Satın alınan mal ve hizmetlerin fiyatları içinde bulunan dolaylı vergiler firmalar açısından girdi maliyetlerinin aşağı-yukarı seyrini etkilemektedirler. Dolaylı vergilerin oranları kadar, ekonomik faaliyetlerin hangi aşaması üzerinden, ne şekilde alındıklarının da önemi büyüktür. Dolaylı vergiler üretim üzerinden 422 alınabilecekleri gibi tüketim üzerinden de alınabileceklerdir. Ayrıca üretimden tüketime tüm aşamalar ayrı vergilendirilebilecekleri gibi, yalnızca üretim ya da yalnızca tüketim vergilendirilebilecek veya yalnızca her aşamada oluşan katma değerler vergilendirilebilecektir. Ülkelerin dolaylı vergi uygulamalarında yukarıda anlatılan yöntemlerden herhangi birini tercih etmeleri muhtemeldir. Birlik üyesi ülkelerarasında dolaylı vergiler alanında herhangi bir uyumlaştırmaya gidilmemesi durumunda, üye ülkeler arasındaki yöntem farklılıkları, Birlik içi ticari faaliyetlerin seyrini bazı ülkeler lehine değiştirirken, diğer ülkeler, vergi sistemlerindeki farklılıklardan dolayı zarara uğrayacaklardır. Dolayısıyla dolaylı vergiler alanında uyumlaştırmaya gidilmesi ortak pazarın oluşması için kaçınılmaz hale gelmiştir. AB üyesi ülkeler uzun yıllardan beri özellikle dolaylı vergiler alanında uyumlaştırma çalışmalarını sürdürmektedir. Birlik üyesi ülkeler arasında farklı şekillerde uygulanan harcama vergileri birleştirilerek üretimden tüketime uzanan süreçte her aşamada oluşan katma değerin vergilendirildiği ortak bir katma değer vergisi sistemi oluşturma gayretleri, halen ülkeler arası uyumsuzlukların mevcut olduğu konular bulunsa da meyvelerini vermiştir. Özellikle 1967 yılında kabul edilen 6. KDV Direktifi kapsamında Birlik içerisinde cari olan Ortak KDV Mevzuatı oluşturulmuş ve devam eden yıllarda diğer direktifler çerçevesinde geliştirilerek mevcut halini almıştır. Bunun yanında özel tüketim vergilerinin uyumlaştırılması alanında Birlik üyesi ülkelerarasında çabalar devam etmektedir. Bu konuda Konsey tarafından yıllar itibariyle farklı direktifler çıkarılmıştır. Ortak KDV Mevzuatı kapsamında; verginin konusu, matrah, vergiyi doğuran olay, oranlar, indirimler ve istisnalar vb. konular ele alınmıştır. Üye ülkelere kendi KDV Mevzuatlarını Ortak KDV Mevzuatı ile uyumlaştırmaları dikte edilmiş ve gelişmeler birebir izlenmiştir. Bazı 423 ülkelere belli noktalarda geçici süreliğine Birlik Mevzuatından sapmaları yönünde müsaade verilmiş, belli bir süreçte bu ülkelerin de ortak Mevzuata uyumlu hale gelmeleri telkin edilmiştir. Halen üye ülkeler arasında özellikle KDV oranları noktasında tam bir uyum sağlanabilmiş değildir. Bu yönde Birlik üyesi ülkeler arasında görüşmeler yapılmış, indirilmiş oranlar ve normal oranlarda belli alt-üst limitlerin belirlenmesine çalışılmıştır. Ancak indirimli oran konusunda üye ülkelere %5-%14 arasında geniş bir sınır tanınması Birlik içinde daha düşük oran uygulayan ülkelere ticari faaliyetlerin kaymasına ve rekabetin bozulmasına neden olabilmektedir. Ortak KDV Mevzuatındaki istisna düzenlemeleri dikkate alındığında bu düzenlemelerin Birlik içi iktisadi, biçimlendirilmesinde önem arz ettiği sosyal, kültürel görülmektedir. 6. hayatın Direktifte düzenlenen istisnaların türlerine ve kapsamlarına bakıldığında sağlık hizmetlerinden, eğitim hizmetlerine, kültürel faaliyetlerden spor faaliyetlerine, ithalat, ihracat uluslararası taşımacılık gibi toplumun hem sosyal hem ekonomik yapısını iyileştirip, Birlik içi sosyo ekonomik kültürel dokunun uyumlaştırılmasına çalışıldığı görülmektedir. Birlik içinde sözünü ettiğimiz faaliyetler vergiden istisna edilmek suretiyle desteklenmekte, teşvik edilmekte, gerek kamu sektörünün, gerek özel sektörün söz konusu faaliyetlerle meşguliyetini arttırmasına çalışılmaktadır. İstisnalar Ortak KDV Mevzuatı içerisinde ayrı bir yere ve öneme sahiptir. KDV, yapısı gereği toplumun tüm katmanlarını ilgilendirmekte, tüm ekonomik ve ticari ilişkileri kapsamaktadır. Dolayısıyla KDV üzerinde uygulanacak politika değişiklikleri ile sosyo-ekonomik ve kültürel yapı üzerinde istenilen düzenlemeler gerçekleştirilmektedir. Örneğin; istisna düzenlemeleri aracılığıyla istenilen alanlarda eğitim faaliyetleri desteklenmekte, sağlık hizmetlerinin kalitesi ve hızı iyileştirilmekte, spor faaliyetleri ve kültürel faaliyetler teşvik edilmektedir. Ülkeler için vazgeçilmesi mümkün olmayan dış ticaret faaliyetleri desteklenerek Birliğin uluslararası pazarlarda rekabet gücü arttırılmaya çalışılmaktadır. 424 İstisnaların Birlik çapında uyumlaştırılması çalışmaları, Birliğin uyumlu bir iktisadi ve sosyal yapıya kavuşturulması, Birlik içinde ülkeler arası gelir dağılımı adaletsizliklerinin giderilmeye çalışılması, ekonomik, mali entegrasyonun güçlendirilmesi, mal, hizmet, sermaye ve iş gücü hareketliliğinin sağlanmasında engellerin azaltılması, Birliğin dünya pazarlarında rekabet gücünün arttırılması, şirket yapılarının, kar oranlarının, mali alt yapılarının güçlendirilmesi, Birlik içi sosyal refah düzeyinin dengelenmesi vb. amaçlar dahilinde yapılmaktadır. Sonuç itibariyle sosyal, eğitsel, kültürel alanlarda tanınan istisnaların uyumlaştırılması Birlik içinde eğitim, kültür seviyesi farklı ülkeler arasındaki farklılıkların giderilmesini kolaylaştırılmakta Birlik dahilinde belli bir yaşam standardının sağlanmasında yardımcı olmaktadır. Ekonomik ve mali alanlarda düzenlenen istisnaların uyumlaştırılması, Birlik içinde haksız rekabete yol açacak bölgesel avantajların ortadan kaldırılmasını sağlayacak, üye ülkelerdeki şirketlerin ticari faaliyetlere eşit koşullarda başlaması sağlanarak rekabet ortamı iyileştirilecek, böylece ticari faaliyetlerin tüm ülkelerde ekonomik refahı sağlayacak biçimde iyileştirilmesinin yolu açılacaktır. Türk KDV sistemine bakıldığında; matrah, vergiyi doğuran olay vergilendirme yeri, muafiyet, istisnalar ve indirim hakkı ile ilgili konularda ana hatlarıyla ve birçok özel hükümler düzeyinde de Birlik KDV Mevzuatı ile uyumlu olduğu görülmektedir. Bir takım özel hükümlerde farklılıkların olması ülkemiz şartlarının özelliklerinden kaynaklanmakla birlikte, AB Ortak KDV Mevzuatından önemli ölçüde sapan, ayrımcı bir yön çizen uygulamalara da rastlanmamaktadır. Türk KDV sistemi temel olarak Birlik yaklaşımına uygundur. Önümüzdeki yıllarda Birlik Ortak KDV Sistemine tam olarak uyumlaştırılması da AB’ye üyelik yolunda ilerleyen ülkemizin temel hedefleri içindedir.645 645 SOYDAN, a.g.m., s:70 425 Ulusal programda646, Türk KDV Mevzuatı’nda yapılması gerekli olan değişiklikler ve yenilikler için ”Katma Değer Vergisi alanında vergilendirme, muafiyet ve istisnalar, indirim hakkı, oranlar gibi münferit düzeydeki farklılıklarla ilgili olarak yapılması gereken değişliklerden bir kısmı kısa ve orta vadeli takvim çerçevesinde yapılacak olup, bunların dışında kalanlar ise nihai hedef bölümünde belirtilmiştir.” denilmekle; oran değişikliği için de Türk KDVK ’da oran ve listelerde değişiklik yapmaya Bakanlar Kurulu’nun yetkilendirildiği, bu açıdan, Birlik KDV sistemine uyum yönündeki düzenlemelerin B.K.K ile gerçekleştirileceği belirtilmektedir. Ulusal programın uyumlaştırma yönünde kısa ve orta vadeli hedefleri aşağıda belirtilmiştir:647 Kısa vadeli hedefler arasında sayılan; belirli şartlarda mal ithaline bağlı hizmetlerin KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6 No’lu KDV Direktifinin 14(1) (i) maddesine uyum sağlanması. Orta vadede ise : Kamu yararına çalışan hastane ve benzeri kuruluşlar tarafından sağlanan tıbbi teşhis ve tedaviler, bakım, ameliyatlar ve bunlarla ilgili diğer hizmetlerin KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6.KDV Direktifinin 13(A) (1) (6) maddesiyle uyumlaştırma, Ülke dahilinde sunulan posta hizmetlerinde kullanılan posta pullarının üzerinde yazılı değerden tesliminin KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6. KDV Direktifinin 13(B) (C) maddesiyle uyumlaştırmanın sağlanması 646 2001/2129 sayılı B.K.K. ,” Avrupa Biriliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı” ile “Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine ilişkin Türkiye Ulusal Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Karar.”, R.G.T. :24.03.200, R.G No:24352 (Mük)(Düzeltme R.G.T.:06.04.200, R.G No:24365); Ulusal Program 647 Ulusal Program, C:1, s:211 426 Üye ülkelerin belirleyecekleri sınırlar ve şartlar dahilinde her türlü müşterek bahis, şans ve kumar oyunlarının KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6. No’lu KDV Direktifi’nin 13(B) (f) maddesiyle uyumlaştırmanın sağlanması, İleride de değineceğimiz üzere; Birlik dışında yerleşik mükelleflere ve Birlik üyesi ülkelerde yerleşik mükelleflere, ilgili üye ülkede yapılan mal ve hizmet teslimlerine ilişkin ödenen KDV’nin iadesini öngören 8 No’lu ve 13 No’lu KDV Direktifleriyle uyumlaştırmanın sağlanması. Nihai hedef olarak da; vergilendirme alanında kısa ve orta vadeli öncelikler çerçevesinde yapılabilecek olan düzenlemeler hariç, münferit farklılıkların katılım müzakerelerinde derogasyon talep edilmek suretiyle giderilmesi amaçlanmaktadır. Ancak bunların dışında bazı farklılıkların devam etmesi halinde ise söz konusu farklılıkların giderilmesi yönündeki düzenlemelerin tam üyelikte üstlenilmesi hedeflenmektedir.648 Daha önce de belirtildiği üzere; Türk KDV sisteminde AB sistemi ile karşılaştırıldığında ulusal farklılıklar mevcuttur. Genel ifadeyle sistemde AB sisteminde yer almayan istisnalar, düşük ve yüksek oranlar mevcuttur. Söz konusu ulusal farklılıklar üye ülkelerin KDV Mevzuatlarında da mevcuttur. AB Ortak Mevzuatında varılmak istenen nihai hedef “ çıkış ülkesinde vergilendirme” ilkesinin uygulamaya geçirilmesidir. Bu uygulamaya henüz geçilememiş olmasının nedeni üye ülkelerin KDV mevzuatlarında yer alan istisna, oran düzenlemelerinin tam olarak Ortak Mevzuatla uyumlaştırılmamasıdır. Üye ülkeler istisna ve oran düzenlemeleri ortak mevzuatta öngörülenden geniştir. Komisyonun ilerleme raporları esas alındığında KDV konusunda uyum gerektiren hususların Ulusal Programda öngörülenden daha fazla olduğu göze çarpmaktadır. Türk KDV Sisteminde verginin konusu AB sistemine oranla daha dar olmakla birlikte, hizmetin ifa yerine ilişkin bir kısım ölçütlerin sistemimize dahil edilmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran 648 Ulusal Program, C:1 , s:208 427 olay bakımından “tahsil” kriterinin kabul edilmesi uygun olacaktır ve indirim hakkı için defterlere kayıt zorunluluğunun kaldırılması gerekmektedir.649 II. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL İHRACAT POTANSİYELİ VE İHRACATTA UYGULANAN TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL EKONOMİK GÖRÜNÜM VE İHRACAT POTANSİYELİNİN DEĞERLENDİRİL MESİ Günümüzde, AB dünyanın en büyük ticari bloğu konumundadır. Dolayısıyla kuruluşundan bu yana uluslararası alandaki siyasi, ekonomik, ticari gelişmeleri belirlemede öncü konumundadır. AB, ABD ile birlikte dünyadaki en kapsamlı ekonomik ve ticari ilişkinin tarafları durumundadır. Söz konusu iki ekonomik güç dünya üretiminin yaklaşık yarısı ve dünya ticaretinin 2/3’nü birlikte gerçekleştirmektedir. 1990’lı yıllardan itibaren AB’nin ihracatında doğu Avrupa ülkelerinin de payının giderek arttığı gözlenmektedir. AB istatistik kurumunun (Eurostat) verilerine göre; 2004 yılı itibariyle AB(25)’in en çok ihracat yaptığı ülkeler sırasıyla, 234 milyar € ile ABD, 74,9 milyar € ile İsviçre, 48,04 milyar € ile Çin, 45,6 milyar € ile Rusya, 43,07 Milyar € ile Japonya’ dır. Türkiye, AB (25) in en çok ihracat yaptığı ülkeler sıralamasında 38 milyar € ile 6. sıradadır. Yıllar itibariyle Türkiye’ nin AB ihracatı içindeki yerini incelediğimizde 1994 ve 2001 yılı ekonomik krizleri dışında ilk on ülke içinde yer aldığı anlaşılmaktadır. 649 SOYDAN, a.g.m., s:105 428 Yine 2004 yılı itibariyle AB (25)’in en çok dış ticaret fazlası verdiği ülkelerin başında ABD gelmektedir. Bu ülkeyi İsviçre, Birleşik Arap Emirlikleri, Avusturalya, Hong Kong, Meksika, Türkiye, Hırvatistan, Kanada, İsrail, Romanya izlemektedir. Birçok dışsal gelişmelerin ve dünya ekonomisinde yaşanan olumsuzlukların etkilemesine rağmen, AB(25)’in dış ticareti (AB ülkelerinin kendi aralarında gerçekleşen ihracat hariç) 1999 yılında 757,2 milyar €’dan 2004 yılında 973,5 milyar €’ya yükselmiştir. AB dışına gerçekleştirilen ihracatın bünyesinde mal ihracatının yeri ve önemi çok büyüktür. Mal ihracatının da neredeyse yarısını makine ve teçhizat ihracatı ile nakliye araçları ihracatı oluşturmaktadır.Söz konusu ihracat kalemlerini ilaç ve tıbbı malzemeler ihracatı, yarı mamul ihracatı ve zirai ürünler ihracatı izlemektedir. AB (15) ülkeleri hizmet ihracatında dünya lideri durumundadır. 2004 yılı verileri dikkate alındığında AB (15) ülkelerinin (üye ülkelerin kendi aralarında gerçekleştirdiği ihracat hariç) 361,5 milyar $ ile yine ilk sırada yer aldığı görülmektedir. Dünya mal ihracatı verileri incelendiğinde; AB(15)’in (üye ülkelerin kendi aralarında gerçekleştirdiği mal ihracatı hariç) 1105,3 milyar $’lık rakamla dünya mal ihracatının %14,7’lik kısmın karşıladığı görülmektedir. Bu ihracat hacmi ile AB(15) yine dünya mal ihracatında 1. sırayı almaktadır. Ülkeler bazında sıralamalar dikkate alındığında dünya mal ihracatında 2004 yılı itibariyle 748,3 milyar $’lık ihracat rakamı ve %10 luk payı ile Almanya 1. sırayı almaktadır. Bu yönüyle Almanya AB’ye üye ülkeler arasında da 1. sıradadır. Dolayısıyla Almanya tek başına AB ihracatının lokomotifi konumundadır. Dünya hizmet ihracatında ilk sıralarda yer alan ülkeler incelendiğinde ABD 287,7 milyar $‘lık ihracat rakamı ve %16’lık payıyla 1. sırada yer almaktadır. Bu ülkeyi 143,4 milyar $‘lık ihracat rakamıyla 429 İngiltere ve 115,6 milyar $‘lık ihracat rakamıyla Almanya izlemektedir. Bu verilerden de anlaşılacağı üzere AB üyesi ülkeler içinde mal ihracatında Almanya, hizmet ihracatında ise İngiltere lider konumdadır. AB(15) ülkeleri kendi içinde; ziraat yörüngeli, emek-yoğun, nitelikli iş gücü arzının ve düşük ücretlerin hakim olduğu Güney AB (örnek; Yunanistan, Portekiz, İspanya) ile endüstrisi gelişmiş ve uzmanlaşmış, hizmet yörüngeli, sermaye-yoğun ve yüksek ücretlerin hakim olduğu Kuzey AB(Belçika, Fransa, Almanya, Hollanda ve İngiltere)şeklinde iktisadi ve sosyal refah bakımından çeşitliliğe sahiptir. Macaristan, Estonya, Çek Cumhuriyeti, Slovak Cumhuriyeti v.b. Birliğe yeni üye ülkeler kendi endüstriyel gelişmelerini AB(15) ülkelerinin gelişmişlik düzeyine ulaştırmak amacıyla bir kısım yapısal düzenlemelere başvurmaktadırlar. Emek-yoğun ve nitelikli emek yetersiz durumda olan ekonomilerini teknoloji-yoğun, nitelikli-emek yoğun hale dönüştürmeye çalışmaktadırlar. Diğer yeni üye ülkeler olan Litvanya, Latvia hala emek-yoğun, doğal kaynaklar yoğun olarak çalışmakta ve düşük kaliteli emek istihdamına devam etmektedirler. AB(15) ülkelerinde kişi başına düşen gelir 24310 € (2003 yılı itibariyle)yani dünya ortalamasının 4 katı civarında seyretmektedir. Kişi başına düşen gelirin en fazla olduğu yer 51.240 € ile Lüksemburg’dur. Danimarka ve İrlanda ise kişi başına düşen gelir sıralamasında 2. ve 3. sırada yer almaktadır. Kişi başına düşen gelir sırlamasında en alt düzeyde olan ülkeler 12730 €’ile Portekiz ve 13960 € ‘ile Yunanistan’ dır. Görüldüğü üzere; AB(15) ülkelerinin kendi içinde gelir dağılımının düzenli olmadığı görülmektedir. Güney Avrupa, Kuzey Avrupa’ ya nazaran daha az sanayileşme ve teknolojik ilerleme sağlayabilmiştir. AB’ye yeni üye C-10 ülkeleri olan Kıbrıs, Çek Cumhuriyeti, Estonya, Maceristan, Latviya, Litvanya, Malta, Polonya, Slovak Cumhuriyeti, Slovenya, AB nüfusunu %20 attırmış ve AB sınırlarını yüz ölçümsel olarak 430 %23,1genişletmiştir. C-10 ülkelerinin kişi başına düşen geliri AB(15) ülkelerinin çeyreği kadardır. Bu ülkeler mal ve hizmet ihracatında AB(15) ülkelerinin çok gerisinde olmakla birlikte, ihracat rakamlarını arttırmak, ekonomik güçlerini yükseltmek için çaba sarf etmektedirler. AB’ye yeni üye olan C-10 ülkeleri 2004 yılı itibariyle yalnızca 198,6 milyar $’lık mal ihracatı potansiyeline sahip olmakla birlikte AB(15) ülkelerinin aynı yıl itibariyle toplam mal ihracatı (üye ülkelerinin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ihracat dahil) 2900,7 milyar $ lık bir değere sahiptir. Yani AB(15) ülkeleri toplam mal ihracatında C-10 ülkelerinin yaklaşık 15 katı bir potansiyele sahiptir. Türkiye’nin genel ihracat potansiyeline ve ihracatının tarihsel gelişimine bakacak olursak; 1970’lı yıllarda yaşanan iki petrol krizi sonrasında tüm dünya ekonomik göstergelerinde gözlenmeye başlanan olumsuz gelişmelere paralel olarak Türkiye ekonomisinde de yaşanmaya başlanan sorunlar yeni bir dönüşümün başlangıcı olmuştur. Yüksek enflasyon, artan dış borç, döviz sıkıntısı ve negatif büyüme sorunlarının yarattığı ekonomik kriz, 24 Ocak 1980 kararları olarak bilinen, temel amacı ülke ekonomisinin serbest piyasa mekanizmasının işleyiş kurallarına adaptasyonunu ve dünya ekonomisi ile bütünleşmesini sağlamak olan geniş kapsamlı bir ekonomik paketin hayata geçirilmesine neden olmuştur. Bu paket ile Türkiye ekonomisini dışa kapalı ithal ikamesine dayalı bir yapıdan kurtararak ihracata dayalı kalkınma modeli ile buluşturma hedeflenmiştir. Bu kapsamda dünya pazarlarında rekabet gücümüzün fazla olduğu sektörlerin desteklenerek, atıl kapasitelerinin harekete geçirilmesi sağlanmıştır. Bu yeni politika kapsamında özellikle yaşanan dış borç ve döviz sıkıntısı sorunlarını çözmek amacıyla, ihracat seferberliği başlatılmıştır.650 650 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf “Türkiye İhracatının Tarihsel Gelişimi ve Yapısal Sorunları”, s:1 431 İhracat seferberliği kapsamında, ihracat için önem arz eden haberleşme, ulaşım ve diğer altyapı yatırımlarına hız kazandırmış döviz kurları günlük olarak ayarlanabilen bir yapıya kavuşturulmuş, yapılan devalüasyon sonucu Türk Lirası’nın değeri ABD Doları karşısında % 49 oranında düşürülmüş, iç talep kısılarak ihracata ivme kazandırılmıştır. Bu dönemde ihracatı arttırmak için, ihracatta vergi iadesi ödemesi, düşük faizli ihracat kredisi, vergi, resim ve harç istisnası, enerji desteği, konut fonu muafiyeti, ihracat şartıyla ithalatta gümrük vergisi muafiyeti, döviz transferlerinde öncelik, v.b. parasal teşvikler, muafiyet ve istisnaları kapsayan destek mekanizmaları uygulanmıştır.651 Ayrıca ihracatın, ihracat için organize olmuş kuruluşlar tarafından yapılması için “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri” teşvik edilmiştir. Bu dönemde uygulanan liberalizasyon ve dünya ile entegrasyona yönelik politikalar sayesinde 1980’li yıllarda ülkemiz dış ticaret hacmi ve özellikle ihracatında önemli artışlar gerçekleşmiş, ihracatımızın ürün kompozisyonu da önemli ölçüde değişmiştir. 1979 yılında 2,3 milyar $’lık olan ve %64’ü tarım ürünlerinden oluşan ihracatımız 1990 yılına gelindiğinde yaklaşık 5,6 kat artarak 12,9 milyar $ düzeyine çıkmıştır. Bu dönemde, ihracatımız içinde tarım ürünlerinin payı hızla gerilemiş, sanayi mallarının payı ciddi bir oranda artmış.1980 yılında %36 olan sanayi ürünlerinin toplam ihracat içindeki payı 1990 yılına gelindiğinde %80’lere ulaşmıştır.652 651 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:2 652 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:3 432 Tablo:19 İhracatın Sektörel Dağılımı Tarım Sanayi Madencilik 1980 64,6 25,8 9,5 1985 29,8 61,1 9,1 1990 25,5 67,7 6,8 1995 21,1 74,2 4,6 2000 13,9 81,7 4,2 2001 13,9 81,9 3,9 2002 11,2 84,7 3,5 Kaynak : DTÖ, DİE Dünya ekonomisinde yaşanan durgunluk ve körfez krizi gibi dış faktörlerin yanı sıra, ülkemizde yaşanan yüksek enflasyon, kamu açıkları, artan iç ve dış borç stoku v.b. kronik hale gelen sorunlar sonucunda 1990’ların başlarından itibaren ülke ekonomisi durgunluk dönemine girmiş, 1994 yılına gelindiğinde ise bir krizle karşı karşıya gelmiş ve bu kriz sonrasında 5 Nisan kararları olarak bilinen, ekonomik istikrarın sağlanmasını amaçlayan bir dizi ekonomik tedbirler uygulanmaya başlamıştır.653 1990-93 dönemi ülkemiz ihracat performansında gerek iç gerekse dış faktörlerin etkisi ile bir yavaşlama olduğu görülmektedir. Ancak 1994 yılında yaşanan ekonomik kriz sonrası yüksek oranlı devalüasyon ve uygulanan ekonomi politikaları uluslararası piyasalardaki rekabet gücümüzü etkilemiş, 1994 ve 1995 yıllarında ihracat rakamlarımızda %18 ve %19,5 oranında artış kaydedilmiştir. 1990’lı yıllar uluslararası ticaretin serbestleşmesi amacıyla başlatılan GATT sürecinin tamamlanması, 1995 yılında oluşturulan DTÖ (Dünya Ticaret Örgütü)’ne üyelik, 1996 yılı itibariyle AB ile Gümrük Birliği 653 Bülent AKSOY, Mücahit COŞKUN, “Türkiye’nin Yakın Dönem Dış Ticaretindeki Değişmeler”, Gazi Üniversitesi Eğitim Fakültesi Dergisi, C.24, S.3 (2004)397- 415, s:400 433 sürecine girme açılımlarının yaşandığı yıllardır. Bu gelişmeler neticesinde uluslararası yükümlülüklerimiz artmış ve bu yükümlülüklere uygun olarak hazırlanan “ihracatta devlet yardımları” programları Hazine tarafından 1990’ların ortalarından itibaren uygulanmaya başlanmıştır.654 1997 yılında Asya ülkelerinde başlayan ekonomik krizin Rusya’ya da sıçraması neticesinde uluslararası pazarda meydana gelen talep daralması, 1999 yılı Ağustos ayında Marmara Bölgesini önemli ölçüde etkileyen depremin önemli ihracatçı şirketler üzerinde oluşan olumsuz tesirleri 1998-1999 dönemi ihracat artış performansının diğer yıllara nazaran düşük seyretmesine yol açmıştır. 2000 yılı Dünya hasılasında ve ticaretinde yaşanan gelişmelere rağmen, Euro Dolar paritesinde Euro aleyhine yaşanan gelişmeler ve ham petrol fiyatlarının yüksekten seyretmesi ihracatta kullanılan ithal girdilerin fiyatlarının yükselmesine neden olmuş, ihracatçılarımızı zor durumda bırakmıştır. Ayrıca 2000 yılında reel kurların faiz oranlarının gerisinde kalması sonucunda ithal malların fiyatları göreceli olarak düşmüş ve %33,09 oranında bir artış ile yine bir ithalat patlaması gerçekleşmiştir. İthalatın ihracatı karşılama oranı son 20 yılın en düşük değerine inerek %50,76 olarak gerçekleşmiştir.655 Bu gelişmelere ek olarak 1999 yılında uygulanmaya başlanan Ekonomik İstikrar Programının ilk yılı olması sebebiyle, enflasyon hedefine uygun olarak yürütülen kur politikası, gerçekleşen enflasyon oranının hedeflenen enflasyon oranından yüksek çıkmasının etkisiyle ihracatçımızı olumsuz yönde etkileyen diğer bir gelişme olarak karşımıza çıkmaktadır.656 Dünya ekonomisinin durgunluğa girdiği 2001 yılı ülkemiz için de sarsılma dönemi olmuştur. Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizleri sonrasında 654 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:8 655 AKSOY, COŞKUN, a.g.m., s:400 656 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:9 434 ekonomide yaşanan istikrarsızlıklar bir takım istikrar tedbirlerinin alınmasına yol açmış, bu tedbirler sonucunda 2001 yılında döviz kurları ve faiz oranlarında görülen aşırı dalgalanmalar tüketim ve yatırım harcamalarında ciddi daralmalar meydana getirmiş, iç talepte meydana gelen gerileme reel sektörü olumsuz yönde etkileyerek 2001 yılında GSMH’ da %9,4 gibi yüksek oranlı bir düşüş yaşanmasına neden olmuştur. İç piyasadaki süratli daralma ve gerçekleştirilen devalüasyon sonucu yakalanan kur avantajı, 2001 yılında üreticilerimizin dış pazarlara daha fazla yönelmelerinin temel nedenlerinden biridir. Ayrıca bu dönemde geliştirilen tanıtım ve pazarlama atağı sonucu dünya ekonomisindeki olumsuzluklara rağmen ihracatımız önceki yıla göre %12,8’lik bir artış sağlayarak ilk kez 30 milyar $’lık sınırı aşmıştır.657 2002 yılı gerek dünya ekonomisi, gerek Türkiye ekonomisi açısından bir toparlanma yılı olmuştur. İstikrar tedbirlerinin ekonomi üzerindeki olumlu sonuçları 2002 yılında alınmaya başlamış, 2002 yılı GSMH’sı %7,8 oranında artarken, sanayi üretiminde %8,7 düzeyinde artışlar görülmüş ve kapasite kullanım oranları yıl boyunca yüksek düzeylerde seyretmiştir. İhracatımız 2002 yılında 2001 yılındaki başarılı performansını tekrarlamış ve %12 oranında artarak 35,7 milyar $ seviyesine yükselmiştir. 658 2002 yılı içinde olumlu sonuçları alınmaya başlayan ve 2003 yılında da uygulanmaya devam eden istikrar programının etkisiyle ekonomideki iyileşme 2003 yılında da devam etmiştir. Özellikle milli gelirdeki olumlu gelişmeler, kapasite kullanım oranlardaki artışlar ve düşük enflasyon düzeyi makro ekonomik düzelmenin güçlü sinyalleri olmuşlardır.2003 yılında ihracatımız, 2002 yılına oranla %34,2 oranında artarak 47,2 milyar $’a yükselmiştir.659 657 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:9 658 AKSOY, COŞKUN, a.g.m., s:400 659 www.deik.org.tr/bultenler/business guide/Gforeigntrade.pdf. “Foreign Trade”, s:1 435 Türkiye’nin 1980-2003 arası dış ticaret rakamları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo : 20 DIŞ TİCARET GÖSTERGELERİ YIL İHRACAT İTHALAT DIŞ TİCARET DENGESİ İHRACAT/ İTHALAT Değer Değişim (Billion USD) (%) Değer (Billion USD) Değişim %) Değer Değişim (Billion USD) Oran (%) (%) 1980 2.9 - 7.9 - -5.0 - 36.8 1985 8.0 175.9* 11.3 43.0* -3.3 -34.0* 70.2 1990 13.0 62.5* 22.3 97.3* -9.3 181.8* 58.1 1991 13.6 4.6 21.0 -5.8 -7.5 -19.4 64.6 1992 14.7 8.1 22.9 9.0 -8.2 9.3 64.3 1993 15.3 4.1 29.4 28.4 -14.1 72.0 52.1 1994 18.1 18.3 23.3 -20.7 -5.2 -63.1 77.8 1995 21.6 19.3 35.7 53.2 -14.1 171.2 60.6 1996 23.2 7.4 43.6 22.1 -20.4 44.7 53.2 1997 26.3 13.4 48.6 11.5 -22.3 9.3 54.1 1998 27.0 2.7 45.9 -5.6 -18.9 -15.2 58.7 1999 26.6 -1.5 40.7 -11.3 -14.1 -25.4 65.4 2000 27.8 4.5 54.5 33.9 -26.7 89.4 51.0 2001 31.3 12.6 41.4 -24.0 -10.1 -62.2 75.7 2002 35.1 12.1 50.8 22.7 -15.8 56.4 69.0 2003 47.2 34.2 69.3 36.4 -22.1 39.8 68.1 Kaynak : D.İ.E * 5 YILLIK DEĞİŞMELER Türk ekonomisi dış ticaret yapısı itibariyle her ne kadar ithalat ağırlıklı ve yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişi yetersiz teşvik dönemleri nedeniyle beklenildiği kadar yüksek miktarlarda gerçekleşmemiş ise de özellikle 1990-2000 döneminde gittikçe daha fazla bir oranda Dünya Ekonomisi ile entegrasyonunu sağlamıştır. Böylece dış 436 ticaret hacminin GSMH’ya oranı uzun bir dönem %23-28 oranları arasında seyrettikten sonra, 1994’ten itibaren %30 düzeyinin üstüne çıkmış,2000’lere gelindiğinde %50’lere yaklaşmıştır.660 2004 yılı verileri ele alındığında; son 3 yıllık ihracat performansının devam ettiği görülmektedir. Söz konusu rakamlara göre 2004 yılının ilk 8 ayında ihracatımız 2003 yılının aynı dönemine göre %34 gibi rekor bir seviyede artmış ve 39,8 milyar $ olmuştur.661 2004 Yılı D.İ.E. tarafından açıklanan ihracat verileri dikkate alındığında; Ocak – Aralık döneminde ihracat 2003 yılına oranla %32,8 oranında artarak 62,8 milyar $’a ulaşmıştır.662 Görüldüğü üzere özellikle 2003 ve 2004 yılları ihracatımızda büyük sıçramaların yaşandığı yıllar olmuştur. 2003 yılında sağlanan ihracat artışlarının nedenleri arasında iç talebin tam olarak canlanmamasına rağmen üretimdeki artışın devam etmesi, reel iş gücü maliyetlerindeki düşüşün ve verimlilikteki artışın devam etmesi, faiz oranlarındaki düşüşün yarattığı finansman kolaylığı, ihraç fiyatlarındaki artış, Euro/Dolar paritesindeki gelişmelerin olumlu yansımaları ve enerji fiyatlarının genel fiyat artışının çok altında gerçekleşmesinin yarattığı maliyet avantajı sayılabilir. 2003 yılı itibariyle Türkiye dünyanın en büyük 24. ihracatçı ülkesi olmuştur. Ayrıca %31’ lik ihracat artış oranı Türkiye’yi en büyük 30 ihracatçı ülke arasında en yüksek ihracat büyüme oranını yakalayan 2. ülke konumuna yükseltmiştir.663 2004 yılı Ocak- Aralık döneminde gerçekleşen ihracat artışının alt sektörler itibariyle nedeni tarımsal ürünler ihracatındaki 1.177 milyon $ 660 661 AKSOY, COSKUN, a.g.m., s:401 Tuncer KAYALAR, “2004 Yılı İhracat Performansımız ve Gelecek Döneme İlişkin Beklentiler”, T.C.Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı İGEME (İhracatı Geliştirme Merkezi)yayınları, 2004/Şubat, S:27, s:3 662 D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları 663 D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları 437 (%22,4)’lık, madencilik ürünleri ihracatındaki 802 milyon $ (%39,9) ‘lık, sanayi ürünleri ihracatındaki 13,652 milyon $ (%34,5)’ lık artışlardır. 664 Görüldüğü üzere; sanayi ürünleri ihracatının genel ihracatımız içindeki payı çok büyüktür. Dolayısıyla özellikle sanayicilerin uluslararası pazarlarda rekabet gücünü arttıracak ihracat teşvikleri, ihracatta devlet yardımları, ihracatımızın rekabet gücünün artmasında önemli politika araçlarıdır. Yine 2005 yılının ilk dört aylık verileri (Türkiye İhracatçılar Meclisi’nin verilerine dayanarak), bir önceki yılın aynı dönemi ile karşılaştırıldığında %22,9 oranında artış gözlenmektedir. Bu veriler dikkate alındığında; Türkiye’nin ilk 4 aylık ihracatı 23.4 milyar $ rakamına ulaşmıştır. Ancak TİM ortaya çıkan ihracat performansını yetersiz bulmaktadır. 2002-2005 yılı ihracat artış oranları dikkate alındığında 2004 ve 2005 yılının 2003 yılına nazaran daha yavaş bir ihracat artışına sahip olduğu görülebilmektedir. Bu yavaşlamanın arkasında kısmen mevsimsel değişmelerin olumsuz etkisinin yattığını söylemek mümkünse de, uygulanan mali politikalardaki olumsuzlukların önemli ölçüde etkili olduğu düşünülüyor. Düne kadar daha çok düşük kur ve TL’nin aşırı değerlenmesinden şikayet eden ihracatçılarımızın bu defa istihdam ve enerji gibi girdilerin maliyetlerini arttıran vergi v.b. yüklerin yüksekliğinden şikayetçi oldukları biliniyor. İhracatçılar, enerji girdisi üzerindeki yüksek ÖTV oranı ile istihdamdaki yüksek vergilerin üretim ortamını ters yönde etkilediğine dikkat çekiyor. Söz konusu iki bileşenin ihraç ürünlerimizin dış rekabet gücünü azaltıp, kayıt dışılığı teşvik ettiği tespitini yapıyor. Üreticilerin satışlarını kardan fedakarlık ederek sürdürme gayreti içine girdiğini ve girdi maliyetlerini düşürmek için ithal ham madde kullanımına yöneldiği saptamasını yapıyor. Değilse ihracatın lokomotifi olan tekstil ve hazır giyim gibi sektörlerde Çin v.b. ülkelerle fiyat bakımından rekabet edilmesinin imkansızlığını savunuyor. 664 D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları 438 Ayrıca ihracatımızda temel bir sorun olarak kabul edebileceğimiz birkaç sektöre bağımlı hale gelme, dolayısıyla tekstil ve hazır giyim ile demir-çelik gibi sektörlerde yaşanan sıkıntıların, tüm ihracat üzerinde etkisini göstermesi, aşılması gereken bir engel olarak karşımıza çıkmaktadır.665 1980’den itibaren uygulanan politikalar sonucunda önemli oranda artış gösteren ihracatın, sanayileşmenin ilk aşamaları olarak kabul edilen tekstil-hazır giyim sektöründe gerçekleştirdiği atılımın bir benzerini 2000’li yıllarda katma değeri daha yüksek diğer sektörlerde de gösterebilmesi için ihracat teşviklerinin, ihracatta devlet yardımlarının, bu kapsamda uygulanacak-üretim-yatırım-ihracat politikalarının çok iyi belirlenmesi ve tüm olumsuzluklara rağmen uygulanmaya çalışılması gerekmektedir. İhracatın ithalatı karşılama oranına yıllar itibariyle bakıldığında, 1988 yılına kadar bu oranda bir artış meydana gelmiş, 1988 yılından sonra %81 ile azami değere ulaşmıştır. 1988 yılından sonra ihracatın ithalatı karşılama oranı hızla düşmeye başlamış, 1991 yılından sonra da çok düşük oranda artışlar meydana gelmiştir. 1993 yılında bu oran %52,2 olarak gerçekleşmiştir. 1994 yılında tekrar artarak %77,8 olarak gerçekleşmiştir. 2001 yılına kadar düşüşle seyreden bu oran 2001 yılında artarak %77 olarak gerçekleşmiştir.666 İhracatın ithalatı karşılama oranı 2003 yılı Aralık ayında %55,8 iken, 2004 yılının aynı ayında %61,1’ye yükselmiştir. 665 Burcu GEDİZ, M.Hakan YALÇINKAYA, “Türkiye’de ihracat Projeksiyonu”, www.ceterisparibus.net/arsiv/gediz.doc, s:4 666 İSO, Türkiye Ekonomisi 2002, ISSN 1303 – 4030, s:106 439 Tablo 21 TÜRKİYE'NİN DIŞ TİCARETİNİN SEKTÖREL DAĞILIMI İHRACAT Milyon$ Tarım Tekstil ve Konfeksiyon Demir-Çelik (72/73) 84,85 ve 87. Fasıllar Sanayi Ürünleri(diğer) Toplam Yıl Değer Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) 1993 3.433 22,4 - 5.615 36,6 - 1.992 13,0 - 1.248 8,1 - 3.060 19,9 - 15.348 1994 3.950 21,8 15,1 6.435 35,5 14,6 2.352 13,0 18,1 1.628 9,0 30,5 3.740 20,7 22,2 18.105 1995 4.050 18,7 2,5 8.319 38,4 29,3 2.246 10,4 -4,5 2.327 10,8 42,9 4.694 21,7 25,5 21.636 1996 4.282 18,4 5,7 8.677 37,4 4,3 2.256 9,7 0,4 2.945 12,7 26,5 5.064 21,8 7,9 23.224 1997 4.881 18,6 14,0 9.798 37,3 12,9 2.615 10,0 15,9 3.108 11,8 5,5 5.859 22,3 15,7 26.261 1998 4.526 16,8 -7,3 10.434 38,7 6,5 2.252 8,3 -13,9 3.809 14,1 22,5 5.953 22,1 1,6 26.974 1999 3.942 14,8 -12,9 9.848 37,0 -5,6 2.148 8,1 -4,6 4.393 16,5 15,3 6.256 23,5 5,1 26.587 2000 3.370 12,1 -14,5 10.052 36,2 2,1 2.321 8,4 8,1 4.989 18,0 13,6 7.043 25,4 12,6 27.775 2001 3.857 12,3 14,5 10.346 33,0 2,9 3.046 9,7 31,2 6.340 20,2 27,1 7.752 24,7 10,1 31.342 2002 3.497 9,7 -9,3 12.096 33,5 16,9 3.513 9,7 15,3 8.313 23,1 31,1 8.640 24,0 11,4 36.059 2003 4.426 9,4 26,6 14.957 31,7 23,7 4.360 9,2 24,1 11.739 24,8 41,2 11.770 24,9 36,2 47.252 2003* 3.947 9,3 - 13.605 31,9 - 3.933 9,2 - 10.483 24,6 - 10.689 25,1 - 42.657 2004* 4.883 8,7 23,7 15.668 27,9 15,2 6.679 11,9 69,8 15.236 27,1 45,3 13.760 24,5 28,7 56.226 440 İTHALAT Tarım Tekstil ve Konfeksiyon Demir-Çelik (72/73) 84,85 ve 87. Fasıllar Sanayi Ürünleri(diğer) Toplam Yıl Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer 1993 1.467 5,0 - 1.639 5,6 - 3.057 10,4 - 9.497 32,3 - 13.769 46,8 - 29.429 1994 1.134 4,9 -22,7 1.637 7,0 -0,1 2.380 10,2 -22,1 6.534 28,1 -31,2 11.586 49,8 -15,9 23.270 1995 2.525 7,1 122,7 2.681 7,5 63,8 3.470 9,7 45,8 9.565 26,8 46,4 17.467 48,9 50,8 35.707 1996 2.768 6,3 9,6 2.965 6,8 10,6 3.405 7,8 -1,9 14.122 32,4 47,6 20.367 46,7 16,6 43.627 1997 2.633 5,4 -4,9 3.599 7,4 21,4 3.723 7,7 9,3 17.112 35,2 21.2 21.492 44,3 5,5 48.559 1998 2.298 5,0 -12,7 3.484 7,6 -3,2 3.418 7,4 -8,2 17.058 37,1 -0,3 19.663 42,8 -8,5 45.921 1999 2.016 5,0 -12,3 2.712 6,7 -22,2 2.542 6,3 -25,6 14.583 35,9 -14,5 18.818 46,3 --4,3 40.671 2000 2.109 3,9 4,6 3.418 6,3 26,0 3.484 6,4 37,0 19.397 35,6 33,0 26.096 47,9 38,7 54.503 2001 1.459 3,5 -30,8 2.922 7,1 -14,5 2.642 6,4 -24,2 11.767 28,4 -39,3 22.609 54,6 -13,4 41.399 2002 1.854 3,6 27,1 4.072 7,9 39,4 3.614 7,0 36,8 14.862 28,8 26,3 27.151 52,7 20,1 51.553 2003 2.411 3,5 30,0 4.962 7,2 21,9 5.575 8,0 54,3 21.197 30,6 42,6 35.194 50,8 29,6 69.339 2003 2.142 5,0 - 4.456 7,3 - 4.991 8,2 - 17.922 29,3 - 31.594 51,7 - 61.105 8,9 5.553 6,4 24,6 7.744 8,9 55,2 28.494 32,8 59,0 42.700 49,2 35,2 86.824 2.333 4,1 2004 Kaynak: DTM *Ocak-Kasım 2004 yılı karşılama oranı ise %64.6 oranında gerçekleşmiştir. 667 İhracatımıza sektörler itibariyle baktığımızda 1980 öncesi tarım ürünleri ağırlıklı ihracatın yerini %82’sini sanayi ürünlerinin oluşturduğu bir yapının aldığı görülmektedir.668 İhracatımızda ağırlığı en fazla olan sektör ise 2003 yılı itibariyle %31.7, 2004 yılı Ocak Kasım dönemi itibariyle %27.9’luk payı ile tekstil ve konfeksiyon sektörleridir. İhracatımızda tarımın payı aşağıdaki DTM verilerine göre 1993 yılında 667 D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları 668 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:11 441 %22.4’ lük bir paydan yıllar itibariyle azalarak 2003 yılı itibariyle %9,4’e, 2004 yılı Ocak - Kasım dönemleri itibariyle %8.7’lere düşmüştür. Bu durum ihracatımızda tercih edilen sektörlerin tarım aleyhine değiştiğini göstermektedir. Bunun yanında son yıllarda gösterdiği hızlı gelişme ile makine, elektronik aletler, taşıt araçları ve yan sanayi sektörü de ihracatımız içindeki payını süratle arttırmış ve lokomotif sektörlerimizden biri haline gelmiştir. Bu sektör de %27’ler civarında bir paya sahiptir. Sanayi sektörünün içinde bir alt sektör olan demir çelik sektörü ise yıllar itibariyle dalgalanmakla birlikte ortalama %10’lar civarında bir paya sahip bulunmaktadır. Şekil : 13 Türkiye ve Dünya İhracatının Sektörel Dağılımı (2001, %) Yukarıdaki sektörel şekilde gelişmeler ile anlaşıldığı dünya üzere; ihracatımızda ihracatının sektörel yaşanan gelişimi karşılaştırıldığında aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır. İhracatımızda yüksek paya sahip olan tekstil, konfeksiyon, demir-çelik gibi sektörlerin dünya ihracatından aldıkları paylar azalmaktadır. 442 Dünya ihracatından aldığı pay en hızlı artan sektör olan ofis ve büro malzemeleri sektöründe ülkemiz dünya eğilimlerinin dışında kalmaktadır. Otomotiv, diğer taşıt araçları, yarı mamuller ve kimyasallar gibi sektörlerde son yıllarda gözlenen hızlı ihracat artışları dünya ihracatının eğilimiyle paralellik göstermektedir. Ülkemiz ihracatının mal gruplarına göre dağılımı incelendiğinde; en büyük payı 2004 yılı itibariyle %48.3’lük payıyla tüketim malları ihracatının aldığı görülmektedir. Bu mal grubunu yine 2004 yılı itibariyle %41’lik payıyla ara malı ihracatı ve %10.4’lük payıyla yatırım malları ihracatı izlemektedir. Bu oranlar aynı zamanda sanayimizin gelişmişlik düzeyini de göstermektedir. Verilerden de anlaşılacağı üzere, henüz Türkiye katma değeri yüksek olan yatırım malları ihracatında yeterli gelişmişlik düzeyine ulaşmamıştır. İhracatının büyük çoğunluğunu daha düşük kapasiteler kullanılarak üretilebilecek tüketim malları ihracatı(özellikle; tekstil ve konfeksiyon ürünleri) oluşturmaktadır. Ayrıca verilerden de anlaşılacağı üzere, Türkiye henüz gelişmiş sanayilere ara malı (demir-çelik v.b. ürünler) arzı gerçekleştiren bilgi, teknoloji ve sermaye birikimine sahiptir. 443 Tablo 22 TÜRKİYE’NİN DIŞ TİCARETİNİN MAL GRUPLARINA GÖRE DAĞILIMI İHRACAT (Milyon $) Yatırım Aramalı Tüketim Pay (%) Değ.(%) Değer Pay (%) Değ.(%) Toplam 9.156 50,6 - 18.105 Pay Yıl Değer (%) Değ.(%) Değer 1994 727 4,0 - 8.222 45,4 - 1995 837 3,9 15,1 8.946 41,3 8,8 11.854 54,8 29,5 21.636 1996 1.125 4,8 34,5 9.745 42,0 8,9 12.354 53,2 4,2 23.224 1997 1.339 5,1 19,0 11.032 42,0 13,2 13.890 52,9 12,4 26.261 1998 1.378 5,1 2,9 11.129 41,3 0,9 14.374 53,3 3,5 26.974 1999 1.796 6,8 30,3 10.840 40,8 -2,6 13.895 52,3 -3,3 26.587 2000 2.140 7,7 19,2 11.573 41,7 6,8 14.013 50,5 0,8 27.775 2001 2.618 8,4 22,3 13.299 42,4 14,9 15.221 48,6 8,6 31.342 2002 2.739 7,6 4,6 14.636 40,6 10,1 18.532 51,4 21,8 36.059 2003 4.217 8,9 54,0 18.398 38,9 25,7 24.344 51,5 31,4 47.252 2004 6.530 10,4 54,8 25.868 41,0 40,6 30.486 48,3 25,2 63.74 2004* 1.319 9,8 - 5.407 40,1 - 6.736 49,9 - 13.500 2005* 2.013 11,8 52,6 7.031 41,2 50,0 7977 46,8 18,4 17.057 Kaynak : DTM *Ocak-Mart 1980 sonrası ihraç pazarlarımızın gelişim sürecini incelediğimizde AB’ye üye ülkeler en sıkı ticari ilişkiler içinde olduğumuz ülke grubu olarak ortaya çıkmaktadır. Gelişmiş bir bölge olması nedeniyle dünya ithalatından aldığı pay %40’lara varan AB’nin ülkemiz ihracatındaki payı Gümrük Birliği ve coğrafi yakınlığımız gibi faktörlerin de etkisiyle 2004 yılında %54,4 düzeyine ulaşmıştır. 444 Tablo: 23 Türkiye ihracatının yoğunlaştığı bölgeler: (milyon $) OCAK-ARALIK 2003 AVRUPA %DAĞ. 2004 %DAĞ. FARK %DEĞ. 32.511 67,9 43.207 67,5 10.696 32,9 AB 26.231 54,8 34.809 54,4 8.579 32,7 EFTA 526 1,1 656 1,0 131 24,9 MDAÜ 2.060 4,3 2.855 4,5 794 38,5 BDTT 3.328 7,0 4.312 6,7 985 29,6 ORTA DOĞU 5.229 10,9 7.405 11,6 2.176 41,6 K. AFRİKA 1.616 3,4 2.251 3,5 635 39,3 NAFTA 3.821 8,0 5.286 8,3 1.465 38,3 SERBEST BÖLGELER 1.930 4,0 2.600 4,1 670 34,7 DİĞER ÜLKELER 2.774 5,8 3.262 5,1 488 17,6 GENEL TOPLAM 47.880 100,0 64.010 100,0 16.130 33,7 Kaynak : DTM, DİE Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere ülkemiz ihracatının AB ülkelerinden sonra en fazla yoğunlaştığı bölgeler Ortadoğu ülkeleri ve Bağımsız Devletler Topluluğu (BDT) olarak anılan ülkeler ve NAFTA üyesi ülkeleridir. Dünya ihracatından %22 pay alan Asya ve Kuzey Amerika bölgelerine yönelik ihracat potansiyelimiz bugüne kadar yeterince değerlendirilmemiş, özellikle Asya ülkelerine olan ihracatımızın toplam ihracatımızdan aldığı pay %3’ler düzeyinde kalmıştır. Son yıllarda yürütülen sistemli tanıtım ve pazarlama faaliyetleri neticesinde Orta Doğuya, Afrika ülkelerine, Orta Asya ülkelerine olan ihracatımızda bu ülkelerin dünya ihracatından aldıkları payın üzerinde paylara sahip olunmaya başlanmıştır.669 Türkiye’nin AB üyesi olan ülkelerle ihracatı incelendiğinde 2004 yılı 669 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:10 445 itibariyle birinci sırayı Almanya almaktadır. Almanya ile olan ihracatımız 2004 yılı verileri dikkate alındığında 8745 milyon $’lık rakamla AB(25) ülkelerine toplam ihracatımızın %25,4’ünü oluşturmaktadır. 2005 yılı ilk üç aylık verileri dikkate alındığında da Almanya ihracatımızda yine birinci sırayı korumaya devam etmektedir. Bu ülkeyi yine 2004 yılı verileri dikkate alındığında 5543 milyon $ ve %16,1’lik payı ile İngiltere, 4627 milyon $ ve %13,4’lük payı ile İtalya, 3668 milyon $ ve %10,7’lik payı ile Fransa izlemektedir. Bu veriler dikkate alındığında AB(25) ülkeleri içinde en büyük ticaret ortağımız Almanya olarak görülmektedir. Ülkemiz ihracatının AB(25) ülkeleri itibariyle dağılımı aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 446 Türkiye’nin Dış Ticaretinin AB Ülkelerine Dağılımı Tablo 24 2003 Ülke 2004 ( Milyon $) 2004* Değişim (%) 04/05* 2005 İhr İth Hac İhr (%) İth (%) Hac (%) İhr İth Hac İhr (%) İth (%) Hac (%) İhr İth Hac İhr (%) İth (%) Hac (%) İhr İth Hac İhr (%) İth (%) Hac (%) İhr İth Hac Almanya 7.484 9.452 16.936 28,9 28,2 28,5 8.745 12.515 21.260 25,4 27,5 26,6 2.044 2.707 4.751 27,1 27,4 27,2 2.335 3.011 5.346 24,6 28 26,4 14 11 13 İtalya 3.193 5.471 8.664 12,3 16,3 14,6 4.627 6.865 11.492 13,4 15,1 14,4 893 1.444 2.337 11,8 14,6 13,4 1.361 1.613 2.974 14,3 15 14,7 52 12 27 İngiltere 3.670 3.500 7.170 14,2 10,4 12,1 5.543 4.317 9.860 16,1 9,5 12,3 1,209 952 2.161 16 9,6 12,4 1.331 1.060 2.391 14 9,9 11,8 10 11 11 Fransa 2.826 4.164 6.990 10,9 12,4 11,8 3.668 6.201 9.869 10,7 13,6 12,4 881 1.462 2.343 11,7 14,8 13,4 959 1.266 2.225 10,1 11,8 11 9 -13 -5 Hollanda 1.525 1.656 3.181 5,9 4,9 5,4 2.137 1.908 4.045 6,2 4,2 5,1 451 442 893 6 4,5 5,1 710 477 1.187 7,5 4,4 5,9 57 8 33 Belçika 898 1.890 2.788 3,5 5,6 4,7 1.202 2.524 3.726 3,5 5,6 4,7 244 577 821 3,2 5,8 4,7 360 529 889 3,8 4,9 4,4 48 -8 8 İspanya 1.789 2.003 3.792 6,9 6 6,4 2.616 3.249 5.865 7,6 7,2 7,3 534 632 1.166 7,1 6,4 6,7 740 676 1.416 7,8 6,3 7 39 7 21 Avusturya 473 824 1.297 1,8 2,5 2,2 560 1.070 1.630 1,6 2,4 2 103 267 370 1,4 2,7 2,1 158 209 367 1,7 1,9 1,8 53 -22 -1 Yunanistan 920 427 1.347 3,6 1,3 2,3 1.170 594 1.764 3,4 1,3 2,2 292 125 417 3,9 1,3 2,4 303 155 458 3,2 1,4 2,3 4 24 10 Danimarka 454 345 799 1,8 1 1,3 637 342 979 1,9 0,8 1,2 155 83 238 2,1 0,8 1,4 186 85 271 2 0,8 1,3 20 2 14 İsveç 457 822 1.279 1,8 2,5 2,2 560 1.118 1.678 1,6 2,5 2,1 121 213 334 1,6 2,2 1,9 158 395 553 1,7 3,7 2,7 31 85 66 Portekiz 315 155 470 1,2 0,5 0,8 395 236 631 1,1 0,5 0,8 79 41 120 1 0,4 0,7 106 74 180 1,1 0,7 0,9 34 80 50 İrlanda 261 501 762 1 1,5 1,3 432 700 1.132 1,3 1,5 1,4 71 162 233 0,9 1,6 1,3 117 142 82 1,2 1,3 0,4 65 -12 -65 Finlandiya 214 479 693 0,8 1,4 1,2 256 708 964 0,7 1,6 1,2 57 156 213 0,8 1,6 1,2 95 214 120 1 2 0,6 67 37 -44 24.484 31.695 56.179 94,5 94,6 94,6 32.555 42.353 74.908 94,6 93,2 93,8 7,134 9.263 16.397 94,5 93,7 94 8.919 9.906 18.825 93,8 92,3 93 25 7 15 188 443 631 0,7 1,3 1,1 222 654 876 0,6 1,4 1,1 43 142 185 0,6 1,4 1,1 68 165 233 0,7 1,5 1,2 58,1 16,2 25,9 23 13 36 0,1 0 0,1 35 44 79 0,1 0,1 0,1 9 15 24 0,1 0,2 0,1 7 15 22 0,1 0,1 0,1 -22,2 0 -8,3 AB toplamı 15 Çek Cum. Estonya Kıbrıs Kes. Rum 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Letonya 26 1 27 0,1 0 0 38 1 39 0,1 0 0 11 0 11 0,1 0 0,1 14 0 14 0,1 0 0,1 27,3 0 27,3 Litvanya 0,4 0,4 0,4 28 42 70 0,4 0 0,4 36 34 70 0,4 0,3 0,3 28,6 -19 0 85 135 220 0,3 0,4 0,4 122 170 292 Maceristan 284 416 700 1,1 1,2 1,2 349 705 1.054 1 1,6 1,3 79 134 213 1 1,4 1,2 88 195 283 0,9 1,8 1,4 11,4 45,5 32,9 Malta 156 72 228 0,6 0,2 0,4 98 72 170 0,3 0,2 0,2 26 13 39 0,3 0,1 0,2 58 27 85 0,6 0,3 0,4 123,1 107,7 117,9 Polonya 486 415 901 1,9 1,2 1,5 697 996 1.693 2 2,2 2,1 163 187 350 2,2 1,9 2 210 255 465 2,2 2,4 2,3 28,8 36,4 32,9 Slovakya 59 205 264 0,2 0,6 0,4 108 232 340 0,3 0,5 0,4 15 43 58 0,2 0,4 0,3 23 87 110 0,2 0,8 0,5 53,3 102,3 89,7 Slovenya 102 93 195 0,4 0,3 0,3 188 203 391 0,5 0,4 0,5 32 39 71 0,4 0,4 0,4 74 38 112 0,8 0,4 0,6 131,3 -2,6 57,7 Yeni üyeler top. AB 25 Toplamı 1.409 1.793 3.202 5,4 5,4 5,4 1.857 3.077 4.934 5,4 6,8 6,2 406 615 1.021 5,4 6,2 5,9 578 816 1.394 6,1 7,6 6,9 42 33 37 25.898 33.494 59.392 100 100 100 34.417 45.434 79.851 100 100 100 7.553 9.889 17.442 100 100 100 9.508 10.735 20.243 100 100 100 25,9 8,6 16,1 *Ocak – Mart Kaynak :DTM 447 Ülkemizin AB(25) ülkeleriyle ihracatının sektörel dağılımı incelendiğinde; 2003 yılı itibariyle ilk sırayı %38,1 payla tekstil ve konfeksiyon sektörünün aldığı görülmektedir. Aşağıda verilen tabloda 84,85 ve 87’ni Fasıllar olarak gösterilen makineler, elektronik elektirikli, ürünler, motorlu taşıtlar ve yan parçaları(otomotiv sanayi ve otomotiv yan sanayi ihracatı) ihracatı yıllar itibariyle artış seyrini koruyarak 2004 yılı Ocak-Kasım dönemi gerçekleşmeleri itibariyle %33,5’lik bir paya sahip hale gelmiştir. Aynı dönem ihracat verileri dikkate alındığında (2004 yılı Ocak-Kasım dönemi ihracat gerçekleşmeleri), 2003 gerçekleşmeleri ile yılının karsılaştırılırsa Ocak-Kasım tekstil ve dönemi ihracat konfeksiyon sektörü ihracatında %5’lik bir azalma olduğu görülmektedir. Tekstil ve konfeksiyon sektöründeki 2003 yılına kıyasla meydana gelen yaklaşık %5’lik azalış, makine, elektronik aletler ve otomotiv sanayi ihracatındaki 2003 yılına kıyasla meydana gelen yaklaşık %5’lik artışla birlikte ele alındığında bu iki sektörün ihracat rakamlarının birbirine yaklaştığı görülmektedir. Ancak yıllar itibariyle kümülatif artışlar dikkate alındığında tekstil ve konfeksiyon sektörü ihracatının, AB(25) ülkeleri ile ihracatımız içinde en büyük paya sahip olduğu açıkça görülmektedir. AB(25) ülkeleri ile ihracatımızda tarım sektörünün payı yıllar itibariyle azalarak 2004 yılı Ocak-Kasım dönemi gerçekleşmeleri dikkate alındığında %7,9’lara düşmüştür. 448 Tablo : 25 TÜRKİYE'NİN AB(25) İLE TİCARETİNİN SEKTÖREL DAĞILIMI İHRACAT Mil $ Sanayi Ürünleri Tarım Tekstil ve konfeksiyon 84,85 ve 87. Fasıllar Demir-Çelik(72-73) Toplam (Diğer) Yıl Değer Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) 1996 1.944 16,1 --- 5.966 49,3 --- 431 3,6 --- 1.546 12,8 --- 2.204 18,2 --- 12.091 1997 2.121 16,4 9,1 6.281 48,7 5,3 636 4,9 47,6 1.611 12,5 4,2 2.251 17,4 2,1 12.900 1998 2.018 14,3 -4,9 6.797 48,1 8,2 725 5,1 14,0 2.162 15,3 34,2 2.424 17,2 7,7 14.126 1999 1.984 13,3 -1,7 6.586 44,1 -3,1 847 5,7 16,8 2.793 18,7 29,2 2.709 18,2 11,8 14.919 2000 1.599 10,6 -19,4 6.625 43,9 0,6 934 6,2 10,3 2.981 19,8 6,7 2.946 19,5 8,7 15.085 2001 1.754 10,4 9,7 6.899 40,9 4,1 1036 6,1 10,9 3.947 23,4 32,4 3.217 19,1 9,2 16.853 2002 1.713 8,8 -2,3 7.879 40,5 14,2 983 5,0 -5,1 5.247 27,0 32,9 3.646 18,7 13,3 19.468 2003 2.107 8,1 23,0 9.874 38,1 25,3 1501 5,8 52,7 7.626 29,4 45,3 4790 18,5 31,4 25.898 2003* 1.896 8,1 - 8.991 38,3 - 1.363 5,8 - 6.794 29,0 - 4.413 18,8 - 23.457 2004* 2.433 7,9 28,3 10.198 33,3 13,4 2.285 7,5 67,6 10.275 33,5 51,2 5.457 17,8 23,7 30.648 İTHALAT Tarım Tekstil ve Konfeksiyon Demir-Çelik(72-73) 84,85 ve 87. Fasıllar Sanayi Ürünleri (Diğer) Toplam Yıl Değer Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) 1996 739 3,1 --- 1.403 6,0 --- 2.129 9,1 --- 10.290 43,8 --- 8.956 38,1 --- 23.517 1997 528 2,1 -28,6 1.634 6,5 16,5 1.951 7,7 -8,4 11.938 47,2 16,0 9.265 36,6 3,5 25.316 1998 514 2,1 -2,7 1.449 5,9 -11,3 1.533 6,2 -21,4 11.930 48,6 -0,1 9.144 37,2 -1,3 24.570 1999 509 2,3 -1,0 1.346 6,2 -7,1 1.006 4,6 -34,4 10.610 48,6 -11,1 8.362 38,3 -8,6 21.833 2000 500 1,8 -1,8 1.448 5,3 7,6 1.384 5,1 37,6 14.125 51,6 33,1 9.930 36,3 2001 314 1,7 -37,2 1.314 6,9 -9,3 1.050 5,5 -24,1 8.139 43,0 -42,4 8.131 42,9 -18,1 2002 488 2,0 55,4 1.694 6,9 28,9 1.615 6,6 53,8 10.598 43,2 30,2 10.123 41,3 24,5 24.518 2003 609 1,8 24,8 1.882 5,6 11,1 2.605 7,8 61,3 15.070 45,0 42,2 13.328 39,8 31,7 33.494 2003* 505 1,7 - 1.680 5,8 - 2.374 8,1 - 12.727 43,6 - 11.895 40,8 - 29.181 2004* 591 1,4 17,0 1.904 4,7 13,3 2.741 6,7 15,5 19.579 48,0 53,8 16.015 39,2 34,6 18,8 27.387 18.948 Kaynak: DTM *Ocak-Kasım 449 40.830 Tablo 26 TÜRKİYE'NİN AB İLE TİCARETİNİN MAL GRUPLARINA GÖRE DAĞILIMI (Milyon $) Tarım Ara malı Tüketim Yıl Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Toplam Değ.(% ) 1994 252 2,9 - 2.805 32,5 - 5.577 64,6 - 8.635 1995 318 2,9 26,2 3.528 31,8 25,8 7.232 65,3 29,7 11.078 1996 396 3,4 24,5 3.727 32,3 5,6 7.425 64,3 2,7 11.549 1997 423 3,5 6,8 4.105 33,5 10,1 7.721 63,0 4,0 12.248 1998 489 3,6 15,6 4.612 34,2 12,4 8.397 62,2 8,8 13.498 1999 631 4,4 29,0 4.981 34,7 8,0 8.737 60,9 4,0 14.348 2000 666 4,6 5,5 5.203 35,9 4,5 8.631 59,5 -1,2 14.510 2001 960 6,0 44,1 5.751 35,7 10,5 9.359 58,1 8,4 16.118 2002 1.274 6,9 32,7 5.834 31,6 1,4 11.330 61,4 21,1 18.459 2003 2.077 8,5 63,0 7.431 30,4 27,4 14.929 61,0 31,8 24.484 2004* 3.776 11 81,8 10.772 31,3 45,0 19.759 57,4 32,4 34.417 2004** 773 10 - 2.288 30,3 - 4.467 59,1 - 7.553 2005** 1.268 13 64,0 3.026 31,8 32,3 5.197 54,7 16,3 9.508 * 1 Mayıs 2004’ten itibaren 25 üyeli AB ** Ocak-Mart Kaynak: DTM Ülkemizin AB’ye ihracatının mal gruplarına göre dağılımı yukarıdaki tabloda gösterilmiştir. Tabloya göre en büyük ihracat kalemini yıllar itibariyle paylar dikkate alındığında tüketim malları (örn; tekstil ve konfeksiyon ürünleri) grubu oluşturmaktadır. Bu mal grubunu sırasıyla ara malları ve yatırım malları ihracatı izlemektedir. Tablodan da anlaşılacağı, daha önce de belirttiğimiz üzere; Türkiye ekonomisi halen ağır sanayi ve teknolojik birikimi gerektiren yatırım malları ihracatında çok yetersizdir. Oysa ki özellikle AB ülkeleri katma değeri çok 450 yüksek ve getirisi çok fazla olan bu malların ihracatında önemli rakamlara ulaşmaktadırlar. Ancak yatırım malları ihracatı önemli ölçüde sermaye birikimi, güçlendirilmiş mali alt yapı, düzgün teknolojik birikim, nitelikli iş gücü gerekmektedir. Bu yönüyle ülkemiz ihracatçısının mali alt yapısının güçlendirilmesi, ekonomisindeki istikrarsızlıkların, dalgalanmaların en aza indirilmesi, ihracatçının önünü rahatlıkla görüp ileriye dönük yatırım projeleri oluşturabileceği bir ekonomik ortamın oluşturulabilmesi, ihracata dönük üretim ve istihdamın önündeki mali, bürokratik, teknolojik engellerin kaldırılması gerekmektedir. Ayrıca ihracatçımızın ucuz girdi sağlamak yoluyla üretim maliyetlerini minimuma indirebilmesi için gerek yurt içi gerek yurt dışı alımlara ilişkin maliyetleri yükselten dolaylı vergilerin oranlarının makul seviyelerde seyrinin sağlanması gerekmektedir. Ülkemiz ihracatının son dönemdeki gelişimine dikkat edildiğinde, ihracatımızda konjenktürel sıçramalarla belli mesafelerin alındığı ancak bu artış trendinin süreklilik arz etmediği görülmektedir. Ayrıca GSMH artışında da gözlenen dalgalı seyir ihracatçılarımız açısından bir belirsizlik ortamı yaratmakta, bu da ihracatçılarımızın geleceğe yönelik üretim ve ihracata ilişkin plan yapmalarını ve karar almalarını zorlaştırmaktadır. B. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN İHRACATA UYGULANAN TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Sürdürülebilir ihracat artışının sağlanabilmesi için sağlıklı bir yatırımüretim-ihracat zincirinin kurulması gerekmektedir. Bu da makro ekonomik istikrarın oluşturulması ile mümkündür. Bunun yanında ihracatın yapısal sorunlarının katılımcı ve sistematik bir yaklaşımla tespiti ve bu sorunların çözümüne yönelik olarak belirlenecek faaliyetlerin gerçekleştirilmesi sürdürülebilir ihracat artışının sağlanmasında çok önemli bir gelişme olacaktır.670 670 www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:13 451 2001 yılında D.İ.E tarafından yapılan bir araştırmada ihracatçımızın performansını etkileyen üç en önemli unsur; ucuz ve kaliteli ham madde temini, döviz kuru politikası ve ihracat teşvikleri olarak ortaya çıkmaktadır. Bu unsurları ürün kalitesi, yurt içi-dışı bağlantılar, pazar araştırmaları v.b izlemektedir.671 Özellikle ihracat teşviklerinin ihracatçımızın uluslararası pazarlarda rekabet gücünü arttıracak en büyük unsur olduğu söz konusu istatistiki verilerden de anlaşılmaktadır. Teşvik kavramı; belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine göre daha fazla ve daha hızlı gelişmesini sağlamak amacıyla kamu tarafından çeşitli yöntemlerden yararlanarak yapılan yardım veya kolaylıkları tanımlamak için kullanılmaktadır. İhracata yönelik teşvik uygulamaları görünüş itibariyle kamu gelirlerinin azalmasına sebebiyet verecek gibidir. Ancak amaca uygun, rasyonel ve optimum düzeyde uygulanan bir teşvik politikası, ihracata yönelik sanayileşme, üretim, verimlilik artışının sağlanmasına yardımcı olmaktadır. Böylece teşvik uygulaması sırasında kaybedilen kamu gelirleri, teşvikler sonucu ortaya çıkan üretim ve verimlilik artışıyla telafi edilebilmektedir. Ülkemizde teşvik mevzuatı karışık ve kapsamlı olmasına rağmen ana unsurları itibariyle ihracata yönelik teşvikleri 3 grupta toplayabiliriz. a) Mali (vergisel) teşvikler b) Ekonomik (parasal) teşvikler c) İdari teşvikler Mali (vergisel) teşvikler; ihracata yönelik işlemlerden dolayı maliyet unsuru teşkil eden vergi, resim ve harçların alınmamasını veya ertelenmesini kapsamaktadır. Halen uygulanmakta olan mali (vergisel) 671 T.C. Başbakanlık D.İ.E. , İmalat sanayi sektörünün Avrupa Birliği Pazarında Rekabet Gücü Araştırması, 2000 – 20001 s:4 452 teşviklere örnek olarak; ihracat işlemlerinde (sözleşmeler, teminatlar, geçici ithalat işlemleri v.b.) damga vergisi, gümrük vergisi ve harç alınmaması ihracatın finansmanında alınan banka ve sigorta muameleleri vergilerinin alınmaması, ihracat ve ihracat benzeri işlemlerde KDV istisnası, ihracatla ilgili ithalatta KDV ertelemesi, gümrük vergisi ve toplu konut fonu istisnası, yurt dışı, inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi v.b. verebiliriz. Ekonomik (parasal) teşvikler; ihracatçıya ihracatın finansmanında yapılan kolaylıklar, sağlanan avantajlardır. Bunlara da örnek olarak düşük faizli ihracat finansmanı kredileri temin edilmesini gösterebiliriz. İdari teşvikler; idarenin ihracata, ihracatçıya, sektöre ya da finansman kaynaklarına tanıdığı avantaj ve kolaylıklardır. Örneğin; fuar ve sergilerde alt yapı oluşturmaya yönelik hizmetler, pazar araştırmasına yönelik yardımlar, AR-GE yardımları, dahilde işleme rejimi, hariçte işleme rejimi, geçici kabul rejimi v.b. avantajlar sıralanabilir. İhracatı ve ihracatçıları teşvik konusunda AB ülkelerinin de önemli ölçüde gayretleri bulunmaktadır. Geçmişte gelişmiş ülkelerce, teşvik uygulamaları serbest dış ticaretin faydalarını önleyici bir müdahale aracı olarak algılanırken, zamanla yaşanan ekonomik zorluklar karşısında tarım ve sanayinin teşviki kaçınılmaz hale gelmiştir. Zamanla ihracatı teşvikin ülkeler açısından cazip hale gelmesi sonucu, her üye ülke farklı isimler ve şekillerde ihracat teşviklerine başlamıştır. İhracat teşviklerinin her üye ülkede farklı farklı isimler ve biçimlerde uygulanması bir kısım rahatsızlıklara yol açmış ve teşvikler konusunda bir tanımlama birliğine ihtiyaç duyulmuştur. Gerek GATT bünyesinde kurulan teşvik komisyonu aracılığıyla, gerekse 15.04.1994 tarihinde 117 ülkenin delegelerinin katılımıyla düzenlenen Uruguay Round Nihai Senedi’ne göre belirlemeler yapılmıştır. Buna göre bir endüstri veya teşebbüs grubuna uygulanan spesifik sübvansiyonlar engellenmiş, spesifik 453 olmayan sübvansiyonlarla, AR-GE faaliyetlerine yapılan sübvansiyonlar serbest bırakılmıştır. Görüldüğü üzere; AB serbest rekabet ve serbest ticaret sistemine zarar verebilecek her türlü teşvike karşı olmakla birlikte, Birlik içinde üye devletlerin farklı gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak, bazı şartlarda devlet yardımlarının gerekli olabileceği de kabul edilmiştir. Toplulukta uygulanmakta olan teşvikler Software Teşvikler ve Hardware Teşvikler olmak üzere iki grupta incelenebilir Software teşvikler: doğrudan nakdi yardım biçiminde olmayıp, mali ve ekonomik engellerin hafifletilmesi, kaldırılması, mali, teknik, teknolojik ve lojistik destek sağlanması biçiminde uygulanan dolaylı yardımlardır. Örn; AR-GE sübvansiyonu, indirimli KDV oranları, KDV muafiyet ve istisnaları, iç ve dış pazarlar hakkında bilgi sağlanması vb teşvikler. Hardware teşvikler: doğrudan nakdi yardım sağlama biçiminde uygulanan teşviklerdir. Örn; yatırım sübvansiyonları, KOBİ’ lere yardımlar, özel koşullu krediler, üretim girdilerinde sübvansiyon, navlun yardımı, ihracat kredisi ve sübvansiyonları v.b teşvikler. AB’de teşvikler hususunda belli bir model bulunmamaktadır. Ülkelere ve sektörlere göre teşvik uygulamaları görülebilmektedir. Ancak yukarıda da değinildiği gibi teşvik uygulamalarının serbest rekabeti önleyici olmaması, AB rekabet politikasına uygun hareket edilmesi gerekmektedir. Bu politikaya göre; teşebbüsler arasında yapılan uyumlu anlaşmalar, üye devletler arasındaki ticareti etkileyici ve ortak pazardaki rekabeti önleyici mahiyette ise yasaklanacak, her ne şekilde olursa olsun üye devletler tarafından veya her üye ülkenin kendi kaynakları yoluyla verilen ve belirli teşebbüslerin veya belirli malların üretimini kayırmak suretiyle rekabeti bozma ihtimali olan yardımlar denetlenecektir. AB ülkelerinin teşvik uygulaması sırasında uymaları gereken kuralları belirleyen temel çerçeve AET Antlaşmasıdır. Maastrich ve Amsterdam Antlaşmaları ile yeniden düzenlenen 1957 tarihli Roma 454 Antlaşması’nın 92-94. maddelerinde kural olarak, üye devletlerin kendi işletmelerine, kendi sanayi ürünlerine ve belirli bölgelere üye devletler arası ticareti olumsuz olarak etkilemesi muhtemel yardımların yapılması engellenmektedir. Bunun yanı sıra belirli sosyal ve bölgesel dengesizliklerin giderilebilmesi için Antlaşma’da belirtilen şartlar dahilinde bölgesel veya sektörel yardımlar yapılabilecektir. Yine Roma Antlaşmasının 87. maddesinde iki tür teşvik ele alınmaktadır. Bunlar Bağdaşmaz (Yasak) Teşvikler ve Bağdaşır (izinli) Teşviklerdir. Bağdaşmaz teşvikler; doğrudan ya da dolaylı yollarla devlet tarafından ya da kamu kaynakları kullanılmak vasıtasıyla belirli işletmelerin ya da malların üretiminin kayırılması yoluyla yapılan her türlü yardımı kapsamaktadır. Bağdaşır teşvikler ; ürünlerin menşeine bakılmaksızın bireysel tüketicilere sosyal katkı sağlayan, doğal afet ve olağanüstü halin zararlarını karşılamak amaçlı, kalkınmaya destek amaçlı olan yardımlardır. Bu yardımlar rekabeti bozacak kapsamda ve sürede olmadığı sürece Birlik tarafından izin verilen teşvik türleridir. AB, GATT ve OECD nezdindeki yasal prosedürü de dikkate alarak ihracatın ağırlıklı olarak kredi, kredi garanti ve sigorta yöntemleriyle desteklenmesine sıcak bakmaktadır. Bunların dışında uygulanmasına izin verilen teşvik araçları, vergisel ve finansal destekler (çeşitli indirim ve istisnalar) ve yine geniş bir uygulama alanı bulunan pazarlama, dış tanıtım destekleri (export market promotion activities ), eğitim ve danışmanlık hizmetleri gibi desteklerdir. Bunlar arasında; ihracat piyasası promosyon faaliyetleri, ihracat sübvansiyonları, ihracat yardımları (Export Assistance), ihracatta tanınan vergisel avantajlar sayılabilir. İhracatta tanınan vergisel avantajlar; ihracatla uğraşan firmaların girdi maliyetleri içinde önemli bir yeri olan dolaylı vergi oranlarının indirilmesi, firmalara birtakım vergi muafiyet ve istisnaları tanınması, ihracatta varış ülkesi prensibi uyarınca KDV tahsil edilmemesi ve ihracatın 455 bünyesine giren mallara ait KDV’nin de belli şartlar dahilinde ihracatçıya iade edilmesi uygulamaları AB ülkeleri tarafından benimsenen vergisel avantajlardandır. Ayrıca 8’inci ve 13’üncü KDV direktifleri kapsamında üye ülkeler ihracatçılarının ya da AB dışı ülkeler ihracatçılarının, ticari işleriyle bağlantılı olarak ziyaret ettikleri üye ülkelerde belli bir işyeri açmamak ve ticari faaliyette bulunmamış olmak koşuluyla, AR-GE faaliyetleri veya ticari bağlantılar kurma amacıyla kalmış oldukları zaman diliminde yapmış oldukları bir kısım harcamalara ait KDV’yi iade olarak alabilme imkanları bulunmaktadır. Bu avantaj da ihracatçıya yeni pazarlar araştırma maliyetlerini azaltmak suretiyle destek sağlamaktadır. Ayrıca KDV’nin Birlik içinde önemli ölçüde uyumlaştırılması sonucu, KDV matrah, mükellefiyet, muafiyet ve istisnalar ile KDV oranlarının uyumlaştırılması sonucu Birlik içindeki firmaların rekabeti bozucu mal ve hizmet hareketlerinin önüne geçilmekte ve Birlik içi ticari ilişkilerin düzenli bir biçimde gelişmesi sağlanmaktadır. İhracatçı firmaların Kurumlar Vergisi indirim ve muafiyetleri, bazı yerel vergilerden muafiyetler, Birlik ülkeleri tarafından uygulanan diğer teşviklerdir. Ülkemizde ihracatı teşvik uygulamalarından en yaygın olanı mali(vergisel) teşviklerdir. Mali teşvikler ise vergi muafiyet ve istisnaları, vergi indirimleri, vergi iadesi v.b işlemlerdir. İhracatı teşvik amacıyla uygulanan vergi politikaları, ihracatı çekici hale getirmek amacı güden ’yönlendirme’ politikasıdır. Bu yönlendirme politikasıyla amaçlanan da ihracatçıların maliyetlerini düşürmek ya da vergi sonrası gelirlerini arttırmaktır. İhracatta KDV istisnası da ihracatı teşvik etmek ve dış ticarette ihracatçılarımızın rekabet gücünü arttırmak amaçları dahilinde uygulanan bir yönlendirme politikasıdır. 456 Mal ve hizmetleri uluslararası dolaşımda vergilendirmeye yetkili ülke “destinasyon” ilkesi gereği, bu mal ve hizmetlerin tüketildiği ülkedir. Dolayısıyla mal ve hizmet ihracatı, satıcı ülke tarafından KDV’ye tabi tutulmamakta, vergiden istisna edilmektedir. Bu durumda ihracatçı firmanın ihraç ettikleri mal ve hizmetlerin üretimi veya iktisabı nedeni ile yüklendikleri ve üzerlerinde kalan verginin arındırılması yani indiremedikleri KDV’nin ihracatçı firmadan iadesi gerekmektedir. Mal ve hizmet ihracatında “destinasyon” ilkesi AB ülkelerinde benimsenen bir ilkedir. Ülkemizdeki uygulama da AB uygulaması örnek alınarak biçimlendirildiğinden, bu ilke bağlamında AB ile Türkiye arasında uygulama birliği sağlanmıştır. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER III. AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ A. TÜRKİYE AÇISINDAN VE AVRUPA KATMA BİRLİĞİ’NE DEĞER ÜYE VERGİSİNDEN ÜLKELER İSTİSNA TUTULAN İŞLEMLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ 1. TÜRK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAKLA BİRLİKTE ORTAK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAYAN İSTİSNALAR Türk KDV Mevzuatında yer almakla birlikte 6. KDV Direktifinde karşılığı olmayan istisnalar aşağıda belirtilmiştir :672 Petrol arama faaliyetlerine münhasır olmak üzere bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri 672 SOYDAN, a.g.m., s:103 457 KDVK madde 17/1-a’ da sayılan kurum ve kuruluşların tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler KDVK madde 17/2-a’ da sayılan kurum ve kuruluşların bakteriyoloji, seroloji ve distofojin laboratuarları … işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri KDVK madde17/2-b’ ye göre kanunların gösterdiği gerek üzere bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları (6 No’lu Direktife göre ancak bedel karşılığı yapılan teslimler verginin konusunu oluşturur.) KDVK madde 17/3-a’ ya göre askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler KDVK madde 17/4-a’ da belirtildiği üzere; GVK’ya göre vergiden muaf esnaf tarafından yapılan teslim ve hizmetler ile GVK’ nun 66. maddesine göre vergiden muaf serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler ,6. No’lu KDV Direktifinde geçiş döneminde tanınan bir sapma olarak belli bir ciroyu aşmayan küçük işletmeler için tanınan istisnalar mevcuttur. Bunun dışında küçük işletmeler basit usule tabi olarak vergilendirileceklerdir. KDV madde 17/4-b’de belirtildiği üzere; GVK’ya göre gerçek usulde vergiye tabi olamayan çiftçiler. 6.Direktif uyarınca normal ve basit usulde vergilendirilmesi mümkün olmayan çiftçilerin telafi edici vergilendirmeye tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Bu uygulamanın amacı çiftçilerin yüklenmiş oldukları KDV’ yi telafi edici bir vergi sistemiyle arındırmaktır. 458 KDVK madde 17/4-h’ de belirtildiği üzere, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahlarına ait hizmetler KDVK madde 17/j uyarınca boru hattı ile yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri 2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN İADE HAKKI DOĞURMAYAN İSTİSNALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ Birlik Mevzuatı madde 13/B’de yer alan istisnalara bakıldığında; Sigorta ve reasürans istisnası Taşınmaz varlık kirası istisnası Bankacılık ve finansal hizmetler istisnası Arsa, bina teslimlerine ilişkin istisnaların Türk KDV Mevzuatında da yer aldığı görülmektedir. Döviz, para, değerli kağıt, hisse senedi ve tahvil teslimlerine ilişkin istisnalar bankacılık ve finans hizmetleri istisnasının içinde değerlendirilmektedir. 6.Direktifin 13 B / a,d bentlerinde düzenlenen sigorta ve bankacılık hizmetleri istisnası, hizmetten yararlanan müşterinin yurt dışında olması veya bu işlemlerin Birlik dışındaki bir ülkeye ihraç edilen mallarla doğrudan bağlantılı olması halinde iade hakkı doğuran istisnalar kapsamında değerlendirilmektedir. Ancak Türk KDV Sisteminde söz konusu istisnalar iade hakkı doğurmayan değerlendirilmektedir. istisna kapsamında (kısmi istisna) 673 6. Direktifin 13 / A maddesinde sıralanan ülke içi istisnalardan “ kamuya yararlı istisnalar “ grubu incelendiğinde;674 Hastane ve sağlık merkezleri istisnasının özel kuruluşların yapmış olduğu hizmetleri de kapsamasına rağmen, Türk KDV sisteminde madde 17/2-a’da belirtilen kurum ve kuruluşlarla sınırlandırıldığı görülmektedir. 673 SOYDAN, a.g.m., s:95 674 SOYDAN, a.g.m., s:85-95 459 Serbest meslek faaliyeti biçiminde sürdürülen tedavi hizmetleri KDV’den istisna tutulmuşken (hastane ve benzeri kuruluşlar dışında, doktor ve diş hekimlerinin muayenehanelerde verdikleri hizmetler) Türk KDV Mevzuatında böyle bir düzenlemeye ver verilmemiştir. İnsan organı ,sütü ve kan teslimlerinin vergiden istisna kapsamında değerlendirildiği görülmekle birlikte, Türk KDVK m.17/1’de sayılan kurum ve kuruluşların kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler madde 17/2-a uyarınca KDV’den istisna edilmiştir. Diş teknisyenlerinin uzmanlık çerçevesinde verdikleri hizmetler ve diş hekimleri ve diş teknisyenlerinin diş protez teslimleri vergiden istisna tutulmasına rağmen Türk KDV Mevzuatında böyle bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kamu hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye devlette yardım kuruluşu olarak kabul edilen diğer organizasyonların, yaşlı evleri dahil sosyal yardım ve sosyal güvenlikle, kişilere sıkı sıkıya bağlantılı mal ve hizmet teslimlerinin vergiden istisna tutulduğu görülmektedir. Türk KDVK’ da da madde 17/1’ de sayılan kuruluşların bu yönde hizmetleri KDV’den istisna tutulmuştur. Ancak Birlik Mevzuatına göre bu istisna özel kurumların bu yönde mal ve hizmet teslimleri için de uygulanabilecektir. Kamu kuruluşları özel kuruluşların çocuk ve gençlerin bakımı ve korunması, okul ve üniversite eğitimi, mesleki eğitimi ve bu hizmetlerle sıkı sıkıya bağlı mal teslimlerinin KDV’den istisna tutulduğu görülmektedir. Türk KDVK’da bu yönde teslim ve hizmetlerin vergiden istisna tutulabilmesi için, söz konusu teslim ve hizmetlerin m.17/1 de sayılan kurum ve kuruluşlarca gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yani özel kurumların bu kapsamda mal ve hizmet teslimleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ayrıca Birlik Mevzuatınca öğretmenler tarafından verilen özel dersler (okul ve üniversite eğitimini kapsayan) KDV’den istisna 460 tutulmuş olmasına rağmen, Türk KDV sisteminde böyle bir düzenleme mevcut değildir. Özel kurumlar da dahil olmak üzere kar amaçlı olmayan kuruluşların spor ve fiziksel eğitim alan kişilere bu kapsamda mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmişken, Türk KDVK 17/1-a da sayılan kurumların da spor tesisi işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri vergiden istisna edilmiştir. Ancak bu istisna da görüleceği üzere özel kurumları kapsamamaktadır. Hasta ve özürlü kişilere özel araçlarla verilen taşımacılık hizmetleri istisna tutulmuşken, Türk KDV Mevzuatında bu istisnanın karşılığı bulunmamaktadır. Dini veya felsefi kuruluşların personelinin, sağlık, sosyal yardım, manevi destek v.b. amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna tutulduğu görülmektedir. Türk KDV Mevzuatına bakıldığında yalnızca madde 17/1-a’da sayılan kuruluşların bu kapsama giren teslim ve hizmetleri vergiden istisna tutulabilecektir. Kamu hukukuna tabi kuruluşların ya da özel kuruluşların kültürel hizmetleri ve bu hizmetlerle doğrudan ilgili mal teslimleri KDV’den istisna tutulmuştur. Türk KDV Mevzuatında söz konusu teslim ve hizmetleri kapsayan istisna yalnızca madde 17/1’de sayılan kurum ve kuruluşlara tanınmıştır. Kamu radyo ve televizyonların ticari nitelikte olmayan faaliyetleri KDV’den istisna tutulmuşken Türk KDVK’ da böyle bir düzenleme bulunmamaktadır. Yolcu taşıma ve telekomünikasyon hizmetleri hariç kamusal posta hizmetleri KDV’den istisna edilmişken, posta hizmetinin özel kuruluşlar tarafından verilmesi vergiye tabidir. Türk KDV sistemi içerisinde kamusal posta hizmetleri açısından da herhangi bir istisna düzenlemesi ön görülmemiştir. 461 Cenaze hizmetleri ve bunlarla ilgili mal hizmetleri, mezarlık, mezar ve şehitlik inşa etmek, kurmak ve tamir etmekle görevli resmi kurumlara yapılan mal ve hizmet teslimleri üye ülkeler tarafından istisna tutulmuşsa geçiş dönemi süresince, istisna uygulamasına devam edilebileceği yönünde bir düzenleme mevcutken, Türk KDV Mevzuatında bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. Körlerin yaptığı işlemler ile körler için yapılan işlemlerin rekabeti bozucu etki yaratmamak koşuluyla üye ülkeler tarafından istisna edilmeye devam edilebileceği yönünde düzenleme mevcutken, Türk KDV Mevzuatında bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. Görüldüğü üzere; Birlik mevzuatında ülkemiz KDV Mevzuatıyla karşılaştırıldığında sosyal, kültürel, eğitsel alanlarda düzenlenen istisnalar ile sağlık hizmetleri, sosyal yardım, sosyal güvenlik alanında düzenlenen istisnalar daha geniş kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Anlaşılacağı üzere: KDV Mevzuatımızın bu kapsamda genişletilmek suretiyle yeniden düzenlenmesi gerekmektedir. Daha önce de belirttiğimiz gibi uyumlaştırma çalışmaları kapsamında bu yönde çalışmalar sürdürülmektedir. AB içinde mal ithalatı işlemlerine bakıldığında söz konusu işlemlerin bazı durumlarda vergiden istisna tutulduğu görülmektedir. Bu konuda Türk KDV Mevzuatıyla, Birlik Mevzuatı uyumlu bulunmaktadır. Geri gelen eşyaya ilişkin düzenlemeler açısından da uyum sağlanmıştır. Birlik Mevzuatındaki diplomatik temsilcilikler ve konsolosluklara yönelik ithalat istisnası, Türk KDVK’ da madde 15 ‘deki diplomatik istisnalar kapsamına girer. Merkez Bankası2nca altın ithalatı, balıkçılık işletmeleri tarafından yakalanan ve işlenmiş durumda veya pazarlama amacıyla teslimlerden önce muhafaza işlemlerinden geçen balıkların limanlara ithalatı işlemleri Birlik Mevzuatı gereğince KDV’den istisna olmasına karşın Türk KDV Mevzuatında bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır. Birlik Ortak KDV Mevzuatı’nda yer alan istisna düzenlemeleriyle, Türk KDV Mevzuatı’nda yer alan istisna düzenlemelerini genel hatlarıyla 462 karşılıklı olarak değerlendirildikten sonra esas konumuz olan ihracat ve benzeri işlemlerde AB Ortak KDV Mevzuatı ile Türk KDV Mevzuatı açısından KDV istisnası uygulamasının değerlendirilmesine geçebiliriz. B. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI NIN DEĞERLENDİRİLMESİ 1. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN MAL İHRACATI VE İHRACAT BENZERİ İŞLEMLERDE KDV İSTİSNASI’NIN DEĞERLENDİRİLMESİ İhracat ve benzeri işlemler Türk KDV Mevzuatında da Birlik Ortak KDV Mevzuatında olduğu gibi iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna) kapsamındadır. Bu nedenle söz konusu işlemlerin gerçekleştirilmesi esnasında KDV tahsil edilmeyeceği gibi, bu işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için yapılan mal ve hizmet alımları ve diğer harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin bu işlemleri gerçekleştirenlere iadesi mümkün bulunmaktadır. İhracat işlemleri içinde en önemli kalem mal ihracatıdır. 6. KDV Direktifi uyarınca malların Birlik dışına nakliyesi ve gönderilmesi KDV’den istisna bulunmaktadır (6. Direktif m: 15/1-2). Bu yönüyle Türk KDV sistemi, Birlik KDV sistemiyle uyumlu haldedir. AB üyesi ülkeler arasındaki mal hareketleri de 1993 yılı öncesi uygulanan rejim kapsamında ihracat olarak değerlendirilmekteydi. Ülkeler arası ihraç edilen mallar için gerekli tüm gümrük kontrolleri sınırlarda veya sınır yakınlarındaki gümrük idareleri tarafından yapılırdı yani üye ülkeler arasındaki mal hareketlerinde destinasyon ilkesi geçerliydi. İhracat işlemleri KDV’den istisna tutulmuştu. Mevcut durum da yüklenen her bir parti malın bir üye ülkeden diğerine gönderilmesinde, inceleme için gümrük idarelerine sunulma zorunluluğu getiriyordu. Bu da gümrük formalitelerini arttırıyor ve gümrük için birçok belge düzenleme zorunluluğunu beraberinde getiriyordu. Gümrük formalitelerinin çokluğu, maliyeti, Birlik içi ticarette aksamalara neden oluyor, bu durum mal, 463 hizmet, sermaye ve işgücü hareketliliğinin sağlanmasına engel teşkil ediyordu. 1993 yılı başından itibaren yeni uygulama ile gümrükler kaldırılmış böylece o tarihe kadar gümrüklerde kullanılan çok sayıda dokümanın doldurulması işlemine son verilmiştir. Yeni sisteme göre, alıcı satın almış olduğu mallarla ilgili KDV beyannamesini, fatura ile ilgili diğer ticari dökümanlarla birlikte kendi ülkesinde bağlı olduğu vergi idaresine ibraz edecektir. Malları ihraç eden üye ülke ise ihraç edilen mallar için sıfır oranlı KDV uygulamasına başvuracak, yani mallar vergiden istisna tutularak ihraç edilecektir. Ayrıca satıcılar 3 ayda 1 defa verecekleri beyannamelerde üye ülkelere yaptıkları satışlarla ilgili ayrıntılı bilgileri ve müşterilerinin KDV numaralarını bildirmek zorundadırlar. AB sınırları içinde faaliyette bulunan her işletmeye bir KDV numarası verilmiştir. Görüldüğü üzere geçiş dönemi itibariyle AB’de uygulanan Birlik içi ticarette KDV işleyişi mekanizması aslında gümrük formaliteleri kaldırılmış bir destinasyon ilkesidir. Sistemin verimli bir şekilde çalışabilmesi için ülkelerarası ticari işlemlerin çok iyi bir şekilde izlenmesi gerekmektedir. Bu ise üye ülkeler arasında idari iş birliğinin ve ortak stratejinin varlığını gerektirir. Birlik içi mal hareketleri 1993 yılından itibaren getirilen sistem uyarınca ihracat olarak değil, iktisap (acquisition) olarak adlandırılmaktadır. Birlik içinde KDV mükellefi olan işletmeler arasında yapılan satışlar, KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da fertlere yapılan satışlar, Birlik içi mal hareketlerini oluşturmaktadır. KDV mükellefi olan işletmeler arasında gerçekleştirilen satışlar belli şartların tamamlanması halinde sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulacaktır. Bunun için malların bir ülkeden diğer üye ülkeye sevk edildiğini kanıtlayan ticari dokümanlar mutlaka bulunmalı, satıcı alıcıya kesmiş olduğu faturada alıcının KDV mükellefiyeti numarasını mutlaka belirtmelidir. 464 Bu tür satışlarda satıcı kendi ülkesindeki vergi idaresine periyodik KDV beyanlarını yaparken, sıfır oranlı KDV uygulaması kapsamında satmış olduğu mallara alt KDV’yi beyannamenin ayrı bir bölümünde göstermek durumundadır. Satıcı ayrıca üç ayda bir diğer üye ülkelerdeki müşterilerin her birine yaptığı satışların toplamını gösteren bir beyanname de ibraz edecektir. Alıcı ise diğer üye ülkeden iktisap etmiş olduğu (intra community acquisitions) mallarla ilgili olarak kendi ülkesinde yükümlü olarak söz konusu alışları periyodik KDV beyannamesinin ayrı bir sütununda göstermek suretiyle beyan etmek zorundadır. Alıcının bu şekilde beyanına “ertelenen hesap mekanizması (postponed accounting) adı verilmektedir. Eğer alıcı tam indirim hakkına sahipse (full deductibitiy), alışlarını beyan ettiği dönem beyannamesinde, ayrı bir sütuna, alışlarına ilişkin KDV miktarınca mahsup kaydı düşebilir. KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da özel şahıslara yapılan mal teslimlerinde KDV, teslimin gerçekleştiği çıkış ülkesinde tahsil edilecektir. Yani müşteri o ülkenin ferdiymiş gibi satın aldığı mallara ilişkin KDV’yi söz konusu üye ülkede ödeyecek, ülkesine dönüşünde ise KDV ödemesi söz konusu olmayacaktır. Bu uygulamadan yararlanacak olan yolcu beraberindeki mallar, kişisel tüketime yönelik olan, yani ticari amaçlar dahilinde kullanılmayacak olan mallardır. Uzaktan satış (distance selling) larda, söz konusu satışlar üye ülkedeki belirli eşiği aşmıyorsa, satıcı KDV’yi kendi ülkesinde hesaplayacaktır. Söz konusu satışlar varış yeri olan ülkedeki belirli eşiği aşıyorsa KDV’yi varış ülkesinde ve orada geçerli olan oran üzerinden hesaplamalıdır. Her üye ülke kendi vergilendirme eşiğini belirleyebilir. Bu eşik tüketim vergilerine tabi mallar (tütün mamulleri, alkollü içecekler v.b.) ile yeni ulaşım araçlarının satışlarına uygulanmaz. Bu tür mallar kural olarak daima varış ülkesinde vergilendirilir. 465 Çıkış ülkesinden vergilendirme prensibi (orjin prensibi) malların ve hizmetlerin nerede tüketildiklerine bakılmaksızın üretildiği ve ya sunulduğu ülkede vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Bu prensip vergilendirme yetkisini ihracatın yapıldığı ülkeye vermektedir. Birliğin 1 Ocak 1997 yılından itibaren geçilmesini planladığı, ancak ülkelerarası vergi uyumlaştırmasında, yeni sistemin getirdiği alt yapının oluşturulmasında, ülkelerarası idari iş birliğinin sağlanmasında yaşanan aksaklıklar nedeniyle halen geçemediği çıkış ülkesinde vergilendirme prensibi nihai hedef olarak kabul edilmektedir. Çıkış ülkesinde vergilendirme prensibinde sınır kontrolleri ortadan kalkmakla birlikte mal ve hizmetler vergilendirilmiş bir şekilde uluslararası dolaşıma girmektedir. Böylece ihracatçı ülkenin gelirleri artmaktadır. Ayrıca sınır kontrollerinin olmaması birçok idari formaliteyi ortadan kaldırmakta kırtasiye giderlerini azaltmakta, zaman ve para kaybının önüne geçmektedir. Çıkış ülkesinde vergilendirme prensibi potansiyel vergi kaçakçılığını da önemli ölçüde azaltmaktadır. Bu prensibin olumsuz yanları da bulunmaktadır. Çıkış ülkesinde vergilendirme sonucu, ithal edilen mallara, ithal edilen ülkedeki KDV oranlarının uygulanması, eğer söz konusu mallar için ülke içinde uygulanan oranlar farklıysa ticarette saptırıcı bir etki yaratabilecektir. Ayrıca Birlik içi ticaret dikkate alındığında diğer ülkelere kıyasla daha düşük oranlı KDV uygulayan ülkelere ticaretin kayması nedeniyle vergi sisteminden kaynaklanan haksız rekabet ortamı oluşabilecektir. Bu nedenle çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesinin sağlıklı bir biçimde uygulanabilmesi için ülkelerarası KDV oranlarının ve diğer vergisel konuların önemli ölçüde uyumlaştırılması gerekmektedir. Bu yüzden geçiş dönemi süresince fertlere yapılan ticari nitelikte olmayan mal satışlarında çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi uygulanacaktır. Diğer satışlarda ise varış ülkesi prensibine devam edilecektir. Ancak şunu da belirtmek gerekir ki; gümrük formalitelerinin tamamen ortadan kalktığı, ülkelerarası idari iş birliği ve elektronik izleme ortamları aracılığıyla 466 (intrastat), Birlik içi mal hareketlerinin izlendiği, alıcı ve satıcılar tarafından kendi ülkelerinde verilen beyannamelerde söz konusu satışların da gösterildiği ve böylelikle vergi kaçaklarının azaltılmaya çalışıldığı bir sisteme ulaşılmaya başlanmıştır. Daha önce de ifade ettiğimiz üzere, uluslararası mal hareketlerinde ülkemiz AB Ortak Mevzuatıyla uyum sağlamış, ihracat teslimleri açısından varış ülkesi prensibi dahilinde hareket etmeyi temel kaide olarak kabul etmiştir. Ülkemiz AB üyesi bir ülke durumunu elde ederse AB’ye üye ülkelerle Birlik içi mal hareketleri Türkiye açısından da ihracat olarak değil, iktisap olarak adlandırılmakla birlikte, söz konusu ülkelerle olan tüm ticari ilişkilerimiz gümrük kontrolü gerektirmeden, Birlik içi mal hareketleri için geçerli olan esaslar çerçevesinde gerçekleşecektir. Birlik dışına mal ihracatı AB Ortak KDV Mevzuatı’nın 15. maddesinde düzenlenmiştir. Bununla birlikte; Birlik dışına mal ihracatının yanında ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık istisnası da aynı madde hükmü içerisinde ele alınmıştır. Daha önce de belirttiğimiz üzere 6. Direktifin 15/1 maddesine göre Birlik’ ten Birlik Dışı ülkelere mal ihracatı indirim ve iade hakkı doğuran istisna kapsamındadır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatının Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu olduğunu belirtmiştik. İhracatta KDV istisnasının iade hakkı doğuran istisnalar arasında yer almasının nedenleri; AB ülkelerinde olduğu gibi ülkemizde de ihracatçı firmaların maliyetlerini azaltmak yoluyla, karlılık oranlarını arttırmak suretiyle uluslararası rekabete hazır hale gelmelerini sağlamaktır. Birlik dışına yapılan ihracatların istisna kapsamına alınabilmesi için; Malların Birlik dışı bir ülkeye ihraç edilmesi Birlik dışına çıkışın gerçekleşeceği Gümrük idaresi tarafından belirlenen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir. 467 Bu şartlardan da anlaşılacağı üzere Gümrüklerce aranılan tüm şartlar yerine getirilmedikçe gerçekleşen ihracatların KDV’den istisna tutulması mümkün değildir. İhracatı gerçekleştirenler, ihracatın gerçekleştiğine dair resmi ve ticari delilleri ellerinde bulundurup gümrük yetkililerine ihracat esnasında ibraz etmek zorundadırlar. Söz konusu deliller arasında; ihracat faturalarının onaylı suretleri, gümrük yetkililerince onaylanmış ihracat beyannameleri, müşterilerin sipariş formları, ihracatçı ile yabancı müşteri arasında düzenlenmiş satış sözleşmeleri, konismento, çeki listesi, sigorta ve navlun bedellerini gösterir belgeler ve malların yurtdışı edildiğini gösterir diğer belgeler sayılabilir. Mal ihracatında KDV istisnası için aranan şartlar AB Ortak KDV Mevzuatıyla Türk KDV Mevzuatında birbirine oldukça uyumlu halde bulunmaktadır. 3065 Sayılı KDVK’ nın 11/1-a maddesinde de ihracat teslimleri KDV den istisna tutulmuş, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli olan şartlar da aynı kanunun 12/1 maddesinde aşağıdaki biçimde hükme bağlanmıştır. Teslim yurtdışındaki müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalıdır. Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkacak, bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye ulaşmalı ya da yurtdışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. AB Ortak KDV Mevzuatına göre ihraç edilen mallar Birlik içi herhangi bir çıkış noktasından geçmek suretiyle Birlik dışı bir ülkeye veya yerleşim bölgesine ulaşmalıdır. AB uygulamasında da serbest bölgeler mevcut bulunmaktadır.Serbest bölge uygulamaları açısından Birlik uygulamasında da bu bölgeler özel bir statüye sahiptir.Bu bölgelere mal teslimleri ihracat teslimi sayılmakta ve KDV istisnasına tabi tutulmaktadır. 468 3065 Sayılı KDVK m.12/1 de ifade edilen “yurtdışı müşteri” tabiri Birlik Ortak Mevzuatı açısından değerlendirildiğinde karşılığını “ Birlik dışı müşteri” tabiri olarak bulmaktadır. Bilindiği üzere Birlik üyesi ülkeler arasındaki mal hareketleri 1993 yılı öncesinde ihracat olarak nitelendirilirken 01.01.1993 yılından itibaren “Birlik içi iktisap” olarak nitelendirilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla Birlik üyesi herhangi bir ülkede kayıtlı bir müşteriye mal satışı, müşteri malların satıldığı ülkede vergiye kayıtlı olmasa dahi ( yurtdışı müşterileri) ihracat sayılmayacaktır. İhracat dokümanları (ihracatı kanıtlayan belgeler) açısından da Birlik uygulaması ile ülkemiz arasında uyum sağlanmıştır. Özellikle ihracat faturasıyla Gümrük Çıkış Beyannamelerin onaylı suretlerinin satıcı tarafından ibrazının istenmesi, AB’ ye üye tüm ülkelerde ve ülkemizde ihracatın kanıtlanmasını sağlayan en önemli uygulamadır. İhracat dokümanlarında; ihracatçı adı, müşteri adı, malların cinsi, malların değeri, varış ülkesinin adı mutlaka bulunmalıdır. Belirsiz mal miktarları, değerleri kabul edilemez. AB Ortak KDV Mevzuatı uyarınca ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna uygulaması bulunmamaktadır. Sıfır oranlı KDV uygulaması yalnızca nihai aşama olan Birlik dışına malların gönderilmesi işlemleri için geçerli olmakla birlikte ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslimleri KDV’ ye tabi tutulmaktadır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı’yla Birlik Ortak KDV Mevzuatı arasında bir uyumsuzluk mevcuttur. Bilindiği üzere 3065 Sayılı KDVK ‘nın 11/1-c maddesi uyarınca; imalatçılar tarafından ihraç edilmek koşuluyla ihracatçılara mal teslimlerinde; ihracatçılar tarafından KDV ödenmemekte, imalatçılar tarafından tahsil edilmediği halde ilgili dönem KDV beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi idaresince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmakta, ilgili malların ihracatçıya teslim tarihini izleyen ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi aranılan belgenin ibrazı şartıyla terkin edilmektedir. 469 İhracatın teşvik edilmesi amacıyla bu düzenleme bir ön istisna niteliğinde olup, ihracatçılara, mal satın aldıkları kimselere ödemek zorunda oldukları KDV tutarı kadar vergi avantajı sağlamaktadır. Özellikle son yıllarda ihracatta dış ticaret sermaye şirketlerinin öneminin artması, bu şirketlere birtakım bürokratik kolaylıkların sağlanmasını gerekli kılmıştır. Bunun üzerine KDVK ’na 11/1 – c bendi eklemek yoluyla ihraç kaydıyla mal teslimlerinde KDV istisnası getirilmiştir. Daha sonra madde metni MB tarafından farklı tarihlerde çıkarılan KDV Genel Tebliğleriyle genişletilmiştir. Söz konusu tebliğlerle genişletilmiş tecil-terkin sistemi: İmalatçılar ve özel finans kurumlarınca ihracatçılara, İmalatçı olmayanlar tarafından dış ticaret sermaye şirketlerine, İmalatçılar tarafından “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” olan mükelleflere, Geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ya da yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara, ihraç kaydıyla yapılacak mal teslimlerinde uygulanacaktır. İhracatın sürekli bir biçimde iyileştirilmesi ve dış pazarlarda rekabet gücüne sahip hale getirilmesini amaçlayan vergi idaremiz özellikle ihracatı esas faaliyet konusu haline getirmiş dış ticaret şirketlerinin geçici süreli bile olsa ihracat faaliyetlerini gerçekleştirirken KDV yüküne katlanmasının önüne geçmek istemiş ve tecil-terkin uygulamasını ihdas etmiştir. Tecilterkin uygulamasının ihracat faaliyetlerini hızlandırdığı (üç aylık ihracat süresi) da bir gerçektir. Ayrıca istisnanın ihracattan bir önceki aşamayı da kapsayacak biçimde genişletilmesi, ihracatçılara mal teslim eden imalatçıları da ihracat zincirinin halkalarına davet etmekte, dolayısıyla alt sektörler itibariyle de defter belge düzeninin yerleşmesine, fatura ve belge düzeninde mükelleflerin daha titiz ve düzenli davranmalarına yardımcı olmaktadır. 470 Dolayısıyla ihracatla uğraşan sektörlerde imalatçıdan ihracatçıya uzanan bir otokontrol mekanizması kurulmakta, böylece vergi kayıp ve kaçaklarının azalmasına katkıda bulunulmaktadır. Birlik Ortak KDV Mevzuatı’nda uygulamasının tecil-terkin bulunmaması, ileriki aşamalarda Türkiye’yi de bu yönde değişikliklere zorlayabilir. Esasen ihracatçı firmalarımızın uluslararası pazarlarda üstünlüğünü sağlayacak farklı faktörlerin bir araya gelmesi sağlanabilirse(kalite, uzmanlık, teknolojik altyapı, nitelikli işgücü, ucuz kredi ve finansman, reklam ve pazarlama gücü vb.) tecil-terkin uygulamasının kaldırılmasının ihracatçılarımız için çok fazla olumsuz tesir meydana getirmeyeceği kanaatindeyiz. 6. direktifin 15.maddesinde mal ihracatının yanında, ihracat benzeri işlemler de düzenlenmiştir. Buna göre; Açık denizlerde sefer yapan ve yolcu taşıyan veya ticari, balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan deniz taşıma araçlarına, Denizde kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan gemilere(bunun dışındaki gemilerin erzak temini işleri hariç) Ülkeyi terk eden ve yabancı limanlara giden savaş gemilerine, Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları tarafından uçaklara yapılan kumanya ve yakıt teslimleri ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecek ve bu teslimler üzerinden KDV tahsil edilmeyecektir. Diğer yandan Direktifin 15/2.maddesinde yat ve özel uçak veya kişisel kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat, yakıt ve bakımı için bizzat taşıdığı mallar ihracat istisnası kapsamı dışında tutulmuştur. Yine 6.direktifin 15/5-6 maddelerinde uluslararası taşıma araçları için başka bir istisna düzenlemesi mevcuttur. Buna göre; Açık denizlerde sefer yapan ve ticari, sınai ve balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan ya da yolcu taşıyan gemilerin, 471 Deniz kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan gemilerin, Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan havayolları tarafından kullanılan uçakların teslimi, tadili, tamiri, bakımı, chatering ve kiralanması ve bunlarda kullanılan veya bunlara dahil olan teçhizatın – balıkçılık aletleri dahil- teslimi, kiralanması tamir ve bakımı ihracat benzeri işlemler statüsüyle KDV’den istisna tutulmuştur. Ayrıca 6.Direktifin F eki 23-25. maddelerde uluslararası taşıma aracı mahiyetinde olmayan 2 tür araçla ilgili istisna olanağı da bulunmaktadır. Buna göre devlet kuruluşlarınca kullanılan uçaklar ile (bu amaçla kullanılan teçhizat dahil) savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri, bakımı, kiralanması ve kiraya verilmesi KDV’den istisnadır. Diplomatik istisnalar, uluslararası Antlaşmalar ve Kuzey Atlantik Antlaşması uyarınca yapılan mal ve hizmet teslimleri 6.Direktifin 15/10.maddesinde ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. Buna göre; Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar arası anlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde sağlanan teslim ve hizmetler, NATO’ya üye bir Birlik ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve kantinleri için yapılan mal ve hizmet teslimleri ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisnadır. Ayrıca Birlik dışındaki insani yardım veya eğitim amaçlı faaliyetlerde kullanılmak üzere, bu faaliyetleri tasdiklenmiş kuruluşlara Birlik’ten ihraç edilmek amacıyla yapılan mal teslimleri de 6.Direktifin 15/12.maddesi 472 gereğince ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. 6. Direktifin 15.maddesinde düzenlenen ihracat ve ihracat benzeri işlemler dahilinde mal teslimlerinin sonuncusu Merkez Bankalarına yapılan mal teslimleridir. Direktifin 15/11.maddesinde Merkez Bankalarına yapılan altın teslimleri ihracat benzeri işlemler kapsamında vergiden istisna edilmiştir. Ayrıca Direktifin(F) eki -26.maddesi gereği üye ülkelerin sınai teslimler dışında kalan altın teslimlerini de ( daha önceden istisnaya tabi tutup hala devam eden ülkeler için) istisnaya tabi tutmaya devam edebilecekleri belirtilmektedir. 6. Direktifin 15. maddesi içinde ele alınan ihracat benzeri işlemlerin Türk KDV Mevzuatındaki karşılıkları incelenecek olursa; Uluslararası sefer yapan yerli ya da yabancı gemi ve uçaklara akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerde KDV istisnası 15 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir.675 Buna göre; Kabotaj hakkının düzenlendiği 20.04.1926 tarih 815 sayılı Kanunun 1.maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilere Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla yabancı bayraklı gemilerde yapılan söz konusu teslimler “ yurtdışındaki bir müşteriye” yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından KDVK’nın 11 ve 12/1-a maddeleri uyarınca ihracat istisnası kapsamına girmektedir. Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurtiçinde bulunan bir firmanın dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi” niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanunun 11,12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir. 675 21.07.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 473 Yukarıda sayılan teslim ve hizmetlerin acenteler tarafından yapılması da istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Çünkü acenteler, söz konusu teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi konumundadır. KDV ihracat istisnası Türkiye karasularında yer alan limanlardan dış seferlere çıkan deniz ve hava taşıtlarına yapılan kumanya, su, yakıt ve sair malzeme teslimlerini de kapsamaktadır. 6.Direktifin 15/2. maddesinde alıcının, yat ve özel uçak veya kişisel kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat, yakıt, bakım için bizzat taşıdığı malların istisna dışında tutulması açısından Türk KDVK ile uyumlu bulunduğu görülmektedir. Söz konusu istisna uygulanması açısından Mevzuatımızın AB Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu olduğunu söyleyebiliriz. Ancak 6. Ddirektifin m:15/4-7’de Mevzuatımızda yer almayan konularda düzenlemeler de mevcuttur. Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan taşıma araçlarına ülkeyi terk eden ve yabancı limanlara giden savaş gemilerine yapılan teslimlerin KDV’den istisna tutulması KDVK m:13 /a ya göre faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer araç ve tesislerin kiralanması veya çeşitli şekilde işletilmesi olan mükelleflere: Bu amaçla yapılan deniz, hava ve demir yolları taşıma araçlarının yüzer araç ve tesislerin teslimi, Bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler, ile Bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler vergiden istisna tutulmuştur. KDVK’da yer alan bu istisnanın 6.Direktif’te yer alan istisnayla ayrılan yönü istisnanın sadece uluslararası taşıma araçlarına değil bütün 474 taşıma araçlarına tanınmasıdır. Buna karşılık 6.Direktifte söz konusu istisna yalnızca uluslararası deniz ve hava taşıma araçlarına tanınmıştır. Ayrıca 6.Direktifin F ekinde, uluslararası taşıma aracı mahiyetinde olmayan iki tür araçla ilgili istisna düzenlemesi de mevcuttur. Devlet kurumları tarafından kullanılan uçaklar ile savaş gemilerinin teslimi KDV’den istisna tutulmuştur. Buna ek olarak KDVK madde 13/a’ da yer alan istisna söz konusu araçların teslimi, tadil ve bakımı ve inşasını kapsamakta olup, kiralama ve charteringle ilgili bir boyut içermediğinden, söz konusu işlemler KDVK açısından vergiye tabidir. Buna göre uluslararası taşıma araçları ile ilgili olarak kiralama faaliyetleri KDV’ den istisna edilmelidir.676 İlgili istisnanın 6.Direktif uyarınca ihracat ve benzeri işlemler adı altında (m:15) ele alınmasına karşılık 3065 Sayılı KDVK’ da “araçlar, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna” (m:13) başlığı altında ele alınması aynı konuya bakışın Türkiye ve AB arasındaki farkını göstermektedir. Ancak farklı başlıklar altında mütalaa edilmesine rağmen iki taraf açısından da ilgili istisnanın iade hakkı doğuran istisnalar içinde ele alınması istisnadan beklenen faydanın Türkiye ve AB açısından değişmediğini göstermektedir. 6. Direktifin 15/10.maddesi olarak düzenlenen uluslararası kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine belli Antlaşmalar dahilinde yapılan teslimler 3065 Sayılı KDVK’ nun 15.maddesinde düzenlenen diplomatik istisnalarla uyumludur. Ancak burada dikkati çeken husus 6.Direktif uyarınca ihracat ve benzeri işlemler içinde değerlendirilen istisnanın Mevzuatımız uyarınca diplomatik istisnalar başlığı altında ele alınmasıdır. Buna rağmen her iki tarafın uygulamasına göre ilgili istisna, iade hakkı doğuran istisnalar içinde değerlendirilmektedir. 676 SOYDAN, a.g.m., s::99 475 6. Direktif uyarınca Merkez Bankalarına altın teslimleri de ihracat ve benzeri işlemler kapsamında KDV den istisna tutulmuştur.(m:15/11) Ayrıca Direktifin F eki uyarınca (F eki -26) üye ülkelerin sınai teslimler dışında kalan altın teslimleri (daha önceden söz konusu istisnayı uygulayan, hala devam eden ülkeler için)KDV’den istisna tutulmaya devam edilebilecektir. Söz konusu istisna 3065 sayılı KDVK’nın 17/g maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye istinaden sadece külçe altın teslimleri vergiden istisnadır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı dar kapsamlıdır. Ancak ilgili maddede külçe altın teslimlerinin yanında külçe gümüş teslimlerinin de yer alması Birlik Mevzuatında külçe gümüşle ilgili bir düzenleme bulunmadığından kapsamı biraz genişletmektedir. Ayrıca 6.Direktif uyarınca ilgili istisna ihracat ve benzeri işlemler başlığı altında iade hakkı doğuran istisnalar içinde ele alınmışken, Türk KDVK uyarınca ilgili istisna “ sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla ilgili diğer istisnalar” başlığı altında (m:17/g) iade hakkı doğurmayan istisnalar içinde ele alınmıştır. Bu durum ilgili istisnanın Türkiye ve AB açısından algılanma farklılığından kaynaklanmaktadır. AB söz konusu istisnaya çok önem vermekte, ilgili istisnaya ihracat benzeri işlemler içinde (m:15/11) yer vermektedir. Uyum süreci içinde Türk KDV mevzuatının da bu noktada Birlik ortak KDV mevzuatıyla uyumlaştırılması gerekmektedir. Birliğe üye ülkeler uygulamalarına bakıldığında mal ihracatı ve yukarıda belirtilen ihracat benzeri işlemler açısından Ortak Mevzuata uyum sağladığı görülmektedir.İstisnanın şekli , istisnadan yararlanacak olanlar, istisnaya tabi işlemlerin kapsam ve genişliği üye ülkelerde de Ortak Mevzuata uygun olarak düzenlenmiştir. Birlik uygulaması açısından mal ihracatlarının şekillerine bakıldığında satıcı veya satıcı adına hareket edenler tarafından ya da yabancı şahıslar tarafından gerçekleştirilen ihracat şekilleri görülmektedir. Satıcı kendi imkanlarıyla malları ihraç edebildiği gibi (satıcının kendi taşıma araçlarıyla malların ihracı), onun adına hareket eden ya da onun 476 tarafından istihdam edilen gümrük komisyoncuları, taşıma (deniz, hava) şirketleri aracılığıyla, posta, kurye servisleriyle, acenteler vasıtasıyla da malların ihracını gerçekleştirebilir. Hava taşıma araçları, ihracat için tertiplenen gemiler yahut motorlu araçlar vasıtasıyla yapılan gönderme işlemleri ihracat sayılır. Malların yabancı şahıs ya da onun adına hareket edenler (gümrük komisyoncusu, taşıma şirketleri vb.) tarafından Birlik dışına çıkarılması da mevcut ihracat şekillerindendir. Ancak yabancı şahsın ihracatın gerçekleştiği ülkede ikamet etmiyor olması o ülkede vergilendirilebilir teslimin bulunmaması şarttır. Yukarıda belirtilen ihracat şekilleri KDV’den istisna bulunmaktadır. Türk KDV açısından yukarıda belirtilen ihracat şekilleri istisna kapsamındadır. Malların yabancı şahıslar eliyle ihracı Türk KDVK açısından “bavul ticareti” veya “yolcu beraberi eşya ihracı” kapsamında ele alınmaktadır. Birlik Mevzuatı uyarınca da uygulama benzer esaslar dahilinde işlemektedir. Bunlara ilave olarak serbest bölgelere yapılan ihracatlar, ithal edilmiş malların ihracı, yurtdışındaki şube veya bürolara mal gönderilmesi, ayni sermaye ihracı işlemleri Türkiye ve AB’ye üye ülkeler uygulamaları açısından KDV’ den istisna işlemler olarak ele alınmaktadır. Birlik Mevzuatı uyarınca ihracat istisnasının uygulanması için malların herhangi bir çıkış noktasından geçerek Birlik dışına ihraç edilmesi gerekmektedir. 3065 Sayılı KDVK açısından da durum benzerdir. Mallar TC Gümrük hattını geçip yabancı ülkeye ulaşmadıkça ihracat istisnasından yararlanmak mümkün değildir. İhracatın gerçekleşmesi için Birlik Mevzuatı uyarınca bir zaman sınırı bulunmamakla birlikte üye ülke uygulamalarına bakıldığında İngiltere dışında Ortak Mevzuatla uyumun sağlanmış olduğu görülmektedir. İngiltere ise mallara ait ihracat faturasının kesilmesinden itibaren 3 ay içinde fiili ihracatın gerçekleşmemesi halinde söz konusu ihracat için KDV istisnasının uygulanamayacağı yönünde düzenlemeye gitmiştir. 3065 sayılı 477 Türk KDVK açısından durum ele alındığında ihracat işlemlerinde (yolcu beraberi eşya ihracı ve bavul ticareti ve ihraç kayıtlı teslimler hariç) belirli bir zaman sınırlamasının olmadığı görülmektedir. Ancak ihracat istisnasından fiili ihracatın gerçekleştiği dönem için yararlanabileceği açıktır. Bu yönüyle Türk KDVK, Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu halde bulunmaktadır. 2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ İhracat kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV ‘den istisna tutulan hizmet ifalarının Türkiye ve AB Mevzuatları açısından karşılaştırılması aşağıda yapılacaktır. Ancak şunu belirtmek gerekir ki 6.Direktifle “hizmet ihracı kavramı yer almamaktadır. Hizmet ifalarının gerçekleşme yer ve şekillerine bağlı olarak “hizmet ihracatı” kavramı şekillenmekte ve ihracata yönelik KDV istisnasının kapsamına girmektedir. 6. Direktifte bir hizmetin nerede gerçekleşeceğine ilişkin kurallar hizmet çeşitlerine göre şekillenmektedir. Genel bir kural olarak hizmetin ifa edildiği yer, hizmeti ifa edenin iş yeri veya hizmeti yürütmek için kullandığı sabit bir yer veya böyle bir yerin olmaması durumunda daimi adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet ettiği yer olarak tanımlanmıştır. Yani kısaca belirtmek gerekirse hizmetler hizmeti ifa edenin bulunduğu yerde gerçekleştirilmiş sayılır. Hizmetlerin ifa yerine ilişkin genel kural bu olmakla beraber hizmet türlerine göre farklı ifa yeri kuralları mevcuttur. Hizmet türlerine göre farklı ifa yeri kuralları getirilmesinin nedeni, hizmetlerin en uygun yerde vergilendirilmesini sağlamak yoluyla aynı hizmetler için mükerrer vergilendirme yapılmasının önüne geçmektir. Hizmet ifa yeri ile ilgili hizmet türlerine göre yapılan düzenlemeler uyarınca; 478 Gayrimenkule ilişkin hizmetlerde hizmetin ifa yeri gayrimenkulün bulunduğu yerdir. Kültürel, sportif, bilimsel, eğitsel faaliyetlerde hizmetin ifa yeri, bu hizmetlerin fiziki olarak yürütüldüğü yerdir. Nakliye hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, kat edilen mesafe dikkate alınmak suretiyle taşıma işinin cereyan ettiği yerdir. Eğer nakliye hizmeti tamamen üye ülkenin sınırları içinde gerçekleşiyorsa, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği üye ülkedir. Eğer uluslararası bir nakliye hizmeti gerçekleştiriliyorsa (AB ile Birlik dışı ülkeler arasında cereyan eden), ya da nakliye AB dışında gerçekleşmekteyse, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği ülkedir. Eğer Birlik üyesi ülkelerarasında nakliye hizmeti gerçekleştiriliyorsa, hizmetin ifa yeri malların çıkış ülkesidir. Ancak müşterinin diğer Birlik üyesi ülkede KDV’ye kayıtlı bir mükellef olması durumunda KDV müşteri tarafından müşterinin ülkesinde ödenecektir. Nakliye hizmetlerine ilişkin yardımcı hizmetlerde hizmetin ifa yeri (ülke içi veya uluslararası nakliye hizmetleri), yardımcı hizmetlerin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir. Reklam muhasebecilik hizmetleri, v.b danışmanlık, hizmetlerde hizmetin mühendislik, ifa yeri avukatlık müşterinin yeri, ikametgahının ya da daimi adresinin bulunduğu yerdir. Telif hakkı, ihtira beratı, lisans, ticari marka v.b hakların temlikinde hizmetin ifa yeri, müşterinin işyeri, ikametgah ya da daimi adresinin bulunduğu yerdir. Aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri şayet müşteri KDV’ye kayıtlı bir mükellefse müşterinin bulunduğu Birlik üyesi ülkesidir. Müşteri KDV’ye kayıtlı bir mükellef değilse hizmetin ifa yeri hizmetin gerçekleştiği Birlik üyesi ülkedir. 479 3065 Sayılı KDVK incelendiğinde hizmetlerin vergilendirilmesinde hizmetin yapılması ve hizmetten faydalanma kriterlerinin esas alındığı görülecektir. Vergilendirme için bu iki kriterden birinin bulunması yeterlidir. Yani hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanırsa faydalansın işlem Türkiye’ de yapılmış sayılacaktır. Dolayısıyla Türkiye’ de vergiye tabi tutulacaktır. Hizmet başka bir ülkede yapılmışsa Türkiye’ de faydalanılması durumunda işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılacak, vergiye tabi tutulacaktır. Türk KDVK’ da hizmetin ifa yeri hizmetin fiilen ve fiziken icra edildiği yerdir. Fiilen Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler Türkiye’de ifa edilmiş sayılacaktır. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, Türkiye’de vergiye tabi tutulması için yeterli olduğu için ayrıca hizmetten Türkiye’de yararlanılıp yararlanılmadığının araştırılmasına gerek yoktur. Ancak Türkiye’de ifa edilmiş olması nedeniyle KDV’nin konusuna giren mal ve hizmetten yurt dışında yararlanılması durumunda hizmet ihracatı söz konusu olabileceğinden hizmetten nerede yararlanıldığının bilinmesine ihtiyaç vardır. Yararlanma kriteri esas alındığında; hizmetin ifa edildiği yer yurt dışında bir ülke de olsa, söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumunda, hizmet Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır. Örneğin İtalya’da (B) danışmanlık firmasının (A) bilgisayar firmasının Türkiye’de bulunan iş yerine ya da işlemlerine yönelik olarak verdiği hizmetler Türkiye’ de vergiye tabi tutulacaktır. Hizmetin ifa yerinin ve hizmetten faydalanmanın yurt dışında gerçekleşmesi durumunda, hizmet yurt dışında ifa edilmiş sayılacaktır. Görüldüğü üzere Türk KDVK’ da hizmetin KDV’ye tabi tutulmasında “hizmetin ifa yeri” ve “hizmetten yararlanma” kriterleri beraber değerlendirilmektedir. 6. Direktif uyarınca hizmetin vergilendirilmesinde hizmetin ifa yerine ilişkin kurallar hizmet çeşitlerine göre değerlendirilmekte “hizmetten yararlanma” kriteri dikkate alınmamaktadır. “hizmetten yararlanma” kavramı soyut bir kavram olduğundan uygulamada sorunlar yaşanmakta, hizmetten nerede yararlanıldığını tespit etmek her 480 zaman kolay olmamaktadır. Bu yönüyle AB Ortak KDV Mevzuatında belirlenen hizmetin ifa yeri kriterinin hizmet türlerine göre belirlenmesi anlayışı, daha somut kavramlara dayandığından daha sağlıklı olarak işlemekte, özellikle hizmet ihracatı sayılan işlemlerin belirlenmesi daha kolay ve anlaşılır hale gelmektedir. 3065 Sayılı KDVK’da hizmet ihracatında KDV istisnası 11. maddede belirlenmiştir. Buna göre; mal ihracatı yanında ihraç edilen mallara yönelik hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için hizmetler de KDV’den istisna edilmiştir. Aynı kanunun 12. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerektiği belirtilmiştir: Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Söz konusu madde metni MB tarafından çıkarılan tebliğlerle genişletilmiş yukarıda sayılan şartlara iki şart daha eklenmiştir. Buna göre yukarıda ki şartlara ek olarak; Fatura ve benzeri nitelikteki belgeler yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir. KDVK’ nun 12/2 maddesinde “yurt dışındaki müşteri tabiri” ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına mustakilen faaliyet gösteren şubeleri için kullanılmıştır. Hizmet Türkiye’de yapılmazsa faydalanma da yurt dışında olduğundan KDV ‘nin konusuna girmeyecektir. Bu nedenle hizmet ihracatının ilk şartı hizmetin Türkiye ‘de yapılması, hizmetin alıcısının yurt dışında olmasıdır. Örneğin, yurt dışında müteahhitlik hizmeti yapılması KDV’ nin konusuna girmeyen bir işlem olmakla beraber, bu müteahhidin yurt dışındaki inşaatı için Türkiye’de proje çizip yurt dışına gönderen 481 mimarlık bürosunun faaliyeti ise hizmet ihracı sayılmaktadır. İkametgahı Türkiye ‘de bulunsa dahi, gerçek kişilerin özel plandaki ihtiyaçları ile ilgili olanlar dahil, yurt dışında kesin olarak faydalanacakları hizmetler, yurt dışındaki müşteriye yapılmış kabul edilecektir. İstisnanın uygulanabilmesi için hizmetten yurt dışında yararlanılması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle; yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin, bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin olmaması, hizmetin sonuçlarının yurt dışında oluşması gerekmektedir. Daha önce de belirttiğimiz üzere “hizmetten yararlanma” kavramı soyut bir kavram olduğundan hizmetten nerede yararlanıldığını tespit etmek her zaman kolay olmamaktadır. AB Ortak gerçekleştiriliyorsa, KDV Mevzuatı uyarınca hizmetler AB dışında hizmetin ifa yeri Birlik dışı olmaktadır. Dolayısıyla Birlik içinde KDV’ye tabi tutulamayacağından, doğal olarak istisna uygulaması da söz konusu olmayacaktır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatıyla Birlik KDV Mevzuatı uyumlu halde bulunmaktadır. Ancak bu noktada Türk KDV Mevzuatı’nın Birlik Mevzuatı’ndan ayrımı “hizmetten yararlanma” kriteri noktasında olmaktadır. Daha önce de belirtildiği üzere hizmet yurt dışında ifa edilse dahi, hizmeti alanın Türkiye’deki işyeri, iş ve işlemleri için olması halinde, Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır. Birlik Mevzuatı uyarınca hizmetin ifa yeri, hizmet türlerine göre; satıcının (hizmeti ifa edenin) bulunduğu yer, alıcının bulunduğu yer, hizmetlerin fiziki olarak gerçekleştirildiği yer ya da hizmete konu eşyanın bulunduğu yer olarak değişmektedir. Türk KDV Mevzuatında hizmetin ifa yeri satıcının veya alıcının ikametgahına bağlı olmaksızın, hizmetin fiziken ve fiilen icra edildiği yer veya hizmetten yararlanılan yer olarak belirlendiğinden hizmet ihracatı için “Türkiye içinde ifa edilme” ve “yurt dışında faydalanma” kriterleri uygun görülmüştür. Birlik Mevzuatı açısından hizmet ifalarında ihracat istisnasını 482 inceleyecek olursak : Hizmet ifasının satıcının ikametgah veya işyerinde gerçekleşme kriterine bağlandığı hizmet türlerinde satıcı tarafından söz konusu hizmetler üzerinden KDV istisnası uygulanabilecektir. Örn; ihraç edilecek mallara ilişkin gerçekleştirilen hizmetler. 6. Direktifte yer alan bu istisna KDVK m:11’deki “ihracat teslimlerine ilişin hizmetler” ifadesinde karşılığını bulmaktadır. Hizmet ifasının alıcının ikametgah veya işyerine bağlı olarak gerçekleştiği hizmet türlerinde, alıcının Birlik dışı bir ülkede yerleşik olması durumunda, gerçekleştirilen hizmet, Birlik dışında ifa edilmiş sayılacaktır. Bu durumda, Birlik dışı müşteriye gerçekleştirilen söz konusu hizmet KDV istisnasına avukatlık, tabi olmayacaktır. muhasebecilik sigortacılık, reasürans ile Örneğin; diğer danışmanlık, benzeri hizmetleri, personel mühendislik, hizmetler, bankacılık, temini hizmetleri, telekomünikasyon hizmetleri, reklam hizmetleri, telif hakkı, ihtira beratı, lisans, ticari marka ve benzeri hakların temliki hizmetlerinde eğer alıcı Birlik dışı bir ülkede yerleşik ise, söz konusu alıcıya Birlik içinde gerçekleştirilen hizmetler Birlik dışında ifa edilmiş sayılacaktır. Dolayısıyla söz konusu hizmet ifalarına KDV istisnası uygulanmayacaktır. Mevcut durumu değerlendirdiğimizde; yurt Türk KDV dışındaki Mevzuatı müşteriler için açısından Türkiye içinde gerçekleştirilen söz konusu hizmetler (mühendislik, avukatlık, danışmanlık vb.), hizmetten yurt dışında yararlanıldığından hizmet ihracatı kapsamında ele alınacak ve KDV istisnasına tabi tutulacaktır. Görüldüğü üzere; Değerlendirme kriterlerinin farklılığı aynı hizmet için Türkiye ile AB arasında farklı uygulamalara gidilmesine yol açmaktadır. Hizmet ifasının “hizmetin fiziki olarak gerçekleştirildiği yer” kriterlerine bağlandığı durumlarda, hizmetin fiilen gerçekleştirildiği yer hizmetin ifa yeri sayılacağından ihracatçı mükellefler tarafından Birlik 483 içinde ihracatla bağlantılı olarak gerçekleştirilen hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulabilmektedir. Birlik dışında ifa edilen hizmetler ise ihraç edilen mallarla ya da gerçekleştirilen ihracatla ilgili dahi olsa Birlik KDV’nin konusuna, kapsamına girmeyecektir. Bu tür hizmetlere örnek olarak ihracatla bağlantılı aracılık hizmetlerini gösterebiliriz. Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisnadır. Türk KDV Mevzuatı açısından Türkiye içinde gerçekleştirilen hizmetler, yurt faydalanma” dışındaki kriterleri müşteriler dahilinde için hizmet “hizmetten ihracatı yurt dışında kapsamında değerlendirilebilecektir. Hizmet ifasının “ hizmete konu eşyanın (gayrimenkulün) bulunduğu yer” kriterine bağlandığı durumlarda gayrimenkul bulunduğu yer hizmetin ifa edildiği yer olacaktır. Gayrimenkullere bağlı hizmetler, ihracatla bağlantılı hizmetler olmadığından üzerinde durmayacağız. Birlik mevzuatı açısından hizmet ihracatı kapsamına giren hizmetler aşağıdaki gibidir: Dahilde işleme amacıyla ithal edilen ve Birlik dışına nakledilen taşınır mallar üzerinde verilen hizmetler 6. Direktifin 15/3. madde uyarınca KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu malların hizmeti ifa eden kişi veya yabancı (ülke içinde mukim olmayan) müşteri tarafından tekrar Birlik dışına çıkarılması gerekmektedir. AB’den ihraç edilecek mallara ait gerçekleştirilen hizmetler (mal ihracatıyla bağlantılı hizmetler) KDV’den istisna tutulmuştur. Örneğin; ihraç edilecek mallara ilişkin tamir, bakım, kalibrasyon, değişiklik, yenileme, izolasyon, vernikleme, boyama, parlatma vb. hizmetler sıfır oranlı KDV’ye tabi tutulacaktır. Ayrıca şunu da belirtmek gerekir ki; hizmet ifalarında KDV ihracat istisnasının uygulanabilmesi için söz konusu hizmetlerin Birlik içinde ifa 484 edilmiş olması gerekmektedir. Fiilen Birlik dışında gerçekleştirilen hizmet ifaları KDV’nin kapsamı dışındadır. Açık deniz gemilerinin, uçaklarının ve bunların kargolarının (yüklerinin) doğrudan ihtiyaçlarını kapsamaya yönelen hizmet ifaları 6. Direktifin 15/8-9. maddeleri kapsamında KDV’den istisna edilmiştir. İstisna yalnızca uluslararası mahiyet taşıyan ve aşağıda sayılan özelliklere sahip olan gemi ve uçaklar için uygulanabilecektir: Açık denizlerde sefer yapan ve ticari, sınai ve balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan ya da yolcu taşıyan gemiler, Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında kullanılan uçaklar, Ağırlıklı olarak uluslararası uçuş yapan hava yolları tarafından kullanılan uçaklar, 6. Direktifin 15/14. maddesine istinaden bir başkası adına ve hesabına hareket eden acente ve diğer aracıların (intermediary) Direktifin 15.maddesinde “Topluluktan İhracat ve Benzeri işlemler ile Uluslararası taşımacılık istisnası” başlığı altında belirlenen tüm işlemleri veya Birlik dışında sürdürülen işlemlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden istisnadır. Eğer aracılık hizmetleri Birlik içinde bir ülkede gerçekleşmişse aşağıdaki hizmetler KDV’den istisnadır: Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık hizmetleri, Kendisi KDV’den istisna tutulan hizmet teslimleri için yapılan aracılık hizmetleri (ihraç edilen mallar üzerinde yapılan hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri), Birlik dışında ülkelerde yapılan hizmetler için Birlik içinde yapılan aracılık hizmetleri. 485 6. Direktif 13/B maddesinde istisna kapsamına alınmış mali ve sigorta hizmetlerinin tesliminde yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisna tutulmayacaktır. 6. Direktifin 15/13. maddesinde mal ihracatı ile doğrudan bağlantılı hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu madde ihracat ve ithalat konusu mallara yönelik hizmetleri vergiden istisna ederken taşımacılık hizmetlerini de zikretmiştir. Uluslararası yolcu taşımacılığı ise bu madde kapsamına girmemektedir. İhraç mallarına yönelik olarak ihracatçı ülke 6. Direktif m. 9 uyarınca taşımacılık (nakliye) hizmetlerinin iç parkura tekabül eden kısmını vergilendirme yetkisine sahiptir. Ancak Direktifin 15/ 13 maddesi gereği bu kısım vergiden istisna edilmektedir. Şu an itibariyle üye ülkelerden çoğu, uluslararası yük taşımacılığı bakımından çıkış ülkesindeki parkur kısmını vergiden istisna etmektedir. Başka bir ifadeyle üye ülkeler 15/13. maddeyi mal ihracatı ile bağlantılı tüm taşımacılık hizmetlerini vergiden istisna edecek şekilde değerlendirmektedirler. Hizmet ihracatını gerçekleştiren kişiler, söz konusu ihracatlarla ilgili yüklenmiş oldukları KDV ‘yi indirim veya iade konusu yapabileceklerdir. Yukarıda belirtilen istisnaları Türk KDV Mevzuatı açısından değerlendirdiğimizde; Dahilde işleme veya geçici kabul yoluyla yurda getirilen mallar üzerinde yapılan hizmetler hizmet ihracatı kapsamında KDV ‘den istisna tutulmaktadır. İhraç edilecek mallara doğrudan bağlantılı olarak ifa edilen hizmetler KDVK 11/1-a uyarınca hizmet ihracatı kapsamında KDV ‘den istisna tutulmuştur. Ancak söz konusu hizmetin Türkiye ‘de gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir. KDVK m:13/b uyarınca deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen hizmetler KDV ‘den istisna edilmiştir. 6. 486 Direktif uyarınca söz konusu istisna bazı gemi ve uçaklara tanınmıştır. İstisna ancak uluslararası mahiyette olan ve yukarıda belirttiğimiz gemi ve uçaklara verilen hizmetlere uygulanabilmektedir. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı’nın daraltılması zorunlu bulunmaktadır. Ayrıca söz konusu istisna Birlik Mevzuatı’nın 15/8-9. maddeleri olarak düzenlenmişken (yani ihracat ve ihracat benzeri işlemler içinde yer almışken), Türk KDV Mevzuatında ayrı bir madde olarak “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” 677 başlığı içinde yer almaktadır. Şunu da belirtmek gerekir ki; her iki taraf KDV Mevzuatları açısından da söz konusu istisna iade hakkı doğuran istisnalar arasında yer almaktadır. Türk KDVK’da bağımsız olarak düzenlenmiş bir acente ve aracı hizmetleri istisnası bulunmamaktadır. Ancak KDVK m:14 ‘de düzenlenen uluslararası yük ve yolcu taşımacılığını kapsayan istisna, aynı şekilde m: 13’de yer alan liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlere ilişkin istisna, asıl işlem KDV ‘den istisna olduğu ölçüde aracı ve acentelere de uygulanmaktadır. 6. Direktif incelendiğinde ise m:15 ‘de yer alan ihracat ve ihracat benzeri işlemler içinde yer alan istisnaların hepsini ilgilendirecek şekilde aracı ve acentelere yönelik istisnanın bulunduğu (m:15/14) görülmektedir. Bu madde hükmüne göre bir başkası nam ve hesabına işlem yapan aracı ve acentelerin m:15’te sayılan işlemler ile Birlik dışında ifa edilen hizmetlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden istisnadır. Türk KDV Mevzuatı’ndaki düzenlemenin Birlik düzenlemesi çerçevesinde yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir. KDV Mevzuatımıza göre; Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde hizmetin iç parkura isabet 677 16.07.2004 tarih 5228 sayılı kanunla değiştirilen şekli. 487 eden kısmı Türkiye’de yapılmış sayılmakta, ancak bu parkur kısmı 14.madde uyarınca vergiden istisna edilmektedir. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı Birlik Mevzuatıyla uyumlu haldedir. Üye ülkeler hizmet ihracatı alanında Birlik Ortak KDV Mevzuatı’na uyum sağlamış bulunmaktadırlar. Bazı üye ülkelerde bir takım uyumsuzluklar görülse de nihai aşamada bu ülkeler de sistemlerini Ortak Mevzuata göre şekillendireceklerinden, esas alınması gereken, münferit uygulamalardan ziyade 6. Direktif ve bağlı Direktifler kapsamında şekillenen ve KDV Konusunda tam ve eksiksiz uyumu hedefleyen Ortak KDV Mevzuatıdır. 3. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ Yolcu Beraberi eşya ihracı uygulaması ele alındığında; Türk KDV Mevzuatıyla AB Ortak KDV Mevzuatı arasında önemli ölçüde uyumun sağlanmış olduğu görülmektedir. Birlik Mevzuatında yolcu beraberi eşya ihracı( Tax Free Shopping) 6. Direktif m.15/2’de düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre yolcu beraberi eşya ihracında KDV istisnası uygulanabilmesi için, söz konusu malların AB sınırları içinde ikamet etmeyen yabancı ziyaretçiler tarafından alınması ve bu ziyaretçilerin şahsi bagajlarında taşınarak Birlik dışına ihraç edilmesi gerekmektedir. Buna göre AB’ye üye ülkelerde yerleşik olanların bu kapsamda mal ihracatı mümkün değildir. Birlik içinde ikamet etmekle birlikte en az 12 aydır Birlik dışı bir ülkede bulunan ziyaretçiler de bu istisnanın amaçları bakımından Birlik dışı ziyaretçi sayılacak ve satın alıp beraberlerinde ihraç ettikleri mallara ilişkin KDV istisnasından yararlanabileceklerdir. Türk KDVK’ nun 11/1-b maddesi uyarınca da Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak yurt dışına götürdükleri malların teslimi 488 anında KDV’nin tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı sırasında fatura veya benzer belgelerin ibrazı üzerine tahsil edilmiş olan KDV’nin iade olunacağı hükme bağlanmıştır. Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna uygulamasının kapsamı ve içeriği MB tarafından çıkarılan 43, 51 ve 61 seri No’lu KDV Gen. Tebliğleriyle belirlenmiştir. Söz konusu tebliğler kapsamında “Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna”, “yolcu beraberi eşya ihracında KDV istisnası” ve “Türkiye’de ikamet etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV istisnası (Bavul ticareti) olarak iki alt başlıkta incelenmeye başlanmıştır. Bavul ticaretiyle uğraşan kişilerin satın aldıkları malları KDV ödemeden alabilmelerini sağlamak ve gümrük formalitelerini azaltmak ve bu sayede ihracatın hızlanmasına yardımcı olmak amacıyla bavul ticareti kapsamında KDV istisnası getirilmiştir. Bu kapsamda işlem yapacak olanların izin belgesi almaları ve vergi idaresi nezdinde olumlu sicil sahibi olmaları gerekmektedir. Alınan belgenin işletmede görünen bir yere asılması gerekmektedir. Her türlü mal teslimi istisna kapsamına girerken, hizmet ifalarında istisna uygulaması mümkün değildir. Alıcının istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların faturada gösterilen KDV hariç toplamının 1.000.000.000. TL’nin üstünde olması gerekmektedir. Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde MB’ nin görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek gümrük kapılarından yurtdışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan özel faturaların çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmesi gerekmektedir. Satışların döviz karşılığında yapılması gerekmektedir. Satıcıların üzerlerinde kalan vergi yükünü telafi edebilmek için, alıcılar tarafından malların yurtdışına çıkarıldığı tarihten itibaren 1 ay içinde onaylı faturaları satıcıya ulaştırması, satıcının çıkışta onaylanan özel faturalar ve dövizlerin Türkiye’ye geldiğini ispat eden döviz alım belgeleriyle birlikte ilgili vergi dairesine başvurması zorunludur. 489 Özel fatura yoluyla ihracatta gümrük çıkış beyannamesinin düzenlenmesi gerekmemekte, sadece döviz alım belgeleri yeterli olmaktadır. Özel faturalı ihracatın bu kadar hızlı gerçekleşmesi, sistemi suiistimal edenlere de fırsatlar doğurmaktadır. Bu ihracat türünde sorumluluğun yalnızca malları beraberinde yurtdışına çıkaran şahısta olması, malları gerçekte ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu bulunmayışı, firmaların faturada bulunandan farklı miktarlarda mallar ihraç etmelerine sebep olabilmektedir. Ayrıca özel fatura ile ihracatta (bavul ticareti) alt limit bulunduğu halde üst limit bulunmaması yüksek tutarda ihracatın bile özel fatura ile yapılmasını mümkün kılmaktadır. Gerçekte olmayan bir malın ihracat edilmiş gibi gösterildiği tespit edildiği takdirde malı ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu olmaması bu faaliyetleri organize eden suç şebekelerinin işlerini kolaylaştırmaktadır. Dolayısıyla sistemi kötüye kullanmak isteyenlerin önüne geçebilmek için bazı kısıtlayıcı tedbirlerin alınması gerekmektedir. Bunları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: Özel faturalı satışlar için bir üst limit belirlenerek, düzenlemenin getiriliş amacına uygun olarak özel faturanın daha küçük çapta ihracatlar için kullanılması sağlanmalıdır. İstisna belgesi için başvuran mükellefler çok titizlikle incelenmeli bavul ticaretiyle hiçbir ilgisi olamayan kişilerin sistemden yararlanmaya çalışmalarının önüne geçilmelidir. Özel faturalı ihracat yapan satıcıların da iade talepleri titizlikle incelenmek suretiyle yerine getirilmelidir. Birlik KDV Mevzuatına bakıldığında ”bavul ticareti” ismiyle ayrı bir başlık altında incelenmese de “Tax-Free Shopping” genel başlığı altında yer verilen benzer bir düzenleme görülmektedir. Ancak bu düzenleme Türk KDV Mevzuatı’nda yer alan bavul ticareti (Türkiye’ de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda KDV istisnası) ile birebir örtüşen bir 490 düzenleme de değildir. Sonuç itibariyle bavul ticareti kapsamında KDV İstisnası uygulaması Türkiye’ye münhasır şartların oluşması neticesinde ortaya çıkmış hususi bir düzenlemedir. Birlik uygulaması incelendiğinde bazı mağazaların yabancı müşteriye yolcu beraberi eşya ihracı (Perakende ihracat) kapsamında sattıkları malları KDV hariç fiyatı üzerinden satarak otomatik bir KDV iadesi gerçekleştirme yoluna gittikleri görülmektedir. Bu durumda satıcılar satmış oldukları mallara ilişkin KDV’yi kendileri yüklenmekte, yabancı ziyaretçilerin Birlik’ ten ayrılma noktalarında onaylattıkları perakende ihracatta KDV iade formunun (Vat Retail Export Scheme-Vat Refund Form) bir nüshasını satıcıya göndermeleri üzerine, satıcılar onaylı formlar ve ihracat faturalarını ibraz etmek yoluyla yüklenmiş olduğu KDV’nin iadesini talep edebilmektedir. Söz konusu uygulama Türk KDV Mevzuatında düzenlenen “bavul ticareti” düzenlemesiyle önemli ölçüde benzemektedir. Ancak Türk KDV Mevzuatı uyarınca “bavul ticareti” kapsamındaki satışların döviz üzerinden yapılması gerekmektedir. Birlik Mevzuatı uyarınca böyle bir düzenleme bulunmamaktadır. Türk KDV Mevzuatına ihracatın hızlandırılması ve ihracatçıların süre alan formalitelerden arındırılması amacıyla dahil edilen “bavul ticareti” adıyla anılan hususi düzenlemenin Birlik uygulaması açısından mukayesesini bu şekilde yaptıktan sonra, yolcu beraberi eşya ihracatı düzenlemesinin mukayesesine devam edebiliriz. Yabancı ziyaretçi tarafından satın alınan malların Birlik dışına ihraç süresi ilgili madde metninde de anlaşılacağı üzere 3 aydır. Bu süre nihai süredir. Yani satın almış olduğu malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Birlik sınırları dışına ihraç etmeyen yabancı ziyaretçi bu istisnadan yararlanamayacaktır. Türk KDV Mevzuatı söz konusu istisna açısından Birlik Mevzuatıyla uyum sağlamış bulunmaktadır. 491 Yolcu Beraberi eşya ihracatında KDV istisnası yabancı ziyaretçinin Birlik üyesi ülkelerden almış olduğu her mal çeşidine uygulanmamakla birlikte alınmış olan hizmetlere de bu kapsamda bir istisna söz konusu değildir. Yani istisna yabancı ziyaretçi tarafından Birlik ülkelerinden satın alınıp,yolcu beraberinde ihraç edilen elverişli mal çeşitlerine (yolcu beraberi ihraca elverişli) çeşitleri için uygulanabilecektir. Örneğin; şahsi tüketime elverişli bulunan katı veya sıvı yiyecek maddeleri ile işlenmiş tütün mamulleri ve Birlik içinde tüketime müsait diğer mallar yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulamayacaktır. Türk KDV Mevzuatı’na bakıldığında, söz konusu istisnanın her türlü mal teslimleri için uygulanabileceği ancak hizmet teslimlerinin istisnaya dahil olmadığı görülmektedir. Bununla beraber alıcının istisna kapsamında satış yapan satıcılardan satın aldığı malların, faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamı 100.000.000 TL’nin üstünde olmadıkça söz konusu istisna uygulanamayacaktır. Ayrıca yolcu beraberi eşya ihracının uygulanmasında satın alınan mal miktarının “kişisel kullanıma konu olabilecek tutarı” aşmayacak şekilde sınırlandırılması gerekmektedir. Satın alınan malın kişisel ihtiyaç ve hediyelik eşya amacından çıkarak ticari bir hüviyet kazanması halinde bu alımların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında değerlendirilemeyeceği esastır. Bu tür alımların bavul ticareti yoluyla gerçekleştirilmesi daha elverişlidir. Birlik Mevzuatı uyarınca Birlik dışında yerleşmiş yolcuların şahsi bagajlarında taşıyıp ihraç ettikleri malların KDV dahil toplam değerinin 175 €’yu aşması gerekmektedir. Ancak üye ülkeler bu tutardan daha az bir değerde mal teslimini istisna kapsamına alma hakkına sahiptirler. Nitekim üye ülkeler arasında bu sınır farklı miktarlarda uygulanmaktadır. 492 Yabancı ziyaretçi Birlik üyesi ülkelerde bulunan mağazalardan istisna kapsamında mal alımı gerçekleştirmeden evvel, mağazanın bu kapsamda işlem yapıp yapmadığını öğrenmelidir. Her mağaza bu kapsamda satış yapmaya mecbur değildir. Dolayısıyla bu kapsamda işlem yapıp yapmayacağının yabancı müşteri tarafından satıcıya sorulması, bu noktada satıcıyla anlaşılması gerekmektedir. Birçok mağazanın görünen yerlerine “Tax Free For Tourists” ibaresi asılmak suretiyle yabancı müşterilerin istisna kapsamında işlem yapan mağazaları kolaylıkla bulması sağlanmaktadır. Yabancı müşteri mağazadan istisna kapsamında mal satın alırken perakende ihracatta KDV iade formu (Vat Retail Export Scheme) düzenlenmektedir. Müşteri satış esnasında KDV iade formu kapsamında işlem yapmaya uygun olup olmadığını satıcıya kanıtlamak zorundadır. Bunu kanıtlamanın bir yolu müşterinin pasaportunu satıcıya göstermesidir. Bu formu alıcı ve satıcı doldurup birlikte imzalamak durumundadır. Yabancı ziyaretçi söz konusu formu malların alımından itibaren 3 ay içinde AB’den ayrılma noktalarındaki Gümrük Yetkililerine mallarla birlikte göstermek ve onaylatmak zorundadır. Gümrük Yetkilileri söz konusu formun bir nüshasını alıkoymak suretiyle diğer nüshaları yabancı ziyaretçiye iade ederler. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında kendisine Gümrük Yetkilileri tarafından iade edilen nüshasının bir fotokopisini malları satın aldığı mağazaya postalar. Müşteri her olumsuzluğa karşı müşteri nüshasını yanında saklamalıdır. Tüm şartlarda perakendeci (satıcı) KDV iadesini yabancı ziyaretçinin talimatları doğrultusunda yabancı müşteriye ulaştırmak zorundadır. Satıcı, müşteriye KDV iadesini alıcının adresine postalanan bir çek mukabilinde, alıcının banka hesap numarasına, kredi kartı hesap numarasına transfer yoluyla vb. ulaştırabilir. Türk KDV Mevzuatı açısından durum ele alındığında benzer özelliklerin mevcut bulunduğu görülmektedir. 493 Türk KDV Mevzuatı uyarınca, yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında satış yapacak olanların bağlı oldukları vergi dairesinden “izin belgesi” almaları gerekmektedir. Yani her mağaza yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında işlem yapmaya yetkili değildir. İstisnadan yararlanabilenler Türkiye’de ikamet etmeyen Türk uyruklu ve yabancı uyruklu alıcılardır. Yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu kişiler yaşadıkları ülke resmi makamlarından aldıkları belgelerle durumlarını belgelerlerse istisnadan yararlanabilirler. Söz konusu uygulama itibariyle Türkiye ve AB arasında uyum sağlanmıştır. İadeye hak kazanabilmesi için alıcıdan pasaport (Türk uyruklularda pasaporta ek olarak yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgeler), banka şubesi ve hesap numarası istenmesi, adres bilgilerinin alınması, özel fatura ya da 4 nüsha satış faturası düzenlenmesi, bu faturalarda alıcının, satıcının ve satılan malların bilgilerine yer verilmesi, söz konusu faturaların gümrüklerde ilgili gümrük memurları tarafından onaylatılması işlemleri Birlik Mevzuatındaki söz konusu süreçler ile uyumlu bulunmaktadır. Birliğe üye ülkeler genelinde kabul görmüş iade şekilleri aşağıda belirtilmiştir: Yabancı ziyaretçi tarafından Birlik’ten ihraç ettiği mallara ait, gümrük yetkililerine onaylatılmış olan faturaların, malların çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi halinde, satıcı tarafından yabancı ziyaretçinin banka hesaplarına havale veya adresine posta havalesi biçiminde gerçekleştirilmesi Satıcıların müşterilere vergisiz alış veriş çeki (tax-free shopping cheque) düzenlemek suretiyle mal satışları Yabancı ziyaretçiler AB’den ayrılma noktalarında satın almış oldukları eşyaları ibraz etmek suretiyle, söz konusu çekleri gümrük yetkililerine onaylattıktan sonra havalimanlarında kurulan irtibat bürolarına ibraz etmek yoluyla iadelerini Birlik’ ten ayrılmadan bu bürolar vasıtasıyla (Euro-Tax 494 Free Programı kapsamında) alabileceklerdir. Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında satış yapan firmanın birlikte çalıştığı KDV iade şirketleri aracılığıyla KDV iadelerinin alınması. Bu yolla gerçekleştirilen KDV iadelerinde, iade şirketleri yabancı ziyaretçinin ihracata ilişkin yükümlülüklerini onun yerine yapmakla beraber, nihai aşamada yabancı müşterinin hak kazandığı KDV iadesini onun hesaplarına intikal ettirmekle ya da AB’den ayrılma noktalarında kurmuş oldukları nakit iade kulübeleri (Vat Refund Booths) aracılığıyla yabancı ziyaretçilere nakden iade etmektedirler. Bu yönteme göre yabancı müşteriler mağazalardan satın aldıkları mallara karşılık, üzerinde KDV iade şirketinin amblemi olan fatura ya da vergisiz alışveriş çeki (tax free shopping cheque) elde etmek ve söz konusu fatura ya da çekleri havalimanlarında kurulan KDV iade şirketlerine ait nakit iade kulübelerinden peşin olarak almak ya da malların ihracından itibaren 1 ay içinde KDV iade şirketinin adresine mal alımları ile ilgili onaylı faturaları göndermek suretiyle, iade şirketleri tarafından iadenin hesaplarına havalesini sağlamak yoluyla KDV iadelerini elde edebilirler. Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında işlem yapan mağazalar tarafından malların KDV hariç bedelleriyle yabancı müşterilere satılması, dolayısıyla KDV yükümlülüğünün satıcı tarafından üstlenilmesi. Bu yöntem bazı üye ülkelerde yasaklanmış olmakla beraber (Örn: İsveç uygulaması) söz konusu yöntemin uygulanabildiği üye ülkelerde de her mağazanın bu şekilde işlem yapması zorunlu değildir. Mağaza sahipleri KDV hariç bedelle mal teslimi işlemini uygun bulmayabilir. Türk KDV Mevzuatını iade şekilleri açısından Birlik uygulamasıyla karşılaştırdığımızda; Yabancı ziyaretçiye satıcı tarafından iadenin gümrükten çıktıktan sonra yapılması uygulaması açısından sistemler uyumlu haldedir. İadenin yetki belgesine sahip aracı firmalar tarafından Türkiye’den ayrılma noktaları olan havalimanlarında veya Türkiye’den ayrıldıktan sonra 495 verilmesi uygulaması, Birlik uygulamasında mevcut bulunan KDV iade şirketleri vasıtasıyla iade uygulamasının benzeri bir uygulamadır. Satıcılar tarafından ihtiyari bir surette iade tutarının alıcıya avans olarak verilmesi, avans olarak verilen tutarın 3 ay içinde ihracatın gerçekleşmesi ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 1 ay içinde satıcıya gönderilmesi durumunda iadeye dönüştürülmesi. Söz konusu uygulama Birlik uygulamasında mevcut bulunan, bazı mağazaların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında yabancı ziyaretçilere KDV hariç bedelle mal teslimine benzer bir uygulamadır. Yolcu beraberi eşya ihracatı (Tax-Free Shopping) uygulaması, Birlik düzeyinde uyumlu hale gelmiş bir uygulama olmakla birlikte üye ülkeler arasında uyumu etkilemeyecek bir takım farklılıklar da mevcuttur. Ülkelerin kendilerine özgü şartlarının belirlediği bu farklılıklar ihracata elverişli mallar konusunda, iadeye hak kazanabilmek için ödenmesi gereken asgari mal bedelleri noktasında, iadeden yararlanabilecek şahısların belirlenmesi konusunda, ihracat esnasında düzenlenen form ve belgelerin şekillerinde ortaya çıkabilmektedir. 4.TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KDV İNDİRİM VE İADE SİSTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ KDV indirim ve iade sistemi ele alındığında; Birlik KDV Mevzuatıyla, Türk KDV Mevzuatı arasında genel işleyiş itibariyle uyumun sağlanmış olduğu, ancak Birlik Mevzuatında ihdas edilen bir takım uygulamaların Türk KDV Mevzuatında yer almadığı görülmektedir. KDV’nin ekonomik yönü nihai tüketicinin üstünde kalmakla beraber, toplanan verginin ödenmesi konusundaki hukuki sorumluluk 6. Direktifin 21.maddesine istinaden vergiye tabi kişiler üzerine yüklenmiştir. Gerçekten, vergiye tabi kişiler hizmet ya da ürün sağladıkları müşterilerden KDV’yi tahsil ederler ve kendi alımları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’yi düşerler. Tahsil ettikleri ve ödedikleri KDV arasındaki farkı vergi makamlarına ödemekle yükümlü tutulmuşlardır. 496 İndirim mekanizması 6. Direktifin 17-20. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bu madde hükümlerine göre indirilebilir vergi alacağı ile birlikte indirim hakkı da doğar.(m.17/1) Yani indirim hakkı, indirim konusu yapılabilecek vergi yüklenildiği anda doğacaktır. İndirim konusu yapılabilecek vergi ise vergilendirilebilir işlemlere konu olabilecek mal ve hizmetlerin alımıyla ortaya çıkar. Vergiye tabi kişi, vergilendirilebilir işlemlere ya da indirim hakkının tanındığı istisna işlemlere (tam istisna kapsamında olan işlemler) konu olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapabilecektir. Ancak vergilendirilebilir işlemlere konu olmayan mal ve hizmet alımları ile indirim hakkı tanınmayan (kısmi istisna kapsamında işlemler) istisna işlemlere konu olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapamayacaktır. Vergilendirilebilir işlemlerden maksat vergileme kapsamındaki kişinin ticari faaliyetiyle ilgili işlemlerdir. İndirim hakkının tanındığı istisna işlemler genel ifadelerle aşağıda belirtilmiştir: Birlik dışına yolcuların ve onların beraberindeki eşyaların taşınması, Birlik dışına gerçekleştirilen belirli sigorta ve mali hizmetler ile Birlik dışına ihraç edilecek mallara ilişkin verilen hizmetler, Birlik içinde teslim edilseydi vergileme kapsamına alınacak olan mal ve hizmetlerin Birlik dışına ihracatı işlemleri ve ihracat benzeri işlemler (m. 15’te sayılan istisnaların tümü) Vergilendirilebilir işlemlerle ilgili olarak yahut indirim hakkı tanınan istisna faaliyetlere yönelik alınan mal ve hizmetlerle ilgili olsa bile, bunlara ait KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mal ve hizmetler aşağıda belirtilmiştir: Mükellefin, onun adına hareket edenlerin ya da işçilerin yaptıkları eğlence harcamaları, 497 Ticari amaçlar dışında, şahsi kullanım amacıyla alınan motorlu araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgeler, Ticari amaçlar dışında petrol satın alınması, Mükellefe, onun adına hareket edenlere ya da çalışanlarına ticari amaçlar haricinde yapılan yiyecek, içecek, konaklama harcamaları, eğlence harcamaları, Mükellefin ticari amaçlar haricinde yaptığı yiyecek, içecek, konaklama harcamaları, eğlence harcamaları. Mükellefler, 6. Direktif m:17/2’ye istinaden vergiye tabi işlemlere yönelik kullanılması şartıyla ödemekle yükümlü oldukları aşağıdaki vergileri indirebileceklerdir: Malların ve hizmetlerin alımında mükellef tarafından ülke dahilinde ödenmiş olan KDV, İthal edilen mallara ilişkin ödenmiş olan KDV, Birlik içindeki teslimler nedeniyle ödenmiş olan KDV. Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplamış olduklar KDV üzerinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler ile ithalat dolayısıyla hesaplanan ve ödenen KDV’ni indirebilirler. Hesaplanan KDV, indirim konusu yapılan KDV’den fazla ise aradaki müspet farkı vergi idaresine yatırmak zorundadırlar. Belirli bir vergilendirme dönemi içerisinde (bir aylık ya da üç aylık vergilendirme dönemleri) indirim konusu yapılan KDV miktarının hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin belirleyecekleri koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade edilir ya da bir sonraki döneme devredilebilir. Ancak üye ülkeler, aradaki fark önemsiz bir miktarda ise iade veya bir sonraki döneme taşımayı reddedebilir. İndirim hakkını kullanabilmek için mükellefin alım ve satımlarına ilişkin 498 KDV miktarını da gösterir şekilde düzenlenmiş faturaları bulundurması zorunludur. İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirilebilir. Türk KDV Mevzuatı KDV indirim sistemi itibariyle Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla karşılaştırılacak olursa; 3065 sayılı KDVK’ nun 29/1 maddesine göre; mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden Hesaplanan KDV’den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi, ithal edilen mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV’yi indirebilmektedirler. Mükellefler gerçekleştirmiş oldukları mal ve hizmet teslimleri üzerinden hesapladıkları KDV, satın almış oldukları mal ve hizmetlerden dolayı ödemiş ve indirim konusu yapmış oldukları KDV’den fazla olduğu durumlarda aradaki farkı ilgili dönem KDV beyannamelerinde beyan etmek suretiyle ödemek zorundadırlar. Mükellefler vergilendirme dönemi olarak aylık veya üçer aylık periyotları seçebilmektedirler. KDV indiriminin yukarıda anlatılan işleyiş mekanizması görüldüğü üzere; Türk KDV Mevzuatı ve Birlik KDV Mevzuatı açısından uyumlu halde bulunmaktadır. KDVK’ nın 29/2 maddesi uyarınca; bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunmakta ve mükellefe iade edilmektedir. Ancak indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yıl içinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu tarafından tespit edilecek sınırı aşan vergi iade olunabilmektedir. Söz konusu madde itibariyle Birlik KDV Mevzuatıyla uyumsuzluk bulunmaktadır. Daha önce de belirtildiği üzere Birlik Ortak KDV Mevzuatı uyarınca bir vergilendirme dönemi içerisinde indirim konusu yapılan KDV miktarının, hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin 499 belirleyecekleri koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade edilmekte ya da bir sonraki döneme devredilmektedir. Türk KDVK 32. maddesine istinaden; vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması yahut hesaplanan KDV’nin, indirilecek KDV’den az olduğu durumlarda indirilemeyen KDV’nin mükellefe iade edilmesi, ancak aynı kanunun 11,13,14,15. maddelerinde zikredilen tam istisna kapsamındaki işlemler için geçerlidir. İhracat istisnası da KDVK’ nun 11. ve 12. maddelerinde düzenlediği şekliyle tam istisna kapsamında olduğundan bu istisna kapsamındaki işlemlerin gerçekleştirilmesi için satın alınan mal ve hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV mükellefe iade edilebilmektedir. Birlik Mevzuatı uyarınca da istisna kapsamında olmasına rağmen, bu işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim ve iade yapılabileceği işlemler arasında ihracat ve benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık işlemleri bulunmaktadır. KDVK 30/a maddesine istinaden vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan (tam istisna kapsamındaki işlemler hariç) malların teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV indirim konusu yapılmaz. Söz konusu durum Birlik Mevzuatı için de geçerlidir. Aynı kanunun 30/b maddesine istinaden; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Birlik Mevzuatı açısından da ticari amaçlar haricinde şahsi kullanım amacıyla motorlu araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgelerde gösterilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Yine KDVK’ nun 30/c maddesine istinaden deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV indirim 500 konusu yapılamayacaktır. Birlik Mevzuatında bu konuda hüküm bulunmamaktadır. Son olarak KDVK’ nun 30/d maddesine istinaden; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Birlik KDV Mevzuatı uyarınca işletme sahibinin, onun adına hareket edenlerin veya çalışanlarının, Gelir vergisinin hesaplanmasında gider olarak kaydedilmesine imkan tanınmayan, ağırlama, karşılama, eğlence harcamaları dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Bu uygulama Türk KDVK 30/d maddesinde düzenlenen uygulamayla benzer özellikler taşımaktadır. Birlik KDV Mevzuatı uyarınca başka bir üye ülkede vergi mükellefi olanlar, mal ve hizmet teslimi gerçekleştirmedikleri üye ülkede ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak ödemiş oldukları KDV’yi iade hakkına sahiptirler. Bu hak 8. KDV Direktifiyle (8th Vat Directive-79/1072/EEC) tanınmış bir haktır. 8. KDV Direktifi vergiye tabi işlemlerin meydana geldiği üye devletten başka bir üye devlete kayıtlı kişilere yapılacak KDV iadesine ilişkin usulleri düzenlemektedir. Toplulukta yerleşmemiş vergiye tabi kişilere yapılacak KDV iadesi ise 13. KDV Direktifi (13th Vat Directive-86/560/EEC) kapsamında düzenlenmiştir 8. KDV Direktifinin (79/1072/EEC) 2. maddesi uyarınca bir üye ülke kendi topraklarında yerleşmiş olmayan vergiye tabi kişilere, kendi topraklarında yerleşmiş diğer vergiye tabi kişiler tarafından sağlanan hizmetler ile taşınır mallardan alınan KDV’nin söz konusu mal ve hizmetlerin, yerleşilmiş üye ülkede vergiye tabi işlemler için kullanılmaması şartıyla iadesini yapabilecektir. Vergi iadesine hak kazanabilmek için vergiye tabi kişi: İade talep ettiği üye ülkede mal ve hizmet tesliminde bulunmamalıdır. 501 İade talebinde bulunduğu ülkede bir iş yeri veya ikametgahı bulunmamalıdır. İade talep ettiği üye ülkede, KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi sorumlusu olmamalıdır. İade talebinde bulunduğu mal ve hizmetleri yerleşmiş olduğu üye ülkede kullanmamalıdır. Ödediği KDV’ye ilişkin yeterli kayıt sunmalıdır. (fatura veya ithalat beyannamesinin asılları) Her üye ülke 8. No’lu KDV Direktifi kapsamında iade edilecek asgari miktarları belirleme yetkisine sahiptir. İade ile ilgili Direktifin aksine olmamak üzere özel kurallar belirleyebilecektir. Söz konusu iadeler üye ülkelerarasındaki mal teslimlerinde ve ticari faaliyetle iştigal eden ziyaretçinin kendi şahsi kullanımına ait (ticari faaliyetiyle ilgili olmayan) mal ve hizmetler ile tekrar satmak için satın almış olduğu mallara ödenen KDV için geçerli değildir. Vergiye tabi kişiler tarafından, 3 aydan daha az ve 6 aydan daha fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara dayanarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6 ay içinde iade talebinde bulunulabilir. 13 No’lu KDV Direktifine (85 / 560 / EEC) gelince; bu Direktif Birlik dışında yerleşmiş bulunan vergiye tabi kişilere vergi iadesi esaslarını düzenlemiştir. Bu tür iadelere ilişlin prosedürlerin belirlenmesi (asgari iade tutarı, iadeyi gerçekleştirilecek merciler, kapsanan süre ), Birlik üyesi vergiye tabi kişilere uygulanacak iade prosedürlerine nazaran daha lehte olmamaları koşuluyla üye ülkelerin yetkisine bırakılmıştır. İadeler genellikle iadeyi gerçekleştiren üye ülkeden, iadeyi alacak olanın hesaplarına transfer vasıtasıyla gerçekleştirilir. İade alacak vergiye tabi kişinin iadeyi bir KDV iade şirketi aracılığıyla alması da iade alacak olan açısından avantajlı bir yoldur. Bu yolla iade alacak olanlar üye 502 ülkeden yapılan alımlara ilişkin belgeleri KDV iade şirketine(Vat Refund Companies) gönderirler. Daha sonra KDV iade şirketi hangi alımların iade kapsamında olduğunu belirler, gerekli belgeleri düzenler, yetkili makamlara başvurmak suretiyle iadeyi hazırlar ve iade sahibine gönderir. Söz konusu düzenlemenin Türk KDV Mevzuatında karşılığı bulunmamaktadır. Ancak AB’ye uyum sürecinde ihdas edilmesi düşünülen bir düzenlemedir. AB’ye Üye ülkelerin KDV indirim ve iade sistemlerine bakıldığında; Birlik Ortak KDV Mevzuatı çerçevesinde KDV Mevzuatlarını şekillendirdikleri görülmektedir. Ancak Ortak KDV Mevzuatının üye ülkelere tanıdığı sınırlar dahilinde, üye ülkeler, KDV indirim ve iade uygulamasında belli konularda kendilerine has düzenlemelere gitmektedirler. Örneğin; KDV iadelerinin şekli, asgari iade miktarları, iadeleri gerçekleştirecek merciler, iadelerin gerçekleştirilme süreleri, yabancı girişimcilerin iade hakkı elde edecekleri harcama çeşitleri ve yaptıkları harcamalara ait KDV’nin ne kadarlık kısmının iadesini alabilecekleri, v.b konularda üye ülkelerin kendi şartlarına uygun olarak düzenlemelere gitmiş oldukları görülmektedir. Sonuç itibariyle; Türk KDV Mevzuatı KDV indirim ve iade uygulamasında genel işleyiş itibariyle AB Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu olmakla birlikte, mükelleflerin üzerlerinde kalıp indiremedikleri KDV miktarının sonraki döneme devredilmeyip, mükelleflere iadesi konusunda, yabancı girişimcilerin ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak yapmış oldukları harcamalara ait KDV’nin, belli şartlar dahilinde yabancı girişimcilere iadesi konularında düzenlemeler içermemektedir. Ayrıca ülkemiz şartlarına uygun olarak düzenlenmiş olan, KDV iadelerinin gerçekleştirme şekilleri, asgari iade miktarları, iadeleri gerçekleştirecek merciler, iadelerin gerçekleştirilme süreleri, v.b konularda mevzuat hükümleri, AB’ye üye ülkeler uygulamalarından farklı nitelikler taşımaktadır. 503 GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ İhracatta KDV istisnası uygulaması AB’ ye üye ülkeler gibi Türk KDV sisteminde de yer alan önemli bir istisna türüdür. İhracatta KDV istisnasının ihdas edilme amacı ihracatçıların uluslararası piyasalarda rekabet gücünün arttırılması yoluyla ihracatı teşvik etmektir. Söz konusu istisna,AB’ye üye ülkeler ve Türkiye’de ihracatı teşvik politikası kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde yer almaktadır. Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde gerekse Türkiye’de uluslararası mal ve hizmet hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş olması, söz konusu mal ve hizmetlerin tüketilecekleri ülkede vergilendirilmelerini gerekli kılmakta, dolayısıyla ihracat ve ihracat benzeri işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır İhracatta KDV istisnası iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna) içinde olup, söz konusu istisna kapsamındaki ihracat işlemlerinin ve ihracat benzeri işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve hizmetlere, yapılan harcamalara ilişkin ödenmiş olan KDV ihracatçılara iade edilebilmektedir. Bu uygulama itibariyle AB Ortak KDV Mevzuatı ve Türk KDV Mevzuatı arasında tam bir uyum sağlanmış bulunmaktadır. İhracatta KDV istisnası uygulaması kendi içinde alt başlıklara ayrılmaktadır. Bunlar; mal ihracatında KDV istisnası, hizmet ihracatında KDV istisnası, yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulaması olarak sıralanabilir. Söz konusu sıralama Türk KDV Mevzuatı uyarınca geçerli olup, AB Ortak KDV Mevzuatı incelendiğinde ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna türü olan ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulamasına rastlanmamaktadır. İhracatta KDV istisnası uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi eşya ihracatı uygulamaları itibariyle önemli ölçüde uyumlu olup, hizmet ihracatı uygulaması itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve Birlik Ortak KDV 504 mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve kriterlerde farklılıklar olduğu görülmektedir. AB’ye uyum çalışmaları kapsamında Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla aramızdaki farklılıkların giderilmesine çalışılması gerekmektedir. KDV indirim ve iade mekanizması itibariyle sistemler karşılaştırıldığında, genel işleyiş itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve AB Ortak KDV Mevzuatı arasında uyum sağlanmış olduğu görülmektedir. Her iki taraf açısından da ihracatta KDV iadesi uygulaması, ihracatçıların üzerine yüklenen vergi yükünün kaldırılması olarak algılanmakta ve bu uygulamaya özel önem verilmektedir. İade uygulaması itibariyle Birlik Ortak KDV Mevzuatında düzenlenmiş olup, Türk KDV Mevzuatında bulunmayan hususlar da mevcuttur. Bunlar; yabancı girişimlere KDV iadesi ile vergilendirme dönemleri itibariyle indirilecek KDV’nin hesaplanan KDV’den fazla olması nedeniyle indirilemeyen KDV’nin mükelleflere iade edilmesi uygulamalarıdır. Uyum süresinde bu uygulamalar itibariyle de Türk KDV mevzuatında yeni düzenlemelere gidilmesi muhtemeldir. KDV indirim ve iade uygulaması genel işleyiş itibariyle uyumlu bulunmakla birlikte, AB’ye üye ülkelerde de görüleceği üzere, KDV iadelerinin gerçekleştirilme gerçekleştirilecek merciler, şekilleri, asgari iade miktarı, iadelerin gerçekleştirilme iadeleri süreleri, v.b. mevzularda hususi düzenlemelere, ülkemiz şartlarına bağlı olarak gidilmiş olup, Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla genel kaideler itibariyle uyumsuzluk bulunmamaktadır. KDV iadelerini Türkiye açısından incelediğimizde; söz konusu iadelerin yıllar itibariyle artış seyrini devam ettirdiği görülmektedir. Bu artışın arkasında yatan nedenler arasında; KDV oranlarındaki artışlar, ihracat artışlarının GSMH’daki artışları geçmesi, ihracattaki kar marjının düşmesi, KDV gelirlerinin toplam vergi gelirleri içindeki payının artması v.b. nedenler sayılabilir. 505 KDV iadelerinin iade hakkı doğuran işlemlere göre dağılımına bakıldığında; mal ve hizmet ihracatının birinci sırada yer aldığı, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisnanın ikinci sırayı, ihraç kayıtlı teslimlerin ise üçüncü sırayı aldığı görülmektedir. Diğer iade hakkı doğuran işlemler sırasıyla bunları takip etmektedir.678 KDV iadelerinin tahsil edilen KDV(dahilde ve ithalde) toplamlarına oranı da yıllar itibariyle artış seyrini sürdürmektedir.679 2003 yılı itibariyle bu oran %19’lar seviyesine yaklaşmıştır. Yukarıdaki verilerden de anlaşılacağı üzere; yıllar itibariyle ihracatımızdaki artış, içinde en önemli kalemi ihracat işlemlerinin oluşturduğu KDV iadelerini de arttırmaktadır. Ancak KDV iadeleri geçmişten günümüze uzanan süreçte gerek iade talep edenlerin, gerekse iade işlemlerini gerçekleştiren vergi idaresinin şikayetlerine maruz kalmış, problemli bir konu olagelmiştir. İade talep edenler iadelerini zamanında alamamaktan ve bürokratik engellerin fazlalığından şikayetçi olurlarken, vergi idaresi de iade taleplerinin fazlalığından ve haksız yere iade alanların varlığından şikayetçi olmuşlardır. Geçmişte ülke gündemine oturan hayali ihracat şebekelerinin varlığı açıkçası devleti KDV iadeleri hususunda daha ihtiyatlı davranmaya sevk etmektedir. Bu nedenle özellikle 84 No’lu KDV Genel Tebliği’nde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar, düzenleyenler v.b. hakkında ağır şartlar getirilmiştir. Bürokratik işlemlerin fazlalığının temel nedenleri de, aslında, ihracatçıya duyulan güvensizlik ve vergi idaresi kapsamında gerçekleştirilen inceleme ve denetimlerin yetersizliğidir. Denetim ve incelemelerin istenilen düzeyde olmaması sonucu 678 Nihat UZUNOĞLU, “ KDV iadesi Uygulaması ile Ödenen KDV’ne İlişkin veriler ve KDV İade Sistemi Hakkında Bir Öneri”, Vergi Dünyası Dergisi S:257, Ocak 2003, s:22 679 VURAL, a.g.e., s:646 506 ihracat faaliyetlerine yeterince hakim olamayan devlet, bu açığını kapatabilmek için iade sistemini daha bürokratik bir yapıya sokmaktadır. Kayıt dışılığın hakim olduğu bir ekonomide, ihracatta KDV iadesiyle ilgili yapılacak düzenlemelerin de çok fayda sağlamayacağı açıktır. Dolayısıyla yapılması gereken en önemli şey kayıt dışılığın önlenmesi suretiyle sisteme hakim bir konuma gelebilmektedir. Bu da etkin ve yeterli düzeyde gerçekleştirilen vergi incelemeleri ve denetimler yoluyla belge düzeninin yerleşmesini sağlamaktan ve halkın vergi bilincini ve ahlaki değerlerini geliştirecek bir eğitim sisteminin varlığını sağlamaktan geçmektedir. Değilse tüm ihracatçıları potansiyel hayali ihracatçı gibi görüp, vergi dairelerine ibraz ettikleri iade dosyalarını geciktirmek, mevzuatta yer almayan çeşitli güçlükler çıkarmak, karşılıklı anlayışı ve hoş görüyü tesis edememek v.b. davranışlar ihracatçılarımızı vergi idaresinden soğutacak, vergi kaçakçılığına teşvik edecektir. Ayrıca şu da bilinmelidir ki; çalışmamızın başında da belirttiğimiz gibi her ne kadar ihracatta KDV istisnası bir teşvik uygulaması olarak kabul görmüş ise de, bu istisna dolayısıyla ortaya çıkan KDV iadeleri, bir teşvik olarak değil, bir düzeltme işlemi olarak ele alınmalıdır. Çünkü ihracat faaliyetleriyle ilgili olarak ihracatçı tarafından yüklenilen ve hesaplanan KDV ortaya çıkmamış olması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin mükellefe iadesi ihracatçıya bir teşvik değil, ihracatçının hakkıdır. Dolayısıyla KDV iadesi talebinde bulunan mükelleflere bu gözle bakılması gerekmektedir. Vergi idaresi ve ihracatçılar arasındaki karşılıklı anlayış ve hoşgörünün, ikili diyalogları geliştirerek, var olan problemlerin aşılmasında önemli bir adım oluşturacağı kanaatindeyiz. KDV iadelerinin gecikmesinde vergi daireleri arasında yapılan karşılıklı yazışmaların uzun süre almasının, görevli memurların ilgisizliği yüzünden yazışmalara zamanında yanıt verilmemesi nedeniyle iade 507 sürecinin aksamasının önemi büyüktür. Önümüzdeki yıllarda vergi daireleri, diğer resmi kurumlar ve bankalar arasında kurulması düşünülen on-line bağlantıların yazışmalara ihtiyaç bırakmadan, istenilen bilgilere çok hızlı bir biçimde ulaşılmasını sağlayacağı açıktır. Bunun yanında iade dosyalarının çokluğuna rağmen personelin ve araç-gereçlerin yetersizliği de süreci yavaşlatmaktadır. Örneğin; KDV iade servislerinde yeterli bilgisayar, VEDOP bağlantısı olmaması sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve kullanan mükelleflerin sorgulanması aşamasını yavaşlatmakta, fotokopi makinelerinin yetersizliği ve belirli saat aralıklarında açık tutulması suret dosya oluşturulması sürecini yavaşlatarak memurların konsantrasyonlarını da bozmaktadır. Ayrıca diğer kırtasiye malzemelerindeki eksikliklerin de ufak da olsa iade sürecinin yavaşlatılmasına etkileri bulunmaktadır. Büyük illerde bulunan vergi dairelerinde (İzmir, İstanbul, Ankara v.b.) KDV iadelerinin hızlanması amacıyla vergilendirme servislerinden bağımsız ihracat(iade) servislerinin kurulması ve bu servislerde kalifiye personelin çalıştırılması olumlu yönde uygulamalar olsa da çoğunlukla vergi dairelerinde, KDV iadelerinin vergilendirme işleriyle birlikte yapılması hem iade sürecini yavaşlatmakta, hem de kapsamlı ve detaylı düzenlenmiş iade mevzuatına hakim olamayan memurlar tarafından, çoğunlukla çok fazla incelenmeden gerçekleştirilmesine neden olmaktadır. KDV iadelerinin nakden gerçekleştirilmesinde, teminatsız ve incelemesiz iade limitlerinin düşük tutulması, mükelleflerden hemen hemen tüm iade talepleri için teminat mektubu veya inceleme raporu istenmesine yol açmaktadır. Vergi inceleme elemanları tarafından yapılan incelemelerin zaman alması (inceleme elemanı sayısının yetersizliği ve inceleme dosyalarının çokluğu nedeniyle) ise, mükelleflerin YMM raporlarına istinaden iade talebinde bulunmalarını daha cazip hale getirmekte, ancak bu yolla KDV iadeleri de ihracatçıların katlandıkları maliyetleri arttırmaktadır. En azından belirli kriterlere tabi tutmak suretiyle sürekli ihracatla 508 uğraşan ve aylık iade talepleri belirli miktarların altına düşmeyen ihracatçılar için incelemesiz ve teminatsız nakit iade talepleri alt limiti arttırılmak suretiyle, söz konusu mükelleflerin sürekli olarak teminat veya inceleme raporuyla uğraşmalarının önüne geçilmiş olacaktır. Bu yönden mahsuben iadelerin kapsamının genişletilmesi de ihracatçılar açısından ve devlet açısından büyük kolaylıklar sağlamaktadır. Bilindiği üzere mahsuben iade taleplerinin gerçekleştirilmesinde teminat mektubu veya inceleme raporu aranmaması ihracatçılar açısından zaman yönünden ve parasal yönden büyük avantajlar sağlamıştır. İhracatçıların vergi dairesine olan borçlarının yanı sıra diğer vergi dairesine olan borçlarına, ortakların vergi ve SSK prim borçlarına, kendilerinin SSK prim borçlarına, mal ve hizmet satın aldıkları, mükelleflerin vergi ve SSK prim borçlarına mahsup imkanı getirilmiş olması mahsuben iadenin çerçevesini genişletmiş, dolayısıyla ihracatçıların mahsuben iade uygulamasından daha geniş bir biçimde yararlanabilmelerini sağlamıştır. Mahsup uygulamasının, mükelleflerin diğer kamu kurum ve kuruluşlarına olan borçlarına (özellikle, elektrik, su, doğalgaz, Telekom idarelerine olan borçlarına), bankalara olan kredi borçlarına yaygınlaştırılması nakden KDV iadesinin önemli ölçüde yerini mahsuben iadelere bırakmasına neden olacaktır. Mahsuben iade uygulaması ihracatçılar açısından olduğu kadar kamu kurum ve kuruluşları açısından da fayda sağlayacaktır. İhracatçıların kamu kurum ve kuruluşlarına olan borçlarının bu yolla tahsilat süreci hızlanacak, borçların tahsil edilmemesi durumunda karşılaşılabilecek sorunların hiç ortaya çıkmaması sağlanacaktır. Şu an itibariyle özellikle ihracatçı mükelleflerin vergi dairesine olan borçlarının ihtilaf oluşmadan çözüme kavuşturulmasında iade uygulamasının önemi büyüktür. Mahsuben iade uygulamasının iade işlemlerinin gecikmelerine, mükelleflerin, dosyalarının neticesini izleme isteklerinin azalmasına neden 509 olma v.b. olumsuz yönleri de mevcuttur. Mükellefler vergi dairesine olan borçlarına mahsup talep ettiklerinden, söz konusu borçları ödememekte, iadeleri nakit olarak alma imkanlarının da ortadan kalkmış olması nedeniyle, iade sürecini izlemede isteksiz davranmaktadırlar. Bu noktada SSK prim borçlarına mahsup uygulamasının iade taleplerinin gerçekleştirilme sürecini hızlandırıcı bir etkiye sahip olduğu görülmektedir. Bunun nedeni de; SSK prim borçlarının belirli bir sürede gerçekleştirilmemesi halinde, iadeyi gerçekleştirecek vergi dairesinin sorumluluk altında kalması, oluşan zam ve cezalardan sorumluluğunun bulunmasıdır. Bu yönüyle SSK prim borçlarına mahsup uygulaması veya ileride uygulanması düşünülen diğer kamu kurum ve kuruluşları borçlarına ya da banka kredi borçlarına mahsup uygulaması, söz konusu mahsup talepleri iadeyi gerçekleştirecek vergi dairelerinin kendi bünyesinde oluşan borçlar haricindeki borçları kapsadığından ,sürelere riayet önem kazanacak, dolayısıyla vergi daireleri tarafından söz konusu mahsup taleplerinin ivedilikle taleplerinin YMM gerçekleştirilmesi sağlanmış olacaktır. Nakit iade KDV iadesi Tasdik Raporları karşılığında yapılması en yaygın başvurulan yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. YMM raporlarına her vergi dairesinin bakış açılarındaki farklılıklar ve uygulama birliğinin olmaması, raporların her vergi dairesinde farklı işlemlere tabi tutulmasına neden olmuştur. Özellikle, geçmişte ortaya çıkarılan hayali ihracat şebekelerinin bazı yeminli mali müşavirlerle ilişkilerinin tespit edilmesi, bu meslek mensuplarına olan güvenin zedelenmesine yol açmıştır. YMM’ler ile müşterileri arasında sözleşme uyarınca cereyan eden ticari ilişki, YMM’lerin müşterileri olan firmalar hakkında sağlıklı inceleme yapmasını engelleyebilmektedir. YMM’lere KDV iadesi Tasdik Raporu düzenleme yetkisi verilmesi, söz konusu yetki bir inceleme yetkisi olduğundan, inceleme yetkisinin özel sektöre devri anlamına da gelmektedir. 510 Ayrıca söz konusu yetki YMM’leri adeta vicdanları ile cüzdanları arasında bıraktığından, etik açıdan uygun değildir. Ancak vergi inceleme elemanlarının sayılarının az, iş yüklerinin fazla olması nedeniyle YMM’lik müessesesine inceleme noktasında ihtiyaç duyulduğu da açıktır. Dolayısıyla Türkiye’de vergi incelemesinin etkinliği ve yeterliliği istenilen düzeye çıkarılmadan, bu noktada YMM’lerin katkısından mahrum kalmanın da anlamlı olmadığı ortadadır. YMM’lerden etkin bir şekilde faydalanabilmesi için Sn. VURAL’ın aşağıda belirttiğimiz görüşlerine aynen katılmaktayız. Sn. VURAL’a göre;680 Vergi daireleri YMM’lerin istedikleri bilgileri geciktirmeden vermeli , YMM’lerin 1 yıl içinde düzenleyebilecekleri rapor sayısı, çalışabilecek işgünü sayısı ve bir raporun tanzimi için gereken süre dikkate alınmak suretiyle sınırlandırılmalı, Yeterli büyüklükte ve donanımda bürosu olmayan, yardımcı personeli bulunmayan YMM’lere KDV iadesi Tasdik Raporu düzenleme yetkisi verilmemeli, YMM’lerin KDV iadeleri ve diğer incelemelerinde asgari standartlar getirilmeli, SMİYB düzenleyen ve kullananlar tek bir merkezde izlenebilmeli, Vergi mahremiyetine girmeyen konularda YMM’lerin kolayca bilgi alabilmesi sağlanmalı, YMM’lerin gümrük beyannameleri teyitlerini on-line ortamından almaları sağlanmalı, YMM’lerin tanzim ettikleri rapor sayılarını ve bilgilerini içeren istatistiki verilerin odalara ulaştırılması sağlanmalı, böylece odaların YMM’ler üzerindeki denetim olanakları genişletilmelidir. 680 VURAL, .a.g.e., s:653 511 Son olarak KDV iadesi yönünden yapılan işlemlerin dağılımını ve iadelerin bekleme nedenlerini İzmir Defterdarlığı bünyesinde 2004 yılı Ocak-Nisan Dönemi itibariyle toplanan istatistiki verileri dikkate alarak inceleyecek olursak; 2004 Nisan ayı itibariyle 725 mükellefin mahsuben iade talebinde bulunmasına karşılık yalnızca 133 mükellefin nakit iade talebinde bulunduğu, nakit iade talebinde bulunanlar arasında 70 mükellefin YMM Raporuyla iade talebinde bulunmasına karşın 43 mükellefin teminatsız ve inceleme raporu olmadan nakit iade talebinde bulunduğu görülmektedir. Teminat karşılığında 22 mükellef iade talebinde bulunurken, yalnızca 1 mükellefin vergi inceleme raporuna istinaden nakit iade talebinde bulunduğu tespit edilmiştir. 2004 yılı Ocak – Mart dönemi (3 aylık gerçekleşme rakamları) baz alındığında 5549 mükellefin mahsuben iade talebinde bulunmasına karşılık yalnızca 348 mükellefin nakden iade talebinde bulunduğu görülmektedir. Nakden iade talebinde bulunanlar içinde, 165 mükellefin YMM Raporuyla iade, 161 mükellefin teminatsız ve inceleme raporu olmadan iade, yalnızca 15 mükellefin vergi inceleme raporuna istinaden iade talebinde bulunulduğu anlaşılmaktadır. Mahsuben iade taleplerinin kendi içinde dağılımına bakıldığında; Ocak – Nisan dönemi (4 aylık gerçekleşme rakamları) itibariyle 5350 mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup talebinde bulunduğu, buna karşılık yalnızca 187 mükellefin SSK Prim borçlarına, 100 mükellefin ortaklarının vergi borçlarına, yalnızca 1 mükellefin gümrük vergilerine, 636 mükellefin mal ya da hizmet satın aldığı mükelleflerin borçlarına mahsup talebinde bulunduğu görülmektedir. Yine Ocak – Nisan 2004 dönemi itibariyle 786 mükellefin tecilterkin işlemlerinden yararlandığı söz konusu istatistik verilerinden anlaşılmaktadır. Bekleyen iade dönemleri incelendiğinde, 476 dönemin nakit iade talebi, 17558 dönemin vergi dairesi borçlarına mahsup talebi, 55 dönemin 512 SSK prim borçlarına mahsup talebi 310 dönemin tecil–terkin talebi olduğu görülmektedir. Görüldüğü üzere; vergi dairelerinde işlemi gerçekleştirilmemiş olması nedeniyle bekleyen iade talepleri arasında en büyük payı vergi daireleri borçlarına mahsup talepleri oluşturmaktadır. Bekleme nedenleri arasında; birinci sırayı ”teyit ve yazışmalar nedeniyle bekleme ” almaktadır. İşlemleri halen devan edenler, belge eksikliğinden dolayı bekleyenler, inceleme nedeniyle bekleyen iade talepleri sırasıyla bekleme nedenleri arasında sayılmaktadır. İzmir Defterdarlığı çapında gerçekleştirilen ve belli bir dönemi kapsayan bu çalışma her ne kadar gerçeği tam manasıyla yansıtmaktan uzak ise de, gerek İzmir’in dünya çapında öneme sahip bir ihracat limanı olması, gerekse hususi verilerin genel durumun anlaşılmasında önemli saç ayakları oluşturması nedeniyle bu çalışmada ortaya çıkan sonuçların ülkemiz KDV iade uygulamasının mevcut durumuna ışık tutacak nitelikte olduğu inkar edilemez. 513 KAYNAKÇA KİTAPLAR AYAZ Nükhet TATLIDİL Rezan Avrupa Topluluğunda 1992 yönelik Katma Değer Vergisi Uygulamaları ve Türkiye’ye Muhtemel Etkileri, Ankara 1992 BIYIK Recep KIRATLI Aydın Vergi Teşvikleri ve Korumaları, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları BENLİKOL Sabahattin MÜFTÜOĞLU Hilal Avrupa Birliği ülkelerinde Vergi sistemindeki Teşvik ve İstisnalar, İstanbul Ticaret Odası, Yayın No :1997/7 BOLAT Ömer Avrupa Topluluğunun Dış Ticaret Politikasının Değerlendirilmesi, Dış Ticaret Politikası Araçları Korumacı Tedbirler ve Uygulamalar, İKV Yayınları, İKV:110, İstanbul, Mart, 1992 BOLAT Ömer 1993 Avrupa Tek Pazarında Katma Değer Vergisi ( KDV) için getirilen yeni sistem İKV Yayınları , İstanbul , Mayıs 1993 Cho-Chairman of the Ernst Young Vat Committee İnternational Vat, Aquideto to practice and procedures, Ernst &Young, 2001 DUMAN Ömer Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Özel Tüketim Vergilerinde Verginin Mahsubu ve İadesi; Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003 ERGÜLEN Güneri ERDEM Hayrettin Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları; Yaklaşım Yayınları, 2. Baskı, Ankara 2000 514 FANTARİNİ Stefano ÜZELTÜRK Hakan “Avrupa Birliğinin Vergilendirme Politikası Ve Türkiye’nin Uyumu” , İKV Yayınları İstanbul , Temmuz 2001 GENÇYÜREK Levent GÜRBOĞA Erkan İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu, Yaklaşım yayınları, Ankara, Ekim 2003 KAYALAR Tuncer “2004 Yılı İhracat Performansımız ve Gelecek Döneme İlişkin Beklentiler”, T.C.Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı İGEME (İhracatı Geliştirme Merkezi)yayınları, 2004/Şubat, S:27 KIRIKTAŞ İlhan TOLU Abdullah İhracatta KDV Uygulaması , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını , Ankara 1999 KIZILOT Şükrü KDVK ve Uygulaması , Yaklaşım Yayınları , Ankara C:2,1998 2. Baskı KİRAZCI Deniz M. Avrupa Topluluğu’nda Dolaylı Vergilerin Uyumu: Gelişme ve Beklentiler, T.C Başbakanlık DPT, Avrupa Ekonomik Topluluğu ve İlişkileri Başkanlığı, Eylül 1988 KÖKSAL Tunay VERHELLEN Gert Avrupa Birliği’nin Rekabet Politikası ve Türkiye’nin Uyumu, İKV Yayınları, İstanbul, Nisan 2002 MAÇ Mehmet KDV Uygulaması , Denet Yayıncılık A.Ş. İstanbul, Kasım 1998 METHİBAY Yaşar Avrupa Topluluğu’nda Vergi Uyumlaştırılması ve Türk Kurumlar vergisi (Avrupa Topluluğu ve Türkiye Açısından Bir Değerlendirme ) , Turhan Kitapevi,, Ankara,1996 NOHUT Mürüfet “ Avrupa Birliği’nin Vergi Politikası ve Türkiye Avrupa Birliği İlişkilerinin Vergi Boyutundan Değerlendirilmesi” , Yeni Türkiye (Avrupa Birliği Özel Sayısı 11, Kasım-Aralık 2000 OKTAR Kemal KDV istisnalar ve iadeler (84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile Güncelleştirilmiştir.), Maliye ve Hukuk Yayınları, 4. Baskı, Ankara, Aralık 2001 515 OYAN Oğuz Türkiye Ekonomisi, Nereden Nereye?, İmaj Yayıncılık, Ankara, Kasım 1998 ÖZER Mevlüt Teşvik Başvuru ve Uygulama Klavuzu, Özkan Matbaacılık, Ankara, Şubat 1999 ÖZBALCI Yılmaz Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003 ÖZCAN Ünal GÜÇÜK Orhan ÖZGÜR Murat 3065 sayılı KDV Kanunda İhracat, İthalat ve Taşımacılık İstisnası, Vergi Denetmenleri Derneği Yayınları, seri:9, Ankara 2003 PETTERSON Ben Options For A Definitive Vat System , European Parliement Directorate General For Research L-2929 , Luxembourg, 09/1995 SEYİDOĞLU Halil Uluslar Arası İktisat Teori, Politika ve Uygulama 13. Baskı. İstanbul 1999 ŞAHİN Hüseyin Türkiye Ekonomisi, Ezgi Kitapevi , Bursa 2000 TERRA Ben WOTTEL Peter Europen Tax Law, 2nd Edition, Klwer Law International, January 1997 TUNCER Ertuğrul Yatırım ve İhracatla İlgili Mali Teşvikler ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000 ULUATAM Özhan METHİBAY Yaşar Vergi Hukuku, İmaj Yayınevi, Ankara, Ocak 1999 VURAL Mahmut Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2. Baskı, İstanbul, Temmuz 2002 VURAL Mahmut Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 3. Baskı, İstanbul, Eylül 2004 516 MAKALELER AK Ahmet HEPER Fethi “ Katma Değer Düzenlemelerin Vergisi Avrupa Kanunu’nda Birliği Yer Katma Alan Değer Oransal Vergisi ve Soysal Sistemi ile Karşılaştırılması.II” , Yaklaşım Dergisi, Nisan 2003 AKGÜÇ Öztin “İç Borç Sorunu” , İktisat Dergisi, S: 421 – 428 AKSOY Bülent COŞKUN Mücahit “Türkiye’nin Yakın Dönem Dış Ticaretindeki Değişeler”, Gazi Üniversitesi Eğitim Fakültesi Dergisi, C.24, S.3 (2004)397- 415 AKYOL İhsan “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinde İhracatta KDV İadesi Uygulamaları ve Denetim Sorunu”, Vergi Dünyası Dergisi, S: 240, Ağustos 2001 ARGUN Doğan SÜMER Haluk “Mevzuatımızda “Fiili İhracat”,” Çıkış”, İntaç” ve “İhracat” Kavramlarının Tanımları” Yaklaşım Dergisi , S:62 , Şubat 1998 ARPAÇ Sabri “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul Rejiminde Katma Değer Vergisinin TecilTerkin ve ATEŞLİ D.Erkan İadesi” Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 “ Türkiye’de ikamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya İhracı - ∏), Yaklaşım Dergisi , Ağustos 2002 ATEŞLİ D. Erkan “Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV. İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya İhracı) – I”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2002 ATEŞLİ D.Erkan “Ayni Sermaye Olarak Yurtdışına Mal Gönderilmesi’nin KDV Açısından Durumu”, Yaklaşım Dergisi Mayıs 2002 AYDIN Selda “ Katma Değer Vergisi Açısından Türkiye ve Avrupa Birliği Mevzuatının Karşılaştırılması” , Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2000 517 ATAY Tezcan BULUT Mehmet “İhraç Edilmek Kaydıyla Yapılan Mal Teslimlerinde KDV ve Muhasebe Uygulamaları” , Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi , 1 Mayıs 2004 ATUĞ Mehmet 16.07.2004 Tarih ve 5228 sayılı kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununda Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası Dergisi S. 39 AYANOĞLU Ejder “Avrupa Birliği ve Türk Vergi Sistemi’nin Birlik modeline uyumu-1”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 1995 BAĞRIAÇIK Atilla “ İhracata Bakış Açımızın Değişmesi Gerektiği”, Yaklaşım Dergisi, S:133, Ocak 2004 BAŞER Arif “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne Göre Özel Esasların Kapsam ve Tanımı “; Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002 BAKI Levent “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Eşyanın İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz olarak İhraç edilmesi Durumunda Tecil – terkin Uygulaması”, Maliye ve Sigorta Yorumlar Dergisi, 1 Ağustos 2004 BALCI Beyazıt “Avrupa Topluluğu’nda Ortak KDV Sisteminin Gelişimi ve Son Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 1995 BALCI Beyazıt “Avrupa Topluluğu’nda Ortak KDV Sisteminin Gelişimi ve Son Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 1995 BAYRAKDAR Bekir “ Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında KDV İstisnası Uygulaması (Bavul Ticareti)”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2003 BERKSOY Hidayet “Kap ve Ambalaj maddeleri İhraç Kaydıyla Teslime Konu Edebilir mi? Bir Başka Deyişle Tecil –Terkin Uygulamasından Yararlana bilir mi?”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 15 Nisan 2004 518 BELLEK İ.Bahri GÜRBOĞA Erkan “ Son Düzenlemeler Işığında Mahsuben KDV İadelerine Toplu Bir Bakış” , Vergi sorunları Dergisi, Mayıs 2001 BİLGİLİ Emine “Reel Döviz Kuru ve Ekonomik Büyüme”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Kasım 2000 BİLİCİ Nurettin “ Avrupa Topluluğunda Vergilendirme”, H.Ü.İ.İ.B.F Dergisi, C: 8 , S:2, 1990 BİLİCİ Nurettin “Avrupa Birliği’nde ülkeler arası mal hareketleri ve KDV” Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 1997 CANBEK M. Meftun “ Katma Değer Vergisi Kanunu 11/1 – c Bendi kaynaklı ihraç kayıtlı teslimlerde iade edilecek verginin hesaplanması -1”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 1 Şubat 2005 ÇAKMAK Şefik “Yeminli Mali Müşavirlik ve Katma Değer Vergisi İadesi” , Vergi Dünyası Dergisi. Ocak 2002 ÇEKÇEOĞLU Çiğdem YÜKSEL Volkan “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin Özellikleri ve Bu Şirketlerin KDV. İadeleri Karşısındaki Durumu” , Vergi Dünyası Dergisi, S: 251, Temmuz 2002 ÇİÇEK Halit “Avrupa Birliğinde Tüketim Vergilerinin Uyumlaştırılması ve Türkiye’ye Olası Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2000 DAĞÜSTÜ Mustafa “İhracatta KDV İadesi ve Hayali İhracatı”, Vergi Dünyası Dergisi, S:229, Eylül 2000 DEĞER Nuri “Türkiye’nin Güçlü Ekonomiye Geçiş Programı ile İhracatın Artırılması için KDV İadelerinin DEMİR Şeref Hızlandırılması”, Yaklaşım Dergisi, S:101, Mayıs 2001 “Nakden KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2004 519 DEMİR Oğuz “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ’ine ilişkin Bir Değerlendirme”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002 DEMİR Şeref “Mahsup Yoluyla KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs2004 DEMİR Oğuz “84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği Uyarınca KDV İadesi Taleplerinin Yerine Getirilmesine İlişkin Esaslar”, Vergi Dünyası Dergisi Aralık 2001 DUMAN Ömer “Mal İhracatında KDV İstisnası” , Vergi Dünyası Dergisi, S:222, Şubat 2000 DUMAN Ömer “ Hizmet İhracatı KDV İstisnasında Genel Esaslar”, Yaklaşım Dergisi , S:86 Şubat 2000 DURGUN Ercan “Avrupa Birliği’nde ve Türkiye’de İhracat Teşvikleri” Yaklaşım Dergisi, Haziran 2003 EKESAN Nur “ İmalatçıların Sanayi Sicil Belgesi Olmayan Dönemlerde Yaptıkları İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil-Terkin İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi , Temmuz 2003 EKESAN Nur “ Gümrük Beyannamesine İmalatçının Adının Yazılmaması Halinde KDV Tecil-Terkin İşlemlerinin Yapılıp Yapılamayacağı”, Yaklaşım Dergisi , Haziran 2003 ERDEL Veysel OKUMUŞ Semi “Avrupa Birliğinde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması Çalışmaları”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2002 GEZER Asım ŞAHİN Ahmet “İhracatın Vergisel Avantajları ve İhracat muhasebesi” Vergi Sorunları Dergisi, S. 172, Ocak 2003 GÜLERMAN Adnan “İhracatı Teşvikin Ekonomik ve Hukuki Yönleri”, Yaklaşım Dergisi, S:94 , Ekim 2000 520 GÖNÜL Hasan Halil “Vergi Harcamaları – I”, Yaklaşım Dergisi S:111, Mart 2002 GENÇYÜREK Levent GÜRBOĞA Erkan “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında (Bavul Ticareti) Katma Değer Vergisi İadesi”, Yaklaşım Dergisi Temmuz 2003 GÜRBOĞA Erkan “ İhraç Kayıtlı Teslimlerde Beklenmedik Durum Nedeniyle Süre verilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi Eylül 2003 GENÇYÜREK Levent GÜRBOĞA Erkan “ Katma Değer Vergisinin Mahsup Yoluyla İade Esasları – I”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2003 GENÇYÜREK Levent GÜRBOĞA Erkan “Katma Değer Vergisinin Teminat Karşılığı İade Esasları”, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2002 GÖKTAŞ Abdülkadir, “Türkiye’nin Avrupa Birliğine Ekonomik ve vergisel uyumu -1” Yaklaşım dergisi, Aralık 2000 HANBAY Şeyda “ Lüksemburg Zirvesi’nden Günümüze Türkiye ve Avrupa Birliği İlişkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, S:165, Haziran 2002 KARAN Mehmet “Türkiye’nin Ekonomik Büyüme Sürecinde Dış Borç Çıkmazı”, Süleyman Demirel Üniversitesi, İKT. İD. BİL. FAK., S:1, C:6, 2001 KARAYILMAZLAR Ekrem,”Avrupa Birliğinde KDV Rejimi ve Türkiye’nin Durumu”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2000 KAYA Salih “ Avrupa Birliği’nde Gelir Vergisi Uygulamaları Karşılaştırması” Maliye Dergisi, Kasım 1999 KAYNAK Harun “Hizmet İhracı İstisnasında Dövizin Türkiye’ye Getirilme Şartı Neyi İfade Etmez?, Vergi Dünyası Dergisi , S:275, Temmuz 2004 521 KELECİOĞLU M. Aykut “İhraç Kayıtlı Teslimlerde İhraç Edilen Ürünün Niteliğinin KDV İstisnasına Etkisi”, Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 KIRIKTAŞ İlhan Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde Gelirin Beyan Edileceği Yıl ve KDV İstisnası” Yaklaşım Dergisi S: 65 , Mayıs 1998 KULU M Bahattin “ AB Ülkelerde Uygulanan Ortak Vergi hukuku (1)” , Yaklaşım Dergisi, Şubat 2001 KULU Bahattin “AB’de KDV Oranlarına ilişkin Düzenlenmeler ve KDV Oranlarımızın Bu Prensipler Bağlamında İrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002 MAÇ Mehmet “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları, Fiyat Farkları ve Vade Farkları”, vergi dünyası dergisi, Kasım 2001 NOHUT Mürüfet “ Avrupa Birliği’nin Vergi Politikası ve Türkiye Avrupa Birliği İlişkilerinin Vergi Boyutundan Değerlendirilmesi” , Yeni Türkiye (Avrupa Birliği Özel Sayısı 11, Kasım-Aralık 2000 ORGAN İbrahim “Avrupa Birliği ve Türkiye’ deki Serbest Bölge Uygulamalarının Karşılaştırılması”, Vergi Dünyası Dergisi, S:266, Ekim 2003 OKTAR Kemal “ Bavul Ticareti Yıldızı Yeniden mi Parlıyor?”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003 OKUR İbrahim “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1998 ÖZYER Mehmet Ali “84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine Göre iade Taleplerinin Özel Esaslara Göre Değerlendirilmesi.”, Vergi Dünya Dergisi, Ocak 2002 PEHLİVAN Yafes “4842 Sayılı Kanunla Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Olarak Yapılan Değişiklikler “ Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, S:415 , 1 Mayıs 2004 PEHLİVAN Yafes “ Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Satışlarda KDV İstisnası”, Vergi Sorunları Dergisi , Şubat 2002 522 SARKIN Figen “ Mal ve Hizmet İhracatında İade Edilecek KDV’nin Hesaplanmasına İlişkin Sorunlar ve Örnekler”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2004 SOYDAN Billur Yatlı “ Avrupa Birliği Üyeliğine Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katım Ortaklığı Belgesi , Ulusal Program ve Mevzuat,” Vergi Sorunları Dergisi , Temmuz 2001 ŞİMŞEK V. Arif “Avrupa Birliğinde Dolaylı Vergi Politikaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002 ŞİMŞEK V. Arif “Hizmet İhracatında KDV İstisnası”, Yaklaşım Dergisi , S:91 , Temmuz 2000 TEZCAN Ercüment “Avrupa Birliği Hukuku’nda Devlet Yardımları: Yeni Düzenlemelere ve İçtihata İlişkin Değerlendirmeler”, Rekabet Dergisi TİMUR Mehmet “ Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası” , Yaklaşım Dergisi, S.65, Mayıs 1998 TOLU Abdullah “KDV ‘de Yurtdışı Hizmetlerinin Vergilendirilmesinde Değerlendirme Hükmünün Kaldırılması”, Yaklaşım Dergisi ; S :87 Mart 2000 TOLU Abdullah “ İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki Bir Tarihi Taşıma Halinde KDV İade ve tecil-terkin İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi , Mart 2004 TURANLI Dursun Ali “İhraç Edilmek Koşuluyla Yapılan Satışlarda Tecil-Terkin ve İade Uygulaması” , Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2000 TUNCER Selahattin “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003 TÜRKER Mehmet “İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil-Terkin ve İade Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi , Mayıs 1998 UÇMAZBAŞ Erol “ Özel Faturalı İhracat Uygulaması’nın Getirdiği Sorunlar ”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2003 UZUNOĞLU Nihat “ KDV iadesi Uygulaması ile Ödenen KDV’ne İlişkin veriler ve KDV iade sistemi Hakkında Bir Öneri”, Vergi Dünyası Dergisi S:257, Ocak 2003 523 UZUNOĞLU Nihat “İhracatta KDV İadesi İşlemlerine İlişkin veriler ve bu verilerin analizi”, Vergi Dünyası Dergisi S:236, Nisan 2001 UZUNOĞLU Nihat “ Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu-I”, Vergi Dünyası Dergisi , S: 268 Aralık 2003 UZUNOĞLU Nihat “Kur farklarının KDV karşısındaki Durumu II” , Vergi Dünyası Dergisi, S:269 Ocak 2004 UZUNOĞLU Nihat “İade Hakkı Doğuran İşlemlerde İade Edilecek Katma Değer Vergisinin Hesaplanması”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2001 ÜNLÜSAN Mihsan, “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgesi Sahibi İhracatçılar İçin Alternatif KDV Çözümleri” Vergi Sorunları Dergisi , Nisan 2002 VURAL Mahmut “ Katma Değer Vergisinde Hizmetin Verildiği Yer - 2 “ Vergi Dünyası Dergisi , S:231 , Kasım 2000 VURAL Mahmut “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğine Göre İhracatta Katma Değer Vergisi İadesinin Genel Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002 YILDIRIM. Emin Serhat “ Katma Değer Vergisi Kanununda 5035 Sayılı Kanunla Yapılan Son Değişiklikler”; Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S:192 Nisan 2004 YILMAZCAN Dilek “ Yolcu Beraberi Eşya İstisnasının Kişisel Tüketim İçin Alınan Mal ile Sınırlı Olduğu “, Yaklaşım Dergisi , Mart 1999 YÜKSEL Volkan “ KDV Uygulaması Açısından Kur Farklarının Durumu,” Yaklaşım Dergisi, S : 116 524 WEB SİTELERİ AB -Türkiye ilişkileri Kronolojisi www.foreigntrade.gov.tr/ab/krono.htm BEYER Klaus V.A.T tax Refund For Non – residents in Germany www.perso.wanadoo.fr/brs-associes Corporate Financial Incentive_value added Tax_ VAT (IVA in Italy) www.temisia.org.gr/italy/eng/incentives/value_added.htm Credit of Input Tax – General www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf Custom Procedures www.ctcons.com/files%20 in Inglese/VAT IVA. htm. EU Single Market www.uktrade info.com/index.cfm?task=Notice725,Notice:725 Europen Union VAT www.eurunion.org/legislat/VAT web.htm Exclusion from VAT and Vat Rote (international comparison)” www.mof.go.jp,”outline Exemptions and details www.germany-info.org/relaund Exempt supplies www.netaccountants.com/vat Export Procodures outside the EC www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs . htm Export Law www.hmce.gov.uk/forms/notices/703sccs.htm 525 Free zones www.britishembassy.ie/tradeinvest/infosheets French Tax Rates www.mof.go.jp GEDİZ Burcu & YALÇINKAYA M.Hakan Türkiye’de ihracat Projeksiyonu www.ceterisparibus.net/arsiv/gediz.doc German Vat www.vdeh.de/deutsch/arbeit/ifb Goods and services_Exports www.british embassy.ie/trade_invest/info_sheets, How to obtain a refund of the value added tax paid on merchandise www.goitaly.about.com/cs/shopping/a/taxrefunds.htm How to abtain a refund of the value added tax paid on merchandis www.goitaly.about.com/cs/shopping/a/taxrefunds.htm How are Imports and Exports taxedin France? www.globalpractiallaw.com Italian Tax refund www.italiantaxrefund.com Italy Vat Refunds www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm Italy Vat Refunds www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm Italy value Added Tax www.worldwide-tax.com/italy/ita_other.asp+vat+in+italy&hl=tr 526 MutualRecognition Agreements_MRAѕ,Trade Defence İndruments www.europa.eu.int/comm/trade/issues/bilateral/regions/candidates/sect_ovw.htm Notice723_Refunds of VAT in the Europeancommunity for EC and Non- EC businesses www.5.miramedia.co.uk/adtech/files/exhib_uk Promotion Activies www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.htm/ExportMarket Reclaimable Vat in EC Coubtries www.vatax.net/matrix.cfm Reclaimable Vat in EC Countries www.vatax.net/matrix.cfm Refund or Relief of VAT paid ForPurchases in Italy: Directions www.ctcons.com/files %20 inInglese/VAT IVA .htm Refund of Italian Vat For Foreign Exhibitors www.riminifiera.it/upload/download/infoivaing.pdf Refund of Italian IVA(VAT) For British Companies/ Traders www.btitchamitaly.com.pdf/ItalionIVARecovery.pdf Refund of Value Added Tax www.germanconsulate-hongkong.org, Refund of Input VAT to Foreign customers (Aquideline for Exhibitors) www.cms.-berlin.de Reforming the VAT : Moving from the destination to origin principle? www.olis.oecd.org/ olis/2001.doc.nsf,: Right to deduct input VAT and VAT Refunds www.europe.eu.it/comm.taxation_customs 527 Rules of the VatRefund For EC- Non EC Businesses – France www.volnycz/its.holding/eng/vat/vat.htm, Rules of the Vat Refund for EC –non EC Businesses – Sweden www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm, Sweden- The Vat Act in Brief www.skatteverket.se. Tax Free Shop ping_Vat Refunds for Travelers Departing From the Europen Community (EC)” www.hmce.gov.uk/ forms/notices/704-1 htm, Tax-Free Shopping In Europe (Vat Refunds) www.europeforvisitors.com/europe/articles/taxfree_shopping.htm, Tax free Shopping www.europe.visitors.com/europe/articles/taxfree-shopping2.htm, Tax-free shopping www.douane.gouv.fr Tax –free shopping www.webscapades.com/france Tax – Free Shopping www.douone.gouv.fr Tax in theEuropean community www.jeanmonnetprogram.org/papers/01/013301-02.html.ValueAdded Tax Refund Information www.ambafrance_us.org/in theus/customs/4000.asp, Tax Returns and Payments of the Tax www.perso.wanadoo.fr/brs_associes/legtax/texf/taxf4600.htm 528 Tax Refund For Tourists www.ottowa.diplo.de Tax refund for foreign tourists www.ottawa.diplo.de The Basic Rules on Deductibility www.revenue.ie/doc/guideapp.doc, The French Vat Recovery For Restaurants Meals and Accomodation www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm The Vat www.german-way.com Trade Policy Review European communities Report by the secretariat www.wto.org/engilish /tratop_e/s 136_0_e.doc., www. Wto.org/english/tratop_e/s 136_o_e.doc. Türkiye İhracatının Tarihsel Gelişimi ve Yapısal Sorunları www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf Value Added Tax Information Leaflet No.7/01,”Intra_community Acquisitions and Postponed Accounting” www.revenue.ie/pdf/info7_01.pdf Value Added Tax Refund –VAT www.germany-info.org/relaund Value Added Tax İnformation Leaflet No:13/01. Financial İnstitutions, Insurance companies, Theatres,Providers of Passenger Transport And Other Exempt Persons Acquiring Goods From Other Eu Mambers states, November 2001 www.revenue.ie/pdf/info13_01. pdf Vat/GST Refunds www.traveltax.msuedu./vat/vat.htm 529 Vat In the European Union www.revenue.ie/doc/quideapp.doc VAT Law www.hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 , Vat Reclaim in European Countries www.vatax.net/matrix.cfm. Vat Refund for purchases made in Italy by EU non-resident subjects www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm Vat Registration www.ukincorp.co.uk/s_a6_uk_value_added_tax.htm Vat Retail Exports www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. Vat Tax Regime For Purchases Made in Italy By Non EU Resident, www.thaitch.org/archive/2002_03_22_vat_tax_free.htm Vat Reclaim www.worldseed2004.com, Vat Reclaim www.worldseed2004.com Vat Reclaim in EU-Countries www.vatax.net/matrix.cfm Vat Reclaim www.worldseed2004.com Vat Refund Procedures for Tourists www.worldseed2004.com 530 Vat Refund Procedure for Tourists www.worldseed2004.com Vat RefundProcedure for Tourists www.worldseed2004.com VAT Tax www.spotlightgermany.com “What is a zero rated qood?” www.europa.eu.int/comm./taxation_customs/vat/how_vat_works/exemptions/index_en.htm. Zero rates versus Exemption www.ashtafree.fr. Zero-rated supplies www.netaccountants.com/vat, DİĞER YAYINLAR D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları Deustche Bundesbank; Monthly Report, October 2003 İSO, Türkiye Ekonomisi 2002, ISSN 1303 – 4030 Sanayileşmede Teşvik Sitemleri, TÜSİAD Yayını, İstanbul , 1990 SARIÇAY Nesrin YARDIMCI, Türk Katma Değer Vergisinin Avrupa Birliğine Uyumu, İzmir Ticaret Odası, İzmir , 2000 T.C. Başbakanlık D.İ.E. , İmalat sanayi sektörünün Avrupa Birliği Pazarında Rekabet Gücü Araştırması, 2000 – 20001 T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa Birliği ve Türkiye, Kasım, 2002 T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa’nin En çok Dış Ticaret Açığı ve Fazlası Verdiği Ülkeler, 2002 – 2004 verileri. Türkiye Odalar Borsalar Birliği (TOBB), Vergilemede Global Eğilimler, AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İstisna Komisyonu Rapor, Mayıs 2001 531