T.C. - Maliye Uzmanları Derneği

Transkript

T.C. - Maliye Uzmanları Derneği
T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MALİYE ANABİLİM DALI
TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE
İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI
VE
AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
DEĞERLENDİRİLMESİ
(Master Tezi)
Hazırlayan
Murat KAYA
Tez Danışmanı
Yard. Doç. Dr. Yaşar METHİBAY
Ankara-Aralık 2005
İÇİNDEKİLER
KISALTMALAR……………………………………………………………………………...xii
TABLOLAR VE ŞEKİLLER LİSTESİ……………………………………...…………….xiiii
ÖZET………………………………………………………………………………………….xvi
ABSTRACT…………………………………………………………………………………xviii
GİRİŞ………………………………………………………………………................................1
BİRİNCİ BÖLÜM
TÜRK KATMADEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT İSTİSNASI
UYGULAMASI
I. İHRACAT KAVRAMI VE İHRACATI TEŞVİK UYGULAMALARININ
DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………………………………………………..3
A.
GENEL OLARAK İHRACAT KAVRAMI VE ÖNEMİ……….………..……3
B.
İHRACATA YÖNELİK TEŞVİK UYGULAMALARI VE
İHRACATA ETKİLERİ ……………………….. ……………….................4
C.
İHRACATTA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI VE
ÖNEMİ………………………………………………………………………..17
II.TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………20
A.
GENEL OLARAK TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE
İSTİSNA UYGULAMASI………………..……………………………………20
B.
TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASI……………………………..…………………….33
1.MAL İHRACATINDA KDV İSTİSNASI……………………………………...37
a . Mal İhracatında KDV İstisnası Uygulanabilmesi
İçin Gerekli Şartlar……………………..…………………………………...37
a.a.Yurtdışındaki müşteri tabiri……………………………....................38
a.b. Malın Bir Dış Ülkeye Ulaşması Kavramı……….............................39
ii
a.c. KDV İhracat İstisnasında Fiili İhracat -İntaç Tarihi
Kavramları……….………………………………..…......................41
b. KDV İhracat İstisnası Uygulanabilen İhracat Türleri….........................41
c. Mal İhracatında İstisnanın Beyan Edileceği Dönem……………………51
d. İstisnanın Beyanı Açısından İhracat Faturasındaki.
Dövizin TL’ye Çevrileceği Tarih…………..………………..................53
e. KDV İhracat İstisnası Uygulamasında Özellikli
Durumlar ……………………………………………….……………...54
e.a İhracat İstisnasının Malın Fiilen İhraç Edildiği
Dönemden Önceki Dönemlerde Uygulanması
ve Beyanı…………………………………………………………..54
e.b İhracata Konu Malların Zayi Olması……….……………………….56
e.c İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KDV İhracat
İstisnası.……..…………………………………………………………..57
e.d Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine
Konu Malın Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde
KDV İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem….................................58
e.e.İhracat Faturasının Önceki Yıl Düzenlenmesi Ancak
Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV
İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem………..…........................60
e.f. İhraç Edilen Mallara Ait İhracat Faturalarının Fiili İhracat
Tarihinden Sonraki Dönemlerde Düzenlenmesi…………………….59
e.g İhraç Edilen Malların Yurt İçi Alış Faturalarının
Sonradan Düzenlenmesi………………………………......................60
e.h Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Yapılan İhracatta KDV
İstisnası ………….………………………………….…......................61
e.i.Ambalaj Maddeleri ve İhraç Konusu Mala Ait
Hizmetler…………………………………………………..................62
e.j. İhracat Bedelinin Zamanında Ödenmemesi Nedeniyle
Uygulanan Vade Farklarında KDV İstisnası………………………...63
e.k. Dövize Endeksli Olarak Satın Alınıp İhraç Edilen
Mallar Nedeniyle Ortaya Çıkan Kur Farklarının
KDV İstisnası Karşısındaki Durumu……………………………….63
f. Mal İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama Örnekleri…………..67
2. HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI ……............................................71
a. Genel Açıklama ………………………………………..….........................71
iii
b. Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili
Yasal Düzenlemeler…………………………………………………….74
c. Hizmet İhracatında KDV İstisnası Uygulamasının
Şartları ………………………………..……………………......................78
c.a.Hizmetin Yurt Dışındaki Bir Müşteri Adına Yapılmış
Olması..…………………………………..……................................79
c.b. Hizmetten Yurt Dışında Faydalanılması …….………...........................80
c.c. Fatura v.b. Nitelikteki Belgelerin Yurt Dışındaki
Müşteri Adına Düzenlenmesi ……………………………............81
c.d. Hizmet Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi………...........81
d.Hizmet İhracatında KDV İstisnasının Uygulanacağı Dönem………………..86
e.Hizmet İhracatında KDV İstisnası Uygulamasında
Özellik Gösteren Haller …………………………………..…....................88
e.a. İhraç Edilen Mallara İlişkin Verilen Hizmetler
(İhracat Komisyonları)……………………………………………89
e.b. İthal Edilen Mallara İlişkin Verilen
Hizmetler (İthalat Komisyonları)…………………………………89
e.c. Mümessillik Hizmetleri ………………….......................................91
e.d.Müşavere Hizmetleri ……………………………..…......................92
e.e .Turizm Hizmetleri ……………………...........................................93
e.f.Yurtdışında İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Durumu……………..93
e.g. Taşımacılık Hizmetleri…….…………………...…..… …………..94
e.h. Aracılık Hizmetleri…………….………………..………………....95
e.i. İlan ve Reklam Hizmetleri…………………...................................95
e.j. Karşılıklılık Şartıyla İhracat İstisnasından Yararlanan
Roaming Hizmetleri........................................................................95
f. Hizmet İhracatı – Yurt Dış İşlem Ayrımı……..............................................96
g. Hizmet İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama
Örnekleri…………………………………………..……………………….97
3 TÜRKİYE’DE İKAMET ETMEYEN YOLCULARA YAPILAN
SATIŞLARDA KDV İHRACAT İSTİSNASI
UYGULAMASI………………………………………………….. ………98
a. Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İstisnası…………..........................101
a.a. İstisnadan Yararlanacak Olanlar……………… . . ………………….102
a.b. İstisna Kapsamında İşlem Yapacak Satıcılar……... ………………...102
a.c İstisna Kapsamına Giren İşlemler ………...……..…………………..102
iv
a.d. Satıcılar ve Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken Kurallar…..........103
a.e. Alıcılara KDV‘ nin İade Edilmesi…………………………………...103
b. Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı
Satışlarda KDV İstisnası (Bavul Ticareti)……………….........................114
b.a.İstisnadan Yararlanacak Olanlar……………….……………………...114
b.b.İstisna Kapsamında İşlem Yapabilecek Satıcılar…...............................115
b.c İstisna Kapsamına Giren Mallar………................................................116
b.d.İstisna Kapsamında Satış Yapılabilecek Asgari Tutar………………...116
b.e. Satıcıların Uyması Gereken Esaslar ………….....................................116
b.f. Özel Fatura Yoluyla Yapılan İhracatta Yetkili Gümrük
Kapıları...............................................................................................118
b.g. Özel Faturalı Satışlarda KDV İadesi ………………………………...118
c. Yolcu Beraberi Eşya İhracı ve Bavul Ticaretinde KDV
İstisnasına İlişkin Uygulama Örnekleri.......................................................125
4. İHRAÇ KAYDIYLA MAL TESLİMLERİNDE KDV İHRACATI
İSTİSNASI UYGULAMASI….....................................................................125
a. Uygulamanın Kapsamı ve İşleyişi ………………………......................126
a.a.İmalatçılar Tarafından Yapılan İhraç Teslimler.................................127
a.b. Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel Dış
Ticaret Şirketlerine İhraç Edilmek Üzere Yapılan
Teslimler…………………………………………………………133
a.c.
Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında
İhraç Edilecek Malların İmalinde Kullanılan
Maddelerin Tesliminde Tecil-Terkin Uygulaması……………..138
a.c.a. Dahilde İşleme İzin Belgesi Alınması……........................140
a.c.b. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin
Kullanılması ……………………………………………….140
a.c.c.Dahildeİşleme İzin Belgelerinin Kapatılması……………...141
a.c.d.Dahilde İşleme RejimindeBelirtilen Esaslar........................141
a.c.e.Tecil-Terkin Uygulanmasından
Yararlanacak Mükellefler ………………………………...144
a.c.f. Alıcıların Tecil - Terkin Uygulamasından
YararlanmalarıYararlanmalarıİçin Yapacakları
İşlemler…………………………………………………...144
a.c.g. Terkin ve İade İşlemlerinin YMM Raporlarına
v
Dayalı Olarak Yapılması…….............................................145
b. Tecil-Terkin Uygulaması……………………….........................................151
c. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerine İlişkin Özellikli
Durumlar………………………………………………………………..152
c.a. Gümrük Beyannamesinde İmalatçı Adının Yer
Almaması Halinde Tecil-Terkin Uygulaması …….........................152
c.b. İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından
Sonraki Bir Tarihi Taşıması Halinde Tecil-Terkin
Uygulaması………………………………………………………153
c.c. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları,
Fiyat Farkları…………………………………………..................153
c.d. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların İhracatçı Firma
Tarafından Bedelsiz Olarak İhraç Edilmesi Durumunda
Tecil -Terkin Uygulaması………………………………………..155
c.e. Tecil-Terkin Uygulamasında Kap ve Ambalaj
Maddelerinin Durumu ………………………………...................156
c.f
İhraç Kaydıyla Mal Tesliminde Tecil-Terkin
Uygulamasına İlişkin Uygulama Örneklerİ.. ……………………..160
5. KDV İADE UYGULAMASI…………………………………….................161
a. Mal İhracatında KDV İadesi………………….........................................162
b Hizmet İhracatında KDV İadesi………………….....…………………..163
c. Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Satışlarda
KDV İadesi…………………………......................................................165
c.a. Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İadesi ………………………165
c.b. Bavul Ticaretinde KDV İadesi…………………..………………...167
d. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil-Terkin ve İade…......................167
e. İhracatta KDV İadesinin Genel ve Özel Esasları……...………………..172
e.a
KDV İade Uygulamasının Genel Esasları……….........................173
e.a.a Nakden İadelerde Uygulanacak Genel
Esaslar..................................................................................174
e.a.b.Mahsuben İadelerde Uygulanacak Genel
Esaslar …………………..………………………………..183
e.b.
KDV İade Uygulamasının Özel Esasları……................................193
e.b.a. Olumsuz Rapor ve Olumsuz Tespit Durumunda
İade Esasları ………………………………....................196
vi
İKİNCİ BÖLÜM
AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA VE
AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI
UYGULAMASI
I. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA
İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ…………..…203
A. AVRUPA BİRLİĞİ’NİN İHRACAT PERFORMANSI VE İHRACATA
YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ’ NCE UYGULANAN TEŞVİKLER……………….203
B. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATI
OLUŞTURMA ÇALIŞMALARI VE BU KAPSAMDA KATMA DEĞER
VERGİSİ İSTİSNALARININ UYUMLAŞTIRILMASI………….…………………..233
1. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE DOLAYLI VERGİLERİ UYUMLAŞTIRMA
ÇALIŞMALARI VE ORTAK KDV MEVZUATININ
OLUŞTURULMASI…………………………………………..….....................233
2. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KDV MEVZUATINDA YER ALAN
İSTİSNALARIN ÇERÇEVESİ VE BU NOKTADA YAPILAN
UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARININ ÖNEMİ…...…………………...249
C. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA
YER ALAN İSTİSNALARDAN İHRACAT İSTİSNASININ KAPSAMI..................270
1. AVRUPA BİRLİĞİ DIŞI ÜLKELERE İHRACAT İŞLEMLERİNDE
KDV İSTİSNASI UYGULANMASININ NEDENLERİ…….......................270
2. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE VERGİ SINIRLARININ
KALDIRILMASINA YÖNELİK GELİŞMELER VE BİRLİK İÇİ
TİCARETTE “İHRACAT” KAVRAMININ “İKTİSAP”
KAVRAMINA DÖNÜŞÜMÜ………………………………..………………272
vii
3.
6. DİREKTİF (77/388 NOLU KONSEY DİREKTİFİ) VE İLGİLİ
DİĞER DİREKTİFLER KAPSAMINDA KDV’DE İHRACAT İSTİSNASI
UYGULAMASI…………………………………..………………………293
a. Avrupa Birliği Sınırları Dışındaki Ülkelere Mal İhracatında
KDV İstisnası………………………………………………………………293
b. Avrupa Birliği Ortak KDV Mevzuatında “Hizmetin İfa Yeri”
Kavramı ve Bu Çerçevede Hizmet İhracatı İstisnası……………………300
c. Avrupa Birliği Dışında İkamet Eden Yabancı Müşterilere
KDV İstisnası Kapsamında Mal Satışları ( Tax Free Shopping )……….315
d. Avrupa Birliği’nde KDV İndirim ve İade Sistemi …..…….......................321
II. AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI
UYGULAMASI………………………………………………………….………………..328
A. İNGİLTERE UYGULAMASI ………………………………………………………328
1. İNGİLTERE DIŞINA MAL İHRACATI…………...…….………………….333
2. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI (TAX FREE
SHOPPING)………………………………………………………………….343
3. HİZMET İHRACATI …...….…………………...…………………………….349
4. KDV İADE UYGULAMASI…………………………………….....................353
B. İTALYA UYGULAMASI………………………………………………..…………..355
1. İTALYA DIŞINA MAL İHRACATI………………………..…....…………..357
2. HİZMET İHRACATI……………………………………..….………………..358
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI…………………..…………………….359
4. KDV İADE UYGULAMASI…………………...………………......................363
C. FRANSA UYGULAMASI…………………..……………………………..................365
1. FRANSA DIŞINA MAL İHRACATI……………...……………....................366
2. HİZMET İHRACATI………………..…………………………......................368
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI (TAX-FREE SHOPPING)…………..369
4. KDV İADE UYGULAMASI……...……………………………...…………...373
viii
D. İSVEÇ UYGULAMASI……….………………………………………..…………..377
1. İSVEÇ DIŞINA MAL İHRACATI…………………..………..…. …………380
2. HİZMET İHRACATI…………….…………………………..…....................381
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI(TAX FREE
SHOPPİNG)……………………………...……………………......................383
4. KDV İADE UYGULAMASI………...…………………..………………….385
E. ALMANYA UYGULAMASI………………..………………………………………390
1. ALMANYA DIŞINA MAL İHRACATI…………………………………......391
2. HİZMET İHRACATI…………………………………..………....................393
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI………………………………………..394
4. KDV İADE UYGULAMASI………………………..…………....................396
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KATMA
DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
I.
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLER SÜRECİNDE
VERGİSEL UYUMDA OLUŞAN GELİŞMELER…………………………................399
A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ
İLİŞKİLERİN GELİŞİMİ……………………………………………………………402
B. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ’NİN ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATINI OLUŞTURMA SÜRECİ VE TÜRKİYE’NİN BU SÜRECE
UYUM İÇİN YAPTIĞI ÇALIŞMALAR……………………..……………………….432
ix
II. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL İHRACAT
POTANSİYELİ VE İHRACATA UYGULANAN TEŞVİKLERİN
DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………………….409
A TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL EKONOMİK
GÖRÜNÜM VE İHRACAT POTANSİYELİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………………................................409
B.TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN İHRACATA UYGULANA
TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………...…………..432
III. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………………….438
A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER
AÇISINDAN
KATMA DEĞER VERGİSİNDEN İSTİSNA TUTULAN İŞLEMLERİN
DEĞERLENDİRİLMESİ………………………..………………….……………...438
1. TÜRK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAKLA
BİRLİKTE ORTAK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER
ALMAYAN İSTİSNALAR…………………………………….......................438
2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
İ ADE HAKKI DOĞURMAYAN İSTİSNALARIN
DEĞERLENDİRİLMESİ……………………………………………………..440
B. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………………………..………….444
1. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
MAL İHRACATI VE İHRACAT BENZERİ İŞLEMLERDE KDV
İSTİSNASININ DEĞERLENDİRİLMESİ………………………………. 444
x
2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİL MESİ……………………………………………… 459
3. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATINDA KDV İSTİSNASI
UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ…………………………469
4
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER
AÇISINDAN KDV İNDİRİM VE İADE SİSTEMİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİ………………………..………………………….477
GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ ……………………………………………...485
KAYNAKÇA………………………………………………………………...…..................494
xi
KISALTMALAR
AB
: Avrupa Birliği
ABD
: Amerika Birleşik Devletleri
AET
: Avrupa Ekonomik Topluluğu
a.g.e
: Adı geçen eser
a.g.m
: Adı geçen makale
a.g.r.
: Adı geçen rapor
A.K.Ç.T
: Avrupa Kömür Çelik Topluluğu
ATİK
: Amortismana Tabi İktisadi Kaynaklar
B.K.K.
: Bakanlar Kurulu Kararı
C
: Cilt
DAB
: Döviz Alım Belgesi
D.İ.E.
: Devlet İstatistik Enstitüsü
DTŞŞ
: Dış Ticaret Sermaye Şirketleri
D.T.Ö
: Dünya Ticaret Örgütü
EU
: European Union
G.Ç.B.
: Gümrük Çıkış Beyannamesi
Gen. Tebliğ
: Genel Tebliğ
GSMH
: Gayri Safi Milli Hasıla
GVK
: Gelir Vergisi Kanunu
KDV
: Katma Değer Vergisi
KDVK
: Katma Değer Vergisi Kanunu
KHK
: Kanun Hükmünde Kararname
KOBİ
: Küçük ve Orta Büyüklükte İşletmeler
mad
: Madde
m
: Madde
MB
: Maliye Bakanlığı
MİYB
: Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
NATO
: Kuzey Atlantik Savunma Paktı
OHAL
: Olağanüstü Hal
Örn
: Örneğin
ÖTV
: Özel Tüketim Vergisi
RG
: Resmi Gazete
S
: Sayı
SAİF
: Saymanlıklar Arası İşlem Fişi
SAMİYB
: Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
xii
SDTŞ
: Sektörel Dış Ticaret Şirketi
s
: Sayfa
SMİYB : Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
TİM
: Türkiye İhracat Merkezi
TOBB
: Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği
VAT
: Value Added Tax
v.b
: Ve Benzeri
v.d
: Ve Diğeri
VİR
: Vergi İnceleme Raporu
VUK
: Vergi Usul Kanunu
YMM
: Yeminli Mali Müşavir
₤
: Sterlin
$
: Dolar
€
: Euro
xiii
TABLOLAR VE ŞEKİLLER DİZİNİ
Tablo:1
Serbest Bölge Sayısı ve Dünya Ticaretindeki Payı…………..…………………8
Tablo:2
43 ve 61 Seri No’lu KDV Genel Tebliğlerinin
Karşılaştırılması………………………………………………………………122
Tablo:3
Nakden ve mahsuben iadelerin özellikleri……………………………………...191
Tablo:4 Nakden ve mahsuben iadelerde aranılan belgeler……….....…………………..192
Tablo:5 Katma değer vergi iadesi…………………….………………………………....202
Tablo:6 AB(15)’nin 2004 Yılında En Çok İhracat ve İthalat Yaptığı
Ülkeler……………………………………………………………...................205
Tablo:7
Avrupa Birliği’nin en çok dış ticaret açığı ve fazlası verdiği Ülkeler…………206
Tablo:8 Avrupa Birliğin’ nin ihracatında belli başlı ülkeler ve
Türkiye’nin yeri………………………………….…………………………..207
Tablo:9 Dünya mal ihracatında 2004 yılı itibariyle ilk sıralarda yer
alan ülkeler…………………………………………………………………...208
Tablo:10 Dünya hizmet ihracatı sıralamasında en önde gelen ülkeler
(2004 yılı verileri dikkate alınarak)……….…………………..……………...209
Tablo:11 Dünya mal ihracatında ön sıralarda yer alan ülkeler …………………………..210
Tablo:12 Dünya hizmet ihracatında ön sırada yer alan ilk 20 ülke……………………....211
Tablo:13 AB-15 ülkelerinin mal ve hizmet ihracatı rakamları …...……………………..212
Tablo:14 AB-15’in mal ihracatının, ürün gruplarına göre dağılımı ……………………..218
Tablo:15 AB-15 Euro Area and the C-10 , 2003…………….………..…………………220
Tablo:16 Üye devletlerin ortak KDV’nin kabulünden önce uyguladıkları
vergiler……………………………….………………………………………..241
Tablo:17 AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan KDV Oranları……………………………….267
Tablo:18 Vat Refund Rules ……….………………………….…….……………………327
Tablo:19 İhracatın Sektörel Dağılımı ...............................................................................414
xiv
Tablo:20 Türkiye’nin 1980-2003 arası dış ticaret rakamları .............................................417
Tablo: 21 Türkiye’nin dış ticareti’nin sektörel dağılımı ....................................................421
Tablo:22 Türkiye’nin dış ticaretinin mal gruplarına göre dağılımı ...................................425
Tablo:23 Türkiye ihracatı’nın yoğunlaştığı bölgeler .........................................................426
Tablo: 24 Türkiye’nin dış ticaretinin AB ülkelerine dağılımı ...........................................428
Tablo: 25 Türkiye’nin AB(25) ile ticaretinin sektörel dağılımı.........................................430
Tablo:26 Türkiye’nin AB ticaretinin mal gruplarına göre dağılımı ..................................431
Şekil:1 İmalatçıların İhraç Kaydıyla Teslimleri ...............................................................131
Şekil:2 DTSŞ’lere veya SDTŞ’lere ihraç kaydıyla yapılan teslimler ................................135
Şekil:3 Dahilde işleme belgesi (DİİB) veya geçici izin kabul
belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler
kullanılarak üretilen malların ihraç kaydıyla teslimleri .....................................................148
Şekil:4 DİİB veya GKİB kapsamında ham veya yardımcı maddelerin yurt
içinden satın alınması ........................................................................................................149
Şekil: 5 Almanya Dış Ticaret Göstergeleri ........................................................................213
Şekil: 6 Almanya’nın dünya ticaretinden aldığı pay .........................................................215
Şekil: 7 1.Ocak 1993 tarihinden itibaren Birlik içi İktisaplarda KDV
işleyişi ...............................................................................................................................276
Şekil:8 Merkezi Hesap Birimi ..........................................................................................287
Şekil: 9 Menkul malların değerlendirilmesi hizmetlerinde hizmetlerin ifa yeri.......................... 303
Şekil:10. Nakliye hizmetleri ve bağlantılı hizmetlerde hizmetin ifa yeri ..........................306
Şekil:11 Müşterinin bulunduğu yere bağlı hizmetlerde hizmetin ifa yeri .........................308
Şekil:12 Aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri..............................................................309
Şekil:13 Türkiye ve Dünya İhracatının Sektörel Dağılımı ..................................... 423
xv
ÖZET
İhracatta KDV istisnası uygulaması AB’ye üye ülkeler gibi Türk KDV Sisteminde
de yer alan önemli bir istisna türüdür. İhracatta KDV istisnasının ihdas edilme amacı
ihracatçıların uluslararası piyasalarda rekabet gücünün arttırılması yoluyla ihracatı
teşvik etmektir.
Söz konusu istisna AB’ye üye ülkeler ve Türkiye’de ihracatı teşvik politikası
kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde yer almaktadır.
Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde gerekse Türkiye’de uluslararası mal ve hizmet
hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş olması, söz konusu mal ve
hizmetlerin tüketilecekleri ülkede vergilendirilmelerini gerekli kılmakta, dolayısıyla
ihracat ve ihracat benzeri işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır.
İhracatta KDV istisnası iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna) içinde olup,
söz konusu istisna kapsamındaki ihracat işlemlerinin ve ihracat benzeri işlemlerin
gerçekleştirilmesi için satın alınan mal ve hizmetlere, yapılan harcamalara ilişkin
ödenmiş olan KDV ihracatçılara iade edilmektedir. Bu uygulama itibariyle AB Ortak
KDV Mevzuatı ve Türk KDV Mevzuatı arasında tam bir uyum sağlanmış
bulunmaktadır.
İhracatta KDV istisnası uygulaması kendi içinde alt başlıklara ayrılmaktadır.
Bunlar; mal ihracatında KDV istisnası, hizmet ihracatında KDV istisnası yolcu beraberi
eşya ihracı kapsamında KDV istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade
uygulaması olarak sıralanabilir. Söz konusu sıralama Türk KDV Mevzuatı uyarınca
geçerli olup AB Ortak KDV Mevzuatı incelendiğinde ihracat öncesi aşamaya
kaydırılmış bir istisna türü olan ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade
uygulamasına rastlanmamaktadır.
xvi
İhracatta KDV istisna uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi eşya ihracatı
uygulamaları itibariyle önemli ölçüde uyumlu olup, hizmet ihracatı uygulaması itibariyle
Türk KDV Mevzuatı ve Birlik Ortak KDV mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve
kriterlerde farklılıklar olduğu görülmektedir.
AB’ye uyum çalışmaları kapsamında Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla aramızdaki
farklılıkların giderilmesine çalışılması gerekmektedir.
KDV indirim ve iade mekanizması itibariyle sistemler karşılaştırıldığında genel
işleyiş itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve AB Ortak KDV Mevzuatı arasında uyum
sağlanmış olduğu görülmektedir. Her iki taraf açısından da ihracatta KDV iadesi
uygulaması, ihracatçıların üzerine yüklenen vergi yükünün kaldırılması olarak
algılanmakta ve bu uygulamaya özel önem verilmektedir.
İade uygulaması itibariyle Birlik Ortak KDV mevzuatında düzenlenmiş olup, Türk
KDV Mevzuatında bulunmayan hususlar da mevcuttur. Bunlar; yabancı girişimcilere
KDV iadesi ile vergilendirme dönemleri itibariyle indirilecek KDV’nin hesaplanan
KDV‘den fazla olması nedeniyle indirilemeyen KDV’nin mükelleflere iade edilmesi
uygulamalarıdır. Uyum sürecinde bu uygulamalar itibariyle de Türk KDV mevzuatında
yeni düzenlemelere gidilmesi muhtemeldir.
KDV indirim ve iade uygulaması genel işleyiş itibariyle uyumlu bulunmakla
birlikte, AB’ye üye ülkelerde de görüleceği üzere, KDV iadelerinin gerçekleştirilme
şekilleri,
asgari
iade
miktarları,
iadeleri
gerçekleştirecek
merciler,
iadelerin
gerçekleştirilme süreleri, v.b. mevzularda ülkemiz şartlarına bağlı olarak hususi
düzenlemelere gidilmiştir.
xvii
ABSTRACT
Value Added Tax (VAT) exemption in exportations is an important application
taking place in Turkish VAT System as the other in the EU Common VAT System.
The aim of establishing VAT exemption in exportations is to encourage
exportation by means of increasing
exporters’ competition power in international
markets.
The application, mentioned above is prepared among the financial subventions
in both Turkey and the member countries of the EU.
In addition; because of the fact that destination principle is adopted both in
Turkey and in the member countries
of the EU, all the goods and services are
rendered to be taxed in the countries, where consumed. So, all exportations and
transactions which are same as exportations are subject to zero-rated VAT.
The exemption, issued is included in the exemptions which are able to be
refunded, thus VAT, paid for the expenditures or the goods and services to realize
exports and like –export transactions are able to be refunded to exporters. In respect
to this application, the EU Common VAT System and Turkish VAT System have been
completely harmonized.
VAT exemption
in exportations can be seperated in to several subheads.
These are; zero- rating VAT in direct exportation of goods, zero-rating VAT in
international services (or services related to exportations), tax – free shopping for
foreign travellers and supplies goods and equipments to exporters by condition of
exporting them abroad. While reviewed the EU Common VAT System, such an
application, described as “supplies goods and equipments to exporters in condition of
exporting them abroad” has not been available.
VAT exemption in exportation of goods and tax-free
shopping for foreign
travellers have been nearly complied with Turkish VAT System and the EU Common
VAT System but VAT exemption in exports of services (International services- services
related to exportations) have some differences in the fundamental criterions between
two systems.
xviii
Getting the differences closed between Turkish VAT System and the EU
Common VAT System have been very important in the process of the integration with
the EU.
While comparing the deduction and refund of input VAT Mechanism, Turkish
VAT system and the EU Common Vat System are seen mostly harmonized. For both
sides, VAT refund mechanism is perceived as an application aiming to discharge the
tax-burden over the exporters and it’s given a special importance.
However they couldn’t have been prepared in the Turkish VAT System, some
arrengements are available in the EU Common VAT System. These are; “Vat refunds
for foreign entrepreneurs” and “Refund of excessive VAT, appeared because in terms
input VAT exceeds output VAT”. During integration process, it’s most probable to apply
new requlations in Turkish VAT System for these applications.
In addition, as among the EU countries to have been seen, the ways of
refunding VAT, minimum amounts of VAT refunds, authorized offices for Vat Refunds,
periods of Vat Refunds etc. have been specially regulated, related to our country’s
conditions.
xix
GİRİŞ
İhracat tüm ülke ekonomileri açısından çok büyük bir öneme sahiptir. İhracat
ülkelere döviz girdisi sağlamakta, uluslararası piyasalarda rekabet gücüne sahip,
kaliteli üretimin, üretimde uzmanlaşma ve nitelikli istihdam artışının sağlanmasına
katkıda bulunmakta, dolayısıyla ülke ekonomisinin ve sosyo-kültürel yapının gelişimini
hızlandırmaktadır.
Dış pazarlarda rekabet, ihracatçıları sürekli olarak kaliteyi iyileştirecek ve
fiyatları düşürecek üretim yöntemleri, pazarlama yönetimleri veya satış stratejileri
geliştirmeye zorlar, bu da ekonomiyi ataletten kurtarıp, dinamizm, verimlilik kazandırır.
Bu nedenle ihracat faaliyetleri ülkeler tarafından teşvik kapsamına alınan,
desteklenen faaliyetlerdir. İhracatı teşvikin çok farklı yöntemleri mevcuttur. Ülkeler bu
yöntemlerden kendi durumlarına uygun olanları ele almakta ve uygulamaya
çalışmaktadırlar.
İhracat teşvikleri mali (vergisel) yönlerde yoğunlaşabileceği gibi ekonomik ya da
idari yönlerde de yoğunlaşabilmektedir.
İhracatta KDV istisnası uygulaması gerek AB’ye üye ülkeler, gerekse Türkiye’de
ihracatı teşvik politikası kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde
yer almaktadır.
Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde, gerekse Türkiye’de uluslararası mal ve hizmet
hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş olması, söz konusu mal ve
hizmetlerin tüketilecekleri ülkede vergilendirilmelerini gerektirmekte, dolayısıyla ihracat
ve ihracat benzeri işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır.
İhracatta KDV istisnası Türk KDV Mevzuatı uyarınca, mal ihracatında KDV
istisnası, hizmet ihracatında KDV istisnası, ihraç kayıtlı teslimlerde
xx
KDV istisnası ve yolcu beraberi eşya ihracatında KDV istisnası başlıkları altında
incelenmekle birlikte AB Ortak KDV Mevzuatında ihraç kayıtlı teslimlerde KDV istisnası
önerilmemektedir.
AB’ye uyum sürecinde hızla ilerlemeler kaydeden Türkiye, KDV mevzuatını, AB
Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlaştırma hedefini gerçekleştirme yolunda çalışmalarını
sürdürmektedir.
İhracatta KDV istisnası uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi eşya ihracı
uygulamaları açısından Türkiye ve AB Ortak KDV Mevzuatı karşılaştırıldığında önemli
ölçüde uyumlu olup, hizmet ihracatı uygulaması itibariyle Türk KDV mevzuatı ile Birlik
Ortak KDV Mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve kriterlerde farklılıklar olduğu
görülmektedir.
Çalışmanın birinci bölümünde genel olarak ihracat kavramı ve ihracatın önemi,
ihracata yönelik teşvik uygulamalarının ihracata etkileri üzerinde durduktan sonra, bir
teşvik türü olarak Türk KDV Sisteminde ihracat istisnası uygulaması anlatılacak, ikinci
bölümde AB Ortak KDV Mevzuatında KDV ihracat istisnası uygulaması incelenecek,
son bölümde ise KDV ihracat istisnası uygulamasının Türkiye ve AB’ye üye ülkeler
açısından değerlendirilmesi yoluna gidilecektir.
xxi
BİRİNCİ BÖLÜM
TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE
İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI
I.İHRACAT KAVRAMI VE İHRACATI TEŞVİK
UYGULAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
A. GENEL OLARAK İHRACAT KAVRAMI VE ÖNEMİ
İhracat tüm ülke ekonomileri açısından özel bir öneme sahiptir.Dışa
açık ekonomilerde, başka bir ifade ile dış ülkelerle ticari ilişkileri olan
ekonomilerde, dış ticaret bilançolarının açık vermesinden kaçınılıp, fazla
verilmesine gayret gösterilir. Çünkü dış ticaret bilançolarının fazla vermesi,
ülkenin diğer ülkelerden alacaklı olması durumunu gösterir.1 Ayrıca ülkenin
döviz rezervlerinin zenginleşmesi anlamına da gelir.
Hemen hemen tüm ekonomilerde daha yüksek değerde ihracat ve
katma değeri yüksek olan malların ihracatı temel bir politika haline gelmiştir.
Çünkü “yükte ağır, pahada hafif” olan malların ihracı ülkeler için çok avantaj
sağlamaz. “ Yükte hafif, pahada ağır” olan malların ihracı genellikle ülkelere
daha çok döviz kazandırmakta, dış ticaret bilançolarındaki açıkların
kapatılmasında ve ülkenin zenginleşmesinde önemli katkılar sağlamaktadır.
İhracat ,ülkelere döviz girdisi sağlamakla,uluslararası piyasalarda
rekabet gücüne sahip kaliteli üretimin ve üretimle gelen istihdam artışının
sağlanmasına katkıları dolayısıyla ülke ekonomisinin gelişmesinde önemli
rol oynamaktadr.
İhracata yönelik sanayileşme,koruyuculuk yerine dış rekabeti hedef
aldığından,ihrcatçıları sürekli olarak kaliteyi iyileştirip fiyatları düşürecek
üretim yöntemleri geliştirmeye ,bu yönde satiş stratejileri ve pazarlama
1
Adnan GÜLERMAN; “İhracatı Teşvikin Ekonomik ve Hukuki Yönleri”, Yaklaşım Dergisi, S:94 , Ekim 2000 ,
s:37
xxii
yöntemleri araştırmaya zorlar.Netice itibariyle bu gelişmeler ekonomiyi
ataletten kurtarıp,dinamizm ve verimlilik kazandırır.
İhracat basit bir ifade ile “yabancı bir ülkeye mal veya hizmet satışı”
olarak tanımlanabilir.2
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanan İhracat Yönetmeliği
3
’ne göre ihracat; “bir malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile
Kambiyo Mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda
getirilmesi veyahut Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca İhracat olarak kabul edilen
çıkışlar” biçiminde tanımlanmış bulunmaktadır.
B. İHRACATA YÖNELİK TEŞVİK UYGULAMALARI VE İHRACATA
ETKİLERİ
Teşvik Kavramı; belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine göre daha
fazla ve daha hızlı gelişmesini sağlamak amacı ile, kamu tarafından çeşitli
yöntemlerden yararlanmak suretiyle yapılan yardım veya kolaylıkları
tanımlamak için kullanılmaktadır.4
Teşvik uygulamaları yalnızca ekonomik faaliyetler bazında değil,
sektörler, bölgeler, sosyal amaçlı tercihler, çevre ile ilgili öncelikler bazında
da yürütülmektedir.
Teşvikler de tıpkı vergiler gibi bir maliye politikası , iktisadi, sosyal
politika aracı olarak kullanılmaktadırlar.
İhracata yönelik teşvik uygulamaları kamu gelirlerinin azalmasına
sebebiyet verecek gibi görünse de, uygulamada çok farklı sonuçlarla
2
GÜLERMAN ; a.g.m. , s:38
3
06.01.1996 Tarih ve 22515 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır.
4
Recep BIYIK , Aydın KIRATLI, Vergi Teşvikleri ve Korumaları, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları,
İstanbul, 2001 , s;5
xxiii
karşılaşılmaktadır. Gerçekten amaca uygun, rasyonel ve optimum düzeyde
uygulanan bir teşvik politikası, ihracata yönelik sanayileşme, üretim,
verimlilik, ve istihdam artışının sağlanmasına yardımcı olmaktadır. Böylece
teşvik uygulaması sırasında kaybedilen kamu gelirleri, fazlasıyla telafi
edilebilecektir. Çünkü teşvikler sonucu ortaya çıkan üretim ve verimlilik artışı
uzun vadede kamu gelirlerinin artmasına yol açacaktır.
Ancak teşvik politikasından beklenen sonuçların elde edilebilmesi için
aşağıdaki şartlara uygun bir teşvik politikası izlemek gerekir:
 Uygulanan teşvikler rasyonel ve sonuçları hesaplanabilir olmalıdır.
 Teşvik uygulaması yapılmasa da faaliyetleri aksamayan sektörlere teşvik
uygulanmamalıdır.
 Uygulanan teşviklerde uluslararası rekabet gücünün sağlanması ve istihdam
yaratma birinci öncelikte düşünülmesi gereken unsur olmalıdır 5
 Teşvik
uygulamalarının
sağlamayanlar
bırakılmalı,
sonuçları
izlenmeli,
gerekirse
başka
beklenen
teşvik
sonuçları
düzenlemeleri
getirilmelidir.6
İhracatta teşvik uygulamaları farklı alanlarda veya farklı boyutlarda,
geçici veya kalıcı tarzda, genel veya sektörel bazda, mali veya ekonomik
alanda olmak üzere çeşitlilik göstermektedir.7
Teşvik mevzuatı karışık ve kapsamlı olmasına rağmen, ana unsurları
itibariyle ihracata yönelik teşvikleri üç kategoride ele alabiliriz:8
-Mali (vergisel) Teşvikler
-Ekonomik Teşvikler
5
Sanayileşmede Teşvik Sitemleri, TÜSİAD Yayını, İstanbul , 1990 s;5
6
Recep BIYIK, Aydın KIRATLI , a.g.e s:7
7
Ertuğrul TUNCER, Yatırım ve İhracatla İlgili Mali Teşvikler ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara,
2000, s:10
8
TUNCER ; a.g.e. s:10
xxiv
-İdari Teşvikler
Mali teşvikler ağırlıkla ; İhracat ve İhracata yönelik işlemlerden dolayı
maliyet unsuru oluşturan vergi, resim ve harçların alınmamasını veya
ertelenmesini kapsamaktadır. Halen uygulanmakta olan mali teşvikler
aşağıda sıralanmıştır:9
 İhracat işlemlerinde (sözleşmeler, teminatlar, geçici ithalat işlemleri
vb. işlemlerde) damga vergisi, gümrük vergisi ve harç istisnası
 İhracatın finansmanından alınan Banka ve Sigorta Muameleleri
Vergilerinin ve harçların alınmaması
 İhracat ve ihracatla ilgili işlemlerde KDV istisnası

İhracat nedeni ile yüklenilen KDV’nin iadesi ve ertelenmesi

Turizm faaliyetlerinden elde edilen kazançların kısmen kurumlar
vergisinden istisna edilmesi
 İhracatla ilgili ithalatta KDV ertelemesi, gümrük vergisi ve toplu
konut fonu istisnası
 Yurtdışında inşaat, onarım, montaj ve taşımacılık faaliyetinde
bulunan mükelleflere ve ihracatçılara, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri
giderlerine karşılık olmak üzere; (ticari kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi için yapılan genel ve gerçek giderlerine ilave olarak) ihracat
faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatların %05’ini aşmamak
şartıyla, götürü gider kaydedebilme imkanı tanınması.10
 Yurtdışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden
sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi.
Ekonomik Teşvikler ağırlıkla, düşük faizli ihracat finansmanı kredileri
temin edilmesi (T.C. Merkez Bankası ve diğer bankaların kullandıracağı
9
TUNCER ; a.g.e. s:10-11
10
ASIM GEZER, Ahmet ŞAHİN, “İhracatın Vergisel Avantajları ve İhracat muhasebesi” Vergi Sorunları Dergisi,
S. 172, Ocak 2003, s:22
xxv
krediler (prefinansman, döviz ve gayri kabilirücü ihracat akreditiflerinin dahili
devri suretiyle imalatçılara kullandırılan ihracat kredileri), Türk Eximbank
kredileri, TC Merkez Bankasınca Türk Eximbank’ a ihracatla ilgili açılan kısa
vadeli senet reeskont kredileri, bankaların (TC Merkez Bankası dahil) ,
sigorta şirketlerinin ve diğer kuruluşların ihracatla ve diğer döviz kazandırıcı
faaliyetlerle ilgili yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla lehlerine her
ne nam ile olursa olsun nakden veya mahsuben aldıkları paralar, prim
iadeleri, İhracat Teşvik Belgesi kapsamında yapılacak ithalat, ihracat
karşılığı ödenecek vergi iadelerini kapsar.11
İdari teşvikler ise ; ihracatın şekline, zamanına, maliyetine, yerine
göre değişen, İhracat Rejimi Karar ve Yönetmeliğinde, ihracat tebliğlerinde,
sınır ticareti veya kredi düzenlemelerinde belirtilen, idarenin ihracata,
ihracatçıya, sektöre ya da finansman kaynaklarına tanıdığı avantajlar ve
kolaylıklardan oluşmaktadır.12
Örneğin ; fuar ve sergilerde alt yapı oluşturmaya yönelik hizmetler,
serbest bölge uygulamaları, dahilde işleme rejimi, hariçte işleme rejimi,
geçici kabul rejimi, eğitim yardımları, pazar araştırmasına yönelik yardımlar,
yurtdışı ofis-mağaza işletme ve tanıtım faaliyetlerine ilişkin devlet yardımları,
çevre koruma yardımları, araştırma ve geliştirme yardımları13. AR-GE
yardımları ihracatın teşvikinde çok önemli bir role sahiptir. İhraç edilecek
malların
pazar
araştırması,
ihraç
edilecek
ürünlerin
nitelik-nicelik
araştırması, üretim yöntemleri araştırması, mevcut teknolojiyi geliştirip,
rekabete hazır hale getirmek için teknoloji araştırması vb. araştırmageliştirme faaliyetleri adeta ihracatın bel kemiğini oluşturmaktadır. Bu alana
yapılacak yardımlar ihracatımızın güçlenmesi adına önemli adımlardır. Oysa
Türkiye’nin AR-GE’ ye ayırdığı kaynak yüzdesinin çok düşük olduğu
11
Mevlüt ÖZER, Teşvik Başvuru ve Uygulama Klavuzu, Özkan Matbaacılık, Ankara, Şubat 1999, s:1
12
TUNCER, a.g.e.s:11
13
GÜLERMAN: a.g.m. s :38
xxvi
görülmektedir.14
Türk ürünlerinin yurt dışında markalaşması, ürünlerin tanıtımı ve
tutundurulması, Türk malı imajının yabancı piyasalarda yerleşmesi gibi
hususlarda verilen destekleme yardımları, bir teşvik türü olarak ihracatın
sürekliliği açısından büyük önem taşımaktadır.
Serbest bölge uygulamalarının ihracata etkileri yadsınamaz. Serbest
bölgeler şeklinde izin verilen alanlarda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetler
ihracatı arttırmakta, döviz kazancını arttırarak ödemeler blançosuna olumlu
katkıda bulunabilmekte, ihracata yönelik
endüstrilere yabancı yatırımları
çekebilmekte, yeni istihdam olanakları yaratabilmekte, teknoloji transferi ve
ucuz girdi imkanlarını arttırmaktadır. Ayrıca bu bölgeler ülke ekonomisinin
ve endüstri yapısının uluslararası pazara uyum sağlanmasında çok etkili
olabilmektedirler15. Bu yönü ile önemli bir teşvik uygulaması türüdür.
Tablo:1 Serbest Bölge Sayısı ve Dünya Ticaretindeki Payı
1970
1980
1985
1994
1998
Dünyadaki SB’lerin
Toplam Sayısı
127
362
-
9
450
526
847
SB’lerin Toplam Dünya
Ticaretindeki Payı(%)
15
20
Kaynak: İbrahim Organ; “ Avrupa birliği ve Türkiye’deki Serbest
Bölge Uygulamalarının Karşılaştırılması” , Vergi Dünyası Dergisi, S: 266 ,
Ekim 2003 , s: 143
14
GÜLERMAN: a.g.m. s :40
15
İbrahim ORGAN ;” Avrupa Birliği ve Türkiye’ deki Serbest Bölge Uygulamalarının Karşılaştırılması”, Vergi
Dünyası Dergisi, S:266, Ekim 2003 s: 143
xxvii
Yukarıdaki tablodan da anlaşılabileceği gibi; 1970 yılında 127 olan
serbest bölge sayısı yıllar itibariyle artarak, 1998 yılında 847’ye ulaşmıştır.
1970 yılında serbest bölgelerin dünya ticareti içindeki payı 0 iken ,
1998 yılına gelindiğinde bu oran %20’ ye çıkmıştır. Bu veriler serbest
bölgelerin, bu bölgelere tanınan vergisel avantajlar sonucu çok karlı bölgeler
haline geldiklerini ve dünya ticaretinin önemli bir payına sahip olduklarını
bize gösteriyorlar. Bazı bilim adamlarınca serbest bölgede üretim yapıp,
ihracatın
orada
gerçekleştirilmesi
durumunda,
üretim
maliyetlerinde
%35’lere yakın maliyet düşüşü saptanmıştır.16
İhracatımızın dış pazarlarda daha güçlü hale gelebilmesi için ucuz
yollu kredi temin edilebilmesi gerekmektedir. İhracatçıya bu yönde yapılacak
teşviklerin, ihracatçının maliyetlerini azaltacağı ve dış pazarda rekabet
gücünü arttıracağı muhakkaktır.
İhracatı teşvik uygulamalarından ülkemizde en yaygın uygulananı,
mali (vergisel) teşviklerdir. Mali teşvikler yukarıda da belirttiğimiz gibi vergi
muafiyet ve istisnaları, vergi indirimleri, vergi iadesi gibi uygulamalardır.
İhracatı teşvik amacı ile uygulanan vergi politikaları, ihracatı çekici
hale getirmek amacı güden “yönlendirme” politikasıdır. Bu yönlendirme
politikası ile amaçlanan ihracatçıların maliyetlerini düşürmek ya da vergi
sonrası gelirlerini arttırmaktır.17
İhracata
yönelik
vergisel
teşvikleri
kavramsal
olarak;
“vergi
harcamaları” tanımı içine yerleştirebiliriz.
Vergi harcamaları (tax expenditures) kavram olarak; vergi mevzuatı
içinde yer alan ayrımcı koşullar ( muafiyet, indirim ve istisnalar) nedeniyle
16
Bkz.:Atilla BAĞRIAÇIK, “ İhracata Bakış Açımızın Değişmesi Gerektiği”, Yaklaşım Dergisi, S:133, Ocak
2004 s:23
17
Rezan TATLIDİL, Nükhet AYAZ, Avrupa Topluluğunda 1992 yönelik Katma Değer Vergisi Uygulamaları ve
Türkiye’ye Muhtemel Etkileri, Ankara 1992 , s: 27-28
xxviii
uğranılan gelir kaybı olarak ifade edilebilir.18 Ya da başka bir ifade ile vergi
sistemi yoluyla işleyen sübvansiyonlar da denilebilir.19 Vergi harcamaları
bütçede yer alan gider kalemlerine benzer şekilde, kamu kaynaklarını
kullanmanın bir başka yoludur.20 Önemli olan husus bu harcamaları marjinal
verimliliği ya da marjinal sosyal faydası yüksek olan alanlarda kullanmaktır.
İhracatın teşviki açısından söz konusu harcamalar ciddi ölçülerde rahatlatıcı
bir etkiye sahiptir diyebiliriz.
Vergi harcamaları kavramının kapsamı aşağıdaki gibidir:21
 İstisnalar : vergi matrahından hariç bırakılan gelirler (muafiyetler dahil)
 İndirimler: vergilendirilebilir gelire ulaşmak için brüt gelirden indirilen tutar.
 Mahsuplar: vergi yükümlüğünden indirilebilen tutar.
 İndirimli oran uygulaması : bir grup vergi mükellefine veya faaliyete
uygulanan indirilmiş vergi oranı
 Vergi ertelemeleri: vergi ödemesinin ertelenmesi biçiminde ortaya çıkan
vergisel rahatlama (tax relief)
Yukarıdaki tanımlara vergi kanunlarımızda yer alan mevcut bazı
uygulamaları müşahhas örnekler şeklinde eklemek gerekirse;

İhracatta vergi iadesi uygulaması; ihraç edilen malın bünyesine giren
(maliyetine eklenen) vergi, resim, harçların ihraç edene geri ödenmesi.

Kurumlar vergisinden istisna; ihracat ya da ihracat sayılabilen
işlemlerden
sağlanan
kurum
kazançlarının
bir
kısmının
Kurumlar
Vergisinden istisna edilmesi.

Banka ve sigorta muameleleri vergilernden istisna; yapılan ihracat
işlemlerinin BSMV’nden , Damga Vergisi ve harçlardan istisna tutulması.
18
Hasan Halil GÖNÜL; “Vergi Harcamaları – I”, Yaklaşım Dergisi S:111, Mart 2002, s:78
19
http://www.oecd.org.tr
20
GÖNÜL :a.g.m, s:81
21
GÖNÜL :a.g.m, s:80
xxix

İhracatta KDV istisnası; İhraç edilen mal ve hizmetlerin KDV’den istisna
tutulması ve ihracata yönelik yüklenilen KDV’nin ihracatçı üzerinde
bırakılmayıp,
ihracatçıya
iade
edilmesi,22
işlemlerini
örnek
olarak
gösterebiliriz.
Mevzuatımız açısından teşvik uygulamasını ele alacak olursak;
ihracatın teşvikinin amacı 13.6.1994 tarihi ve 95/5782 sayılı İhracatı Teşvik
Kararının birinci maddesinde; “ihracatı artırmak, ödemeler dengesini
iyileştirmek, Türk ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü
kazandırmak, kapasite kullanım oranlarını artırmak, ihraç pazarlarını
geliştirmek, ihraç ürünlerini çeşitlendirmek ve döviz girdilerini azaltmaktır”
biçiminde tanımlanmaktadır.
Gerçekten ihracat Türk ekonomisi açısından çok büyük bir öneme
sahiptir. En başta, ihracatın Türkiye’ye döviz girdisi sağlamakla, uluslararası
piyasalarda rekabet gücüne sahip kaliteli üretimin ve aynı zamanda da
üretimle gelen istihdam artışının sağlanması ile ve modern teknolojilerin
kullanılmasını yaygınlaştırmasıyla23 ülke ekonomisinin gelişmesinde önemli
bir rol oynadığını söyleyebiliriz.
İhracata yönelik sanayileşme, koruyuculuk yerine dış rekabeti temel
alır. Dolayısıyla bu tür sanayileşme üreticilerin davranış biçimlerinde ve
bağlantılı olarak üretimin yapısında
da önemli değişimleri beraberinde
getirir. Dış rekabet, monopolleri kırarak ihracatçıları sürekli olarak kaliteyi
iyileştirecek ve fiyatları düşürecek üretim yöntemleri ,satış stratejileri veya
pazarlama yöntemleri araştırmaya zorlar, bu da ekonomiyi “atalet”’den
kurtarıp, dinamizm ve verimlilik kazandırır.Sonuç itibaiyle tüm bu ekonomik
gelişmeyi hızlandırır. Özellikle Türkiye gibi gelişmekte olan ülkeler gelişme
ve büyüme çabalarına ithal ikameci bir anlayışla başlamış, daha sonra
22
23
Rezan TATLIDİL, Nukhet AYAZ, a.g.e; s:28
Nuri DEĞER; “Türkiye’nin Güçlü Ekonomiye Geçiş Programı ile İhracatın Artırılması için KDV İadelerinin
Hızlandırılması”, Yaklaşım Dergisi, S:101, Mayıs 2001, s:42
xxx
ekonomilerini dışa açık bir hale getirmişlerdir.24
Türkiye ekonomisi 1980 – 1989 döneminde ihracat değerlerinde çok
hızlı gelişmeler gerçekleştirmiştir. 1980 yılında 2,9 milyar dolar civarında
olan ihracat 1989 yılında 11,6 milyar dolara ulaşmıştır. 25 Aynı dönem içinde
ithalat rakamları da artış göstermiş, ithalat değeri 7,9 Milyar dolardan 15,7
milyar dolar düzeyine çıkmıştır. Dönemin ilk yıllarında ihracattaki gelişme
ithalattaki gelişmeden daha hızlı olmuş ve dış ticaret açığı 1980 yılında 5
milyar dolar düzeyinden 1988 yılında 2,7 milyar dolar düzeyine gerilemiştir.
İhracatın ithalatı karşılama oranı 1980 yılında %37 seviyelerinden 1988
yılında %81’e yükselmiştir.26
Bu ihracat artışının altında yatan nedenlere bakıldığında Türkiye’ de
1980 sonrası uygulanan neoliberal, dışa açılmacı, dünya ile bütünleşme,
yasakları
kaldırıp
liberalleşme
amacı
taşıyan
politikaların
yattığı
görülecektir.
Devlet bu dönemde yaptığı kamu harcamalarını, ihracat yapan
sektörlere uyguladığı teşvikler, yapılan indirimler, tanınan istisna ve
muafiyetler,
sağlanan
ucuz
krediler
biçiminde
gerçekleştirerek,
ihracatçımızın dış pazarlarla bütünleşip, rekabet edebilmesi için her türlü
engelleri kaldırmaya, ihracatın önünü açmaya çalıştı. Devlet bu dönemde
elde etmesi gereken kamu gelirlerinden ihracatın arttırılması gayesi ile
vazgeçti. Bu anlayış “ her şey piyasa için ve her şey piyasanın sinyallerine
göre” sloganı ile özetlenebilir.27
1980 sonrası ihracata dayalı sanayileşme politikası, izlenen döviz
kuru politikası ile de desteklenmiş, 1980 öncesi sabit kur sisteminden, daha
liberal dış ticaret politikası kapsamında yönetimli dalgalı kur politikasına
geçilmiştir. Bilindiği gibi 1970 – 1980 döneminde ülkedeki enflasyona
24
Halil SEYİDOĞLU; Uluslara rası İktisat Teori, Politika ve Uygulama 13. Baskı. İstanbul 1999, s: 605 -606
25
Hüseyin Şahin; Türkiye Ekonomisi, Ezgi Kitabevi , Bursa 2000, s:322
26
ŞAHİN , a.g.e, s:322
27
Oğuz OYAN, Türkiye Ekonomisi, Nereden Nereye?, İmaj Yayınclık, Ankara, Kasım 1998, s:3
xxxi
rağmen kurların sabit tutulması TL.’nin aşırı değerlenmesine neden olmuş,
bu durum da döviz üreten sektörlere (İhracatçılara) ceza, döviz tüketen
sektörlere (ithalatçılara) teşvik verir. Aşırı değerli TL uygulaması sonucu
döviz üreten sektörlerin gelişmesi engellenirken ithal ikamesi politikası
çerçevesinde dışa bağımlılığı yüksek bir sanayi yapısı ortaya çıkar ve bu
dönemde
de
böyle
olmuştur. 1980 sonrası izlenen
kur politikası
çerçevesinde TL.’nin ABD doları karşısında önemli bir ölçüde değer kaybına
uğradığı
görülmektedir.
Bu
durum
1980
sonrası
ihracata
yönelik
sanayileşme politikaları çerçevesinde, kur politikası yoluyla ihracatçıya prim
verilmesi amacını yansıtmaktadır.28
Yukarıda kısaca anlatmaya çalıştığımız ve ileriki bölümlerde de
değineceğimiz ihracata yönelik teşvikler, tüm ülkelerde olduğu gibi
ülkemizde de devlet tarafından ihracatın artırılmasının ne derece önemli bir
politika olduğunu gösteriyor. Çünkü kısa vadede katlanılan maliyetler ve
devlet tarafından vazgeçilen gelir kaynakları, teşviklerin özel sektör
tarafından kapasite ve üretim artışına neden olacak biçimde kullanılması
sonucunda uzun vadede, kamu gelirinde artış, ekonomide, ihracat artışına
paralel olarak üretim ve istihdam artışı, teknolojik gelişme sonucu verimlilik
artışı ve sonuçta ekonomik büyüme olarak geri dönmektedir.
24 Ocak 1980 kararlarıyla birlikte liberalleşme kapsamında ihracata
yönelik sanayileşme stratejileri ile 1980 -1988 yılları arasında ihracatta
önemli bir artış sağlanmasının ardındaki en önemli neden mali teşvikleridir.
Ayrıca ihracatın gelişmesinde olumlu dış konjonktürün etkisi de çoktur.
İhracatı artırmak amacıyla ihraç fiyatları düşürülmüş 1980 – 1989 yılları
arasında
TL.
iç-dış
enflasyonun
farkının
üstünde
değer
kaybına
uğratılmıştır. İhracatın hızlı büyüme gösterdiği bu dönemde TL.’nin dolar
karşısındaki değer kaybı 24 kat artmıştır. 29 Düşük kur politikası ve düşük
fiyatlar ihracatın motoru haline gelmişlerdir.
28
Emine BİLGİLİ; “Reel Döviz Kuru ve Ekonomik Büyüme”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Kasım 2000, s:64
29
ŞAHİN:a.g.e. , s; 324
xxxii
Ancak ihracatta vergi iadesi, kredi kolaylıkları, kurumlar istisnası,
döviz tahsisi, gümrük muafiyeti ham madde ithalatı gibi parasal teşvikler,
hukuki
düzenlemeler,
ayrıca
yine
ihracatçılara
Kaynak
Kullanımı
Destekleme Fonu ve Destekleme Fiyat İstikrarı Fonundan finansman
desteği30 vb. teşvikler ihracatçılarımız tarafından ihracata yönelik alt yapı
yatırımlarının gerçekleştirilmesinde yeterli ölçüde kullanılmamıştır.
Bu dönemde devlet daha önce de belirttiğimiz üzere yatırım
öncülüğünün bir yansıması olarak özel sektörün yetersiz kaldığı alanlara
telafi yatırımları ve alt yapı yatırımları yapmış, kendi eli ile yaptığı doğrudan
yaptırımları azaltmıştır. Böylece yatırımlar alanında özel sektöre öncelik
tanınmak istemiştir. Bu dönemde imalat sanayinde gerçekleştirilen kamu
yatırımları büyük bir gerileme sürecine girerken, ulaşım, enerji, konut başta
olmak üzere alt yapı yatırımları önem kazanmıştır. Ancak özel sektör
kendilerine tanınan yatırım önceliğini değerlendirmemiş, devletin bıraktığı
yatırım alanlarında ortaya çıkan
boşluğu dolduramamıştır.31 Zaten bu
dönemde devletin alt yapı yatırımlarından vazgeçmemesinin sebebi de özel
kesimin yatırım alanında yetersiz olmasıdır.
Alt yapı yatırımları, uzun vadede değer yaratan ve getirisi olan,
dolayısıyla etkinliği sağlayacak verimli alanlar için yapılması gereken
yatırımlardır. Devlet bu dönemde özel kesimin yeni üretim parkurları
oluşturabilmesi ve ihracata yönelik maliyetlerini düşürebilmesi için, yaptığı
alt yapı yatırımlarının finansmanını dış borçlanmayla sağlamıştır. Çünkü
özel kesime tanınan vergisel teşvikler sonucu kamu gelirlerinde azalma
başlamıştır. Zaten bu tip yatırımların finansmanı genellikle dış borçlanmayla
karşılanmaktadır. Devletin bu yatırımların finansmanı için almış olduğu
borçların telafisi için ise yukarıda da belirttiğimiz gibi bu yatırımların üretim
30
Çiğdem ÇEKÇEOĞLU, Volkan YÜKSEL; “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinin
Özellikleri ve Bu Şirketlerin KDV İadeleri Karşısındaki Durumu” , Vergi Dünyası Dergisi, S: 251, Temmuz 2002,
s: 120
31
Mehmet KARAN, “Türkiye’nin Ekonomik Büyüme Sürecinde Dış Borç Çıkmazı”, Süleyman Demirel
Üniversitesi, İkt. İd. Bil.. Fak. S:1, C:6, 2001, s :102
xxxiii
ve istihdam artışı olarak geri dönmesi gerekmektedir. Değilse bu
yatırımların yapılması için alınan dış borçların geri ödenmelerinde sorunlar
yaşanacak kamu açıkları ortaya çıkmaya başlayacaktır.
1980’li yıllar, yapılan tüm bu teşvikler ve kolaylıklar sonucu ihracat
rakamlarında sıçramalarla başlamış ve bir süre de böyle devam etmiştir.
Ancak ihracat artışları özel sektör tarafından gerçekleştirilen ihracata
yönelik alt yapı yatırımlarıyla desteklenemeyince, ihracat rakamlarındaki
artışlar 1980’lerin son çeyreğinde azalmaya başlamıştır. 1980 – 88
döneminde ihracat yılda ortalama %38 oranında yükselmişken 1991 -1998
dönemi boyunca ihracattaki toplam artış %98,4 ve yıllık ortalama ihracat
artışı %14’ten ibaret kalmıştır.32
Türkiye’de 1980’li yıllarla başlayan ihracat hamlelerinin 1980’lerin
sonlarında ve 1990’larda istenilen artışı gösterememesinin nedenlerinden
biri de Türkiye ihracatının ithalata bağımlı halde olmasıdır. Türkiye’de üretim
yapısı özellikle ara mallarında ithalata bağımlı haldedir. Bu yüzden dış açık
problemi her zaman gündemdedir.33
Gelişmiş ülkelerin sanayilerini taklit (üretimin çoğunlukla montaj
düzeyinde kalması nedeniyle), ithal makine – teçhizat alımını zorunlu kılar.
Bu da yeterli ölçüde dövize sahip olmayı gerektirir.
Gelişmekte olan
ülkelerde ihracat düşük katma değerli mallardan oluştuğundan dış ticaret
hadlerinde ihracatın payı düşük düzeylerde kalır.34
İhracatın kaliteli hale getirilip, artırılması dış ticaret dengesinin
sağlanmasında çok önemlidir. İhracatın kaliteli hale getirilmesinden maksat
yüksek katma değerli mal ve hizmetler ihraç edebilmektir. Bu ise döviz
gelirlerinin artmasına, bununla beraber daha büyük, daha verimli yatırımlar
yapılabilmesine olanak sağlar. Daha büyük yatırımlar da katma değeri daha
yüksek malların ihracını sağlayacağından bu sarmal ilişki dış ticaret açığının
32
ŞAHİN, a.g.e., s :323
33
BİLGİLİ, a.g.m., s :72
34
KARAN, a.g.m., s : 105
xxxiv
azalmasına, hatta dış ticaret fazlası verilmesine neden olacaktır.
İthal ara malların çoğunlukla kullanıldığı ihracatlarda ihracatın
artırılması için gereken ithal aramalı talebi ne kadar fazlaysa dış borç yükü o
kadar atmaktadır. Dış borç yükünün artması bir süre sonra borcun borçla
kapatılmasına neden olmakta ve izlenen süreçte borçların vadeleri
kısalmakta, borçlanmada faiz yükü artmakta, dış borçlanmayı telafi etmek
için iç borçlanma yoluna gidilmektedir. 1980’lerden sonra Türkiye’de kamu
kesimi finansman modeli değişmiştir. Vergi gelirlerinin kamu harcamalarını
karşılama oranı düşmüştür. Bunun yerini borçlanma almıştır. Alınan borçlar,
ihracatın ithalatı karşılama oranının ihracat aleyhine olması, yani yeterli
ihracat artışının sağlanamaması, ekonomik büyüme sonucu yeterli katma
değer
elde
edilemeyişi
nedeniyle
yine
borçlanmayla
kapatılmaya
çalışılmıştır. Sonuçta yukarıda anlattığımız süreç Türkiye için cari olmuş,
kamu mali disiplini bozulmuştur.
İhracatın, ara mallar düzeyinde dışarıdan mal ithalatına bağlı olarak
gerçekleştirilmesinden
kurtulabilmek, böylece dışa bağımlılığı azaltmak,
sonuçta dış ticaret dengesini sağlamak bu süreçte ihracata yönelik özel
sektör yatırımlarını olumsuz yönde etkileyen enflasyon, döviz, faiz ve iç borç
kısır
döngüsünden
kurtulabilmek
uluslararası
rekabet
gücünün
arttırılmasında çok önemli saç ayaklarındandır.
Dışa bağımlılıktan kurtulmuş bir ihracat anlayışı ise daha az maliyetli,
daha verimli yatırımların yapılmasına olanak sağlayacak, kısa bir süreçte
ekonomik büyümeyi ve kalkınmayı sağlayacak, elde edilen döviz gelirlerinin
büyük kısmı ise ara malı ithali yerine, ara malını üretecek alt yapı
yatırımlarına teknoloji ve bilgi transferine yöneltilecek, dış pazarda rekabet
gücümüz ciddi ölçüde artacaktır.
Gerçekten Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizleri ile daha öncekilerin
temelinde ülkeye yeterli ölçüde döviz gelmemesi yani ihracat düşüklüğü
xxxv
önemli bir etken olmuştur.35 İthalata bağımlılık yer yer dövize olan talebi
arttırmış, dövizin fiyatı yükselmiştir. Ülkenin artan döviz gereksinimini
kapatmak için faiz oranları reel olarak yükselmiş, bu tablo ekonomide
dengeleri altüst etmiştir. İç borç stoku, yüksek enflasyon, yüksek faiz, kamu
kesimi borçlanma gereksinimini iyice arttırmıştır. Örneğin 2001 yılı itibariyle
iç borç / GSMH oranı %57,3 tür.36 Her geçen yıl elde edilen kamu
gelirlerinin tamamına yakını, hatta tamamı alınan borçların faiz ödemelerine
sarf edilmektedir.
Yukarıda anlatmaya çalıştığımız kötü tablodan kurtulabilmek için dışa
bağımlılığı azalmış, yaptığı teknoloji transferleriyle üretim sürecindeki
maliyetleri azaltmış, dışarı ile rekabete hazır bir ihracat anlayışının tesis
edilmesi çok önemli bir husus haline gelmiştir.
C. İHRACATTA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI VE ÖNEMİ
Ülkemizde yaşanan ekonomik krizlerin en önemli nedeni yeteri kadar
sermaye birikimine sahip olmayışımızdır. Dolayısıyla mevcut krizlerden
çıkılabilmesi için gerekli ve en önemli unsur sermaye veya kaynaktır.
Sermaye veya kaynak ediniminin en tehlikesiz, sağlam yolu ise üretimden
ve üretimden elde edilen katma değerden geçer. Özellikle katma değeri
yüksek malların üretimi ve üretilen bu malların ihracata kaynak yaratma
sürecinde çok önemli bir adımdır.
Elbette yurtiçi tasarrufların da kaynak yaratma sürecinde payı
büyüktür ama sınırlıdır. Bu yüzden, ülkemizin kriz ortamlarını aşmasında
ihracata özel önem verilmesi ve ihracatçıların problemleriyle özellikle
ilgilenilmesi ve bunların giderilmesi gerekmektedir. Bu meyanda diyebiliriz
ki; katma değer yaratan, yatırım yapan ve istihdam arttıran ihracatı ve
ihracatçıyı teşvik etmek ve önlerindeki engelleri kaldırmak özel bir öneme
35
DEĞER; a.g.m., s : 42
36
Öztin AKGÜÇ, “İç Borç Sorunu” , İktisat Dergisi, S: 421 – 428 , s:21
xxxvi
haizdir.37
Bilindiği üzere KDV nihai tüketiciyi vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı
bir vergidir. Dolayısıyla nihai tüketiciye kadarki aşamalarda, satıcılar
sattıkları mal ve hizmetler nedeniyle hesapladıkları vergiden, bu mal ve
hizmetin elde edilmesi aşamasında ödedikleri vergileri indirmektedirler.
Mal ve hizmetin uluslararası dolaşımında ise vergilendirmeye yetkili
ülke “destinasyon” ilkesi gereği bu mal ve hizmetlerin tüketildikleri ülkedir.
Bunun doğal sonucu olarak mal ve hizmet ihracatı, satıcı ülke tarafından
KDV ye tabi tutulmamakta yani vergiden istisna edilmektedir.38. Bu durumda
ihracatçı firmaların ihraç ettikleri mal ve hizmetlerin üretimi veya iktisabı
nedeni ile yüklendikleri ve üzerlerinde kalan verginin arındırılması yani
indiremedikleri KDV’nin ihracatçı firmalara iadesi gerekmektedir.(Tam
istisna uygulaması)
Mal
ve
hizmet
ihracatında
vergilendirmeye
yetkili
ülkenin
belirlemesinde “destinasyon“ ilkesi ülkemizde olduğu gibi AB’ ye üye
ülkelerde de benimsenmiştir ve ortak uygulamaya sahip bir ilkedir. Bu ilkeye
göre mal ve hizmet ithalatı vergiye tabi olmasına rağmen, ihracat KDV’den
istisnadır.39
Mal
ve
hizmetlerin,
dış
ticaret
dahil
üretildikleri
ülkede
vergilendirilmesi ilkesine “orijin” ilkesi denilmektedir. Bu ilkeye göre, mal ve
hizmet, çıkış ülkesinde vergilendirilmekte, varış ülkesinde ise istisna
tutulmaktadır.40
Tüm ülkelerde “destinasyon” ilkesinin benimsenmesi sonucu,mal ve
37
İhsan AKYOL; “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinde İhracatta KDV İadesi
Uygulamaları ve Denetim Sorunu”, Vergi Dünyası Dergisi, S: 240, Ağustos 2001, s: 48
38
Nihat UZUNOĞLU “İhracatta KDV İadesi İşlemlerine İlişkin Veriler ve Bu verilerin Analizi”, Vergi Dünyası
Dergisi S:236, Nisan 2001, s: 24
39
Mustafa DAĞÜSTÜ, “İhracatta KDV İadesi ve Hayali İhracat”, Vergi Dünyası Dergisi, S:229, Eylül 2000, s :24
– 25
40
Mustafa DAĞÜSTÜ, a.g.m. s: 25
xxxvii
hizmet
ithalatları
vergiye
tabi
tutulup,
ihracat
işlemlerinden
KDV
hesaplanmadığı halde ülkemizde farklı bir uygulamaya gidilip mal ve hizmet
ihracından KDV hesaplansa, ihracatçılarımızın uluslararası pazarda rekabet
gücü kırılacaktır. Dolayısıyla ihracatta KDV istisnası uluslararası rekabette
ayakta kalabilme adına vazgeçilemeyecek bir teşvik uygulamasıdır. İhracat
işlemlerinde AB ülkelerinde, mal ve hizmet ihracatında üreticinin /
ihracatçının vergilendirilmesini benimseyen “orijin” ilkesi yerine, tüketicinin
vergilendirilmesini benimseyen ‘destinasyon’ ilkesinin benimsenmesinin
arkasında yatan neden ihracata yönelik üretim / hizmet sektörünün ve
ihracatçıların
maliyetlerinin
azaltılarak
uluslararası
pazarda
rekabet
güçlerinin artmasını sağlamaktır.
Türk KDV Mevzuatında ihracat istisnasına KDVK’nun 11-12.
maddelerinde yer verilmiştir. Söz konusu maddelerde, ileride ayrıntılı bir
şekilde değinileceği gibi ihracat işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Ayrıca
KDVK’nun 32. maddesinde; istisna edilmiş ihracat işlemlerine ilişkin, bu
işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve hizmetler nedeni ile
ihracatçı tarafından yüklenilen KDV’nin, bu KDV’nin fatura ve vesikalarda
gösterilmesi
şartı
ile
ihracatçı
mükellef
tarafından
indirim
konusu
yapılabileceği, hesaplanan KDV’nin indirilecek KDV den az olması
durumunda, indirilemeyen KDV’nin Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul
ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilebileceği anlatılmaktadır. Madde
hükmü gereğince ihracat işlemleri ile ilgili yüklenilen KDV’lerin ihracatçıların
üzerinden arındırılması uygulamasında öncelikle indirim mekanizması
çalıştırılacak41 (KDVK 11,13,14,15. maddelerde sayılan istisnalar dışındaki
istisnalarda indirim mekanizmasının çalıştırılması imkanı bulunmamaktadır),
yani mükellefin yurtdışı teslimleri dışında vergiye tabi teslimleri varsa, o
dönemde vergiye tabi teslim ve hizmetler üzerinden hesapladıkları
KDV’den, ihracat ile ilgili yüklendikleri KDV indirilecek, eğer ihracat işlemleri
ile ilgili yüklenilen KDV’nin indirim yolu ile giderimi mümkün olmaz ya da
41
DAĞÜSTÜ; a.g.m. s : 25
xxxviii
tümü indirim yolu ile giderilemezse indirilemeyen kısım mükellefe iade
edilecektir.
Bazı yazarlar ihracatta KDV istisnası gibi, ihracat dolayısıyla ihraç
edilen mal ve hizmetlerden satıcı tarafından KDV tahsil edilmemesi
nedeniyle, bu mal ve hizmetlerin iktisabı ya da üretimi dolayısıyla yüklenilen
vergilerin
mükellefe
iadesi
işlemlerini
de
ihracat
teşvikleri
içinde
saymaktadır. Bu noktada bizim görüşümüz UZUNOĞLU’ nun da bir
makalesinde belirttiği gibi42; ihracatta KDV iadesinin ihracat istisnası gibi bir
teşvik olarak
algılanamayacağı çünkü iade işleminin istisna dolayısıyla
yüklenip indirilmeyen KDV’den ihracatçının arındırılması anlamına geldiği
ve bu haliyle söz konusu uygulamanın bir teşvikten öte ihracatçıların önceki
aşamalarda ödedikleri vergiyi geri almaya yönelik bir hak mahiyetinde
olduğu yönündedir.
Ancak ihracatta KDV iadesi için yukarıda belirttiğimiz hususu, ihracat
istisnası için benimsediğimiz anlaşılmamalıdır. İhracat istisnası uygulaması
daha önce geniş bir biçimde de belirttiğimiz üzere bir teşvik uygulamasıdır.
II.
TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ
A. GENEL OLARAK TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE
İSTİSNA UYGULAMASI
Türk KDV sistemi mal ve hizmetlerin üretiminden başlamak suretiyle
tüketimine
kadar
geçirdiği
tüm
aşamada
yaratılan
katma
değerin
vergilendirilmesini amaçlayan bir yapıya sahiptir.43 Katma değer ifadesinden
çıkardığımız anlam, firmanın ara malı olarak aldığı maddeye kendi
faaliyetleri sonucu kazandırmış olduğu değer artışıdır. Yani başka bir
42
Bknz. UZUNOĞLU ; a.g.m., s: 24
43
Kemal OKTAR; KDV istisnalar ve iadeler (84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile Güncelleştirilmiştir.), Maliye ve
Hukuk Yayınları, 4. Baskı, Ankara, Aralık 2001 s: 2
xxxix
ifadeyle firmanın, sözü gecen mala veya hizmete kattığı değer de denile
bilir. Verginin işleyişi; alış ve giderler üzerinden ödenen verginin, teslim ve
hizmetler nedeniyle hesaplanan vergiden mahsup edilerek kalan tutarın
vergi dairesine yatırılması şeklinde gerçekleşmektedir.44
Yaratılan katma değere ilişkin verginin hesaplanmasında iki temel
hesaplama yöntemi kullanılmaktadır:45
• Çıkarma yöntemi; bu yöntemde üretim değerinden, başka
firmalardan satın alınan mal ve hizmetler için yapılan
ödemeler düşülerek firmanın katma değeri bulunur.
• Vergi indirimi yöntemi; bu yöntemin esasını satışlar
üzerinden
alınan
vergilerden,
bu
satışların
gerçekleştirilebilmesi için başka firmalardan satın alınan
girdilere
ödeyeceği
ödenen
katma
KDV’nin
değer
indirilmesi
vergisinin
yoluyla
dolaylı
firmanın
olarak
hesaplanması oluşturur. AB ülkelerinde ve Türkiye’de
uygulanan yöntem vergi indirim yöntemidir.
Bu işleyiş ekonomide üretim ve tüketim sürecine giren tüm mal ve
hizmetler için geçerlidir. Ancak bir takım ekonomik, sosyal ve toplumsal
nedenlerle tüm vergi kanunlarımızda yer aldığı gibi KDV’de de bazı
istisnalara yer verilmiştir.
Söz konusu istisnalar 3065 sayılı KDV kanununun 11-17. maddeleri
ile geçici maddelerinde düzenlenmiştir. Ayrıca OHAL kurulması hakkında
KHK gibi bir takım münferit hukuki düzenlemelerle ve bazı
uluslararası
anlaşmalarla da KDV’de istisna düzenlemesi yoluna gidilmiştir. Ayrıca bu
hükümlerin uygulanmasına ilişkin Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan
KHK’ler ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Genel Tebliğler, iç
Genelgeler, farklı sorunların çözümü için yine Maliye Bakanlığı tarafından
44
Mahmut VURAL, Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2. Baskı,
İstanbul, Temmuz 2002, s: 31
45
Özhan ULUATAM, Yaşar METHİBAY; Vergi Hukuku, İmaj Yayınevi, Ankara, Ocak 1999, s:37
xl
çıkarılan Özelgeler, Sirküler, KDV Kanunundaki istisna uygulamasına yön
veren kaynakları oluşturmaktadır. Tüm bu düzenlemeler neticesinde
KDV’de istisna uygulaması ekonomik, sosyal ve toplumsal yapıya gün
geçtikce daha iyi uyum sağlamakta, özellikle sosyal alanda yapılan
düzenlemelerle
KDV’yi
daha
adil
ve
daha
verimli
hale
getirmek
amaçlanmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanununda istisnalar iade hakkı doğrudan istisnalar
(tam istisna) ve iade hakkı doğurmayan istisnalar (kısmi istisna) olarak iki
grupta ele alınır.
Tam ve kısmi istisna kavramlarını açıklamadan önce KDV’de indirim
mekanizmasını
anlatmak
yerinde
olacaktır.
KDV
Kanununun
29/1
maddesinde; mükelleflerin aksine bir hüküm olmadıkça, vergiye tabi
faaliyetleri üzerinden hesapladıkları KDV’lerden, kendilerine yapılan teslim
ve hizmetlere ilişkin yüklendikleri KDV’yi indirip, aradaki müspet farkı vergi
dairesine yatıracakları açıklanmaktadır. Hesaplanan KDV’nin, indirim
konusu yapılan (indirilecek) KDV’den az olması durumunda, indirilmeyen
kısım KDV Kanununun 29/2 maddesine göre bir sonraki dönemde indirim
konusu yapılmak üzere sonraki döneme devir olunmaktadır.
KDV’de indirim mekanizmasının genel işleyişi yukarıda açıklandığı
biçimde olmakla birlikte KDV’den istisna edilmiş mal ve hizmetlerin satın
alınmasında, mal veya hizmetle ilgili yüklenilen KDV’nin indirim konusu
yapılamayacağı
3065
sayılı
KDV
Kanununun
30/a
maddesinde
belirtilmektedir.
Ancak; yine aynı kanunun 32. maddesinde bu genel kurala getirilen
istisnalar vardır. Buna göre; KDV Kanununun 11,13,14,15. maddeleri
uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanacak KDV’den indirilebilecek, vergiye tabi işlem bulunmaması veya
hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen
KDV bazı usul ve esaslar dahilinde mükellefe iade edilecektir. Bu usul ve
xli
esasları
Maliye
Bakanlığı
düzenlediği
Genel
Tebliğler
aracılığıyla
belirlemektedir. Bir başka deyişle; vergiden istisna edilen bir kısım işlemler
için vergi indirimi (KDV Kanunu madde 30/a’nın aksine) mümkün olmakla
birlikte mükellef tarafından mal ve hizmet teslimleri nedeniyle tahsil edilen
KDV, mükellefin bu mal ve hizmetlerle ilgili olarak indirim konusu
yaptığı(yüklendiği) KDV’den az olduğu hallerde veya yapılan tüm mal ve
hizmet teslimlerinin vergiden istisna olması halinde (hiç KDV tahsil
edilmemesi durumunda) , yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan
verginin mükellefe iadesi mümkün olmaktadır. İşte iade hakkı doğuran bu
tür istisnalara tam istisna denmektedir.
Tam istisna kavramını daha iyi kavrayabilmek için konuyu bir örnekle
açıklamak yerinde olacaktır.
Usta Gıda Tekstil Ltd. Şti. yurtdışına kuru kayısı satışı işleriyle
uğraşan ihracatçı bir firmadır. Bu firmanın yurtiçi teslim ve hizmetleri
bulunmamaktadır. Tüm mal ve hizmet teslimleri istisna kapsamında
olduğundan, yaptığı satışlardan hiç KDV tahsil etmemektedir. Dolayısıyla
söz konusu firmanın hesaplanan KDV’si sıfır TL’dir
Bu firmanın şubat 2004 döneminde gerçekleştirmiş olduğu satışlar
toplamı 111.955.000.000 TL’dir. Bu satışlarla ilgili hiç KDV tahsil
edilmemiştir. Dolayısıyla hesaplanan KDV’si sıfır TL’dir.
Bu satışı gerçekleştirebilmek için firma aşağıdaki mal ve hizmetleri
satın almış, bunlarla ilgili KDV’yi yüklenmiştir.
xlii
Satın Alınan Malın Cinsi
Etiket
Tutarı (TL)
KDV Tutarı (TL)
850.000.000
153.000.000
Kimyasal Malzeme
1.150.000.000
207.000.000
Kuru İncir
2.500.000.000
25.000.000
160.000.000
28.800.000
Su Bedeli
50.000.000
9.000.000
Otopark Gideri
75.000.000
13.500.000
Kırtasiye Malzemesi
225.000.000
40.500.000
Boya Malzemesi
750.000.000
135.000.000
95.000.000
17.100.000
Glikoz
Gümrük Müşavirliği
Hizmeti
Toplam yüklenilen KDV
:
628.900.000
Yukarıdaki listede de belirtildiği gibi firmanın ihraç ettiği malları satışa
hazır hale getirebilmek için yüklendiği KDV 628.900.000 TL olup,firma bu
tutarı indirim konusu yapamamakta, dolayısıyla indirim konusu yapmadığı
bu tutar firmaya iade edilmektedir. Böylece firma, üzerindeki vergi yükünden
arındırılmaktadır.
Kısmi istisna ise; yapılan teslim veya hizmetler için KDV tahsil
edilmediği halde, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmayıp gider veya
maliyet unsuru olarak dikkate alındığı istisna türüdür.46 Örneğin; inşaat işleri
yapan bir müteahhit’in MEB’na bağışlamak üzere okul inşaatı yaptığını
46
Güneri ERGÜLEN – Hayrettin ERDEM: Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları; Yaklaşım Yayınları, 2. Baskı,
Ankara 2000, s: 473 – 74
xliii
düşünelim. Genel bütçeye dahil olan MEB‘na bedelsiz olarak yapılan
teslimler, 3065 sayılı KDV kanununun 17/2-b maddesi ile vergiden istisna
edilmiştir. Okul inşaatı için kullanılan malzemelere ait yüklenilen KDV,
kanunun 30/a maddesi gereğince müteahhit tarafından indirim konusu
yapılmayacak, bu iş için alınan malzemelere ait ödenen KDV, müteahhit’in
gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır47
3065
sayılı
KDV
Kanununun
11-17.
maddeleriyle
geçici
maddelerinde düzenlenen istisnalardan 11, 13, 14, 15. maddelerde
düzenlenenler literatürde tam istisna olarak, diğer maddelerde düzenlenen
istisnalar ise kısmi istisna olarak adlandırılmaktadır.
KDV Kanunundaki istisnalar dikkate alındığında görülecektir ki; ülke
ekonomisi açısından önem taşıyan işlemlere ve sektörlere yönelik istisnalar
tam istisna şeklinde düzenlenmiştir. Örneğin; ihracat istisnası, teşvik belgeli
yatırımlara ilişkin istisna, taşımacılık istisnası, petrol arama faaliyetleri ile
ilgili istisna vb. Dikkat edilirse tüm bu sektörler ekonomik kalkınma ve
büyüme için ciddi öneme haiz sektörlerdir ve hemen hemen her ülke bu
sektörlere özel önem vermektedir. Dolayısıyla bu sektörlere ait mal ve
hizmet teslimlerinin tam istisna kapsamına alınması, bu sektörleri teşvik
adına önemli adımlardır.
KDV’den istisna edilen tam istisna niteliğinde olan bu işlemlerle
uğraşan mükelleflere hem KDV indirimi hakkı tanınacak, hem de
indirilemeyen KDV’yi iade hakkı tanınarak mükelleflerin vergi yükleri
sıfırlanacaktır. Ancak kısmi istisna kapsamında mal ve hizmet teslimiyle
uğraşan mükelleflerin yüklendikleri vergileri indirme imkanı tanınmayacak,
indirim ve iadeye göre daha az avantajlı olan, Gelir Vergisi veya Kurumlar
Vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate
alma imkanı verilecektir. Dolayısıyla tam istisna kapsamındaki işlerle
uğraşanlar, kısmi istisna kapsamındaki işlerle uğraşanlara göre daha
47
OKTAR; a.g.e.; s: 266 – 267
xliv
avantajlı bir hale gelmektedirler48. Zaten yukarıda da belirttiğimiz gibi tam
istisna kapsamındaki işlemlerin daha avantajlı duruma getirilmesindeki
amaç bu istisnaların ilgili olduğu sektörlerin ekonomik gelişme açısından
çok büyük öneme haiz olmalarıdır.
KDV Kanununda tam ve kısmi istisnalar olarak adlandırdığımız
istisnalar aşağıda sıralanmıştır:
• Tam istisnalar (İade Hakkı Doğuran İstisnalar):
- İhracat istisnası (madde 11-12)
- Deniz, Hava, Demiryolu taşıma araçlarının imali, inşası, teslimi, tadili,
bakımı, onarımı, (madde 13/a)
- Limanlarda ve hava meydanlarında araçlar için verilen hizmetler (madde
13/b)
- Petrol arama faaliyetinde bulunanlara yapılan teslim ve hizmetler (madde
13/c)
- Teşvik belgesi kapsamındaki makine, teçhizat teslimleri (madde 13/d)
- Uluslararası taşımacılık istisnası (madde 14)
Diplomatik temsilciliklere, konsolosluklara ve Uluslararası antlaşmalarla vergi
muafiyeti tanınan Uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan
teslim ve hizmetler (madde 15)
• Kısmi İstisnalar (İade Hakkı Doğurmayan İstisnalar):
- İthalat istisnası (madde 16)
- Sosyal ve askeri amaçlı istisnalar (madde 17)
- Dershaneler, kurslar, kreşler, bakımevlerine tanınan istisnalar
- Sanatsal etkinlikler
- Kitaplar, dergiler
48
ERGÜLEN – ERDEM ; a.g.e. s : 474
xlv
- Kanunların gösterdiği gerek üzerine yapılan bedelsiz teslim ve
hizmetler ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde dernek
ve vakıflara belli usul ve esaslar kapsamında bağışlanan gıda maddelerinin
teslimi
-
KDV Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara
ve katma bütçeli kuruluşlar, il özel idareleri, belediyeler, köyler v.b)
(genel
yapılan teslim ve hizmetler
- Yabancı hayır ve yardım kuruluşlarının bağış amacıyla yaptıkları
alımlar.
-
Askeri fabrika ve işletmelerin Teslim ve Hizmetleri.
-
Olağanüstü Hal Bölge Valiliğine yapılan Teslim ve Hizmetler
-
Banka ve sigortacılık işlemleri.
-
Külçe altın, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu,
değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, kağıt, cam, hurda ve
atıklarının teslimi (3065 sayılı KDV kanunun 17/4-g bendinin, 5035 sayılı
kanununa 8. maddesiyle değiştirilmiş şekli)49
- Zirai amaçlı teslim ve hizmetler
- Köylerde içme suyu teslimi
- Özel mülkiyete konu olan gayri menkullerin kiralanması
- Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasına bağlı istisnalar
- Küçük esnaf ve çiftçi muaflığı
- İşletmelerin devri, dönüşümü, birleşmesi
- Ferdi işletmenin Sermaye Şirketine devri
- Sermaye şirketinin birleşmesi
- Konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimi
49
02.01.2004 Tarih ve 25334 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
xlvi
- Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların
ürünlerinin taşınması hizmetleri
- Serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve hava taşıma araçları
için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler (3065 sayılı KDV
kanununun 17/4-1 bendinin 5035 sayılı “Bazı kanunlarda değişiklik
yapılması hakkında Kanunun 8. maddesiyle değişen şekli)
- Basın, yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü’ ne verilen haber
hizmetleri (3065 Sayılı KDV kanununun 17/4 fıkrasına 5035 sayılı “Bazı kanunlarda
değişiklik yapılması hakkında kanunun” 8. maddesiyle eklenen “n” bendi)
- Geçici istisnalar
Yukarıda sayılan kısmi istisnalardan 5035 Sayılı Kanunla yapılan
değişiklikler sonucu istisna haline gelenlerden biraz bahsetmemiz yerinde
olacaktır.
Yukarıda, serbest bölgelerde verilen hizmetlere ilişkin istisnayı
KDVK’nın 17/4-1 maddesi olarak diğer istisnaların içinde saydık. Bu istisna
5035 sayılı Kanun yayımlanmadan önce KDVK’nın 16/c maddesinin içinde
yer almaktaydı. Yani ithalat istisnası içinde zikredilmekteydi.5035 sayılı
yasanın 7. maddesiyle bu madde hükmünden çıkarılmış KDVK’nın 17/4-1
maddesi olarak düzenlenmiştir. Özetlemek gerekirse; 5035 sayılı yasayla
serbest bölgelerde verilen hizmetlerde istisna türü olarak bir değişiklik
olmamış, yani kısmi istisna kapsamında kalmaya devam etmiş ancak söz
konusu istisnanın KDVK’da ki ilgili maddesinde bir değişikliğe gidilmiştir.
KDVK’nın 13/b maddesindeyken tam istisna kapsamında bulunan
deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan
hizmetlere ilişkin istisna 5035 sayılı yasanın 49/1 maddesiyle tam istisna
kapsamından çıkarılıp, yine aynı kanunun 8. maddesiyle 3065 sayılı
KDVK’nın 17/4-1 bendine eklenmiştir. Yani bu yasanın yayımlanma tarihini
izleyen tarihten itibaren bu istisna kısmi istisna kapsamına alınmıştır. Daha
öncesinde deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında
yapılan hizmetler KDVK’nın 16/1-c hükmü gereğince, yalnızca gümrüklü
xlvii
alanlar ile serbest bölgelerde ifa edilirse kısmi istisna kapsamında
değerlendiriliyor, bunun dışındaki tüm sahalarda KDVK’nın 13/b madde
hükmü gereğince tam istisna uygulamasının içine alınıyordu. Söz konusu
durum bu istisnaya ilişkin iade edilecek verginin hesaplanmasında karışıklık
ve ihtilaflara yol açıyordu.50 Özellikle bu hizmetler için hizmeti ifa eden
(iadeye hak kazanan) şahsın yüklendiği KDV’nin hesaplanmasında tam
istisna kapsamında ve kısmi istisna kapsamında değerlendirilen söz konusu
istisnanın
birlikte
bulunması
durumunda
bir
takım
karışıklıklar
yaşanmaktaydı. Yeni düzenlemeyle birlikte deniz ve hava taşıma araçları
için liman ve havaalanlarından yapılan hizmetler tamamen kısmi istisna
kapsamına alınarak bu karışıklık ortadan kaldırılmak istenmişti. Bu durumda
yapılan hizmetler nedeniyle indirim ve iade olmayacak, mükelleflerce
yüklenilen vergiler ise gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınacaktı.
Ancak söz konusu istisna 16.07.2004 tarih ve 5228 Sayılı “Bazı
kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik
Yapılması Hakkındaki Kanun” ile tekrar tam istisna kapsamına alınmış
bulunmaktadır. Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava
meydanlarında yapılan hizmetlerin tekrar tam istisna kapsamına alınması,
bu hizmetleri ifa edenlere indirim yoluyla gideremedikleri KDV’yi iade alma
hakkını tekrar tanımış bu yönüyle bir avantaj sağlamıştır. Bu sayede gider
ve maliyet unsuru şeklinde dikkate alınan yüklenilen KDV’nin maliyetler
üzerindeki etkisi ortadan kalkmış olmaktadır51
Söz konusu düzenlemeyle KDVK 13. maddenin adı ”Araçlar, kıymetli
maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda
istisna” şeklinde değiştirilmiştir.
50
Emin Serhat YILDIRIM. “ Katma Değer Vergisi Kanununda 5035 Sayılı Kanunla Yapılan Son Değişiklikler”;
Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S:192 Nisan 2004, s: 141
51
Mehmet ATUĞ; 16.07.2004 Tarih ve 5228 Sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununda Yapılan
Değişiklikler”, Vergi Dünyası Dergisi S. 39 s:39
xlviii
Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında
yapılan hizmetler tam istisna kapsamına alınınca KDVK 13. maddenin
mülga(b) bendi yeniden düzenlenmiş ve buna paralel olarak KDVK 17/4-1
bendi 5228 Sayılı Kanunun 15. maddesiyle yeniden düzenlenerek söz
konusu bent yalnızca serbest bölgelerde verilecek hizmetleri kapsayacak
biçimde yeniden düzenlenmiştir.52
5228 sayılı düzenleme ile yine tam istisna
kapsamında bulunan
KDVK madde 13/c’de zikredilen petrol arama faaliyetinde bulunanlara
yönelik istisnanın kapsamı genişletilmiş, altın, gümüş ve platin ile ilgili
arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerine yönelik teslim ve
hizmetleri de kapsar hale getirilmiştir.Anlaşılan o ki; ülke ekonomisi için
önem taşıyan bu faaliyetlerin vergiden arındırılması53 ve bu yolla maden
rezervlerimizin daha verimli hale getirilmesi amaçlanmaktadır.
Yine 5228 Sayılı Kanunla KDVK 13. maddesine (e) bendi ilave
edilmiş ve eklenen bentle limanlar ve hava meydanlarının inşası,
yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran
mükelleflere, bu işlere ilişkin olarak mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri de
KDV’den istisna edilerek tam istisna kapsamına alınmıştır.
Bilindiği üzere deniz ve hava limanları uluslararası yük ve yolcu
taşımacılığında büyük öneme sahiptir. Bu yönüyle gerek ithalat gerek
ihracat, gerekse turizm açısından hayat damarları mesabesindedirler. Bu
nedenle limanlarımızın ve hava meydanlarımızın sayı ve kalite itibariyle
daha iyi hale getirilmesi temel hedefimiz olmalıdır. Bu noktada bu hizmetleri
yapanlara tanınan avantajlar ve kolaylıklar çok yerinde yatırımlardır.
KDVK’nın 13. maddesiyle ilgili 5228 sayılı yasayla yapılan düzenleme
Güvenlik birimlerine yapılan teslim ve hizmetlerde istisna uygulamasıdır.
Daha önce söz konusu teslim ve hizmetlerin (KDVK 13. maddesine 5228
sayılı yasayla eklenen (e) bendinde sayılan birimlere yapılan milli savunma,
52
ATUĞ ; a.g.m. s: 39
53
ATUĞ; a.g.m.s:40
xlix
iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer,
zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze, uçaksavar vb araçlar, silah, mühimmat,
silah malzeme, teçhizat ve sistemleriyle bunların araştırma-geliştirme,
yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna
yönelik olarak yapılan mal ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri
gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan miktarı ve nitelikleri söz
konusu birimlerce onaylanan teslim ve hizmetler) yurtdışından temin
edilmesi KDVK ve Gümrük Vergisi Kanununca istisna kapsamına alınmakta
ancak bu teslim ve hizmetlerin yurtiçinden temininde KDV uygulanmaktaydı.
Bu ise söz konusu alımlarla ilgili ihalelere katılmak isteyen yerli
kuruluşlarımız aleyhine bir rekabet eşitsizliği ortaya çıkarmaktaydı. İleri
teknoloji gerektiren istihdam, katma değer ve döviz kazandırıcı yönleri
itibariyle ciddi imkanlar vadeden savunma sanayinin, ülkemizde gelişmesine
zarar verici bu rekabet eşitsizliğinin giderilmesi için söz konusu malların
yurtiçi teslimlerinin de vergiden arındırılması için bu teslim ve hizmetler de
5228 sayılı yasayla istisna kapsamına alınmıştır.54
KDVK’da sosyal amaç taşıyan istisnalar ile diğer istisnaları
düzenleyen 17. madde 5228 sayılı yasayla bazı yeni düzenlemelere tabi
tutulmuştur:
-KDVK 17/2-b bendine “üniversite ve yüksek okullar ile 625 sayılı
Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından verilen bedelsiz eğitim
ve öğretim hizmetleri de istisna uygulaması” ilave edilmiştir.
-KDVK 17/2 fıkrasına ilave edilen (d) bendi uyarınca 2863 sayılı
Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli
taşınmaz
kültür
varlıklarını
rolöve,
restorasyon
ve
restitisyon
projelerine münhasır olmak üzere bu projelerden yararlananlara
mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak
teslimler
istisna
kapsamına
alınmış,
böylece
taşınmaz
kültür
varlıklarımızın korumasının teşvikine yönelik düzenleme yapılmıştır.
54
ATUĞ; a.g.m., s:40
l
-KDVK 17/2 fıkrasına ilave edilen (e) bendi uyarınca kamu kurumu
niteliğindeki
meslek
kuruluşları
tarafından
yapılan
teslim
ve
hizmetlerde istisna uygulaması getirilmiştir. Bu kurumların söz konusu
istisnadan
yararlanabilmeleri
için
yaptıkları
teslimlerin
kuruluş
amaçlarına uygun olması gerekmektedir.
-KDVK’nın 17/4-f bendinde yapılan değişiklerle milli piyango idaresi
tarafından düzenlenen oyunlarda istisna uygulaması getirilmiştir.
-KDVK’nın 17/4-g bendinde yapılan değişiklikler ile “dore külçe altın”
istisna kapsamından çıkarılmış kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut,
zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kubik, virconia) ile plastik ve
kavuçuk istisna kapsamına alınmıştır.
-KDVK’nın 17/4-m bendinde yapılan değişiklik ile mal ve hakların
bankalar kanunu hükmüne göre Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna
intikali ve Fon tarafından bu mal ve haklar ile Fonun devraldığı
alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların teslimi istisna
kapsamına alınmıştır. İstisna söz konusu malların müzayede
mahallerinde satılması durumunda da uygulanacaktır.
-KDVK’nın 17/4 fıkrasına ilave edilen (o) bendi ile ithalat ve ihracat
işlemleri için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile
vergisiz satış yapan yerlerin kiralanmasına yönelik istisna uygulaması
getirilmiştir.
-KDVK’nın 17/4 fıkrasına ilave edilen (p) bendi ile taşınmaz mal
teslimleri ile irtifak hakkı tesisi işleminde istisna uygulaması
getirilmiştir.
Sosyal amaçlı istisnaları düzenleyen KDVK 17. madde ile ilgili
yukarıdaki tüm değişikliklerde bu teslimlerin kısmi istisna olma vasıfları
değiştirilmemiştir. Yani daha önce de belirttiğimiz gibi bu teslim ve hizmetler
KDV’den
istisna
tutulmakla
birlikte
mükelleflerin
indirim
hakkı
bulunmadığından yüklenilen KDV’leri gider veya maliyet unsuru olarak
değerlendirilecek ve iade söz konusu olmayacaktır.
li
5035 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce ihraç edilen mal ve
hizmetlerin ülke içindeki teslimlerinin kısmi istisna kapsamında olup
olmadığına bakılmaksızın ihracatı gerçekleştirenlere yüklenmiş oldukları
KDV’nin iadesi yoluna gidilmekteydi. 5035 sayılı yasayla birlikte bu durum
ortadan kaldırıldı. Ancak yeni uygulamanın ihracatçılar üzerinde bıraktığı
olumsuz etkiler görülerek uygulamaya son verilmiştir. 5228
Sayılı
Kanundaki düzenlemeyle beraber yurtiçi teslimleri istisna kapsamında olan
mal ve hizmetlerin (örneğin; hurda, cam, plastik) yurtdışına ihracı da istisna
kapsamında olacaktır.
Tam ve kısmi istisna uygulamasının ne anlama geldiğini, KDVK’da
uygulama şeklini ve son değişikliklerle aldığı yeni biçimi ve çerçeveyi buraya
kadar anlatmaya çalıştık.
Çalışmamızın buradan sonraki kısmında tam istisna kapsamında
değerlendirilen, ekonomimiz açısından büyük öneme sahip olan ihracat
istisnası uygulaması üzerinde duracağız.
B. TÜRK KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNDE İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASI
KDVK’ na göre ihracat istisnası uygulamasını anlatmaya başlamadan
önce ihracat türlerinden kısaca bahsetmekte fayda mülahaza ediyoruz.
İhracat mevzuatına göre ihracat şekilleri aşağıda sayılmıştır.55
 Serbest ihracat
 Kayda bağlı ihracat
 Transit (doğrudan) ihracat
 Kredili ihracat
55
Ömer DUMAN: Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Özel Tüketim Vergilerinde Verginin Mahsubu ve İadesi;
Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003 s: 184
lii
 Bedelsiz ihracat
 Bağlı muamele ve takas yoluyla ihracat
 Konsinye ihracat
 Ticari kiralama yoluyla ihracat
 Sınır ve kıyı yoluyla ihracat
Serbest İhracat; herhangi bir özellik arz etmeyen, ihracatçıların,
ihracatçı birliklerine gümrük beyannamelerini (GÇB)onaylattırıp malın
çıkışının yapılacağı (ihracatın gerçekleşeceği) gümrük idaresine başvurmak
yolu ile ihracatı gerçekleştirebilecekleri ihracat şeklidir.56
Kayda Bağlı İhracat; gümrük beyannamesinin fiili ihracattan önce
ihracatçı birliklerince kayda alındığı ihracat şeklidir.
Transit (Doğrudan) İhracat; malların doğrudan doğruya bir ülkeden
başka ülkeye ihraç edilmesidir.
Kredili İhracat; iki ve çok taraflı kredi anlaşmaları dışında kalmak
koşuluyla, ihracat bedelinin Kambiyo Mevzuatında ön görülen süreleri
aşacak şekilde yurda getirilmesine imkan tanıyan ihracat şeklidir.
Bedelsiz İhracat; yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde, bedeli
yurda getirilmesi gerekli olmayan mal ihracatıdır.
Bağlı Muamele; ikiden fazla taraf arasında yapılan takas işlemini,
Takas; İki ülke arasında olmak koşuluyla, ihraç ve ithal edilen mal, hizmet
veya teknoloji transferi bedelinin kısmen veya tamamen döviz ile
karşılandığı ihracat şeklini ifade eder.
Konsinye ihracat ; Kesin satışı sonra yapılmak üzere dış alıcılara,
komisyonculara, ihracatçının yurtdışındaki şube veya temsilciliklerine mal
gönderilmesi işlemidir.
56
Ünal ÖZCAN, Orhan GÜÇÜK, Murat ÖZGÜR, 3065 sayılı KDV Kanununda İhracat, İthalat ve Taşımacılık
İstisnası, Vergi Denetmenleri Derneği Yayınları, seri:9, Ankara 2003
liii
Ticari kiralama yoluyla ihracat; Malların bir bedel karşılığında belirli
bir süre kullanılmak amacıyla geçici olarak yurtdışına çıkarılmasıdır.57
Sınır ve kıyı yoluyla ihracat ; Ülke sınırında ya da kıyılarda takas
yoluyla ya da bedel karşılığı yapılan mal ihracatıdır.
İhracat normal olarak, yabancı para cinsinden bedel karşılığında
yapılmaktadır ve bu bedelin de Kambiyo mevzuatı uyarınca belli bir süre
içerisinde Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir.58
KDV’ de ihracat istisnası 3065 sayılı KDV Kanunu’nun59 11 ve 12.
maddelerinde düzenlenmiştir.
KDVK’nun 11. maddesi uyarınca; aşağıdaki teslim ve hizmetler
vergiden müstesnadır:
-İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki
müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak kaydıyla uluslararası
roaming
anlaşmaları
çerçevesinde
yurtdışındaki
müşteriler
için
Türkiye’de verilen roaming hizmetleri60,
-Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına
götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir.
Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında
tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.
( 4731 Sayılı Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fıkra) (30.12.2001
tarihinden geçerli olmak üzere) Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş
merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın
alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları
dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri Katma
57
ÖZCAN, GÜCÜK, ÖZGÜR, a.g.e., s : 17 - 18
58
Yılmaz ÖZBALCI, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003,
s:327
59
02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
60
09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunun 21. maddesi ile KDVK’nun 11/1-a bendinde yapılan değişiklik
liv
Değer Vergisi karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir.
(4731 Sayılı Kanunun 5/A maddesi ile eklenen fıkra) ( 30.12.2001
tarihinde geçerli olmak üzere) Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal
ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasların tespit etmeye etkilidir.
( 3297 Sayılı Kanunun 3.maddesi ile eklenen bend ) ihraç edilmek
şartıyla ihracatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait Katma
Değer
Vergisi,
ihracatçılar
tarafından
ödenmez.Mükelleflerce
tahsil
edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu
vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk edilerek tecil olunur.
Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay
başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin
olunur.
Katma
Değer
Vergisi
Kanunu’nun
11.maddesiyle
yapılan
bu
düzenlemeleri, izleyen bölümlerde tek tek ele alacağız. Ancak yukarıda
belirttiğimiz
madde
metninden
anlaşılacağı
gibi
ihracat
istisnası
uygulamasının alt başlıkları bulunmaktadır.
KDVK’nun 11.maddesiyle ihracat istisnası uygulaması 4 bölüme
ayrılmış bulunmaktadır.61
 Mal ihracatı
 Hizmet ihracatı
 Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler
- Yolcu beraberi eşya ihracı istisnası
- Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat
istisnası
 İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması
61
Mehmet TİMUR; “ Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası” , Yaklaşım Dergisi, S.65, Mayıs 1998, s: 77
lv
1. MAL İHRACATINDA KDV İSTİSNASI
a. Mal İhracatında KDV İstisnası Uygulanabilmesi İçin Gerekli
Şartlar
İhracat istisnasının düzenlendiği 3065 sayılı KDVK’nın 11 - 1 /a
maddesinde
ihracat
teslimleri
Katma
Değer
Vergisinden
istisna
tutulmuştur.62
Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli şartlar ise ; aynı
kanunun 12/1 maddesinde aşağıdaki biçimde hükme bağlanmıştır.
Bir teslimin ihracat teslim sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar
yerine
getirmiş olmalıdır:
-Teslim yurtdışındaki müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya yada
yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalıdır.63
-Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak,
bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yurtdışındaki
müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.64
Teslim konusu malın ihraç edilmesinden önce yurtdışındaki alıcı
adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından
işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.
İhracat teslimi yapılacak yetkili gümrük antrepoları ile buralarda
düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak mal miktarı ve cinsi
ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin olarak sınırlama getirmeye,
Gümrük
Müsteşarlığı’nın
görüşü
alınmak suretiyle
Maliye
Bakanlığı
yetkilidir.65
62
Ömer DUMAN, “Mal İhracatında KDV İstisnası” , Vergi Dünyası Dergisi, S:222, Şubat 2000, s: 96
63
9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. maddesiyle KDVK’nın 12/1-a bendinden yapılan değişiklik.
64
9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendinden yapılan değişiklik.
65
9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendine eklenen bend.
lvi
Gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede
veya şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi
hallerinde, ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza veya
hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden Katma Değer Vergisi iadesi
alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.66
a.a.
Yurtdışındaki Müşteri Tabiri
Yurtdışındaki
müşteri
tabirinden
anlaşılması
gereken
husus
KDVK’nın 12/2 maddesinde hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükme göre
yurtdışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi
yurtdışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi
adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Buna göre örneğin;
Türkiye’de yerleşik bir inşaat firmasının yurtdışında bulunan şantiyesi, yine
Türkiye’de yerleşik bir gerçek kişinin Almanya’da bulunan mağazası, KDV
ihracat istisnası bakımından yurtdışındaki müşteri kabul edilecektir. 67
Türkiye’de üretilen ya da Türkiye’de bulunan malların yurtdışı müşteri
kapsamına giren söz konusu şahıslara satışı halinde ihracat istisnası söz
konusu olacaktır. Ancak ihracat istisnasının uygulanabilmesi için
ihracata
konu olan satışla ilgili fatura ve benzeri belgelerin de yurtdışındaki müşteri
adına düzenlenmiş olması gerekmektedir.68
Diğer yandan KDVK 4 seri nolu Genel Tebliği uyarınca69; Türkiye’de
ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurt dışında iş
yapmak için açmış oldukları şube, büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri
kuruluşlarında kullanmak veya satmak üzere yurt dışına çıkaracakları
mallarla ilgili teslimler de ihracat niteliğindedir.
İhracata konu mallar bazı durumlarda işlenmek veya çeşitli şekillerde
değerlendirilmek üzere yurtdışındaki alıcıya ya da onun adına hareket eden
66
9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun 22. Maddesi ile KDVK’nın12/1-b bendine eklenen bend
67
TİMUR: a.g.m s 77
68
DUMAN ; a.g.m, s:97
69
8.12.1984 tarih ve 18599 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
lvii
gerçek ya da tüzel kişilere Türkiye’de teslim edilebilmektedir. Teslim konusu
malın işlemek veya değerlendirmek üzere yurtdışındaki alıcıya ya da onun
adına hareket edenlere Türkiye’de teslim edilmesi işlemi, KDVK 11-/1-a
maddesinde
düzenlenmiş
olan
ihracat
istisnasının
kapsamına
girmemektedir.70 Aşağıda da açıklanacağı üzere, KDV ihracat istisnasından
yararlanılabilmesi için malın T.C. gümrük hattını geçip bir dış ülkeye
ulaşması gerekmekte olup bu zorunluluk KDVK’ nın 12/1-b maddesinden
ileri gelmektedir. Özetlemek gerekirse; ihracat teslimine konu malın alıcı
veya onun adına hareket edenler tarafından Türkiye’de teslim alınması
KDV’ye tabi olacak, malların bunlar tarafından yürürlükte bulunan ihracat
mevzuatına uyularak yurtdışı edilmesi işlemi KDV ihracat istisnasından
faydalanabilecektir.71
KDVK 12/1-a maddesinin 9.4.2003 tarihli 4842 sayılı Kanun’un 22.
maddesiyle değişen şekli ile bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için
yurtdışındaki müşteriye yapılması şartı genişletilmiş, bir serbest bölgedeki
alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılan teslimler de
ihracat teslimi kapsamına alınmıştır.72
a.b.
Malın Bir Dış Ülkeye Ulaşması Kavramı
KDVK’ nın 12/1-b maddesinde yer alan “teslim konusu malın T.C.
gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye vasıl olması” tabirinden anlaşılması
gereken husus, ihracata konu olan malın T.C. gümrük hattını geçmesidir.
Demek ki T.C. gümrük hattını geçen bir mal KDV ihracat istisnası
uygulamasında, bir dış ülkeye ulaşmış kabul edilecektir. T.C. gümrük hattını
geçmeyen bir mal için KDV ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Dolayısıyla
ihracata konu olan malın yurtdışındaki alıcı ya da onun adına hareket eden
şahıslara Türkiye sınırları içinde teslimi KDV’ye tabi olacak, bu teslime KDV
70
DUMAN ; a.g.m, s: 186
71
DUMAN ; a.g.m, s:97
72
Yafes PEHLİVAN; “4842 Sayılı Kanunla Mal ve Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Olarak Yapılan
Değişiklikler “ Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, S:415 , 1 Mayıs 2004 , s:139
lviii
ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Çünkü mal henüz T.C. gümrük hattını
geçerek bir dış ülkeye ulaşmamıştır.73
Ayrıca 4 seri Nolu KDVK Genel Tebliği uyarınca
74
ihracat teslimi ile
ilgili fatura ve belgelerin yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmesi
zorunludur.
Sınır gümrükleri dışındaki iç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV
ihracat istisnası malların iç gümrüklerden geçtiği tarihte değil, sınır
gümrüklerinden geçip, yurtdışı edildiği tarihte uygulanabilecektir. 75 İhracat
istisnasının, malın iç gümrüklerden geçmesi esnasında uygulanması
durumunda, malın Türkiye dışına çıkması ve bir yabancı ülkeye vasıl
olmasından önce KDV iadesi hakkının doğmasına neden olunacaktır.
İhracat
mevzuatına
göre
malların
sevkine
ilişkin
işlemlerini
tamamlayıp gümrük beyannamesinin kapatıldığı tarihi gösteren, diğer bir
ifadeyle ihracat açısından ihracat işleminin sonuçlandırılmasını, dosya
bazında kapatılmasını ifade eden76 intaç tarihinde mallar henüz gümrük
hattından geçerek bir dış ülkeye ulaşmadığından ihracat istisnasının beyanı
açısından, intaç tarihinin değil, malın fiili olarak yurtdışı edildiğini gösteren
ve gümrük çıkış beyannamesinde (GÇB) de yer alan fiili ihracat tarihi esas
alınmalıdır.
4842 sayılı kanunun 22.maddesiyle KDVK’nın 12/1-b maddesinde
yapılan değişiklikle, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük
Bölgesinden geçerek bir dış ülkeye vasıl olması şartı genişletilmiş ve teslim
konusu olan malın bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurtdışındaki
müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması işlemi
de ihracat teslimi kapsamına alınmıştır.
73
TİMUR, a.g.m ,s :78
74
8.12.1984 Tarih ve 18599 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
75
M.B’nın 13.03.1991 Tarih 1991/3 No’lu KDV İç Genelgesi
76
Haluk SÜMER, Doğan ARGUN , “Mevzuatımızda “Fiili İhracat”,” Çıkış”, İntaç” ve “İhracat” Kavramlarının
Tanımları” Yaklaşım Dergisi , S:62 , Şubat 1998 , s : 38
lix
Yapılan yeni düzenlemeyle KDVK’nın 12/1-b maddesine eklenen
hükümle, bu hükme göre gümrük antreposuna konulan malın ihracatının
belirlenen sürede ve şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik
edilememesi halinde; ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek
ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden KDV iadesi alanla
birlikte antrepo işleticisi de müteselsil sorumlu tutularak usulsüz işlemlerin
gerçekleştirilerek vergi ziyanına neden olunması önlenmek istenmiştir. 77
a.c.
KDV İhracatİ istisnasında Fiili ihracat Tarihi-İntaç Tarihi
KDV ihracat istisnasında “fiili ihracat” deyimi malın fiilen TC gümrük
hattını geçerek bir dış ülkeye ulaştığı tarihi ifade eder.
İntaç Tarihi ise yukarıda da belirttiğimiz gibi malların sevkine ilişkin
işlemlerin tamamlandığı tarihi göstermekte olup, bu tarihte mallar henüz yurt
dışı edilmemiştir. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan bir özelge de bu durumu
teyit etmektedir78
KDV ihracat istisnasında, istisnanın uygulanacağı tarih ve beyan
edileceği dönemin tespitinde intaç tarihinin değil, malların TC gümrük hattını
geçip bir yabancı ülkeye vasıl olma (fiili ihraç) tarihinin dikkate alınması
gerekir. İntaç tarihi ile fiili ihracat tarihlerinin aynı olduğu durumlarda
herhangi birisi dikkate alınabilecektir79
b. KDV İhracat İstisnası Uygulanabilen İhracat Türleri

Serbest İhracat; Yabancı para cinsinden bedel karşılığı yapılan
ihracat türüdür. Herhangi bir kayda bağlı değildir, herhangi bir özellik
göstermez.

Kayda Bağlı İhracat; İhracatçıların gümrük beyannamelerine kayıt
77
PEHLİVAN ; a.g.m.: s:139
78
MB.’nin 26.12.1990 tarih ve 129345 Sayılı Özelgesi
79
TİMUR a.g.m. s: 78
lx
meşruhatı düşülmek sureti ile ihracatın gerçekleştiği ihracat türüdür80.
İhracat yönetmeliğine ekli kayda bağlı ihracat listesinde yer alan bazı ihracat
türleri aşağıda yer almaktadır81

Ülkemizde kredi karşılığı kurulan tesislerin bedelinin malla geri
ödenmesine ilişkin cari hesaplara mahsuben yapılan ihracat

Ülkemiz ile Rusya Federasyonu arasındaki doğal gaz anlaşması
çerçevesindeki ihracat

Ülkemiz ihraç ürünlerine miktar kısıtlaması uygulayan ülkelere yapılan
kısıtlama kapsamındaki malların ihracı

İşlem görmemiş zeytin yağı ve işlem görmüş dökme veya varilli zeytin
yağı

Ham lületaşı ve taslak pipo

Meyan kökü

Birleşmiş Milletler Kararları uyarınca Ekonomik yaptırım uygulanan
ülkelere ihracat

Destekleme ve fiyat istikrar Fonundan ödeme yapılan maddelerin
ihracı

Canlı koyun, Kıl keçisi, Büyük baş hayvan

Nükleer Tedarikçiler Grubu (NTG) Kapsamındaki malların ihracı

Wasenaar Düzenlemesi (Uluslararası bir sözleşme) kapsamındaki
malların ihracı
Yukarıdaki ihracat türleri kayda bağlı ihracat listesinde yer alan
ihracatlardan
olduğu
için
ihracat
istisnası
uygulamasından
faydalanabilmektedir.
80
ÖZCAN , GÜCÜK, ÖZGÜR; a.g.e s:20
81
Mehmet MAÇ ; KDV Uygulaması , Denet Yayıncılık A.Ş. İstanbul, Kasım 1998, s:11.6
lxi
Özelliği Olan İhracat Türleri Aşağıda Sıralanmıştır;82

Kredili ihracat

Transit ticaret

Konsinye ihracat

İthal edilmiş malların ihracı

Yurt içindeki ve yurt dışındaki serbest bölgelerde yapılan ihracat

Gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere mal satışı

Yurtdışı antrepolara yapılan ihracat

Bedelsiz ihracat

Bağlı muamele yolu ile yapılan ihracat

Ticari kiralama yolu ile yapılan ihracat

Takas kapsamında yapılacak ihracat

Dolaylı off-set kapsamında yapılacak ihracat
Diğer ihracat türleri:

Sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat

Türk lirası karşılığında yapılan ihracat

Posta yolu ile yurtdışına eşya gönderilmesi

Bavul ticareti

Yabancı bayraklı gemilere yapılan teslimler

Uluslararası çalışan yerli gemilere yapılan teslimler

Ülke dışı faaliyetleri olan müteahhitlerin yurtdışı şantiyelerine mal
göndermesi
82
ÖZCAN, GÜCÜK, ÖZGÜR: a.g.e. S 21
lxii

Ayni sermaye ihracı
Kredili ihracat ; iki veya çok taraflı kredi anlaşmaları dışında kalmak
kaydıyla, ihraç bedelinin Kambiyo Mevzuatında öngörülen süreleri aşacak
şekilde yurda getirilmesine imkan tanıyan ihracat şeklidir. Kredili ihracatta
fiili ihracat tarihinde başlayan kredili ihracat süresi dayanıksız tüketim
mallarında 2 yılı, diğer mallarda 5 yılı geçemez. Bu şekilde yapılan ihracat,
KDVK’nın 12/1 maddesinde yer alan ve yukarıda saydığımız şartlar
çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde KDV’den istisna olacaktır.
Transit ticaret; alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak
üzere malların transit olarak (Türkiye’ye getirilmeden) veya doğrudan
doğruya bir ülkeden bir başka ülkeye satılmasıdır. 9618 sayılı İhracat
Tebliğine göre;
83
transit ticarete konu mallar Türkiye’ye getirilmeden
yurtdışına satıldığından bu mallarla ilgili olarak yapılan ticaret de KDV’nin
konusuna
girmemektedir.
Dolayısıyla
bu
satışlara
ihracat
istisnası
uygulanması mümkün değildir.
Konsinye ihracat ; kesin satışı sonraki tarihlerde yapılmak üzere
yurtdışında yerleşik alıcılara, komisyonculara, şube ve temsilciliklere mal
gönderilmesi şeklinde tanımlanır. Konsinye olarak yurtdışına gönderilen
malların yurtdışı edildiği tarihte KDV ihracat istisnası uygulanmayacaktır.
Çünkü, malların konsinye olarak yurtdışı edildiği tarihte malın alıcısı, satılıp
satılmayacağı ve bedeli belli olmayıp, söz konusu malların tasarruf hakları
da devredilmemektedir.
84
Yani malların tasarruf hakları henüz satıcıya ait
olup, bu gönderme işleminin ihracat teslimi olarak kabul edilmesi mümkün
değildir. Konsinye mal ihracında KDV ihracat istisnası, malların kesin
alıcısının belirlenip, bu alıcı adına fatura düzenlendiği ayda uygulanacak ve
istisna bedelleri bu ayda beyan edilecektir.85
İthal edilmiş malların ihracında KDV istisnası; ithal edilmiş malların
83
06.01.1996 Tarih ve 2515 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
84
DUMAN , a.g.m. s: 222
85
TİMUR , a.g.e. s : 80
lxiii
KDVK’nın 11. maddesine uygun bir biçimde ihraç edilmesi halinde ve
ihracata ait gümrük beyannamesi ile alış-satış faturalarının ibraz edilmesi
halinde uygulanacaktır. İthal edilmiş malların KDVK 12/1. maddesinde
belirtilen şartlara uygun olarak ihraç edilmesi gerekmektedir.
Serbest bölgelere yapılan ihracat: 39 seri Nolu KDV Genel Tebliğinin
III. Bölümünde yapılan açıklamalara göre
86
, söz konusu ihracata yönelik
mal teslimleri ve hizmet ifaları yürürlükteki mevzuata göre, belirlenen usul
ve esaslara göre gerçekleştirildiği taktirde, ihracat istisnası hükümlerine tabi
olacaktır.
Yurtdışındaki şube veya büroya mal gönderilmesi; Türkiye’de
ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurtdışında iş
yapmak için açmış bulundukları şube, büro,
temsilcilik, acentecilik ve
benzeri kuruluşlarda kullanmak ve satmak üzere yurtdışına çıkaracakları
mallarla ilgili teslimlerdir. Söz konusu teslimlerin ihracat sayılacağı 4 seri
Nolu KDV Genel Tebliğinde ifade edilmiştir.
87
Türkiye’de yerleşik olan bir
firmanın Türkiye’den satın aldığı malları yurt dışında bulunan ve kendi adına
müstakilen faaliyet gösteren şubesine gönderme işlemi, KDVK’ nın 11 ve
12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşme ve faturanın yurtdışındaki
şube adına düzenlenmesi halinde, ihracat istisnasından faydalanabilecektir.
Gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına (free-shops) mal
gönderilmesi; Türkiye’ye gelen veya Türkiye’den giden yolcular ile transit
yolculara yabancı ülkelerin veya uluslararası kuruluşların Türkiye’deki
temsilciliklerine, mensuplarına, yabancı ülkelere sefer yapan gemi ve
uçaklara, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine
yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına, Gümrük
Müsteşarlığı’nca belirlenecek diğer kişilere satış yapmak üzere giriş ve çıkış
yolcu kapılarında kurulan mağazalara yapılan teslimlerdir. 05.02.2000
86
12.03.1992 Tarih ve 21169 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
87
08.12.1984 Tarih ve 18599 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
lxiv
tarihinde
yürürlüğe
giren
4458
sayılı
gümrük
kanununda
yapılan
değişikliklere paralel olarak KDVK’da bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi
için malın TC gümrük hattından geçmesi gerektiği şeklindeki 12/1
maddesinde yer alan “gümrük hattı” ibaresi “gümrük bölgesi şeklinde “
değiştirilmiştir.
Türkiye Gümrük Bölgesi 4458 sayılı
maddesine göre Türkiye
Gümrük Kanunu’ un 2.
Cumhuriyeti topraklarını kapsar ve Türkiye
karasuları, iç suları ve hava sahası, gümrük bölgesine dahildir.
Bu değişiklik öncesine kadar , Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazaları
TC gümrük hattı dışında kabul edildiklerinden bu mağazalara mal
gönderilmesi işlemi de ihracat sayılmakta, KDV uygulanmamaktaydı.
Söz konusu kanun değişiklikleri çerçevesinde Gümrük Müsteşarlığı
tarafından çıkarılan 8 seri nolu Gümrük Genel Tebliği’ nin (gümrük hattı dışı
satış mağazaları- seri No:8)
88
5. maddesinde “Türkiye gümrük bölgesinde
faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye’deki
firmaların yaptıkları eşya satışları ihracat kapsamında değerlendirilmez.
Dolayısıyla
bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar
çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda Katma Değer Vergisini ayrıca
gösterirler ve bu tutarı mağaza işletmecisi firmalardan tahsil ederler”
denilmektedir.
Madde metninden de anlaşılacağı üzere, yurt içinde faaliyet gösteren
firmaların gümrük hattı dışı mağazalara mal göndermesi işlemi mal ihracatı
sayılmamakta, dolayısıyla bu mağazalara mal gönderilmesi işlemi üzerinden
KDV tahsil edilmektedir. İstisna uygulaması mevzu bahis değildir. Bu
mağazaların yukarıda sayılan kişilere teslimleri ise KDVK’nın 16/1-c
maddesi uyarınca KDV’den istisna olmakla birlikte, mağazalar bu teslimlerle
ilgili
yüklendikleri KDV’yi, KDVK’ nın 30/a maddesi gereğince, indirim
konusu
yapamayacak
beyannamelerinde
88
(kısmi
gider
veya
istisna),
maliyet
gelir
ve
unsuru
kurumlar
vergisi
olarak
dikkate
07.12.2001 tarih ve 24606 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
lxv
olabileceklerdir.89
Bedelsiz İhracat; İhracat yönetmeliği’ne
göre bedeli yürürlükteki
Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli olmaksızın yurt
dışına kesin olarak mal çıkarılmasına denilmektedir. Bedelsiz ihracat ile ilgili
esaslar 96/10 sıra nolu Bedelsiz İhracat Tebliği’nde
90
yayımlanmıştır.
Bu tebliğe göre bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda
sıralanmıştır;
-Gerçek veya tüzel kişiler tarafından beraberinde götürülen ya da
gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun malzemeler ile reklam ve
tanıtım eşyaları,
-Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş olan malların
bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili
olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken parçaları,
- Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye’de çalışan yabancıların,
yurt dışına naklihane suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi ya da geçici
görevle yurtdışına gidecek kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerce
belgelenmesi şartıyla, beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya
adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar,
-Yurt dışında yerleşik tüzel kişiler, yabancı turistler ve yurt dışında
ikamet eden Türk vatandaşlarının beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri
veya adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar, bedelsiz ihracat kapsamında
yurtdışına çıkarılabilecektir.
Yurda herhangi bir bedel getirilmeksizin yurtdışına yapılan teslimler
KDVK’nın 12/1 maddesindeki şartlar gerçekleştirilmek koşuluyla KDV’den
istisna tutulacaktır.
89
DUMAN , a.g.e. s :220
90
06.01.1996 Tarihi ve 22515 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
lxvi
Bağlı muamele veya takas yoluyla yapılan ihracatlar; İki veya daha
fazla ülke arasında olmak üzere, ihraç veya ithal edilen mal, hizmet veya
teknoloji transferi bedelinin kısmen veya tamamen mal, hizmet, teknoloji
transferi veya kısmen döviz olarak karşılanmasını ifade eder. Bağlı
muamele veya takas yoluyla yapılan ihracatlar, daha çok finansal alanda
zorlukların yaşandığı ülkelere yönelik ihracatlarda söz konusu olmaktadır.
Bağlı muamele yoluyla yapılan ihracatların karşılığının mal, ölçülebilir
hizmet veya kısmen para olması ve KDVK’nın 12/1 maddesinde belirtilen
şartların gerçekleşmesi halinde KDV’den istisna olacaktır.
91
Ticari kiralama yolu ile yapılan ihracat; İhracat Yönetmeliğinin 4/a
maddesine göre, malların bir bedel karşılığında, belirli bir süre kullanılmak
üzere geçici olarak yurtdışına çıkarılmasını ifade etmektedir. Ticari kiralama
yoluyla yapılan ihracatta azami süre 1 yıldır ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın
iznine tabidir. Ticari kiralama yoluyla yurtdışına gönderilecek malın kira
süresi sonunda aynen veya bedelinin döviz olarak getirileceğine dair
gümrük tarafından bir taahhütname alınmaktadır.
Kiralanan malların ve kiralama bedellerinin 30 gün içerisinde yurda
getirilmesi şarttır.
Ticari kiralama yoluyla gerçekleştirilen ihracatlarda kiraya verilmek
üzere yurtdışına çıkarılan malların mülkiyet hakkı devredilmemektedir.
Dolayısıyla KDVK’ da belirtilen teslim gerçekleşmemiştir. Bu nedenle söz
konusu işlem mal ihracatı olarak değerlendirilmeyecek, hizmet ihracatı
kapsamında değerlendirilecektir.
Ticari kiralama yoluyla geçici olarak ihraç edilen malların yurtdışında
kesin
satışının
gerçekleşmesi
durumunda,
mal
ihracatı
istisnası
kapsamında işlem yapılacaktır. Bu durumda söz konusu olan mallarla ilgili
KDV
ihracat
istisnası,
malların
kesin
satışının
yapıldığı
tarihte
uygulanacaktır.
91
MAÇ, a.g.e. s:11.7
lxvii
Sınır ve
kıyı yoluyla yapılan ticaret; bölgesel ihracatların temini
amacıyla komşu ülkelerin sınır veya liman yörelerinde karşılıklı olarak
yapılan ticari faaliyetlerdir. Sınır veya kıyı ticareti kapsamında yapılan
satışlara KDVK’nın 11 ile 12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşmesi
şartıyla ihracat istisnası uygulanabilecektir.
Posta yoluyla yurt dışına ticari eşya gönderilmesinde KDV istisnası;
KDVK’nın 11 ve 12. maddelerinde belirtilen şartların gerçekleşmesi ve
gümrük beyannamesinin ibrazı halinde gerçekleştirilecektir.
Maliye Bakanlığı’nca bu konu ile ilgili verilen bir özelgede,
92
ticari
amaçla yurtdışına posta yoluyla mal gönderilmesinde KDVK’nın 11/1-a
maddesine istinaden ihracat istisnası
kapsamında işlem yapılmasının
mümkün olduğu açıklanmıştır.
Uluslararası sefer yapan yerli ya da yabancı gemi ve uçaklara
yapılan malzeme teslimleri; 15 seri nolu KDV Genel Tebliğinde
93
şu şekilde
açıklanmıştır. “Uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak
araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki
teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır.
- Kabotaj hakkının düzenlendiği 20.04.1926 tarih ve 815 sayılı
Kanunun 1. maddesi
gereğince, yabancı bayraklı gemilere Türkiye içinde
taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilerde
yapılan söz konusu teslimler “yurtdışındaki bir müşteriye” yapılan teslim
niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası
kapsamına girmektedir.
-Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurtiçinde
bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren
şubesi” niteliği
taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı
92
Maliye Bakanlığı’nın 01.08.1994 gün ve 51688 Sayılı Özelgesi
93
21.07.1985 Tarih ve 18818 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
lxviii
kanunun 11,12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına
girmektedir.
Yukarıda sayılan teslim ve hizmetlerin acenteler tarafından yapılması
da istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Çünkü acenteler, söz
konusu teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi
konumundadırlar.94
KDV ihracat istisnası Türkiye karasularında yer alan limanlarda dış
seferlere çıkan deniz ve hava taşıtlarına yapılan kumanya, su , yakıt ve sair
malzeme teslimlerini de kapsayacaktır.95
Yurtdışı müteahhitlik hizmetlerinde KDV istisnasının uygulanabilmesi
için ;

Yurtdışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitler yurtdışında
alınan işe ait sözleşmeyi,

Yurtdışında iş alındığını gösterir Dış Ticaret Müsteşarlığı yurtdışı
teşkilatınca
veya
söz
konusu
teşkilatın
bulunmadığı
ülkelerde
konsolosluklarımızca düzenlenen belgeyi,

Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’ndan alınan yurtdışı müteahhitlik
belgesini,

Yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında yapılacak ihracata ilişkin
Başvuru
Formunu,
düzenlemek
suretiyle
Dış
Ticaret
Müsteşarlığı
Anlaşmalar Genel Müdürlüğü’ne başvuru yapmak zorundadırlar.
Müteahhitlerin tekrar yurda getirmek üzere geçici olarak yurtdışına
götürdükleri her türlü makine, teçhizat ve ekipman için, KDV ihracat istisnası
hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Çünkü bu durumda malların
mülkiyeti devredilmemekte Kanunun aradığı anlamda bir teslim ve hizmet
gerçekleşmemektedir. Bu nedenle geçici olarak ihraç edilen mallara KDV
94
MAÇ,a.g.e. s :11.8
95
DUMAN , a.g.e. s:221
lxix
istisnası hükümleri uygulanmayacak, istisna ancak malların yurtdışında
kesin satışının yapılması halinde uygulanabilecektir. Bu mallara ilişkin KDV
iadesi
talebi
de
kesin
satışın
yapıldığı
vergilendirme
döneminde
yapılacaktır.
Geçici ihracat durumunda, satış yapılan mallara ait satış bedellerinin
kesin satışın yapıldığı tarihi takip eden 30 gün içinde yurda getirilmesi
gerekmektedir.
Yurtdışında inşaat, tesisat ve onarım işi yapan müteahhitler
üstlendikleri işlerle ilgili olarak her türlü tesisat, makine, ekipman, tüketim
malzemeleri, inşaat malzemelerini kesin ihracat kapsamında ihraç etmeleri
durumunda KDV’den istisna olacaktır. Bu istisnadan faydalanılabilmesi için
faturanın yurtdışındaki şantiye adına düzenlenmesi, malların yurtdışı
edildiğinin GÇB ile onaylanması gerekmektedir.
Ayni sermaye ihracı; Türkiye’de ticari faaliyette bulunan yerli
müteşebbislerin, yurtdışında şube kurulması veya kurulan işletmelere iştirak
edilmesi gibi nedenlerle, bu işletmelerde kullanılmak üzere ayni tarzda
sermaye (makine, teçhizat) ihraç etmesi işlemidir. Ayni sermaye olarak
yurtdışına gönderilen mallar İhracat Rejimi Kararı çerçevesinde ihracat
olarak değerlendirilmemektedir.
Ancak durum KDVK 11 ve 12. maddeleri çerçevesinde ele alınacak
olursa; ayni sermaye olarak ihraç edilen mallar T.C. gümrük bölgesinden
çıkarak bir dış ülkeye ulaştığından, yurtdışındaki müşteri olarak kabul
edebileceğimiz yurtdışında kurulan şube veya iştirak edilen bir işletmeye
teslim gerçekleştiğinden, bedeli dolaylı olarak Türkiye’ye geldiğinden dolayı
KDV ihracat istisnasından faydalanması gerekecektir.96
c. Mal İhracatında İstisnanın Beyan Edileceği Dönem
KDV ihracat istisnasında, ihracata ait bedeller, ihracat faturasının
96
D.Erkan ATEŞLİ; “Ayni Sermaye Olarak Yurtdışına Mal Gönderilmesi’nin KDV Açısından Durumu”,
Yaklaşım Dergisi Mayıs 2002, s:119
lxx
düzenlendiği tarihte değil, ihraç edilen malların T.C. gümrük hattından
geçtiği ve bir dış ülkeye ulaştığı ay beyannamesinde beyan edilecektir. 97 Bu
olay gümrük beyannamesindeki yurtdışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle
tevsik edilecektir.
İç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV istisnası malın iç
gümrükten çıktığı tarihte değil,
dış gümrüklerden yurtdışı edildiği tarihte
uygulanacaktır. Gümrük beyannamesine malların yurtdışı edilmiş olduğuna
dair şart konulmuş olsa dahi, bu şarta itibar edilmeyecek, beyannamedeki
fiili ihracatın yapıldığına dair tarih esas alınacaktır.
KDV ihracat istisnasının beyan edileceği dönemi bir örnekle
açıklayalım; ihracatçı 20.04.2004 tarihinde ihraç edilecek mala ait faturayı
düzenlemiştir. Mallar 16.05.2004 tarihinde T.C. gümrük hattını geçerek bir
dış ülkeye vasıl olmuştur. Bu durumda KDV ihracat istisnasına ilişkin
bedellerin beyan dönemi malın fiilen ihraç edildiği dönem olan Mayıs
dönemidir. Yani mükellef Mayıs dönemi KDV beyannamesinde istisnayı
beyan edecektir.
İhracatta KDV istisnası yalnızca, ihracatın gerçekleştiği GÇB ile
onaylanacaktır. Bu istisnadan yararlanabilmek için vergi dairesinden ya da
başka birimden önceden izin alınmasına gerek bulunmamaktadır. 98
d.
İstisnasının Beyanı Açısından İhracat Faturasındaki Dövizin
TL’ye Çevrileceği Tarih
KDVK’nın 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde
dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden
TL’ ye çevrileceği hükmü yer almaktadır.
KDV’de ihracat istisnası uygulamasında, vergi doğuran olay, ihracatın
fiilen gerçekleştiği (malın T.C. gümrük bölgesini geçtiği) tarihte meydana
97
OKTAR ; a.g.e s:13
98
DUMAN a.g.m ; s:100
lxxi
gelmektedir99. Bu durum dikkate alındığında ihracat faturasında gösterilen
ihracat bedeli dövizin, malın fiilen yurtdışı edildiği tarihteki T.C. Merkez
Bankası cari alış kuru üzerinden TL.’ye çevrilmesi ve malların fiilen ihraç
edildiği ay beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.100
Örneğin; bir Türk firması İngiltere’de kurulu bir firmaya 10.000 £
(sterlin) karşılığında tekstil ürünü ihracatı gerçekleştirmiştir.
İhracata ilişkin fatura 25.01.2004 tarihinde düzenlenmiş, ancak mal
15.02.2004 tarihinde fiilen ihraç edilmiştir. Faturanın düzenlendiği tarihte
1£=2.500.000 TL’ dir. Bu durumda ihracat istisnasına ait belgeler Şubat ayı
KDV beyannamesiyle beyan edilecek, ihracat bedeli olan 10.000 £ (İngiliz
sterlini), faturanın düzenlendiği kurdan değil, ihracatın gerçekleştirdiği
tarihteki cari alış kuru olan 2.600.000 TL üzerinden TL’ye çevrilecektir.
Yani ihracatçı firma ihracat bedeli olan 10.000 £’i 1 £=2.600.000 TL
üzerinden TL’ ye çevirecek; 10.000 £ x 2.600.000 TL = 26.000.000.000 TL
bulacak ve bu bedeli Şubat 2004 dönemi KDV beyannamesinin ihracat
istisnasını belirten ilgili satırına kaydederek beyan edecektir.
Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelge de101, yukarıda anlatılanları
teyit
eder
mahiyettedir.
Adı
geçen
özelgede
“istisna,
ihracatın
gerçekleştirildiği dönemde uygulanacağından, fatura daha önceki bir tarihte
düzenlense dahi ihracat istisnasına ait bedeller faturanın kesildiği dönemde
değil, malın gümrük hattını geçtiği dönem beyannamesinde beyan
edilecektir.
Bu çerçevede, istisna işlemine ait bedeller, ihracatın gerçekleştirildiği
dönem beyannamesi ile beyan edildiğinden, fatura ve gümrük çıkış
beyannamesinde ihracat bedeli olarak gösterilen dövizlerin, ihracatın
gerçekleştiği tarihteki cari kur (alış) üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi
99
TİMUR. a.g.m s:78
100
İlhan KIRIKTAŞ.Abdullah TOLU . İhracatta KDV Uygulaması , Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını ,
Ankara 1999 , s:30
101
MB’nin 09.09.1992 tarih ve 70564 sayılı Özelgesi
lxxii
gerekmektedir.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir.
İhracat istisnasının beyanında ihracat bedeli olarak FOB (Free On
Board) bedelin esas alınması gerekir. 102 Ancak ihracata konu malların CIF
(Cost, Insurance, Freight) ya da CFI (Cost and Freight) şeklinde satılması
halinde, satılan malların FOB bedelleri ile bu mallara ait sigorta ve navlun
bedellerinin faturada ayrı ayrı gösterilmesi koşuluyla bunların toplamının
ihracat bedeli olarak kabul edilmesi ve KDV ihracat istisnası kapsamında
işlem yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda KDV beyannamesinde
ihracat bedeli olarak CIF bedeli yada CF bedeli gösterilecektir. Maliye
Bakanlığı da bu doğrultuda bir görüş beyan etmiştir.103
e. KDV İhracat İstisnası Uygulamasında Özellikli Durumlar
e.a. İhracat İstisnasının Malın Fiilen İhraç Edildiği Dönemden
Önceki Dönemlerde Uygulanması ve Beyanı
Daha önce de belirttiğimiz gibi bazen çıkış gümrüğünce belirtilen çıkış
tarihi yerine iç gümrükten çıkış tarihi intaç tarihi olarak dikkate alınabilmekte,
ihracat teslimi ve buna ilişkin iade talebi KDV beyannamesine buna göre
dahil edilmektedir. Böyle bir durumda iki tarih aynı döneme rastlamışsa,
herhangi bir sorun ortaya çıkmayacak, ancak bu tarihler farklı dönemlere
rastgelmişse KDV iadesinin henüz ihracat teslimi yapılmadan talep edilmesi
söz konusu olacaktır104
Döneminden önce iade talebi halinde herhangi bir haksız iadeden,
dolayısıyla ortaya çıkan bir vergi ziyaından söz edilebilmesi ile ilgili olarak,
bir görüşe göre;105
ihracat istisnası süresinden önce beyan edildiği için
beyannamede malların yurtdışı edilme tarihinden önce ihracat istisnasına
yer verilmesi erken iadeye sebebiyet verecek bir durum teşkil etmekle
102
TUNCER , a.g.e , s: 153
103
MB’nin 01.12.1997 tarih ve 51921 sayılı özelgesi
104
Hasan KAYMAK; “ Gümrük Beyannamesinin Geç Elde Edilmesi Halinde KDV İade Talebi ve İadenin Erken
veya Geç Talep Edilmesi” Vergi Sorunları Dergisi S: 152, Mayıs 2001, s:142
105
Şükrü KIZILOT , KDVK ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları , C:2 , 1998 s:1764-1766
lxxiii
beraber, eğer iade ihracatın fiilen gerçekleştirildiği tarihe isabet eden KDV
beyannamesinin verilmesinden sonra yapılmış ise, olayda bir erken iade söz
konusu olmayacaktır. Ancak ihracat istisnasından kaynaklanan iade veya
mahsup
işlemi,
ihracatın
fiilen
gerçekleştirildiği
döneme
ait
KDV
beyannamesinin verilmesinden önce yapılmış ise bir erken iadeden
bahsedebilecektir. Buradaki mantık, mükellefin ihracat istisnasını doğru
beyan etmesi durumunda iadeyi alabileceği en yakın tarihin hangi tarih
olabileceği düşüncesinde yatmaktadır.
Bu durumu bir örnekle açıklayalım:
Örnek : Mükellef
Z Ltd. şti. Mart 2004 döneminde düzenlediği
5.000.000.000,_ TL ihracat faturası ile mal ihraç etmiştir. Ancak mal 10
Nisan 2004’te gümrükten çıkmıştır. Yani fiili ihracatın gerçekleştiği dönem
Nisan dönemidir.
Ancak mükellef
ihracat istisnasının Mart 2004 dönemi KDV
beyannamesinde göstermiş, ihracatla ilişkili yüklendiği KDV tutarı olan
750.000.000._ TL’nin iadesini Mart 2004 döneminde talep etmiştir.
Mükellefin Mart-Nisan dönemini beyannameleri aşağıda gösterilmiştir.
Dönem
a Teslim ve Hizm. Karşılığını Teşkil Eden Bedel
Mart
Nisan
10.000.000.000
15.000.000.000
b İhracat İstisnası
5.000.000.000
--------
c Matrah (a-b)
5.000.000.000
15.000.000.000
900.000.000
2.700.000.000
1.650.000.000
2.200.000.000
f Ödenecek KDV (d-e)
0.-
500.000.000
g Sonraki Döneme Devreden KDV (e-d)
0.-
0,-
750.000.000
0,-
d Hesaplanan KDV (%18) (cxd)
e İndirilecek KDV
h İade edilmesi Gereken KDV
lxxiv
Mükellef kurumun olması gereken beyanı aşağıda gösterilmiştir.
Dönem
Mart
a Teslim ve Hizm. Karşılığını Teşkil Eden Bedel
Nisan
5.000.000.000
20.000.000.000
0,-
5.000.000.000
5.000.000.000
15.000.000.000
900.000.000
2.700.000.000
1.650.000.000
2.350.000.000
0.-
0,-
750.000.000
0,-
0,-
250.000.000
b İhracat İstisnası
c Matrah (a-b)
d Hesaplanan KDV (%18) (cxd)
e İndirilecek KDV
f Ödenecek KDV (d-e)
g Sonraki Döneme Devreden KDV (e-d)
h İade edilmesi Gereken KDV
Bu örnekte açıkça görülebileceği gibi, özellikle mükellefin kötü niyetli
olması durumunda, devletten fazla iade almak amacıyla, ihracat teslimi ve
iade talebini indirimle giderilmeyen KDV’nin mevcut bulunduğu döneme
kaydırmak suretiyle haksız iade yoluna gidebilecektir.
e.b.
İhracata Konu Malların Zayi Olması
İhraç edilen malların gümrük bölgesini geçtikten sonra zayi olması
durumunda
istisna
uygulanıp
uygulanmayacağı
hususlarında
Maliye
Bakanlığı tarafından Genel Tebliğ bazında bir açıklama yoktur. Bir kaynakta
yer alan iki ayrı özelgede ise
106
; Dış Ticaret Müsteşarlığınca ihracat
taahhüdünün kapatılması bakımından yeterli görülmesinin, KDV açısından
da ihracatın gerçekleşmiş sayılmasını gerektirdiği görüşüne yer verilmiştir.
Her iki özelgede de ihracat bedeli yabancı paranın Türkiye’ye getirme
zorunluluğunu ortadan kaldıran 65 seri Nolu KDV Genel Tebliği öncesine
aittir107. Dolaysıyla 65 seri Nolu KDV Tebliğine rağmen uygun görüş
106
KIZILOT , a.g.e. s:775
107
13.11.1997 Tarih ve 23169 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
lxxv
bildirilen bu durumun bu tebliğ yayımlanmasından sonra genel kabul haline
dönüşmemesi için bir sebep bulunmamaktadır.108
KDVK 12/1 maddesine göre durumun izahı yoluna gidecek olursak,
bu maddeye göre bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu
malın T.C. gümrük bölgesini geçmesi ve dış ülkeye ulaşması ve teslimin
yurtdışındaki bir müşteri için yapılması yeterli görülmektedir. Buna göre
yukarıdaki şartlar gerçekleştirildiğinden, T.C. gümrük bölgesini geçtikten
sonra zayi olan mallarla ilgili KDV ihracat istisnası uygulamak doğru
olacaktır. Ancak mallar T.C. gümrük bölgesinden geçmeden zayi olursa,
mallar
yurtdışı
edilmediği
için
uygulanması mümkün değildir
KDV
ihracat
istisnası
hükümlerinin
109
e.c. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KDV İhracat
İstisnası
İhraç edilen malların geri gelmesi halinde KDV ihracatı istisnası
uygulamasının gerçekleştirilip gerçekleştirilemeyeceği konusunda 46 seri
Nolu KDV Gen. Teb.’nde
110
bir açıklama yapılmıştır. Bu durumda; ihracatı
gerçekleştirilen malların, çeşitli nedenlerle geri gelmesi halinde, ihraç edilen
mallara ilişkin iadesi talep edilen KDV’nin nakden yada mahsuben iadesi
henüz
gerçekleştirilmemiş
ise
ihracatçının
KDV
iadesinden
henüz
yararlanmadığı kabul edilecek ve geri gelen mallar için gümrükte bir vergi
ödemesi de söz konusu olmayacaktır. Bu durumda, ihracatçının ilgili dönem
beyannamesinde “iade” olarak beyan ettiği tutardan geri gelen mallara ait
kısım, malların gümrükten çekilip işletmeye girdiği döneme ilişkin KDV
beyannamesinin satışlardan iade edilen işlemlerle ilgili satırına ilave
edilerek indirim konusu yapılacaktır.
Malların geri geldiği tarihte, bu mallara ilişkin KDV’nin nakden veya
108
ÖZBALCI : a.g.e. s :337
109
DUMAN , a.g.m. s. 98-99
110
17.03.1995 Tarih ve 22230 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
lxxvi
mahsuben iadesi gerçekleştirilmiş ise, geri gelen mallara isabet eden iade
tutarının gümrükte ödenmesi veya bu kadar teminat gösterilmesi halinde
malların ithaline izin verilecektir.
Geri gelen mallara ilişkin yüklenilen KDV indirim yoluyla giderilmiş
veya iade talep etmeksizin sonraki döneme devredilmiş ise bu vergiler için
yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Bu mallar normal prosedüre uygun
olarak ithal edilebilecektir.
e.d.Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan
Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat
İstisnasının Uygulanacağı Dönem
KDV ihracat istisnasında, istisnanın beyanı açısından vergiyi
doğuran olayın, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği, başka bir ifadeyle ihracata
konu olan malın. T.C. Gümrük bölgesini geçerek bir dış ülkeye yada bir
serbest bölgeye vasıl olduğu tarihte yada malların bir gümrük antreposuna
konulduğu tarihte gerçekleştiğini daha önce belirtmiştik.
Dolayısıyla önceki yıl açılan GÇB' de yer alan malın, sonraki yılda
fiilen ihraç edilmesi halinde KDV ihracat istisnası
uygulanacak, ihracata ait bedeller, ihracatın
fiili ihraç tarihinde
fiilen gerçekleştiği ay
beyannamesi ile beyan edilecektir.111 İhracat teslimi, fiili ihracat tarihinde
gerçekleşmiş olduğundan, ihracat faturasının ilke olarak
VUK' un 231/5
maddesine göre fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve
ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının, malların fiilien ihraç edildiği
ay beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.112
Örnek; GÇB 25 Aralık 2003'te açılmış ancak malların fiilen ihraç tarihi
16 Ocak 2004'te gerçekleşmişse KDV istisnası ve ihracat bedelleri Ocak
2004 dönemi beyannamesi ile beyan edilecek, ihracat faturası ise 16 Ocak
111
İlhan KIRIKTAŞ ; Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen
İhraç Edilmesi Halinde Gelirin Beyan Edileceği Yıl ve KDV İstisnası” Yaklaşım Dergisi S: 65 , Mayıs 1998,
s:116
112
TUNCER , a.g.e s: 154
lxxvii
2004 tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenecektir.7 Günlük süre
nedeniyle faturanın Şubat 2004 döneminde düzenlenmesi halinde de fiili
ihracat işlemi Ocak 2004
döneminde gerçekleştirildiğinden KDV ihracat
istisnası beyan edilecektir.113
e.e.İhracat Faturasının Önceki Yıl Düzenlenmesi Ancak Malların
Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV İhracat İstisnasının
Uygulanacağı Dönem
İhracat faturası uygulamada GÇB' nin açılması ve diğer nedenlerle
fiili ihraç tarihinden önce düzenlenmektedir. İhracat faturasının düzenlendiği
tarihte malların fiili ihracatının
faturasındaki
bedeller
ilgili
gerçekleştirilmesi durumunda ihracat
dönem
KDV
Beyannamesi
ile
beyan
edilmektedir. Ancak malların fiilen ihraç edildikleri tarih ile ihracat faturasının
düzenlendiği tarihin farklı olması durumunda ihracat istisnasının oluşması
koşuluna has bir durum olarak faturanın düzenlendiği ay beyannamesinde
beyan edilmesi ilkesine bir istisna olarak, KDV ihracat istisnasına ait
bedeller malların fiili ihracatının gerçekleştirildiği dönem beyannamesinde
beyan edilecek ve KDV ihracat istisnası da bu dönemde uygulanacaktır. 114
Örneğin; İhracat faturasının 23.12.2003 tarihinde düzenlenmesi,
malların ise 05.01.2004 tarihinde fiili ihracatının gerçekleşmesi durumunda,
KDV
ihracat
istisnası
Ocak
2004
dönemi
KDV
beyannamesinde
uygulanacak, ihracata ait bedeller bu ay beyannamesi ile beyan edilecektir.
İhracat
faturası
Aralık
2003
dönemi
KDV
beyannamesine
dahil
edilmeyecektir.
e.f.
İhraç Edilen Mallara Ait İhraç Faturalarının Fiili İhracat
Tarihinden Sonraki Dönemlerde Düzenlenmesi
Faturanın fiili ihraç tarihinden sonraki dönemlerde düzenlenmesi
durumunda genel anlayış yönünden konuya yaklaştığımızda, faturanın
113
KIRIKTAŞ , a.g.m s :117
114
KIZILOT , a.g.e. s:533
lxxviii
düzenlenme tarihinin esas alınması gerektiği sonucuna varırız.Ancak
ihracattaki durumda farklılık mevcuttur.İhracat işlemlerinde işlemin yapısı
itibarı ile fatura düzenlenmesinin fiili ihraç tarihinden sonraya kalması
mümkün değildir.115 Mevcut uygulamaya bakıldığında da faturanın GÇB
açılmadan önce veya en geç açıldığı gün düzenlendiği görülmektedir.
e.g. İhraç Edilen Malların Yurt İçi Alış Faturalarının Sonradan
Düzenlenmesi
İhraç edilen malların yurt içinde alışlarına ait faturaların satıcı
tarafından süresinden
sonra düzenlenmesi durumunda bu faturalarda
gösterilen KDV’nin iade konusu yapılabileceği konusunda Maliye Bakanlığı
Gelirler Genel müdürlüğünün 12.02.1999 tarih ve 5495 Sayılı Özelgesinde;
"KDVK’nın 32. maddesine göre, bu Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden
istisna edilen ihracat teslimleri ile ilgili fatura veya benzeri belgelerde
gösterilen KDV indirim ve iade konusu yapılabilecektir. Bu hüküm
gereğince, ihraç edilen malların alış faturasında gösterilen KDV ,faturanın
defter kayıtlarına dahil edilmesi şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.
213 Sayılı VUK’nun 231/5 maddesinde "fatura, malın teslim veya
hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre
içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." hükmü yer
almaktadır
Bu hükme göre kanuni süresi içinde düzenlenmeyen faturaların
hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve hiç düzenlenmemiş sayılmasından dolayı
anılan kanunun 353.maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesileceği
tabiidir.
Ancak faturanın zamanında düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç
düzenlenmemiş sayılması faturada yazılı mal yada hizmetin teslim
edilmediği
anlamına
gelmeyeceği
gibi
faturaya
konu
harcamaların
tevsikinde kullanılmasını da engellemeyecektir. Çünkü VUK’nun 3. maddesi
115
ÖZBALCI , a.g.e. s:339
lxxix
uyarınca vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin hukuki muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır. Gerçekte yapılan bir harcamanın kanunun usul
hükmüne uymadığı gerekçesi ile gider kabul edilmemesi ,anılan madde
hükmüne uygun düşmemektedir.Bu nedenle zamanında düzenlenmeyen
faturanın hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi
,ancak faturaya konu harcamanın yasal kayıtlara intikalinde geçerli belge
olarak kabul edilmesi gerekmektedir.Bu durumda gider faturasının kayıtlara
intikal ettirildiği döneminde bu faturada gösterilen katma değer vergisinin
indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır." denilmektedir.
Böylece ihraç edilen mallara ilişkin yurt içi faturalar ;ihraç
tarihinden sonra da düzenlense,hukuki muamelelerin gerçek mahiyetinin
esas alınması gerektiği gerekçe gösterilmekte ve ihracata ait yurt içi
faturalarının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anda düzenlenmese bile
,sonradan düzenlenen faturaların ait olduğu yurtiçi alışların ihraç edilen
malın bünyesinde kullanılmış olmasının, bu alış faturalarına ait indirim ve
iade hakkının kazanılması için yeterli olacağı yönünde olumlu bir görüş
mevcuttur. Bizde esasen bu görüşün hakkaniyet ölçülerine uygun olduğu
kanaatindeyiz. Ancak faturaların zamanında düzenlenmemesi fiilinin özel
usulsüzlük cezasıyla cezalandırılması da kanunen gerekli bir uygulama
olmakla birlikte yerindedir.
e.h. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracatta KDV
İstisnası
KKTC’ne yapılan ihracatlar içinde KDVK’ nın 11 ve 12. maddelerindeki
şartlar çerçevesinde KDV ihracat istisnası uygulanabilecektir. Bu ülkeye
yapılan ihracat TL. üzerinden yapılmaktadır. Bu ihracat için de KDV genel
esaslar çerçevesinde iade edilebilmektedir.116
116
DUMAN , a.g.e. s : 189-190
lxxx
e.i.
Ambalaj Maddeleri ve İhraç Konusu Mala Ait Hizmetler
Malın ihraç bedeli, ambalaj maddelerinin değerini de kapsamaktadır.
Bedelin bir kısmının ambalaj maddesi ile ilgili olması istisna uygulamasını
önlemez. Ambalaj maddesi değerinin faturada ayrı gösterilmiş olması
durumunda da istisna geçerlidir. Çünkü fatura yurt dışındaki müşteriye
kesilmiş mallar içinde ambalaj maddesi de gümrük bölgesini geçmekte, yurt
dışındaki müşteriye ulaşmaktadır. 117
İhraç konusu mala ait yapılan aracılık, kontrol, gözetmenlik v.b. hizmetler,
hizmet ihracatının kapsamına girmektedir. Bu konuda 30 seri No’lu KDV.
Gen Teb.’de118 şöyle bir açıklama yapılmaktadır:
“Yurtdışındaki firmaların,Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile
ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetler
karşılığında aldıkları komisyonlar ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında
tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Bu
istisnanın uygulanmasında
26 seri No’lu
Kama Değer Vergisi Genel
Tebliğinin (K) Bölümünde yer alan diğer şartlarında aranılacağı tabiidir.”
Bu açıklamanın devamında verilen örnekte; Irak’ta yerleşik bir
firmanın sulama projesini üstlenen (A) Türk firmasının (B) Türk danışmanlık
firmasından bu firma ile ilgili olarak yeterlilik araştırmasının yapılmasını
istediği, (B) danışmanlık firmasının bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı
harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura ettiği ve bedeli
döviz olarak Türkiye’ ye getirdiği anlatılmaktadır. Bu örnekte (A) Firmasının
hizmetinden yurt dışında faydalanıldığından (B) Danışmanlık firmasının
yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon, hizmet ihracatı kapsamında
değerlendirilecektir.
117
ÖZBALCI , a.g.e; 332-333
118
16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
lxxxi
e.j.
İhracat Bedelinin Zamanında Ödenmemesi Nedeniyle
Uygulanan Vade Farklarında KDV İstisnası
KDVK ’nın 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi
çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat
hizmet ve değerleri KDV matrahına dahil bulunmaktadır.
İhracat teslimleri KDVK’ nın 11/1-a maddesi hükmü gereğince KDV’den
istisna olduğundan, ihracat bedelinin zamanında ödenmemesi nedeniyle
doğan vade farkları da aynı kapsamda KDV’den istisna olacaktır.
e.k. Dövize endeksli olarak satın alınıp İhraç Edilen Mallar
Nedeniyle
Ortaya
Çıkan
Kur
Farklarının
KDV
Ülkemizde
yaşanan
İstisnası
Karşısındaki Durumu
Özellikle
seksenli
yıllarla
birlikte
yüksek
enflasyon süreci ve bununla birlikte TL’nin yabancı paralar karşısında
sürekli değer kaybetmesi olgusu kur farkı kavramını da yoğun bir şekilde
gündemimize taşımıştır. Genel olarak, yabancı para cinsinden yapılan
işlemlerde işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında TL.’nin değerinde meydana
gelen değişimlere paralel olarak ortaya çıkan kur farkı olgusu, sonraları
yabancı paraya endeksli olarak yapılan işlemlerde de meydana çıkmıştır.
119
“Kur farkı”; yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde işlemin
yapıldığı tarih ile ödemenin yapıldığı tarihin farklı olması durumunda ve bu
süre zarfında kurun değişmesi halinde işlemin yabancı para cinsinden
bedeli değişmemesine rağmen TL cinsinden belirlenen işlem bedelinin
değişmesine verilen isimdir.120
Ortaya çıkan kur farklarının mahiyeti ile hem lehte, hem aleyhte
oluşan kur farklarının vergi kanunları
119
karşısındaki durumu tartışma
Nihat UZUNOĞLU , “ Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu-I”, Vergi Dünyası Dergisi , s: 268 , Aralık
2003 ; s:4
120
Volkan YÜKSEL , “ KDV Uygulaması Açısından Kur Farklarının Durumu,” Yaklaşım Dergisi, S : 116 ,
Ağustos 2002; s : 213
lxxxii
konusudur. Bu alanda en fazla tartışmaların yaşandığı alan da KDV
açısından kur farklarının matraha dahil edilip edilmediğidir. Maliye
Bakanlığı’nın konu ile ilgili görüşlerini daha çok özelge bazında açıklaması,
yargının da konuyla ilgili farklı farklı ve daha çok olaya münhasır kararlar
vermesi, bu tartışmaların sürekli gündemde kalmasına yol açmıştır. 121
Kur farklarının KDV’ye tabi olmaması gerektiğini savunan görüşler
olduğu gibi tabi olmasını savunan görüşler de bulunmaktadır. Bu görüşleri
savunanlar farklı nedenlere dayanmaktadırlar.
Örneğin
kur
farklarının
KDV’ye
tabii
olmaması
gerektiğini
savunanların dayandığı birkaç nedene bakacak olursak122:

Kur farkları ne faize benzer ne de vade farkına benzer, çünkü kur
farkları, mal bedelinin uzantısı ya da finansman hizmetinin bedeli değil, işlem
yapanların iradesi dışında para değişmesinden kaynaklanan bir unsurdur.

Olayın özünde enflasyon vardır. Döviz kurlarındaki artışların
ana
kaynağı enflasyondur. KDV’nin konusu ise enflasyon değildir,

Kur farklarını KDV’ye tabi tutmak tatbikat (verginin doğuşu, tespiti,
tahsili) açısından sorunlar ortaya çıkacaktır.

KDV’nin matrahı KDVK’ nin 20. maddesine göre “teslim ve hizmet
işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir”, dolayısıyla teslim
karşılığı TL. olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek bedel dışında bir tutarın
matrah olarak alınması 20. madde hükmüyle bağdaşmaz 123
Kur
farklarının
KDV’ye
tabi
olması
gerektiğini
savunanların
dayandıkları nedenlerden bir kaçına bakacak olursak:

Bedeli daha sonra tahsil edilmek üzere gerçekleştirilen bir teslimde,
bedelin geç ödenmesi nedeniyle oluşacak vade farkı KDVK’ nın 24/c
121
UZUNOĞLU : a.g.m. s:4
122
UZUNOĞLU : a.g.m. s :5
123
YÜKSEL , a.g.m. s:213
lxxxiii
maddesine göre KDV matrahına dahildir. Yabancı para cinsinden yapılan
işlemlerde ise TL cinsinden işlemlerde olduğu gibi TL cinsinden belirlenmiş
bir vade farkı yoktur. Ancak bu işlemlerde de vade farkının yerini kur farkı
almaktadır.
İsimler değişse de olayın mahiyeti aynıdır. Dolayısıyla kur
farklarının da matraha dahil edilmesi gerekir 124.

Kur farkları mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir muameleye bağlı
olarak ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla kur farklarının mal teslimi veya hizmet
ifasından bağımsız olarak düşünmek imkansızdır. Dolayısıyla mal teslimi
veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya
çıkması nedeniyle kur farkları
KDV’ye tabidir.

Kur farklarını doğuran nedenlere bakarak kur farklarının KDV’ye tabi
olup olmamasına karar vermek daha kolay olacaktır. Kur farkları döviz
cinsinden ya da dövize endeksli işlem yapılmasından kaynaklanmaktadır.
Türkiye’de insanlar döviz cinsinden veya dövize endeksli işlemleri temelde
iki nedenle yapmaktadırlar125:
- Dövizle yapılması mutad veya zorunlu olan işlemler:
Bir kısım işlemler yapıları itibariyle dövizle yapılmaları zorunlu olan
işlemlerdir. Örneğin ithalat, ihracat, uluslararası taşımacılık gibi işlemler
döviz cinsinden yapılması zorunlu işlemlerdir. Uluslararası ihale işlemleri
ticari teamüller açısından dövizle yapılması mutad hale gelen işlemlerdir. Bu
tür işlemleri yapanların bu işlemleri döviz cinsinden yapmaları zorunlu
olduğundan bu işlemlerden kaynaklanan kur farklarının KDV matrahına
dahil edilmeleri gerekmektedir.
- Paranın değerini
korumak veya fiyat istikrarını sağlamak
amacıyla dövizle yapılan işlemler;
Bu işlemlerde insanlar herhangi bir zorunluluk ortada yokken
sattıkları mal veya ifa ettikleri hizmetler neticesinde bedellerin enflasyon
124
125
YÜKSEL , a.g.m. s:214
UZUNOĞLU ; a.g.m s: 6
lxxxiv
karşısında ezilmemesi için başka bir ifadeyle fiyat istikrarını korumak
amacıyla,
zarar
etmemek
gayesiyle
kur
farkı
uygulamasına
başvurmaktadırlar.Bir başka ifadeyle insanlar vadeli sattıkları mallarda vade
farkını hangi amaçla uyguluyorlarsa döviz cinsinden ya da dövize endeksli
satışlardan dolayı kur farkı uygulamasını aynı nedenlerle başvurmaktadırlar.
Bu nedenle vade farkları gibi kur farkları da matraha dahil olmalıdır.
Kanunun 24/c maddesinde kur farkının ismen sayılmamış olması
vade
farkı, fiyat farkı, faiz ve prim ibarelerinden sonra “gibi” edatı kullanılması
nedeniyle vergilendirmeye engel değildir.
Kur farklarının KDV matrahına dahil olup olmadığı hususunda Maliye
Bakanlığı Gelir İdaresinin görüşleri incelendiğinde Gelir İdaresinin genel
anlayışının kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yönündedir. Ancak Gelir
İdaresi görüşlerini bir Gen. Tebliğ biçiminde açıklamamış, olaylara münhasır
özelgeler biçiminde açıklama yoluna gitmiştir. Bizim de bu konudaki
görüşümüz Gelir İdaresiyle aynı yöndedir.
Genel anlayış itibariyle kur farklarının vergilendirilmesi gerektiğini
düşünen Gelir İdaresi dövizle yapılması zorunlu veya mutad olan ithalat,
ihracat, uluslararası taşımacılık, uluslararası ihalelere katılma faaliyetlerinin,
yapıları itibariyle vergiye tabi olmaması görüşündedir.
Hususen konu ile ilgili olan ihracat işlemlerinin KDVK ile vergiden
istisna edilmiş olması dolayısıyla, bunlara ilişkin olarak ortaya çıkan kur
farkları da doğal olarak vergi dışında kalacaktır.126
Dövize endeksli olarak satın alınıp ihraç edilen mallar nedeniyle
ortaya çıkan kur farklarının KDV istisnası karşısındaki durumuna gelince;
vadeli olarak döviz ya da dövize endeksli mal satın almalarda, yurt içindeki
satıcı lehine, ihracatçı aleyhine doğan kur farkları, vade farkı olarak
değerlendirilip
vergi
matrahına
dahil
edilecektir.
İhracatçı
da
alış
faturalarında gösterilen kur farklarına ait vergiyi genel esaslara göre indirim
126
UZUNOĞLU ; a.g.m s: 11
lxxxv
ve iade konusu yapabilecektir. 127
Ancak ihracatçının satıcıdan başlangıçtaki mal alışının KDVK’ nın 111/c maddesi uyarınca tecil – terkin uygulayarak yapılması halinde,
başlangıçta hesaplanan vergi ihracatçı tarafından ödenmediğinden , bu
işlere ilişkin kur farkları üzerinden hesaplanacak vergi de ihracatçı
tarafından ödenmeyecektir. Ancak söz konusu kur farkları ihracatın
gerçeklemesinden
sonra ortaya çıktığından, bu işlem nedeniyle tecil –
terkin müessesesinin de çalıştırılması mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla
işlemin vergi yükünden arındırılması için, düzenlenen faturada gösterilen
vergi, imalatçı tarafından faturanın ait olduğu dönem KDV beyannamesinde
hem hesaplanan, hem de indirilecek vergi olarak beyan edilecektir. İşlemin
bu şekilde gerçekleştirilebilmesi için düzenlenen faturada; kur farkına ilişkin
ödemenin belirtilmesi,asıl mala ilişkin
fatura ve ihracata ilişkin GÇB’ ye
atıfta bulunarak, hesaplanan KDV’nin tahsil edilmediği konusunda faturaya
şerh düşülmesi gerekmektedir.128
f. Mal İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama Örnekleri
Örnek – 1 (A) Ltd. Şti yurt dışına konfeksiyon ürünleri ihracatıyla
uğraşan bir firmadır. Firma 2004 / Şubat ayında yurtdışına 1.700.000.000
TL’lik mal ihracatı gerçekleştirmiştir. Firmanın yurtiçi satışları da bulunmakla
beraber 2004/ Şubat ayında 1.200.000.000 TL’ lik yurt içi satışı
gerçekleştirmiş, bu satışla ilgili 216.000.000 TL KDV tahsil etmiştir. Firmanın
Şubat 2004 dönemi alışları aşağıda gösterilmiştir.
127
Nihat UZUNOĞLU ; “Kur farklarının KDV karşısındaki Durumu II” , Vergi Dünyası Dergisi, S:269 Ocak
2004, s:31
128
DUMAN : a.g.m s:98
lxxxvi
Alışlar
Tutarlar
Kumaş Alımı
2.000.000.000
360.000.000
Yardımcı Malzeme Alımı
750.000.000
135.000.000
Genel Giderler
350.000.000
63.000.000
3.100.000.000
558.000.000
Toplam
KDV
Firmanın önceki dönemden indirilemeyip sonraki döneme = 325.000.000 TL
devreden KDV’si
İhraç edilen mallarla ilgili yüklenilen KDV
Örnek-2 (Y) Gıda
= 275.000.000 TL
tekstil Ltd. Şti. Ağustos/2004 döneminde
250.000.000 TL’lik ihracat teslimi gerçekleştirmiştir.Yurtiçi satışları toplamı
250.000.000 TL, bu işlemler ilişkin yüklenmiş olduğu KDV 72.000.000
TL’dir.Yüklenilen KDV’nin 36.000.000 TL’si ihracatı gerçekleştirilen mallara
aittir.

İstisna kapsamındaki ihracat bedeli
:250.000.000 TL

Yurtiçi satışlar toplamı
: 250.000.000 TL

Hesaplanan KDV
: 45.000.000 TL

İndirilecek KDV toplamı
: 72.000.000 TL

İhraç edilen malın bünyesine giren ve iadesi

gereken KDV
: 36.000.000 TL
İade edilebilecek KDV
: 27.000.000 TL
Örneğimizde, firmanın ihracata ilişkin yüklenen KDV’si 36.000.000 TL
olduğu halde indirilecek KDV toplamı ile hesaplanan KDV arasındaki fark
27.000.000 TL olduğu için, başka bir ifadeyle mükellef 9.000.000 TL’lik
kısmı indirim yoluyla giderdiği için , indirim yoluyla gideremediği 27.000.000
lxxxvii
TL’nin mükellefe iadesi mümkün olacaktır.
Örnek-3 (B) firması yurtiçine ve yurtdışına incir satışı faaliyetiyle
iştigal etmektedir. 2004 Nisan dönemine ilişkin işlemleri aşağıdaki gibidir :
Yurtiçi Satışlar : 15.000.000.000TL
Yurtdışı Satışlar : 5.000.000.000 TL
TUTAR
KDV
İlk madde malzeme alımları
: 2.100.000.000
21.000.000 (%1)
İmalat Giderleri
: 2.000.000.000
360.000.000 (%18)
 Ambalaj Giderleri
:
 Kimyasal malzeme alımları
: 1.000.000.000
 Makine parça alımı
:
550.000.000
 Diğer malzeme alımı
:
250.000.000
200.000.000
TUTAR
Genel Giderler
: 550.000.000
 Akaryakıt Giderleri
: 150.000.000
 Kargo Giderleri
: 50.000.000
 Otopark Giderleri
: 40.000.000
 Kırtasiye Giderleri
: 60.000.000
 Nakliye Giderleri
: 250.000.000
Bu döneme ait indirilecek KDV
:
Mükellefin bir önceki dönemden devreden KDV’si
KDV
99.000.000 (%18)
480.000.000
: 1.450.000.000
Yurtiçi Satışlar
Yurtiçi (vergili) satışların toplam satışlara oranı =
-------------------Toplam Satışlar
= 15.000.000.000
= 0,75
20.000.000.000
lxxxviii
Yurtdışı Satışlar
Yurtdışı (vergisiz) satışların toplam satışlara oranı =
------------------Toplam Satışlar
= 5.000.000.000 = 0,25
20.000.000.000
İhracatla ilgili yüklenilen imalat giderleri:
:
95.250.000 TL
İhracatla ilgili yüklenilen genel giderler:
:
24.750.000 TL
İhracatla ilgili yüklenilen ve iade edilmesi gereken giderler toplamı:
120.000.000 TL
İade edilecek KDV :
:
120.000.000 TL
Örnek-4 (T) Kimya San.Tic. Ltd. Şti. serbest bölgeye kimyasal madde
ihracıyla iştigal eden bir firmadır. Bu firmanın 2004/1 dönemi işlemleri
aşağıdaki gibidir:
(a) Yurtiçine yapılan teslim ve hizmetler
: 201.500.000.000 TL
(b) Yurtdışına yapılan ihracatlar
: 12.661.000.000 TL
(c) KDV matrahı
: 188.839.000.000 TL (a-b)
(d) Hesaplanan KDV
:
33.991.020.000TL(cx%18)
(e) Önceki dönemden devreden indirilecek KDV
:
39.326.400.000 TL
(f) Bu dönemi ait indirilecek KDV
:
45.632.000.000 TL (e+f)
:
84.958.400.000TL.
(g) Sonraki döneme devreden KDV
:
32.441.020.000 TL (f-d-h)
(h) İade edilmesi gereken KDV
:
1.550.000.000 TL (g>h)
İndirimler Toplamı
lxxxix
- Açıklama- Kimyasal Malzeme
: 1.000.000.000
- Bidon
:
500.000.000
- nakliye hizmetleri
:
50.000.000
(ı) İade edilecek KDV
:
1.550.000.000 TL
2.
HİZMET İHRACATINDA KDV İSTİSNASI
a.
Genel Açıklama
Günümüz ticari ilişkilerinde mal alışverişinin
yanında hizmet
alışverişinin de büyük öneme sahip olduğu görülmektedir. Dünyamız
globalleştikçe hizmet alışverişleri artmakta, bu hizmetleri verenler ile
hizmetten yaralananların bulunduğu ülkeleri tespit etmek güçleşmektedir.129
Teslim işlemleri mal üzerinde gerçekleşen işlemler olmaları sebebiyle,
hangi işlemlerin teslim sayılıp vergiye tabi tutulacağını belirlemek zor
olmamaktadır.Ancak ‘hizmet’ kavramının soyut bir yapıya sahip olması
nedeniyle yapılan her işin hizmet sayılabilecek bir yönü bulunmakta bu
nedenle
hizmet
işlemlerinin
tartışmalar yapılmaktadır.
vergilendirilmesinde
öteden
beri
yoğun
130
KDVK’ nın ‘hizmet’ kavramını tanımlayan 4.maddesinde de hizmet
kavramının net olarak tanımlanamadığını, bunun yerine adı geçen maddede
‘hizmet’ kavramını ‘teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında
kalan “işlemler” olarak tanımlandıktan sonra hizmet işlemlerini “bir şeyi
129
Ömer DUMAN , “ Hizmet İhracatı KDV İstisnasında Genel Esaslar”, Yaklaşım Dergisi , S:86 Şubat 2000 :
s:114
130
Harun KAYNAK , “Hizmet İhracı İstisnasında Dövizin Türkiye’ye Getirilme Şartı Neyi İfade Etmez?, Vergi
Dünyası Dergisi , S:275, Temmuz 2004 , s:85
xc
yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak temizlemek,
muhafaza
etmek,
hazırlamak,
değerlendirmek,
kiralamak,
bir
şeyi
yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde” gerçekleşen işlemler olarak tek
tek saymak suretiyle tanımlama yoluna gitmiştir.Görüldüğü gibi hizmet
kavramını net bir şekilde tanımlamak mümkün değildir.Ancak işlemler
bazında saymak suretiyle bir tanımla yapılabilmektedir.
Görüldüğü üzere hizmet kavramının neyi ifade ettiği tam olarak
belirlenemezken , KDVK ’nın 11.maddesinde , hizmet ihracatı hakkında
düzenlemelere yer verilmiş olması beraberinde bir kısım belirsizlikleri de
getirmiş özellikle ihracatın gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti,hangi
dönemde ihracatın gerçekleştiğinin anlaşılması ,ihraç bedelinin objektif
kriterlere göre tespiti v.b.konularında açık noktalar bırakılmıştır.
Vergi idaresi bu sorunların çözümüne yönelik Genel Tebliğ bazında
açıklamalar yapmıştır. 17,18,19,26,65 seri No’lu KDV Gen. Tebliğleri hizmet
ihracatıyla ilgili açık noktaların kapatılmasına yönelik düzenlemelerdir.
Hizmet ihracatında “hizmet” kavramının açıklığa kavuşturulmasından
başka bir diğer sorun “hizmet ihracatı”
işlemlerinin hangi ülkede
vergilendirileceği hususudur.
Mal ticaretinde olduğu gibi,
uluslararası ticarete konu olan
hizmetlerin KDV yönünden vergilendirilmesinde “Destinasyon ( varış
ülkesinde vergilendirme)” ve orijin (çıkış ülkesinde vergilendirme) olmak
üzere iki ilke bulunmaktadır.131
Destinasyon ilkesi baz alındığında uluslararası ticarete konu olan
hizmetler nihai olarak tüketildikleri ve faydalanıldıkları ülkede, yani hizmet
hangi ülkeye yönelik olarak yapılıyorsa o ülkede vergilendirilir.
Orijin ilkesine göre hizmet hangi ülkede verilmiş, hangi ülkenin
kaynakları, personeli kullanılmış ise KDV o ülkede oluşmuştur, o hizmetin
131
V. Arif ŞİMŞEK, “Hizmet İhracatında KDV İstisnası”, Yaklaşım Dergisi , S:91 , Temmuz 2000, s: 93
xci
vergilendirilmesi de o ülkenin hakkıdır.132
KDV bilindiği üzere genel bir tüketim vergisidir. Vergileme hakkı
teorik olarak mal ve hizmetin nihai olarak tüketildiği ülkeye aittir.133
Ülkemizdeki
uluslararası
uygulamaya
ticarete
konu
bakıldığında
olan
3065
hizmetlerin
sayılı
KDVK’da
vergilendirilmesinde
“destinasyon” ilkesinin benimsenmiş olduğunu görüyoruz. Bu kapsamda her
türlü hizmet ihracatı KDV’den istisna tutulurken, her türlü hizmet ithalatının
KDV’ye tabi tutulması öngörülmüştür. Ancak yukarıda da belirttiğimiz gibi;
hizmetlerin gümrükten geçmeleri söz konusu olmadığından hizmetlerin
yapıldığı yer ve hizmetten yararlanılan yer konularında zorluklarla
karşılaşılmaktadır. Bunun sebebi ise anlaşılacağı üzere, hizmetlerin fiziki
varlıklarının bulunmamasıdır.134
Aşağıda hizmet ihracatı istisnası konusu yasal düzenlemeler
doğrultusunda incelemeye çalışılacaktır.
b.
Hizmet İhracatında KDV İstisnası İle İlgili Yasal
Düzenlemeler
KDVK’ nın 1. maddesinde; ticari, sınai ve zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV’ye tabi olacağı, açıklanmakta, aynı kanunun 4. maddesinde ise
hizmetin tanımı şu şekilde yapılmaktadır; “ Hizmet, teslim ve teslim sayılan
haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak,
işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza
etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt
etmek gibi şekillerle gerçekleşebilir…”
Yukarıda yer alan Kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere,
132
133
DUMAN , a.g.m. , s:114
Abdullah TOLU , “KDV ‘de Yurtdışı Hizmetlerinin Vergilendirilmesinde Değerlendirme Hükmünün
Kaldırılması”, Yaklaşım Dergisi ; S :87 Mart 2000 , s: 230
134
ŞİMŞEK ; a.g.m. s:93
xcii
hizmet tanımı içinde sıralanan işlemlerin Türkiye’de yapılması KDV’ye
tabidir. Bu işlemler Türkiye dışında yapıldıklarında, Türkiye’de KDV’ye tabi
olmaları düşünülemez. 135
KDVK’
da
yukarıda
tanımı
yapılan
hizmet
işlemlerinin
vergilendirilmesinde;

Hizmetin yapılması (madde 6) (ifa yeri kriteri),

Hizmetten faydalanma ( madde 6 -12 ) (Faydalanma Kriteri),
şeklinde iki kriter esas alınmıştır.
Vergilendirme için bu iki kriterden birinin bulunması yeterlidir. Bu iki
kriterden herhangi birisinin bulunması durumunda hizmet Türkiye’de
yapılmış sayılmaktadır. Yani hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi
ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılacaktır.
Dolayısıyla Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Hizmet başka bir ülkede
yapılmışsa, Türkiye’de faydalanılması durumunda işlem yine Türkiye’de
yapılmış sayılacak, vergiye tabi tutulacaktır.136
Hizmetin İfa Yeri; hizmetin fiilen ve fiziken icra edildiği yerdir. Fiilen
Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler Türkiye’de
ifa edilmiş sayılacaktır.
Hizmeti yapan kişinin yabancı uyruklu olmasının önemi yoktur.137 Hizmeti
yapan kişinin Türkiye’de ikametgahının, iş yerinin, kanuni veya iş
merkezinin bulunmaması hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş sayılmasına engel
değildir, ancak böyle bir durumda yapılan hizmete ilişkin KDV, hizmeti alan
Türkiye’deki kişi veya kuruluşlar tarafından, sorumlu sıfatıyla, vergi
sorumlularına ait 2 no’lu KDV beyannamesi düzenlenmek suretiyle beyan
edilerek, ödenecektir.138
135
DUMAN , a.g.e. s: 232
136
Mahmut VURAL ;” Katma Değer Vergisinde Hizmetin Verildiği Yer - 2 “ Vergi Dünyası Dergisi , S:231 ,
Kasım 2000 , s: 17
137
OKTAR ; a.g.e. s: 57
138
OKTAR ; a.g.m. s: 57
xciii
Örneğin; bir Fransız doktorun Türkiye’de yapmış olduğu cerrahi bir
operasyon Türkiye’de KDV’ ye tabi olacaktır. Bu doktorun Türkiye’de işyeri,
iş merkezi veya ikametgahının bulunmaması yaptığı hizmetin vergiye tabi
olmasını etkilemeyecektir. Önemli olan nokta hizmetin fiilen Türkiye’de ifa
edilmiş olmasıdır.
Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, Türkiye’de vergiye tabi tutulması için
yeterli olduğu için ayrıca hizmetten Türkiye’de yararlanıp yararlanmadığını
araştırmaya gerek yoktur. Ancak Türkiye’de ifa edilmiş olması nedeniyle
KDV’nin konusuna giren mal ve hizmetten yurt dışında yararlanılması
durumunda hizmet ihracı söz konusu olabileceğinden hizmetten nerede
yararlandığının da bilinmesine ihtiyaç vardır.139
Hizmetin ifa edildiği yerin tespiti bakımından, hizmet sözleşmesinin
nerede yapıldığının da önemi yoktur.140
Yararlanma
yeri
kriterine
göre;
Türkiye’ye
getirilen
hizmet,
Türkiye’deki firmanın Türkiye’deki faaliyeti ile ilgili ise hizmetten Türkiye’de
faydalanılmıştır. Hizmet Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili değilse sonuçları
Türkiye
dışında
doğuyorsa
söz
konusu
hizmetten
Türkiye’de
faydalanılmamış, dolayısıyla hizmet Türkiye’de ifa edilmemiştir.141
Örneğin; mali danışmanlık hizmeti veren (B) yabancı firması söz
konusu danışmanlık hizmeti (A) Türk firmasına, Türkiye’ye hiç gelmeden
yurt dışında vermiştir. Yani hizmetin ifa edildiği yer yurtdışında bir ülkedir.
Bu durumda aranılması gereken kriter hizmetten faydalanma (yararlanma)
yeri kriteridir. Bu hizmet (A) Türk firmasının Türkiye’de bulunan iş yerine
yada iş ve işlemlerine yönelik olarak verilmişse, Türkiye’de vergi tabi
tutulacaktır. Hizmeti ifa edenin Türkiye’de iş yeri ikametgahı vergiye tabi
olacaktır. Hizmeti ifa edenin Türkiye’de iş yeri, ikametgahı ve iş merkezi
bulunmadığından, bu hizmete ait vergi, sorumlu sıfatıyla alıcı tarafından
139
VURAL ; a.g.m. s: 17
140
VURAL ; a.g.m. s: 17
141
TOLU; a.g.m. s: 232
xciv
beyan edilerek ödenecektir.
Özellikle 4503 sayılı kanunla daha önce KDVK 6/b maddesinde yer
alan “değerlendirme” kriterinin madde metninden çıkarılmasından sonra
yararlanma kriteri daha fonksiyonel hale gelmiştir.
4503 Sayılı Kanun öncesi hizmetin Türkiye’de vergiye tutulması için
yukarıda açıkladığımız ifa yeri kriteri ve faydalanma yeri kriterlerinin yanında
değerlendirme kriterine de yer verilmekteydi.
Değerlendirme kriterine göre ; Türkiye’de gider ya da maliyet
kayıtlarına intikal ettirilen bütün harcamaların (fiilen hangi ülkede ifa edilmiş
olursa olsun) Türkiye’de ifa edilmiş sayılarak KDV’ye tabi tutulması
gerekmektedir.142
Daha önceki madde metninde; (4503 Sayılı Kanunla
değişmeden önceki KDVK 6. maddesi) “Türkiye’de yapılan, değerlendirilen
veya faydalanılan” hizmetlerin verginin konusuna girdiği, değerlendirmenin
de G.V.K. madde 7’ye göre belirleneceği hükme bağlanmıştır.
143
GVK madde 7 dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının hangi şartlarda
Türkiye’de elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.144
Bu maddede ücret,
serbest meslek kazancı, menkul ve gayri menkul sermaye iradı, sair kazanç
ve iratlara ilişkin ödemelerin Türkiye’de yapılması,
ödeme yurt dışına
yapılmış ise, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın
hesaplarına
intikal
ettirilmesi
veya
karından
ayrılması
halinde,
değerlendirmenin Türkiye’de yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Değerlendirme kriteri yukarıda açıkladığımız kriterlerle beraber tam
olarak uygulandığında hizmet ihracatı istisnası uygulaması büyük ölçüde
önemini yitirecektir. Çünkü yurt dışında yararlanılan hizmetler hizmet
ihracatı istisnasının kapsamına girerken, değerlendirme kriterine göre
hizmet yurt dışında yapılmış ya da hizmetten yurt dışında yararlanılmış olsa
da, hizmetin bedeli Türkiye’de ödenmişse ya da yurt dışında ödenmiş olsa
142
VURAL ; a.g.m. s: 16
143
OKTAR ; a.g.e. s: 56
144
DUMAN ; a.g.e. s: 233
xcv
bile Türkiye’de ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın
hesabına intikal ettirilmesi durumunda, değerlendirme Türkiye’de yapılmış
sayılacak ifa edilen hizmet vergilendirilecektir. Değerlendirme kriteri özellikle
faydalanma yeri kriterini büyük ölçüde önemsiz hale getiren bir kriterdir.
Değerlendirme kriterine göre, yukarıdaki açıklamaların bir özeti
olarak; “hizmet bedelinin ödenmesinde kullanılan iktisadi değerin Türkiye
ekonomisinden aktarılması, hizmetin Türkiye’de değerlendirilmiş sayılması
için yeterli sayılmaktaydı”.145
Değerlendirme kriteri, hem hizmetin verildiği ülkede, hem de
Türkiye’de
vergilendirme
yapılmasına
sebebiyet
vererek
mükerrer
vergilendirmeye yol açıyordu.
Değerlendirme kriteri AB uygulamasında da yer almamaktadır. İleriki
bölümlerde
AB’de hizmet ihracatı konusuna değineceğimiz için burada
üzerinde durmayacağız. Ancak şu kadar diye biliriz ki AB uygulamasında,
hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için, hizmetin kim tarafından ifa
edildiği değil, nerede ifa edildiği önemlidir. Hizmet mahalli hangi ülkede ise
hizmet o ülkede ifa edilmiş sayılacak ve orada vergilendirilecektir.
146
Değerlendirme kriteri bir muamele vergisi olan harcama vergilerinin
mantığına uygun değildir.
Maliye Bakanlığı değerlendirme kriterinin yürürlükte olduğu yıllarda,
bu esası son derece esnek yorumlamış ve ticari faaliyet kapsamına giren
işlemlerde değerlendirme esasına dayalı vergilendirme yapılmayacağını
açıklamıştır. Örneğin; ihraç edilecek mallar için yurt dışındaki firmalara
yaptırılan
pazarlama,
reklam
ve
tanıtım
hizmetleri
değerlendirilmiş olsa da Türkiye’de KDV’ye tabi tutulmamıştır.
147
Türkiye’de
Bakanlığın
bu görüşü mevcut olduğu halde uygulamada Danıştay Kararlarından
kaynaklanan aksi yönde işlemlere de rastlanmıştır.
145
TOLU; a.g.e. s: 23,
146
DUMAN ; a.g.m s: 114
147
VURAL ; a.g.m s:16
xcvi
Özetle; mevzuatımıza göre bilfiil Türkiye’de ifa edilen bir hizmetten
Türkiye dışında yararlanılmışsa, diğer şartların da sağlanması koşuluyla
hizmet ihracatı istisnasından yararlanılacaktır. Tam tersine yurt dışında ifa
edilen bir hizmetten Türkiye’de yararlanılıyorsa, bu hizmet Türkiye’de ifa
edilmiş sayılarak vergiye tabi tutulacaktır.
c.
Hizmet İhracatında KDV
İstisnası Uygulamasının
Şartları
KDVK’ nın 11. Maddesi hükmüne göre mal ihracatı yanında ihraç
edilen mallara yönelik hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan
hizmetler de KDV.’den istisna edilmiştir.
Aynı Kanunun 12. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler
için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerektiği
belirtilmiştir.

Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
26 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde148, hizmet ihracına ilişkin daha
detaylı açıklamalara yer verilmiştir. 30 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise
149
, 26 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne ilişkin bir kısım değişiklikler
yapılmıştır.
Söz konusu tebliğlerle hizmet ihracatı istisnasından yararlanabilmek
için kanun metninde yer almayan bir kısım şartlar eklenmiştir.150
Söz konusu kanun metni ile ilgili genel tebliğler birlikte dikkate
alındığında hizmet ihracat istisnasından yararlanabilmek için aşağıdaki
şartların yerine getirilmesinin zorunlu olduğu anlaşılmaktadır:

148
Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
31.12.1987 Tarih ve 19681 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
149
16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
150
DUMAN ; a.g.m s: 233
xcvii

Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

Fatura ve benzeri nitelikteki belgeler yurt dışındaki müşteri adına
düzenlenmelidir.

Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
c.a.
Hizmetin Yurt Dışındaki Bir Müşteri Adına Yapılmış Olması
KDVK’nın 12/2 maddesinde “yurt dışındaki müşteri tabiri” ikametgahı,
işyeri kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir
firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri için
kullanılmıştır. Hizmet Türkiye’de yapılmazsa faydalanma da yurt dışında
olduğundan KDV’nin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla ihracat istisnası
da söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle hizmet ihracatı istisnasının ilk
şartı, hizmetin Türkiye’de yapılması, hizmetin alıcısının yurt dışında
olmasıdır.151 Örneğin, yurt dışında müteahhitlik hizmeti yapılması KDV’nin
konusuna girmeyen bir işlem olmakla birlikte, bu müteahhidin yurt dışındaki
inşaatı için Türkiye’de proje çizip yurt dışına gönderen mimarlık bürosunun
faaliyeti ise hizmet ihracı sayılmaktır.152
İkametgahı Türkiye’de bulunsa dahi, gerçek kişilerin özel plandaki
ihtiyaçları ile ilgili olanlar dahil, yurt dışında kesin olarak faydalanacakları
hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriye yapılmış olduğu kabul edilecektir.
Örneğin; Türkiye’de ikamet eden bir gerçek kişinin Almanya’daki evinin
dekorasyonu için Türkiye’den sağlanan hizmetler yurt dışındaki müşteriye
yapılmış sayılacaktır.
Zaten söz konusu hizmetler, hizmetten yararlanılan Almanya’da
hizmet ithalatı olarak işlem göreceğinden, aynı hizmetlerin ihracının da
hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyip vergiye tabi tutulması
mükerrer vergilendirmeye yol açacaktır.
Bu nedenle KDVK’ nın 12/2 maddesindeki “yurt dışında müstakilen
151
ŞİMŞEK ; a.g.m s: 94
152
OKTAR ; ; a.g.m s: 59
xcviii
faaliyet gösteren şubeler” tabiri firmalara münhasır olmaktan çıkarılıp, geniş
anlamda gerek kişilerin özel plandaki ihtiyaçları ile ilgili olarak yurt dışında
faydalanacakları kesin olan mal ve hizmetleri de kapsayacak biçimde
değerlendirilmesi gerekir diyen bazı yazarlar153 bulunmaktadır. Mükerrer
vergilendirmeye yol açılmaması noktasında bu düşünceye katılmak yerinde
olacaktır.
İkametgahı, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan bir firmanın
Türkiye’de faaliyette bulunan şubesine yapılan hizmetler uygulamada yurt
içindeki müşteriye yapılan hizmet sayılmakta, bedeli döviz olarak kabul
edilmiş olsa dahi hizmet faturasında KDV gösterilmesi gerekmektedir.
Örneğin; bir firma yurt dışında inşaat taahhüt işi yapan kendi şantiyesine
veya başka bir Türk firmasının yurtdışında faaliyet gösteren şantiyesine
hizmet verdiğinde (proje çizim işi yaptığı düşünelim), verilen bu hizmet
yurtdışındaki müşteriye verilen hizmetler kapsamında değerlendirilir. Buna
mukabil aynı hizmet Türkiye’de taahhüt işi yapan yabancı bir firmanın bu
taahhüdü ile ilgili olarak yapıldığında, ihracat istisnası söz konusu
olmayacaktır.154
c.b.
Hizmetten Yurtdışında Faydalanılması
İstisnanın uygulanabilmesi için hizmetten yurt dışında yararlanılması
gerekmektedir. Başka bir deyişle yurtdışındaki müşteri için verilen hizmetin,
bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin olmaması, hizmetin
sonuçlarının yurtdışında oluşması gerekmektedir.155
“Hizmetten yurtdışında yararlanılması” kavramı soyut bir kavramdır.
Bu yüzden hizmetten nereden yararlanıldığını tespit etmek her zaman kolay
olmamaktadır.
153
Bknz. ÖZBALCI , a.g.e. s: 413-414
154
MAÇ , a.g.e. s: 11.58
155
DUMAN ; a.g.m s: 117-118
xcix
Hizmetten nerede yararlanıldığı konusu ile ilgili açıklamalar Maliye
Bakanlığı’nca hizmet ihracına ilişkin olarak yayımlanan 26 ve 30 seri no.lu
KDV Gen. Tebliğleri’nde yer almıştır. Yer alan bu açıklamalara göre:

Yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetlerin, bu müşterilerin
Türkiye’deki hizmetleri ile ilgisinin olmaması gerekir.

Verilen hizmetten yurtdışındaki müşteri bizzat Türkiye’ye gelerek,
fiilen Türkiye’de yararlanmamalıdır. Eğer böyle bir durum söz konusu olmuş
ise bu hizmet sunumuna istisna uygulanamayacaktır. Örneğin;yurtdışında
ikamet eden kişilerin Türkiye’de çeşitli nedenlerle yaptıkları gezilerde verilen
konaklama, ulaşım vb. hizmetlere istisna uygulanmaz.

Türkiye’den ihraç edilen mallar nedeniyle yurtdışındaki müşterilere
verilen aracılık hizmetleri, ihraç edilen mallarla ilgili olarak alınan ihracat
komisyonları, ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında tüketildiğinden,
istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak ithalat komisyonları, ithal
edilen mallar Türkiye’de tüketildiğinden istisna dışında tutulacaktır.
c.c.
Fatura ve Benzeri Nitelikteki BelgelerinYurt dışındaki
Müşteri Adına Düzenlenmesi
Yapılan hizmetle ilgili olarak düzenlenen fatura, serbest meslek
makbuzu vb. belgeler, Türkiye’de temsilciği bulunsa bile yurt dışındaki
müşteri adına düzenlenmelidir.156
Aksi halde bu hizmet, hizmet ihracı
kapsamında değerlendirilmeyecektir.
c.d.
Hizmet Bedelinin Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmesi
Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye’ye
döviz olarak getirilmesi zorunluluğu vardır. Bu zorunluluk KDVK metninde
bulunmamakla birlikte, 26 seri No’lu KDV Genel Tebliği’yle ihdas edilmiş
olan bir zorunluluktur. Bu yönüyle yasallığı yazarlar arasında tartışma
konusudur. Tebliğe göre istisnadan yararlanacak olanların döviz alım
156
OKTAR ; a.g.e s: 60
c
bordrosu veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden, Kambiyo
Mevzuatına
göre
geçerli
diğer
bir
belge
ile
bunu
tevsik
etmesi
gerekmektedir.
Her ne kadar KDVK’ nın 11/2 maddesinde ihracat istisnası
uygulamasında usul ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığı’na
yetki verilmişse de bu yetkinin kanunda
yer almayan bir şartı getirmeyi
kapsadığı ve getirilen bu şartın hizmet ihracatına ilişkin usul ve esas
belirleme yetkisini aştığı şeklinde görüş belirten yazarlar 157 bulunmaktadır.
Bunun yanında “Hizmet” kavramının tanımında ve hizmet bedelindeki
soyutluk nedeniyle ihracatın gerçekleşip gerçekleşmeyeceğinin tespiti
yönünden nakit hareketlerinin izlenmesinin zorunluluğundan dolayı 26 seri
No’lu Tebliğ’de yer alan açıklamalara yer verilmesinde asıl amacın dövizi
Türkiye’ye getirmek, yapılmış olan hizmetin, hizmet ihracı niteliği taşıyıp
taşımadığından emin olmak olduğu da söz konusu Genel Tebliği’yle ilgili
düşünceler arasındadır.158 Tabi ki bu zorunluluk yetki aşımını haklı
göstermez kanaatindeyiz.
26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği öncesi, hizmet ihracatı istisnasının
uygulanabilmesi için döviz alım belgesinin (DAB) varlığı mutlaka istenirken
159
anılan tebliğ ile döviz alım belgesinin yanı sıra, kambiyo mevzuatına
göre dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden geçerli başka belgelerin de
kabul edileceği yönünde düzenleme yapılmış, uygulamaya biraz daha
esneklik kazandırılmaya çalışılmıştır.
Kambiyo
Mevzuatına
göre
hizmet
ihracatında
KDV
istisnası
uygulamasına konu dövizlerin yurda getirilmesinin;

Dövizin efektif olarak yurt dışından getirilmesi halinde, Gümrüklere
deklare edilmesi ile
157
Bknz: MAÇ ; a.g.m s: 11.60
158
KAYNAK ; a.g.m s: 87
159
Bknz : 18 Seri Nolu KDV Gen. Tebliği , 19.12.1985 Tarih ve 18963 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
19 Seri Nolu KDV Gen. Tebliği ; 21. 03.1986 Tarih ve 19054 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
ci

Dövizin banka aracılığı ile getirilmesi durumunda, dövizin yurt
dışından geldiğini ispat edici, banka kayıt ve alacak dekontlarıyla

Dövizin yurt dışından getirilerek TL.’ye çevrilmesi halinde döviz alım
bordoları ile
belgelendirilmesi mümkündür.
18 Seri No’lu KDV Gen. Teb.’nin lafzına dikkat edildiğinde hizmet
ihracatında döviz alım belgesi zorunluluğunun, mal ihracı işlemlerinde
ihracatın gerçekleştiğini tevsik eden GÇB’lerinin fonksiyonlarını döviz alım
belgelerinin üstlenmesinin sağlanmaya çalışılması isteğinden kaynakladığı
anlaşılmaktadır. 65 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde160; mal ihracatı ve ihraç
kayıtlı teslimlerden doğan KDV iade - mahsup, tecil – terkin işlemlerinde
DAB aranmayacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla mal ihracatı istisnası ve
diğer avantajlardan yararlanma şartı olarak dövizin Türkiye’ye getirilmesi
zorunluluğu kalkmıştır. Ancak, anılan Genel Tebliğ’in III/2 bölümünde
“hizmet ihracı” ve Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı
yapılan satışlara ilişkin istisna işlemlerinde DAB ibrazı uygulamasına devam
olunacağı hükme bağlanmıştır.161
Son olarak 84 No’lu KDV Gen. Tebliği’nde
162
dövizin Kambiyo
Mevzuatı uyarınca getirilmesi şartı değiştirilmiş ve aşağıda belirtilen hale
getirilmiştir:
“Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu
163
hükümlerine göre
faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş DAB
asılı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği
ya da dövizin yurtdışından geldiğini gösteren bankadan alınmış belge.”
Yukarıda belirtmiş olduğumuz hizmet ihracatının uygulanma şartlarını
160
13.11.1997 Tarih ve 23169 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
161
KAYNAK ; a.g.m s: 87
162
23.11.2001 Tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
163
23.06.1999 Tarih ve 23734 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
cii
örneklerle daha anlaşılır hale getirmeye çalışalım.
Örnek – 1 :
Türkiye’de komisyonculuk faaliyetiyle iştigal eden (A) firması
Fransa’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil
ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyonculuk ücreti
almıştır.
Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak hizmeti
yurt dışındaki firma için yapmış, faturayı bu firma adına düzenlenmiş ve
hizmet bedelini Türkiye’ye döviz olarak getirdiğini DAB ile tevsik etmiştir.
26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğine göre (A) Firmasının verdiği
hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı için, söz konusu hizmet istisna
kapsamında değerlendirilmezken 30 Seri No’lu Gen. Tebliği’nde
164
mevcut
görüş değiştirilmiş, ihraç edilen mallar yurt dışında tüketileceğinden, bu
mallara
ilişkin
hizmetler
de
ihracat
istisnasından
yararlandırılmaya
başlanmıştır.
Örnek – 2 :
Türkiye’de faaliyet gösteren bir araştırma şirketi, dünyanın değişik
ülkelerinde yayımlanan uluslararası bir yayıncılık şirketine ait dergi için
tarihi, turistik ve kültürel amaçlı
bir araştırma raporu hazırlayarak
Türkiye’nin önemli tarihi, turistik ve kültürel mekanlarına ait bilgileri
derlemiştir. Bu araştırma raporunu merkezi ABD’de bulunan yayıncılık
şirketine
göndermiştir.
Hizmetin
bedelini ilgili
şirkete
fatura
etmiş,
karşılığının ise İsviçre deki banka hesabına aktarılmasını sağlamıştır.
Bu
şirketin
gerçekleştirmiş
olduğu
hizmet
ihracatının
KDV
istisnasından yararlanıp yararlanmayacağını hizmet ihracatının şartları
açısında değerlendirelim;
 Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmıştır.
164
12.08.1988 Tarih ve 19897 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
ciii
 Fatura ABD’de yerleşik bir şirket adına düzenlenmiştir.
 Hizmetten yurt dışında yararlanılmıştır.
 Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmemiş, şirketin İsviçre de
bulunan bir banka hesabına aktarılmıştır.
Görüldüğü üzere şartlardan bir tanesi olan bedelin döviz olarak
Türkiye’ye getirilmesi gerçekleşmemiştir. Bu nedenle yapılan hizmet, istisna
kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek – 3 :
Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (C) A.Ş.,
yurtdışında bulunan bir seyahat acentesi’nin gönderdiği turist grubuna
konaklama, tur düzenleme, yeme – içme hizmeti vermektedir. Bu firma, söz
konusu hizmet karşılığında
15.000YTL. almıştır. Türkiye’deki
seyahat
acentesi aldığı bu paranın 13.500 YTL.’lik kısmını, turist grubunun
Türkiye’deki konaklama, yeme- içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı
bu masraflardan sonra kendisine 1.500 YTL.’lik kısmı kalmıştır.
(C) Firması bu durumda yabancı seyahat acentesine 1.500YTL.’lik
hizmette bulunmuştur. Bu hizmet tutarı yabancı seyahat acentesinin
yararlandığı hizmet ile ilgilidir. Dolayısıyla bu tutara KDV uygulanmayacak,
hizmet ihracatı kapsamında işlem yapılacaktır.
Söz konusu firmanın turist grubuna Türkiye’de verdiği hizmetlerden.
Türkiye’de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır.
Bu firma yabancı seyahat acentesine kestiği hizmet faturasında
vergiden müstesna tutulan bedel ile vergiye tabi tutulan bedeli ayrı ayrı
gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenleyebilecektir.
Örnek – 4 :
Türkiye’de kaza geçiren bir Türk ailesinin Fransa’daki sigorta
şirketinden
alacağı
tazminata ilişkin olarak bir Türk eksperi, Fransa
mahkemesinde bilirkişilik yapmıştır. Türk eksperinin yapmış olduğu hizmet
civ
Fransa’da geçekleştiğinden, bu hizmet için Türk eksperinin Türkiye’de KDV
beyan etmesi söz konusu olmayacaktır.
Örnek – 5 :
(A) Uluslararası Taşımacılık Hizmetleri Ltd. Şti. İngiltere’de merkezi
bulunan bir şirketin Türkiye’de katılmış olduğu fuarın sona ermesi sebebiyle
Türkiye’den
İngiltere’ye
demirbaş
eşya
taşıma
işini
23.12.2003
–
28.12.2003 tarihleri arasında gerçekleştirmiştir. (A) Uluslararası taşımacılık
şirketi, söz konusu taşıma işi karşılığında hak ettiği 10.000 EURO alacağını
28.02.2004 tarihinde banka yoluyla tahsil etmiş ve tahsil ettiği döviz için
aynı tarihte DAB düzenlemiştir.
Acaba firma nakliye hizmetinden dolayı hizmet ihracatı istisnasından
hangi
dönem
için
yararlanacaktır.?
Dövizin
ne
zaman
geldiğine
bakılmaksızın istisna 12/2003 dönemine ilişkin KDV beyannamesinde
beyan edilecektir.
165
Bununla birlikte bahsi geçen ihracat işleminin
bünyesinde kullanılan madde malzeme alımına ve diğer giderlere ilişkin
yüklenen KDV’nin aynı dönemde indirilmemesi durumunda nakden veya
mahsuben iade, DAB’ ın ibraz edebildiği
28.02.2004 tarihinden önce
olmayacaktır. 166
d.
Hizmet İhracatında KDV İstisnasının Uygulanacağı
Dönem
Hizmet
ihracatı
düzenlendiği ve bedelin
uygulanacaktır.
167
istisnası,
yabancı
müşteri
adına
faturanın
Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde
Fatura ihracat bedeli dövizin yurda getirilme döneminden
önceki tarihlerde düzenlense dahi hizmet ihracatına ait bedellerin dövizin
yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.
Çünkü hizmet ihracatı istisnanın şartlarından birisi de hizmet bedelinin döviz
olarak Türkiye’ye getirilmesidir.
165
19 seri no’lu KDV Gen Tebliği 21.03.1986 Tarih ve 19054 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır.
166
KAYNAK ; a.g.m s: 88
167
DUMAN ; a.g.e. s: 238
cv
Ancak şu an uygulanmakta olan hizmet ihracatının usul ve esaslarını
belirleyen 26 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre hizmete ilişkin bedelin
döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi özellikle vurgulanmakta iken, bu
dövizlerin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belgelenin, istisnanın uygulandığı
dönemde mi yoksa belgenin geldiğinde mi ibraz edileceği ya da ibraz
etmede Kambiyo Mevzuatına göre mi hareket edileceği belirtilmemiştir.
19 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise DAB’ların mükelleflere geç
intikal etmesi durumunda hizmet ihracatında DAB’ların ilgili dönem KDV
beyannamesine eklenmesi zorunluluğu kaldırılmıştır.
Konu ile ilgili Kambiyo Mevzuatına bakıldığında hizmet ihracatında
döviz getirme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Tüm bu gerekçeler dikkate alındığında hizmet ihracatı istisnasının
uygulanmasında DAB’ların istisnanın uygulandığı dönemde aranmasının
zorunlu olmadığı görüşünde olan yazarlar bulunmaktadır. 168 Yukarıdaki
örnek olayda da belirtildiği üzere (Örnek -5) dövizin ne zaman geldiğine
bakılmaksızın
hizmet
ihracatına
ilişkin
istisnanın
hizmet
ihracatının
gerçekleştiği (diğer tüm şartların yerine getirilmesi koşuluyla) dönem
beyannamesinde beyan edilmesi uygun olacaktır. Böylece mükellefler
DAB’ların kendilerine geç intikalinden dolayı istisnanın beyanında bir güçlük
yaşamayacaklardır. Ancak söz konusu hizmet ihracatına ilişkin yüklenilen
vergilerin mükellefe mahsup veya iadesi tabii ki DAB’ ların ibraz edildiği
tarihten sonra gerçekleştirilebilecektir. Biz de esasen yukarıdaki görüşe
katılmaktayız. Bu görüşe genel anlamda katılmakla birlikte bir noktada
endişelerini dile getiren yazarlara göre;
169
“hizmet ihracatı istisnasından
yararlanan mükellef, yüklendiği KDV’leri iade olarak talep etmeyip diğer
faaliyetlerinden
indirim
konusu
yaparak
giderdiyse
hizmet
ihracatı
istisnasından yararlanmasının şartlarından birisi olan, hizmet bedelinin
168
Bknz KIRIKTAŞ, TOLU; a.g.e s:126
KAYNAK; a.g.m, s:88
169
Bknz DUMAN ; ;a.g.m s:120
cvi
döviz olarak Türkiye’ye getirildiğini tespit etmek mümkün olmayacaktır. Bu
nedenle, döviz alım belgesinin hizmet ihracatı istisnasının uygulandığı, yani
işlemin beyan edildiği dönemde veya iade talep edilmese dahi, dövizin
yurda getirilmesinde gecikmeler olabileceği varsayımıyla belli bir süre sonra
ibraz edilmesi daha uygun bir çözüm olacaktır.”
e. Hizmet İhracatı İstisnasında Özellikle Gösteren Haller
e.a.İhraç Edilen Mallara İlişkin Olarak Verilen
Hizmetler
(İhraç Komisyonları)
Yurtdışında yerleşik kişi ve kuruluşların Türkiye’den ithal edecekleri
mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti veren kişi ve
kuruluşların bu hizmetleri, ithal edilen mallar yurtdışında tüketileceğinden,
dolaysıyla
hizmetten
yurtdışında
faydalanılmış
olacağından,
hizmet
ihracatıyla ilgili diğer üç şartın yerine getirilmesi koşuluyla KDV’den istisna
olacaktır.170 Bu düzenleme 30 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğiyle
171
getirilmiştir.
Bazı yazarlara göre;172 hizmetten nerede faydalanıldığını aracılığa
konu olan malın tüketildiği yere göre tayin etmek her zaman doğru sonuç
vermeyecektir. Söz konusu görüşü savunan yazarın sunmuş olduğu
örnekte; İsviçreli
bir firma Libya’da zeytinyağı ihalesini kazanmış ve bu
ülkeye göndereceği yağın temini ve sevki konusunda bir Türk firmasından
komisyon almaktadır. Komisyon hizmetinden faydalanılan yer; Tebliğde
yapılan açıklamaya uygun olarak malın tüketildiği yer olan Libya değil,
İsviçre’dir. Çünkü komisyon hizmetinden faydalanılan yer İsviçre’dir .
170
171
172
MAÇ : a.g.e s: 11.64
16.12.1988 Tarih ve 20021 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
Bknz MAÇ ; a.g.e s: 11.64
cvii
e.b. İthal Edilen Mallara İlişkin Hizmetler (İthalat komisyonları)
Türkiye’ye yabancı firmaların sattığı mallara ilişkin olarak verilecek
hizmetler aşağıda sayılmıştır.173

Türkiye’deki firmalar tarafından yurtdışındaki ihracatçıya verilen
hizmetler

Türkiye’deki
firmalar
tarafından
Türkiye’deki
ithalatçıya
verilen
hizmetler

Yabancı firmalar tarafından Türkiye’ de bulunan ithalatçıya verilen
komisyonlar

Yabancı firmalar tarafından yurtdışındaki ithalatçıya verilen hizmetler
Yabancı firmaların Türkiye’ye ihraç edecekleri (Türkiye’ye ithal
edilecek) mallar nedeniyle, yabancılar tarafından yurt dışında ihracatçı
firmalara verilen hizmetler verginin konusuna girmemektedir. Çünkü hizmeti
alan ve veren yurt dışında bulunmakta ve hizmet yurt dışında ifa
edilmektedir.
Ancak yabancı firmaların Türkiye’ye İhraç edecekleri mallarla ilgili
olarak (Türkiye’ye
ithal edilecek mallar) Türkiye’deki İthalatçıya verilen
hizmetler verginin konusuna girmekte ve hizmetin ifa yeri Türkiye
olduğundan Türkiye’ de vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Türkiye’ye ithal edilen mallarla ilgili olarak yapılan müşteri bulma,
malların pazarlamasına aracılık etme v.b. şekilde ortaya çıkan hizmetler, bu
hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı için yani hizmetin konusunu oluşturan
mal Türkiye’de tüketildiğinden hizmet yurt dışındaki müşteriye verilmesine,
bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmesine, fatura yurt dışındaki müşteri
adına düzenlemesine rağmen, Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Bu
konuda 26 Seri No’lu Gen Tebliğ ile vergi idaresinin görüşü bu şekilde
açıklanmıştır.
173
VURAL: a.g.m ; s:24
cviii
Ancak konuya ilişkin aksi yönde görüşler de mevcuttur.174 Bu
görüşlere göre; ithal edilmiş veya edilecek olan mallara müşteri bulma
hizmeti karşılığında malı satan yurtdışı firmadan alınan komisyonların
aşağıda sayacağımız sebeplere istinaden KDV istisnasına tabi tutulması
gerekir:

Aracılık hizmetleri, faydalanma yeri fiziken ve net bir şekilde
belirlenemeyen hizmetler arasındadır. Müşterinin yurt dışında olduğu
dikkate alınarak verilen hizmetin istisna kapsamında değerlendirilmesi
gerekir.
Aksi halde yurt dışındaki müşterinin bu vergiyi ödemekten
kaçınması durumunda, bu nedenle verginin Türkiye’deki komisyoncu
tarafından üstlenilmek zorunda kalacağı açıktır.

Komisyon ithal edilen malın maliyetine yansımaktadır. Bu komisyonlar
üzerinden bir de vergi alınması mal ithalinin maliyetini iyice artıracak, Türk
ithalat firmalarını olumsuz yönde etkileyebilecektir.175

Söz konusu
komisyonlar, komisyonu ödeyen firmanın bulunduğu
ülkede KDV’ye tabi tutulabileceği için vergi mükerrerliği doğabilecektir.
Ancak yurt dışındaki firma kendi ülkesinde bu hizmet için ödemiş olduğu
KDV’yi mal ihracatı nedeniyle geri alabilmişse bu mükerrerlik ortadan
kalkabilecektir.
Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı’nca farklı tarihlerde çeşitli özelgeler
mevcuttur bu özelgelerden bir kaçını inceleyecek olursak;

Bir Türk firmasının yabancı bir firmanın mallarının pazarlanması için
Türkiye’de broşürlerle tanıtılması dolayısıyla verdiği hizmetten, yurt içinden
yararlanıldığından, bu hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi
mümkün olmayıp, KDV’ye tabi bulunmaktadır.

174
175
176
176
Bir Türk Firması olan (X) Ltd.Şti’nin merkezi Amerika’da bulunan (Y)
Bknz MAÇ ; a.g.e s: 11.62
VURAL : a.g.m. s : 24
M.B’nın 27.09.1994 Tarih ve 79/01-2434/64654 sayılı Özelgesi
cix
Tobacco Co. Inc. firması tarafından imal edilen ürünlerin free-shop olarak
bilinen gümrük hattı dışındaki mağazalarından 4503 sayılı Kanunla yapılan
değişiklik öncesinde pazarlama ve promosyon hizmetlerini sağlama ve
düzenleme şeklinde gerçekleştirdiği hizmetler, bu hizmetlerin gümrük hattı
dışı vergisiz bir piyasa olması nedeniyle hizmet ihracı kapsamında
değerlendirilmekteydi. Ancak 8 Seri No’lu Gümrük Gen. Tebliği’nin 5.
maddesinde Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı
eşya satışları ihracat kapsamından çıkarılmıştır. Dolayısıyla bu mağazalara
eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde bu satışlar üzerinden
KDV hesaplayacaklardır. Haliyle bu mağazalara (free-shop) yabancı
firmalar tarafından satışı yapılan ürünlere yönelik hizmetler de KDV’ye tabi
tutulacaktır.

Türkiye’deki kuruluşların ihalelerine katılan yurt dışındaki firmalar için
yapılan mümessillik hizmetlerinden, yurt dışındaki firmalar Türkiye’de
yararlanacağından, bu hizmete ilişkin olarak ihracat istisnası uygulaması
kapsamında işlem yapılması mümkün değildir.177

Bir İtalyan firmasının ürettiği ambalaj mallarını ithal ederek Türkiye’de
kullanan Türk firmasına destek ve hizmet bedeli adı altında yapılan
ödemeler, İtalyan firmasının Türkiye’de faydalandığı bir hizmetin karşılığını
oluşturduğundan söz konusu bedel KDVK’nın 1/1. maddesine göre KDV’ye
tabi bulunmaktadır.178
e.c.
Mümessillik Hizmetleri
Yabancı Firmalara verilen mümessillik hizmetlerinde, eğer verilen
hizmet yabancı firmaların Türkiye ile ilgili işlerini ilgilendirmekteyse,
hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı varsayılacak ve verilen hizmet KDV’ye
tabi tutulacak, eğer verilen hizmet söz konusu firmaların Türkiye’deki işleri
ile ilgili değilse ya da bu firmaların Türkiye’de herhangi bir faaliyetleri
177
M.B.’nın 1.7.1988 tarih ve KDV / 2601011 Ssayılı Özelgesi
178
M.B.’nın 10.06.1997 tarih ve 55 – 5511 – 1917 / 23860 Sayılı Özelgesi
cx
bulunmamakta ise, diğer şartların gerçekleşmesi koşuluyla yapılan hizmet
KDV istisnasından yararlana bilecektir179
Maliye Bakanlığı’nca bu konuyla ilgili olarak verilen bir özelgede;180
“Türkiye’deki kuruluşların ihalelerine katılan yurt dışındaki firmalar için
yaptığınız mümessillik hizmetinden, yurt dışındaki firmalar Türkiye’de
yararlanacağından, bu hizmetinize ilişkin olarak ihracat istisnası uygulaması
kapsamında işlem yapılması mümkün değildir.” denilmektedir.
Danıştay tarafından vergi idaresiyle aynı yönde görüş beyan
edilmektedir. Danıştay’ın bir kararında;181
“Harici müşavirlik ve mümessillik faaliyetinde bulunan davacının, yurt
dışındaki müşterilerine yapmış bulunduğu aracılık hizmetinden yurt içinde
faydalanılmış olması sebebiyle, hizmet ihracatı istisnası hükümlerinin
uygulanması mümkün değildir.” denilmektedir.
e.d.
Müşavere Hizmetleri
Müşavere hizmetlerinde, hizmet ihracatı istisnasının uygulanıp
uygulanmayacağının tespitinde ölçü, bu hizmetlerin
yurt dışındaki
müşterinin Türkiye’deki işleri ile ilgili olup olmadığıdır. Müşavere hizmetleri
yabancı firmanın Türkiye’deki işleri ile ilgili ise, KDV’ye tabi olacak, değilse,
hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.182
İstisnanın
uygulanıp
uygulanmayacağının
tespitinde
müşavere
hizmetinin, müşterinin Türkiye’deki işleri ile ilgili olup olmadığının tespitinin,
tatbiki planda güçlükler çıkartabileceğini, dolayısıyla AB’de benimsenen
anlayışa paralel olarak, hizmetten faydalanılan yerin müşterinin bulunduğu
ülke olarak peşin olarak kabulünün daha mantıklı olacağını öne süren
179
TUNCER ; age; s: 169
180
M.B.’nin Özelgesi, 01.07.1988 tarih ve 41771 sayılı özelgesi;
181
Dn. 7.D, 15.10.1990tarih ve e.1989 /3398, K. 1990/ 3196 (KIZILOT, Daniştay Kararları ile ve Özelgeler, s;
.3033 – 3034 )
182
TUNCER, a.g.e; s. 170
cxi
görüşler de mevcuttur.183
e.e.
Turizm Hizmetleri
Yurtdışında yerleşik seyahat acentelerince organize edilmek suretiyle
Türkiye’de düzenlenen turlara katılanlara, Türkiye’de verilen yeme-içme,
konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b hizmetler Türkiye’de
verildiğinden ve turistler bu hizmetlerden Türkiye’de faydalandıklarından
KDV’ye tabi bulunmaktadır. Yani bu hizmetlerin KDV istisnasından
yararlanması mümkün değildir.184
Ancak yabancı turizm firmalarının Türkiye’ye göndereceği turistler ile
ilgili ilgilenme hizmeti mukabilinde yabancı firmadan alınan ücret ihraç
edilmiş hizmet bedeli sayılacak ve istisnaya konu edilecektir185
Bu konuyla ilgili önceki bölümlerde örnek vermiştik.
e.f.
Yurtdışında İnşaat İşi Yapan Müteahhitlerin Durumu
Yurtdışında inşaat işi yapan müteahhitler, hizmetleri yurtdışında ifa
ettikleri, yabancı firmalar da hizmetlerden yurtdışında yararlandıkları için
yapılan bu hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, hizmet
ihracatı istisnasının kapsamına da girmemektedir. Bilindiği gibi, bir hizmetin,
hizmet ihracatının kapsamına girmesi için aranılan şartlardan birisi, hizmetin
Türkiye’de yurtdışında ki bir müşteri için yapılmış olmasıdır 186 Yani yapılan
hizmet öncelikle verginin konusuna girmelidir.
e.g.
Taşımacılık Hizmetleri
KDVK’nın 7. maddesi uyarınca Türkiye ile yabancı ülkeler arasında
yapılan taşımacılık ve transit taşımacılıkta hizmetin iç parkura isabet eden
kısmı Türkiye’de ifa edilmiş sayılmaktadır.
183
Bknz : MAÇ : a.g.e. s; 11.65
184
TUNCER; a.g.e : s: 168
185
MAÇ, a.g.e. s :11.64
186
ŞİMŞEK, a.g.m.; s : 96
cxii
Taşımacılık hizmetleri için faydalanma kriteri söz konusu değildir,
hizmet bilfiil taşımacılık yapılan yerde ifa edilmiş sayılmaktadır. Taşımacılık
hizmetlerinde faydalanmaya dayalı bir ihracat istisnası da söz konusu
değildir. Bu nedenle taşımacılıkta hizmetin ifa edildiği yer önemlidir.
Hizmet ihracatı KDVK’ nın 11 ve 12. maddelerince vergiden istisna
edilmiş uluslar arası taşımacılık istisnası ise bu maddeler kapsamında değil,
ayrı bir faaliyet konusu olarak, KDVK madde 14 ile belirlenmiştir. Bu
bakımdan uluslararası taşımacılık faaliyetinin hizmet ihracatı olarak kabul
edilmesi mümkün değildir.187
e.h.
Aracılık Hizmetleri
Aracılık hizmeti bir mal veya hizmetin alıcısı ile satıcısını bir araya
getirmek için yapılan faaliyete verilen isimdir.188
Aracılık hizmetleri açısından ifa yeri ve faydalanma kriteri geçerlidir.
Aracılık edilen taraflardan birisi yurtdışındaysa ve aracılık yurtdışında
bulunan tarafa veriliyorsa, diğer şartların da bulunması kaydıyla hizmet
ihracatı istisnasından faydalanılabilecektir. Aracılık hizmeti yurtiçindeki
tarafa veriliyorsa hizmet yurtiçinde ifa edildiğinden ve hizmetten yurtiçinde
faydalanıldığından, bu hizmet Türkiye’de vergiye tabidir.
Rusya’da böbrek nakli yapan bir hastaneye (G) Ltd. Şti tarafından
Türkiye’den hasta bulunduğu bunun karşılığında da hastanın hastaneye
ödeyeceği bedelin %25’inin komisyon olarak alındığı belirtilerek, adı geçen
şirket
tarafından
verilen
bu
hizmetin,
hizmet
ihracı
kapsamında
değerlendirilmesinin mümkün olup olmadığı MB’ den sorulmuş, bu soruya
ilişkin Bakanlıktan verilen bir Özelgede189; adı geçen şirket tarafından,
Türkiye’deki böbrek hastalarının tedavi amacıyla yurt dışındaki bir
hastaneye gönderilmesine ilişkin verilen aracılık hizmetinden yurt içindeki
187
Bu konu ile ilgili Bknz : MB. 10.07.1985 tarih ve KDV /2601014 – 331 45866Sayılı Özelgesi
188
VURAL, a.g.m.; s: 26
189
M.B.’nin 22.05.1995 tarih ve 53/5311 – 1731 /27089 sayılı Özelgesi
cxiii
Türk vatandaşları yararlanmakta olduğundan hizmet ihracatı kapsamında
değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtildikten sonra;
“Bu
durumda,
Türk
hastaların
yurt
dışındaki
hastaneye
gönderilmesine ilişkin aracılık hizmeti KDV’ye tabi olup, hastalardan alınan
bedel ile hastaneye transfer edilen bedel arasındaki fark, KDV’nin matrahını
oluşturmaktadır. Buna göre, hizmetin verildiği hastalar adına düzenlenecek
belgede sözü edilen bedelin ayrıca gösterilmesi ve KDV’ye tabi tutulması
gerekmektedir.” denilmektedir.
İlan ve Reklam Hizmetleri
e.i.
İlan ve reklam hizmetlerinde hizmetin ifa edildiği yerin tespitinde bir
problem bulunmamakla birlikte, bu hizmetlerden nerede yararlanıldığı
konusunda farklı görüşlerin ortaya çıkması muhtemeldir.190
Maliye Bakanlığı, televizyon, radyo ve basın yoluyla yapılan reklam
ve hizmetlerden, söz konusu yayınların yapılmış olduğu alan içerisinde
yararlanıldığı şeklinde bir görüşe sahiptir.
Örneğin; yabacı kuruluşların Türkiye’de de izlenilen TRT-İNT
televizyonunda gösterilen reklam yayınlarından, Türkiye’de yararlanma söz
konusu olduğundan hizmet ihracı istisnası uygulanmayacaktır.
e.j.
Karşılıklılık
Şartıyla
İhracat
İstisnasından
Yararlanan Roaming Hizmetleri
KDVK’nın
11/1-a
maddesinde
4842
sayılı
kanunla
yapılan
değişiklikle, uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurtdışındaki
müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri de karşılıklı olmak
şartıyla KDV’den istisna edilmektedir.191
“Roaming hizmetleri”, uluslararası cep telefonu konuşma hizmetlerini
ifade etmektedir.
190
VURAL; a.g.m.; s : 27
191
ÖZBALCI, a.g.e.: s: 396
cxiv
İstisna hükmünün gerekçesinde;“ Yurtdışındaki GSM operatörlerinin
roaming hizmetlerine KDV uygulanmazken ülkemizde faaliyet gösteren
operatörlerin, yurtdışındaki operatörlerin abonelerine Türkiye’de verdiği
hizmetlerden
vergi
alınması
rekabeti
bozmaktadır.KDVK’nın
11-1/a
maddesinde yapılan değişiklikle bu hizmetler de istisna kapsamına
alınmaktadır.” denilmektedir.
Hizmet İhracı –Yurtdışı İşlem Ayrımı
g.
Hizmet ihracı zaman zaman yurtdışı işlemle karışmaktadır. Her iki
halde de yapılan işlem üzerinden vergi alınmamasına rağmen, hizmet
ihracında
söz
konusu
ihracatla
ilgili
girdi
vergilerin
arındırılması,
indirilemeyen kısmın mükellefe iadesi söz konusu olmaktadır.
Yurtdışı işlem ise zaten verginin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla
bu işlemler üzerinden KDV hesaplanmamaktadır.
Daha önce de belirttiğimiz gibi Türkiye’de ifa edilen bir hizmetten
yurtdışında yararlanıldığında , diğer şartların da varlığı halinde hizmet
ihracatı kapsamında KDV istisnası uygulanacaktır.192 Hizmetin Türkiye de
ifa edilmiş olması nedeniyle hizmet maliyetine dahil olan unsurlar, bu
unsurlar için Türkiye de ödenmiş vergiler (yüklenilen KDV) ihracat istisnası
kapsamında indirim ve iadeye konu yapılarak arındırılır.
Yurtdışı hizmete bir örnek verecek olursak ; Polonya ile ilgili pazar
araştırması şeklinde bir etüdün Polonya’daki bir firmaya yaptırılıp,
Hollanda’ya
satılması
durumunda
işlemin
Türkiye’de
yapılmış
sayılmayacağı açıktır. Hizmet maliyet unsurlarının tedariklerine bağlı olarak
Türkiye de ödenmiş herhangi bir vergi yoktur.İşte bu örnek yurtdışı hizmet
tanımını ortaya çıkarmaktadır.
192
ÖZBALCI; a.g.e. :s: 392
cxv
Hizmet İhracatında KDV İstisnasıyla İlgili Uygulama
g.
Örnekleri
Örnek-1.
Fransa’da faaliyet gösteren bir turizm firmasının gönderdiği turistlere
Türkiye’de yeme, içme, konaklama, rehberlik ve gezi hizmetleri veren bir
Türk turizm firmasının bir vergilendirme dönemindeki işlemleri aşağıdaki
gibidir.
GİDERLER
TUTAR
Türkiye de yapılan yeme içme rehberlik
KDV
1.200.000.000..
216.000.000
400.000.000
72.000.000
1.600.000.000
288.000.000.
gezi giderleri…
Genel giderler(kırtasiye,telefon v.b.)
TOPLAM
Gelirler
Fransa’daki turizm firmasından
alınan bedel
1.950.000.000
216.000.000.
Türk turizm firması yurtdışından gelen turistler için verdiği hizmetler
nedeniyle,
yurtdışındaki
faturada,Türkiye’de
yapılan
turizm
giderlere
acentesine
ait
kısmı
düzenleyeceği
(1.200.000.000)
bu
hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığından KDV’ye tabi tutacak , geri kalan
komisyon
hizmetine
750.000.000TL’ye
ait
KDV
kısım
hizmet
(1.950.000.000
ihracı
-1.200.000.000)
uygulamak
suretiyle
olan
vergi
hesaplamayacaktır.
Örnek-2:
(X) Ltd.Şti. yapmış olduğu hizmet ihracına ilişkin faturayı 150.000
ABD doları olarak Haziran 2004 döneminde düzenlemiş ve DAB ile bunu
tevsik etmiştir.DAB’a bakıldığında 150.000 ABD dolarının TL karşılığının
168.870.000.000. TL olduğu tespit edilmiştir. Mükellefin aynı dönemde
gerçekleştirdiği yurt içi satışlar 45.000.000.000. TL olup yüklenilen KDV
hizmet ihracatına yönelik olarak 18.000.000.000. TL, yurtiçi satışlar için
cxvi
yüklendiği KDV 4.500.000.000. TL’dir.
(a)—İstisna kapsamında gerçekleştirilen hizmet ihracatı bedeli = 168.000.000.000
(b)—Yurtiçi satışlar
=
45.000.000.000
(c ) – Hesaplanan KDV ( bx %18 )
=
8.100.000.000
(d) –Toplam ind. KDV.(18.000.000.000+4.500.000.000)
=
22.500.000.000
(e ) – İnd.sonrası iade edilecek KDV.
=
14.400.000.000( d-c )
Mükellefin yapılan bu işlemler sonrasında ödenecek ve sonraki
dönemlere devreden KDV’si çıkmamıştır.Hizmet ihracına isabet eden
18.000.000.000.TL yüklenilen KDV’nin 3.600.000.000. TL si indirim yoluyla,
hesaplanan KDV ile karşılaştırılarak giderilmiş olup, 14.400.000.000. TL’lik
kısmı ise iade ve mahsup işlemleri çerçevesinde mükellefin talebine göre
yapılacak işlemlerle yok edilecektir.
3. TÜRKİYE’DE
İKAMET
ETMEYEN
YOLCULARA
YÖNELİK
SATIŞLARDA KDV İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI
Ülkemizde
uygulanmakta
olan
KDVK
da
“
varış
ülkesinde
vergilendirme ” (destinasyon ilkesi) benimsenmiştir. Bu ilkeye göre mal ve
hizmetler nihai olarak tüketildiği ya da faydalanıldıkları ülkede vergiye tabi
tutulmaktadır.”Çıkış ülkesinde vergilendirme” ilkesine göre ise dış ticarete
konu olan mal üretildiği ülkede
vergilendirilmelidir. Türk KDVK’da varış
ülkesinde vergilendirme prensibine uygun olarak mal ve hizmet ihracatı
KDV’ye tabi bulunmamaktadır.Dolayısıyla turistlerin Türkiye’den satın alıp
kendi ülkelerine götürdükleri mallar
üzerindeki KDV yükünün
kaldırılması
vergilendirme
varış
ülkesinde
ortadan
prensibinin
bir
gereğidir.Uygulamada Türkiye’den mal satın alan turistlerin bu malları
yurtdışına çıkarmaları işlemine “ perakende ihracat işlemi” denilmektedir.193
Türkiye’de ikamet etmeyenlerin yolcu beraberi olarak götürdükleri ya
da adlarına kargo şirketleri tarafından gönderilen mallara ilişkin ticari
193
D. Erkan ATEŞLİ. “Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya
İhracı) – I”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2002, s: 80
cxvii
işlemlere genel olarak “bavul ticareti “ denmektedir.194
1990’lı yılların başından itibaren
Sovyetlerin dağılmasından sonra
özellikle Karadeniz’e kıyısı olan ülkelerden
Türkiye’ye gelen kişiler
beraberinde getirdikleri bazı sanayi ürünlerini çok ucuz fiyatlarla satıyor,
ülkelerine dönüşlerinde başta tekstil konfeksiyon ve gıda ürünleri olmak
üzere birçok malı satın alıp satmak üzere ülkelerine götürüyorlardı.Bu
alışveriş ilkönce İstanbul’da Laleli semtinde gelişmiş, zamanla Karadeniz’e
kıyısı olan şehirlerimize yayılmıştır.Gelen ve giden mallar için ortak ambalaj
şekli altında tekerlekleri bulunan ve iki üç kişinin çekebildiği “bavul” tabir
edilen araçlardı.Bu nedenle genel kabul gören ihracat rejimleri dışında
gerçekleşen uluslararası bu ticaret “ bavul ticareti “ olarak anılmaya
başlanmıştır.195
Şunu hemen belirtmemiz gerekir ki; Türkiye de ikamet etmeyenlerin
yolcu beraberi olarak ülke dışına mal çıkarmaları işlemine genel olarak “
bavul ticareti “ denilse de KDV uygulaması bakımından bu işlem “ yolcu
beraberi eşya ihracı”
ve “ bavul ticareti” olarak iki kategoride ele
alınmaktadır.
KDV’nin yürürlülüğe girdiği 1985 yılından beri uygulanmakta olan “
yolcu beraberi eşya
ihracı”
uygulaması esasları, Türkiye’de ikamet
etmeyen yolcuların yurtdışına götürmek üzere satın aldıkları malların satış
aşamasında KDV’nin satıcılarca tahsil edilmesini, tahsil edilen bu KDV’nin
daha sonra malların yurt dışına
çıkarılmalarını takiben satıcı tarafından
tekrar alıcıya iade edilmesini gerektiriyordu.196 1990’lı yılların başından
itibaren Sovyetler Birliği’nin dağılmasıyla Karadeniz’de yolcu beraberi eşya
ihracı kapsamında ihracatın önemli boyutlara ulaşmasıyla “bavul ticareti”
194
Erol UÇMAZBAŞ. “ Özel Faturalı İhracat Uygulaması’nın Getirdiği Sorunlar ”, Vergi Dünyası Dergisi,
Ağustos 2003, s:105
195
Kemal OKTAR, “ Bavul Ticareti Yıldızı Yeniden mi Parlıyor?”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003, s; 253
196
Bekir BAYRAKDAR, “ Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında KDV İstisnası Uygulaması
(Bavul Ticareti)”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2003, s: 87
cxviii
kavramı literatüre taşınmış ve yolcu beraberindeki eşya ihracatına kısaca
bavul ticareti denmeye başlanmıştır.
Ancak bu kapsamdaki uygulama KDV’nin önce yabancı müşteriden
tahsil edilip daha sonra ona tekrar ödenmesi gibi formalitelere yol
açtığından istisna uygulanmasını güçleştiriyor ve özelliklede ülke ekonomisi
üzerinde hissedilir bir şekilde etkisini gösteren bavul ticareti kapsamındaki
satışların kayıt dışına kaçmasına sebep olabiliyordu.197Bu nedenle Maliye
Bakanlığı’nca bavul ticaretiyle ilgili teşvik tedbirlerinin alınması kaçınılmaz
hale gelmiştir.198 Bunun üzerine Maliye Bakanlığı KDVK’ nun 11/2
maddesinin verdiği yetkiye dayanarak 61 seri no’lu KDV .Gen.Tebliği’ni
çıkararak Türkiye de ikamet etmeyenlere satış aşamasında KDV tahsil
etmeden satış yapılabilmesine imkan getirmiştir.
Bu düzenlemeden sonra bir süre daha (01.01.1999’a kadar) daha
önceki uygulamayla (yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında mal satışları)
61 No’lu KDV genel tebliğiyle199 getirilen yeni düzenleme birlikte
uygulanmıştır. Mükellefler tercihleri doğrultusunda iki uygulama kapsamında
satış
yapabilmekteydiler.Ancak
daha
sonra
71
No’lu
KDV
Genel
Tebliği’yle200 yapılan düzenleme uyarınca 61 Seri No’lu Tebliğ öncesindeki
düzenlemeler
kapsamında
yapılan
satışlar
kişisel
tüketimle
sınırlandırılmıştır.Bu nedenle 01.12.1998 tarihinden itibaren kişisel tüketim
miktarını aşan mallar için önceki düzenlemeler kapsamında istisna
uygulaması kapsam dahilinde değildir.Bu tarihten sonra ticari amaçlı
satışlarda 61 No’lu tebliğle gelen düzenlemeler geçerli olacaktır.201
Bu düzenlemelerden sonra “yolcu beraberi eşya ihracı” ile bavul
ticareti ayrı kulvarlarda sürdürülen farklı işlemler haline gelmiştir.
197
BAYRAKDAR, a.g.m s:87
198
UÇMAZBAŞ, a.g.m. s :105
199
01.03.1997 tarih ve 22920 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
200
13.11.1998 tarih ve 23522 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
201
BAYRAKDAR a.g.m. s : 88
cxix
Özetlemek gerekirse ; yolcu berberi eşya ihracı
ülkemize gelen
turistlerin Türkiye’de satın aldığı kişisel kullanıma mahsus eşyalara
ödedikleri KDV’ nin bu malları beraberinde yurt dışına çıkarmaları üzerine
iade edilmesine ilişkin bir sistemdir. AB’de de uygulanan bu sistemde
turistlere yapılan satış sırasında KDV tahsil edilmesi esas olup belirli şartlar
dahilinde malların yurt dışına çıkarılışlarında ödedikleri vergi turistlere iade
edilmektedir.43 ve 51 seri No’lu
202
KDV Genel Tebliğleri’nde usul ve
esasları belirlenen “ yolcu beraberi eşya ihracı “ ile 61 seri No’lu KDV
Gen.Tebliği’nde usul ve esasları belirlenen “bavul ticareti” KDV yönünden
uygulanışı ve sonuçları itibariyle farklılıkları olan iki istisnadır.203
a.
Yolcu Beraberi Eşya İihracında KDV İstisnası
Tükiye’de ikamet etmeyen kişilerin Türkiye’de satın aldıkları malları
yurt dışına çıkarmaları halinde malların yurt dışında tüketimi sözkonusu
olduğundan ihracat benzeri bir durum meydana gelmektedir.204
KDVK’ nın 11-1/b maddesinde Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların
satın alarak yurtdışına götürdükleri malların teslimi anında KDV’nin tahsil
edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı sırasında fatura veya benzeri
belgelerin ibrazı üzerine tahsil edilmiş olan KDV’ nin iade olunacağı beyan
edilmiştir.
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna uygulamasının
usul ve esasları 43 Seri Nolu Tebliğ ile
205
düzenlenmiş 51 ve 61 No.lu
Tebliğler ile istisnanın kapsamı genişletilmiştir.206
Bu Tebliğlerden 43 ve 51 nolu Tebliğler yolcu beraberindeki eşya
ihracındaki KDV istisnasını düzenlerken 61 Seri nolu Tebliğ ise bavul ticareti
202
10.01.1996 Tarih ve 22519 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
203
OKTAR, a.g.m s:253
204
Yafes PEHLİVAN , “ Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Satışlarda KDV İstisnası”, Vergi
Sorunları Dergisi , Şubat 2002 , sh:82
205
ÖZCAN , ÖZGÜR, GÖCÜK a.g.e. s:77
206
28.07.1994 Tarih ve 22004 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır
cxx
kapsamındaki KDV istisnasını düzenlemektedir.
a.a
İstisnadan Yararlanacak Olanlar
Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan gerçek kişiler Türkiye’de
mukim sayıldığından prensip olarak istisnadan faydalanamazlar.207 Ancak
Türkiye’de ikamet etmeyen ve satın aldığı malı yurt dışına götüren Türk
uyruklu ve yabancı uyruklu alıcılar istisnadan faydalanabilirler.
Yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu kişiler yaşadıkları ülke resmi
makamlarından aldıkları belgelerle durumlarını belgelerlerse istisnadan
yararlanırlar. Ayrıca kendilerine Türkiye’den geçici veya kalıcı ikamet
tezkeresi verilmiş olan yabancı uyruklular istisnadan faydalanamazlar.208
İstisna Kapsamında İşlem Yapacak Satıcılar
a.b.
Türkiye de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki
satışlar bağlı olduğu vergi dairesinden “izin belgesi” almış gerçek usulde
KDV mükellefleri tarafından yapılabilir.Basit usulde KDV mükellefi olanlar ile
KDV mükellefiyeti olmayan satıcılardan alınan mallar için
istisna
uygulaması söz konusu değildir.209 Satıcılar “izin belgesi” için bağlı oldukları
vergi dairesine dilekçeyle başvururlar ve aldıkları belgeleri işletmede
görünür bir yere asarlar.İzin belgesi olmadan turistlere mal satan
satıcılardan alınan malların KDV bedellerinin, mallar yurt dışı edilse bile
turistlere iade edilmesi mümkün değildir.
İstisna Kapsamına Giren İşlemler
a.c.
Her türlü mal teslimi,yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV’den
istisna tutulabilir.Ancak hizmet ifaları istisnaya dahil değildir.Çünkü turistlere
Türkiye’de
sağlanan
hizmetlerinden
yeme
Türkiye’de
içme
konaklama,
faydalanılmaktadır.
eğlence,
Dolayısıyla
gezi
vb.
hizmetlerin
yurtdışı edilmesi mümkün olmamaktadır.
207
ATEŞLİ , a.g.m s: 81
208
PEHLİVAN , a.g.m s: 161
209
ÖZCAN , ÖZGÜR, GÖCÜK age s:78
cxxi
Alıcının istisna kapsamında satış yapan satıcılardan aldığı malların ,
faturada gösterilen vergisiz bedelleri toplamının 01.01.1999 tarihinden
itibaren
100.000.000.
TL’
nin
üstünde
olması
halinde
210
istisna
uygulanabilir. (71 No’lu Tebliğ’de belirtilen limit).Bu toplama aynı faturada
yer alan birden fazla mal çeşidi dahildir.Ancak 71 No’lu tebliğin 4
bölümünde 43 seri No’lu Tebliğ ile belirlenen yolcu beraberi eşya ihracı
istisnası
uygulamasından 01.12.1998 tarihinden itibaren sadece kişisel
tüketime
konu
olabilecek
miktardaki
malların
yararlanabileceği
açıklanmaktadır.
İstisna uygulamasında önem taşıyan “kişisel tüketime konu olabilecek
tutar”
ifadesi
ile
ilgili
71
No’lu
Tebliğ’de
herhangi
açıklama
yapılmamıştır.Yabancı ülke uygulamaları da dikkate alındığında, istisna
kapsamında yapılacak bir alışverişin yabancı ziyaretçinin kendi ihtiyacı ya
da
hediyelik
amaçla
götürdüğü
mallarla
sınırlı
olması
gerektiği
düşüncesine211 katılmaktayız.Satın alınan malın kişisel ihtiyaç ve hediyelik
amacından çıkarak ticari bir hüviyet kazanması halinde yolcu beraberi eşya
ihracı istisnası uygulanmamalıdır.Türkiye’de ikamet etmeyen yabancıların
kişisel tüketimi aşan
ve ticari bir nitelik taşıyan alımlarını bavul ticareti
yoluyla gerçekleştirmeleri halinde bu alımlar için KDV tahsil edilmeyecektir.
a.d.
Satıcılar ve Alıcılar Tarafından Uyulması Gereken
Kurallar
Satıcılar yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyrukluların ise
pasaportları ile yabancı ülkelerde ikamet eden Türk uyruklu kişilerin yabancı
ülkelerde ikamet ettiklerine dair ikamet tezkereleri veya benzer belgeyi
gördükten
210
sonra
istisna
kapsamında
satış
yapacaklardır.İstisna
18.06.2003 Tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlan 87 seri nolu KDV Gen. Tebliği’nin D/2
maddesiyle önceden uygulanmakta olan 50.000.000 TL lik had 100.000.000 TL’ye yükseltilmiştir
211
Bknz. Dilek YILMAZCAN , “ Yolcu Beraberi Eşya İstisnasının Kişisel Tüketim İçin Alınan Mal ile Sınırlı
Olduğu “, Yaklaşım Dergisi , Mart 1999, s: 64
cxxii
kapsamındaki satışlar dolayısıyla düzenlenecek faturaya satıcı tarafından;

Alıcının pasaport nevi ve numarası, Türk uyruklular için ayrıca
yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgenin tarih ve numarası,

Varsa alıcının banka şubesi ve hesap numarası,

Satıcının bu iadeler için hesap açtırmış olması halinde banka şubesi
ve hesap numarası yazılacaktır. Fatura 4 nüsha olarak düzenlenecek, ilk 3
nüshası alıcıya verilecektir. 4 nüshalı faturalar bastırılıncaya kadar ikinci ve
üçüncü nüshaların alıcıya fotokopi olarak verilmesi mümkündür. Ancak
fotokopi olarak verilen örnekler satıcı tarafından kaşe ve imza tatbiki
suretiyle
onaylanacaktır.(43
No’lu
KDV
Genel
Tebliği’nden
önceki
uygulamada satıcıların istisna kapsamında satış yapması için özel fatura
kullanmaları gerekmekte idi.)
İadenin gümrükteki banka şubesinden yapılmasını isteyen satıcılar,
fatura ile beraber alıcıya bir çek vereceklerdir. Bu çekte faturanın tarih ve
numarası ile birlikte faturada gösterilen KDV tutarı Türk Lirası olarak yer
alacaktır. Çek gümrükteki banka şubesine ibraz edildiğinde Türk Lirası
tutarının karşılığı, ABD Doları veya Alman Markı cinsinden alıcıya nakden
ödenecektir. 43 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/5 bölümünde iadenin
ABD Doları veya Alman Markı cinsinden yapılacağı şeklindeki belirleme ile
ilgili 51 No’lu KDV Genel Tebliği’nin I-F. bölümündeki açıklamada, alıcının
kabul etmesi halinde iadenin Türk Lirası cinsinden de yapılabilmesinin
mümkün olduğu belirtilmiştir. Söz konusu çekin üzerinde, Türkiye’de ikamet
etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi dışındaki işlemlerde
kullanılamayacağı ve ciro edilemeyeceğine ilişkin şerhler bulunacaktır.
İstisna, verginin önce tahsil edilip malın yurt dışına çıkarılmasından
sonra iade edilmesi şeklinde uygulanacaktır. Buna göre, satış sırasında
düzenlenecek faturada toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi
hesaplanıp ayrıca gösterilecek ve alıcıdan tahsil edilecektir. Bu vergi ilgili
dönem
beyannamesinde
genel
esaslar
çerçevesinde
beyan
edilip
ödenecektir.
cxxiii
Alıcıların istisnadan faydalanabilmeleri için satın aldıkları malları 3 ay
içinde yurt dışına çıkarmaları gerekmektedir. Çıkış sırasında fatura
nüshaları ve çek düzenlenmiş olması halinde satıcıdan alınan çek Türk
gümrük kapılarında görevli bulunan gümrük memurlarına onaylatılacaktır.
Onaydan önce malların gümrük görevlilerine gösterilmesi ve yurt dışına
çıkarıldığının tespit edilmesi zorunludur. Görevliler malların gösterilmemesi
ve yurt dışına çıkarılmaması halinde faturayı ve çeki onaylamayacaklardır.
Alıcılar onaylattıkları 3 fatura nüshasından ikisini onayı yapan gümrük
görevlisine bırakacaklardır. Onaylanan diğer nüshanın ise 1 ay içinde
satıcıya gönderilmesi gerekmektedir.
Malların
gümrük
görevlilerine
gösterilmemesi
veya
faturaların
onaylanmaması halinde malların gerçekten yurt dışına çıkarıldığının tespit
edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle çıkış sırasında gümrük görevlilerine
onaylatılmayan faturalara dayanılarak KDV iadesi yapılması mümkün
değildir.
Türkiye’de film çekimi yapan yabancı firmaların çekim esnasında
satın aldıkları mal ve hizmetleri yurt dışına çıkarmaları mümkün
olmadığından ve söz konusu mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu
mal ve hizmetler nedeni ile ödenmiş bulunan KDV’nin yabancı firmalara
iadesi bir Özelgede212;“Almanya’da yerleşik bir film şirketinin Türkiye deki
film çekimleri sırasında yurt içinde faaliyet gösteren firmalardan satın aldığı
mal ve hizmetler KDV’ ye tabi olup, söz konusu verginin iadesi mümkün
değildir.” şeklinde idari görüş bildirmiştir.
a.e.
Alıcılara KDV’nin İade Edilmesi
Alıcılar malın satışı sırasında kendilerinden tahsil edilen vergiyi
aşağıdaki şekillerde geri alabileceklerdir.
• Turiste İade’nin Gümrükten Çıkarken Yapılması:
212
M.B.’ nin 10.03.1998 tarih ve 8893 Sayılı Özelgesi
cxxiv
Satıcıların iade için çek verdikleri hallerde, çekte yazılı tutar çeki
düzenleyen
bankanın
gümrükteki
şubesinden
alınabilecektir.
Çeki
düzenleyen bankanın gümrükte şubesinin bulunmaması halinde çek tutarı,
bankacılık ve kambiyo mevzuatı gereğince gümrükteki herhangi bir banka
şubesinden de tahsil edilebilecektir. Usulüne uygun olarak düzenlenmiş çek
gümrük memuruna onaylatıldıktan sonra gümrükteki banka şubesine
verilecektir. Onaylı çeki alan banka görevlisi onaylı faturayı gördükten sonra
çekte yazılı tutarı alıcıya döviz cinsinden nakden ödeyecektir. Banka şubesi
bir ay içinde yaptığı ödemeleri, izleyen ayın 10. günü mesai saati sonuna
kadar satıcılara bir dekont ile bildirecek, bu dekontta her çekin tarih ve
numarası, faturanın tarih ve numarası ile ödeme tutarı yer alacaktır.
• Turiste İade’nin Gümrükten Çıktıktan Sonra Yapılması:
İadenin gümrük çıkışında ödenmesinin mümkün olmaması veya
alınmak istenmemesi halinde, alıcı malın çıktığını gösteren onaylı belgeleri
çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya gönderecek, satıcı iade tutarını,
belgeleri aldıktan sonra en geç 10 gün içinde alıcının banka hesabına veya
adresine havale edecektir. Alıcı malın yurt dışına çıktığını göstermek üzere
satıcıya fotokopi olmayan onaylı fatura nüshasını, çek düzenlendiği hallerde
fatura ile beraber onaylı çeki gönderecektir. İade tutarını 10 gün içinde
göndermeyen satıcıların daha sonra Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara
tanınan istisna kapsamında satış yapmalarına izin verilmeyecektir. Bu
şekilde izin belgesi iptal edilen satıcıların KDVK’ nın 11/1-b maddesi
kapsamında satış yapmaları mümkün değildir.
•Turistin Gümrükten Çıktıktan Sonra İadeyi Türkiye’ye Gelerek Elden
Alması
Alıcı yukarıdaki iki usulle de iadesini alamamışsa, fotokopi olmayan
onaylı fatura nüshasının çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya elden
getirilmesi halinde satıcı tarafından iade tutarı nakden ödenebilecektir. Çek
düzenlendiği hallerde fatura ile birlikte onaylı çek de satıcıya verilecektir.
Ancak bu yöntemde turistin KDV iadesi almak için Türkiye’ye geri gelmesi
cxxv
gerektiği için, bu yöntemin pek işlerliği bulunmamaktadır.
Bu şekilde turistin iadeyi alması ancak Türkiye’de iadeyi alma
hususunda bir kişiye yetki vermesi ile mümkün olabilir. Ancak mezkur
istisna uygulaması kapsamında vekillere iade yapılabileceğine dair bir
hüküm konulmamıştır. Fakat noter onaylı bir vekaletname ile turistlerin vekili
olduğu tevsik edilen bir kişiye iade yapılmasında bir sakınca olmaması
gerekir. Nitekim Maliye Bakanlığı bir özelgesinde
213
“…bu tür iadelerin
(KDVK’ nın 11/1-b kapsamında) alıcıların yakınlarına adı, soyadı belirtilerek
imza karşılığında yerine getirilebileceğine” dair görüş beyan etmiştir.
• İadenin Avans Olarak Turiste Ödenmesi:
Satıcılar, istedikleri takdirde iade tutarını alıcıya satış sırasında avans
olarak ö deyebileceklerdir. Ancak avans tutarı, onaylı belgelerin kendilerine
gelmesinden sonra indirim konusu yapılabilecektir, Bu durumda, satış
faturasına iade tutarının avans olarak ödendiğine dair şerh düşülecektir.
Avans olarak ödenen tutarın iade edilmiş sayılabilmesi için satın alınan
malın 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 1
ay içinde satıcıya gönderilmesi zorunludur. Bu şartların mevcut olmaması
halinde avans olarak ödenen tutar iade edilmiş sayılmayacak ve indirim
konusu yapılamayacaktır.
• İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınması:
İadenin, Maliye Bakanlığı’ndan “yetki belgesi” almış aracı firmaların
organizasyonu altında yapılması da mümkündür. Bu durumda, aracı
firmanın anlaştığı satıcılardan satın alınan mallara ilişkin KDV, önceki
bölümlerde belirtilen sürelere bağlı olarak, aracı firmalar tarafından gümrük
çıkışında veya çıkıştan sonra iade edilebilecektir. Bu iade işleminde aracı
firmanın Maliye Bakanlığı’nca onaylanmış belgeleri kullanılacaktır. Bu
kapsamda işlem yapmak isteyen aracı firmalar Maliye Bakanlığı’na bir
dilekçe ile başvuracaklar, yapılacak araştırma ve inceleme sonunda
213
M.B.’ nin 14.04.1987 Tarih ve 15493 Sayılı Özelgesi
cxxvi
“Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara KDV iadesi Yetki Belgesi” verilmesi
uygun
görülenler,
anlaştıkları
satıcılarla
ilgili
iade
işlemlerini
yapabileceklerdir. Maliye Bakanlığı 5l No’lu KDV Genel Tebliği’nin
214
I.
bölümünde Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarda alıcılara
KDV iadesinin ödenmesinin “yetki belgesi” almış aracı firmalarca yapılması
ile ilgili usul ve esasları belirlemiştir.
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara katma değer vergisi iadesi
yapmak üzere “yetki belgesi” talep eden aracı firmalarda aranılacak şartlar
ile belge düzeni ve diğer hususlarla ilgili KDVK’nın 11. maddesinde Maliye
Bakanlığı’na yetki verilmiş bulunmaktadır. Bakanlık bu yetki çerçevesinde;
yetki belgesi almak için yapılan başvuruları, belge düzeninin. ve iade
işleminin nasıl yapılması gerektiğini aşağıdaki gibi belirlemiştir.
– Yetki Belgesi İçin Başvuruda Bulunacak Aracı Firmalarda
Aranılacak Şartlar ve Başvuru Dilekçesine Eklenecek Belgeler:
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapmak üzere yetki
belgesi verilecek aracı firmaların aşağıdaki şartlara sahip olmaları
gerekmektedir.
- Bilanço esasına göre defter tutmaları.
- Asgari öz kaynak tutarının 500 milyar lira olması.215
- Ücretli statüsünde en az 5 eleman istihdam etmeleri.
- Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
düzenlediğine veya bilerek kullandığına dair rapor bulunmaması.
Bu
şartları
topluca
taşıyan
firmalardan
yetki
belgesi
almak
isteyenlerin MaliyeBakanlığı’na bir dilekçe ile başvurması ve bu dilekçeye
aşağıdaki belgelerin eklenmesi gerekmektedir.
214
10.01.1996 Tarih ve 22519 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
215
18.06.2003 Tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanan 87 seri no’lu KDV Gen. Tebliği ile daha önce
1 milyar TL olarak uygulanan had 500 milyar TL.’ye yükseltilmiştir.
cxxvii
-Ticaret Sicil Gazetesinin bir örneği.
-İmza sirkülerinin onaylı bir örneği.
-Öteden beri işe devam etmekte olanlar için son ayrıntılı bilanço ve
gelir tablosunun firma kaşesi tatbik edilerek ve firma yetkililerince
imzalanarak onaylanmış birer örneği.
– Yetki Belgesinin Verilmesi, Sözleşmelerin, Kurumlar Vergisi
Beyannamesi, Bilanço ve Gelir Tablosunun Bakanlığa Yollanması ve
Yetki Belgesi’nin İptali:
Yetki Belgesi almak için başvuruda bulunacak firmalar hakkında,
görevlendirilecek bir Merkezi Denetim Elemanına inceleme yaptırılacaktır.
Bu incelemede; firmanın mevcut faaliyeti, mali yapısı, eleman durumu ve
benzeri hususlar dikkate alınarak, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara
KDV iadesi yapabilecek durumda olup olmadığı araştırılacaktır. İnceleme
raporunun Maliye Bakanlığı’nca değerlendirilmesi sonunda yetki belgesi
verilebilecektir.
Yetki belgesi alan firmaların, iade işlemlerine aracılık edecekleri izin
belgeli satıcılar ile birer sözleşme yapması gerekmektedir. Yapılan her
sözleşmenin noter onaylı bir örneği sözleşme tarihinden itibaren 15 gün için
de Maliye Bakanlığı’na gönderilecektir. 216
Yetki belgesi sahibi aracı firmalar ile izin belgeli satıcılar, iade
işleminin yapılmasından müteselsilen sorumludurlar. İadenin herhangi bir
nedenle yetki belgeli aracı firma tarafından yapılmaması halinde, izin belgeli
satıcılar 43 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki esaslar
çerçevesinde iadeyi yapmakla yükümlüdürler. Bu hususun izin belgeli
satıcılarla yapılacak sözleşmelerde açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
İadenin aracı firmalarca, mücbir sebepler dışındaki nedenlerle
aksatılması ve bunun mutat ölçüleri aşacak biçimde tekerrür etmesi halinde,
216
D.Erkan ATEŞLİ , “ Türkiye’de ikamet Etmeyen Yolculara Tanınan KDV İstisnası (Yolcu Beraberinde Eşya
İhracı - ∏), Yaklaşım Dergisi , Ağustos 2002, s :125
cxxviii
yetki belgesi iptal edilebilecektir.
Yetki belgesi alan aracı firmalar 1 ay içinde yapılan iadelere ait
bilgileri (sadece adet ve toplam tutar olarak) izleyen ay içinde, dönem sonu
ayrıntılı bilançoları ile gelir tablolarını da Gelir ve Kurumlar Vergisi
beyanname verme süresinin bitimini izleyen ay içinde Maliye Bakanlığı’na
göndereceklerdir.
– İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan Alınmasında
Uyulması Gereken Belge Düzeni :
43 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde Türkiye’de
ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna kapsamındaki satışların vergi
dairesinden “izin belgesi” almış satıcılar tarafından yapılabileceği, bu
satışlarla ilgili faturanın 4 nüsha olarak düzenleneceği belirtilmiş, faturada
yer alması gereken bilgiler ise Tebliğ’ de ve çalışmamızın yukarıdaki ilgili
kısmında açıklanmış bulunmaktadır. 217
Aynı Tebliğ’e göre iade işleminde çek kullanılması da mümkündür.
Bu durumda izin belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara
yapacakları satışlarda fatura ve çekin prensip olarak ayrı ayrı düzenlenmesi
gerekmektedir.
VUK’un mükerrer 257. maddesinde, “Maliye Bakanlığı mükellef ve
meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu
Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve
düzenlenmesi mecburiyetini kaldırma,
vergi kayıp ve kaçağını önlemek
amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya
düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva
edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya;…yetkilidir.”
hükmü yer almaktadır.
Bu hükmün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak 43 seri
No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği gibi fatura ve çekin
217
ATEŞLİ , a.g.m , s:126
cxxix
ayrı ayrı düzenlenebilmesinin yanı sıra, yetki belgesi almış aracı firmayla
sözleşmesi bulunan izin belgeli satıcılardan isteyenlerin, aşağıda belirtilen
şartları taşımak kaydıyla fatura/çek ibareli belgeyi fatura olarak kullanması
uygun görülmüştür:
- Fatura/çek, yetki belgeli aracı firmaların sözleşme yaptıkları izin
belgeli satıcılar tarafından kullanılabilecektir.
- Fatura/çek’ de;
i)Yetki belgeli aracı firmanın adı- soyadı veya ticaret unvanı, adresi,
vergi dairesi ve vergi numarası,
ii)Müşterinin adı-soyadı veya ticaret unvanı, adresi,
Sözleşmeli satıcının adı-soyadı veya ticaret unvanı, adresi, vergi dairesi ve
vergi numarası,
iii) Düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası,
iv) Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı,belirtilecektir.
Öte yandan, “Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri
Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik”
uyarınca belgelerin basım işini yapan matbaa işletmecisi, belgelerin ön
yüzüne dip not şeklinde adı ve soyadını,varsa ticaret unvanını, adresini,
bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi numarası ile Defterdarlıkla anlaşmasının
tarihini yazacaktır.
- Bu belge aracı firma tarafından1 ayda bastırılabilecek, ancak seri
ve sıra Numarası ile Maliye Bakanlığı’nın özel işareti (amblem), yurt içinde
aracı
firmanın
faaliyette
bulunduğu
il
sınırları
içindeki
anlaşmalı
matbaalardan biri tarafından basılacaktır.
- Fatura/çek’ in yalnızca asıllarında Maliye Bakanlığı’nın özel
işaretinin (amblem) bulunması yeterlidir. Diğer örneklerde bu işaretin
bulunma zorunluluğu yoktur.
- Anlaşmalı matbaalarda yaptırılacak işlemler için, yetki belgeli aracı
cxxx
firma tarafından bağlı oldukları vergi dairesinden izin yazısı alınacaktır.
Söz konusu izin yazısının verilmesi sırasında daha önce yayımlanan
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri’ndeki ve “Vergi Usul Kanunu Uyarınca
Vergi Mükellefleri Tarafından kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı
Hakkında Yönetmelik” teki esaslara uyulacaktır.
- Fatura/çekler, aracı firma tarafından, satıcıların adı-soyadı veya
ticaret unvanı, vergi dairesi, vergi numarası ve adresini ihtiva edecek
biçimde bastırılabilecek, bu
bilgilere matbaa baskılı olarak yer verilmemiş
olan fatura/çekler ise satıcının aynı bilgileri ihtiva eden kaşesi tatbik edilmek
suretiyle kullanılabilecektir.
- Fatura/çekler aracı firma tarafından izin belgeli satıcıya zimmet
karşılığı teslim edilecektir. Her satıcıya verilen fatura/çeklerin seri ve sıra
numaraları, teslim tarihini izleyen 15 gün içinde yetki belgeli aracı firma
tarafından satıcının vergi dairesine bildirilecektir.
- Yetki belgeli aracı firmanın satıcı ile yaptığı sözleşmenin iptali veya
satıcının işi terk etmesi halinde, satıcıya ait bilgilerin matbaa baskılı yada
kaşe tatbiki suretiyle yer aldığı fatura/çekler vergi dairesine teslim edilecek
ve bu durum vergi dairesi yetkilileri ile satıcı tarafından bir tutanakla tespit
edilecektir. Bu tutanağın bir örneği de satıcı tarafından tutanak tarihini
izleyen 15 gün içinde yetki belgeli aracı firmaya gönderilecektir.
Satıcıya ait bilgilere matbaa baskısı ya da kaşe tatbik edilerek yer
verilmemiş fatura çekler ise yetki belgeli aracı firmaya iade edilecek, ancak
bunları seri ve sıra numaraları, satıcı tarafından bağlı olduğu vergi dairesine
bildirilecektir.
– İadenin Yetki Belgesine Sahip Aracı Firmalardan
Alınmasından
Sonra Yapılacak İşlemler:
- İzin belgeli satıcılar, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara
yapacakları
satışlarda
kullanacakları
fatura/çekleri
4
nüsha
olarak
düzenleyip aslı ile iki örneğini alıcıya vereceklerdir.
cxxxi
- Alıcılar gümrük çıkışında ellerindeki fatura/çek nüshalarının
aslını ilgili gümrük görevlilerine onaylatıp muhafaza edecekler, diğer iki
nüshayı görevlilere bırakacaklardır.
- İade, alıcıda kalan onaylı fatura/çek asıl nüshası ile yapılacaktır.
Aracı
firmalar
iade
işleminden
sonra
bu
nüshaları
satıcıya
göndermeyecekler, Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine
göre saklayacaklardır.Ancak 1 ay içinde yaptıkları iadeler için bir icmal
düzenleyerek, izleyen ayın ilk 10 günü içinde ilgili satıcıya göndereceklerdir.
Bu icmalde; iadeye esas olan fatura/çekin tarih ve numarası, iadeye
esas olan KDV tutarı ve iade tarihi yer alacak, aracı firmanın kaşesi tatbik
edilerek ve firma yetkililerince imzalanarak onaylanacaktır.
Söz konusu icmaller, satıcılar tarafından Vergi Usul Kanunu’nda
öngörülen süreler içinde defterlerine kaydedilecektir. İcmallere dayalı katma
değer vergisi indirimi ise, icmalde yer alan iade tarihlerinin ait olduğu dönem
beyannamesinde yapılacaktır.
İcmalin satıcıya intikal ettiği tarihte bu beyanname verilmişse indirim
icmalin deftere kaydedildiği dönem beyannamesinde yapılacaktır.
İzin belgeli satıcılar bu icmal ve kendilerinde kalan özel fatura/çek
nüshalarını
Vergi
Usul
Kanunu’nun
muhafaza
ve
ibraz
hükümleri
çerçevesinde saklayacaklardır.
Öte yandan, satıcıların 43 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin A/8
bölümündeki diğer açıklamalara da uyacakları tabiidir.
-Yetki belgeli aracı firmaların bu hizmet karşılığı elde ettikleri
komisyonlar KDV’ye tabidir. KDV, iadeye esas olan tutar ile alıcıya ödenen
tutar arasındaki fark üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanacaktır.
Bu farkın, fatura/çeklerde ayrıca gösterilmesi veya fatura/çeklerin bu
farkın kolayca hesaplanmasına imkan verecek şekilde düzenlenmesi
zorunludur.
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna, verginin teslimi
cxxxii
sırasında tahsil edilip gerekli şartların yerine getirilmesinden sonra alıcıya
geri verilmesi şeklinde yürütülmektedir.
Satıcılar bu işlemlerle ilgili olarak tahsil ettikleri vergileri teslimin
yapıldığı dönemde beyan etmekte, verginin alıcıya intikal ettirildiği dönemde
de daha önce beyan edilmiş olan bu tutar, KDV beyannamesinin ilgili
satırında indirim konusu yapılmaktadır.
b.
Türkiye’de
İkamet
Etmeyenlere
Döviz
Karşılığı
Satışlarda KDV İstisnası (Bavul Ticareti)
Bavul ticaretiyle uğraşan kişilerin satın aldıkları malları KDV
ödemeden
alabilmelerini
sağlamak
amacıyla
61
Seri
No’lu
KDV
Gen.Tebliği’yle Maliye Bakanlığı tarafından özel düzenlemeler getirilmiştir.
Bu tebliğ yardımıyla gümrük kapılarındaki formalitelerin azaltılması ve bavul
ticareti hacminin daha da arttırılması hedeflenmiştir. Ayrıca 43 seri No’lu
KDV Gen. Tebliği’nde yolcu beraberi eşya rejimi dar kalıplar içinde ele
alındığından, yeni düzenlemede mevcut ihracat rejimi ve yolcu beraberi
eşya ihracında KDV iade sistemi belirli bir disiplin altına alınmaya ve kayda
geçirilmeye çalışılmıştır.218
b.a.
İstisnadan Yararlanacak Olanlar
Türkiye’ ye gezmek, geçici süre ile çalışmak ya da öğrenim görmek
amacıyla gelen yabancı uyruklu kişiler, pasaportlarını ibraz etmek suretiyle
bu istisnadan yararlanacaktır. Ayrıca yabancı bir ülkede ikamet ettiğini o
ülkenin resmi makamlarından aldığı bir belgeyle belgeleyen T.C. uyruklu
alıcılar da istisnadan yararlanabileceklerdir.219
b.b.
İstisna Kapsamında İşlem Yapabilecek Satıcılar
Bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de ikamet
etmeyenlere Döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi”
(istisna belgesi) alan mükellefler bu tür satışlarını KDV tahsil etmeden
218
PEHLİVAN , a.g.m s:87
219
OKTAR , a.g.m s: 254
cxxxiii
yapabileceklerdir.220
İstisna belgesi alacak olanların aşağıdaki şartlara sahip olmaları
gerekmektedir;

Gerçek usulde KDV mükellefi olmak

Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği
veya bilerek kullandığı hususunda rapor yazılmamış olmak.
Bu şartları taşıyan mükelleflerin yapacakları başvuru vergi dairesince
değerlendirilerek durumu elverişli bulunanlara istisna belgesi verilecektir.
Alınan belgenin işletmede görünen bir yere asılması gerekmektedir.
Diğer yandan, Gümrük müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü
Maliye Bakanlığı’na gönderdiği 18.10.2002 tarih ve 23661 sayılı yazıda; 61
seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz
karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” almak için aranan
gerçek usulde KDV mükellefi olmak ve hakkında sahte veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor
yazılmamış bulunmak şartının yeterli olmadığı; bu durumun bir takım
suiistimallere yol açtığı, sınır kapısından çok uzak bir şehirde faaliyet
gösteren firmaların özel fatura ile işlem yapabildiği, boş bir işyeri sahibinin
ya da bir lokantanın rahatlıkla istisna belgesi alabildiği, bu hususların
müsteşarlıklarında görevli teftiş elemanları yanında, Bakanlığımızın vergi
incelemesine yetkili mensupları tarafından da tespit edildiği belirtilerek, konu
hakkında tedbir alınması istenilmektedir.
Maliye Bakanlığı’nca Gümrük müsteşarlığı’nın bu yazısında belirtilen
hususlar dikkate alınarak, bundan böyle, istisna belgesi talep eden
mükelleflerin tebliğde yer alan şartları taşıyıp taşımadıklarının yanında o
kapsamda işlem yapma kapasitesine sahip olup olmadıkları hususunda da
incelenip, araştırılması ve istisna belgesine sahip mükelleflerin belli
220
UÇMAZBAŞ , a.g.m s: 105
cxxxiv
aralıklarla (2-3
ayda bir iş yerine yapılacak yoklamalarda) işaret edilen
çerçevede kontrol edilmesi uygun görülmüştür.221
b.c.
İstisna Kapsamına Giren Mallar
43 seri No’lu KDV Gen. Tebliği öncesinde alkollü içki, tütün ve
mamulleri dışındaki hiçbir yiyecek ve içecek maddesi için istisna uygulaması
mümkün değilken, 61 seri No’lu KDV Gen. Tebliğiyle getirilen düzenleme
kapsamındaki satışlarda, her türlü mal teslimi istisna kapsamına girmektedir.
Hizmet ifalarında istisna uygulaması mümkün değildir.
İstisna Kapsamında Satış Yapılabilecek Asgari Tutar
b.d.
Alıcının istisna kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların
faturada gösterilen KDV hariç Toplamının 1.000.000.000 TL.’nin üstünde
olması durumunda istisna uygulanabilir. Bu toplama, aynı faturada yer alan
birden fazla mal çeşidi dahildir. Örneğin; 3 koli çamaşır, 2 koli ayakkabı,10
koli şekerin bedelleri toplamı 1.000.000.000 TL’yi aşıyorsa, bir faturada
gösterilmek suretiyle istisna uygulanabilecektir.
b.e.
Satıcıların Uyması Gereken Esaslar
Satıcılar yabancı uyrukluların pasaportlarını, Türk uyruklularının ise
pasaportlarıyla birlikte yabancı ülkede ikamet ettiklerine dair ikamet
tezkeresi
vb.
belgeyi
gördükten
sonra
istisna
kapsamında
satış
yapacaklardır.
Bu kapsamdaki satışlarda şekil ve muhtevası Maliye Bakanlığı ile
Gümrük müsteşarlığı tarafından belirtilen özel faturaların kullanılması
gerekmektedir. Özel fatura 5 nüsha olarak düzenlenecek ilk nüshası alıcıya
verilecek, 2.3 ve 4. nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılarak
5. nüshası ise satıcıda kalacaktır.
Satıcı,
bu
istisnadan
yararlanabilmek
için
satışlarını
döviz
karşılığında yapacaktır. Satış bedeline ait döviz, bankalara veya özel finans
221
Gelirler Genel Müdürlüğünün 23.01.2003 Tarih ve 2125/3599 Sayılı Genel Yazısı
cxxxv
kurumlarına satılacak ve buna ilişkin olarak düzenlenecek döviz alım
belgesinin (DAB) aslı veya noter onaylı örneği, ilgili döneme ait KDV
Beyannamesine eklenecektir.
Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye
Bakanlığı’nın görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek gümrük
kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan
özel faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal
ettirilmesi gerekmektedir.
İstisna belgesine sahip mükelleflerce satılan malların, Gümrük
Müsteşarlığı’nca belirlenen Kapılarda Gümrük Müsteşarlığı görevlilerine
gösterilmesi ve bu mallara ait özel faturaların 2.3 ve 4. nüshalarının bu
görevliler tarafından onaylanması gerekmektedir.
Bu şekilde onaylanan özel faturaların 2 nüshası gümrük görevlilerine
teslim edilecek 4. nüshası ise çıkış tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal
ettirilecektir.
Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas
olmakla birlikte, alıcıların da özel faturanın 2.3.4 üncü nüshalarını onaylayıp
4. nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkündür. Ayrıca kargo ile yapılan mal
göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait özel faturaları
onaylatarak satıcılara intikal ettirebilecektir.222
b.f. Özel Fatura Yoluyla Yapılan İhracatta Yetkili Gümrük
Kapıları
Özel faturaya konu malların hangi gümrük kapılarından ihraç
edilebileceği hususu Maliye Bakanlığı’nın 1997/1 sayılı iç genelgesi ile
düzenlenmiştir.
Özel fatura yoluyla ihracata yetkili gümrük kapıları aşağıdaki gibidir;

222
İstanbul (Karaköy yolcu salonu, Haydarpaşa, Atatürk Hava Limanı
BAYRAKDAR , a.g.m. s : 89
cxxxvi
Yolcu salonu Gümrük Müdürlükleri)

Tekirdağ ili Çorlu Gümrük Müdürlüğü

İzmir (İzmir, Adnan Menderes, Çeşme Gümrük Müdürlükleri)

Antalya (Antalya Havalimanı, Antalya Gümrük Müdürlükleri)

Samsun (Samsun Gümrük Müdürlüğü)

Trabzon (Trabzon Gümrük Müdürlüğü)

Edirne ( Kapıkule yolcu salonu, Pazarkule, Uzunköprü, İpsala Gümrük
Müdürlükleri)

Kırklareli (Dereköy Gümrük Müdürlüğü)

Artvin (Sarp Gümrük Müdürlüğü)

Iğdır ili Dilucu Gümrük Müdürlüğü ( bu Gümrük Müdürlüğü’nde sadece
Iğdır ve Komşu
illerdeki imalatçı vasfı taşıyan mükelleflerle, bu
mükelleflerden mal alanların işlem yapması mümkündür.
b.g. Özel Faturalı Satışlarda KDV İadesi
İstisna belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapacakları
satışlarda KDV tahsil edilmemektedir. Bu satışlarla ilgili satıcı tarafından
yüklenilen KDV ise genel hükümler çerçevesinde indirim veya iade konusu
yapılacaktır. İstisna belgeli satıcıların özel faturalı satışlarından doğan KDV
iade alacakları, öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edilecek,
mahsup
edilecek
vergi
olmaması
veya
iade
alacağının
tamamını
karşılamaması halinde nakden iade yapılabilecektir.
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı satılan ve
yurtdışına
çıkarılması
şartıyla
ihracat
istisnası
uygulanan
malların
imalatçıları tarafından, bu şekilde satış yapanlara tesliminde KDVK’ nın
11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin yapılabilecektir.223
223
Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında (Bavul
cxxxvii
Bu işlemlerde tecil-terkin uygulamasına ait usul ve esaslar aynen
geçerli olacaktır. Yani, ihraç kaydıyla teslim edilen malların, takip eden ay
başından itibaren 3 ay içinde satışının yapılarak yurt dışına çıkarılması, bu
çıkışta onaylanan özel faturanın 1 ay içerisinde satıcıya ulaşması
gerekmektedir.224
Bu suretle satıcı tarafından temin edilen onaylı faturalar ile döviz alım
belgeleri ve satış faturalarının birer örneğini beyannameye ekleyen
imalatçıların tecil edilen vergisi terkin edilecek, aksi durumda gecikme
zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
Özel fatura uygulaması bavul ticaretine kolaylık getirmek ve bu
ticaretin gelişmesini sağlamak için getirilmiştir. Bavul ticareti yapan kişilerin
KDV ödemeden alışveriş yaparak daha çok mal almalarını teşvik eden bu
uygulama
Dış
Ticaret
Müsteşarlığı
tarafından
da
ihracat
olarak
225
değerlendirilmiştir.
Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından yayımlanan Türkiye’de ikamet
etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlar hakkında Tebliğ’e (ihracat
2003/3)
226
göre, özel faturalı satışın ihracat olarak değerlendirilmesi için
aşağıdaki şartların sağlanması gerekir:
-Özel fatura kapsamı eşyanın yurtdışı edildiğinin tespiti amacıyla
özel faturanın ilgili gümrük idaresinde onaylanması,
-Mal bedeli dövizlerin, aracı banka veya özel finans kurumlarına
satılarak döviz alım belgesi düzenlenmesi
Görüldüğü üzere; özel fatura uygulaması ihracatçılara büyük
kolaylıklar getirmektedir. Özel fatura yolu ile ihracatta gümrük çıkışı
Ticareti) Katma Değer Vergisi İadesi”, Yaklaşım Dergisi Temmuz 2003 , s :65
224
OKTAR, a.g.m. s: 256
225
Özel Faturalı Satış Uygulamasının İhracat Olarak Kabul edildiği ilk olarak Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın 1997/5
Nolu İhracat Tebliği’n de belirtilmiştir.
226
30.04.2003 Tarih ve 25094 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
cxxxviii
beyannamesinin düzenlenmesi gerekmemekte, sadece döviz alım belgesi
yeterli olmaktadır. Bu sayede, ihracat yapan kişiler gümrük çıkışı
beyannamesinin getirdiği mali yükümlülüklerden kurtulmaktadır. Ayrıca
gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesi gerekmediği için, kontrol belgesi,
standart belgesi gibi belgelerin de gümrük kapılarında istenmeyişi ihracat
işlemlerini daha da hızlanmaktadır 227
Ne var ki; özel faturalı ihracatın bu kadar hızlı gerçekleşmesi kötü
niyetli kişilere de açık kapı bırakmaktadır. Bu ihracat türünde sorumluluğun
yalnızca malı beraberinde yurtdışına çıkaran şahısta olması, malı gerçekte
ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu bulunmayışı, firmaların faturada
bulunandan farklı miktarlarda mallar ihraç etmelerine neden olmaktadır.
Firmalar yurtdışına kayıt dışı mal gönderecekleri zaman Türkiye’de ikamet
etmeyen birini bulmakta (çoğu zaman bu kişi malları çıkaracak tır şoförü
olmakta) ve kayıtlı olarak satılacak mallar için özel fatura düzenlenmekte,
diğer kayıt dışı mallar için ise herhangi bir belge düzenlenmemektedirler.
Böylelikle hem özel fatura ile düzenlenen malların daha hızlı yurtdışına
çıkarılması sağlanmakta, hem de belli miktarda malın kayıt dışı olarak
gönderildiği gümrük memurları tarafından fark edildiği taktirde, sorumluluk
malı beraberinde götüren kişide olmaktadır. Buna ilaveten özel faturalı
ihracatta alt limit bulunduğu halde üst limit bulunmaması, yüksek tutarlarda
ihracatı bile özel fatura ile yapma imkanı vermektedir. Ayrıca gerçekte
olmayan bir malın ihraç edilmiş gibi gösterildiği tespit edildiği taktirde malı
ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu olmaması bu faaliyetleri organize
eden
suç
şebekesinin
faaliyetlerinin
sona
erdirilmesine
imkan
vermemektedir.
Dolayısıyla sistemi kötüye kullanmak isteyenlerin önüne geçebilmek
için bazı kısıtlayıcı tedbirlerin alınması gerekmektedir. Bunları aşağıdaki
şekilde sıralayabiliriz:
 Özel faturalı satışlar için bir üst limit belirlenerek, düzenlemenin getiriliş
227
UÇMAZBAŞ , a.g.m. s:108
cxxxix
amacına uygun olarak özel faturanın daha küçük çapta ihracatlar için
kullanılması sağlanmalıdır.
 İstisna belgesi için başvuran mükellefler çok titizlilikle incelenmeli bavul
ticaretiyle
hiçbir
ilgisi
olmayan
kişilerin
sistemden
yararlanmaya
çalışmalarının önüne geçilmelidir.
 Özel faturalı ihracat yapan satıcıların da iade talepleri titizlikle incelenmek
suretiyle yerine getirilmelidir.
cxl
43 ve 61 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinin Karşılaştırılması
Tablo : 2
43 Nolu Genel Tebliğ
61 Nolu, Genel Tebliğ
İstisnadan Türkiye’de ikamet etmeyen Türk ve yabancı
istisnadan Türkiye’de ikamet etmeyen Türk ve yabancı
uyruklu alıcılar yararlanabilir.
uyruklu alıcılar yararlanabilir.
izin belgesi gereklidir
izin belgesi gereklidir.
Malın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt dışına
Malın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt dışına
çıkarılması zorunludur.
çıkarılması zorunludur
Gümrükte onaylanmış fatura örneğinin 1 ay içinde satıcıya
Gümrükte onaylanmış Özel Faturanın örneğinin 1 ay içinde
ulaştırılması gerekir.
satıcıya ulaştırılması gerekir.
Faturanın onaylanması işleminin gümrük memuru tarafından
Faturanın onaylanması işleminin gümrük memuru tarafından
yapılması yeterlidir.
yapılması yeterlidir (64 Nolu KDV Genel Tebliğ ile Maliye
Bakanlığı memurunun olması şartı kaldırılmıştır.)
Özel fatura düzenlenmesi zorunlu değildir. Satış faturası 4
Özel fatura düzenlenmesi zorunludur. Özel fatura 5 nüsha
örnek olarak düzenlenir.
olarak düzenlenir. Özel faturanın en son şekli 64 Nolu KDV
Genel Tebliği ekinde verilmiştir.
Fatura KDV hesaplanarak düzenlenir ve hesaplanan KDV
Özel faturada KDV hesaplanmaz ve gösterilmez.
faturada gösterilir
İstisnanın
uygulanabilmesi
için
DAB’ın
olması
zorunlu
İstisnanın uygulanabilmesi için DAB’ın olması zorunludur.
değildir.
İstisnanın uygulanabilmesi için bir faturadaki KDV hariç satış
İstisnanın uygulanabilmesi için bir faturadaki KDV hariç satış
bedeli 87 Nolu KDV Genel Tebliği ile 100.000.000-TL olarak
bedeli 87 Nolu KDV Genel Tebliği ile 1.000.000.000-TL olarak
belirlenmiştir.
belirlenmiştir
Faturanın onaylanması işlemi alıcı tarafından yaptırılır.
Özel faturanın onaylanması işlemi satıcı alıcı veya nakliyeci
tarafından yaptırılabilir.
KDV’li olarak düzenlenen faturada yer alan satış tutarı
KDV’siz olarak düzenlenen özel faturada yer alan satış tutarı
matraha
KDV matrahına dahil edilmeyecektir. Bu satış dolayısıyla
dahil
edilecek,aynı
beyannamede
yurtdışına
çıkarılan mala ait iade edilecek KDV tutarı beyannamenin ilgili
yüklenilen
satırında
mahsuben veya nakden iade alınabilecektir.
indirim
konusu
yapılacaktır.
indirim
konusu
KDV
tutarı
indirim
yoluyla
giderilememişse
yapılamayan tutar iade alınabilecektir.
Satıcılara ihraç kaydıyla mal teslim edilerek istisnadan
Satıcılara ihraç kaydıyla mal teslim edilerek istisnadan
yararlanılması mümkün değildir.
yararlanılması mümkündür.
cxli
c. Yolcu Beraberi Eşya İhracı ve Bavul Ticaretinde KDV
İstisnasına İlişkin Uygulama Örnekleri
Örnek-1
Yolcu beraberi eşya istisnası kapsamında satış yapan bir mükellefin
2005/ Ocak döneminde yaptığı istisna kapsamındaki satışları toplamı
10.000 YTL, yurt içi satışları 8000 YTL bu döneme ait indirilecek KDV’si
2700 YTL olup, istisna kapsamında yaptığı satışlara ilişkin 1500 YTL’ nin
alıcılara iade edildiğine ilişkin onaylı belgeler gelmiştir.
a) İstisna kapsamında yapılan satışlar
: 10.000 YTL
b) Yurt içi satışlar
: 8.000 YTL
c) Hesaplanan KDV
: 3.240 YTL (a+b)x%18=c
d) Bu döneme ait İndirilecek KDV
: 2.700 YTL
e) Bu döneme ait alıcılara iade edilen
indirilecek KDV
: 1.500 YTL
f) Toplam indirilecek KDV
: 4.200 YTL(d+e)=f
g) İndirimler sonrası iade edilecek KDV
:
960 YTL
Örneğimizde mükellef alıcılara iade ettiği 1500 YTL’nin, 960 YTL’ sini
iade alacaktır. 540 YTL’ sini ise indirim yolu ile gidermiştir.
Örnek 2 :
Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat
istisnası izin belgesi alan mükellef (B)’ nin Şubat 2005 dönemindeki
işlemleri aşağıdaki gibidir.

Yurt içi satışlar
:10.000 YTL

Özel faturalı satışlar
:70.000 YTL

KDV tahsil edilmeden yapılan satışların

bünyesine giren KDV
:6.000 YTL
Önceki dönemden devreden indirilecek KDV
:3.000 YTL
cxlii

Bu döneme ait indirilecek KDV
:10.000 YTL
Özel fatura ile yapılan satışların 60.000 YTL kısmına ait onaylı özel
faturalar ve döviz alım belgeleri 25 Mart 2005 tarihine kadar temin edilmiştir.
Bu satışların bünyesine giren vergi 5000 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu
bilgilere göre mükellefin Şubat 2005 KDV Beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Satışlar toplamı
:80.000 YTL

İhracat istisnası
:60.000 YTL

Hesaplanan KDV
: 3.600 YTL

İndirimler toplamı
:13.000 YTL

İade alınacak KDV
: 5.000 YTL

Devreden KDV
: 4.400 YTL
Görüldüğü üzere; özel faturayla yapılan satışların onaylı özel
faturalar ve döviz alım belgeleri temin edilen kısmı ihracat olarak kabul
edilmiştir. Bunun neticesinde de bu tutara KDV istisnası uygulanmış ve bu
kısım için yüklenilen KDV iade işlemine konu edilmiştir. Şubat 2005
döneminde özel fatura ile 25 Mart 2005 tarihine kadar döviz alım belgesi ile
onaylı özel faturaları temin edilemeyen 10.000 YTL satış bu dönemde
istisna kapsamına dahil edilmemiş ve üzerinden KDV hesaplanmıştır.
(Satılan
malların
genel
vergi
oranına
tabi
mallardan
oluştuğu
varsayılmaktadır)
Örnek 3:
İstisna belgesine sahip bir mükellefin Ekim 2004 döneminde
gerçekleştirdiği işlemleri aşağıdaki gibidir:

Özel fatura ile yapılan satışlar
: 10.000.000.000 TL

Yurt içi satışlar
: 12.000.000.000 TL

Özel satışlara ilişkin yüklenilen KDV
: 1.440.000.000 TL

Bu dönemde indirilecek diğer KDV
: 1.800.000.000 TL
cxliii
Mükellef özel faturalı satışlarına ilişkin gerekli belgeleri 25 kasım
2004 tarihine kadar temin etmiş ve beyannameye eklenmiştir. Bu durumda
mükellefin ilgili dönem KDV Beyanına ilişkin hesapları aşağıdaki gibi
olacaktır.

Özel fatura ile yapılan satışlar
: 10.000.000.000 TL

Yurt içi satışlar
: 12.000.000.000 TL

Hesaplanan KDV
: 2.160.000.000 TL
(12.000.000.000X%18)

İndirimler toplamı
: 3.240.000.000 TL
(1.440.000.000+1.800.000.000)

İndirimler sonrası iade edilecek KDV
Mükelleflerin
özel
faturalı
satışlarına
: 1.080.000.000 TL
ilişkin
olarak
yüklediği
1.440.000.000 TL KDV’nin 360.000.000 TL’si indirimle yok edilecek,
1.080.000.000 TL’si ise mükellefin talebi halinde öncelikle mevcut vergi
borçlarına mahsup edilecek, kalan bir tutar varsa mükellefe nakden iade
yapılabilecektir.
4. İHRACAT KAYDIYLA MAL TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNA
UYGULAMASI
Son yıllarda ihraç kaydıyla mal satışlarında görülen artışlar, özellikle
de ihracatın “dış ticaret sermaye şirketleri” üzerinden yapılması söz konusu
satışların önemini arttırmıştır. Bu tür satışların ihracat içindeki payının
önemli ölçüde olması, bu satışlara bazı bürokratik kolaylıklar sağlanması
yolunda adımlar atılmasını gerektirmiştir. Bunun üzerine ihracatçıya
bürokratik kolaylıklar sağlamak yoluyla ihracatı teşvik etmek üzere ihraç
kaydıyla mal teslimlerinde KDV istisnası (belli şartlar dahilinde KDVK’ na
20.06.1986 gün 3297 sayılı kanunla 11. maddenin 1/c fıkrası olarak
cxliv
eklenmiştir. 228) getirilmiştir.
Uygulamanın Kapsamı ve İşleyişi
a.
İhraç kaydıyla mal teslimlerinde tecil-terkin uygulaması KDVK’ nın
11-1/c maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; imalatçılar
tarafından ihraç edilmek koşuluyla kendilerine yapılan teslimlere ait KDV
ihracatçılar
tarafından
ödenmemekte,
imalatçılar
tarafından
tahsil
edilemediği halde ilgili dönem KDV Beyannamesinde beyan edilecek olan
bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmaktadır.ilgili
malların ihracatçıya teslim tarihini izleyen aybaşından itibaren 3 ay içinde
ihraç edilmesi halinde tecil eden vergi, aranılan belgenin ibrazı şartıyla
terkin edilmektedir. 229
İhracatın teşvik edilmesi amacıyla bu düzenleme bir ön istisna
niteliğinde olup, ihracatçılara, satıcılara ödemek zorunda oldukları KDV
tutarı kadar vergi avantajı sağlamaktadır
KDVK’nın 11/2 maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Maliye
Bakanlığı tarafından yayımlanan 27230.61231ve 62232 seri No’lu KDV Gen.
Tebliğleri
ile
tecil-terkin
sisteminin
düzenlendiği
Kanun’un
11-1/c
maddesinin kapsamı genişletilerek yeniden belirlenmiştir.
Söz konusu tebliğlere göre; KDVK’nın 11-1/c maddesinde düzenlenen tecilterkin sistemi233;
228
Dursun ALİ TURANLI , “İhraç Edilmek Koşuluyla Yapılan Satışlarda Tecil-Terkin ve İade Uygulaması” ,
Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2000 , s: 127
229
Mehmet TÜRKER , “İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil-Terkin ve İade Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi , Mayıs
1998 , s:83
230
05.03.1988 Tarih ve 19745 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
231
01.03.1997 Tarih ve 22920 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
232
02.04.1997 Tarih ve 22952 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
233
Abdullah TOLU , “ İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki Bir Tarihi Taşıma Halinde KDV
cxlv

İmalatçılar ve özel finans kurumlarınca ihracatçılara,

İmalatçı olmayanlar tarafından dış ticaret sermaye şirketleri ile
sektörel dış ticaret şirketlerine,

İmalatçılar tarafından “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı
satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” olan mükelleflere ,

Geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen
ham ya da yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara,
ihraç kaydıyla yapılacak mal teslimlerinde uygulanacaktır. (71 Seri Nolu
KDV Genel Tebliği)234
a.a.
İmalatçılar
Tarafından
Yapılan
İhraç
Kaydıyla
Teslimler
İhraç kaydıyla mal teslimi yapılabilmesi için genel kural imalatçı
olunmasıdır. İmalatçılar dışındaki kişilerin gerçekleştirdiği ihraç kaydıyla
teslimler genel kuraldan sapmalar olarak değerlendirilecektir. Sanayi ve
Ticaret Bakanlığı imalatçıyı aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır.

Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesine haiz olması,

Sanayi odası, ticaret odası veya esnaf ve sanatkarlar derneğine
kayıtlı olması,

İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması,

Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç
parkına sahip olması,

Bu şartları topluca taşıyan imalatçının kendi üretimine ilave olarak
fason imalat da yaptırmaları halinde;
i)
Fason imalatı sadece sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında
yaptırmaları,
İade ve tecil-terkin İşlemleri”, Yaklaşım Degisi , Mart 2004 , s: 272
234
13.11.1998 Tarih ve 23522 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
cxlvi
ii)
Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu
üstlenmeleri,
iii)
Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili hammadde
ve yardımcı
maddeleri temin etmeleri gerekmektedir.
Ancak diğer şartları taşımakla beraber sadece Sanayi ve Ticaret
Bakanlığı’na başvurup belgenin alınacağına dair olumlu görüş alanlar da
tecil-terkin ve iade uygulamasından yararlanırlar. Ancak bu mükelleflerce
sanayi sicil belgesi ya da bu belgenin verileceğine dair olumlu görüş
yazısının alınmasından önceki tarihlerde yapılan ihraç kaydıyla mal
teslimlerinde tecil-terkin uygulamasının yapılıp yapılmayacağı konusunda
ilgili tebliğde herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Bu konuda bazı yazarların görüşüne göre
235
; söz konusu belgenin
veya olumlu görüşün alındığı tarihten önceki dönemlerde, bu belgeler
dışında aranılan tüm şartlara haiz olan mükelleflerin ihraç kaydıyla sattıkları
mallarda tecil-terkin uygulamaları yapılması gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultuda olup bu yönde verilen
özelgeler bulunmaktadır. Bu özelgelerden birinde ;236
“Sanayi Sicil Belgesi verilebileceği yolunda ilgili Bakanlık ’tan olumlu
görüş alan mükellefin , olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki
dönemlerde de bu belge dışında imalatçı şartlarına haiz olduğunun bir Vergi
Dairesi Müdür Yardımcısının başkanlığındaki yoklama grubu tarafından
tespit
edilmesi
halinde
tecil-terkin
uygulaması
yapılabilecektir”
denilmektedir.
Bu konuyla ilgili başka bir Özelge de yukarıdaki Özelgeyi teyit eder
nitelikte;237
235
Bknz: Nur EKESAN , “ İmalatçıların Sanayi Sicil Belgesi Olmayan Dönemlerde Yaptıkları İhraç Kaydıyla
Teslimlerde Tecil-Terkin İşlemleri”, Yaklaşım Dergisi , Temmuz 2003 , s: 169
236
MB’ nin 12.07.1989 Tarih ve 54686 Sayılı Özelgesi
237
MB’ nin 06.09.1997 Tarih ve 46892 Sayılı Özelgesi
cxlvii
“Sanayi Sicil Belgesini almak için Sanayi Ticaret Bakanlığı’na
başvuran ve kendilerine aranılan belgenin verileceğine dair olumlu görüş
verilen yükümlülerin bu olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki
dönemlerde de, diğer tüm koşulları taşıdıklarının bir vergi dairesi müdür
yardımcısı başkanlığındaki yoklama grubu eliyle belirlenmesi kaydıyla,
olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde yaptıkları ihraç
kaydıyla mal teslimlerinin tecil-terkin uygulamasından yararlandırılması
gerekir” görüşüne yer verilmiştir.
Bizim de kişisel görüşümüz yukarıda belirtilen görüşleri destekleyici
mahiyettedir. Sanayi Sicil Belgesinin alındığı tarihten önceki dönemlerde, bu
belge dışında aranılan diğer tüm şartlara haiz olan mükelleflerin belgenin
alındığı tarihten önce ihraç kaydıyla yaptıkları teslimlerde de tecil-terkin
işleminin yapılması gerekmektedir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malların imalatçı tarafından üretilmiş
olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile imalatçının ihraç kaydıyla satışını
yaptığı malın ihraç edilen nihai mamul olması gerekir. İmalatçının ihraç
kaydıyla da olsa satışını yaptığı mal aynen ihraç edilen nihai mamul değilse
bu teslimde tecil-terkin işlemi uygulanmayacaktır. Dolayısıyla ihracatçı
tarafından imalatçıdan alınan mal üzerinde yapılan değişikliklerin malın
şekli, vasıf, hassa veya terkibinde bir değişiklik yapılması halinde , diğer bir
ifadeyle bu mal üzerinde bir imalat faaliyetinin gerçekleştirilmiş olması
halinde istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
238
Yine fason
olarak imal ettirilen malın da nihai mamul olması gerekmektedir.
 Sanayi ve Ticaret Odası ile Esnaf ve Sanatkarlar Derneklerine
Kayıtlı Olup Sanayi Sicil Belgesi Olanlardan Bizzat Üretim Yapan
İmalatçılar:
KDVK’nın 11. maddesinde yazılı tecil-terkin uygulamasından, makine
ve teçhizatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşlardan;
238
M. Aykut KELECİOĞLU , “İhraç Kayıtlı Teslimlerde İhraç Edilen Ürünün Niteliğinin KDV İstisnasına
Etkisi”, Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 s: 105
cxlviii
I)
Sanayi siciline kayıtlı ve Sanayi sicil belgesi olan,
II)
Sanayi odası, Ticaret odası veya Esnaf ve sanatkarlar Derneklerine
kayıtlı bulunan,
III)
İmalat işinde en az 5 işçi çalıştıran
IV)
Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç
parkına sahip olan imalatçılar yararlanacaktır.
 İmalatçı Niteliğine Haiz Olanlardan Bizzat Ürettiği Mallar Yanında
Üretmediği Malları da Satanlar:
Tecil-terkin
uygulaması,
imalatçı
tanımı
kapsamına
giren
mükelleflerin bizzat üretip ihraç kaydıyla teslim ettikleri mallar için
uygulanacak, piyasadan hazır olarak satın alıp ihraç kaydıyla teslim ettikleri
mallar için uygulanmayacaktır239
 İşletme Organizasyonu ve İşin Riskini Üstlenerek İhraç Edilen
Nihai Ürünün İmalat Safhalarının Bir Bölümünü Fason Ücreti
Ödeyerek Başka Firmalara Yaptıran İmalatçılar:
İmalatçı tanımı kapsamına giren mükelleflerden, ihraç edilen nihai
ürünün imalat safhalarından bir bölümünü bizzat yapan, diğer imalat
safhalarını ise ham ve yardımcı maddelerini sağlayarak işin riskini ve
işletme organizasyonunu üstlenip, başka firmalara fason ücreti karşılığında
yaptıran mükellefler de imalatçı sayılacaklardır. Ancak, imalatın Sanayi Sicil
belgesinde yazılı üretim konusunda yaptırılması zorunludur.
 Kapasite Yetersizliği Nedeniyle Üretim Konusu Malların Bir
Bölümünü Kendi Üretimine İlave Olarak İşletme Organizasyonunu ve
İşin Riskini Üstlenerek Fason Ücreti Ödeyerek Başka Firmalara
Yaptıranlar:
İmalatçı tanımı kapsamına giren ve ihraç kaydıyla teslim yapan
239
Şükrü KIZILOT , KDVK ve Uygulaması , Yaklaşım Yayınları , Ankara, Mayıs 1996, 2. Naskı s: 608-609
cxlix
imalatçıların kendi üretim kapasitelerinin üzerinde teslim taahhüdünde
bulunmaları
söz
konusu
olduğunda
kapasite
yetersizliği
nedeniyle
üretemeyecekleri malları başka firmalara, işletme organizasyonu ve işin
riskini üstlenerek ham ve yardımcı maddeleri sağlayarak fason ücreti
karşılığında imal ettirmeleri mümkündür.240
Şekil-1 : İmalatçıların İhraç Kaydıyla Teslimleri 241
Nihai Mal
İmalatçı
Nihai Mal
İhracatçı
KDV Tecil-Terkin
a.b.
Yurtdışı
KDV İstisnası
Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine veya Sektörel
Dış
Ticaret Şirketlerine İhraç Edilmek Üzere Yapılan Teslimler
Geçmiş yıllarda ülkemizde yaşanan ekonomik krizin yeteri kadar
sermaye birikimine sahip olmayışımızdan kaynaklandığı inkar edilemez bir
gerçektir.Krizden çıkmak içi gerekli olan ilk ve en önemli şey sermaye ve
kaynaktır.Kaynak ve sermayenin en sağlam ve en risksiz
şekilde elde
edilmesinin yolu öncelikle üretim ve bu üretimleri ülkeye ilave kaynak
sağlayacak şekilde ihraç etmektir.Kaynak birikiminde ülke kaynaklarının
verimli ve tasarruflu kullanılmasının payı büyük olsa da, yeni ve sağlam
kaynaklar bulmak ülkeler için hayati önem taşımaktadır.Bu yüzden ihracata
gereken önemin verilmesi ve ihracatçıların problemleri ile özellikle
ilgilenilmesi ve bunların derhal giderilmesi gerekmektedir.Aksi taktirde
girdilerin çoğu ithalata dayanan ve firmaların çoğu borçlu bulunan bir
ekonomide yapılan devalüasyona paralel olarak başka hiçbir enstrümana
ihtiyaç duyulmaksızın aynı paralelde ihracatın da artmasını beklemenin
doğru
olmayacağını
düşünmekteyiz.Kaldı
ki
yaşanan
devalüasyon
nedeniyle ihracatçılarımızın yoğun bir fiyat kırma baskısı altında olduğu
240
241
ÖZCAN , ÖZGÜR, GÜCÜK, a.g.e s :99.100
OKTAR , a.g.e s : 21
cl
yadsınamaz bir gerçektir.242
Dolayısıyla öncelikle yapılması gereken şey; üreten, katma değer
yaratan,yatırım yapan ve istihdamı arttıran ihracatı ve ihracatçıyı teşvik
etmek ve önlerindeki engelleri kaldırmaktır.Yurtiçi ve yurtdışından mal ve
hizmet alımları, kredi ve sermaye teminlerindeki engeller ve organize
olmalarında yaşanan güçlüklerin kaldırılması yoluyla ihracatçıları teşvik
etmek gerekmektedir.
Bu amaçlar kapsamında ihracatı teşvik kararları 1980’li yıllardan
sonra önemli bir yer almıştır.Bu dönemde dış ticaret sermaye şirketleri
teşvik edilmek suretiyle bu şirketlerin pazar bulma,dış ticaret işlemlerini
yürütme, tanıtım gibi hizmetleri yapması düşünülmüştür.Bu sistemin
temelinde büyük firmaların beraberinde getireceği avantajlardan yararlanma
isteği bulunmaktadır.1980’lı yıların başındaki ihracat seferberliğinin temeli
de bu büyük şirketlere dayalı modele oturtulmuştur.Nitekim 1981-1989
döneminde Dış Ticaret sermaye şirketlerinin ihracat içindeki payı %35
civarında gerçekleşmiştir.243
1990’lara gelindiğinde ise ülke ekonomisinde ve istihdamında çok
önemli bir yere sahip olan küçük ve orta ölçekli işletmelerin (KOBİ) bir araya
gelmesi ve işletmelerin sektörel Dış Ticaret Şirketleri adı altında kurulan çok
ortaklı şirketler aracılığıyla ihracat yapmaları gündeme gelmiştir.
1980-1991 döneminde DTSŞ ’nin genel ihracat içindeki payı %40’lar
civarında gerçekleşmiş,1988 yılında %50 ile en yüksek seviyesine
ulaşmıştır.Son yıllarda DTSŞ’lerin performansına bakıldığında, genel
ihracatımız içindeki paylarının %27’ler civarında olduğu gözlenmektedir.244
1990‘lı
yıllardan
itibaren
ihracatta
daha
çok
KOBİ’lerden
yaralanılması fikri gelişmiştir.Bu düşüncelerin temelinde 1980-1989 yılları
arasında teşvik edilen DTSŞ’ lerde görünen bir takım olumsuzluklar ve
242
243
244
İhsan AKYOL a.g.m. , s : 48
Çiğdem ÇEKÇEOĞLU , Volkan YÜKSEL ,a.g.m, s : 121
ÇEKÇEOĞLU , YÜKSEL , a.g.m s : 122
cli
dünya genelinde KOBİ’lerin ön plana çıkmaları yatmaktadır.Dolayısıyla
1990’lı yıllardan itibaren “Sektörel Dış Ticaret Şirketleri” modeliyle ihracat
fikri benimsenmiştir.
KOBİ’ lerin dış pazarlara açılmada karşılaştıkları bir takım sorunları
vardır:

Üretim miktarının yetersizliği

İhracat finansmanındaki yetersizlik

Uluslararası pazarlar konusundaki bilgi eksikliği
KOBİ’lerin yukarıdaki sorunlar nedeniyle dünya pazarlarındaki
yerlerinin önemli ölçülerde gelişememesi “Sektörel Dış Ticaret Şirketleri”
modelinin geliştirilmesine neden olmuştur.SDTŞ’ler en az 10 KOBİ’nin bir
araya
gelmesiyle
kurulan
şirketlerdir.Dolayısıyla
KOBİ’lerin
ihracata
genellikle kısa vadeli bakışlarının yerine, SDTŞ’ler gerek yeni Pazar
bulunmasında,gerekse mevcut pazarlarda ihraç ürünlerinin pazar paylarının
arttırılmasında daha profesyonel bir bakış açısı yakalamaktadırlar.
SDTŞ’ler tek elden ortakları olan çok sayıda işletmenin ihracat
işlemlerini yürüttüklerinden söz konusu sabit maliyetlerde azalma olmakta,
bu durum da bu şirketlere finansman gücü kazandırmaktadır.Ayrıca bu
şirketler EXİMBANK’ tan daha uygun koşullarla kredi alabilmektedirler.
SDTŞ’ler
ihracat
işlemleri
fonksiyonunu
kendi
bünyelerinde
oluşturdukları yan kuruluşlar yardımıyla ortaklara hizmet vermek (nakliye ,
sigorta, leasing , gümrük vb. hizmetler) suretiyle yerine getirmektedirler.245
SDTŞ’ lerin ihracata yönelik önemli fonksiyonlarının olması üzerine
1994-1995-1996 yıllarında çıkarılan üç tebliğ ile bu şirketlerle ilgili
düzenlemeler yapılmıştır.
Bu düzenlemeler kapsamında SDTŞ’ler; KOBİ’lerin ihracat sektörü
içinde bir organizasyon altında toplanarak dünya pazarlarına yönlendirilmesi
245
ÇEKÇEOĞLU , YÜKSEL , a.g.m s : 124
clii
amacıyla ihracat ve ilgili konularda (finansman, tedarik, nakliye, sigorta,
gümrükleme vb.) hizmet sağlayarak, dış ticarette uzmanlaşmalarını ve bu
suretle daha etkin faaliyet göstermelerini teminen kurulan kuruluşlar olarak
tanımlanmışlardır.
DTSŞ’lerin uygulamada 2 tip görüntü sergiledikleri görülmektedir.
Bunlardan birincisi; sadece belirli bir grup firmanın imal veya tedarik ettiği
malların ihracatını gerçekleştiren grup DTSŞ’leridir ki bu firmalar ile imalatçı
firmalar arasında sermaye ve yönetim ilişkisi var olup az ortaklı şirketlerdir.
İhraç edilen malı ya bizzat görmektedirler veya imal ve ihraç edilen malların
gerçekliği yönünden çok emindirler, dolayısıyla; bu firmalarla ilgili önemli
sıkıntılar yaşanmamaktadır.
İkinci grup DTSŞ modeli çok ortaklı DTSŞ’lerdir. Bunların ortakları
bazen sadece bir ilde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden bazen de ayrı
illerde bulunan gerçek ve tüzel kişilerden oluşabilmekte ve bu ortaklar
arasında herhangi bir organik ve sermaye ilişkisi olmamaktadır. Çok ortaklı
kurulan söz konusu DTSŞ’lerin ihracatına aracılık ettikleri firma sayısı 300 –
400’ü bulmakta ve bunların aylık ihracatları 70 – 80 milyon ABD doları ve
talep ettikleri KDV iade tutarı 13 – 14 Milyon ABD dolarını bulmaktadır.246 27
Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde; imalatçı tanımı kapsamına girmeyen
mükelleflerin “ihracat teşvik kararları” uyarınca DTSŞ sayılan kuruluşlara
ihraç kaydıyla yaptıkları teslimler içinde imalatçıların ihraç kaydıyla
teslimlerinde olduğu gibi KDVK’nın 11/2 maddesinin Maliye Bakanlığı’na
verdiği yetkiye dayanarak, tecil terkin uygulamasından yararlanma hakkı
tanınmıştır. Bunun için her bir teslime ait, tecil uygulamasından önce
DTSŞ’ler vergi dairesine taahhütname vermek zorundadırlar
İmalatçı olmayan mükellefler tarafından “sektörel dış ticaret şirketleri”
ne ve özel finans kurumlarınca ihracatçı firmalara ihraç kaydı ile mal
teslimlerinde tecil-terkin uygulaması 62 seri No’lu KDVK Gen.Tebliği’nde
düzenlenmiştir. Bu düzenlenmeye göre imalatçı tanımına girmeyen
246
AKYOL , a.g.m s: 50
cliii
mükelleflerin
sayılan
Dış Ticaret Müsteşarlığınca “sektörel dış ticaret
kuruluşlara
ihraç
kaydıyla
mal
teslimlerinin
şirketi”
tecil-terkin
uygulamasından yararlandırılması, ayrıca özel finans kurumlarının ihracatçı
firmalara ihraç kaydı ile mal teslimlerinin de bu kapsamda değerlendirilmesi
Kanunun 11/2 maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak
uygun görülmüştür. Her bir teslime ait tecil uygulamasından önce “sektörel
dış ticaret şirketi”nin 27 seri No’lu KDV Gen.Tebliğinin ekinde yer alan
taahhütnameyi ilgili vergi dairesine vermesi gerekmektedir.
Ayrıca 77 seri Nolu KDVK Gen. Tebliği ile 247 yapılan düzenlemede,
KDVK 11 / 2 maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak,
sektörel dış ticaret şirketlerinin ihraç ettiği malları imalatçı olmayan ortakları
ile ortakları dışındaki firmalardan alışında (imalatçı olup olmadığına
bakılmaksızın) tecil-terkin uygulaması zorunludur .
Şekil :2
Nihai Mal
Satıcı
DTSŞ
veya
SDTŞ
KDV Tecil-Terkin
Nihai Mal
Yutdışı
DTSŞ’lere veya SDTŞ’lere ihraç kaydıyla yapılan teslimler
KDV İstisnası
Nihai Mal
Nihai Mal
Özel
İhracatçı
Finans
Kurumu
KDV Tecil-Terkin
KDV İstisnası
247
Yutdışı
Özel Finans Kurumlarınca ihracatçılara yapılan teslimler:
01.12.2000 Tarih ve 24247 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
cliv
Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında
a.c.
İhraç
Edilecek
Malların
İmalinde
Kullanılan
Maddelerin
Tesliminde Tecil-Terkin Uygulaması
Gümrük rejimlerini bilimsel olarak sistematik bir tasnife tabi tutmak
gerekirse aşağıdaki şekilde sınıflandırılır.248
1-Genel Gümrük Rejimleri
 Serbest dolaşıma giriş rejimi
 İhracat rejimi
 Transit rejimi
 Şartlı muafiyet sistemi kapsamında dahilde işleme rejimi.
2-Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri

Antrepo rejimi ,gümrük antrepo rejimi

Dahilde işleme rejimi

Gümrük Kontrolü altında işleme rejimi

Geçici ithalat rejimi

Hariçte işleme rejimi
Bu ayrıma göre, genel gümrük rejimleri geleneksel modeller olduğu
halde ekonomik etkili gümrük rejimleri yeni ve modern rejim modelleridir .
Türkiye ‘de son yıllarda dahilde işleme rejimi güncel hale gelmiştir .
31.12.1995 tarih ve 22510 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95/7615
sayılı dahilde işleme rejimi kararı ve bu kararın uygulamasına ilişkin
5.1.1996 tarih ve 22514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 96/1 Sayılı
Dahilde İşleme Rejimi Tebliği ile ihraç ürünlerimize dünya piyasalarında
rekabet gücü kazandırmak ,bu piyasalardaki ihraç pazarını geliştirmek,
ihracatımızın artmasını sağlamak ve ihraç ürünlerini çeşitlendirmek
248
Selahattin TUNCER, “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2003, s: 7
clv
amacıyla ihracatçımızın, dünya piyasa fiyatlarından gümrük muafiyetli
olarak hammadde, yardımcı madde, ambalaj malzemeleri ithaline imkan
vermiştir.249
Dahilde işleme rejimi üç ana sistemden oluşmaktadır :
-
İthalatta şartlı muafiyet
-
İthalat esnasında alınan vergilerin geri ödenmesi
-
Eşdeğer eşya kullanımı
• İthalatta Şartlı Muafiyet:
Türkiye gümrük bölgesinde yerleşik firmalar tarafından, dahilde
işleme izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünlerin
üretimi gerekli olan hammadde, yardımcı madde. yarı mamul, mamul ve
ambalaj malzemelerinin bedelli veya bedelsiz olarak ticaret politikası
önlemlerine
tabi olmaksızın ithal esnasında alınması gereken her türlü
vergi tutarı kadar teminat yatırılmak kaydıyla (teminatsız ithal hakkı
uygulaması saklı olmak üzere) gümrüksüz olarak ithal edilebilmesidir.
•İthalat Esnasında Alınan Vergilerin Geri Ödenmesi
Dahilde işleme rejiminde belirtilen istisnalar hariç olmak üzere, ithali
esnasında her türlü vergi ödenerek serbest dolaşıma girmiş bir eşyanın
dahilde işlem görmüş ürünler şeklinde dahilde işleme izin belgesi
kapsamında üçüncü ülkelere ihraç edilmesinden sonra ithalat esasında
ödenen vergilerin geri alınmasıdır.
249
İbrahim OKUR, “Dahilde İşleme Rejimi”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1998, s:47
clvi
• Eşdeğer Eşya Kullanımı:
İşlenmiş ürünlerin üretimi için ithal eşyanın yerine eşdeğer eşya
olarak serbest dolaşımdaki eşya kullanılabilir. Bu durumda, işlenmiş
ürünlerin üçüncü ülkelere ihracından sonra DışTticaret Müsteşarlığı’ndan
alınacak dahilde işleme izin belgesine istinaden bu ürünlerin üretiminde
kullanılan hammadde. yardımcı madde, yarı mamul,
ve ambalaj
malzemelerinin her türlü vergiden (KDV hariç ) muaf olarak ve teminat
alınmaksızın ithal edilebilmesidir. Bu haktan yararlanabilmek için, fiili ihraç
tarihinden itibaren en geç 6 ay içerisinde tebliğ eki bilgi ve belgelerle birlikte
Dış Ticaret Müsteşarlığı’na müracaat edilmesi gerekmektedir.
a.c.a. Dahilde İşleme İzin Belgesi Alınması
Dahilde işleme rejiminden yararlanmak isteyen firmalar, Dış Ticaret
Müsteşarlığı’ndan dahilde işleme izin belgesi almak zorundadırlar.
Dahilde işleme izin belgesi alınabilmesi için firmaların; 5 Ocak 1996
tarih ve 22514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 96/1 Sayılı Dahilde
İişleme Rejimi Tebliği Ek 1’de yer alan; dilekçe dahilde işleme proje formu,
imza sirküleri, ihracat taahhütnamesi, son yıla ait bilanço ve kar-zarar
cetveli, ticaret sicil gazetesi ve ilgili diğer belgelerle birlikte Dış Ticaret
Müsteşarlığı İhracat Genel Müdürlüğü’ne müracaat etmeleri gerekmektedir.
Firmalar tarafından yapılan söz konusu müracaat ve eki projenin
Türkiye’de yerleşik üreticilerin ekonomik çıkarlarına madde politikası
açısından ciddi bir zarar verip veremeyeceği hususu ve Tebliğ’de belirtilen
diğer kriterler baz alınarak değerlendirilmesi neticesinde, dahilde işleme izin
belgesi düzenlenmekte veya talep red edilmektedir.
a.c.b. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin Kullanılması
Dahilde işleme izin belgesi alan firmalar, belgede ithali öngörülen
maddeleri her türlü vergi, resmi ve harçtan muaf olarak, belgede kayıtlı süre
zarfında
işlenmek ve
ihraç edilmek üzere
ithal ederek
ihracatını
gerçekleştirmek durumundadır. Belge kapsamında yapılan ithalat, her türlü
clvii
vergiden muaf olmakla birlikte, (teminatsız ithal hakkı uygulaması saklı
olmak üzere)ithalat esnasında doğan vergiler tutarı kadar (KDV dahil)
teminatın ilgili gümrüklere yatırılması gerekir. Bu kapsamda yapılan ithalat,
aynı
zamanda
Kaynak
Kullanımını
Destekleme
Fonu’na
yapılan
kesintilerden de muaftır. Belge kapsamında ithali yapılan maddelerin ihraç
ürünlerinin imalatında kullanılarak ihracı gerekmektedir.
a.c.c. Dahilde İşleme İzin Belgelerinin Kapatılması
Dahilde işlem izin belgesi sahibi firmalar, belgede belirtilen ithal
malların
ithalatını
yapıp
işlem
görmüş
ürünler
şeklinde
ihracatı
gerçekleştirdikten sonra, ithalat esnasında ilgili gümrük idaresine verdiği
gümrük vergisi, fon ve katma değer vergisi tutarı kadar teminatı geriye
almak için dahilde işlem izin belgesi aslı, gümrük beyannamesi aslı, ihracat
listesi, ithalat kapatma formu, kapasite formu, kapasite raporu ve diğer ilgili
belgelerle birlikte belge süresinin bitimini müteakip en geç 3 ay içerisinde
ilgili ihracatçı birlikleri genel sekreterliklerine müracaat ederler.
İhracatçı birlilikleri, kendilerine intikal ettirilen bilgi ve belgeleri
değerlendirerek gümrük muafiyetli olarak ithal edilen malzemelerin, işlem
görmüş ürünlerin bünyesinde kullanılarak ihraç edildiğini tespit etmesi
halinde taahhüt hesabını kapatarak alınan teminatların iadesi için ilgili
gümrük müdürlüğüne bilgi verilir.
Belge kapsamında ithal edildiği halde ihraç edilen mamulün
bünyesinde kullanılmadığı tespit edilen maddelerin ithalatta alınmayan
vergileri, 6183 Sayılı Kanun hükümlerine göre ithal tarihi itibariyle tahsil
edilir. Kapatmalarda belge süresinin bitimini (ek süreler dahil) müteakip 3 ay
içinde yapılan ihracat da taahhüde sayılır.
a.c.d. Dahilde İşleme Rejiminde Belirtilen Esaslar
•Ülkemizde yerleşik imalatçı veya ihracatçı firma olması,
•Yapılacak ithalatın, üreticilerin ekonomik çıkarlarına madde politikası
açısından ciddi bir zarar vermemesi,
clviii
•İthal edilecek maddelerin ihraç edilecek mamullerin üretiminde
kullanıldığının tespitinin mümkün olması,
•Dahilde
işleme
rejiminden
yararlanacak firmanın
Dış
Ticaret
Müsteşarlığı’ndan (İhracat Genel Müdürlüğü) Dahilde İşleme İzin Belgesi
(DİİB) almaları,
•DİİB alan firmaların ithalat esnasında ithal ettikleri malların gümrük
vergisi ve KDV toplamı kadar gümrük idaresine teminat vermeleri,
•DİİB kapsamında mal ithal eden firmaların ithal ettikleri malları
işlenmiş olarak belge süresi içerisinde ihraç etmeleri
•DİİB kapsamında firmaların, üçüncü ülkeden mal ithal ederek
işledikten sonra AB üyesi ülkelere ihracat yapması halinde, ihracat
esnasında gümrüğe telafi edici vergi ödemeleri,
•DİİB kapsamında ithalat ve ihracat yapan firmaların, belge süresini
müteakip 3 ay içerisinde taahhüt kapatma için ilgili ihracatçı birliklerine
müracaat etmeleri gerekmektedir.
•İhracatçı birlikleri, DİİB kapsamında ithal edilen malzemelerin ihraç
edilen mamullerde kullanılıp kullanılmadığını tespit ederek taahhüt kapatma
işlemini sonuçlandırmaktadırlar.
•Taahhüt kapatma işleminde ihracat bedeli dövizin geldiğini gösteren
DAB aranmamaktadır. Bu durum Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde takip
edilmektedir.
• İhracatçı birliklerince taahhüt hesabı kapatılan DİİB kapsamında
yapılan ithalatla ilgili olarak alınan teminatlar firmalar tarafından geri
alınmakta ve böylece ihraç mallarında kullanılan ithal giderleri için gümrük
vergisi ve KDV ödenmemiş olmaktadır.
•DİİB süresi azami 12 ay olup orijinal sürenin ¼’ü oranında ek süre
verilebilir.
Sonuç olarak, ihracatçılarımıza dünya piyasa fiyatlarından ham
madde temin etmek amacıyla uygulanan “dahilde işlem rejimi” ile
clix
ihracatçılarımızın ihracat faaliyetlerinde bulunmuş olmaları nedeniyle doğan
vergi, resim ve harçlardan muafiyet sağlayan ve ihracat maliyetlerini
azaltmak amacıyla uygulanan “ vergi, resim ve harç istisnası” dış ticarette
önemli bir yer tutmaktadır.250
Türk girişimcileri dahilde işlem rejimine karşı büyük ilgi duymakta ve
sistemden yararlanmak için müracaatlar birbirini izlemektedir. Bu uygulama
küçük ve orta çaplı imalat sanayiini canlandırmakta ve dolayısıyla ihracatı
teşvik etmektedir. Ancak rejim işleyişinde iş sahipleri bürokratik yapı
yüzünden gümrüklerde büyük zorluklara maruz kalmaktadırlar.
Bu nedenle Dış Ticaret Müsteşarlığı ile Gümrük Müsteşarlığı’nın bu
konuda bir iş birliği havası içinde çalışması iki kuruluş arasında,
koordinasyon sağlaması gerekmektedir.
Açıkladığımız nedenler yüzünden dahilde işleme rejiminin, kötüye
kullanılmasını önleyecek şekilde, yeniden gözden geçirilerek sistemin
aksayan yönlerinin düzeltilmesi, AB standartlarına uygun bir hale getirilmesi
yararlı olacaktır.
Dahilde işleme rejiminin daha kolay ve rahat çalışması halinde, küçük
ve orta ölçekte imalat sanayine yurt dışından iş almak ve ihracat yapma
olanakları da açılacaktır.251
Vergi kanunlarında önemli değişiklikler yapan 4369 Sayılı Kanunun
62. maddesi ile KDVK’na eklenen geçici 17. maddesinde; dahilde işleme ve
geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde
kullanılacak maddelerin tesliminde bölgeler, sektörler veya grupları itibariyle
KDVK’ nın 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda
Bakanlar Kurulu’na yetki verilmiştir.
Bakanlar Kurulunun 10.09.1998 tarih ve 98/11766 sayılı kararı252 ile
250
OKUR; .a.g.m s: 48 – 49
251
TUNCER; a.g.m. s:13
252
14.10.1998 Tarih ve 23493 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
clx
dahilde işleme ya da geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek tekstil
ve konfeksiyon ürünlerinin imalinde kullanılacak maddelerin, dahilde işleme
veya geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı ihracatçılara tesliminde tecilterkin kapsamında işlem yapılması uygun görülmüştür.
Daha sonra, 31.07.2000 tarih ve 2000/1162 sayılı Bakanlar Kurulu
253
Kararı
ile demir çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi
sektöründe
faaliyette bulunan imalatçı ihracatçılara dahilde işleme veya geçici kabul
rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılan maddelerin
tecil-terkin uygulamasından yararlanmaları uygun bulunmuştur.
Bakanlar Kurulu’nca çıkarılan 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 sayılı
kararname254 ile dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesi kapsamında
ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin bu belgelere sahip
mükelleflere teslimi tecil-terkin kapsamına alınmış ve uygulama ile ilgili
olarak da 83 Seri No’lu KDV Genel Tebliği255 yayınlanmıştır. 71 Seri No’lu
Tebliğ256 ‘in birinci bölümü ile 75 Seri No’lu Tebliğ257 yürürlükten
kaldırılmıştır.
Böylece dahilde işleme ve geçici kabul belgesi kapsamında ihraç
edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin bu belgelere sahip
mükelleflere teslimi tecil-terkin kapsamına alınmak suretiyle kapsam
genişletilmiştir.258
a.c.e
Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Mükellefler
Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ithal edilen
maddeler için KDV’nin ödenmemesi, yurtiçinde üretilen emsali mallara ise
253
15.09.2000 Tarih ve 24171 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
254
16.05.2000 Tarih ve 24404 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
255
29.06.2001 Tarih ve 24447 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
256
13.11.1998 Tarih ve 23522 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
257
23.09.2000 Tarih ve 24179 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
258
Sabri ARPAÇ , “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul Rejiminde Katma Değer Vergisinin Tecil-Terkin ve İadesi”
, Yaklaşım Dergisi , Ocak 2002 . s: 185-186
clxi
KDV uygulaması, yerli maddeler aleyhine rekabet eşitsizliği oluşturmaktadır.
Yapılan düzenleme ile bu eşitsizliği gidermek üzere dahilde işleme ve geçici
kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak
maddelerin tesliminde de 2008 yılı sonuna kadar tecil-terkin uygulaması
getirme konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmektedir.259
Madde gerekçesinden de anlaşılacağı üzere; ihracatı kolaylaştırmak
ve arttırmak için getirilen bu hüküm, başlangıçta sadece tekstil ve
konfeksiyon, demir çelik, otomotiv ve otomotiv yan sanayi sektörlerinde
faaliyette bulunan imalatçı ihracatçılara dahilde işleme ve geçici kabul
rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların imalinde kullanılan maddeler
tecil-terkin uygulamasından yaralanırken 2001/2325 Sayılı Kararname ile bu
yetki genişletilmiştir. Dahilde işleme ve geçici kabul kapsamında ihraç
edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin, dahilde işleme veya
geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere teslimlerinde 3065 sayılı KDV
Kanunu’nun 11.maddesinin (c ) bendi hükümlerine göre işlem yapacakları
yani tecil terkin hükümlerine göre işlem yapacakları kararlaştırılmıştır.
Böylece daha önce sınırlı mallara uygulanan tecil- terkin uygulaması
bu kez dahilde işleme ve geçici kabul izin belgelerine sahip mükelleflerin
belge
kapsamındaki
mallarının
üretiminde
kullanılacak
maddelerin
tamamına uygulanacaktır.
Kararname ile alıcıların tecil- terkin uygulamasından yararlanabilmesi
için;

KDV mükellefi olmaları

Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgelerine sahip olmaları,

Düzenlenen faturalarda her bir mal türüne ilişkin KDV hariç bedelin
2,5 milyar TL’yi aşması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen 2,5 milyar liralık üst sınır,tekstil konfeksiyon
259
4369 sayılı Kanun’un 62. maddesi ile eklenen geçici 17. madde gerekçesi.
clxii
sektöründe, pamuk yün iplik ve kumaş dışındaki mallarda 500.000.000 TL
olarak uygulanacaktır. Dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere
vergi
kapsamındaki
madde
ve
malzemelerin
tecil-terkin
sistemi
çerçevesinde teslimi mükelleflerin isteğine bırakılmışken, sektörel dış ticaret
şirketlerinin dahilde işleme veya geçici izin kabul belgesi kapsamında
imalatçı vasfı olmayan ortakları ile imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın
ortakları dışındaki firmalardan ihraç edilmek üzere mal almalarında tecil terkin uygulaması zorunludur.
a.c.f. Alıcıların Tecil - Terkin Uygulamasından
Yararlanmaları
için yapacakları işlemler
Mal aldıkları mükelleflerin hesapladıkları KDV’lerini tecil –terkin
kapsamında mal satanlara ödememek için sahibi oldukları dahilde işleme
veya geçici kabul izin belgesini ibraz ederek, belgede yazılı malların
alımlarında tecil – terkin uygulaması kapsamında kendilerinden verginin
alınmamasını isteyebilirler.
Hesapladıkları KDV’yi mal sattıkları belge sahibi mükelleften tahsil
etmeyerek tecil ettirmek isteyen satıcı, talep edilen malın belgedeki cins ve
miktarına uygun olup olmadığını, daha önce satın alınan miktarı da göz
önünde bulundurarak faturasını düzenleyecektir. Düzenlenen faturada
toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV alıcılardan tahsil edilmeyecektir.
Alıcının ibraz edeceği dahilde işleme izin belgesi ise; “İthal edilen
maddeler ile ilgili bilgiler” bölümü satıcı tarafından, düzenlediği faturaya
uygun olarak doldurulacak ,kaşe basılarak satıcı tarafından imzalanacaktır.
İthal veya satın alınan mal geçici kabul izin belgesine istinaden
teslim ediliyorsa bu takdirde belgenin uygun bir yerine ; “Bu belgenin
………… sırasındaki………….. miktar/birim maldan……………. miktarı
…………..tarih ve ………..sayılı faturası ile satılmıştır.” şerhi konulacak ve
imzalanıp kaşelenecektir.
Yukarıda açıkladığımız üzere; düzenlenen geçici kabul veya dahilde
işleme izin belgelerinin bir fotokopisi, belge sahibi tarafından imza ve kaşe
clxiii
kullanılmak suretiyle onaylanacak ve satıcıya ya da ihracatçıya verilecektir.
Satıcı tarafından hesaplanarak tecil – terkin kapsamında vergisi tahsil
edilmeyen mallara ait faturaya “Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 17.
maddesi hükmü gereğince Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir.” İbaresi
yazılacaktır.
Satıcı tarafından yukarıdaki esaslara göre teslim edilecek malların
dışında alınan belgelerde yer almayan malların da teslimi halinde, fatura
ayrı ayrı düzenlenecektir. Yani tecil – terkin kapsamındaki mallar için bir
fatura diğer mallar içinse ayrı bir fatura düzenlenecektir.
Düzenlenen faturalarda her bir mal türüne ilişkin KDV hariç bedelin
2.5 milyar TL’yi aşması gerekir. Ancak 2.5 milyar TL’lik üst sınır tekstil
konfeksiyon sektöründe; pamuk, yün, iplik veya kumaş dışındaki mallarda
500 milyon TL olarak uygulanacaktır.
Dahilde işlenen izin belgesini veya geçici kabul izin belgesini ibraz
eden alıcılara mal teslim eden satıcılar KDVK’nın 11/1-c maddesi
uygulamasına ilişkin Genel Tebliğlerde yapılan açıklamalara göre işlem
yapacaktır.
Ham veya yardımcı madde satıcıları tarafından bu dönemde
verilecek beyannameye, alıcılar tarafından onaylanarak verilen geçici kabul
veya dahilde işleme izin belgesinin bir fotokopisi eklenecektir.
Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında işlem
yaparak tecil edilen veya iade edilen KDV, ihracatın koşullarına uygun
gerçekleşmemesi halinde satıcılardan değil, alıcılardan gecikme faizi ve
cezası ile birlikte aranacaktır.
a.c.g Terkin ve İade İşlemlerinin Yeminli Mali Müşavir (YMM)
Raporlarına Dayalı Olarak Yapılması
Dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı ve
ihracatçılar tecil – terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal edilen
malların süresi içinde ihraç edildiğini YMM’lerce düzenlenecek bir raporla
clxiv
tespit ettireceklerdir.
YMM raporunda imalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak, üretim
analizi ve randıman hesapları, yapılacaktır.
YMM raporları belge kapsamında ihracatın yapıldığı her dönem için
ayrı ayrı düzenlenecektir.
KDVK’nın 83 Seri No’lu Genel Tebliği ile YMM raporu ibraz etme
mecburiyeti getirilmiştir. Belge kapsamında yapılan teslimlerin tespiti için
rapor ibraz etme isteğe veya incelemeye bırakılmamıştır.
YMM’lerin düzenleyecekleri raporlarda bulunması gereken bilgiler
dışında ayrıca;

Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,

Belgenin geçerlilik süresi

İhracata ilişkin gümrük beyannamesi tarih ve sayısı

Fiili ihraç tarihi

İhraç edilen malların cinsi, miktarı ,tutarı

İhraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar
itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı

İhraç süresi içinde yapılıp yapılmadığına ilişkin bilgilerin bulunması ve
teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği rapora eklenecektir.
Geçici kabul veya dahilde işlem izin belgelerine istinaden işlem
yapan satıcıların hesaplayıp alıcıdan tahsil etmeden vergi dairesince tecil
edilen vergileri, imalatçı – İhracatçıların belge kapsamında satın aldıkları
maddelerle, imal ettikleri malların süresi içinde ihraç edildiğini YMM’lerce
düzenlenecek bir raporla tespit edeceklerdir.
YMM’lerin düzenledikleri bu raporlar söz konusu ihracatın yapıldığı
her dönem için ayrı ayrı düzenlenecek ve ikişer örneği ihracatın yapıldığı
ayı izleyen aybaşından itibaren 3
ay içinde ilgili
satıcılara verilecektir.
clxv
Satıcılar bu raporu bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek suretiyle tecil
edilen verginin terkinini sağlayacaklardır.
Satıcı bu teslimle ilgili olarak iade edilecek KDV beyan etmişse iade,
alıcının gönderdiği rapor ile fatura fotokopisi veya bu faturaların tarihi, sayısı
ile fatura kapsamındaki malların cinsi, miktar ve tutarına ilişkin bilgileri
içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir listenin ibrazı üzerine ihracatla ilgili
KDV iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslara göre yerine getirilecektir.
Yukarıda da belirtildiği üzere; belge kapsamında satıcılardan alınan
maddeleri ihraç ettikleri malların üretiminde kullandıklarına dair YMM
raporları, ihracatın yapıldığı ayı izleyen ay başından itibaren 3 ay içinde ilgili
satıcılara verilecektir. Bu raporların bu süre içinde verilmemesi durumunda
bunun için geçerli bir mazereti bulunan mal alıcıları VUK’ un 17. maddesine
göre vergi dairesince bu sürenin en çok bir katı kadar ek süre
alabileceklerdir.
VUK’ un 17. maddesinde; zor durumda bulunmaları sebebiyle vergi
muamelelerine müteallik ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek
olanlara, kanuni sürenin bir katını geçmemek üzere, M.B.’nca münasip bir
süre verilebilir denilmektedir. Bunun için;
1.
Mühlet
isteyen,
sürenin
bitmesinden evvel
yazı
ile
istemde
bulunmalıdır.
2.
İstemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam tarafından
kabule şayan görülmelidir.
3.
Mühletin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir.
Maliye Bakanlığı mühlet verme yetkisini tamamen veya kısmen
mahalli maliye teşkilatına devredebilir.
Raporların çeşitli nedenlerle süresinde yetiştirilememesi halinde
alıcılar yukarıdaki esaslara göre Maliye Bakanlığı’ndan mühlet isteme
konusunda titiz davranmalıdırlar.
Sahibi oldukları dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinde yer
clxvi
alan malları alan imalatçılar bu malları kullanarak imal ettikleri malları
doğrudan kendileri ihraç edebilecekleri gibi ihraç kaydıyla da ihracatçılara
teslim edebilirler. Bu kapsamda satın alınan ham ve yardımcı maddelerle
imal edilen malların ihracatçıya tesliminde tecil – terkin uygulaması halinde
aynı rapor ile hem satıcının hem de imalatçının tecil edilen vergileri terkin
edilebilecektir.
Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında tecil edilen
vergilerin ihracatın belge kapsamında gerçekleşmesi ve yukarıda da
açıklandığı üzere rapor ibrazı ile tecil edilen vergi terkin edilmektedir.
Ancak, tecil - terkin
kapsamında satın alınan mallardan üretilen
malların izin belgesinde ön görülen süre ve şartlara uygun olarak ihraç
edilmesi halinde zamanında alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi
zıyaı cezası da uygulamak suretiyle gecikme faizi ile birlikte belge sahibi
alıcılardan tahsil edilecektir.
Şekil : 3 Dahilde işleme belgesi (DİİB) veya geçici izin kabul belgesi
kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen
malların ihraç kaydıyla teslimleri260
İthal
Ham
Yurtdışı
Yardımcı
260
Madde
Gümrük
Gümrük
vergileri
vergileri
ertelenir
ertelenir
DİİB
veya
GKİB
Sahibi
satıcı
Nihai Mal
Nihai Mal
Yurtdışı
veya
İhracatçı
KDV
Tecil -
terkin
KDV
İstisna
OKTAR , a.g.e. s:22
clxvii
Şekil:4 261
DİİB veya GKİB kapsamında ham veya yardımcı maddelerin yurt içinden
Ham veya
DİİB
Yardımcı
İmalatçı
KDV
Tecil -
Mamul
veya
GKİB
Sahibi
alıcı
Madde
terkin
Yutdışı
satın alınması
Madde
KDV
istisnası
Yardımcı
DİİB
veya
Madde
İmalatçı
GKİB
Sahibi
alıcı
KDV
Tecil -
Mamül
Mamül
Madde
Madde
Yurtdışı
Ham veya
İhracatçı
KDV
KDV
var
İstisna
terkin
Ham veya
Yardımcı
İmalatçı
KDV
Tecil -
DİİB
terkin
veya
Ham veya
DİİB
Yardımcı
DİİB
veya
GKİB
Sahibi
1. alıcı
Madde
veya
GKİB
Sahibi
2. alıcı
GKİB
KDV
Tecil –Terkin
kapsamında
mal
Yurtdışı
Madde
KDV
İstisna
teslimlerinde
tecil
uygulamasının muhtemel olumlu etkilerini şu şekilde özetleye biliriz:
terkin
262
261
OKTAR , a.g.e. s : 32-33
262
Mihsan ÜNLÜSAN, “Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgesi Sahibi İhracatçılar İçin Alternatif KDV
Çözümleri” Vergi Sorunları Dergisi , Nisan 2002, s : 56
clxviii

DİİB veya GKİB sahibi ihracatçıların yurt içinden KDV ödemeden ham
ve yardımcı madde tedarik edebilmeleri nedeniyle, KDV ile ilgili sorunlar ilk
safhada
çözülecek
dolayısıyla
bu
firmalar
için
ek
bir
finansman
yaratılacaktır.

Yurtiçinde faaliyette bulunan ham ve yardımcı madde tedarikçisi
firmaların yurtdışındaki rakipleri ile KDV’den kaynaklanan rekabet eşitsizliği
ortadan kalkacaktır. Dolayısıyla; bu firmalarda da tıpkı yurtdışındaki rakipleri
gibi bu kapsamdaki ihracatçılara KDV’siz mal satabileceklerdir.

Bu kapsamdaki
alımlarda KDV açısından ithalatın cazibesinin
ortadan kalkmasının, ekonomideki dış ticaret dengesine olumlu yansımaları
olacaktır.
b. Tecil- Terkin Uygulaması
Tecil-terkin işlemlerinde imalatçıların ihraç kaydıyla teslim ettikleri
malların teslim tarihini takip eden 3 ay içerisinde ihraç edilmeleri zorunludur.
İhraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin hesaplanan KDV tahsil
edilmeyerek tecil edilmekte, yukarıda belirtilen süre içinde ihracatın
gerçekleşmesi halinde tecil edilen vergi terkin edilmektedir.
İhracatın herhangi bir geçerli sebep olmaksızın
3 ay içinde
gerçekleşmemesi halinde tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten
itibaren 6183 Sayılı Kanu’nun 51. maddesine istinaden belirlenen gecikme
zammı ile birlikte tahsil edilir. Ancak ihraç kaydıyla teslim edilen malların
VUK madde 13’te belirtilen mücbir sebepler nedeni ile ihraç edilememesi
halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 Sayılı Kanun’un
48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil
edilir 263
Tecil veya terkin edilen vergiler açısından ihracatçıların iade hakkı
elde etmeleri ve ödemedikleri KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün
263
Tezcan ATAY , Mehmet Bulut , “İhraç Edilmek Kaydıyla Yapılan Mal Teslimlerinde KDV ve Muhasebe
Uygulamaları” , Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi , 1 Mayıs 2004 , s : 113
clxix
değildir.
İmalatçılar açısından ise indirim yoluyla gideremedikleri KDV’yi iade
imkanları vardır. İade edilecek tutar teslim edilen mallar üzerinden
hesaplanan KDV’den fazla olamaz. İmalatçıların kendileri üretmeyip,
piyasadan hazır aldıkları mallara tecil-terkin uygulanmayacaktır. Tecil-terkin
uygulaması mal teslimleri bakımından geçerli olup, hizmet ifaları kapsam
dışı bırakmıştır.264
İhracatın gerçekleşmemesi durumunda ihraç kaydıyla teslime ilişkin
KDV
zamanında
tahakkuk ettirilmiş olduğundan
vergi
ziya
cezası
uygulanması söz konusu değildir. Bu konu ile ilgili MB tarafından verilen bir
Özelgede
265
; “Tecil–Terkin kapsamında yapılan teslimler nedeniyle tecil
edilen vergi zamanında tarh ve tahakkuk ettirildiğinden vergi ziyaı
doğmamakta. dolayısıyla VUK’da düzenlenen vergi ziyaı cezalarının
uygulanması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.
01.05.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 4842 Sayılı Kanun’un
21.maddesiyle
KDVK’nın
11-1/c
maddesine
ilave
edilen
bent
266
ile
imalatçıların ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların beklenmedik durumlar
nedeniyle ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay
içinde ihraç edilememesi halinde en geç 3 aylık sürenin dolduğu tarihten
itibaren 15 gün içinde başvuran ihracatçılara MB’nca veya Bakanlığın uygun
görmesi üzerine vergi dairesince 3 ay kadar ek süre verilebilecektir. Verilen
bu süre için tecil faizi uygulanmayacaktır.
Beklenmedik
hallerin
hangi
durumları
kapsadığı
KDVK’da
belirtilmemiştir. Ancak konu ile ilgili MB tarafından verilen bir Özelgede267;
ihraç kaydıyla teslim alınan malların ithalatçı firmanın ithal tarihini ertelemesi
nedeniyle zamanında ihraç edilmemesi hali önceden öngörülmeyen ve
264
ATAY, BULUT, a.g.m. s : 114
265
MB’ nin 27.07.1989 Tarih ve 57008 Sayılı Özelgesi
266
24.04.2003 Tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazete’ de Yayımlanmıştır.
267
MB’nin 04.08.2003 Tarih ve 33134 Sayılı Özelgesi
clxx
bizatihi
şirketten
kaynaklanmayan
beklenmedik
durum
olarak
değerlendirilmiştir.
Söz konusu Özelgeden de anlaşılacağı üzere; Bakanlık, mücbir
sebepler kapsamına girmeyen ancak önceden öngörülmeyen ve tespiti
önceden
yapılamayan durumları, beklenmedik durum kapsamında
değerlendirilmektedir.268
c.
İhraç Kaydıyla Mal Teslimine İlişkin Özellikli Durumlar
c.a. Gümrük Beyannamesinde İmalatçının Adının Yer
Almaması Halinde Tecil – Terkin Uygulaması
Gümrük beyannamesinin ilgili bölümünde, ihraç edilen malların
imalatçısının adı yazılmalıdır. Bu hem tecil edilen verginin terkini hem de
yapılacak iadenin gerçek olup olmadığının tespiti açısından önemlidir.
Ancak
beyannamesine
KDV’nin
tecil
imalatçı
terkin
adının
uygulaması
269
açısından
gümrük
imalatçı
vasfını
yazılmaması,
etkilemeyecektir. Ayrıca ihraç kaydıyla mal tesliminin
gerçekleşmediği
anlamına da gelmeyecektir. Dolayısıyla, ihraç edilen malların imalatçı
tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mallar olduğunun yapılacak bir
inceleme
ile
tespit
edilmesi
halinde
KDV
tecil-terkin
işlemi
uygulanabilecektir. Söz konusu tespitin YMM raporu ile yapılması da
mümkündür.270
Bu uygulamanın temelinde VUK’un 3.maddesindeki “işlemlerin
gerçek mahiyetinin esas olması ilkesi” yatmaktadır.Bu maddeden hareketle
yukarıda da belirttiğimiz gibi ihraç edilen malların ,ihraç kaydıyla teslim
edilen mallar olduğunun tespiti şartıyla, tecil – terkin işlemi yapılacaktır.271
268
Erkan GÜRBOĞA, “ İhraç Kayıtlı Teslimlerde Beklenmedik Durum Nedeniyle Süre verilmesi”, Vergi
Sorunları Dergisi Eylül 2003 , s:16
269
TÜRKER, a.g.m. s : 85
270
KIZILOT , a.g.e s : 625
271
Nur EKESAN , “ Gümrük Beyannamesine İmalatçının Adının Yazılmaması Halinde KDV Tecil-Terkin
clxxi
c.b.
İmalatçının Faturasının İhracatçının Faturasından Sonraki
Bir Tarihi Taşıması Halinde Tecil – Terkin Uygulaması
Genel uygulama itibariyle imalatçı faturası ihracatçı faturasından önce
düzenlenmelidir. Ancak bazı durumlarda imalatçı faturası, ihracatçı
faturasından sonraki bir tarihi taşıyabilmektedir. Örneğin; malın sevk
irsaliyesi ile teslim edilerek faturasının VUK 231/5 maddesine göre 7 günlük
sürede düzenlenmesine karşılık, ihracatçının malları teslim aldığı anda yurt
dışındaki müşteri adına ihraç faturasını düzenlemesi.
İhraç
kaydıyla
mal
teslim
edenlerin
faturasının,
ihracatçının
düzenlediği faturadan ve/veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarihi taşıması,
tek başına tecil- terkin uygulamasını engelleyecek nitelikte değildir. Çünkü
VUK’un 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu madde hükmü
çerçevesi içinde olaya baktığımızda; ihraç edilen malların tecil- terkin
sistemi kapsamında teslim edilen mallar olduğunun vergi dairesince
yapılacak yoklama veya MB vergi inceleme elemanlarınca düzenlenmiş
inceleme raporu ya da YMM raporu ile tespit edilmesi koşuluyla terkin ve
iade işlemlerinin yapılmasında bir sakınca bulunmamaktadır. MB’nin bu
görüş doğrultusunda verilen özelgeleri mevcuttur. MB bir Özelgesinde;272
“İmalatçının faturasının ihracatçının faturasından sonra düzenlenmiş
olması halinde, yapılacak inceleme ile ihraç kaydıyla satılan malların ihraç
edilen mallar olduğunun belirlenmesi kaydıyla genel esaslara göre terkin ve
iade işlemleri yapılabilecektir” şeklinde bir görüş belirtmektedir.
c.c.
İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları,
Fiyat Farkları
Daha önce ihraç kaydıyla teslim edilmiş olan mal ile ilgili olarak satıcı
İşlemlerinin Yapılıp Yapılamayacağı”, Yaklaşım Dergisi , Haziran 2003 , s :221
272
MB’nin 06.06.1991ve 40623 Sayılı Özelge
clxxii
lehine doğmuş bulunan kur farkı için 25 No’lu KDV Gen . Tebliği’nde273
yapılan düzenlemeye göre; fatura düzenlenecek, bu faturada KDV
gösterilmekle beraber faturaya “……… tarih…….. no’lu faturamızla ihraç
kaydıyla teslim olunan ve …….. Gümrük
Müdürlüğü’nün ……….tarih
ve……..no’lu Gümrük Beyannamesi ile ihracı gerçekleşen mal ile ilgili kur
farkını içeren bu faturadaki KDV tahsil edilmemiştir” tarzında bir ibare
konulmak suretiyle bu KDV tahsil edilmemektedir.274
Satıcı lehine oluşan kur farkları için açık bir tebliğ hükmü yer
almasına rağmen satıcı aleyhine oluşan kur farklarında ne işlem yapılacağı
hakkında açıkça bir tebliğ düzenlenmemiştir.
Ancak konu ile ilgili MB tarafından verilen bir Özelge’de
275
aşağıdaki
açıklamaya yer verilmektedir:
“Diğer yandan, ihraç kaydıyla teslimin dövize endeksli olarak
yapıldığı hallerde, teslime ait faturanın düzenlendiği tarih ile bedelin
ödendiği tarih arasında kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucu
imalatçı aleyhine kur farkı oluşabilmektedir. Aleyhe kur farkı oluşmasının
KDVK’nun 35. maddesine göre, “sair sebeplerle matrahın değişmesi” olarak
değerlendirilmesi gerekmekte, düzeltme işleminin de fatura ile yapılması ve
fatura bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Ancak, ihraç kaydıyla tecil-terkin sistemi kapsamında yapılan
teslimlere ait KDV , ihracatçı tarafından ödenmeyip tecil-terkin işlemlerine
tabi tutulacağından, aleyhe olan kur farkı nedeniyle düzeltme işlemine
yönelik olarak ihracatçı firma tarafından imalatçıya düzenlenen faturada
katma değer vergisi gösterilmemesi gerekir. Tecil-terkin sistemine baş
vurulmayan ihraç kaydıyla teslimlerde ise, aleyhe kur farkı nedeniyle
ihracatçı tarafından düzenlenen faturadaki bedel üzerinden katma değer
273
24.02.1987 tarih ve 19382 Sayılı Resmi Gazte’de yayımlanmıştır.
274
Mehmet MAÇ “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mallara Ait Kur Farkları, Fiyat Farkları ve Vade Farkları”,
Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2001. s;34
275
MB’nin 15.02.2001 tarih ve 2326 Sayılı Özelgesi
clxxiii
vergisi hesaplanması gerekmektedir.”
Yukarıdaki Özelgeden de anlaşılacağı üzere; ihraç kayıtlı teslim
faturası ile ilgili olarak satıcı aleyhine oluşan kur farkları satıcılara
yansıtılırken,
söz
konusu
kur
farklarına
ilişkin
faturalarda
KDV
276
hesaplanmayacaktır.
İhraç kayıtlı teslimlere ilişkin oluşan fiyat farkları ihracatçı tarafından
satıcıya yansıtılırken düzenlenen faturalarda da kur farkları ile aynı
uygulamaya baş vurulması gerektiği düşüncesindeyiz. Yani oluşan fiyat
farklarının satıcıya yansıtılmasında söz konusu fiyat farkları üzerinden KDV
hesaplanmamalıdır. Çünkü oluşan fiyat farklarının kaynağı satıcılar
tarafından ihracatçıya teslim edilen mallardır. Bilindiği üzere malların ihracat
kaydıyla teslimlerinde KDV tahsil edilmemektedir.
c.d. İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların İhracatçı Firma
Tarafından Bedelsiz Olarak İhraç Edilmesi Durumunda TecilTerkin Uygulaması
Bedelsiz ihracat, bedelsiz ihracata ilişkin tebliğe göre
277
; bedeli
yürürlükteki Kambiyo Mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekli
olmaksızın yurt dışına kesin olarak mal çıkarılmasıdır.
Buna göre;

Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen
hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım
eşyaları,

Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş malların, bedelsiz
gönderilmesinin ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili
olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken
parçaları,
276
MAÇ. a.g.m. s;35
277
06.01.1996 tarih ve 22515 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
clxxiv

Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye’de çalışan yabancıların,
yurtdışına hane nakli suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi veya
geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili
mercilerce
belgelenmesi
şartıyla
beraberlerinde
götürecekleri,
gönderecekleri veya adlarına gönderilecek eşya ve taşıtlar, bedelsiz ihracat
kapsamına girmektedir.
Bedelsiz ihracat kapsamında yurda herhangi bir bedel getirilmeksizin
yurt dışına yapılan teslimler KDVK’nun 12/1. maddesindeki şartlar
çerçevesinde
gerçekleştirildiğinin
ve
söz
konusu
ihracatın
bedelsiz
yapıldığının Gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan (Gümrük idaresi,
ihracat Birlikleri, Dış Ticaret Müsteşarlığı) alınan izin yazısı ile belgelenmesi
koşuluyla KDVK’ nun 11-1/c maddesi kapsamında işlem görebilecektir.278
c.e. Tecil-Terkin Uygulamasında Kap ve Ambalaj
Maddelerinin
Durumu
Kap ve ambalaj maddelerinin ihraç kaydıyla teslimlere konu edilip
edilmeyeceği
hususu
MB
tarafından
çıkarılan
Gen.
Tebliğler
ile
düzenlenmiştir.
Konu ile ilgili çıkarılan ilk tebliğ olan 26 seri No’lu KDV Gen
Tebliği’nde:279
“Ambalajlanarak ihraç edilen bir malda ihraç edilen madde, ambalaj
maddesi değil ambalajlanan mallar olacaktır. Bu nedenle söz konusu
ihracatlarda kap ve ambalaj maddelerinin imalatçılar tarafından da olsa
ihracatçılara tesliminde 11-1/c kapsamında tecil-terkin uygulanmayacaktır”
açıklamasına yer verilmiştir.
Ancak bu açıklama kapsamında gelişen uygulama, finansman
sıkıntısı çeken ihracatçıların, ambalaj maddelerini imalatçı firmalardan KDV
278
Levent BAKIR; “İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Eşyanın İhracatçı Firma Tarafından Bedelsiz olarak İhraç
edilmesi Durumunda Tecil – terkin Uygulaması”, Maliye ve Sigorta Yorumlar Dergisi, 1 Ağustos 2004, s;71
279
31.12.1987 tarih ve 19681 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
clxxv
ödemeksizin ihraç kaydıyla satın almalarını engellediğinden güçlükler
yaşanmasına neden olmuştur.280
Konuyla ilgili verilen bir çok Danıştay kararı kap ve ambalaj
maddelerinin
ihraç
kaydıyla
tesliminin
tecil-terkin
uygulamasından
yararlanabileceği yönünde gelişmiştir.
Uygulamada yaşanılan sorunların artması üzerine, söz konusu
sorunları çözmek amacıyla MB tarafından 87-91 seri no’lu KDV Gen.
Tebliğleri281 çıkarılmıştır. 87 seri No’lu KDVK Gen. Tebliği’nde;
“İhraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası
niteliğindeki malların ihraç kaydıyla teslim edilmesi ve bunların ihracının tek
bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya
ayrılmaz parça niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen
faturada ve Gümrük Beyannamesinde ayrıca yer almasına bağlı olarak tecilterkin sistemi kapsamında
işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde
gerçekleşen işlemlere ait Gümrük Beyannamelerinde ihracatçılara ihraç
kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının
yer alması gerektiği tabiidir.” açıklamasına yer verilmiştir.
Söz konusu düzenleme doğrudan kap ve ambalaj maddelerine atıfta
bulunmadığından
konu
tam
olarak
açıklığa
kavuşmamış
ancak
düzenlemenin ifade ettiği kavramlar kap ve ambalaj maddelerinin hükmü
kapsamında düşünülmesine neden olmuştur. Vergi idaresi ile mükellefler
arasında
bu
yayımlanması
noktada
ile
ihtilaflar
kamuoyunda
giderilmemiştir.
kap
ve
Ancak
maddelerinin
bu
tebliğin
tecil-terkin
uygulamasından yararlandırılmasının mümkün olabileceği yönünde bir kanı
olmuştur.
Son olarak 91 seri No’lu KDV Gen.Tebliği ile 87. seri No’lu
280
Hidayet BERKSOY; “Kap ve Ambalaj maddeleri İhraç Kaydıyla Teslime Konu Edebilir mi? Bir Başka Deyişle
Tecil –Terkin Uygulamasından Yararlana bilir mi?”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 15 Nisan 2004, s;62
281
- 18.06.2003 tarih ve 25142 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (87 No’lu Tebliğ)
- 28.02.2004 tarih ve 25387 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (91 No’lu Tebliğ)
clxxvi
Tebliğ’deki ilgili hükme atıfla bulunan bir hüküm düzenlenmiştir. Bu
düzenlemede;
“Tecil-terkin sistemi kapsamında teslim alınan malların ihracında
ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan ve ihraç faturası ile
Gümrük Beyannamesinde yer alan veya beyanname eklerinde gümrük
makamlarınca doğruluğu konusunda meşruhat verilen mallar Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 11-1/c maddesi kapsamında işlem görebilecektir”
açıklamasına yer verilmektedir.
Bu açıklama, kap ve ambalaj malzemelerinin ihraç kaydıyla
tesliminde tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceği konusunda oluşan
olumlu görüşü destekler mahiyettedir. Tebliğ’de yer verilmekle beraber
kapların da bu uygulamadan yararlanması gerekmektedir. Bu durumda,
karton kutular, teneke veya plastikten yapılmış kutu ve kovalar vb. ihraç
kaydıyla teslim edilebilecektir.282
c.f. İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil-Terkin Uygulamasına
İlişkin Uygulama Örnekleri
Örnek-1:
(P) San.Tic.A.Ş. (S) San.Tic.A.Ş’ne 2004/Temmuz döneminde ihraç
kaydıyla çatı malzemesi satmıştır. (S) San.Tic.A.Ş ihracatçı mükellef olup,
imalatçı (P) San.Tic.A.Ş’ den satın aldığı çatı malzemesini 13/07/2004
tarihinde İrlanda’da Kayıtlı (E) İrlanda Ltd.Şti’ ne ihraç etmiştir. İhraç
kaydıyla teslim bedeli 99.192.000.000 TL’dir. Mükellefin ihraç kaydıyla
teslimin gerçekleştiği aya ilişkin beyanname bilgileri aşağıda gösterilmiştir.
282
BERKSOY; a.g.m. s:63
clxxvii
(a)Teslimve
Hizmetlerin
Karşılığını
Teşkil
Eden
Bedel
:
395.110.000.000
- Yurt içi Teslim Bedeli
: 295.918.000.000
- Hesaplanan KDV
:
53.265.240.000
- İhraç Kaydıyla Temsiller :
99.192.000.000
- Tecil Edilebilir KDV
:
17.854.500.000
(b) Hesaplanan KDV
:
( a x %18 )
71.119.740.000
(c) İndirimler Toplamı
:
10.500.000.000
(d) Ödenmesi Gereken KDV
:
( b-c )
:
( d-f )
60.619.740.000
(e) Ödenecek KDV
42.765.240.000
(f)
Tecil Edilecek KDV
:
17.854.500.000
İhraç kaydıyla teslim edilen mallar aynı ay içerisinde fiilen ihraç
edildiğinden, 17.854.500.000 TL tecil edilen KDV , vergi idaresi tarafından
terkin edilecektir.
Örnek – 2 :
İmalatçı (B) firması Ocak 2005 döneminde 7000 YTL’lık yurt içine,
1000 YTL’lik ihracatçı firmaya gömlek teslim etmiştir. Ocak dönemi alış ve
giderler dolayısıyla yüklenen vergiler toplamı 600 YTL’dir. İmalatçının
önceki dönemlerden devreden indirilecek KDV’ si yoktur.
Hesaplanan KDV (7000+1000) x % 18
:
1440
clxxviii
Toplam Vergi İndirimi
:
600
Ödenmesi Gereken KDV
:
840
Tecil Edilebilir KDV ( 1000 x % 18 )
:
180
Ödenecek KDV
:
660
Tecil Edilecek KDV
:
180
Örnek – 3
(S) Gıda Endüstri A.Ş. Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yurt
dışına gıda ürünleri ihracatıyla işgal eden bir firmadır. (Ş) Ambalaj San. Tic.
A.Ş. Haziran 2003 döneminde, (S) Gıda Endüstri A.Ş’ne, ihraç ürünlerinin
muhafazası amaçlı teneke kutu, tesliminde bulunmuştur. Söz konusu teslim
ihraç kaydıyla gerçekleştirilmiş olup, KDV hesaplanmamıştır. (S) Gıda
Endüstri A.Ş. kapasite raporu ve sanayi sicil belgesi sahibi bir firmadır. İhraç
kaydıyla teslime konu olan gıda maddelerinin Ağustos 2003 tarihinde
yurtdışına ihracı gerçekleşmiştir. Beyanname bilgileri aşağıdaki gibidir.
(a)
Teslim ve Hizmetlerin Karşılığını Teşkil Eden Bedel

Yurt içi teslim Bedeli

Hesaplanan KDV

İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli :

Tecil Edilebilir KDV
: 1,327,720,450,000
:
238,989,700,000
8,808,750,000
:
1,585,600,000
(b) Hesaplanan KDV
: 240,575,300,000 (a x %18)
(c) İndirimler Toplamı
:
187,591,700,000
(d) Ödenmesi Gereken KDV
:
52,983,600,000
(e) Ödenecek KDV
(f)
Tecil Edilecek KDV
: 1,336,529,200,000
:
:
51,398,000,000
(b-c)
(d-f)
1,585,600,000
clxxix
(Ş) Ambalaj San. Tic. A.Ş. tarafından Dahilde İşleme İzin Belgeli
ihracatçıya yapılan ihraç kaydıyla teslimler, Yeminli Mali Müşavir KDV
raporuyla (KDVK’nun 17.maddesi ile ilgili) belgelemek koşulu ile vergi
dairesi tarafından tecil-terkin işlemine tabi tutulacaktır.
5.
KDV İADE UYGULAMASI
KDV, iktisadi faaliyetlerin her aşamasında yaratılan katma değer
üzerinden alınan bir işlem vergisidir. Bu verginin en önemli özelliği indirim
mekanizmasına sahip bir vergi olmasıdır. Buna göre nihai tüketiciye kadar
geçen tüm aşamalarda KDV tahsil edilecek, ancak her bir aşamada
hesaplanan KDV’den bir önceki aşamada hesaplanan KDV düşülmek
suretiyle bakiye kısım hazineye intikal ettirilecektir283. Böylelikle nihai
tüketiciye kadar geçen ara kademelerde mal ve hizmetler satın alınırken
yüklenen vergiler, bu mal ve hizmetlerin satışı aşamasında hesaplanan
KDV’den düşülmek suretiyle, ara kademeler vergi yükünden arındırılmakta,
vergi yükü nihai tüketici üzerinde kalmaktadır.
Ancak istisnalar veya düşük oranlı teslimler gibi bazı durumlarda
mükelleflerin üzerindeki vergi yüklerini kısmen veya tamamen indirmeleri
mümkün olmamaktadır. Bu durumda mükelleflerin üzerinde kalan vergi
yüklerini arındırma sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun çözümü de KDV
iade müessesini çalıştırmak suretiyle gerçekleştirilmeye çalışılmaktadır.284
Yani teslimin istisna olması nedeniyle KDV hesaplanmaması
durumunda,
teslimle
ilgili
mükelleflerin
alış
ve
giderleri
nedeniyle
yüklendikleri vergiler KDVK madde 32’ye istinaden mükellefe iade
edilmektedir.
283
Figen SARKIN: “ Mal ve Hizmet İhracatında İade Edilecek KDV’nin Hesaplanmasına İlişkin Sorunlar ve
Örnekler”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2004, s:131
284
Nihat UZUNOĞLU; “İade Hakkı Doğuran İşlemlerde İade Edilecek Katma Değer Vergisinin Hesaplanması”,
Vergi Dünyası Dergisi, Kasım 2001 s:36
clxxx
a.
Mal İhracatında KDV İadesi
Mal ihracatı KDV’den istisna tutulmuş işlemlerdendir. Aynı kanunun
32. maddesine göre; 11. madde uyarınca vergiden istisna edilmiş işlemlerle
ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV mükelleflerin vergiye tabi
işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin
mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması
hallerinde, indirilmeyen KDV MB’nca tespit edilecek esaslara göre bu
işlemleri yapanlara iade olunur. Dolaysıyla mal ihracatında, yurt dışına ihraç
edilen mal bedelleri üzerinden KDV tahsil edilmediğinden, ihraç edilen mal
ve hizmetlerin bünyesinde bulunan, önceki aşamalarda ödenen ve ihracatçı
tarafından yüklenilen KDV ise ihracatçının vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan vergiden indirilir veya indirimi mümkün olmayan kısmı
ihracatçıya iade edilir285.
Yüklenilen KDV’nin indirim ve iade mekanizması ile arındırılmasına
ilişkin usul ve esaslar MB tarafından çıkarılan tebliğlerle düzenlenmiştir286.
Mal ihracatında KDV iadesinin yapılabilmesi için gerekli belgeler 84
seri No’lu KDV Gen. Tebliğ’inde belirlenmiştir. Buna göre;
-Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da yeminli
mali müşavirce onaylı örneği),
-Beyannamelerin aslı veya örneği yerine bunların listesinin verilmesi
de mümkün bulunmaktadır. Bu taktirde listede beyannamenin tarihi, sayısı,
ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi,
imalatçının adı-soyadı veya unvanı, intaç ve çıkış tarihine yer verilmesi
gerekir.
-Satış faturalarının fotokopisi veya listesi
-İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi
ile
ihraç
edilen
malın
bünyesine
285
SARKIN: a.g.m. s:131
286
23.11.2001 tarih ve 24592 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
giren
vergi
miktarına
ilişkin
clxxxi
hesaplamaları gösterir tablo
Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri,
ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek KDV listesini de verirler.
Vergi dairesinin uygun görmesi halinde listelerin disket veya CD
olarak verilmesi de mümkündür287.
b.
Hizmet İhracatında KDV İadesi
Hizmet ihracatında KDV iadesi yapılabilmesi için gerekli belgeler yine
84 seri no’lu KDV Gen Tebliğinde sayılmıştır. Buna göre;
-Yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın aslı veya
fotokopisi
- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi
ile ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin
hesaplamaları gösterir tablo,
- Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu288 hükümlerine göre
faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş
döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya özel finans kurum
şubesine onaylanmış örneği ya da dövizin yurtdışından geldiğini
gösteren, bankadan alınmış belgeler ibraz edilmek koşuluyla hizmet
ihracatında KDV iadesi gerçekleştirilebilecektir.
Mal ve Hizmet İhracatında iade edilecek KDV’nin hesaplanmasında
39 Seri No’lu KDV Gen Tebliği’ne
289
göre; yüklenilen vergiler kapsamına
iade hakkı doğuran işlemi ilgilendiren normal alış ve giderler, genel imal ve
genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan
harcamalara
ilişkin
vergiler
girmektedir.
Amortismana
tabi
iktisadi
kıymetlerin vergisinden, ihraç edilen mal ve hizmetlere isabet eden payın
287
Mahmut VURAL; Katma Değer Vergisi İade Rehberi, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 3. Baskı, İstanbul,
Eylül 2004, s:60
288
23.06.1999 tarih ve 23734 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
289
12.03.1992 tarih ve 21169 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
clxxxii
hesaplanması gerekmektedir.
İhraç edilen mal ve hizmetlerin bünyesinde yer alan amortismana tabi
iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV ile diğer yüklenilen KDV’nin ayrı
ayrı değerlendirilmesi gerekir. 24 seri No’lu KDV Gen Tebliği’ne göre 290 ;
amortismana
tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin, istisnaya tabi
işlemlere isabet eden kısmı iadeye konu edilebilecektir. Ancak bu durumda
iade edilecek vergi, istisna kapsamında teslim edilen mal bedellerinin genel
vergi oranı ile çarpılması sonucu bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.291
39 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde bu tutarın hesaplanmasına
ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Tebliğe göre istisnaya tabi işlem bedeli ile
genel vergi oranın çarpılması sonucu bulunacak tutardan diğer yüklenilen
vergilerden indirimle giderilmeyip iade edilecek tutar düşülecek ve kalan
tutar amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen vergi ile
karşılaştırılacaktır. Kalan tutar amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle
yüklenilen vergiden büyükse; amortismana tabi iktisadi kıymet nedeniyle
yüklenilen verginin tamamı iadeye konu edilebilecek, küçükse amortismana
tabi iktisadi kıymet nedeniyle yüklenilen verginin ancak bu kadarlık kısmı
iade edilecek kalan kısmı indirim yoluyla telafi edilebilecektir.
Örnek : İhracatçı (A) Şubat / 2005 döneminde 100.000YTL. tutarında
çanta almış ve aynı ay içinde almış olduğu çantaları 200.000YTL. bedelle
ihraç etmiştir. Şubat 2005 dönemindeki genel üretim ve yönetim
giderlerinden istisnaya tabi işlemelere isabet eden vergi 9000YTL’dir. Ayrıca
ATİK’ler nedeniyle ödenen vergilerden, istisnaya tabi işleme isabet eden
kısım 5000YTL’dir. İhracatçının Şubat /2005 döneminde başka bir işlemi
bulunmamaktadır. Buna göre;
290
22.11.1986 tarih ve 19289 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
291
SARKIN; a.g.m. s:133
clxxxiii

İhracat istisnası kapsamındaki teslim bedeli
:200.000YTL.

Hesaplanan KDV
:

İhraç edilen mallar nedeniyle yüklenilen KDV
: 32.000YTL.
0YTL.
[(100.000YTL.x%18)+900YTL + 5000YTL.)]

İndirilecek KDV
: 32.000YTL.

Ödenecek KDV
:

İade edilmesi gereken KDV.
: 32.000YTL.
0YTL.
39 Seri No’lu KDV Gen Tebliği’nden hareketle; İhraç Edilen Mal
bedeli x Genel vergi oranı (200.000 x%18 =36.000YTL)’ndan öncelikle diğer
yüklenilen vergiler indirilecek (18.000+9.000=27.000YTL.), daha sonra
kalan (36.000 – 27.000=9.000YTL.) miktar ATİK nedeniyle yüklenilen
vergilerden istisnaya tabi işleme isabet eden vergi olan 5.000YTL. ile
karşılaştırılacaktır. 5.000YTL. daha küçük olduğundan ATİK nedeniyle
yüklenilen vergilerin tamamı da dahil ihraç edilen mallara ait yüklenilen
vergiler toplamı olan 32.000YTL’nin tamamı ihracatçıya iade edilecektir.
ATİK’ler nedeniyle yüklenilen vergiler dışındaki yüklenilen vergilerin
iadesinde
prensip olarak, genel orana göre teslim bedeli üzerinden
hesaplanan vergi tutarı ile sınırlı kalmaksızın, tüm yüklenilen vergi tutarının
iade edilebilmesi söz konusudur. Ancak normal uygulamada yüklenilen
vergilerin; iade
hakkı doğuran işlem bedelinin genel vergi oranı ile
çarpılması suretiyle bulunan tutarı aşmaması aranmaktadır. Buna rağmen
zorunlu olarak zararına satış, kurların aleyhe değişmesi, yüksek orana tabi
giderlerin
kullanılmış olması, bazı giderlerin belli dönemlerde
ödeniyor
olması gibi özel durumların mükellefler tarafından belgelenmesi halinde ya
da böyle bir durumun
vergi incelenmesi neticesinde
belirlenmesi
durumunda, yüklenilen vergilerin yukarıdaki tutarı (İstisnaya Tabi Teslim
Bedeli X Genel Vergi Oranı ) aşıp aşmamasına bakılmaksızın tamamı
clxxxiv
mükellefe iade edilebilecektir.292
Mal ve hizmet ihracatında ihraç edilen mal ve hizmetler nedeniyle
yüklenilen KDV’nin hesaplanması için maliyet hesaplamalarına gidilmesinin
firma büyüklükleri arttıkça zorlaşması nedeniyle mal ve hizmet ihracatında
iade edilecek KDV’nin ihraç kaydıyla teslimlerde olduğu üzere ihracata konu
teslim bedeli ile genel vergi oranının çarpımı sonucu bulunacak bedel olarak
uygulanmasının daha kolay olacağını savunan yazarlar 293 bulunmaktadır.
Bu görüş bir yönüyle mantıklı olmasına rağmen görüşümüze göre;
ihracatçı firmaların yüklenilen KDV’nin gerçekliğinin sağlanması amacıyla
yaptıkları maliyet muhasebesi çalışmaları, söz konusu firmaların daha ciddi
ve daha profesyonel bir muhasebe yönetimine sahip olmasını sağlamakta,
hem vergi idaresi hem mükellef açısından firmanın üretim yapısının ve mali
durumunun analizinde yapılan maliyet muhasebesi çalışmaları çok faydalı
olmaktadır. Uygulamada da ihracatçı firmaların diğer firmalara nazaran
daha bilinçli ve vergi idaresine daha yardımcı mükellefler oldukları
görülmektedir.
c.
Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan
Satışlarda KDV İadesi
c.a.
Yolcu Beraberi Eşya İhracında KDV İadesi
84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre yolcu beraberi eşya ihracında
KDV iadesinin
gerçekleştirebilmesi için aşağıdaki belgelerin mükellef
tarafından ibraz edilmesi gerekmektedir:
– Gümrükçe onaylı satış faturası veya fatura / çek aslı veya fotokopisi,
– İhracatın gerçekleştiği döneme ait indirilecek KDV listesi ile ihraç edilen
malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
– İadenin yetki belgeli aracı firma tarafından yapılması halinde bu firmaların
292
UZUNOĞLU; a.g.m. s:39
293
Bknz: SARKIN; a.g.m. s:137
clxxxv
gönderdiği icmallerin fotokopisi.
c.b. Bavul Ticaretinde KDV İadesi
84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne göre bavul ticareti kapsamında
KDV İadesinin gerçekleştirilebilmesi için aşağıdaki belgelerin mükellefler
tarafından ibraz edilmesi gerekmektedir:
– Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi,
– İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV
Listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin
hesaplamaları gösterir tablo,
– Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre
faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş
döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya özel finans kumu şubesince
onaylanmış örneği;
d.
İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde Tecil – Terkin ve İade
84 ve 86 Seri No’lu KDV Gen. Tebliğleri’ne göre294; ihraç kaydıyla
mal teslimlerinde tecil – terkin ve iade uygulamasının gerçekleştirilmesi için
mükellef tarafından aşağıdaki belgeler ibraz edilmelidir:
– Gümrük Beyannamesi (aslı veya noter, gümrük idaresi ya da
yeminli mali müşavirce onaylı örneği).
– İhraç kayıtlı teslimin gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek
KDV Listesi (86 Seri No’lu Tebliğ ile değişen şekil)*
– İhraç kaydıyla satışlara ilişkin fatura fotokopisi veya liste,
– Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satış yapılması
halinde, ihracatçıdan temin edilen ve münhasıran 4389 Sayılı Bankalar
Kanunu hükümlerine göre faaliyete bulunan bankalar veya özel finans
kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka veya
294
86 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği 05.07.2002 tarih ve 24806 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
clxxxvi
özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği.
Öte yandan 27 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne göre imalatçıların
ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim ettikleri dönemde ve bir defaya
mahsus olmak üzere “Sanayi Sicil Belgesi” ve Sanayi ve Ticaret Odasına
veya Esnaf ve Sanatkar Derneklerine üyelik belgesinin noterce onaylı birer
örneğini, verecekleri KDV beyannamesine eklemeleri gerekmektedir.
Sanayi sicil kaydı ve sanayi sicil belgesinde herhangi bir değişikliğin
olması veya imalatçı niteliğinin kaybedilmesi hallerinde, bu durum vergi
dairesine en geç 15 gün içinde bildirilecektir.
İhraç kaydıyla teslimlerde iade uygulamasının altında yatan neden
aslında
ihracatçıya
mal
satan
imalatçının
değil
yine
ihracatçının
korunmasıdır.295 Çünkü imalatçının, ihracatçıdan tahsil etmediği KDV’yi
vergi dairesine beyan etmek suretiyle tecil ettirmesi ve ihracatın
gerçekleşmesiyle birlikte ödenecek KDV tutarından tecil miktarı kadar terkin
ettirmesi ya da indirilecek KDV tutarının fazlalığı nedeniyle ödenecek KDV
çıkmaması halinde de ihraç kaydıyla teslim faturasında yer alan KDV
nakden veya mahsuben iade edilmesi neticesinde imalatçının üzerindeki
vergi yükünün arındırılması, imalatçıyı finansman sıkıntısından kurtarmak
suretiyle ihracatçıyla olan ticari ilişkilerini kolaylaştıracaktır.
İhraç kaydıyla mal teslimlerinde KDV iadesini birkaç örnekle
açıklamaya çalışalım.
Örnek – 1
Kumaş imalatı ile uğraşan mükellef ( C )’nin, Şubat 2005 döneminde
1000YTL. tutarında
ihraç kaydıyla, 500YTL. yurtiçine kumaş satışı
*84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca “İhracatın Gerçekleştiği Döneme İlişkin Olarak İndirilecek KDV
Listesi” ibaresi yukarıdaki şekilde 86 Seri No’lu Tebliğ ile düzenlenmiştir.
295
M. Meftun CANBEK, “ Katma Değer Vergisi Kanunu 11/1-c Bendi Kaynaklı İhraçKayıtlı Teslimlerde İade
Edilecek Verginin Hesaplanması -1”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 1 Şubat 2005, s:65
clxxxvii
bulunmaktadır. Mükellefin bu dönemde indirilecek KDV toplamı 250 YTL’dir.
Kumaşlar aynı dönemde ihracatçı tarafından ihraç edilmiştir.
a)
Teslim ve Hizmet Bedelleri Toplamı
b)
Hesaplanan KDV (1500 x % 18)
-
İhraç kaydıyla teslim bedeli :1.000
-
Tecil edilebilir KDV
: 180
-
Yurtiçi teslim bedeli
: 500
-
Hesaplanan KDV
:
c)
İndirilecek KDV Toplamı
250YTL.
d)
Ödenmesi gereken KDV
20YTL.
e)
Tecil edilecek KDV
20YTL.
f)
Ödenecek KDV
g)
İade edilecek KDV
1,500YTL.
270 YTL.
(a x % 18)
90
0YTL.
(b – c )
(d – e)
160YTL.
Yukarıdaki örnekte kumaş imalatçısının indirilecek KDV toplamı fazla
olduğundan tecil edilebilir KDV toplamı olan 180YTL’nin ancak 20YTL.’si
ödenmesi gereken KDV matrahından terkin suretiyle indirilecek, ödenecek
KDV’nin çıkmaması dolaysıyla terkin edilmeyen 160 ( 180 -20 )YTL’lik
kısım ise mükellefe iade edilecektir.
Örnek – 2
Mükellef (A) yurt içinde 5.000YTL’lik ayakkabı satışı yapmış, 2000
YTL. tutarında ihraç kaydıyla teslimde bulunmuştur. Mart 2005 dönemi
itibariyle indirilecek KDV toplamı 1.500 YTL. olup, önceki dönemden
devreden indirilecek KDV toplamı ise 500 YTL’dir. Mallar ihracatçı firma
tarafından aynı dönemde ihraç edilmişlerdir.
clxxxviii
A ) Teslim ve Hizmet bedelleri Toplamı
:7000YTL.
B ) Hesaplanan KDV
: 1260YTL. (a x %18)
- Yurtiçi Telsim Bedeli
:5.000
- Hesaplanan KDV
: 900
- İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli
: 2.000
- Tecil Edilebilir KDV
:
360
C ) Bu dönemde indirilecek KDV Toplamı
:1.500YTL.
D ) Önceki dönemde devreden İndirilecek KDV Toplamı
:500 YTL.
E ) İndirimler Toplamı
:2.000YTL. ( c+d)
F ) Ödenmesi gereken KDV
:
0YTL.
G ) Tecil edilebilir KDV
:
0YTL.
H ) İade Edilecek KDV
:
360YTL.
Mükellefin söz konusu dönemde indirimler toplamı, hesaplanan KDV
toplamından daha büyük olduğundan, mükellef tarafından ihracatçıya ihraç
kaydıyla teslim bedeli tecil – terkin işlemine tabi tutulmaksızın mükellefe
nakden veya mahsuben iade edilecektir.
Örnek – 3
Mükellef
(B)
Ocak 2005
döneminde 3000YTL.
Şubat
2005
döneminde 5.000YTL. tutarında ihraç kaydıyla teslim gerçekleştirilmiştir.
Söz konusu ihraç kaydıyla teslimlere ilişkin tecil edilebilir KDV, Ocak 2005
dönemi için 540YTL., Şubat 2005 dönemi için 900YTL.’dir. Mükellefin bu
dönemlerde ihraç kaydıyla teslim dışında teslimleri bulunmamaktadır. Ocak
2005 döneminde ihraç kaydıyla teslim edilen malların 2.000YTL’lik kısmı ile
Şubat 2005 döneminde ihraç kaydıyla teslim edilen malların 4.000 YTL.’lik
kısmı, ihracatçı firma tarafından Şubat 2005 döneminde ihraç edilmiştir.
clxxxix
Ocak 2005 Dönemi
- İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli
: 3.000YTL.
- Tecil Edilebilir KDV
:
540YTL.
- İndirilecek KDV
:
720YTL.
- Tecil Edilecek KDV
:
180YTL.
- İade Edilebilir KDV
:
360YTL.
Şubat ayında 3.000YTL. bedelinde ihraç kayıtlı teslim edilen malların
2.000YTL.tutarındaki kısmı fiilen ihraç edildiğinden, Ocak 2005 dönemindeki
teslimle
ilgili
iadeye
konu
olabilecek
tutar
aşağıdaki
şekilde
hesaplanacaktır.296
İadeye esas olan tutar =
Fiilen İhraç Edilen Mal Bedeli x İade Edilebilir KDV
İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli
Ocak 2005 dönemi iadeye =
2000YTL.
x 360YTL. =240YTL.
3000YTL.
esas olan tutar.
Şubat 2005 Dönemi
296
- İhraç Kaydıyla Teslim Bedeli
: 5.000YTL.
- Tecil Edilebilir KDV
:
- İndirilecek KDV
: 1.080YTL.
- Tecil Edilecek KDV
:
180YTL.
- İade Edilebilir KDV
:
720YTL.
900YTL.
Bknz; MB’nin 14.01.2005 tarih ve 2005/3 Sayılı KDV sirkülerinde açıklanan hesaplama şekli
cxc
Şubat 2005 dönemi iadeye =
4000YTL.
x 720YTL. =576YTL.
5000YTL.
esas olan tutar.
Örnekten de anlaşılacağı üzere; ihraç kaydıyla teslim bedeli
üzerinden hesaplanan iade edilebilir KDV, teslim edilen malların fiili
ihraçlarının gerçekleştiği oranda mükellefe iade edilebilecektir.
95 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği uyarınca297 ihraç kayıtlı teslimlerin
gerçekleştiği dönemde beyannameye dahil edilen ihraç kayıtlı teslim tutan,
söz konusu malların fiili ihraçlarının gerçekleştiği tarihten sonra, iade talep
dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvurulmak suretiyle,
ihracatın gerçekleştiği kısma isabet eden miktar kadar iade alınabilecektir.
e. İhracatta KDV İadesinin Genel ve Özel Esasları
KDV İadesi mevzuatı KDVK’nın 32. maddesi ile Devlet Harcama
Belgeleri Yönetmeliği’nin M.B.’na tanıdığı yetkiler çerçevesinde çıkarılan
genel
tebliğler,
iç
genelgeler
ve
genel
yazılar
kapsamında
oluşturulmuştur.298
KDV iade mevzuatını oluşturan birçok genel tebliğ, iç genelge, genel
yazı bulunması ve özellikle yeni çıkarılan genel tebliğlerin çıkarıldığı konuyla
ilgili daha önceki hükümlerin hangi bölümlerini ne şekilde değiştirdiğinin ya
da kaldırdığının zaman zaman anlaşılmaması, gün geçtikçe söz konusu
mevzuatın karışık bir hal almasına neden olmuştur. M.B. bu hususları
dikkate alarak KDV iadesi ile ilgili mevzuatı toparlayıcı bir çalışma yapmış
tartışmalı olan düzenlemeler yürürlükten kaldırılmış, sonuçta 84 Seri No’lu
KDV Genel Tebliği çıkarılmak suretiyle mevzuat daha derli toplu ve anlaşılır
hale getirilmiştir.
Söz konusu Tebliğ ile 8 adet KDV Genel Tebliği’nin
tamamı, 21 adet KDV Genel Tebliği’nin bazı bölümleri yürürlükten
297
298
03.07.2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
VURAL, a.g.e. s:35
cxci
kaldırılmıştır.299
KDV İadeleri ile ilgili genel düzenleme
84 Seri No’lu KDV Genel
Tebliği ile yapılmış olmakla birlikte, gerek bu tebliğden önce çıkarılmış olup
bu tebliğin kaldırmadığı, gerekse bu Tebliğ’den sonra çıkarılan tebliğler
tarafından konulmuş olan hükümler doğrultusunda
KDV iadeleri ile ilgili
düzenlemeler bulunmaktadır.
e.a. KDV İade uygulamasının Genel Esasları
KDV iadelerinin tabi olduğu esasları, genel esaslar ve özel esaslar
diye ikili bir ayırıma tabi tutmak mümkündür.
KDV İadelerinin genel esasları, Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle
Yanıltıcı Belge (SAMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya
dolaylı olarak ilgisi bulunmayan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan
esaslardır.
SAMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı
olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan esaslar ise
özel esaslar olarak adlandırılmaktır.
İhracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin tabi olduğu
genel
esaslar,
84
seri
No’lu
KDV
Genel
Tebliği’nde
açıklanmış
bulunmaktadır.
İhracattan veya ihraç kaydıyla mal teslimlerinden kaynaklanan iadeler
mükellefler tarafından nakden
veya mahsuben alınabilmektedir. Ancak
nakden iadelerde belirli bir limitin aşılması durumunda, teminat veya
inceleme raporu olmaksızın iade gerçekleştirilememektedir. Mahsuben
iadelerde ise iadenin limitine bakılmadan teminat mektubu veya inceleme
raporu aramaksızın iade talebi yerine getirilebilmektedir. Bu uygulama
mahsuben
iadelerin gerçekleştirilmesini daha
kolay ve
cazip
hale
getirmektedir.
299
Mahmut VURAL, “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne Göre İhracatta Katma Değer Vergisi İadesinin Genel
Esasları”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2002, s:38
cxcii
e.a.a.
Nakden İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar
Nakden iade talepleri vergi idaresi tarafından dört farklı biçimde
gerçekleştirilmektedir.
• Teminat ve İnceleme Raporu Aranmaksızın Gerçekleştirilecek Nakit
İadeler
Prensip olarak tüm nakden KDV iadelerinin inceleme raporuna dayalı
olarak yerine getirilmesi gerekirken, bu uygulama iadelerin gecikmesine
neden olacağından, ayrıca inceleme elemanının iş yükünün çoğalmasını
beraberinde getireceği endişesiyle, MB’ca belirtilen haddin altında kalan
tutarın
nakden
veya
mahsuben
iadesinde,
inceleme
raporu
aranmamaktadır.
84 seri No’lu KDV Genel Tebliği ile ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla
yapılan teslimlerden doğan iadelerde inceleme ve teminat aranmaksızın
yapılacak iade limiti 4 milyar lira olarak belirlenmiştir.
Söz konusu haddi aşan iade taleplerinde, haddin altında kalan kısım
teminat ve inceleme raporu aranmaksızın, aşan kısım ise inceleme
raporuna dayanarak iade edilmektedir.
Örneğin; ihracattan kaynaklanan 50 milyar TL. iade alacağı bulunan
mükellefe, bu iadenin 4 milyar TL’lik kısmı gerekli belgelerin ibrazı şartıyla
inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir.
Kalan 46 milyar TL’lik iade alacağı ise, mükellef genel esaslara tabi ise
teminat
veya
inceleme
raporu
karşılığı
mükellefe
nakden
iade
edilebilecektir.
43 seri no’lu KDV Genel Tebliği uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyen
yolculara yapılan satışlar, KDVK’nun 11. maddesi kapsamına girdiğinden
söz konusu işlemlerden doğan KDV iadelerinde de ihracat istisnası için
cxciii
belirlenen sınır (halen 4 milyar TL.) geçerlidir300.
Teminat ve inceleme raporu aranmaksızın yapılacak iadelerle ilgili
limitler
Maliye
Bakanlığınca
yayımlanan
KDV
genel
tebliğleri
ile
belirlenmektedir.
• Teminat Karşılığı İadeler:
MB tarafından belirlenen limitleri aşan iade taleplerinin inceleme
sonucuna göre iade edilmesi, iade işleminin çok gecikmesine neden
olmakta, bu durum da hem vergi idaresi hem de mükelleflere kötü yönde
tesir etmektedir. Çünkü bu durum, vergi idaresinin iş yükünün artmasına,
mükelleflerin de iadelerini zamanında alamamaları nedeniyle finansman
sıkıntılarına girmelerine yol açmaktadır.
Bu nedenle mükelleflerden teminat almak suretiyle inceleme
sonuçlanmadan iadelerin avans olarak ödenmesi imkanı getirilmiştir.
Mükelleflerden alınan teminatlar yapılacak inceleme sonuçlarına göre
mükelleflere geri iade edilebileceklerdir301.
Söz
konusu
inceleme,
vergi
inceleme
raporu
kapsamında
yapılabileceği gibi, YMM KDV iadesi Tasdik Raporuna istinaden de
yapılabilir.
İade edilecek KDV karşılığında alınacak teminatların tutarı mükellefe
göre değişmektedir. Normalde iade alınacak vergi tutarı kadar (% 100
oranında) teminat istenmektedir. Ancak bazı mükellefler indirimli teminat
oranından (% 8 ve % 4) yararlanmakta, bazıları ise yükseltilmiş teminat (iki
kat veya dört kat) göstermek durumunda kalmaktadırlar. Kamu kurum ve
kuruluşları ise iadelerini teminat göstermeksizin alabilmektedirler302.
Vergi idaresi tarafından teminat olarak kabul edilecek değerler 6183
300
MB’nin 31.10.1997 tarih ve 45870Sayılı Özelgesi
301
Şeref DEMİR, “Nakden KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2004. s:12
302
VURAL, a.g.m. s:41
cxciv
Sayılı Kanun’un 303 10.maddesinde sayılmıştır304. Bu değerler;

Para

Banka teminat mektupları

Hazine tahvil ve bonoları

Hükümetçe Belli Edilecek Milli Esham ve Tahvilat

İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve
alacaklı amme idaresince Haciz Varakalarına
müsteniden Haczedilen
menkul ,gayri menkul mallar olarak sayılmıştır. Buna göre yukarıda sayılan
teminat türlerinden herhangi birini vergi idaresine ibraz eden mükelleflerin
limiti aşan nakden iade talepleri yerine getirilebilecektir.
İndirimli teminat uygulamasından yararlanabilecek mükellefler ve
indirimli teminattan yararlanma şartları 28, 29,35, 46, 62 ve 70 seri No’lu
KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Söz konusu tebliğlerle yapılan
düzenlemelerin tamamı 84 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile yürürlükten
kaldırılmış, bu düzenlemeler anılan Genel Tebliğ’de bir araya getirilmek
suretiyle indirimli teminat konusu derli toplu bir hale kavuşturulmuştur305.
84 seri no’lu KDV Gen. Tebliği’ne göre indirimli teminattan yararlanan
mükellefler aşağıda sayılmıştır.:

Dış Ticaret Sermaye şirketleri

Sektörel Dış Ticaret Şirketleri

Özel Finans Kurumları

Belirli Şartları Taşıyan İmalatçılar

Belirli Şartları Taşıyan İhracatçılar
303
28.07.1953 tarih ve 8469 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
304
Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, “Katma Değer Vergisinin Teminat Karşılığı İade Esasları”, Vergi
Sorunları Dergisi, Aralık 2002, s:31
305
VURAL, a.g.m. s:41
cxcv
Bu Mükelleflerden;

Dış Ticaret sermaye şirketleri ve

Sektörel dış ticaret şirketleri iadelerini %4 teminat karşılığında,
diğerleri ise %8 teminat göstermek suretiyle alabilmektedirler.
İndirimli teminattan yararlanabilmek için başlıca üç şart aranmakta
olup aşağıdaki gibidir:

Son 5 yıla ait vergi borcunun bulunmaması

Birbirini izleyen son beş vergilendirme döneminde haklarında olumlu
rapor düzenlenmiş olması

Haklarında
SAMİYB
düzenlediğine
kullandığına
dair
rapor
bulunmaması
Teminat karşılığı KDV iadesi uygulaması bir yandan kamu gideri
niteliğindeki KDV iadesinin güvenli bir şekilde yapılmasını sağlamış, diğer
yandan da inceleme sonucu beklenilmeden, mükellefin, iadesini kısa sürede
almak suretiyle finansman sıkıntısına girmemesini temin etmiştir.306
• Vergi İnceleme Raporu ile İadeler
Bazı durumlarda mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu
sonucuna göre yerine getirilmektedirler. Buna göre mükelleflerin;

İadelerini vergi inceleme raporu sonucunda almak istemeleri,

İadesini talep ettikleri KDV’nin incelemesiz teminatsız iade limitini
aştığı hallerde: (teminat göstermek veya YMM KDV iadesi tasdik raporu
ibraz etmeleri gerekmesine rağmen ) teminat göstermemeleri veya iadelerini
YMM tasdik raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri,

84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin (II.) bölümüne göre münhasıran
vergi inceleme raporu ile iadesi öngörülen durumların bulunması, hallerinde,
iade talepleri MB vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme
306
GENÇYÜREK, GÜRBOĞA, a.g.m. s:39
cxcvi
raporları sonucuna göre yerine getirilir.
Mükellefler vergi incelemesi yoluyla iade taleplerini bir dilekçe ile
yaparlar. İnceleme başlamadan önce talepten vazgeçilerek teminat karşılığı
veya YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep edilmesi de mümkündür.
İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise, bu talep
inceleme elemanının genel esaslara göre iade yapılmasına engel bir
görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilir.
•YMM Tasdik Raporu ile İadeler:
KDV iadesi karşılığında alınan teminatların esas itibariyle vergi
inceleme raporuna istinaden çözülmesi gerekir. Ancak zamanla bu esas
vergi idaresi tarafından esnek bir yapıya kavuşturulmuştur. Teminatların
yalnızca vergi inceleme raporlarına göre değil aynı zamanda YMM’ler
tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporlarına göre de iade edilmesi
imkanı getirilmiştir.
Buna göre; iade miktarının 4 milyar TL’nı aşması durumunda, bu
miktarın altında kalan kısım teminatsız, aşan kısım ise %100 teminat
karşılığında iade edilmekte, söz konusu teminatlar, yapılan inceleme
sonucuna bağlı olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna veya Yeminli
Mali Müşavirler tarafından düzenlenen KDV iadesi tasdik raporlarına göre
iade edilmektedir.
KDV
iadesi
karşılığında
alınan
teminatların
vergi
inceleme
elemanlarınca düzenlenecek raporların sonuçlarına göre iade edilmesi
halinde, mükelleflerin ciddi bir teminat mektubu sıkıntısı ile karşı karşıya
kalacakları açıktır. Zira, ihracat ve diğer iade hakkı doğuran işlemlerin
genişlemesine ve artmasına paralel olarak, inceleme elemanları üzerindeki
inceleme yükü her geçen gün artmakta, bunun sonucu olarak teminatların
iadesi gecikmektedir.
MB,
mükelleflerin
teminat
güçlükleri göz önüne alarak,
bulması
konusunda
karşılaştıkları
vergi idaresinin inceleme yükünü de
hafifletmek amacıyla KDV iadelerinin teminat gösterilmeden YMM KDV
cxcvii
iadesi tasdik raporu ile alınması imkanını getirmiştir.
Yeminli Mali Müşavirlerle süresinde tam tasdik sözleşmesi imzalayan
mükellefler
iadelerini
herhangi
bir
limite
bağlı olmaksızın,
teminat
göstermeden YMM tasdik raporuna göre alabilmektedir.
Yeminli Mali Müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi bulunmayan
mükelleflerin vergilendirme dönemleri itibariyle 2004 için 188 milyar TL’na
kadar olan KDV iade talepleri, teminat göstermeden YMM KDV iade tasdik
raporuna göre yerine getirilebilir. Söz konusu had 2003 yılında 146 milyar,
2002 yılında 92 Milyar TL olarak uygulanmıştır.307
Ancak süresinde tam tasdik sözleşmesi imzalayıp imzalanmadığına
bakılmaksızın 43 veya 61 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamında işlem
yapan mükellefler, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yaptıkları satışlarla
ilgili KDV iade tutarının 2004 yılı itibariyle 48 Miyar TL’nı aşan kısmını YMM
KDV iadesi tasdik raporu ile almaları mümkün değildir.Bu tutar 2003 yılında
37 Milyar, 2002 yılında 23 Milyar TL olarak uygulanmıştır.
YMM KDV iadesi tasdik raporu ile iade talebinde bulunan
mükelleflere, rapor ibraz edilmedikçe iade yapılmaz. Mükelleflerin rapor
düzenleninceye kadar, teminat göstermeleri halinde ise iade talebi
incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Rapor ibraz edildiğinde
teminatlar iade edilir. Bu kapsamda teminat veren ve Dış Ticaret Sermaye
Şirketleri hariç indirimli teminat uygulamasından yararlanan mükelleflerden
iadenin yapıldığı tarihten itibaren 6 ay içinde bu iade ile ilgili YMM KDV
iadesi
tasdik
raporu
ibraz
etmeyenlerden
teminatlarını
incelemesiz
teminatsız iade sınırını aşan kısmını %100’üne tamamlamaları istenir. 15
gün içinde teminatlarını tamamlamayanlar, bu dönemlere ilişkin YMM tasdik
raporu ibraz edinceye kadar izleyen dönemdeki iade taleplerinde indirimli
teminat uygulamasından yararlandırılamazlar. Ancak bu süre içinde rapor
ibraz edemeyecek olanların mazeretleriyle birlikte başvurmaları halinde,
gerekli değerlendirme yapılarak mazeretleri haklı nedenlere dayananlara,
307
VURAL, a.g.e., s:149
cxcviii
VUK’un
17. maddesi uyarınca vergi dairesince en fazla 6 ay ek süre
verilebilir.
2001/5 sıra No’lu KDV İç Genelgesi’nde ek süre verme yetkisi Gelirler
Genel Müdürlüğü ile defterdarlıklar arasında paylaştırılmıştır. 84 Seri No’lu
KDV Gen. Tebliği ile bu yetki tamamen vergi dairelerine verilmiştir.
Mükelleflerin iade tutarı kısmen mahsup, kısmen YMM KDV iadesi
tasdik raporu ile nakden almak istemeleri halinde, iade için istenen vergilerin
ibraz edilmiş olması kaydıyla öncelikle muaccel hale gelen vergi borçlarının
tümü mahsup edilir. Kalan kısım ise YMM tasdik raporu ile nakden iade
edilir. Bu uygulamada da nakden iade edilecek tutara ilişkin olarak tam
tasdik sözleşmesi ile ilgili sınır dikkate alınır. Bu vergilendirme döneminde
iade hakkı doğuran işlemlerin arasında, bavul ticareti, yolcu beraberi eşya
ihracatı ve gümrük beyannameli ihracatın birlikte bulunması halinde her bir
işlem için geçerli limitler ayrı ayrı dikkate alınarak iade yapılır.
SMİYB düzenlediği veya kullandığı konusunda haklarında rapor
bulunması nedeniyle iade ve mahsup talepleri 4 kat teminat karşılığı veya
inceleme raporuna göre yerine getirilen Mükelleflerin YMM tasdik raporu ile
KDV iadesi uygulamasından faydalanmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu
durumdaki mükellefler ancak belirli şartları yerine getirdikten sonra bu
uygulamadan faydalanabilirler.
YMM’lerin
mesleğin
gerektirdiği
dürüstlük
içinde,
mükelleflerin
vergileme ile ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinde yardımcı olmalarının
onların temel vazifesi olması gerektiğini, ancak bu vazifeyi yaparken vergi
kaçağının önlenmesi gibi bir fonksiyonu üstlenmelerinin imkansız olduğunu
savunan bazı yazarlar bulunmaktadır.308
Buna göre YMM’ler, işlemlerin hileli olduğunu ve bu hileli işlemlerden
308
Bknz: Şefik ÇAKMAK: “Yeminli Mali Müşavirlik ve Katma Değer Vergisi İadesi” , Vergi Dünyası Dergisi.
Ocak 2002, s:9
cxcix
dolayı vergi kayıp ve kaçağı doğduğunu saptama yetkisine sahip değildir.
YMM hileli işlerin varlığı hakkında kuşku duyabilir. Ancak bu kuşkunun
gerçek olup olmadığını saptayamaz.
YMM’ler ile müşteriler arasında sözleşme uyarınca cereyan eden
ticari ilişki, YMM’lerin müşterisi olan firma hakkında sağlıklı inceleme
yapmasını engelleyebilir. Esasen YMM’lere Gen. Tebliğler kapsamında
tanınan karşıt inceleme yetkisi de bir inceleme yetkisidir. Ancak YMM’ler
VUK’da sayılan inceleme yetkisine sahip inceleme elemanlarından değildir.
YMM’lere KDV iadesi raporları tanzim etme yetkisi verilmesi devletin
kullanacağı polisiye bir yetki olan inceleme yetkisini özel sektöre devretmek
olduğundan rahatlıkla suiistimallere yol açabilecektir. Bu ise etik açıdan
tartışma yaratacak bir uygulamadır. Bu yetkilerin özel sektöre devredilmesi,
kamu kudretinin devlet ve özel sektör arasında paylaşımı anlamına
gelmektektir.
Vergi incelemesi belli bir terbiye ve disipline sahip olarak yetiştirilen
vergi dairesinin bünyesinde istihdam edilen, özel sektördeki firmalarla
herhangi bir ticari ilişkisi bulunmayan inceleme elemanları tarafından yerine
getirilmelidir. Dolayısıyla vergi idaresi
bünyesinde bulunan inceleme
gruplarının belli bürokratik çekişmelerden ve nüfuz mücadelelerinden uzak
bir
şekilde
dayanışma
içinde
çalışmaları,
hatta
sektörler
itibariyle
ihtisaslaşmış inceleme grupları oluşturmaları ve sektörel bazda vergi
incelemelerine gitmeleri kanımızca Türkiye’de inceleme performansını
artıracaktır. Ancak bunun için halen çok yetersiz olan inceleme elemanı
sayısının niteliğe zarar vermeksizin artırılması gerekmektedir.
YMM’ler
tarafından
hali
hazırda
yapılan
karşıt
inceleme
uygulamasında bazı sorunlar yaşanmaktadır.
Yayımlanan 27
309
ve 29
310
No’lu Tebliğlerde indirilecek KDV’nin
309
06.12.2000 Tarih ve 24252 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
310
02.03.2001 Tarih ve 24334 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
cc
%80’ninin karşıt incelemesinin yapılması istenmektedir.( Bu zorunlu tutulan
oran %90’lara çıkabilmektedir.) Mal ve hizmet alımları nedeniyle indirilecek
KDV’nin 100Milyar TL., mal ve hizmet teslimleri nedeniyle hesaplanan
KDV’nin 80 Milyar TL., ihraç edilen malların girdileri için ödenen ve iadesi
istenen KDV’nin 10Milyar TL. olduğunu varsayarsak, bu işlemde 100Milyar
TL. indirilecek KDV’nin %80’i olan 80 Milyar TL. KDV’yi içeren faturaların
tümünün karşıt incelemesi yapılacaktır.
Bütün sakıncalarına rağmen, karşıt inceleme yapmak isteyen Yeminli
Mali Müşavirlerin bu incelemeyi gerçekleştirmeleri fiilen de mümkün değildir.
KDV iadesi isteyen ihracatçı, ihraç ettiği malları Türkiye’nin çeşitli illerinde
faaliyet gösteren 40 – 50 Firmadan satın almaktadır. İhraç edilen malların
satın alındığı firmaların çoğu imalatçı değildir. Her alış faturasında 10 – 15
çeşit mal bulunmaktadır. Dolayısıyla her faturanın bir alt kademesinde 10
veya 15 farklı firma bulunmaktadır. Bu durumda ilk kademenin bir altına
indirildiğinde 400 – 500 alt firma için karşıt inceleme yapmak gerekecektir.
Günde 2 karşı inceleme yapılabileceği varsayımı ile karşıt inceleme için
YMM 200 – 250 gün yalnızca karşıt inceleme için çalışmak durumunda
kalacaktır. Buna rağmen tebliğlerde istenen inceleme yine yapılmış
olmayacaktır. Çünkü bu 400 – 500 firmanın girdileri nedeniyle de daha alt
firmalarda karşıt inceleme yapılması Tebliğ’e göre zorunludur. Tebliğ’de
istenildiği gibi, daha alt kademelere indirildiğinde karşıt inceleme yapılacak
firma sayısı 800 -1000 gibi akıl almaz rakamlara çıkacaktır, her alt
kademede bu sayı bir daha katlanacaktır. KDV iadesi talebi ile ilgili olarak
YMM’nin karşıt incelemeden başka inceleme yapmadığı varsayılsa bile
yalnız karşıt inceleme için harcadığı çaba karşılığında alabileceği ücret
genellikle 2- 3 Milyar TL. geçmeyecektir. Bu durumda, yapılmayan karşı
incelemelerin yapılmış gibi gösterilebileceği açıktır. YMM’nin 27 ve 29 No’lu
tebliğlerde belirtilen KDV incelemesini yapmaları mümkün değildir.
Kayıt dışı ekonominin bu kadar yaygın olduğu ülkemizde, ihracatçı
firmanın 4 veya 5 altına inildiğinde çoğu kez sahte veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belgeden veya belgesizlikten vergi iadesi talebinde
cci
bulunan mükellefin haberi bile yoktur. Mükellefin ilk kademe altındaki
işlemlerin ne olduğu konusunda bilgi edinme olanağı da yoktur.
Karşıt inceleme yapmanın bu olanaksızlığı yanında çok önemli bir
sakıncası da bulunmaktadır. KDV iadesi alacak firmanın mal temin ettiği
firmada yapılan karşıt incelemede malın hangi firmadan temin edildiği de bu
tutanaklara yazılmak zorundadır. Bu tutanaklar KDV iadesi alan firmanın
bilgisindedir. Bu durumda KDV iadesi alan firmaya mal temin eden firmanın
en önemli ticari sırrı açıklanmış olacaktır. Ana firmanın aracı firmayı aradan
çıkarıp diğer firmadan doğrudan mal temin etmesi olasılığı vardır.
e.a.b. Mahsuben İadelerde Uygulanacak Genel Esaslar
84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde KDV iade alacağının, iadeye hak
kazanan mükellefin kendi vergi borçlarına, ortaklarının vergi borçlarına, mal
ya da hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarına, yukarıda sayılanların
ithalden alınan vergiden doğan borçlarına, kendisinin, ortaklarının veya mal
ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin sosyal sigortalar kurumu (SSK)
prim borçlarına mahsup taleplerinin, miktarına bakılmaksızın inceleme
raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilebileceği açıklanmaktadır 311.
• Mükellefin Kendi Vergi ve SSK Prim Borçlarına Mahsup:
KDV iade alacaklarının öncelikle hak sahibi mükelleflerin vergi
dairesine olan ve muaccel hale gelen borçlarına mahsubu gerekmektedir.
Zira 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.’un 23.maddesine göre, tahsil edilip de kanuni
nedenlerle reddi gereken amme alacakları, istihkak sahiplerinin, reddiyat
yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek
suretiyle redolunacaktır.312
311
Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA; “ Katma Değer Vergisinin Mahsup Yoluyla İade Esasları – I”,
Yaklaşım Dergisi, Ocak 2003, s:95
312
. Erkan GÜRBOĞA, İ.Bahri BELLEK; “ Son Düzenlemeler Işığında Mahsuben KDV İadelerine Toplu Bir
Bakış” , Vergi sorunları Dergisi, Mayıs 2001, s:64
ccii
Bu zorunluluğa istinaden, mükellefin KDV iadesinin mahsubuna ilişkin
diğer belgeleri ibraz etmesi koşuluyla, mahsup talep dilekçesinin verilmemiş
olması durumunda da mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup talebinde
bulunduğu kabul edilecektir.313
Öte yandan mükellefin iade talebinde bulunduğu vergi dairesi
dışındaki vergi dairelerine de vergi borcunun bulunması durumunda, bu
borçların da ithalde alınan vergi borçları ile SSK Prim borçlarına göre
önceliği bulunmaktadır.
Nakden iade ile mahsuben iade arasındaki temel fark, mahsuben
iadenin vergi incelemesi yapılmaksızın ve teminat aranmadan yerine
getirilmesidir.
81 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile
314
yapılan düzenlemeye kadar,
mükelleflerin KDV iade alacakları ancak kendilerinin veya mal veya hizmet
satın aldıkları mükelleflerin vergi borçlarına mahsup edilebiliyordu. Vergi
borçları dışındaki kamu alacaklarının mahsup yoluyla ödenmesi imkanı
bulunmuyordu.
Anılan Genel Tebliğ ile, KDV iade alacaklarının SSK Prim borçlarına
da mahsup edilmesi imkanı getirilmiştir.
İhracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadelerinin vergi
borçları dışında, mükelleflerin kendilerine ait, SSK Prim borçlarına da
mahsubu mümkündür.
83 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile
315
ihraç ve ihraç kayıtlı
teslimlerden doğan KDV iadelerinin, hak sahibi mükellefin ithalat sırasında
uygulanan vergilerine ilişkin borçlarına mahsup edilmesi uygun görülmüştür.
Gerek SSK Prim borçlarına, gerekse ithalde ödenmesi gereken vergi
borçlarına mahsuba imkan veren bu düzenlemeler 84 Seri No’lu KDV Gen.
313
GENÇYÜREK, GÜRBOĞA, a.g.m s:95
314
01.03.2001 Tarih ve 24333 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
315
29.06.2001 Tarih ve 24447 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
cciii
Tebliği’nde de aynen yer almıştır.
Buna göre ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan iade alacağının
mükellefin kendi vergi borçlarıyla (ithalde ödenmesi gerekenler dahil) SSK
Prim borçlarına mahsubu mümkün olup bu mahsup işleminde inceleme
raporu ve teminat aranmamaktadır.
MB, mükelleflerinin kendi vergi borçlarına mahsup taleplerinin 15 gün
içinde yerine getirilmesini uygun görmüştür.
Aynen MB 89 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği
316
ile Çalışma ve Sosyal
Güvenlik Bakanlığı’nın 16.09.2003 tarih ve 25231 Sayılı Tebliği’ne
dayanılarak KDV iade alacaklarının SSK Prim borçlarına mahsubunda her
ayın son günü olan vade tarihi 15 gün uzatılmıştır ve takip eden ayın 15’i
olarak belirlenmiştir.
İthalde alınan vergilere mahsup işleminde ilgili gümrük idaresinden,
mükellefin vergi dairesine hitaben yazılan ve ithalinde alınan vergiler ile
varsa gecikme faizi, zam ve ceza tutarları ile ödemenin yapılacağı gümrük
saymanlığı ve hesap numarasını belirtir bir yazı alınır. Mahsup tutarını
gösteren SAİF ilgili gümrük saymanlığına gönderilir.317
Mükellefin vergi borçlarına mahsup talebinde vergi borcunun türü
önem arz etmez. Gelir vergisi, Stopaj Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, KDV,
Damga Vergisi, harç gibi her türlü vergi borcu ile gecikme faizi, gecikme
zammı ve pişmanlık zammına mahsup talep edilebilir.318
• Mükellefin Mal ve Hizmet Satın Aldığı Mükelleflerin Vergi ve
SSK Prim Borçlarına Mahsup:
Mükellefler ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadesi
alacaklarını, mal ya da hizmet satın aldıkları kişilerin vergi veya SSK Prim
316
21.10.2003 Tarih ve 25266 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
317
Şeref DEMİR, “Mahsup Yoluyla KDV İadesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs2004, s:17
318
MB’nin 15.12.1994 Tarih ve 82199 Sayılı Özelgesi
cciv
borçlarına mahsup talep edilebilirler.319 Bu durumda teminat ve inceleme
raporu aranmamaktadır.
Öte yandan 83 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile ihracat ve ihraç kayıtlı
teslimlerden doğan KDV iadelerinin, hak sahibi mükellefin mal veya hizmet
satın aldığı mükelleflerin ithalat sırasında uygulanan vergilere ilişkin
borçlarına da mahsup edilebilmesi uygun görülmüştür.
Mal ve hizmet satın alınan mükelleflerin SSK Prim borçları ile, (ithalde
ödenmesi gerekenler dahil) vergi borçlarına mahsuba imkan veren bu
düzenlemeler 84Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde aynen yer almıştır.
•Mükelleflerin Ortaklıklarının vergi ve SSK Prim Borçlarına
Mahsup:
Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’ne göre, kollektif şirketler ile
adi ortaklıkların KDV iadesi alacaklarının ortaklıkların vergi borçlarına
mahsup edilmesi mümkün olup, bu mahsup işleminde inceleme raporu veya
teminat aranılmamaktadır.
Sermaye şirketleri ve kooperatiflerin ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla
teslimlerinden doğan KDV iadesinin ortaklarının vergi borçlarına mahsubu
işleminde de miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat
aranılmaması 82 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile uygun görülmüştür.320
Kooperatifler ve sermaye şirketlerinin bu kapsamda yapacakları
mahsup talep dilekçesi tüzel kişiliği temsile yetkili kişilerce kaşe tatbik
edilerek imzalanacak ve dilekçeye vergi borcu mahsubu talep edilen ortak
veya ortakların adı, soyadı, ünvanı, bağlı bulundukları vergi dairesi, sicil
numarası, vergi borçlarının türü, dönemi ve tutarını ihtiva eden liste ile
ortaklarının da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazıların aslı veya noter
onaylı örneği eklenecektir.
Bu düzenlemeler 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde de yer almıştır.
319
GÜRBOĞA, BELLEK, a.g.m. s:67
320
10.05.2001 Tarih ve 24398 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
ccv
Buna göre, ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlerden doğan iadelerin;

Kolektif şirketler,

Adi şirketler,

Sermaye şirketleri ve

Kooperatiflerin
ortaklarının vergi (ithalde ödenmesi gereken vergiler dahil) ve SSK
Prim borçlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bu mahsup işleminde
inceleme raporu veya teminat aranılmayacaktır.
İade alacağının anonim şirketlerde hamiline yazılı hisse senedi
sahiplerinin vergi ve SSK Prim borçlarına mahsup edilmesi mümkün
olmadığı hususu da 84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği ile açıklığa
kavuşturulmuştur.
• Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Mahsup:
Sermayelerinin %51’i yada daha fazlası Kamuya ait kuruluşların KDV
iadesi alacaklarının kendilerine bağlı müessese, ortaklık veya iştiraklerin
vergi borçlarına mahsubu talep edildiğinde aralarında herhangi bir mal veya
hizmet alımı olup olmadığına bakılmaksızın, mahsup işlemi teminat ve
inceleme raporu aranılmadan yerine getirilmektedir.
Mahsup taleplerinin gerçeklik kazanabilmesi için talebin bir dilekçe ile
yapılması şarttır. İade alacağı, sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek
vergi borçlarına da mahsup edilebilecektir. Ancak 84 Seri No’lu Gen.
Tebliğine göre bu borçlar muaccel hale geldikçe, mahsup talebinin, muaccel
hale gelen her borç için ayrı dilekçe verilmek suretiyle yenilenmesi gerekir.
Yukarıda da belirttiğimiz üzere; KDV iadesi için mahsup talep
dilekçesi dışında gerekli olan diğer belgelerin ibraz edilmiş olması halinde,
aksine talepte bulununcaya kadar, mükellefin kendi vergi borçları için
mahsup
talebinde
bulunduğu
kabul
edilecektir.
Ancak
bu
şekilde
yapılabilecek mahsup işlemi mükellefin KDV iade alacağı ile sınırlıdır.
ccvi
Mükellefin mahsup dilekçesini verdiği tarih, mahsup talep edilen
borçlar için ödeme tarihi kabul edilir. Bu tarih itibariyle vadesi geçmiş vergi
borçlarına, bu tarihten sonra gecikme zammı uygulanamaz. Bu tarihten
sonra muaccel hale gelecek vergi borçları için ise gecikme zammı
hesaplanamaz.
İhracattan
doğan
KDV
iadelerinde
öteden
beri
Gümrük
Beyannamelerinin teyidi alınmaktadır. Bazı KDV Gen. Tebliğleri’nde teyit ile
ilgili düzenlemeler yer alsa da, 84 seri no’lu KDV Gen. Tebliği’ne kadar,
gümrük beyannamelerinin teyidine ilişkin temel düzenlemeler KDV İç
Genelgeleri ve Genel Yazılarla yapılmıştır.
84 seri No’lu KDV Gen. Tebliği’nde ise, Gümrük Beyannamelerinin
teyidine ilişkin temel düzenlemelere de yer verilmiştir. Söz konusu Gen.
Tebliğ ile onaylı fatura ya da özel faturalar da teyit alınacak belgeler
arasında sayılmıştır.
84 seri No’lu KDV Gen Tebliğine göre;

İncelemesiz ve teminatsız iade limitlerinin altında kalan iadelerde,

Teminat karşılığı yapılan iadelerde,

YMM tasdik raporuna dayalı olarak yapılan iadelerde,

Vergi inceleme raporuna dayalı olarak yapılan iadelerde,
aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde teyidin alınması gerekmektedir.
Mahsuben iadelerde ise, gümrük beyannamesinin teyidi gerekli olmakla
birlikte, bu teyidin mahsup işleminden sonra da alınması mümkün
bulunmaktadır.
84 Seri No’lu KDV Gen.Tebliği’ne göre, Gümrük Beyannamesi, onaylı
özel fatura ve tahakkuk varakasının teyidinde mükellef grupları itibariyle
aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.
Normal teminat uygulaması kapsamına giren mükelleflerin nakden
iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez.
ccvii
İndirimli teminat uygulamasından yararlanan dış ticaret sermaye
şirketlerinin
nakden
iade
talepleri
Gümrük
Beyannamelerinin
teyidi
beklenmeksizin yerine getirilir. Ancak dış ticaret sermaye şirketlerinin KDV
Kanunun 11-1/b maddesi kapsamındaki yolcu beraberi eşya teslimleri ile 61
seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamındaki bavul ticaretinden kaynaklanan
iade talepleri, cari döneme ait teyit beklenmeden yerine getirilmez. İndirimli
teminat uygulamasından yararlanan sektörel Dış Ticaret şirketlerinin nakden
iade talepleri bir önceki döneme ilişkin iade talebine ait Gümrük
Beyannamelerinin teyidinin alınması halinde cari döneme ait teyit
beklenilmeden yerine getirilir. Ancak sektörel dış ticaret şirketlerinin KDV
Kanunun 11-1/b maddesi kapsamındaki yolcu beraberi eşya teslimleri ile 61
Seri No’lu KDV Gen. Tebliği kapsamındaki bavul ticaretinden kaynaklanan
iade talepleri, cari döneme ait onaylı veya özel faturaların teyidi alınmadan
yerine getirilmez.

İndirimli teminat uygulamasından yararlanan diğer mükelleflerin
nakden iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez.

Cari dönem teyidi alınmadan iade talepleri kabul edilmeyen
mükelleflerin teyit işlemini beklemeden iade almak istemeleri halinde,
indirimli teminat uygulamasından yararlananların iadesi gereken tutarın
%100’ü, diğerlerinin %200’ü tutarında teminat vermeleri şartıyla nakden
iade talepleri yerine getirilir. Teyitlerin olumlu gelmesi halinde fazladan
alınmış olan teminatlar iade edilir.

Normal ve indirimli teminat kapsamına giren mükelleflerin mahsuben
iade
taleplerinde
Gümrük
Beyannamelerinin
teyidi,
mahsup
işlemi
yapıldıktan sonra alınabilir.

Yükseltilmiş teminat uygulaması kapsamına giren mükelleflerin
nakden ve mahsuben iade talepleri, teyit gerçekleşmeden yerine getirilmez.

Mükellefçe süresinde başvuru yapılıp gerekli belgeler ibraz edildiği
halde Gümrük Beyannamelerinin veya gümrükçe onaylı fatura ya da özel
faturalarının teyidi alınmadığı için yerine getirilmeyen iade talepleri, tarh
ccviii
zaman aşımı süresinin geçmesi halinde, teyit beklenmeksizin yerine getirilir.
Buna göre gümrük beyannamelerinin veya gümrükçe onaylı fatura veya
özel faturaların gümrük idarelerinden teyidi istenildiği halde tarh zaman
aşımı süresi içinde teyit alınmaması halinde, teyit verileceği yönünde bir
yazı olmaması şartıyla teyit beklenilmeksizin iade işlemi yapılacaktır. Bu
husus ihraç kaydıyla teslimlerde tecil edilen verinin terkini ve iade
işlemlerinde de geçerlidir.

Gümrük
beyannameleri
veya
bunlara
ilişkin
listelerin
teyidi
gerçekleşen kısmına isabet eden tutarların kısmen iadesi de mümkündür.
ccix
NAKDEN VE MAHSUBEN İADELERİN ÖZELLİKLERİ
Tablo - 3
Geçici
Mal İhracatı
Bavul Ticareti
İncelemesiz ve Teminatsız
YolcuBeraberi
Hizmet ihracatı
Eşya İhracı
17.
İhraç Kayıtlı
Madde
Teslimler
Kapsamındaki
teslimler
iade limiti
4.000.000.000
4.000.000.000
4.000.000.000
4.000.000.000
4.000.000.000
4.000.000.000
Gereksiz
Gereksiz
Gereksiz
Gereksiz
Gereksiz
Gereksiz
Var
Var
Var
Var
Var
Var
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Var
Var
Var
Var
Var
Var
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Var
Var
Var
Var
Var
Var
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Hayır
Geçerli
Geçerli
Geçerli
Geçerli
Geçerli
Geçerli
Mükellefin kendi vergi borçları
için
limit
üstü
mahsup
taleplerinde inceleme
raporu
Mahsupta
borçlarına
satın
Mal veya hizmet
Mahsup imkanı
vergi
alınan mükelleflerin vergi
veya teminat gerekli mi?
inceleme veya
teminat
aranıyor mu?
Şirket ortaklarının
borçlarına
İthalde ödenmesi gereken
vergiler ile SSK Primlerine
Mahsup imkanı
Mahsupta
inceleme veya
teminat
aranıyor mu?
Mahsup imkanı
Mahsupta
inceleme veya
teminat
aranıyor mu?
YMM raporunun geçerli olup
olmadığı
Kaynak : * Mahmut VURAL; “84 Seri No’lu KDV Gen. Tebliği’ne Göre
İhracatta Katma Değer Vergisi İadesinin Genel Esasları”, Vergi Dünyası
Dergisi ,Ocak 2002, s:47
ccx
Tablo :4
NAKDEN VE MAHSUBEN İADELERDE ARANILAN BELGELER
İşlem Türü
İncelemesiz ve Teminatsız
Limit Altı Nakden İadelerle Mahsuben
Limit Üstü Nakden İadelerde Aranacak
İade Limiti
İadeler İçin Aranacak Belgeler
Belgeler
1. Dilekçe
Mal İhracatı
4.000.000.000
2. Gümrük Beyannamesi
1. Limit altı nakden iadelerle mahsuben
3.Satış Faturaları
iadelerde aranan belgeler
4. İndirilecek KDV Listesi
5. Yüklenilen KDV Tablosu
2. Teminat
İade teminat karşılığı alınacaksa, işlemin
türüne göre limit altı iadeler için aranan
Bavul Ticareti
4.000.000.000
1. Dilekçe
belgelere
2. Onaylı Özel Faturalar
gerekir.
ilaveten
teminat
verilmesi
3. Döviz Alım Belgesi
4. İndirilecek KDV Listesi
3. YMM Tasdik Raporu
5. Yüklenilen KDV Tablosu
İade YMM tasdik raporu ile alınacaksa,
işlemin türüne göre limit altı iadeler için
aranan belgelere ilaveten YMM tasdik
Yolcu Beraberi
4.000.000.000
Eşya İhracı
1. Dilekçe
raporu ibraz edilmelidir.
2. Onaylı Satış Faturaları
3. İndirilecek KDV Listesi
4. Vergi İnceleme Raporu
4. Yüklenilen KDV Tablosu
5. İcmal Fotokopisi
*YMM tasdik raporu da inceleme raporu
( KDVGT\84\1\1.1.3)
yerine geçer
*
Hizmet İhracatı
4.000.000.000
4.000.000.000
Teminat
verilmesi
durumunda
1.Dilekçe
inceleme raporu veya YMM tasdik
2. Satış Faturaları
raporu aranmaz.
3. Döviz Alım Belgesi
* Sermayenin %51’i veya daha fazlası
4. İndirilecek KDV Listesi
kamuya ait kuruluşlarda teminat veya
5. Yüklenilen KDV Tablosu
inceleme raporu aranmaz.
1.Dilekçe
İhraç Kayıtlı
2.Satış Faturaları
Teslimler
3.Gümrük Beyannamesi
4. İndirilecek KDV Listesi
Kaynak : VURAL; a.g.m., s:48
ccxi
e.b.
KDV İade Uygulamasının Özel Esasları
Özel Esaslar kavramı mevzuatımıza ilk kez 84 Seri No'lu KDV Gen.
Tebliği ile girmiştir. İlgili Tebliğ'de Özel esaslar kapsamına giren iade
taleplerinin yükseltilmiş teminat veya vergi inceleme raporuna göre yerine
getirileceği belirtilmiştir.
Mükellefin iade taleplerinin yükseltilmiş teminat (iadesi istenen tutarın
4 katı tutarında)karşılığında yerine getirilmesi esasen bir vergi güvenlik
önlemi olup, söz konusu iadelerde esas olan, bu iadelerin vergi inceleme
raporuna istinaden yerine getirilmesidir.321
KDV İade talepleri kural olarak genel esaslara göre yerine getirilecek,
ancak mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB)
düzenleme ve kullanma fiili ile doğrudan ve dolaylı olarak ilgisi bulunması
halinde iade talepleri ise özel esaslara göre yerine getirilecektir.322
SMİYB' nin tanımlanması VUK' un 359. maddesinden yola çıkarak 84
Seri No'lu KDV Gen. Tebliği'nin II /1.2.bölümünde yapılmıştır. Buna göre;
sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış
gibi düzenlenen belgedir. Dolayısıyla, bir mal hareketi veya hizmeti ifası söz
konusu
olmaksızın
düzenlenen
belgeler sahte
belge olarak kabul
edilecektir.323
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise; gerçek bir muamele veya
duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar
itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Buna göre;
321
Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, İhracatta Katma Değer Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali
Müşavirlerin Sorumluluğu, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Ekim 2003
322
Oğuz DEMİR: “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ’ine ilişkin Bir Değerlendirme”, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak
2002, s:77
323
Arif BAŞER: “84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’ne Göre Özel Esasların Kapsam ve Tanımı “; Vergi Dünyası
Dergisi, Ocak 2002, s:81
ccxii

Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok
gösteren,

Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge
düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge
düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu
belge kullanıcı açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belgelerdir.
Tebliğ’in ilgili bölümüne göre mükelleflerin iade taleplerinin özel
esaslara göre yerine getirilmesine neden olacak belgeler Tebliğ’in 1/1.1.3
bölümünde
belirtilen
belgelerdir. Bunlar, mükellefin ibraz ettiği satış
faturaları, mal veya hizmet alım faturaları, gümrük çıkış beyannameleri, ibraz
edilmesi zorunlu ise döviz alım belgeleri ve/veya özel faturalar gibi
belgelerdir.
Tanımdan
da
anlaşılacağı üzere;
söz konusu
belgeler iade
uygulamasının asli unsuru olan belgelerdir. Bunların dışında kalan ve
mükellef tarafından ibraz edilecek olan indirilecek KDV listesi veya yüklenen
KDV listesinde hata bulunduğunun tespiti halinde bu belgeler SMİYB olarak
kabul edilmeyecektir. Ayrıca, iade uygulaması sırasında ibraz edilmesi
gerekmeyen ancak inceleme sırasında tespit edilen diğer belgelerin de,
iadenin asli unsuru olup olmadığına göre, değerlendirmeleri yapılacaktır.
Burada dikkat edilmesi gereken bir husus da; iadenin asli unsuru
olmayan ancak verilecek teminat oranını belirleyebilecek olan sanayi sicil
belgesi ve kapasite raporunun sahte olduğunun ortaya çıkması durumunda
nasıl işlem yapılacağıdır. Tebliğ’den de anlaşılacağı üzere özel esasların
uygulamasına neden olan belgeler, iadenin alınmaması gerektiğini veya
mükellefin beyan ettiği tutar üzerinden alınmaması gerektiğini ortaya çıkaran
belgelerdir. Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporu bu kapsamda belgeler
olmayıp, bunların gerçekliğine yönelik olarak oluşacak şüpheler sadece
mükellefin indirimli teminat uygulamasından yararlanamamasına neden
ccxiii
olacaktır.324
Tebliğ
kapsamını tanımlayan cümlede yer alan SMİYB kullanma
veya düzenleme fiili ile doğrudan veya dolaylı ilişkisi bulunan mükelleflerin
kimler olduğu Tebliğ’in П/1.1. bölümünde yapılmıştır. Buna göre, iade
talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler şunlardır;
- SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında
rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki
ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları
şirketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar,
- Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMİYB
düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir
sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz
etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak KDV beyannamesini
(süresinden
sonra
verilenler
hariç)
vermedikleri
hususunda
tespit
bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan
mal alanlar,
-Kendileri hakkında KDV açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz
uygulananlar,
-İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar,
Tanımlardan anlaşılacağı gibi SMİYB düzenleme veya kullanma fiili
ile doğrudan ilgili olmanın koşulu mükellef hakkında söz konusu tespitlerin
yapılmış olması, dolaylı olarak ilgili olmanın koşulu ise bu tür tespitlerin
yapıldığı mükelleflerden mal veya hizmet alınmasıdır.325
324
BAŞER, a.g.m. s:329
325
BAŞER, a.g.m. s:330
ccxiv
e.b.a.
Olumsuz Rapor ve Olumsuz Tespit Durumunda İade
Esasları
84 Seri No’lu KDV Tebliği’ndeki açıklamalara göre; iade talep eden
mükellefler açısından özel esasların uygulanabilmesi için gerekli şart, söz
konusu mükellef
veya bunun mal veya hizmet satın aldığı mükellefler
hakkında olumsuz tespit veya raporun bulunmasıdır.
• Olumsuz Rapor:
Tebliğ’in П/1.3. bölümüne göre olumsuz rapor, SMİYB düzenledikleri
ya da kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı inceleme raporlarıdır.
Tebliğ’e göre, SMİYB kullandığı konusunda belirlemelerin yer aldığı
raporlarda raporun ait olduğu her bir vergilendirme döneminde SMİYB
kullanılması nedeniyle reddedilen KDV iade alacağının, iade hakkı doğuran
işlem dolayısıyla yüklenilen verginin (ihraç kaydı ile teslimlerde teslim bedeli
üzerinden hesaplanan verginin), iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan
mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam indirilecek KDV’ nin %5’ i aşması
halinde, bu rapor olumsuz rapor sayılacaktır.
Bu tanımlamalarda dikkat edilmesi gereken hususlar şöyledir;
-KDVK
açısından
beyan
dönemi
aylık
olduğundan
inceleme
raporunun ait olduğu toplu dönemden çok SMİYB kullanıldığı dönemin %5
kıyaslamasında dikkate alınması gerekmektedir.
-Tebliğ’e göre, iade talep etmeyen mükellefler yönünden %5
kıyaslaması, bu dönemde temin edilen mal ve hizmetler için ödenen toplam
KDV indirimine göre yapılacak, bu tutara varsa ilgili dönemdeki (SMİYB
kullanılan) önceki dönemden devreden KDV tutarı eklenmeyecektir.
-SMİYB kullandığı gerekçesi ile KDV indirimi reddedilen mükellefe
yönelik olarak ilgili dönemde ödenecek KDV tarhiyatı bulunmasa dahi
(sonraki döneme devreden KDV tutarını azaltan inceleme raporu) %5
kıyaslaması yapılacaktır.
-İhraç kaydı ile satış yapan mükellefler yönünden, SMİYB kullandığı
ccxv
gerekçesi ile yazılan raporda iade miktarı veya tecil edilecek KDV tutarında
bir değişiklik olmasa dahi (sonraki döneme devreden KDV’nin azaltılması)
indirimi reddedilen tutar ile ihraç kaydı ile satış tutarı üzerinden hesaplanan
vergi %5 kıyaslamasına konu yapılacaktır.
-İade talep eden mükellef hakkında yüklenilen
KDV yönünden
olmasa dahi indirilecek KDV’nin azaltılmasına bağlı olarak SMİYB kullanım
raporu tanzim edilmesi halinde (ihraç ettiği mamulü piyasadan temin eden
mükellefin dahili ticarete konu yaptığı mal veya hizmetler yönünden SMİYB
kullanılması durumunda) indirimi reddedilen tutar ile o dönem toplam
indiriminin kıyaslaması yolu ile olumsuz rapor koşulu aranacaktır.
-Tebliğ’deki tanımdan da anlaşılacağı üzere; SMİYB kullandığı
gerekçesi ile indirimi ve iadesi reddedilen mükellefler yönünden %5
koşulunun
sağlanmaması
durumunda,
bu
rapor
olumsuz
rapor
sayılmayacak; söz konusu rapor, iade talep eden mükellef veya bunların
mal veya hizmet temin ettiği mükellefler hakkında tanzim edilmiş olsa dahi ,
iade genel esaslara göre yerine getirilecektir.
Anlaşılacağı üzere, 84 seri No’lu KDV Genel Tebliği’ndeki en radikal
değişikliklerden birisi de, SMİYB kullanımına yönelik bütün raporlara
olumsuz rapor vasfı yüklenmemesidir.
Diğer taraftan, SMİYB düzenlediği konusunda belirlemelerin
yer
aldığı raporlar başka bir şart aranmaksızın olumsuz rapor sayılacaktır.
•Olumsuz Tespit
Tebliğ’in П /1-5. bölümünde olumsuz tespitin unsurları ayrıntılı olarak
aşağıdaki gibi açıklanmıştır;
- Belge düzenleyen veya kullanan mükellef nezdinde yapılmakta olan
incelemede veya bu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer kişi veya
kurumların incelenmesi sırasında yahut yetkili makamların yazıyla bildirmesi
üzerine SMİYB düzenlendiği veya kullanıldığının vergi dairesinin ıttılaına
girmesi,
ccxvi
- Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle ilgili dönem defter
ve belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden fazla döneme ilişkin olarak
KDV beyannamesinin (süresinden sonra verilenler hariç) verilmemesi,
-Yapılan yoklama ve araştırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde
bulunamaması, (bu durumda olan mükelleflerden iade hakkı doğuran
işlemin gerçekleştiği dönem itibariyle vergiye müteallik ödevlerini yerine
getirdiği tespit edilenlerin işi bıraktığına ilişkin bildirimde bulunmamış
olmaları olumsuz tespit sayılamaz.)
- Mükelleflerin işletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi
miktarı, üretim tesisi olanlarda tesisin kapasitesi, verimliliği, istihdam ettikleri
işçi sayısı gibi unsurlar ile iş hacmi arasında bariz bir nispetsizlik bulunması.
Şu kadar ki, bu tespitin en az vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığında
oluşan üç kişilik bir komisyon tarafından mükellefin iş yerinde yapılacak bir
yoklama ile tutanağa bağlanmış olması gerekir.
Bir mükellef hakkında olumsuz tespit bulunduğunun söylenebilmesi
için geçerli olan koşulların uygulanması sırasında dikkat edilmesi gereken
hususlar şöyledir;
-Mükellefin SMİYB düzenleme veya kullanma ihtimalinin belirlenmesi,
uygulaması en hassas ve dikkat edilmesi gereken işlemdir.
Burada dikkat edilecek olan, SMİYB düzenleme veya kullanma
ihtimalinin unsurlarının sağlıklı bir şekilde sayılabilmesidir. Örneğin;
adreslerinde bulunamayan, defter ve belgelerini ibraz etmeyen ve bilinen
mal veya hizmet temin ettiği bütün mükellefler yönünden olumsuz tespit
veya rapor bulunan mükellefin SMİYB düzenleme ihtimalinin yüksek olması
gibi ya da, hakkında SMİYB düzenleme raporu bulunan bir mükellefin fatura
düzenlediği mükelleflerin SMİYB kullanma ihtimallerinin bulunması gibi ,
tanımlamaların yapılması gerekmektedir. Uygulamada dikkat edilmesi
gereken hususlardan birisi de, SMİYB düzenleme ihtimalinden dolayı
incelenen mükelleflerden mal veya hizmet temin edenlerin de SMİYB
kullanma ihtimali kapsamında değerlendirilip. değerlendirilmeyeceğidir. Bu
ccxvii
tespitin uygulanmasında dikkat edilecek olan ayrıntı , hakkında SMİYB
düzenleme ihtimali iddia edilen mükellefler hakkındaki tespitin kuvvet
derecesidir.
SMİYB
kullanma
ihtimalinin
belirlenmesinde
dikkat
edilecek
hususlardan birisi de, mal veya hizmet temin edilen mükellefler hakkında
sahte belge ya da SMİYB düzenleme yönünden rapor veya tespit bulunma
hallerinin mevcudiyetinin açıkça ortaya konabilmesidir. Şöyle ki; hakkında
MİYB düzenleme raporu veya iddiası bulunan mükellefler aslen gerçekte
ticari faaliyeti olan mükellefler olup, düzenlemiş oldukları bazı belgeler
yönünden SMİYB düzenleme ithamına maruz kalabilirler. Bu durumda,
bunlardan mal veya hizmet temin eden bütün mükellefler yönünden SMİYB
kullanma ihtimalinden bahsedilemez. Hakkında sahte belge düzenleme
raporu veya ihtimali bulunan mükellefler yönünden ise, bu mükelleflerin
düzenlemiş oldukları bütün belgelerin mi (aslen bu tür işletmeler yalnızca
sahte belge tanzim etmek amacıyla kurulmuşlardır.) yoksa bazı belgelerin
mi bu kapsamda değerlendirildiği önemlidir. Mükellefin düzenlemiş olduğu
bazı belgeler yönünden sahte belge düzenleme raporu veya tespiti
bulunması durumunda, bu mükelleflerden mal veya hizmet temin edenlerin
SMİYB kullanma ihtimali kapsamına alınmaması gerekmektedir.
İlgili bölümün son paragrafında yer alan (П /1-5), işletme kapasitesi
ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunması durumunun iddiası, bu
mükelleflerin SMİYB düzenleme ihtimallerinin de bulunduğu anlamına
gelmektedir. Burada dikkat edilecek olan, bu tespitin yalnızca bir tutanak ile
yapılamayacağı, mevcut tutanak ile sadece işletmenin fiziki durumunun
tespit edilecek olmasıdır ( işçi sayısı, makine farkı hakkında bilgi, sermaye
yapısı mal ve hizmet temin edilen mükellefler, malların birim fiyatları vb.).
Daha sonra harici doneler ile yapılan bu tespitler değerlendirilecektir.
Örneğin makine parkının azami kapasitesi, yetkili birimlerden temin edilecek
bilgi ile saptanacak daha sonra bu durum mükellefin üretim adeti ile
karşılaştırılacaktır. Ya da alım satıma konu yapılan mal veya hizmetlerin
benzer nitelikteki emsallerinin bedelleri tespit edilerek mükellefin düzenlemiş
ccxviii
olduğu
belgelerdeki
tutarlar
ile
karşılaştırılacaktır.
Yoksa,
işletme
kapasitesine yönelik teknik bilgisi bulunma ihtimali olmayan mali idarenin bir
yetkilisinin iddiası ile mükellefin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
Olumsuz tespit uygulaması yönünden en hassas konu, tespitin hangi
döneme
ilişkin
yapıldığının
açıkça
belirtilmesidir. Tebliğ’in
ilerleyen
bölümlerinden de anlaşılacağı üzere; olumsuz tespit ilgili olduğu dönem
itibariyle özel esasların uygulanmasına neden olmaktadır. Bu nedenle,
olumsuz tespitin belirli bir dönem ile mi sınırlı olduğunun yoksa zaman aşımı
süresi içerisindeki bütün dönemleri mi kapsadığının açıkça belirlenmesi
gerekmektedir. Bu arada Tebliğ’de ifade edilen dönem kavramı takvim yılını
değil, KDV yönünden aylık dönemleri ifade etmektedir. Örneğin, mükellefin
2001/12 döneminde kullanmış olduğu yasal belgelerden birisini düzenleyen
mükellef hakkında SMİYB düzenleme raporu bulunması durumunda
olumsuz tespit bu belgenin kullanıldığı dönemler ile sınırlı uygulanacaktır.
Bu belge yalnızca 2004/12 dönemde kullanıldı ise bu mükellefin 2005/1
dönemdeki iade talebi veya bundan mal alanların iade talebi genel esaslara
göre yerine getirilecektir.
- Olumlu Rapor’un mahiyeti ve uygulama esasları:
Tebliğ’in П/1-4 bölümünde tanımlanan “Olumlu Rapor” aslen özel
esasların uygulanması ile ilgili olmayıp, ya mükelleflerin indirimli teminat
uygulamasına geçmesine yönelik olarak kullanılmaktadır ya da özel
esaslara göre iade alan bir mükellefin genel esaslara geçmesine yol
açmaktadır. Buna göre; bir raporun olumlu rapor olarak kabul edilebilmesi
için aşağıdaki özellikleri taşıması gerekmektedir.
 İade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen vergilerin (ihraç kaydıyla
teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin) %90 veya daha
fazlasının onaylanmış olması,
 Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler nedeniyle reddedilen
bir kısım varsa bu kısmın, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen
ccxix
vergilerin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan
verginin, iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili
dönemdeki toplam vergi indiriminin) % 5’ini aşmaması gerekmektedir.
Diğer taraftan, aksi belirtilmediği sürece YMM raporları da olumlu
rapor olarak kabul edilecektir. YMM raporlarının olumlu rapor olarak
kullanılma süreci yalnızca, mükelleflerin indirimli teminat uygulamasına
geçmesi yönünden hüküm ifade etmektedir. Yoksa, özel esasların
uygulandığı bir mükellefin genel esaslara geçmesi yönünden olumlu rapor
olarak kabul edilmemektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, vergi
inceleme raporundan farklı olarak, YMM raporlarında yer alan olumsuz
hususlardan dolayı söz konusu raporların olumsuz rapor olarak kabul
edilmeyeceğidir. Örneğin; YMM raporuna göre iadenin %10’luk kısmı
SMİYB kullanma ihtimali gerekçesi ile reddedilmiş olsa dahi bu rapor
olumsuz rapor olarak kabul edilmeyecek, ancak olumlu rapor olarak da
kabul edilmeyecektir.
Olumsuz tespit ve olumsuz rapor bulunması durumunda KDV
iadesinin özel esaslar çerçevesinde yapılmasına ilişkin esaslar 84 Seri No’lu
KDV Gen. Tebliği’nin II. Bölümde ayrıntılı bir biçimde açıklanmıştır. Ancak
söz konusu esaslara çalışmamızda değinilmeyecektir.
ccxx
Tablo :5
Katma Değer Vergisi İadesi
Kaynak: Levent GENÇYÜREK, Erkan GÜRBOĞA, İhracatta Katma Değer
Vergisi İade Esasları ve Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu, Yaklaşım
Yayınları, Ankara, Ekim 2003
ccxxi
İKİNCİ BÖLÜM
AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATINDA VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA
DEĞER VERGİSİ MEVZUATLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ
İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI
I. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATINDA İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
A. AVRUPA BİRLİĞİ’NİN İHRACAT PERFORMANSI VE
İHRACATA YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ’ NCE
UYGULANAN TEŞVİKLER
Kuruluşundan bu yana uluslararası alandaki siyasi, ekonomik ,
ticari gelişmeleri belirlemede öncü konumda olan AB, günümüzde dünyanın
en önemli ekonomik aktörlerinden biri konumundadır.
Günümüzde AB, ABD ile birlikte dünyadaki en kapsamlı ekonomik ve
ticari ilişkinin taraflları durumundadır. Söz konusu iki ekonomik güç dünya
üretiminin
yaklaşık
yarısı
ve
dünya
ticaretinin
2/3’ünü
birlikte
gerçekleştirmektedir. Mal ve hizmet ticareti beraber düşünüldüğünde taraflar
birbirlerinin en önemli ticaret ortağı durumundadırlar.326
AB şu anda ticari mal ihracatında dünya lideri ve ithalatta da dünya
326
T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa Birliği ve Türkiye, Kasım,
2002, s: 284
ccxxii
ikincisi durumundadır.
327
1990’lı yıllardan itibaren AB’nin ihracat payının en
fazla olduğu ülke ABD olarak karşımıza çıkmaktadır. Yine 1990 ‘lı yılların
başlarından itibaren gelişen ve adaylık süreciyle ivme kazanan ticari ilişkiler
doğrultusunda Doğu Avrupa ülkelerinin AB ihracatında paylarının giderek
arttığı gözlenmektedir.
AB istatistik kurumunun ( Eurostat) verilerine göre AB (25)’in 2004
yılında en çok ihracat yaptığı ülkelerin başında 234 milyar Euro ile ABD
gelmektedir. Bu trendi 74,9 milyar Euro ile İsviçre , 48,04 Milyar Euro ile Çin
45,6 Milyar Euro ile Rusya 43,07 Milyar Euro Japonya
izlerken Türkiye
AB’nin ihracat yaptığı ülkeler arasında 38 Milyar Euro ile 6. sırada yer
almaktadır.328
Yıllar
itibariyle
Türkiye’nin
AB
ihracatındaki
yerini
incelediğimizde 1994 ve 2001 yılı ekonomik krizleri dışında, ilk on ülke
içinde yer aldığı anlaşılmaktadır.
AB (25)’nin 2004 yılı itibariyle en çok dış ticaret fazlası verdiği
ülkelerin başında yine ABD gelirken, bu ülkeyi İsviçre, Birleşik Arap
Emirlikleri, Avusturalya, Hong-Kong, Meksika, Türkiye, Hırvatistan, Kanada,
Romanya izlemektedir.
327
www.wto.org/engilish /tratop_e/s 136_0_e.doc.,Trade Policy Review European Communities Report by the
secretariat
328
www.wto.org.tr/html/haber/htm/dilek kurtis 2004. pdf,”Türkiye Dış Ticarette AB’ye girdi.”
ccxxiii
Tablo : 6
AB(15)’nin 2004 Yılında En Çok İhracat ve İthalat Yaptığı Ülkeler
( Ocak-Kasım Dönemi Milyar Euro )
Kaynak : Eurostat , 2004
ccxxiv
Tablo:7
ccxxv
Tablo : 8
226
Çin, Rusya, Japonya, Norveç, ise AB’nin dış ticaret açığı verdiği ülkelerin
başında gelmektedir.329
Dışsal Şoklar, Jeopolitik gerilimler , dünya ekonomisinde yaşanan
gerilemeler,
petrol
kaynaklanan
fiyatlarındaki
istikrarsızlıklar
yükselme
AB
dış
ve
ticaretini
ani
değişimlerden
olumsuz
etkilemesine rağmen, 1999 yılında 757,2 milyar € olan
manada
ihracatı (AB
dışında gerçekleştirilen) , 2004 yılında 973,5 milyar €’ya yükselmiştir.
AB tarafından gerçekleştirilen mal ihracatında en büyük kalem,
toplam mal ihracatının neredeyse yarısını oluşturan makine ve teçhizat
ihracatı ile nakliye araçları ihracatıdır. Söz konusu ihracat kalemlerini, ilaç
ve tıbbi malzemeler ihracatı , yarı mamul ihracatı ve zirai ürünler ihracatı
izlemektedir.330
AB-15 ülkeleri ( Avusturya, Belçika, Danimarka, Hollanda , Portekiz ,
İspanya , Almanya, Yunanistan , İrlanda, İtalya, Lüxemburg, Finlandiya,
Fransa, İsveç, İngiltere) hizmet ihracatında dünya lideri durumundadır.
Dünya mal ihracatında 2004 yılı itibariyle ilk sıralarda yer alan
ülkeler aşağıda sıralanmıştır.
Tablo : 9
AB-15 Ülkeleri
(AB sınırları içindeki
İhracat Değeri
Dünya İhracatındaki payı(milyar$, %)
1105,3
14,7
ABD
723,8
9,6
Japonya
471,8
6,3
Çin
437,9
5,8
Kanada
272,7
3,6
ülkelerin birbirlerine
mal ihracatı hariç)
Kaynak : Eurostat
329
T.C Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı, Avrupa Birliği Genel Müdürlüğü, Avrupa’nin En çok Dış Ticaret
Açığı ve Fazlası Verdiği Ülkeler, 2002 – 2004 verileri.
330
www. Wto.org/english/tratop_e/s 136_o_e.doc. a.g.m. s:41
227
Tablodan da anlaşılacağı üzere dünya mal ihracatında 1105,3
milyar$ değerinde ihracat tutarıyla AB(15) birinci sırayı almaktadır, ve
dünya ihracatının %14,7’lik kısmını karşılamaktadır.
Dünya hizmet ihracatı sıralamasında en önde gelen ülkeler 2004
yılı verileri dikkate alınarak aşağıda gösterilmiştir.
Tablo : 10
Ülkeler
İhracat Değeri
AB-15(üye ülkelerin
Dünya İhracatındaki payı(milyar$ %)
361,5
27,1
287,7
21,5
Japonya
70,6
5,3
Çin
46,4
3,5
Hong-Kong
44,6
3,3
.Kanada
41,9
3,1
.İsviçre
32,0
2,4
kendi aralarında
gerçekleştirdiği
ihracat hariç)
ABD
.
Kaynak : Eurostat, 2004”
Tablodaki rakamlar incelendiğinde hizmet ihracatında AB’nin 361,5
milyar$ ihracat rakamıyla yine ilk sırada yer aldığı görülmektedir.
Dünya mal ihracatında ön sıralarda yer alan ülkeler aşağıda
gösterilmiştir.
228
Tablo : 11
Sıralama
Ülkeler
İhracat Değeri
Dünya İhracatındaki Payı(milyar$ %)
1
Almanya
748,3
10
2
ABD
723,8
9,6
3
Japonya
471,8
6,3
4
Çin
437,9
5,8
5
Fransa
386,7
5,2
6
İngiltere
304,6
4,1
7
Hollanda
294,1
3,9
8
İtalya
292,1
3,9
9
Kanada
272,7
3,6
10
Belçika
255,3
3,4
Kaynak : Eurostat ,2004
Yukarıdaki tabloda dünya mal ihracatında ilk on sırada yer alan
ülkelere yer verilmiştir. Bu ülkeler arasında mal ihracatında 748,3
milyar$’lık ihracat değeri ve dünya mal ihracatının %10’luk kısmını
gerçekleştirmesiyle kendi başına ABD’yi geride bırakan Almanya dikkat
çekmektedir. Almanya ‘ ya mal ihracatında en çok yaklaşan AB ülkesi olan
Fransa 386,7 milyar$’lık ihracat değeri ile dünya mal ihracatının %4,1’ini
gerçekleştirmektedir. Almanya AB üyesi ülkelerin mal ihracatı grafiğinin
dünya mal ihracatı seviyesinde ilk sıraya oturmasında büyük bir öneme
sahiptir. Tablodan da anlaşıldığı üzere Almanya ’nın mal ihracatında en
büyük rakipler ABD, Japonya ve Çin’dir.ABD ile mal ihracatı düzeyinde
neredeyse başa baş giden Almanya’nın diğer rakiplerine fark attığı da
görülmektedir.
Dünya hizmet ihracatının en ön sırada yer alan ilk 20 ülke verilerine
göz atalım:
229
Tablo : 12
Sıralama
Ülkeler
İhracat Değeri
Dünya İhracatındaki Payı(milyar$ %)
1
ABD
287,7
16
2
İngiltere
143,4
8
3
Almanya
115,6
6,4
4
Fransa
98,9
5,5
5
İspanya
76,3
4,2
6
İtalya
72,7
4,0
7
Japonya
70,6
3,9
8
Hollanda
63,6
3,5
9
Çin
46,4
2,6
10
Hong-Kong
44,6
2,5
11
Avusturya
43
2,4
12
Belçika
42,4
2,4
13
Kanada
41,9
2,3
14
İrlanda
35,7
2,0
15
Danimarka
32,1
1,8
16
İsviçre
32,0
1,8
17
Kore
31,3
1,7
18
Singapur
30,4
1,7
19
İsviçre
30,3
1,7
20
Luxemburg
25,2
1,4
Kaynak : Eurostat , 2004
Yukarıdaki veriler dikkate alındığında; ilk sırayı 287,7 milyar$’lık
ihracat değeri ve dünya hizmet ihracatında %16’lık payıyla ABD’nin aldığı
görülmektedir. ABD’yi dünya hizmet ihracatındaki %8’lik payıyla İngiltere
ve %6,4‘lük payıyla Almanya izlemektedir. AB üyesi ülkeler arasında
yapacağımız sıralama İngiltere’nin 143,4 milyar$’lık ihracat değeriyle
birinci, Almanya’nın 115,6 milyar$’lık ihracat değeriyle ikinci sırada yer
aldığını görmekteyiz.
230
AB-15 ülkelerinin mal ve hizmet ihracatı rakamları aşağıda
gösterilmiştir:
Tablo : 13
Sıralama
Ülkeler
Mal İhracat
Sıralama
Ülkeler
Değeri
Hizmet İhracat
Değeri (milyar$)
1
Almanya
748,3
1
İngiltere
143,4
2
Fransa
386,7
2
Almanya
115,6
3
İngiltere
304,6
3
Fransa
98,9
4
Hollanda
294,1
4
İspanya
76,3
5
İtalya
292,1
5
İtalya
72,7
6
Belçika
255,3
6
Hollanda
63
7
İspanya
151,7
7
Avusturya
43
8
İsveç
101,2
8
Belçika
42,4
9
Avusturya
95,8
9
İrlanda
35,7
10
İrlanda
92,7
10
Danimarka
32,1
11
Danimarka
67,4
11
İsveç
30,3
12
Finlandiya
53,0
12
Lüxemburg
25,2
13
Portekiz
31,4
13
Yunanistan
24,9
14
Lüxemburg
16,9
14
Portekiz
11,7
15
Yunanistan
11,4
15
Finlandiya

AB-15 ülkeleri toplam mal ihracatı
: 2900,7 milyar$

AB’ye yeni üye ülkeler mal ihracatı
: 198,6 milyar$

AB-15 ülkeleri toplam hizmet ihracatı
: 822,8 milyar$
7,7
Kaynak : Eurostat , 2004
Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere AB üyesi ülkeler içinde mal
ihracatında Almanya, hizmet ihracatında ise İngiltere lider konumdadır.
Hizmet ihracatında da Almanya, İngiltere’den sonra en güçlü konumda
olan AB ülkesidir. Özellikle mal ihracatı alanında Almanya en yakın rakibi
231
olan Fransa’yı dahi ikiye katlamış durumdadır. Dolayısıyla Almanya
özellikle mal ihracatında AB’nin lokomotifi konumundadır. Bu durumda
Alman ekonomisinden biraz bahsetmek faydalı olacaktır.
Özellikle AB’nin parasal birlik sürecine başlamasından sonra
Almanya’nın ihracat seviyesinde ciddi sıçramalar yaşandı. Özellikle mal
ihracatında GSMH’ den daha hızlı artışlar yaşandı 331.
Şekil : 5 Almanya Dış Ticaret Göstergeleri
Kaynak : Deustche Bundesbank
331
Deustche Bundesbank; Monthly Report, October 2003. s:17
232
İhracat rakamlarındaki hızlı artış sonucu dünya ticaretinde sahip
olduğu piyasa payı da önemli ölçüde büyüme gösterdi.
Yukarıdaki grafikte görüldüğü üzere; dış ticaret, GSYİH’ nın yıllar
itibariyle artış hızından fazla artış göstermiştir.1998’in ikinci yarısından
2003’ün ikinci yarısına uzanan bir zaman dilimi grafikte gösterilmektedir.
Buna göre bu zaman diliminde Almanya’nın toplam dış ticareti’nin reel
olarak %46 oranında arttığı görülmektedir. Aynı dönemde GSYİH artışı ise
% 6’dır.
Grafik’ten de anlaşılacağı üzere ;
Almanya’nın, ortak para birimi
olan €(euro)’yu kullanmayan ülkelerle olan dış ticareti, € alanı ülkeleriyle
ticaretinden daha hızlı artmıştır, halen de daha fazladır.
İhracatta yaşanan bu hızlı artışın en önemli nedeni; 1999 yılında
parasal birliğe geçilmesinden sonra, parasal birliğe üye olan ülkeler (euro
zone /area countries) arası gerçekleşen ticari işlemlerde kurlardan
kaynaklanan değişim riskinin (Exchange rate risks) büyük ölçüde
azalması, ticari işlem maliyetlerinin düşmesidir. Ayrıca parasal birliğin
getirdiği finansal güçle parasal birlik dışında kalan ülkelerle olan dış ticaret
hacmi Almanya lehine büyük sıçramalar kaydetmiştir. Mevcut pazarlama
ve satış gücü
€’nun dünya piyasalarındaki rekabet gücü ile birleşmiş,
diğer parasal birlik üyesi ülkelerinde ihracat performansları önemli artışlar
göstermiştir. 332
332
Deustche Bundesbank ; a.g.r , : 15
233
Şekil 6
Kaynak : Deustche Bundesbank
Almanya’nın
1990’ların
ortalarından
beri
dünya
piyasalarındaki payını ciddi ölçüde artmıştır. Bu trend parasal birliktelikten
sonra da devam etmiştir.
Yukarıdaki grafikte de görüleceği üzere; 2002 yılının sonu itibari ile
Almanya’nın dünya ihracatındaki payı %10,5 seviyesine yükselmiştir. Bu
seviyeye Almanya için
1990’lar öncesi duruma 1995 duraklamasından
sonra tekrar ulaşıldığının göstergesidir, diyebiliriz.
Almanya tek başına
dünya ticaretinin 1/10’una sahiptir Bu da AB’nin ekonomik konjonktürüne
önemli ölçüde katkı sağlamaktadır.
Bu arada diğer parasal birlik üyesi ülkelerin reel dünya ihracatı
içindeki payları parasal birlikten sonra neredeyse değişmemiştir. Ancak
yukarıdaki grafikten de anlaşılabileceği üzere sadece parasal birlik sonrası
Almanya’nın dünya ticaretindeki payı % 1 artmıştır.
Almanya’nın dış ticaretindeki büyük sıçramalarının arkasında yatan
diğer bir neden; parasal birlik üyesi ülkelerin (euro area) dışındaki
ülkelerden gelen talebin fazlalığıdır. Alman firmalarının elverişli fiyat
rekabetine, üretimin internalizasyonuna bağlı olarak merkez ve doğu
234
Avrupa ülkeleriyle sağlanan entegrasyona, üretim zincirinin oralara
uzanması sonucu maliyetlerin azalıp, fiyatların düşmesi v.b. faktörlerin
etkileşimine bağlı olarak Almanya’nın dış ticaretinde büyük sıçramalar
kaydedilmiştir.333
AB-15 ülkeleri kendi içinde; ziraat yörüngeli, emek-yoğun nitelikli iş
gücü arzının ve düşük ücretlerin hakim olduğu Güney-AB (örn:
Yunanistan, Portekiz, İspanya) ile endüstrisi gelişmiş ve uzmanlaşmış,
hizmet yörüngeli sermaye-yoğun ve yüksek ücretlerin hakim olduğu
Kuzey-AB (örn: Belçika, Fransa, Almanya, Hollanda ve İngiltere) şeklinde
iktisadi, sosyal ve refah bakımından çeşitliliğe sahiptir.334
Birliğe yeni üye bazı ülkeler (Macaristan, Estonya, Çek Cum.,
Slovak Cum.) kendi endüstriyel gelişmelerini AB-15 ülkelerinin gelişmişlik
düzeyine ulaştırmak amacı ile hızla düzenlemeler yapmaktadırlar. Emekyoğun ve nitelikli emek yetersiz olan ekonomilerini,teknoloji-yoğun, nitelikli
emek-yoğun, daha özellikli mallar üreten hale dönüştürmeye çalışmakta,
ihracata yönelik üretim modellerini geliştirmektedirler.
Diğer yeni üye ülkeler (örn: Litvanya-Latviya) hala emek-yoğun
doğal kaynaklar yoğun olarak çalışmakta ve düşük kaliteli emek
istihdamına devam etmektedirler.
Başlangıçta 12 AB üyesi ülke parasal birliğe geçmişlerdir. Bu
ülkeler; Avusturya, Belçika, Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan,
İrlanda, İtalya, Lüxemburg, Hollanda, İspanya, Portekiz’dir. Bu ülkelerin
oluşturdukları alana “Euro Alanı(Euro Area)” denilmektedir. Bu alan içinde
geçerli para birimi € (Euro)’dur. € dışındaki üye ülkelerin bu para birimine
adaptasyonlarını sağlayabilmeleri için Maastrich Kriterleri olan; fiyat
istikrarının sağlanması (yani enflasyon düzeyinin yıllık %1,5’tan fazla
olmaması), sürdürülebilir bütçe açığının GSMH’ nin %3’ünü aşmaması,
devlet borçlarının GSMH’ nin %60’ını aşmaması faiz hadlerinin düşük
333
Deustche Bundesbank ; a.g.r , s : 27
334
www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s:31
235
olması (uzun dönem noninal faiz oranı %2’yi aşmaması), döviz kuru
değişimlerinin istikrarlı olması, kurlarda aşırı dalgalanmalar yaşanmaması
gerekmektedir.335
Danimarka, İsveç ve İngiltere €’ ya geçmemiş, kendi ulusal para
birimlerine devam etmişlerdir. Danimarka ve İngiltere
€’ ya geçmek için
gerekli kriterleri taşısalar da, dışarıda kalmayı tercih etmişlerdir.
İsveç ise €’ ya adaptasyon sürecini tamamlamış ancak döviz kurları
ile ilgili bir adaptasyon sorunu yaşamıştır. Bu sorun Komisyonda ele
alınmış, yapılan bir referandumla 14 Eylül 2003 tarihi itibariyle İsveç’in
parasal birliğe üyeliği kabul edilmiştir. Yeni üye olan C-10 ülkeleri ise
Maastrich Kriterlerini tamamlamaya çalışmaktadırlar.336
AB-15’in ihracat kalemlerinin en çok hangi mallarda yoğunlaştığını
aşağıdaki tabloyu incelediğimizde görmekteyiz.
335
www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s:33
336
www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/s 136_o_e.doc; a.g.m s :33
236
Tablo :14 AB-15’in mal ihracatının, ürün gruplarına göre dağılımı (milyar$)
Batı Avrupa’nın
Değer
Dünya ihracatındaki pay
İhracattaki Payı
2003
1995
2003
1995
2003
3145
100.0
100.0
44.8
43.1
301
11.3
9.6
43.1
44.6
255
9.4
8.1
46.8
46.8
46
1.9
1.5
30.8
35.5
222
6.0
7.1
24.8
23.1
21
0.8
0.7
28.7
26.3
152
3.4
4.8
20.1
20.1
49
1.9
1.6
39.1
38.8
2528
79.3
80.4
48.0
46.5
83
3.5
2.6
50.8
45.8
484
12.9
15.4
59.7
61.0
268
9.7
8.5
55.1
50.7
1256
38.1
39.9
44.2
43.4
380
10.6
12.1
51.9
52.5
252
7.5
8.0
27.7
27.0
624
20.1
19.8
51.5
50.4
67
3.0
2.1
44.5
39.3
72
2.5
2.3
36.0
32.1
298
9.5
9.5
49.6
46.2
Toplam Ticari Mal İhracatı
Zirai Ürünler
Yiyecek Maddeleri
Ham Madde ve Malzemeler
Maden Ürünlerİ
Madeni Ürünler ve Diğer Mineraller
Petrol Ürünleri
Diğer Metaller
Mamul Maddeler
Demir ve Çelik)
Kimyasal Maddeler
Diğer Yarı MamülMaddeler
Makine-techizat veTaşıma Araçları
Otomotiv Ürünleri
Ofis ve Haberleşme Araçları
Diğer Makine ve Taşıma Araçları
Tekstil Ürünleri
Giyim Malzemeleri
Diğer Tüketim Malları
Yukarıdaki tablodan a
Kaynak : Eurostat , 2003
237
Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere; AB-15’in en fazla ihraç
ettiği mal grubu 2003 yılı itibariyle 1256 milyar $’lık rakamla makine,
teçhizat ve nakliye araçları olmuştur. Dünya ihracatının bu alanda %43,4
ünü AB-15 ülkeleri karşılamaktadır.
Kimyasal, tıbbi malzemeler AB-15 ihracatında 2003 yılı itibariyle 484
milyar $’lık bir değerle ikinci sırayı almaktadır.
İlk iki sırayı paylaşan ihraç ürünlerine bakıldığında, bu ürün
gruplarının gelişmiş ve teknolojik alt yapısı güçlü bir endüstriye sahip bir
ekonomide üretilip, pazarlanabilecek mallar olduğu görülmektedir. Sadece
bu örnek dahi AB-15 ülkelerinin endüstriyel gelişmişlik düzeylerini gözler
önüne sermektedir.
AB- ihracatında üçüncü sırayı 2003 yılı itibariyle 301 milyar$ lık
değeriyle zirai ürün ihracatı, dördüncü sırayı 222 milyar$ lık değeriyle
maden ürünleri ihracatı (petrol, maden cevheri ve diğer mineraller)
almaktadır. Ülkemiz ihracatında en ön sıralarda yer alan tekstil ise AB
ihracatında 67 milyar $’lık değeriyle arka sıralarda yer almaktadır.
AB ülkeleri yaklaşık 3,2 milyon km² alanı kaplamakta ve üzerinde
380,8 milyon nüfus barındırmaktadır.337
337
Bknz; Tablo: 11
238
Tablo : 15 AB-15 Euro Area and the C-10 , 2003
(Alan)
(Nüfus)
(Kişi
başına
düşen
(Üretilen Katma değerdeki paylar)
sermaye)
(‘000k
(million)
Euro
m²)
Paranın
Ziraat,
Satın
Avcılık,
Gücü
Alma
Ormancılık,
Endüstri
Hizmetler
Balıkçılık
EC-15
3,154
380.8
24,310
24,300
2.0
26.7
71.3
Euro area
2,458
306.9
23,500
23,800
2.3
26,9
70.8
Austria
84
8.1
27,670
26,910
2.3
30,5
67,2
Belgium
31
10.4
25,620
25,860
1.2
26,1
72,7
Denmark
43
5.4
34,730
27,190
2.1
25,1
72,8
Finland
305
5.2
27,510
24,500
3.4
29,9
66,7
France
544
59.9
25,170
25,120
2.6
24,2
73,2
Germany
357
82.5
28,800
24,050
1.1
28,6
70,3
Greece
132
11.0
13,960
17,940
6.7
22,9
70,4
Ireland
70
4.0
33,710
26,600
3.2
40,5
56,3
Italy
301
57.5
22,390
23,910
2.5
26,6
70,9
Luxembourg
3
0.5
51,240
45,270
0.6
16,7
82,7
Netherlands
34
16.3
27,880
26,570
2.5
24,9
72,6
Portugal
92
10.5
12,730
16,830
3.6
27,5
68,9
Spain
505
41.0
18,210
21,270
3.2
28,5
68,3
Sweden
411
9.0
29,850
25,460
1.8
27,2
71,0
United Kingdorn
244
59.5
26,790
26,830
0.9
25,9
73,2
C-10
739
74.1
5,850
11,860
3.5
31,3
65,2
Cyprus
9
0.7
15,850
18,870
4.3
20,2
75,5
Czech Republic
79
10,2
7,410
15,550
3,4
38.4
58.2
Estonia
45
1,4
5,470
10,250
5.4
29.3
65.3
Hungary
93
10,1
7,120
13,430
3.7
30.7
65.6
Latvia
65
2,3
3,940
9,080
4.5
24.5
71.0
Lithuania
65
3,5
4,490
10,050
7.1
30.5
62.4
Malta
0,3
0,4
11,330
16,800
2.8
28.2
69.0
Poland
313
38,2
4,830
10,400
3.1
30.0
66.9
Slovak Republic
49
5,4
5,360
11,730
3.9
32..0
64.1
Slovenia
20
2,0
12,280
16,950
3.0
35.2
61.8
United states
9,373
288,6
33,340
33,710
1.3
21.6
77.1
Japan
378
127,4
29,910
24,840
1.3
29.1
69.6
Memorandum :
Kaynak: Eurostat (2003) , 50 years of fiqures on Europe;
Eurostat (2004), Newcronos Theme 2: economy and finance;
Eurostat (2004) , First results of the demographic data collection for 2003; ECB
239
Yukarıdaki veriler incelendiğinde; Fransa en büyük yüzölçümüne
sahip ülke konumundayken, Almanya ise en fazla nüfusa sahip ülke olarak
karşımıza çıkıyor. Luxemburg ise en küçük yüz ölçümüne ve en az nüfusa
sahip olan yerdir.
AB-15 ülkelerinde kişi başına düşen gelir 24,310 € (2003 yılı
itibariyle ) yani dünya ortalamasının 4 katı civarında seyretmektedir. PPS
(satın alma gücü standardı) ise 24,300 € olarak hesaplanmıştır. Kişi
başına düşen gelirin en fazla olduğu yer 51,240 € ile Lüxemburg dur.
Danimarka ve İrlanda ise kişi başına düşen gelir sıralamasında 2. ve 3.
sırada yer almaktadırlar. Kişi başına düşen gelirin en az olduğu ülke ise
12,730 €’ yla Portekiz dir. Portekiz’i 13,960 €
kişi başına düşen gelir
düzeyi ile Yunanistan izlemektedir. Görüldüğü üzere; AB-15 ülkelerinin
kendi içinde gelir dağılımı düzenli bir biçimde dağılmamaktadır. Güney
Avrupa , Kuzey Avrupa’ ya nazaran daha az sanayileşme ve teknolojik
ilerleme sağlayabilmiştir.
AB’ye yeni üye C-10 ülkeleri olan Kıbrıs, Çek Cum., Estonya ,
Macaristan, Latviya, Litvanya, Malta, Polonya, Slovak Cum., Slovenya, AB
nüfusunu
%20
arttırmış
ve
alanın
yüz
ölçümünü
olarak
%23,1
genişletmiştir.C-10 ülkelerinin kişi başına düşen geliri AB-15 ülkelerinin
çeyreği kadardır. Bu ülkeler mal ve hizmet ihracatında AB-15 ülkelerinin
çok gerisinde
olmakla birlikte, ihracat rakamlarını arttırmak, ekonomik
güçlerini yükseltmek için çaba sarf etmektedirler.
AB’ye yeni üye olan C-10 ülkeleri tablo 14’ te de belirtildiği üzere
2004 yılı itibariyle yalnızca 198,6 milyar$ lık mal ihracatı potansiyeline
sahip olmakla birlikte AB-15 ülkelerinin aynı yıl itibariyle toplam mal
ihracatı 2900,7 milyar$ lık bir değere sahiptir. Yani AB-15 ülkeleri toplam
mal ihracatında C-10 ülkelerinin yaklaşık 15 katı bir potansiyele sahiptir.
240
Dünya ticareti özellikle 1950’li yıllardan başlayarak , 1960’lı ve
1980’li yıllarda büyük bir ivme kazanmış, 1990’lı ve 2000’li yıllarda da
devamlı gelişme süreci içinde olmuştur.
AB’nin dünyanın en büyük ticari bloku olarak, dünyada en fazla
ihracat ve ithalat gerçekleştiren ülkeler grubu konumunda olduğunu
belirtmiştik. Bu gelişmelerin arka planında, üye ülkeler arasındaki ticarette
engellerin kaldırılmasının ve üye sayısının 6 ülkeden kademeli olarak 12
ve 15 ülkeye çıkarılarak serbest ticari alanın genişlemesinin büyük etkisi
vardır.338 Son olarak 10 yeni üye daha Birlik sınırlarına dahil olmuştur.
Topluluğun dış ekonomik boyutlarına katkıda bulunan yalnızca mal ticareti
değil, aynı zamanda hizmet ticareti ve dolaysız dış yatırımlardır.
Dış ticaretin üye ülkeler ekonomileri için böylesine büyük bir önem
taşıdığı ve Birliğin dünyanın en büyük ticari bloğu haline geldiği gerçekleri
göz önünde bulundurularak, gerek mal ihracatı gerek
hizmet ihracatı
gerekse dolaysız dış yatırımların önündeki engellemelerin kaldırılması, bu
yönde teşvik ve yardımların sağlanması, dış ticarete zarar verecek
durumların tespit edilip, kontrol altına alınması, kısıtlanması yahut
yasaklanması
Birlik
tarafından
uygulanması
gereken
dış
ticaret
stratejileridir.
İkinci Dünya Savaşı sonrası özellikle savaştan büyük zararlar
görmüş ülkeler ve kötü etkilenmiş diğer ülkeler için en önemli hedef bir an
önce mevcut ekonomik enkazdan kurtulmak olmuştur ve o tarihten itibaren
“ekonomik güçlülük” ve “dış ticaret’te üstünlük” öylesine önem kazanmıştır
ki; savaştan mağlup ve darmadağın olmuş bir vaziyette çıkan Almanya ve
Japonya gibi ülkelerin, elde ettikleri ekonomik güç ve dış ticarette verdikleri
büyük fazlalar neticesinde uluslararası siyasi arenada yön verici ve
belirleyici bir güç olma yolunda hızla ilerledikleri ve zamanında kaybetmiş
oldukları topraklarını para karşılığında satın alarak tekrar kazandıkları
338
Ömer BOLAT ; Avrupa Topluluğunun Dış Ticaret Politikasının Değerlendirilmesi, Dış Ticaret Politikası
Araçları, Korumacı Tedbirler ve Uygulamalar, İKV Yayınları, İKV:110, İstanbul, Mart, 1992. s: IV
241
görülmüştür.339
İhracatın ülkelerin siyasi kaderlerinin tayininde de çok önemli rol
oynadığı ortadadır. Çünkü ihracat üstünlüğü
ekonomik üstünlüğü
beraberliğinde getirmektedir ve ekonomik üstünlük ise günümüzde siyasi
gücü elinde bulundurmanın en önemli koşuludur. Öyleyse ihracat teşvikleri
her ülkenin en önemli dış ticaret politikası araçları olmalıdır.
Belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine oranla daha fazla ve hızlı bir
biçimde
gelişmesini
sağlamak
amacı
ile,
kamu
tarafından
farklı
yöntemlerle verilen maddi /gayri maddi destek, yardım ve özendirmeler
teşvik olarak tanımlanmaktadır.340
Milli ekonomi öncelikleri ile , özel sektörün önceliklerinin uyumlu
olmadığı
hallerde,
özel
sektör
müteşebbislerinin
milli
ekonomik
önceliklerine uyum sağlaması amacıyla teşvik mekanizmasına baş
vurulmaktadır. Bu yönü ile teşvik gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde
uygulanabilmektedir.
Teşvik geniş anlamlı bir kelime olup, bazen koruma, bezen devlet
tarafından sağlanan yardımlar, verilen destekler, bazen vergi muafiyet ve
istisnaları şeklinde ortaya çıkmaktadır.
Örneğin;
özel
amortisman
uygulamaları,
düşük
faizli
kredi
sağlanması kolaylıkları, indirimli navlun ödemesi, vergi taksitlendirmesi ,
vergi iadeleri teşvik kavramının içini dolduran uygulamalardır. Diğer
taraftan teşviklerin rekabeti bozucu etkileri, ticari entegrasyonların geliştiği,
gümrük sınırlarının kaldırılma gayretlerinin yoğunlaştığı günümüzde
üzerinde hassasiyetle durulması gereken bir konudur.
İhracat teşviki ise; bir ülke veya birliğin kendi ihracat mallarının
uluslararası pazarda, diğer ülke veya birlik ihracat mallarına göre daha
339
340
BOLAT; a.g.e s:1
Sabahattin Benlikol, Hilal MÜFTÜOĞLU, Avrupa Birliği Ülkelerinde Vergi Sistemindeki Teşvik ve
İstisnalar, İstanbul Ticaret Odası, Yayın No :1997/7 s:6
242
tercih edilebilir olması için, ihracatçılarına yaptığı ekonomik katkılardır.
Yukarıda da belirtildiği üzere; finansal ve vergisel destek, özgün kredi,
garanti, iştirak, ucuz hammadde veya enerji temini, hibe, devletin bir
alacağından vazgeçmesi, bir fon mekanizmasına ödemeler yapması,
kurumsal hizmetlerin dışında alt yapı oluşturması gibi teşvik uygulamaları
bulunmaktadır.341
Başlangıçta teşvik uygulamaları, gelişmiş ülkelerce, serbest dış
ticaretin yararlarını engelleyen bir müdahale aracı olarak yorumlanırken,
zamanla bu ülkelerde çıkan ekonomik zorluklar tarife dışı bazı engellerin
tatbiki ile birlikte tarım ve sanayinin teşvikini zorunlu kılmıştır.
Zamanla teşvik araçları türleri konusunda bir tanım uygulama birliği
ihtiyacı
duyulmuş,
yasak
belirlenmesi hususunda
ve
yasak
olmayan
ihracat
teşviklerinin
, gerek GATT bünyesinde kurulan teşvik
komisyonu aracılığıyla 1960’lı yılların başında oluşturulan teşvik kodu
sistemi, gerekse 15 nisan 1994 tarihinde 117 ülkenin delegelerinin katılımı
ile
düzenlenen
Uruguay
Round
Nihai
Senedi’ne
göre
belirleme
yapılmıştır.342 Buna göre; bir teşebbüs grubuna veya bir endüstri grubuna
uygulanan
spesifik
sübvansiyonlar
yasaklanmış,
spesifik
olmayan
sübvansiyonlarla araştırma geliştirme faaliyetine yapılan sübvansiyonlar
serbest bırakılmıştır. Sübvansiyonlar, bir başka ülkenin sanayine zarar
verir ve bunlar lehine doğabilecek bir kazancın eksik olmasına ya da yok
olmasına neden olursa, başka bir ülkenin çıkarlarına ciddi zarar verirse
karşı önlem alınacaktır. Yasaklanmış ihracat sübvansiyonları (teşvikleri)*
arasında; devlet hazinesine yükler getiren ihracat sübvansiyonları,
ödenmesi gereken dolaysız vergilerin ihracata ait üretimde muafiyet
341
Ercan DURGUN, “Avrupa Birliği’nde ve Türkiye’de İhracat Teşvikleri” Yaklaşım Dergisi, Haziran 2003,
s:107
342
BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e; s :7-8
* 1 Ocak 1995’te yürürlüğe giren Nihai Senet’te sübvansiyon tanımı yapılmıştır. Buna göre sübvansiyon;
tahakkuk etmiş bir devlet alacağının affedilmesi ve tahsil edilmemesi, vergi ertelemeleri gibi mali teşvikler,
devletin bir fon mekanizmasına ödemeler yapması veya garanti sağlanması faaliyetleridir.
243
kapsamında ele alınmasına ilişkin sübvansiyonlar, KDV iadesi hariç vergi
iade ve ertelemeleri bulunmaktadır. 343
OECD bünyesinde yer alan sübvansiyonlar; ihracat kredileri ve
kredi garantileri düzenlemeleridir. İhracat kredileri tanımlanmış, süreleri
belirlenip, gerekli ayrımlar yapılmıştır. Teknolojik gelişmeler neticesinde
piyasaların uluslararası boyutlara ulaşması ve artan rekabetin etkisi ile tüm
ülkelerde sanayi politikalarında yeni yaklaşımlar gerektiren büyük yapısal
değişiklikler ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla bunlara yönelik bir takım
sanayi teşvikleri verilmesi hala bir zorunluluktur. Piyasa eğiliminin büyük
firmalara dönük olması dikkate alınarak, gelişme potansiyeli azalan KOBİ’
lere
OECD tarafından daha fazla önem verilmektedir. Bu yönüyle
OECD’nin teşviklerle ilgili görüş ve uygulamaları spesifik sübvansiyonlara
karşı olan GATT’ ın görüşleriyle çelişmektedir.344
AB, serbest rekabet ve serbest ticaret sistemine zarar verebilecek
her türlü teşvike karşı olmakla birlikte, Birlik içinde üye devletlerin farklı
gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak, bazı şartlarda Devlet yardımlarının
gerekli olabileceği de kabul edilmiştir.
Birlik’ te devlet yardımları 1970’li yıllarda yaşanan petrol krizi ile
daha da artmış yeniden yapılanma ortak pazara uyum sağlama, AR-GE
faaliyetlerini arttırma, diğer gelişmiş ülkelerle ekonomik yönden başa
çıkabilecek güce ulaşma gibi sebeplerle üye devletlerin kendi ulusal
sanayilerine yaptıkları yardımlar daha da büyümüştür.
Toplulukta uygulanan teşvikler Software Teşvikler ve Hardware
Teşvikler olmak üzere iki grupta incelenebilir:345
343
BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s:8
344
BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s:9
345
BENLİKOL, MÜFTÜOĞLU, a.g.e ; s: 10
244
Software Teşvikler, doğrudan nakdi yardıma dayanmayan bilgi ve
becerileri artırmak amaçlı yönlendirici teşvikleridir. Bunlar;

İç ve Dış pazarlar hakkında bilgi

İhracat sigortası

AR-GE sübvansiyonu

Hizmet içi eğitim sübvansiyonu

İki yıl boyunca tam amortisman

Kurumlar vergisi indirimi, muafiyeti

Yerel vergilerden muafiyet

İndirimli KDV oranları

KDV muafiyet ve istisnalar (Özellikle: KDV’de ihracat istisnası –
Destinasyon ilkesi gereği KDV bedeli hariç ihracatın gerçekleşmesi) vb.
uygulamalardır.
Hardware Teşvikler, doğrudan yapılan nakdi yardımlardır. Bunlar;

Yatırım sübvansiyonları

KOBİ’ lere yardımlar

Yeni yaratılan istihdam için Prim uygulaması

Doğal Afet Garantisi

İhracat kredisi ve sübvansiyonu

Sosyal yüklerin hafifletilmesi

Özel Koşullu Krediler

Üretim girdilerinde sübvansiyon, navlun yardımı

Makine farkı ve bina yardımı
245

Kredi ertelemesi

Çevre kirliliği yardımı

Enerji yardımı v.b. uygulamalarıdır.
AB’de teşvikler hususunda belirli bir model bulunmamaktadır.
Ülkelere veya sektörlere göre değişik teşvik uygulamaları görülmektedir.
Teşvik uygulamalarının serbest rekabeti önleyici olmaması hususu
AB tarafından önemle ele alınmaktadır. Bu konuda AB Rekabet
Politikasına uygun olarak hareket edilmektedir. Bu politikaya göre:
-
346
Teşebbüsler arasında yapılan, üye devletler arasındaki ticareti
etkileyen ve ortak pazardaki rekabeti önleyen
kısıtlayan veya bozan
uyumlu eylemler, anlaşmalar ve birlikler yasaklanacak.
-
Her ne şekilde olursa olsun üye devletler tarafından veya devlet
kaynakları yoluyla verilen ve belirli teşebbüsleri veya belirli malların
üretimini kayırmak suretiyle rekabeti bozma ihtimali olan yardımlar
denetlenecektir.
-
Üye devletler arasındaki ticareti etkilediği ölçüde, ortak pazardaki
hakim durumun kötüye kullanımı yasaklanacak.
-
Öngörülen ittifakları onaylamak veya yasaklamak suretiyle, Avrupa
boyutu olan birleşmelerin koruyucu denetimi sağlanacaktır.
Avrupa Komisyonu’nca uygulama biçimiyle devlet yardımlarının
kontrolü AB’yi oluşturan farklı üye devletlerin sağladığı devlet yardımlarıyla
ilgilidir. Söz konusu yardımların ortak Pazar içindeki rekabeti bozma
ihtimali bulunmaktadır. Devlet tarafından fonlanan bir şirket bu desteğe
sahip olmayan ve ürettiği karla ayakta kalan bir şirketten her zaman daha
güçlü olacaktır. Bu durumda rekabeti bozucu etkilere sahiptir.
Ayrıca
devlet tarafından fonlanan bir şirket, piyasa taleplerine uygun ürünler
346
Gert VERHELLEN , Tunay KÖKSAL, Avrupa Birliği’nin Rekabet Politikası ve Türkiyenin Uyumu, İKV
Yayınları, İstanbul, Nisan 2002, s:9
246
üretip bu faaliyetten kar elde etmek davranışını zamanla terk edecek,
rekabetçi ve üretken yapısını zamanla kaybedecektir.347 Dolayısıyla devlet
yardımlarının
kontrolü
Avrupa
Rekabet
Politikasının
gereğidir.AB
ülkelerinin teşvik uygulamaları sırasında uymaları gereken kuralları
belirleyen temel çerçeve AET Anlaşmasıdır
348
Maastricht ve Amsterdam
Anlaşmaları ile yeniden düzenlenen 1957 tarihli Roma Anlaşmasının 9294 maddeleri kural olarak, üye devletlerin kendi işletmelerine, sanayilerine
ürünlerine ve belirli bölgelere üye devletler arası ticareti olumsuz
etkileyebilecek nitelikte yardım yapılmasını engellemektedir. Bununla
beraber, belirli sosyal ve bölgesel dengesizliklerin giderilebilmesi için
anlaşmada belirtilen şartlar dahilinde, bölgesel veya sektörel yardımlar
yapılabilecektir.
Yine Roma Anlaşması’nın 87. maddesinde iki tür teşvik ele
alınmaktadır. Bağdaşmaz (Yasak) Teşvikler ve Bağdaşır (izinli) Teşvikler.
Bağdaşmaz (Yasak) teşvikler ; doğrudan ya da dolaylı yollarla
devlet tarafından ya da kamu kaynakları kullanılmak vasıtasıyla belirli
işletmelerin ya da malların üretiminin kayırılması yoluyla yapılan her türlü
yardımı kapsamaktadır. Bilindiği üzere belirli işletmelerin ya da malların
üretiminin kayırılması o sektörde faaliyet gösteren firmalar için dolaylı bir
destek sağlamaktadır. Böyle bir durumda Anlaşmanın önemle üzerinde
durduğu Birlik içi rekabeti bozar ve haksız rekabete yol açar. Görüldüğü
gibi, bir teşvikin yasak kapsamına alınabilmesi için söz konusu yardımların
rekabeti bozması ya da bozmakla tehdit etmesi ve üye devletler arasındaki
ticareti engellemesi gerekmektedir. Bununla birlikte 3 yıllık bir zaman dilimi
içinde 100.000 €’ yu geçmeyen rekabet üzerinde etkisi olmayan ve etkisi
yalnızca bir üye devletle sınırlı kalan devlet yardımları 87. maddenin 1.
fıkrası kapsamı dışına alınmıştır. Yani yasak kapsamında değildir.349
347
Gert VERHELLEN , Tunay KÖKSAL, s.g.e; s:37
348
DURGUN, a.g.m s:107
349
Ercüment TEZCAN, “Avrupa Birliği Hukuku’nda Devlet Yardımları: Yeni Düzenlemelere ve İçtihata İlişkin
247
Bağdaşır (İzinli) Teşvikler;
ürünlerin menşeine bakılmaksızın
bireysel tüketicilere sosyal katkı sağlayan, doğal afet ve olağanüstü halin
zararlarını karşılamak amaçlı olan, kalkınmaya destek amaçlı yardımlardır.
Bu yardımlar rekabeti bozacak kapsamda ve sürede olmadığı sürece Birlik
tarafından izin verilen teşvik türleridir. Ayrıca yine 87. maddede “ ortak
pazarla bağdaşır sayılabilir” kabul edilen teşvikler bağdaşır (izinli)
teşviklerin arasında sayılmıştır. Bu yardım türleri; yaşam standartlarının
büyük ölçüde düştüğü ve istihdamın eksik olduğu bölgelerin ekonomik
gelişimine katkıda bulunmak için yapılan yardımlar, Avrupa’nın ortak
çıkarına olacak önemli bir projenin desteklenmesi ya da bir üye devlet
ekonomisinde ortaya çıkan ciddi bir bozulmanın giderilmesi için yapılan
yardımlar, belirli ekonomik
çıkarlarına
zarar
bölgelerin veya faaliyetlerin
verilmeden
desteklenmesi,
kültür
ortak ticaret
değerlerinin
korunmasına yönelik yardımlar vb. yardım faaliyetleridir.
AB, Birlik içi rekabet koşullarının korunmasına çok önem vermiş
yalnızca üye ülkelerin değil (hatta belki de daha çok) Birlik dışı ülkelerin
yardım ve ihracatlarını da yakından izlemiştir ve halen de izlemektedir.
Çünkü AB ülkelerine ihracat yapan ülkeler, ihraç ettikleri malları Birlik
üyesi ülkelerde, kendi ülkelerindeki aynı malın satış fiyatından düşük
fiyatla (veya üretim maliyetinin altında)
sattıklarında, AB ülkelerindeki
üreticilere karşı haksız rekabet gücü elde etmektedirler. AB ülkelerine
mal satan diğer
ülkeler
ihracatçısı, kısa vadeli düşünüldüğünde gelir
kaybına uğramaktadır. Ancak uzun vadede piyasa payını artırmakta ve bu
sayede üretim payını artırıp toplamda kara geçmektedir. 350
AB açısından diğer önemli bir sorun da bazı ülke hükümetlerinin
AB’ye
ihracat
gerçekleştirecek
olan
üreticilerine
sağladığı
sübvansiyonlarda ortaya çıkmaktadır. Bu sayede yabancı üretici malını
daha düşük
maliyette üretebilmekte ve AB pazarında rekabet gücünü
Değerlendirmeler”, Rekabet Dergisi
350
DURGUN; a.g.m s : 110
248
artırabilmektedir.
Sorunu çözebilmek için Birlik, GATT Anlaşması’nın damping
hususundaki hükümleriyle aynı doğrultuda kendi damping mevzuatını
geliştirmiştir. AB’nin damping yapan ya da rekabeti bozacak nitelikte
haksız teşvik sağlayan Birlik dışı ülkelere karşı, Birlik içindeki serbest
ticareti korumak için 3 etkili savunma mekanizması bulunmaktadır. Bunlar
Anti-damping, anti- sübvansiyon ve diğer özel koruma yöntemleridir.351
Bu araçları kullanmak yoluyla herhangi bir ülkeden yapılan ithalatta
Birlik içindeki bir işletme, kuruluş veya Birlik üyesi bir ülke damping
iddiasında bulunur ve belirli bir faaliyet kolunun yapılan “damping”’ten
zarar gördüğünü ortaya çıkarırsa, damping yapan Birlik dışı ülke için
damping soruşturması açılır ve soruşturma sonucuna göre Birlik dışı
ülkeye tanınmış tavizlerin geri çekilmesi, geçici olarak dondurulması,
uygulanmakta olan gümrük vergilerinin yükseltilmesi, ithalatta telafi edici
vergilerin veya eş etkili önlemlerin konulması v.b. tedbirlerin uygulaması
gündeme gelebilir.352
AB, GATT ve OECD nezdindeki yasal prosedürü de dikkate alarak,
ihracatın ağırlıklı olarak kredi, kredi garanti, sigorta yöntemleriyle
desteklenmesi
yoluna
daha
sıcak
bakmaktadır.
Bunların
dışında
uygulanmasına izin verdiği teşvik araçları; vergisel ve finansal destekler
(çeşitli indirim ve istisnalar) ve yine yaygın bir şekilde kullandırılan
pazarlama, dış tanıtım destekleri (export market promotion activities),
eğitim ve danışmanlık hizmetleri gibi desteklerdir.
AB’de son dönemlerde uygulanan devlet yardımlarının, açıkça
yapılan saydam yardım türlerinden, gizli amaçlı teşvik türlerine kaydığı
görülmektedir. Bu ise ihracat teşviklerinin sağlıklı bir envanterinin
çıkarılmasını olanaksız kılmaktadır.
351
www.europa.eu.int/comm/trade/issues/bilateral/regions/candidates/sect_ovw.htm,MutualRecognition
Agreements_MRAѕ,Trade Defence Instruments, s;2
352
DURGUN, a.g.m s: 110-111
249
AB’de ihracata yönelik teşvik ve destek faaliyetlerinden bir kaçı
üzerinde durmak faydalı olacaktır.
İhracat Piyasası Promosyon Faaliyetleri:353 Gelişmiş ya da orta gelir
düzeyine sahip AB ülkelerine yayılmış faaliyetlerdir. Bir çok ülkede
hükümetler zirai ürün üreticilerinin ortakları gibi davranmaktadırlar. Zirai
ürünlerin
ihracatının
arttırılması
için
promosyon
faaliyetlerinde
bulunmaktadırlar. Örn: yabancı alıcıların, ticari acentelerin (aracıların),
satıcılarla buluşması amacıyla davet edilmeleri, bu süreçte devlet
görevlilerinin yabancı alıcılara eşlik etmeleri, gıda ve zirai ürün ihracatını
artırmak amacıyla yüksek seviyede ticari temsilcilik yapılması faaliyetleri
v.b. ihracat promosyonları arasında sayılabilir.
İhracat Sübvansiyonları (Teşvikleri) ; Uruguay Round sözleşmesi
uyarınca
disiplin
altına
alınan
fiyat
indirimleridir. 354AB
ihracat
sübvansiyonları çeşitli mallar için uygulanmaktadır. Bu mallar, buğday,
buğday unu, işlenmemiş tahıl, pirinç, zeytin yağı, şeker, tereyağı,
kaymaksız süt tozu, peynir, diğer süt ürünleri, sığır eti, domuz eti, yumurta,
şarap, kümes hayvanlarının etleri, işlenmiş veya taze meyve sebzeler,
işlenmemiş tütün alkolden oluşan bir dizi mal grubudur. Teşvikler yüksek
Birlik fiyatlarıyla düşük dünya fiyatları arasıdaki fark kadar
verilmekte,
böylece söz konusu malların dünya piyasalarında rekabet gücü korunmuş
olmaktadır. 355
İhracat yardımları (Export Asistance); AB’nin direkt ya da dolaylı
yollardan ihracat yardımları bulunmamakla birlikte, üye devletler tarafından
sağlanan yardımlar mevcuttur. Kredi sigortalandırma politikaları, kredi
garantileri, mali krediler Konsey kararlarına (73/391 nolu Konsey Kararı)
uygun olarak devam ettirilmektedir.356
Birçok ülke zirai ürün ihracında
353
www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.htm/ExportMarket Promotion Activies, s;1
354
www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.html, a.g.m; s:2
355
www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/5136_0_e.doc.,a.g.m s:20
356
www.wto.org/engilish/tratop_e/tpr_e/5136_0_e.doc.,a.g.m s21
250
finansman garantisi vermektedir. İhracat piyasasını denetlemek amacıyla
hükümetler tarafından ya da kredi acenteleri tarafından ihracatçılara
borçları miktarınca kredi garantisi sağlanmaktadır.357 Böylece zirai ürün
ihracatçıları desteklenmiş olmaktadır.
Düşük faizli mali krediler ihracat sanayinin maliyetler açısından eşit
koşullarda bulunmaması gerekçesine dayanarak, rekabet gücü elde
edilinceye kadar sağlanmaktadır.
İhracatta tanınan vergisel avantajlar; ihracatla uğraşan firmaların
girdi maliyetlerini oluşturan dolaylı vergi (KDV) oranlarının indirilmesi,
firmalara bir takım vergi muafiyet ve istisnalarının tanınması, ihracatta
destinasyon ilkesi (varış yeri ilkesi) gereğince KDV alınmaması ve
ihracatın bünyesine giren mallara ait KDV’ nin de belli şartlar dahilinde
ihracatçıya iade edilmesi uygulamaları AB ülkeleri tarafından benimsenen
vergisel avantajlardır. 8.’inci KDV Direktifi kapsamında358 üye ülke
ihracatçıların diğer üye ülkelerde belli bir iş yeri açmamak ve ticari
faaliyette bulunmamış olmak koşuluyla, AR-GE faaliyetleri ya da ticari
bağlantılar kurma amacıyla kaldıkları zaman diliminde yapmış oldukları bir
kısım
harcamalara
ait
KDV’yi
iade
olarak
alabilmek
imkanları
bulunmaktadır. Söz konusu avantaj 13’üncü KDV Direktifi uyarınca AB dışı
ülkeler ihracatçılarına da tanınmıştır. Bu avantaj da ihracatçıya yeni
pazarlar araştırma maliyetlerini azaltmak suretiyle destek sağlamaktadır.
Yine KDV’nin Birlik içinde önemli ölçüde uyumlaştırılması sonucu,
KDV matrah, mükellefiyet, muafiyet ve istisnalar ile KDV oranlarının
uyumlaştırılması sonucu Birlik içindeki firmaların rekabeti bozucu mal ve
hizmet hareketlerinin önüne geçilmekte ve Birlik içi ticari ilişkilerin düzenli
bir biçimde gelişmesi sağlanmaktadır.
KDV’de Birlik içi ticari ilişkilerde orjin ( kaynak ülke) ilkesinin
benimsenmesi sonucu mal ve hizmetler çıkış ülkesinde vergilendirilmeye
357
www.fa.usda.gov/cmp/com-study/1996/compet96.htm, a.g.m s:4
358
17.11.1986 tarih ve (86/560/AET) Sayılı Konsey Direktifi’dir.
251
başlanmış, Birlik içi ihracatlarda gümrük prosedürleri ortadan kalkmıştır.
Bu da ihracatın daha hızlı daha az
maliyetli hale gelmesine olanak
vermiştir.
İhracatçı firmaların Kurumlar Vergisi indirim ve muafiyetleri, bazı
yerel vergilerden muafiyetler, Birlik ülkeleri tarafından uygulanan diğer
vergisel teşviklerdir.
B. AVRUPA BİRLİĞİ’NDE ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATI OLUŞTURMA ÇALIŞMALARI VE BU KAPSAMDA
KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNALARININ UYUMLAŞTIRILMASI
1.
AVRUPA
BİRLİĞİ’NDE
DOLAYLI
VERGİLERİ
UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARI VE ORTAK KDV MEVZUATININ
OLUŞTURULMASI
Dünyamız, bölgesel entegrasyonlar hareketinin önemli gelişmeler
gösterdiği bir dönemi yaşamaktadır. Bu hareketin en başarılı örneği de
şüphesiz AB’dir. İkinci dünya savaşının yıkımlarından büyük ölçüde
etkilenen Avrupa, böyle bir savaşın tekrar çıkmasını önleyecek arayışlar
sonucunda ekonomik bütünleşmenin gerçekleştirilmesinin en kolay yol
olduğu kanaatine varmıştır. 359
Ayrıca ikinci dünya savaşı sonrası iki süper güç haline gelen ABD
ve SSCB arasında ezilmemek için güçlerin birleştirilmesi fikri Birliğe giden
yolda ilk adımın atılması adına önemli bir etken olarak karşımıza
çıkmaktadır. 360
359
Ekrem KARAYILMAZLAR,”Avrupa Birliği’nde KDV Rejimi ve Türkiye’nin Durumu”, Vergi Dünyası
Dergisi, Mayıs 2000, s:182
360
Nurettin BİLİCİ, “ Avrupa Topluluğunda Vergilendirme”, H.Ü.İ.İ.B.F Dergisi, C: 8 , S:2, 1990, s:85
252
“Ticaret, barışın güvencesidir” düşüncesi ile yolan çıkan Avrupa
ülkeleri, ilk önce 18 Nisan 1951 tarihli Paris Antlaşması’nı imzalamışlardır.
Bu antlaşmanın adı Avrupa Kömür ve Çelik Topluluğu Antlaşması
(AKÇT)’dır. Bu anlaşma ile başta Fransa ve Almanya olmak üzere, diğer
ülkelerin Kömür ve Çelik kaynaklarını milli ticaret sınırları dikkate
alınmaksızın ortak bir Pazar biçiminde bir araya getirerek bir Birlik
oluşturma
amacı
güdülmüştür.
Bu
adımlar
ekonomik
ve
siyasi
entegrasyona, ortak bir Pazar oluşturmaya giden yolda ilk kıvılcımlardır,
diyebiliriz.
Bundan birkaç yıl sonra 25 Mart 1957 tarihinde 6 Avrupa ülkesi
(Belçika, Hollanda, Lüxemburg, İtalya, Fransa ve F. Almanya) kendi
aralarında
Roma
Antlaşmasını
imzalayarak
Avrupa
Ekonomik
Topluluğu’nu (AET) kurmuşlardır.361 Bu antlaşmanın imzalanmasıyla
ortaya çıkan diğer bir gelişme ise atom enerjisinin barışçıl amaçlarla
kullanılarak, enerji sorununun çözümüne katkıda bulunmayı amaçlayan
Avrupa Atom Enerjisi Topluluğu’nun (ADET)kurulmasıdır. AET ve AAET’
nin kurulması antlaşmalarıyla ekonomik ve sosyal Avrupa’nın kurulması
yolunda büyük adımlar atılmıştır.
Bir araya gelen ülkeler, aralarındaki sınırları kaldırarak, içeride
sermayenin, malların ve emeğin serbestçe ve eşit şartlarda dolaşabileceği
bir
iç
Pazar
kurmayı
taahhüt
etmişlerdir.
Böyle
bir
pazarın
gerçekleştirilebilmesi her şeyden önce üye ülkelerin üçüncü ülkelere karşı
ortak bir gümrük tarifesi uygulamasını gerektirdiğinden 1968 yılında
Topluluk Gümrük Birliği’ni gerçekleştirmiştir.362 İkinci olarak, üye ülkeler
aralarındaki vergi duvarlarını kaldırmak, üye devletler arasında kişilerin,
malların ve hizmetlerin serbest dolaşımını tam olarak sağlamak amacıyla
361
Ejder AYANOĞLU, “Avrupa Birliği ve Türk Vergi Sistemi’nin Birlik modeline uyumu-1”, Vergi Dünyası
Dergisi, Kasım 1995, s:49
362
BİLİCİ, a.g.m s:85
253
1986 yılında “Avrupa Tek Senedi”’ni imzalamışlardır.363
1987 yılında yürürlüğe giren Tek Avrupa Senedi uyarınca Birlik
içinde tek pazarın oluşturulması, 1960’lı yıllardan beri parasal alanda
yaşanan istikrar arayışları, özellikle 1980’li yılların sonlarına doğru ortaya
çıkan ikinci petrol krizi, Avrupa para sisteminin geleceği ve kapsamı
konusunu ön plana çıkarmış, sistemin temel unsurlarından biri olan döviz
kuru mekanizmasının yaratacağı sorunlar da düşünülerek parasal birlik
oluşturma fikri ortaya atılmıştır. Bunun sonucu olarak 27 -28 Haziran
1988’de Avrupa Konseyi bu düşüncenin, hayata geçirilmesi amacıyla
Delors Komitesinin oluşturulması kararını almış, Komite ekonomik ve
parasal birliğin üç aşamada oluşturulmasını ön gören raporunu 12 Nisan
1989’da Konseye sunmuştur.
Bu rapora göre ekonomik ve parasal birliğin ilk aşaması sermaye
hareketlerinin serbestleştirmesi ile sağlanmıştır. İkinci aşama, 7 Şubat
1992’de imzalanan Maastrich Antlaşması ile 1 Ocak 1994’de Avrupa Para
Enstitüsü’nün kurulması ile gerçekleştirilmiştir.
Üçüncü ve son aşama ise 1 Ocak 1999’dan itibaren AB ülkeleri
ortak para birimi olan Euro (€)’nun yürürlüğe girmesi ve Avrupa Merkez
Bankası’nın kurulması ile tamamlanmıştır.364
AKÇT ile başlayan süreç içerisinde AB çok çeşitli aşamalardan
geçmiş, 6 üye ile başlayan varlığına bugün yeni üye olan ülkeler de dahil
25 üye ülke ile devam eden çok güçlü bir Birlik haline gelmiştir.
Ayrıca, AB açısından bakıldığında;
Bugün ekonomik ve parasal
birlik hedefinin dışında siyasi birlik hedefi de üzerinde önemle durulan bir
konu haline gelmiştir.
Ekonomik bütünleşme hedefinin gerçekleştirilmesi Birliğin en önemli
363
Türkiye Odalar Borsalar Birliği (TOBB), Vergilemede Global Eğilimler, AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel
İstisna Komisyonu Rapor, Mayıs 2001, s:79
364
Abdülkadir GÖKTAŞ, “Türkiyenin Avrupa Birliğine Ekonomik ve vergisel uyumu -1” Yaklaşım dergisi,
Aralık 2000, s:74-75
254
meselesi haline gelmiştir. Bu hedefin doğal bir sonucu olarak, Birlik içinde
serbest rekabet koşulları altında işleyen bir ortak pazarın oluşturulması
fikrinin Birlik siyasetine egemen olduğunu daha önce belirtmiştik.
Bu amaca uygun olarak başta serbest dolaşımı amaçlanan malların
taşıdığı vergi yükü olmak üzere diğer vergi yüklerinde de rekabeti
bozmayan,
üretimde
ve
tüketimde
yansızlığı
sağlayan
bir
vergi
uyumlaştırması gerekmektedir.365
Roma Antlaşması’nın 2. maddesinde; özetle üye devletlerin
olanaklarını birleştirip tek bir devlet gibi davranma, böylece yüksek bir
üretim düzeyine ulaşma amacını gerçekleştirebilmeleri için kaynaklarını en
verimli alanlarda
kullanmaları gereğinden
bahsedilmiş,
bu amaca
ulaşabilmek için de kaynakların dolaşımına herhangi bir sınırlama veya
kısıtlama getirilmemesinin gerektiği vurgulanmıştır. İlke olarak üretim
faktörlerinin
hareket
serbestliği
mali
tedbirlerle
engellenmiş
veya
saptırılmış olmamalıdır. Şahıslar, teşebbüsler, el emeği ve sermaye, vergi
kanunlarının en hafif olduğu ülkelerde toplanmak eğiliminde olduğundan
dolaylı ve dolaysız vergilerin yakınlaştırılması bu manada zorunlu hale
gelmektedir. Dolaysız vergilerdeki farklılıklar; işletmelerin kuruluş yerinden,
yatırımların şekil ve seviyesine, karlılık oranlarına kadar işletmeler
açısından bir dizi hayati kararın verilmesinde
vergiler
firmaların
üretim
maliyetleri
etkili rol oynar. Dolaysız
üzerinde
direkt
olarak
etkili
olduğundan, ülkeler arasındaki dolaysız vergilerdeki farklıklar uluslararası
ticaret ve rekabet üzerinde etkili olur. Dolaysıyla bu farklılıkların vergi
uyumlaştırılması yoluyla telafi edilmesi gerekmektedir.
Üye ülkelerin gelişmelerini hızlandırmak ve ekonomilerine rekabet
gücü kazandırmak için tek ve büyük bir Pazar oluşturmak amacında olan
AB ,vergi uyumlaştırmasını çok önemsemektedir.
Vergi uyumlaştırması, serbest rekabeti bozan malların, sermayenin
365
Halit ÇİÇEK, “Avrupa Birliğinde Tüketim Vergilerinin Uyumlaştırılması ve Türkiye’ye Olası Etkileri”,
Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2000, s:177
255
ve şahısların özgürce dolaşımına engel teşkil eden mali karakterdeki
hükümlerin
değiştirilmesi
veya
yürürlükten
kaldırılması
olarak
tanımlanabilir.366
Vergi uyumlaştırması şeklinde yapılacak düzenlemeler kişi ve
kurumların benzer seviyelerde vergilendirmeleri, benzer vergi yüklerine
sahip olmaları ve bu sayede sahip olunan malların ve sermayenin serbest
dolaşımında verginin tarafsız kalmasını amaçlar. Üretim faktörlerinin ve
mali kaynakların en verimli şekilde kullanılabilmesi vergi ile ilgili
hükümlerin tarafsız kalmasına bağlıdır. Bu sağlandığı takdirde daha önce
de belirttiğimiz gibi, sermaye hareketleri ve şirketlerin kuruluş yerlerini
seçmeleri, hammadde ve işçilik gibi ekonomik nedenler göz önüne
alınarak yapılacaktır. Vergiler ekonomik ve sosyal yaşamın başlıca
belirleyicilerinden biridir ve her ülkede gayri safi yurt içi hasılanın büyük bir
kısmını
oluşturmaktadırlar.
Vergilerin
düzeyi,
tüketim
yapısını
ve
dolayısıyla üretimi, firmaların karlılığını, yatırım projelerinin yerini ve genel
ifade ile rekabet koşulları dahil olmak üzere birçok faktörü etkiler.
Ekonomik bütünleşme için yapılacak girişimlerde bu çeşitli faktörlerin vergi
yüklerindeki farklılıklardan yapay bir şekilde etkilenmemesi için yüklerin
birbirlerine yaklaştırılması gerekir.367
O halde sağlıklı bir ortak Pazar, üye ülkelerdeki farklı vergilerin
birbirlerine yakınlaştırılmasını kaçınılmaz kılmaktadır.368
AB’de vergi uyumlaştırması sonucu aynı vergi sistemi, matrah ve
oranların uygulanmasından beklenen yararlar dolaylı ve dolaysız vergiler
açısından aşağıdaki gibidir. Ancak şu da unutulmamalıdır ki; bugün için
AB’de tamamen aynı ve tam anlamıyla uyumlaştırılmış bir vergi sistemi
mevcut değildir. Çünkü vergi koyma hakkı, ülkelerin egemenliklerinin bir
366
Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, “Avrupa Birliği’nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması Çalışmaları”,
Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2002, s:130
367
Salih KAYA, “ Avrupa Birliği’nde Gelir Vergisi Uygulamaları Karşılaştırması”
Maliye Uygulamaları
Dergisi, Kasım 1999, s:34
368
Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, a.g.m. s:131
256
göstergesi olma özelliği taşıdığı için bu alanda hala tam anlamıyla bir
bütünleşme sağlanamamıştır.
Dolaysız vergiler alanındaki uyumlaştırma çabalarından beklenen
yararlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir369 :
-
Topluluk içerisinde tarafsız ve eşit olan modern bir vergi sisteminin
kurulması
sonucu
yatırımların
teşvik
edilmesi,
ülkeler
açısından
kalkınmanın hızlanmasını sağlayacaktır.
-
Uyumlaştırma çalışmalarının bir sonucu olarak, ülkeler arasında
sınır ötesi teknik ve sınai iş birliği artacak bu da küçük ve orta boy
işletmelerin gelişmelerine büyük katkı sağlayacaktır.
-
Üretim faktörleri ve kaynaklar verimli alanlarda kullanılabilecek,
uluslararası sermaye hareketleri ve işletmelerin kuruluş yerlerini seçmeleri,
vergisel düzenlemelerin etkisi altında değil de, daha çok ham madde ve
işçilik gibi ekonomik kriterler dikkate alınarak yapılacaktır.
370
Dolaylı vergiler alanındaki uyumlaştırma çalışmalarından beklenen
yararlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir371:
-
Farklı vergi oranlarının birbirlerine yaklaştırılması sonucu, oran
farklılıklarının üye ülkelerde doğurduğu ekonomik sıkıntılar azalacaktır.
-
Vergi sınırlarının azaltılması, işletmeler ve kişiler açısından daha
güvenli ve ekonomik dalgalanmalara bağlı olarak tahmini kolay vergi
politikaları
uygulanabileceği
anlamına
geldiğinden
vergilendirme
alanındaki belirsizlikler azalacaktır.
-
Artan rekabet dolayısıyla ürünlerin fiyatlarında ve maliyetlerinde
düşüş sağlanacaktır.
369
Mürüfet NOHUT, “ Avrupa Birliği’nin Vergi Politikası ve Türkiye Avrupa Birliği İlişkilerinin Vergi
Boyutundan Değerlendirilmesi” , Yeni Türkiye (Avrupa Birliği Özel Sayısı 11, Kasım-Aralık 2000, s: 1344
370
371
Semi OKUMUŞ, Veysel ERDEL, a.g.m s:131
NOHUT, a.g.m s:1344
257
-
Yurt içerisinde üretilen ürünler ile yurt dışında üretilen ürünler
arasında vergi farklılıkları olmayacağı için sınır ticareti azalacaktır
AB dolaysız vergiler olan Gelir ve Kurumlar Vergisinin Birlik üyesi
ülkeler arasında uyumlaştırılması yönünde önemli çalışmalar yürütmekle
birlikte, iş gücünün ve sermayenin Birlik içinde serbest dolaşımını
gerçekleştirebilmek
için
dolaylı
vergilerde
uyumlaştırmaya
öncelik
vermiştir.372
AT Anlaşması’nın 90. maddesi, diğer üye ülkeler üzerinde kendi
malları lehine doğrudan ya da dolaylı olarak ayrımcılık yapılmasını
yasaklamakta, aynı Anlaşma’nın 93. maddesi de satış üzerinden alınan
vergiler ile özel tüketim vergisi ve diğer dolaylı vergiler arasında uyum
yapılmasını hükmetmektedir.373
Ancak 1960’ların başında dolaylı vergilerde kapsam, tür, oran
düzeyi ve sayısı bakımından üye ülkeler arasında büyük farklılıklar
mevcuttu.
Bu
farklılıklar,
ülkeler
arasında
gümrük
vergilerinin
kaldırılmasına rağmen “Tarife dışı engel” teşkil etmekte idi.374 Üye
ülkelerde dolaylı vergilerde uyumlaştırma çalışmalarından önce uygulanan
muamele vergileri yapı ve oranları itibariyle çok büyük farklılıklar
gösterdiğinden, ( Fransa’da eskiden beri uygulanan KDV yanında diğer
devletler yayılı ve tek oranlı satış vergisi uygulamaktaydılar.) bu durum
üye devletler arasında vergi sınırlarının korunmasını zorunlu kılmakta, bu
da ortak pazarın genel felsefesi ve amacı ile uyuşmamaktaydı.375
O dönemde Topluluk üyesi olan 6 ülkenin (Almanya, Fransa, İtalya,
Belçika, Hollanda ve Lüxemburg ) uygulamakta oldukları muamele
372
Ejder AYANOĞLU,a.g.m, s:52
373
M. Bahattin KULU, “ AB Ülkelerde Uygulanan Ortak Vergi hukuku (1)” , Yaklaşım Dergisi, Şubat 2001, s:
98
374
Yaşar METHİBAY, Avrupa Topluluğu’nda Vergi Uyumlaştırılması ve Türk Kurumlar Vergisi (Avrupa
Topluluğu ve Türkiye Açısından Bir Değerlendirme ) , Turhan Kitabevi, Ankara,1996, s:16
375
KARAYILMAZLAR, a.g.m s:183
258
vergileri ortak bir Pazar oluşturulması fikrini hayata geçirmek için uygun
özelliklere sahip değildi, Fransa dışındaki ülkelerde uygulanmakta olan
gayri safi yayılı muamele vergileri indirim mekanizması içermemesi
nedeniyle, malın her tesliminde daha önce ödenmiş vergiler üzerinden de
mükerrer vergi alınmasına yol açmaktaydı. Bu ülkeler arasında yalnızca
Fransa bugünkü KDV sistemine benzer oldukça ideal bir muamele
vergisine sahip bulunuyordu. Üye ülkelerin dolaylı vergilerde “varış yeri”
ilkesine göre vergileme yapmayı kabul etmeleri nedeniyle, ihracat
işlemlerinde KDV tahsil edilmemekte ve ihracata ilişkin yüklenilen verginin
iadesi
gerekmekte,
ithalat
işlemlerinde
ise
KDV
tahsil
edilmesi
gerekmekteydi. Ancak gayrı safi yayılı muamele vergileri vergi iadesi
tutarları ve vergi oranlarının doğru olarak hesaplanmasına
olanak
vermediği gibi, üye ülkelerin korumacılık ve teşvik kaygısı taşıyarak keyfi
uygulamalara girişmesine yol açıyordu. Dolayısıyla ihracat üzerindeki
dolaylı
vergi
yükünün
indirilmesi
işlemi
tarife
dışı
engellemeler
doğuruyordu. Ayrıca “varış yeri” ilkesi prensibi Topluluk içi işlemlerde
bürokratik işlemlerin çoğalmasına yol açtığından üye ülkeler arasında bir
çeşit “vergi duvarı” örmekteydi.376
Üye devletlerin ortak KDV’nin kabulünden önce uyguladıkları
vergiler aşağıda gösterilmiştir.377
376
METHİBAY, a.g.e s:18
377
KARAYILMAZLAR, a.g.m s :183
259
Tablo 16:
Ülke
Ortak KDV’den Önce Uygulanan Vergiler
Fransa
katma değer vergisi
Danimarka
satış vergisi
Almanya
yayılı muamele vergisi
Hollanda
yayılı muamele vergisi
Luxemburg
yayılı muamele vergisi
Belçika
muhtelif muamele vergisi
İngiltere
satış vergisi, hizmet vergisi
İrlanda
perakende satış vergisi
İtalya
muhtelif muamele vergisi
Bu farklılıkları ortadan kaldırmak için üye ülkelerin vergilerinin
uyumlaştırılması zorunlu hale gelmişti. Çünkü daha önce de belirtildiği gibi
dolaylı
vergiler,
malların
maliyetlerini,
dolayısıyla
satış
fiyatlarını
etkilediklerinden, malların üye ülkeler arasında aynı rekabet şartlarında
serbestçe dolaşabilmesi için Topluluğa dahil olan tüm üye ülkelerde
mümkün olan azami ölçüde uyumlaştırılmış bir KDV’nin uygulanması arzu
edilmiştir.
Dolaylı vergilerle ilgili olarak Birlik adına düzenleme yapma yetkisi
Roma Antlaşması’ nın 99. maddesinde yer almaktadır. Bu maddede
“Konsey, Komisyonun önerisi üzerine ve Avrupa Parlementosu ile
Ekonomik ve Sosyal Komite’nin görüşü alındıktan sonra oy birliği ile
muamele vergileri, özel tüketim vergileri ve diğer tüm dolaylı vergiler ile
260
ilişkin
mevzuatın
uyumlaştırmanın
8/a
uyumlaştırılmasına
maddesinde
yönelik
öngörülen
hükümleri,
sürede,
iç
bu
pazarın
kurulmasını ve işleyişini sağlaması için gerekli olduğu ölçüde kabul eder”
denilmektedir. Aynı Antlaşma’nın 100. maddesinde de “Komisyon’ un
önerisi üzerine Konsey, oy birliği ile üye devletlerin, ortak pazarının
kuruluşu ve işleyişini doğrudan etkileyebilecek yasa, tüzük veya idari
düzenlemelerin yakınlaşmasına yönelik direktifler çıkarır. Bir ya da daha
fazla üye devletle, uygulamaları mevzuat değişikliği gerektirecek direktifler
söz konusu olduğunda Avrupa Parlementosu ve Ekonomik ve Sosyal
Komite’nin görüşü alınır.” hükmü yer almaktadır.
Topluluk Komisyonu, Roma Antlaşması’nın yukarıda belirtilen 99. ve
100. maddelerine dayanarak dolaylı vergilerin uyumlaştırılması yolunda 2
direktif çıkarmıştır. Bunlardan 1 No’lu KDV Direktifi’nde; KDV, Topluluğun
ortak gider vergisi kabul edilmiş ve en geç 1 Ocak 1970 tarihine kadar
uygulanan farklı gider vergilerinden vazgeçilerek KDV sistemine geçilmesi
kararlaştırılmıştır.
KDV ‘nin Topluluk için tercih edilmesinin çeşitli nedenleri vardır:

KDV genel bir vergidir. Üretilen tüm mal ve hizmetler bu verginin
kapsamına girmektedir.

Üretim ve dağıtımın (perakende satış da dahil) her aşamasına
yayılmıştır. Bu durum ekonominin her sektörünün kayıt altına alınmasını
da sağlayan bir mekanizma olması nedeniyle kayıt dışılığın önüne
geçmede önemli bir kontrol mekanizmasıdır.

Vergi oranı basit ve oransaldır.

Yerli ve yabancı kaynaklı mallar arasında bir ayrım yapmaz.

İhracat vergiden istisnadır.

Vergi bireyler ve firmalar arasında mal ve hizmet satışlarında
uygulanan fiyatlar üzerine konulduğundan verginin mali anestezi etkisi de
mevcuttur.
261
11 Nisan 1967 tarihli Direktif çerçevesinde Almanya ve Fransa
1968’de, Hollanda 1969’da ve Lüksemburg 1970 yılında KDV sistemine
geçmiştir. İzleyen yıllar sırasıyla Belçika 1971, İtalya 1973, İrlanda 1972,
İngiltere 1973, İspanya ve Portekiz 1986, Yunanistan ise 1987 yılında KDV
sistemini ortaya koymuştur.378
1, No’lu KDV Direktifi’nde genel esaslarından söz edilen KDV’ye
ilişkin ayrıntılara aynı tarihte yayımlanan 2 No’lu KDV Direktifi’nde yer
verilmiştir.
1 No’lu KDV Direktifi’nin 2. maddesinde KDV sisteminin genel bir
tanımı
yapılmaktadır.
Buna
göre,
“
Ortak
Katma
Değer
Vergisi
uygulamasının esası, mal teslimleri ve hizmet ifaları, bu mal ve hizmetlerin
fiyatları ile doğru orantılı olarak-üretim ve dağıtım sürecindeki aşama
sayısına bağlı olmaksızın- genel bir vergi uygulamasıdır. Her işlemde , o
işleme konu mal ve hizmetin fiyatına, o mal veya hizmet için geçerli olan
oranın uygulanması ile bulunacak vergiden o mal veya hizmetin maliyet
unsurları üzerinden ödenen verginin düşülmesi sonunda kalan miktar, o
işlem dolayısıyla ödenecek vergiyi belirleyecektir”. Bu maddeye göre ortak
KDV sistemi mallar ve hizmetleri kapsayan genel bir tüketim vergisi
şeklinde olacaktır. Üretimden tüketime uzanan süreçte herhangi bir
aşamada alınması gereken vergi, daha önceki aşamaların sayısı ne olursa
olsun fiyatın belli bir oranı olarak alınacaktır. Ayrıca maliyet unsurları içinde
yer
alan
daha
önce
ödenmiş
olan
vergi,
hesaplanan
vergiden
indirilecektir.379
Bu
direktifle
muamele
vergilerindeki
uyumlaştırmanın
nihai
amacının; üye ülkeler arasında ithalatta vergi alınmasına, ihracatta ise
vergi iadesine son vermek olduğu; bir başka deyişle varış ülkesinde
vergilendirme prensibi yerine, nihai olarak kaynak ülkede(çıkış ülkesi)
378
379
ÇİÇEK; a.g.m s : 181
Deniz M. KİRAZCI , Avrupa Topluluğu’nda Dolaylı Vergilerin Uyumu: Gelişme ve Beklentiler, T.C
Başbakanlık DPT, Avrupa Ekonomik Topluluğu ve İlişkileri Başkanlığı, Eylül 1988, s:6-7
262
vergilendirme ilkesinin kabulü olduğu vurgulanmıştır.380
Ayrıca yine 1 Nolu KDV Direktifi’yle KDV’nin üretim, dağıtım ve
hizmet tedarikinin tüm safhalarını kapsayacağı ön görülmekle birlikte,
perakende satış aşamasındaki işletmelerin büyük bölümünün gerekli defter
ve belge düzenine ayak uyduramayacağı ve denetimin güçlüğü nedeniyle
isteyen üye ülkelere perakende satış aşamasını sistem dışında bırakma
serbestisi tanınmıştır. Ancak hiçbir üye devlet bu yolu seçmemiş ve
uygulamaya konulan KDV sistemleri perakende aşamayı da kapsayacak
şekilde düzenlenmiştir. Nitekim söz konusu serbestlikler 6 No’lu KDV
Direktifi’yle kaldırılmıştır.381
2 No’lu KDV Direktifi’nde ise ortak KDV sisteminin vergi indirimine
izin veren
382
, mallar ve hizmetleri kapsayan
olacağı şeklinde bir tanımı yapılmıştır.
383
genel bir tüketim vergisi
Ortak KDV sisteminin yapısı ve
usul hükümleri bu Direktif’le belirlenmiştir.
Vergi oranlarının mümkün olduğunca bir önceki aşamada ödenmiş
olan verginin indirimine olanak sağlayabilecek şekilde saptanması
gerektiği, sıfır vergi oranı uygulanmasının güçlüklere yol açacağı
vurgulanmaktaysa da bu Direktif’le üye ülkeler KDV oranlarını belirlemede
serbest bırakılmışlardır. Aynı şekilde istisna ve özel düzenlemelerin
sınırlandırılması gereğinden söz edilmekle birlikte, bu konuda da ortak bir
düzenleme getirilmemiştir.
2 No’lu KDV Direktifi’nde ortak KDV sisteminin esaslarına ilişkin
ayrıntılar düzenlenmiştir. Verginin konusu, uygulama alanı, mükellef,
vergiyi doğuran olay, matrah, ihracat istisnası, indirim, defter ve belge
düzeni, beyana ilişkin genel kurallara yer verilmiştir. 17.05.1977 tarihinde
380
Beyazıt BALCI, “Avrupa Topluluğu’ nda Ortak KDV Sisteminin Gelişimi ve Son Durumu”, Vergi Dünyası
Dergisi, Ağustos 1995, s: 26
381
KİRAZCI, a.g.e s:7
382
METHİBAY, a.g.e. s :18
383
KARAYILMAZLAR, a.g.m. s:184
263
yerini 6 No’lu KDV Direktifi’ne bırakan 2 No’lu KDV Direktifi’ndeki ortak
KDV sistemi esasları şunlardır;384

KDV ülke içinde mükellefler tarafından bir bedel karşılığında yapılan
mal teslimleri, hizmet ifaları ile ithalata uygulanacaktır.

KDV’nin mükellefi kar amacı olsun olmasın, bağımsız ve devamlı
olarak imalat, ticaret ve hizmet işleriyle uğraşanlardır.

KDV matrahı; mal teslimi ve hizmet ifası durumlarında, teslim ve
hizmetlerin karşılığını oluşturan bedel, ithalatta ise gümrük vergisine esas
olan değerdir.

KDV mükellefleri KDV uygulamasına ve vergi idaresine bu
uygulamanın denetlenmesine olanak tanıyacak şekilde, açık ve düzenli
kayıtlar ve faaliyetleri nedeniyle fatura vermek zorundadırlar.

KDV mükellefleri faaliyetleri nedeniyle temin ettikleri mal ve hizmetler
üzerinden ödedikleri KDV’yi indirme hakkına sahiptir. Yatırım malı
harcamaları
söz
konusu
olduğunda,
söz
konusu
indirim
yıllara
yayılabilecektir.

Dış ticaret bakımından varış ülkesi prensibi benimsenmiştir. Yani
ithalat yerli üretimle aynı oranda vergiye tabidir. İhracat ise vergiden
istisnadır.
Çizilmiş olan bu genel çerçeve içerisinde üye devletler, standart
oran veya bazı mal ve hizmetler için indirilmiş ya da yüksek oranlar
uygulamakta danışma yoluna başvurmak suretiyle kendi istisna kanunlarını
belirlemekte, vergi kaçakçılığını önlemek ya da uygulamada basitlik
sağlamak amacıyla özel uygulamalara başvurmakta, tarım alanında ve
küçük
işletmeler
bırakılmışlardır.
384
KİRAZCI, a.g.e. s: 7,8
385
KİRAZCI, a.g.e. s: 8-9
hususunda
özel
rejimler
uygulamakta
serbest
385
264
1967 yılında yapılan bu iki düzenlemenin ardından, genel muamele
vergileri, sistemleri farklı vergi uygulamalarından arındırılmış ve genel
esasları belirlenen ortak bir sisteme kavuşturulmuştur. Üye devletlerin bir
çoğunda uygulanan muamele vergilerinin ortak bir pazarın kurulmasına
ters düşen ekonomik etkileri dikkate alındığında, uyumlaştırmanın bu ilk
aşaması çok önemlidir.386 Artık üretimden tüketime uzanan süreç içinde
malların her aşamada taşıdıkları vergi yükünün bilinmesi olanağı
doğmaktaydı ve bu da benzer mal ve hizmetler arasında vergi yükünün
eşitlenmesini sağlamakla, verginin rekabete zarar veren yönlerini önemli
ölçüde azaltıp, rekabet açısından vergi tarafsızlığını sağlıyordu. Avrupa
Parlementosu ani ve atılımcı bir kararla Topluluk KDV’ni başlatmış
bulunuyordu.
Vergi
uyumlaştırması
noktasında
ilk
etapta
uyumlaştırmadan vazgeçilmiş , “yakınlaştırma” esası benimsenmiştir.
Söz
konusu
gelişmeler
KDV
alanında
genel
“tam
387
prensiplerin
yerleştirilmesine yönelik ilk adımlar olduğundan geçici bir süreyle bazı
konularda üye devletlere geniş özgürlükler tanınmıştır. Bunun sonucu
olarak da üye ülkelerde farklı KDV sistemleri uygulamaya konmuştur.
Dolayısıyla KDV sistemleri arasında ortaya çıkan bu farklılıkların
giderilmesi ihtiyacı doğmuştur.
Öte yandan 1970 yılında Topluluk bütçesine kaynak sağlamak
amacıyla üye ülkelerin KDV gelirlerinin (belirli esaslara göre hesaplanan)
bir bölümünün ayrılması(yıllık toplam KDV matrahının %1’i oranında)
yönündeki karar, Topluluk için KDV uyumluluğunu, özellikle matrahın
uyumlaştırılması hususunda daha ileri düzeyde bir uyumluluğa gidilmesi
şeklinde zorunlu kılmıştır.388
Bütün bu gelişmeler dikkate alınarak 17 mayıs 1977 tarihinde 6.
Direktif yayımlanmıştır. Bu direktif 1967 yılında yayımlanan 2. Direktif’i
386
KİRAZCI, a.g.e. s: 10
387
METHİBAY a.g.m. s :18
388
V. Arif ŞİMŞEK, “Avrupa Birliği’nde Dolaylı Vergi Politikaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002, s:37
265
yürürlükten kaldırmıştır.389
6. Direktif’in konusu, üye ülkelerin bağlı oldukları Ortak KDV
Mevzuatında matrahların uyumlaştırılmasıdır. Üye ülkeler yürürlükteki
KDV Mevzuatlarını 6. Direktif’e göre yeniden düzenleyecekler ve söz
konusu düzenlemeler en geç 1 Ocak 1978 tarihinde yürürlüğe konulmuş
olacaktır.
Böylece
1
ve
2.
No’lu
KDV
Direktifleri’nin
ayrıntılara
bağlanmamış olmasından kaynaklanan uygulama sorunları 6. Direktif’le
çözüme kavuşturulmuş olacaktır.390
6. Direktif, 1. Direktif ile ön görülen perakende aşama için ayrı bir
vergi uygulama olanağını ortadan kaldırmıştır. 2. Direktif’in yerini almıştır
ve bazı kısımları itibariyle onun tekrarıdır.391
6. Direktif’te matrahın hesabı ortak kurallara bağlanmakta ve üye
ülkelerin belli mallar veya mükellefler lehine sistemi kullanmalarının önüne
geçilmeye çalışılmaktaydı.
6. Direktif 2. Direktife göre yalnızca bazı ufak değişiklikler
içermekteydi. 6. Direktif 2. Direktif’le karşılaştırıldığında 6. Direktif ile;

Mükellef, vergiye tabi işlemler, matrah gibi önemli kavramlar daha
net tanımlara kavuşturuldu.

İstisna ve muafiyetler için genel bir liste hazırlanarak, gayri menkuller
ve finansal işlemlerle ilgili özel kurallar getirildi.

Genel olarak tüm hizmetler vergileme kapsamına alındı.

Hizmetlerin hangi ülkelerde yapılmış sayılacağına ilişkin ayrıntılı
kurallar getirildi.

İndirim mekanizması netleştirildi.
389
Beyazıt Balcı, a.g.m. s :28
390
Selda AYDIN, “ Katma Değer Vergisi Açısından Türkiye ve Avrupa Birliği Mevzuatı’nın Karşılaştırılması” ,
Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2000, s:22
391
KIRAZCI , a.g.e. s:11
266

Küçük işletmeler ile tarımın vergilendirilmesi uygulaması ortak
kurallara bağlandı.
Bugün de Birliğin KDV konusunda temel düzenlemesini oluşturan 6.
Direktif uyumlaştırma konusunda çok önemli bir adımdı, bu Direktifle Birlik
halinde ortak bir KDV Mevzuatı oluşturulmuştur. Ancak 6. Direktif, KDV ile
ilgili tüm
konuları
kapsamaktan uzaktır.
Bu
eksiklikler 2 grupta
toplanabilir.392
1.
Direktifin yapısı gereği , konulan bazı temel kurallara ilişkin
ayrıntılar, sonradan çıkarılacak direktiflere bırakılmıştır.
2.
Bir kısım politik ve sosyal güçlükler nedeniyle Direktif hükümleriyle
ön görülen bazı uygulamalardan geçici sapmalara izin verilmiştir. Bu
durum özellikle indirim hakkı tanınmayan istisnalar(kısmi istisnalar)
alanında geniş
ölçüde söz konusudur ve ortak uygulama bakımından
önemli ölçüde zaaflar oluşturmaktadır.
Bu eksikliklerin tamamlanması amacıyla günümüze kadar pek çok
yeni direktif çıkarılmış, sürekli değişiklikler ve ilaveler yapılarak şu an
yürürlükte bulunan Ortak KDV mevzuatı oluşturulmuştur.393
Sonuç itibariyle 6 No’lu KDV Direktifi (77/388/ECC) bütün üye
devletlerde aynı işlemlere uygulanan vergileri kesinleştirerek Birliğin
finanse edilmesi için ortak bir temel oluşturmuş ve vergilendirme ilkeleri
belirlemiştir. Ayrıca bu Direktif vergi sınırlarının ortadan kaldırılması ile ilgili
1 No’lu KDV Direktifi’nde ortaya konan amaçlarla ilgili ve sonradan
oluşturulan önlem çalışmaları ile ilgili yapıtaşlarını oluşturmuştur.394 Bu
yönüyle Birlik Ortak KDV Mevzuatı’nın belkemiğidir.
392
393
KIRAZCI , a.g.e. s :12
Bahattin KULU, “AB’de KDV Oranlarına İlişkin Düzenlenmeler ve KDV Oranlarımızın Bu Prensipler
Bağlamında İrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2002, s :69
394
V.Arif ŞİMŞEK, a.g.m s:37
267
2. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KDV MEVZUATI’NDA YER ALAN
İSTİSNALARIN
ÇERÇEVESİ
VE
BU
NOKTADA
YAPILAN
UYUMLAŞTIRMA ÇALIŞMALARININ ÖNEMİ
AB üyesi ülkelerin Ortak KDV Mevzuatı ve tek tip matrah
uygulamasıyla ilgili en önemli ve kapsamlı düzenlemeleri 6. Direktifle
kararlaştırılmıştır.395
KDV işleyişi gereği, ürün her aşamasında vergilenerek vergi
yapılarındaki standartlaşmanın ve mukayesenin yapılabilmesi açısından
avantajlı hale gelmiştir. Bu nedenle, dolaylı vergilerden tercih edileni
olmuştur. Çünkü vergi mükerrerliğini önlemek suretiyle ulusal ve uluslar
arası (Topluluk üyeleri arası ve diğer) tarafsızlığı sağlamaktadır.
1970’lerde, Topluluk bütçesini finanse etmek amacıyla, KDV gelirlerinden
belli bir oran tahsis edilmesi uygulaması, KDV uyumu çalışmaları için güç
veren bir unsur olmuştur.396
KDV‘ nin en önemli özelliği ticari zincirin her halkasında oluşan
katma değer üzerinden alınmasıdır. Katma değerden vergi alma pratikte,
mal ve hizmetlerin dağıtım ve üretiminde her aşamada oluşan toplam satış
fiyatı üzerinden vergi hesaplayarak bundan önceki aşamada ödenen KDV’
nin indirilmesini gerektirmektedir.397 Bu hesaplama, yüklenilen KDV’nin
faturada gösterilmesini zorunlu kıldığı için bu sisteme vergi alacağı ya da
fatura metodu adı verilmektedir. Bu sistemde önceki aşamada ödenen
vergiler indirildiği için, satış vergisi son satış fiyatı üzerinden alınmış
olmaktadır. Yani ara üretim ve ticari aşamaların vergiye etkisi olmamakta
ve perakendeci tüketiciye malı satana kadar vergi idaresinin verginin
395
Fethi HEPER, Ahmet AK “ Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Oransal ve Sosyal Düzenlemelerin
Avrupa Birliği Katma Değer Vergisi Sistemi ile Karşılaştırılması.II” , Yaklaşım Dergisi, Nisan 2003, s:29
396
397
KULU, a.g.m. s:61-62
Nesrin YARDIMCI SARIÇAY, Türk Katma Değer Vergisi’nin Avrupa Birliği’ne Uyumu, İzmir Ticaret
Odası, İzmir , 2000, s:29
268
tamamını almasına imkan bulunmamaktadır.398
Bu şekilde gelişen sistemde iç mallardan hangi oranlarda vergi
alındığını tam olarak belirleme imkanı doğmakla beraber bu oran ithal
edilen mallara da uygulandığı taktirde, rekabetin bozulması riski de
ortadan kalkmış olmaktadır. Ayrıca ihraç edilen mallar için yapılacak vergi
iadesi miktarının da doğru olarak tespiti mümkündür.
Ortak
KDV
Mevzuatı’nda
verginin
konusu
6.
Direktif’in
2.
maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; ülke dahilinde bir bedel karşılığı
yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal imalatı verginin konusunu
oluşturmaktadır.
Ancak
bu
teslimlerin
ülke
sınırları
içinde
ve
vergilendirilebilen kişilerce yapılması gerekmektedir. Bunun yanı sıra mal
ithali de vergilendirilmektedir. Burada ithalatın özel kişiler, firmalar veya
kamu kurumları tarafından yapılmasının bir önemi bulunmamaktadır. Mal
ve hizmetlerin teslimi yurt içinde olmalıdır. Her üye ülkenin sınırları KDV
hükümlerinde belirtilmiştir. Bu noktada ülkelerin sınırlarının net bir şekilde
belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin Fransa sınırına denizaşırı ülkeler,
Monako ve Andora dahil değildir. Her ülkenin iç suları, milli sınırlara
dahildir. Sahiller, kıyıdan 12 mile kadar, genellikle sınırlar içinde
sayılmaktadır.399 İngiltere’nin kontrolünde olan Channel Islands İngiltere
sınırları dışında sayılmaktadır.400
Hangi teslimlerin mal teslimi olduğu 6. Direktif’in 5. maddesinde
belirtilmiştir.Bu maddeye göre; “malların teslimi”, malik olarak bir maddi
mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesidir. Ekonomik olarak mala
sahip olan ve ondan tam olarak yararlanan kişi için o mal teslim edilmiş
sayılır. Elektrik, gaz, ısıtma, soğutma vb. maddi mal sayılacaktır. 6.
Direktif’e
göre
üye
devletler
aşağıdaki
halleri
de
mal
teslimi
sayabileceklerdir:
398
www.jeanmonnetprogram.org/papers/01/013301-02.html.ValueAdded Tax in theEuropean Community , s:4
399
SARIÇAY , a.g.e, s :35
400
KİRAZCI , a.g.e, s:13-14
269

Kanun gereği ve kamu yetkisi kullanılarak yapılan mülkiyet nakilleri,

İleriki vadede malların teslimini ve kiralama yolu ile mal mülkiyetinin
naklini gerektiren akitler,

Komisyoncu marifetiyle alımlar ve satımlar,

Malların özel ihtiyaçlar için, çalışanların ihtiyacı için veya hediye için
işletmeden çekilmesi,

Malların işletme gayesi dışında kullanılması,
6. Direktif’e göre; mal teslimi içermeyen her teslim hizmet ifası
sayılmaktadır.
Hizmet
ifalarının
bir
bedel
karşılığında
yapılması
gerekmektedir. Hizmet ifası sayılan haller 6. Direktifin 6. maddesinde
sayılmıştır.
Buna göre;

Bir şeyi taahhüt etmek veya bir duruma veya işleme tahammül
etmek,

Hükümet emirlerine uymak için yapılan hizmetler,

Bir işletmenin aktifinde bulunup üzerindeki KDV kısmen veya
tamamen indirilebilen malların, işletme sahibinin veya personelinin özel
işlerinde kullanılması veya daha genel manada işle ilgili olmayan
amaçlarla kullanılması,

İşletme sahibinin kendisine veya personeline özel amaçlar ve
bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları veya daha genel olarak işletme dışı
amaçlarla yapılan hizmet ifaları,
6. Direktif amaçları bakımından hizmet ifası sayılabilmektedir.
“Mükellef” kavramı 6.Direktifin 4. maddesinde açıklanmıştır. Buna
göre; KDV’nin mükellefi aşağıda tanımlanan ekonomik faaliyetleri faaliyetin
amacı ya da sonucu ne olursa olsun bağımsız olarak yürütenlerdir. Bağımlı
270
olarak çalışanların, örneğin ücretlilerin bir KDV mükellefi olmaları söz
konusu değildir.
Ekonomik faaliyetler; madencilik, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti dahil her türlü sınai, ticari ve hizmet faaliyetidir. Maddi ve gayri
maddi varlıkların gelir sağlamak amacıyla devamlı işletilmesi de bir
ekonomik faaliyettir. (yani binaların, makinelerin ya da telif, patent gibi
hakların kiralanmasından gelir elde edilmesi faaliyetleri)
Üye ülkeler yukarıda sayılan faaliyetleri arızi olarak yapanları da
mükellef sayabilirler.
Ayrıca arızi olarak yapılan bina ve arsa teslimleri de üye devletlerce
vergiye tabi tutulabileceklerdir. Arızi de olsa (yani satış vergisi mükellefi
olmayan tarafından yapılırsa):

Yeni binaların, bunlara ait kısımların ya da üstünde durdukları
arsaların teslimi ile

Tanımı üye devletlerce belirlenen * bina arsalarının teslimini arızi
olarak gerçekleştirenler de vergi mükellefi sayılabilecektir.
Görüldüğü üzere bu Direktife göre; amacı ve sonucu ne olursa olsun
mükellefin ekonomik faaliyette bulunması yeterli olmaktadır. Bu durumda
devamlı zarar eden bir şahıs veya işletme de vergi mükellefi sayılacaktır.
Ancak bedelsiz hizmetler vergiye tabi tutulmamaktadır. Normal olarak
piyasada alınıp satılmayan uyuşturucu maddeler, sahte para basma v.b.
faaliyetler de yasaklanmış faaliyetler içinde yer almaktadır.401
6. Direktif’te hükümet ve hükümet kuruluşları da bazı durumlarda
vergi mükellefidir. Merkezi, mahalli idareler, köy veya diğer yasal kurumlar
arasında vergiye tabi tutulmak yönünden bir fark bulunmamaktadır. Bu
kuruluşlar, kamu hukukundan kaynaklanan mutad faaliyetler veya işlemler
* “Bina arası” tanımı Üye devletlerce belirlenen işlenmemiş veya işlenmiş arazi anlamına gelecektir. Örn:Türk
Mevzuatında arsa “Belediye sınırları içinde Belediyece parsellenmiş arazi” olarak tanımlanmıştır.
401
SARIÇAY , a.g.e s :38
271
nedeniyle bu faaliyetler veya işlemlere ilişkin olarak aidat, ücret, katkı veya
diğer şekillerde ödemeler tahsil etseler bile, mükellef sayılmayacaklardır.
Ancak mükellef sayılmamalarının önemli ölçüde haksız rekabete yol açtığı
durumlarda, bu faaliyet ve işlemler bakımından mükellef sayılacaklardır.
6. Direktif matrah veya diğer bir deyişle vergilenebilir meblağla ilgili
düzenlemeleri de içermektedir.
KDV matrahının , KDV oranlarının
uygulanacağı tutar olması ve ödenecek KDV tutarını arttırıcı veya azaltıcı
öneminin büyük olması nedeniyle 6. Direktifle, 2. Direktifle kabul edilmiş
olan ilkelerin uygulanmasında ortaya çıkan farklı durumların giderilmesi ve
KDV matrahının uyumlaştırılması sağlanmıştır.402
Bu bağlamda KDV matrahı mal ve hizmetlerde üretici, dağıtıcı ve
nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçen aşamalardan oluşan bedeldir.403
KDV matrahını 6. Direktifin 11. maddesi düzenlemiştir. Buna göre;
Ülke dahilinde matrah; malın teslimi veya hizmetin ifası karşılığını
oluşturan bedeldir. Bedeli bulunmayan ve bilinmeyen işlemlerde matrah
emsal bedel tespit edilemezse, teslim tarihindeki maliyet bedelidir. Mal ve
hizmet teslimi için ödenen her türlü vergi (KDV hariç), resim, harç, ve diğer
tüm giderler (taşıma, yükleme, paketleme) ile komisyon, ulaştırma, sigorta
gibi ödemeler KDV matrahının hesaplanmasında malın satış bedeline ilave
edilecektir. Ancak mal ve hizmet teslimi sonucu satış bedelinden yapılan
her türlü iskonto, fiyat indirimleri, üçüncü kişilerden alınıp üretimde
kullanılan girdiler için ödenen giderler matraha dahil edilmeyecektir.
İthalatta matrah; gümrüğe esas olan değere ithalat sınırında ödenen
her türlü, vergi, resim, harç ve paylar (KDV hariç) ile ülke dahilinde ilk varış
yerine kadar ödenen komisyon, ambalajlama, taşıma ve sigorta bedelleri
gibi arızi giderlerin katılmasıyla bulunan bedeldir. Bu bedelin bulunmaması
veya bilinmemesi halinde emsal bedel geçerli olacaktır.
402
KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186
403
KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186
272
Vergiyi doğuran olay 6. Direktifin 10. maddesinde açıklanmıştır. Bu
madde kapsamında vergiyi doğuran olay ;
vergi alacağının bağlı olduğu
şartların tekamülü anlamına gelir. Mal teslimi veya hizmet ifası
hukuki
hallerinde vergiyi doğuran olay, teslimin yapıldığı veya hizmetin ifa edildiği
anda meydana gelir. Teslim veya hizmet ifası kısım kısım gerçekleşiyorsa
vergiyi doğuran olay her bir kısmın teslimi veya her bir kısım hizmetin ifası
anında meydana gelir.
Ancak ödemenin malların tesliminden veya hizmetin ifasından önce
bu işlemlere mahsuben yapılması gereken hallerde vergi alacağı ödemenin
gerçekleşmesi ile doğar; matrah ödenen tutardır.*
Malların ithalinde vergiyi doğuran olay; söz konusu malların 6.
Direktif 3. maddede tanımlanan “ülke dahili” ne girişi ile meydana gelir. Üye
devletler vergiyi doğuran olayı ve verginin ödenmesini, ithalde alınan
gümrük
ve
diğer
vergi
ve
resimlerin
doğması
ve
ödenmesine
bağlayabilirler.
AB Ortak KDV Mevzuatı’nın genel tanımlamaları ve temel
çerçevesinden istisnaların Mevzuattaki yerinin daha iyi anlaşılabilmesi
amacıyla böylece bahsettikten sonra çalışmamızın bundan sonraki
kısmında esas konumuz olan Ortak KDV mevzuatı’nda istisnaların
çerçevesi ve ihracat işlemlerinde istisna uygulaması üzerinde duracağız.
6. Direktifin ihdası amaçlarından biri de üye ülkelerde uygulanan
istisnaları
yeknesak
bir
şekilde
düzenlemek
suretiyle,
Topluluk
kaynaklarının bütün üye ülkelerde yeknesak bir biçimde toplanmasını
sağlamaktır. Bu nedenle Direktifin başında istisnaların mümkün olduğu
kadar az sayıda tutulması suretiyle verginin genel bir tüketim vergisi olma
niteliğinin korunmasından bahsedilmiştir. Topluluk çapında istisnaların
uyumlaştırılması yalnızca Topluluk
kaynaklarının bütün üye ülkelerde
yeknesak bir biçimde toplanmasını sağlamak amacıyla değil, aynı
zamanda
gerçek
bir
ortak
pazar
ve
adi
bir
rekabet
ortamının
yaratılmasında gerekli olan uyumlu bir KDV sisteminin oluşturulmasını
273
sağlamak içindir.404
KDV istisnası siyasi, sosyal, ekonomik ve askeri amaçlarla bazı
konuların vergi dışında tutulmasını sağlamaktadır.405 Vergi dışında tutulma
tam ya da kısmi gerçekleşmektedir. Tam istisnada (indirim hakkı tanınan
istisna); mal ve hizmet KDV’ye tabi tutulmadığı gibi, bünyesindeki KDV de
iade edilir. Bu tür istisnalara sıfır oranlı istisnalar (zero-rating) da
denilmektedir. Birlik Mevzuatında yer alan ihracat istisnası bu tür istisnaya
bir örnek teşkil eder. Kısmi istisna uygulamasında ise (indirim hakkı
tanınmayan istisnalar) belirli mal ve hizmetlerden sadece istisnanın
uygulandığı aşamada vergi alınmaz. Daha önce malın veya hizmetin
bünyesine girmiş olan KDV ise iade edilmez.406 İndirim hakkı tanınmayan
istisnalar kapsamında işlem yapan mükellefler KDV sistemi dışında kalan
tüketicilere benzemektedirler. Bunlar vergi dairesine KDV ödememekle
birlikte
mal
ve
hizmet
satın
aldıkları
satıcılara
KDV
ödemek
durumundadırlar. Onların yarattıkları katma değer vergilendirilemez. Fakat
satın aldıkları mal ve hizmetlerden dolayı vergilendirilirler. Dolayısıyla
ödedikleri KDV maliyet unsuru olarak onların üstünde kalır. 407 Diğer
taraftan
indirim
gerçekleştiren
hakkının
şahıslar
alış
tanınmadığı
ve
satış
istisnalara
işlemlerinde
ilişkin
KDV
işlemleri
açısından
mükellefiyet yaratacak olaylara sebebiyet vermemelerinden dolayı “ şeffaf”
sayılabilir. Şöyle ki; bu işlemleri gerçekleştiren vergilendirebilir kişiler
satışlarından dolayı tüketiciye KDV yükleyemezler. Aynı zamanda kendi
*Depozit yatırılması durumunda, KDV’yi doğuran olay meydana gelmez. Çünkü bu tür ödemeler alış konusunda
iyiniyet belirtilmek üzere yapılır. Mal teslimi ya da kısım kısım teslim söz konusu değildir. Ancak ön ödeme,
yapılan sözleşme veya sözleşme dışı nedenlerle bir zorunluluktan kaynaklanıyorsa. 6. Direktife göre vergiyi
doğuran olay gerçekleşmiş sayılar. Burada kıstas, yapılan ön ödemenin geri ödenebilirliği olmak gerekir.
404
Billur Yatlı SOYDAN, “ Avrupa Birliği Üyeliğine Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katım Ortaklığı
Belgesi , Ulusal Program ve Mevzuat,” Vergi Sorumları Dergisi , Temmuz 2001 s:153-154
405
KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 186
406
Nurettin BİLİCİ , Avrupa Birliği ve Türkiye Katma Değer Vergisi Uygulamasında İstisnalar , H.Ü.İ.İ.B.F.
Dergisi , C : 12 , 1994 , s : 97
407
SARIÇAY , a.g.e. s:40
274
indirilecek KDV’lerini de indirim konusu yapamazlar.408 Eğer bu kişilere
iade hakkı tanınmış olsaydı devlet bütçesine bir yük getireceklerdi. Kısmi
istisna kapsamındaki (indirim hakkı tanınmayan istisnalar) istisnalar
arasında; 6. Direktifte düzenlenmiş bazı sosyal amaçlı istisnalar (kamu
posta hizmetleri, sağlık hizmetleri, eğitim ve kültür amaçlı bazı faaliyetler
vb.) bulunmaktadır.409
Direktifin istisna sistemi karışık bir sistemdir. 6. Direktif 13,14,15,16.
maddelerde
KDV’den
istisna
edilmiş
mal
ve
hizmet
teslimlerini
düzenlemekte, öte yandan 28. maddesinde bu istisnalar rejimi dışında
uygulama yapılabilmesine imkan tanıyan geçici düzenlemelere yer
vermektedir.410 İstisnalar incelenirken 6. Direktifin 13,14,15,16. maddeleri,
28
.maddesi
ve
Direktifin
E.F.G
eklerinin
birlikte
ele
alınması
gerekmektedir. 28. madde üye ülkelere 13.(ülke içi istisnalar) ve 15.
(ihracatla ilgili istisnalar) maddelerde yer almakla birlikte E ekinde
sıralanan işlemleri vergilendirmeye devam etme izni vermektedir. Öte
yandan yine 28. madde, 13. ve 16. maddelerde ele alınmayan fakat F
ekinde sıralanan bazı işlemleri de vergiden istisna etme olanağı
vermektedir. Buna ek olarak G Eki üye ülkelerin E ekindeki işlemlerin vergi
yükümlülerine yapılması durumunda istisna uygulamaya veya isteğe bağlı
yükümlülük olanağı tanımaya devam etmelerine imkan vermektedir. Aynı
zamanda, F ekinde sıralanan faaliyetleri istisna eden üye devletlere isteğe
bağlı yükümlülük izni verme imkanı tanınmaktadır.411 Özet olarak; Direktifin
13,14,15,16. maddeleri genel istisnalar rejimini 28. madde ise geçici
408
Stefano FANTARİNİ , Hakan ÜZELTÜRK , “Avrupa Birliği’nin Vergilendirme Politikası Ve Türkiye’nin
Uyumu” , İKV Yayınları İstanbul , Temmuz 2001 , s : 26
409
KİRAZCI , a.g.e. s : 33
410
BİLİCİ , a.g.m. s : 97
*Topluluk içi ticarette uygulanacak istisnalar. 91/ 680 / EEC sayılı Direktif ile eklenen 28c maddede
düzenlenmiştir. Buna göre; vergiden istisna edilen mal teslimi ve hizmet ifaları 28C/a’da, Topluluk içi alımlarda
istisnalar 28C/b’de, taşımacılık hizmetleri istisnası 28C/c ‘de, ithalat istisnası 28C/d’de ve diğer istisnalarda
28C/e’de hükme bağlanmıştır.
411
SOYDAN , a.g.m. s : 84
275
istisnalar rejimini düzenlemektedir denilebilir.412
6. Direktife göre istisnalar iki grupta incelenmektedir. “ülke dahilinde
geçerli olan istisnalar” ve “sınır ötesi işlemlerle ilgili istisnalar (ithalat,
ihracat, ve uluslararası mal hareketleri”. 91/680/ECC sayılı Direktif ile bu iki
gruba bir üçüncü grup daha eklenmiştir ki bu grup da “topluluk içi alımlarla
ilgili istisnaları”, içermektedir.*
1. Ülke Dahilinde Geçerli İstisnalar: Kamuya Yararlı İstisnalar
(m:13/A)
Direktifin 13/A maddesinde kamuya yararlı istisnalara yer verilmiştir.
Bu istisnalarda genişletici sapma mevcuttur. Yani istisnanın kapsamının
üye devletlerce genişletilmesi mümkündür. Madde metninde daraltıcı
sapma olanağı da mevcuttur. Yani üye ülkeler maddede sayılan bazı
faaliyetler için istisnayı uygulamayabilir.Genişletici ve daraltıcı sapmaya,
ilgili istisnalar belirtilirken daha geniş bir biçimde değineceğiz.
Direktifin 13/A maddesi olan kamuya yararlı istisnalar indirim hakkı
tanınmayan istisnalardır. Yani mükellefler istisna kapsamında bulunan bu
işlemlerden dolayı KDV tahsil etmemekle birlikte, bu işlemlerle ilgili
yüklenmiş oldukları KDV’yi de indirim konusu yapmayacaklardır.
Bu
istisnalar
aşağıda
sıralanmıştır:Yolcu
ulaşımı
ve
telekomünikasyon hizmetleri dışındaki kamuya ilişkin posta hizmetleri,

Hastaneler ve benzeri kuruluşlar tarafından sağlanan tıbbi tedaviler,
ameliyatlar ve bunlarla ilgili diğer hizmetler,
Açıklama: Kamu hukukuna tabi kuruluşlar veya kamu hukukuna tabi
kuruluşlarca uygulanan sosyal koşullarla karşılaştırılabilir sosyal koşullar
altında hizmet veren hastaneler, tedavi ve teşhis merkezleri ve diğer
benzer yapıdaki kuruluşlar tarafından yapılan ameliyat, tıbbi tedavi
faaliyetleri ve bunlara sıkı sıkıya bağlı faaliyetler vergiden istisna edilir.
412
BİLİCİ , a.g.m. s : 97
276
Genişletici sapma: istisna özel kuruluşları da kapsayacak şekilde
genişletilebilir. Ancak bunun için bu kuruluşların sistematik kar amacı
gütmemesi, gönüllü yönetim ve idareye sahip olması, fiyatların kamu
tarafından belirlenmesi ve rekabet koşulları üzerinde olumsuz etki
yaratılmaması gerekmektedir (madde 13/A-2(a)) . Ayrıca Direktifin 28.
maddesi aracılığıyla F Eki-10. maddede yer alan hüküm gereğince geçiş
döneminde bu maddelerin kapsamına girmeyen hastanelerin faaliyetleri de
vergiden istisna edilebilir.
Daraltıcı sapma: 28. madde aracılığıyla E Ekinde herhangi bir
daraltıcı sapma öngörülmemiştir.

Tıbbi ve tıp benzeri mesleklerin (sağlık hizmetleri) icrası yoluyla
sağlanan bakım, tedavi hizmetleri,
Açıklama : Serbest meslek faaliyetleri şeklinde sürdürülen tedavi
hizmetleri vergiden istisnadır. Burada kastedilen hastane ve benzeri
kuruluşlar dışında, doktorların ve diş hekimlerinin muayenehanelerinde
verdikleri hizmetlerdir.413 Sağlık hizmetleri istisnası yalnızca insana yönelik
hizmetleri kapsar. Direktifler çerçevesinde veteriner hizmetleri vergiye tabi
olup, istisna uygulamasına tabi değildir.
Genişletici veya daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir.

İnsana ait organ, kan ve süt teslimleri,
Genişletici veya daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir.

Diş teknisyenlerinin uzmanlıkları çerçevesinde verdikleri hizmetler
ile diş hekimleri ve diş teknisyenlerinin diş protez teslimleri,
Genişletici sapmaya yer verilmemiştir. Ancak E Ekine göre, üye devletler
bu teslimler ve hizmetleri vergiye tabi tutmaya devam edebilirler. Bu
noktada daraltıcı sapmaya yer verilmiştir.

413
Kamu hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye ülkelerde yardım
SOYDAN , a.g.m. s: 87
277
kuruluşu olarak kabul edilen diğer organizasyonların, yaşlı bakım evleri
dahil, sosyal yardım ve sosyal güvenlikle sıkı sıkıya bağlı mal teslimi ve
hizmet ifaları,
Genişletici sapma: Bu istisna özel kuruluşları da kapsayacak
biçimde genişletilebilir. Ancak bunun için hastane ve benzeri kuruluşlar için
saydığımız şartlar bu kuruluşlar için de aranmaktadır. (madde 13/A-2(a)’ da
sayılan şartlar)
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Çocukların
ve
gençlerin
korunmasına
yönelik
olarak
kamu
hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye ülkede yardım kuruluşu olarak
kabul edilen diğer organizasyonların, bu faaliyetle sıkı sıkıya bağlantılı mal
teslimi ve hizmet ifaları
Genişletici sapma: Madde 13/A-2(b)’de sayılan şartları taşımak
koşuluyla bu istisna özel kurumlara da tanınabilir.
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Çocukların ve gençlerin eğitimine, okul ve yüksek okul öğrenimine,
mesleki öğretimine, meslek edinmeye yönelik eğitim faaliyetleri, bunlarla
sıkı sıkıya bağlı mal teslimleri ve hizmet ifaları, (kamu hukukuna tabi
kuruluşlar veya ilgili üye ülkede aynı amaçla çalıştıkları kabul edilen diğer
organizasyonlar tarafından verilmesi gerekir.)
Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak
koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir.
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Öğretmenlere özel ders verme hizmetleri ile ilk okul ve yüksek okul
öğrenimine ilişkin ders verme hizmetleri,
Genişletici ve daraltıcı bir sapma bulunmamaktadır.
278

Manevi yardım amaçlayan dini ve felsefi kuruluşların hizmetleri:
Genişletici ve daraltıcı bir sapma bulunmamaktadır.

Üyelerine kar amacı gütmeden hizmet vermek amacıyla kurulmuş,
dini, felsefi, sendikal, siyasi vs. amaçlı kuruluşların verdikleri hizmetler, (
belli bir aidat karşılığında hizmet verilmesi ve haksız rekabete yol
açmaması kaydıyla)
Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak
koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir.
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Kar amaçlı olmayan kuruluşların spor ve fiziksel eğitim alan kişilere
verdiği spor ve fiziksel eğitime sıkı sıkıya bağlı hizmetler,
Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak
koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir.
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Kültürel faaliyetlerde bulunan kamu kuruluşlarının ve benzeri diğer
kuruluşların verdikleri hizmetler ve bu hizmetlerle ilgili teslimler,
Genişletici sapma: Madde 13/A-2(a)’ da sayılan şartları taşımak
koşuluyla bu istisna özel kuruluşlara da tanınabilir.
Daraltıcı sapma: E Ekinde herhangi bir daraltıcı sapmaya yer
verilmemiştir.

Hasta ve özürlü kişilere özel amaçlarla verilen taşımacılık
hizmetleri,
Genişletici ve daraltıcı sapmaya yer verilmemiştir.

Kamu radyo ve televizyon kurumlarının ticari mahiyette olmayan
faaliyetleri,
279
Daraltıcı sapma: E Eki çerçevesinde üye devletler söz konusu faaliyetleri
vergilendirebilirler. Genişletici sapmaya yer verilmemiştir.

Spor faaliyetlerine giriş ücreti istisnası (F Eki-1)
Açıklama : Geçiş dönemi çerçevesinde, F Ekinde spor faaliyetlerine giriş
bedellerinin üye ülkeler tarafından istisna edilmesi mümkündür.

Serbest meslek faaliyetleri F Eki-2
Üye ülkeler tarafından yazar, sanatçı, tiyatrocu, avukat ve diğer serbest
meslek erbabının faaliyetleri- medikal ve paramedikal faaliyetler hariçvergiden istisna edilebilir.

Kamu posta hizmetleri çerçevesinde verilen telekomünikasyon
hizmetlerine bağlı olarak yapılan mal teslimleri (F Eki-5)
Açıklama : F Eki gereğince üye ülkeler, kamusal posta iadeleri tarafından
verilen telekomünikasyon hizmetlerini ve buna bağlı mal teslimlerini istisna
etmeye devam edebilirler.

Cenaze hizmetleri (F Eki- 6,8)
Açıklama: Cenaze hizmetleri-bunlarla ilgili mal teslimleri dahil ve mezarlık,
mezar ve şehitlik inşa etmek, kurmak veya tamir etmekle görevli resmi
kurumlara yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları istisnası uygulanmaya
devam edilebilir.

Körlere yönelik istisnalar ( F Eki – 7)
Açıklama: Körlerin yaptığı işler ile körler için yapılan çalışmalar rekabet
bozucu etki yaratmadığı taktirde istisna edilmeye devam edilebilir.

Resmi kurumların su teslimleri (F Eki-12)
Açıklama: Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.

Bine ve arsa teslimleri ( F Eki-16)
Açıklama: Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.
280

Devlet kuruluşlarınca kullanılan uçakların teslimi, tadili, bakımı,
kiraya verilmesi ( F- Eki 23)
Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.

Savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri, bakımı, kiraya verilmesi ( F
Eki-25)
Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.

Sanayi kullanımı dışında altınla ilgili işlemler ( F Eki-26)
Açıklama :Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.

Seyahat acentelerinin hizmetleri ile Topluluk içinde seyahatlerdeki
yolcu adına işlem yapan seyahat acentelerinin hizmetleri (F Eki-27)
Açıklama : Üye ülkeler tarafından istisnaya devam edilebilir.
2) Ülke Dahilindeki Diğer İstisnalar (m: 13/b)
6. Direktifin 13/B maddesinde yer alan istisnalar söyle sıralanabilir:

Sigorta ve reasürans istisnası ( m13B/a)

Taşınmaz varlık kirası istisnası ( m13B/b)

Bankacılık ve finansal hizmetler istisnası ( m13B/d)

Posta pulu (m13B/e) ve talih oyunları istisnası (m13B/f)

Arsa, bina teslimlerine (m13B/g-h) ilişkin istisnalar.
Direktifin 13/B (a) ve (b) bentlerinde yer alan sigorta ve reasürans
işlemleri ve bankacılık ve finansal hizmetler, müşterinin Topluluk dışında
olması veya bu işlemlerin Topluluk dışındaki bir ülkeye ihraç edilen
mallara doğrudan bağlantılı olması halinde tam istisna kapsamında
değerlendirilecektir. Bunun dışında madde 13/B’ de yer alan istisnalar
indirim hakkı tanınmayan (kısmi istisna) istisnalardır.
3) İthalat İstisnaları (m:14)

Mükellef tarafından ülke dahilindeki teslimleri her koşulda KDV’den
281
istisna edilecek malların kesin olarak ithali,

Geçici ithalat rejimine tabi olduğu beyan edildiği için gümrük
vergilerinden istisnaya hak kazanmış malların ithali,

İhraç edildikleri ülkede gümrük vergisinden muaf olan malların
bunların ihracatçısı tarafından yeniden ithali ( geri gelen eşya rejimi
kapsamında)

Gümrük vergisinden muafiyete hak kazanan konsolosluk ve
diplomatik düzenlemeler altında malların ithali,

Uluslararası organizasyonlar tarafından bunları kuran uluslararası
antlaşmalar veya bunların merkezleriyle yapılan antlaşmalar gereği
belirlenmiş sınırlar ve şartlar dahilinde ithal edilen mallar,

İthalatın gerçekleştiği üye devletler hariç NATO üyesi herhangi bir
ülke ya da silahlı kuvvetler için, bunların ya da istihdam ettikleri sivil
çalışanlarının kullanımına yönelik işler için ithal edilen mallar,

Merkez Bankasınca altın ithalatı

Balıkçılık işletmeleri tarafından yakalanan ve işlenmemiş durumda
veya pazarlama amacıyla ancak teslimden önce muhafaza işlemlerinden
geçen balıkların limanlara ithali,

Küçük sevkıyatlar halinde gönderilen ticari nitelikte olmayan
malların ithali, (78/1035/EEC) Direktifine göre, şahsi ya da ailevi tüketime
yönelik, kıymeti 30 € yu geçmeyen ve alıcısına herhangi bir ödeme
yapılmaksızın gönderilen sevkıyat)

Hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda, mal ithalatına
bağlı hizmetlerin teslimi,
6. Direktifin 14. maddesi kapsamında KDV’den istisna sayılacaktır.
Bu madde kapsamındaki istisnalar da (ithalat istisnası), madde 13/A,B’ de
belirtilen
istisnalar
gibi
indirim
hakkı
tanınmayan
(kısmi
istisna)
istisnalardır.
282
4) İhracat ve Benzeri İşlemler ile Uluslar arası Taşımacılık İstisnası
(m:15)
Malların Topluluk dışına nakliyesi veya gönderilmesi vergiden
istisna bulunmaktadır. Değeri 175 € ’nun üstünde olan (üye ülkeler daha
düşük bir sınır tayin etmişse, bu miktar daha az olabilir) ve satın alma
tarihlerini izleyen 3 ay içerisinde AB’nin dışına çıkmaları şartıyla, Topluluk
içinde mukim olmayan turistlere mal satışları da istisna kapsamındadır.
AB sisteminde hizmetin tüketim yerini belirlemek üzere hizmet
türlerine göre ya hizmet verenin yerleşik bulunduğu yeri ya da hizmeti
alanın yerleşik bulunduğu yeri kullanmaktadır. 6. Direktif hizmet ithali ve
ihracı gibi kavramlara yer vermemekte bu konu hizmetin ifa yerine ve
hizmetin bağlantılı olduğu işlemin türüne göre şekillenmektedir.
İhracat ve benzeri işlemler 6. Direktif 15. maddede açıklanmıştır.
İhracat istisnasına ileriki bölümlerde geniş bir biçimde yer vereceğimizden,
şimdilik bu kadar açıklamayla iktifa ediyoruz.
Ancak şunu da belirtmek gerekir ki; ihracat istisnası indirim hakkı
tanınan istisnalardandır. Yani ihracata yönelik işlemleri gerçekleştiren
gerçek veya tüzel kişiler, bu işlemler üzerinden KDV hesaplamayacak,
aynı zamanda bu işlemleri gerçekleştirmek amacıyla yüklenmiş oldukları
KDV’yi de indirim konusu yapabilecektir.
5) Uluslararası Mal Hareketine Bağlı olan Özel İstisnalar (m:16)

Gümrükteki geçici depolara konulan mallar,

Serbest bölge rejimi altında ithal edilen mallar,

Gümrük antrepo rejimi ile ithal edilen mallar,

Geçici ithalat ya da Topluluk içinden transit geçişler
için mal
sağlanması

İnşası, tamiri, bakımı, tadili, ve donanımı amacıyla veya sondaj ve
üretim platformlarında kullanılmak ve söz konusu sondaj veya üretim
283
platformlarının karayla bağlantısını sağlamak için veya bunların ikmali için
üretim platformları
veya sondajın gereksinim ve yakıt ihtiyacı için
karasularında yapılması amaçlanan mal teslimleri,
6. Direktifin 16. maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur.
Bu madde kapsamında sayılan istisnalar da ihracat ve benzeri işlemler ve
uluslararası taşımacılık istisnasında olduğu gibi indirim hakkı tanınan
istisnalardır.
6. Direktifin yürürlüğe konmasıyla KDV uygulaması büyük ölçüde
ortak kurallara bağlanmış, tüm üye ülkelerde KDV yönüyle bir birlik
sağlanmaya çalışılmıştır. 6. Direktif, zaman içerisinde uygulamaya konulan
diğer
direktiflerle de güncellenmiş, eksiklikleri tamamlanmaya, belli
konularda yeni uygulama biçimleri geliştirilerek Birlik içindeki mal,hizmet,
sermaye ve işgücü hareketliliğinin sağlanmasında ortaya çıkan vergi
mevzuatı uyuşmazlıklarını böylece ortadan kaldırma uğraşısında önemli
bir yer teşkil etmesi sağlanmıştır. Ancak bu çabalara rağmen çözüm
bekleyen sorunlar da yok değildir. Özellikle KDV oran uygulamasında
Birlik içinde tam bir uyum sağlanabilmiş değildir. Bu yönde Birlik üyesi
ülkeler arasında karşılıklı görüşmeler yapılmış indirilmiş oranlar ve normal
oranlarda belli alt-üst limitlerin belirlenmesine çalışılmıştır. Ancak indirimli
oran konusunda üye ülkelere %5-%14 arasında geniş bir sınır tanınması
Birlik içinde daha düşük oran uygulayan ülkelere ticari faaliyetlerin
kaymasına ve rekabetin bozulmasına neden olabilmektedir. Görüldüğü
gibi üye ülkelerin indirimli oran uygulamasında kural olarak alt sınır
belirlemesine rağmen üst sınır açık bırakılmıştır. Daha doğru bir ifade ile
aynı mal ve hizmetlere farklı indirimli oran uygulanabileceği gibi,
ülkelerden bir kısmı bu mal ve hizmetlere genel oran uygulaması da
yapabilmektedir.414
Örneğin bir üye ülke süt için %5 oranı uygularken
diğer bir ülke %25 oranı uygulayabilecektir. Topluluk içi indirimli oran
414
KULU , a.g.m. s: 74
284
uygulamasının çerçevesi olan “H” listesindeki tanım eksikliğinden dolayı,
doğal olarak indirimli oran için belirlenen mal ve hizmet gruplarının kesin
sınırları çizilememekte, üye ülkeler indirimli oran uygulamak isterlerse bu
listeye uymakta, ama dilerlerse bu listedeki mal ve hizmetlere normal oran
da uygulayabilmektedirler. Bu açık kural ise sorunu daha büyük hale
getirmektedir.
İndirimli oran uygulaması yapılabilecek 17 adet ayrı mal veya hizmet
grubu aşağıdaki tabloda gösterilmektedir. Ancak şunu hemen belirtmek
gerekir ki, bu belirlenmiş olan mal ve hizmet gruplarının sınırlarının tayin
edilmesi en tartışmalı konudur. Zaten üye ülkeler uygulamalarına
bakıldığında aynı ürün yada hizmet grubu için farklı oran uygulamalarının
olduğu görülecektir.
Hizmetler / mallar
Bel
Dan
Alm
Yu
Sp
Frs
Irl
İta
Lux
Hol
Avu
Por
Fin
Isv
285
Ing
Gıda maddeleri
6
25
12
Su teslimleri
6
7
8
16
25
7
8
4
5.5
0
4
7
19
12
10
7
5.5
10
3
6
25
16
21
Sağlık araçları
6
25
7
8
4
18
16
8
7
5.5
5,5
0
0
21
Yolcu taşımacılığı
6
5
17
3
6
10
5
12
0
25
22
25
19
0
10
3
6
20
15
19
20
5
4
3
19
20
17
10
Ex
Ex
10
5
ex
3
6
8
25
0
0
5
22
25
0
8
6
0
17
20
0
0
Kitap, gazete
10
12
Ex
İlaçlar ve sağlık ürünleri
6
7
8
7
5,5
Ex
16
0
6
25
7
4
4
5.5
0
4
3
6
10
5
8
25
0
0
0
7
4
4
2.1
12
4
3
6
10
5
22
6
0
Radyo, TV
6
25
7
4
Ex
2.1
12
10
15
19
10
5
8
25
17
Gösteriler
ex
ex
ex
7
5.5
ex
4
3
6
ex
ex
8
6
5
Sanatsal hizmetler
6
7
8
7
5.5
20
Ex
3
19
20
17
Ex
6
17
ex”
10
ex
19
20
Ex
Ex
21
Sosyal konutlar
6
Zirai girdiler
6
25
25
16
7
8
8
4
7
5.5
5.5
12
Konaklama hizmetleri
6
25
16
8
7
5.5
Spor gösterileri
6
Ex
16
8
7
19
Spor tesisleri kullanımı
6
Ex
Ex
8
Ex
19
5
12
4
3
5
10
15
22
25
12
4
3
5
10
12
10
3
6
10
5
8
12
Ex
10
3
6
20
5
8
Ex
12
20
3
19
20
5
8
6
Ex
5
6
20
5
10
22
25
17
17
5
5
17
5
6
ex
17
17
5
5
Hayır kurumları teslimleri
6
25
7
8
7
19
Ex
Ex
3
19
0
17
Ex
Ex
Ex
Cenaze hizmetleri
6
Ex
16
8
7
19
20
20
3
Ex
20
Ex
Ex
Ex
Ex
Diş ve sağlık hizmetleri
6
Ex
7
8
7
19
Ex
Ex
3
Ex
10
Ex
Ex
Ex
Ex
Temizlik hizmetleri
21
25
Ex
8
7
19
ex
10
3
19
10
Ex
22
25
0
Tablo : 17 AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan KDV Oranları
* Bazı hücrelerde görülen birden fazla oran , aynı ürün grubunun içindeki çeşitlere göre
farklı oran uygulamasını göstermektedir.
** AB KDV sisteminde (0) sıfır oranı , tam istisna dediğimiz (ihracat istisnası gibi)
uygulamalara karşılık gelmektedir.
***Ex ile gösterilenler KDV uygulamasında kısmi istisna olarak adlandırdığımız
uygulamalara karşılık gelmektedir.
Kaynak : Bahattin KULU , a.g.m s:72,73
Ortak KDV Mevzuatındaki istisna düzenlemeleri ele alındığında ; bu
286
düzenlemelerin
Birlik
içi
iktisadı
,
sosyal
,
kültürel
hayatın
biçimlendirmesinde öneminin çok büyük olduğu görülmektedir. 6.Direktif’te
düzenlenen
istisnaların türlerine ve kapsamlarına bakıldığında ; sağlık
hizmetlerinden , eğitim hizmetlerine , kültürel faaliyetlerden , spor
faaliyetlerine , ithalat , ihracat , uluslararası taşımacılık gibi toplumun hem
sosyal hem ekonomik yapısını iyileştirip , Birlik içi sosyo-ekonomik ,
kültürel dokunun uyumlaştırılmasına çalışıldığı görülmektedir.Birlik içinde
sözünü
ettiğimiz
faaliyetler
vergiden
istisna
edilmek
suretiyle
desteklenmekte , teşvik edilmekte , gerek kamusal sektörün , gerek özel
sektörün söz konusu faaliyetlerle meşguliyetini artırması sağlanmaya
çalışılmaktadır.
İstisnaların KDV Mevzuatı içerisinde özel bir yeri ve önemi
bulunmaktadır.Bilindiği
üzere
KDV
yapısı
gereği
toplumun
tüm
katmanlarını ilgilendiren, tüm ekonomik ilişkileri kapsayan bir vergidir.
Dolayısıyla KDV üzerinde uygulanacak politika değişikleri ile sosyo
ekonomik
ve
kültürel
yapı
üzerinde
istenilen
düzenlemeler
gerçekleştirilmektedir. Özellikle istisna düzenlemeleri aracılığıyla bu
değişiklikler gerçekleştirilebilmektedir. Örneğin; istisna düzenlemeleri
aracılığıyla istenilen alanlarda eğitim faaliyetleri desteklenebilmekte, sağlık
hizmetlerinin daha kaliteli hale gelmesine yardımcı olunmakta,spor
faaliyetleri ve kültürel alanlardaki faaliyetler teşvik edilebilmektedir. Yine
ekonomik alanlarda yer alan istisnalarla dış ticaret desteklenmekte, Birliğin
uluslararası alanda rekabet gücü arttırılmaya çalışılmaktadır.
İstisnaların Birlik çapında uyumlaştırılması çalışmaları; Birliğin
uyumlu bir iktisadi ve sosyal yapıya kavuşturulması, Birlik içinde ülkeler
arası gelir dağılımı adaletsizliklerinin giderilmeye çalışılması, ekonomik,
mali entegrasyonun güçlendirilmesi, mal, hizmet, sermaye ve iş gücü
hareketliliğinin sağlanmasında engellerin azaltılması, Birliğin dünya
pazarlarında
rekabet
gücünün
arttırılması,
şirket
yapılarının
kar
oranlarının, mali alt yapıların güçlendirilmesi, Birlik içi sosyal refah
düzeyinin dengelenmesi vb. amaçlara matuf yapılmaktadır.
287
Gerçekten sosyal, eğitsel, kültürel alanlarda tanınan istisnaların
uyumlaştırılması, Birlik içinde eğitim, kültür seviyesi farklı ülkeler
arasındaki farklılıkların giderilmesini vergisel anlamda teşvik etmekte,Birlik
içinde belli bir yaşam standardının, belli bir kültür ve bilgi düzeyinin altında
toplumsal kitle kalmamasına yardımcı olmaktadır.
Ekonomik
ve
mali
alanlarda
düzenlenen
istisnaların
uyumlaştırılması, Birlik içinde haksız rekabete yol açacak bölgesel
avantajların ortadan kaldırılmasını sağlayarak, üye ülkelerdeki şirketlerin
ticari faaliyetlere eşit koşullarda başlamasınının önündeki engelleri
kaldırmakta, rekabet ortamının iyileştirilmesine yardımcı olarak, ticari
faaliyetlerin
tüm
ülkelerde
ekonomik
refahı
sağlayacak
biçimde
iyileştirilmesinin yolunu açmaktadır.
Uyumlaştırma neticesinde bölgesel avantajların giderilmesi ile Birlik
içinde mal, hizmet, sermaye ve iş gücünün dengeli dağılımı da sağlanarak,
bölgelerarası gelir düzeyi farklılıklarının önüne geçilebilecektir. Ayrıca bu
yolla Birlik içi mal, hizmet, sermaye ve iş gücü hareketliliğinin
sağlanmasının önündeki engeller de telafi edilmeye çalışılacaktır.
Şu an tüm ülkeler itibariyle KDV'nin uyumlaştırılması alanında
önemli mesafeler kat edilmesine rağmen, özellikle ortak pazarın
sağlanması
bakımından
oranlar
alanında
olduğu
gibi
istisnaların
uyumlaştırılması alanında da uyumsuzluklar mevcuttur. Söz konusu
uyumsuzluklar
giderilmeden
tam
anlamıyla
ekonomik
ve
mali
entegrasyonun sağlanarak ortak pazar hedefinin gerçekleştirilmesi güç
görünmektedir.
288
C. AVRUPA BİRLİĞİ ORTAK KATMA DEĞER VERGİSİ
MEVZUATINDA YER ALAN İSTİSNALARDAN İHRACAT
İSTİSNASININ KAPSAMI
1. AVRUPA BİRLİĞİ DIŞI ÜLKELERE İHRACAT İŞLEMLERİNDE
KDV İSTİSNASI UYGULANMASININ NEDENLERİ
İhracatı teşvik etmek amacı ile uygulanan vergi politikaları ihracatı
çekici bir faaliyet alanı haline getirme amacında olan "yönlendirme"
politikasıdır. Bu yönlendirme ile güdülen amaç, uluslararası rekabeti
sağlamak, ihraç maliyetlerini düşürmek yoluyla ihracatçı firmaların mali alt
yapılarını güçlendirmektir.
Dış ticarette ödemeler dengesinin sağlanmasında sahip olduğu
büyük önemden dolayı ihracatın teşvik edilmesi Birlik düzeyinde
uygulanan ortak bir politikadır. Bu yönüyle Birlik dışı ülkelere ihracat
işlemlerinde tanınan KDV istisnası Birlik düzeyinde uygulanan ortak
politikanın bir sonucudur. Nitekim
KDV’de ihracat istisnasının Birliğin
uluslararası ticaret ilişkilerinde etkisi açıkça görülmektedir. Özellikle dış
ticaret ve ödemeler dengesi açıklarını kapatmakta ihracat çok önemli bir
fonksiyona sahip olduğundan ihracatın arttırılmasının sağlanması için
gerekli teşvik uygulamalarına hız verilmesi gerekmektedir. İhracatın
arttırılması döviz girdilerinde de artış sağlayarak , Birlik düzeyinde gelir
düzeyinin arttırılmasını sağlayacaktır. Söz konusu teşvik uygulamaları
içinde de KDV’de ihracat istisnası uygulamasının yeri ve önemi büyüktür.
Yukarıda açıklanan nedenlerle KDV'nin ihracat istisnasının sahip
olduğu yer ve önem Roma Antlaşması’nın 95-99. maddelerini oluşturan
hükümler arasında yer almaktadır. Bu hükümler esas itibariyle vergi
konusunda
aynı
kaldırılması
ve
uygulamaların
vergi
iadesi
gerçekleştirilmesi
uygulamalarında,
vergi
uygulama
sınırlarının
birliğinin
289
gerçekleştirilmesi konularını kapsamaktadır. Bu hükümler ayrıntılı olarak
incelendiğinde; Roma Antlaşması’nın vergilerle ilgili, dış ticaret ve
dolayısıyla ihracat ile ilgili olarak dış ticarette rekabet eşitliği ve verginin
tarafsızlığı konularına önem verdiği görülmektedir.415 İşte bu prensipler AB
üyesi ülkelerin vergi uyumlaştırma çalışmalarına esas teşkil etmiştir. AB
Konseyi’nin 2 nolu KDV Direktifi’nde yer alan prensipler doğrultusunda
ihracat işlemleri KDV'den istisna tutulmaktadır.
İhracat işlemleri dış ticarette yer alan "destinasyon" varış ülkesi
prensibi
çalıştırılmak
suretiyle
varış
ülkesinde
vergilendirilmektedir.
Böylece Birlik dışına çıkan mallar üzerinden KDV tahsil edilmek suretiyle
mükerrer vergilenmeye de yol açılmamış olmaktadır. Bu ilkeye göre ithalat
işlemleri de vergileme kapsamına alınmaktadır. KDV’de ihracat istisnasının
uygulamasının bir diğer nedeni ihracat yapan ülkenin diğer ülkeler
karşısında rekabet gücünün sağlanmasıdır. İhraç edilecek malların KDV
yükünden kurtarılması yoluyla fiyatlarının dünya fiyatlarıyla rekabet
edebilecek seviyeye indirilmesi Birlik ihracat diliminin arttırılmasında çok
önemli bir işlemdir.
KDV’de
ihracat
istisnası
uygulamasında
mevcut
iki
usul
bulunmaktadır. Birincisi, ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış istisna
uygulamasıdır. Buna göre ihracata konu olan mal ve hizmetlerin
ihracatçıya tesliminde KDV uygulanmamaktadır. Bu sisteme göre ihracatçı
mal
ve
hizmeti
vergisiz
almakta
ve
ihraç
ettiğinde
de
vergi
uygulamamaktadır. Dolayısıyla ihracatçı açısından KDV hem alış hem de
satış aşamasında nötr hale gelmektedir. İkinci uygulamaya göre ise;
ihracatçı ihraç konusu mal ve hizmetleri KDV dahil olarak almakta, ihraç
aşamasında ihraç edilen bu mal ve hizmetlerden KDV tahsil etmemekte,
ihracatla ilgili üzerinde kalan vergi yükünü ise fatura vb. belgelerle
belgelemek koşuluyla KDV matrahının tespitinde indirim ve iade konusu
yapmak suretiyle arındırma yoluna gitmektedir.
415
TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s: 30
290
Bu uygulamalardan ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış istisna ,
ihracatçıya finansman kolaylığı sağlamaktadır.
416
Ancak AB yasama
organı ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna öngörmemiştir. 417
Dolayısıyla AB ihracatçıların ihracatla ilgili yüklenmiş oldukları KDV’nin
indirim veya iade yoluyla arındırılması sistemini benimsemiştir.
Bu
düşüncenin arka planında ihracatçı tarafından yalnızca ihracat işlemleri
dolayısıyla yüklendiği vergilerin arındırılmasına olanak verilmesi ve aynı
zamanda , ( fatura ve belge ibraz etme yoluyla ihracatla ilgili yüklenimlerin
belgelendirilmesi yoluna gidildiğinden ) söz konusu sistem aracığıyla kayıt
dışılığın önüne geçilmesi isteğinin yattığı düşüncesindeyiz.
Her iki yöntem de benimsenilse, ihracatçıya KDV iadesi yoluyla
ihracatçının, üzerindeki vergi yükünden arındırılması, maliyetlerinin
azalmasına, karlılığının artmasına , mali yapısının güçlenmesine yardımcı
olacaktır. Bu da Birlik düzeyinde ihracatın artmasında çok önemli bir
faktördür.
KDV’de ihracat istisnası özellikle sanayi ürünlerinin ihraç edildiği
sektörlerde daha etkili olmaktadır. Çünkü sanayi ürünleri üzerindeki katma
değer daha fazladır. Dolayısıyla bu katma değeri vergiden arındırmak
ihracatçı firmalar açısından çok büyük avantajlar sağlamaktadır.
2.
AVRUPA
BİRLİĞİ’NDE
VERGİ
SINIRLARININ
KALDIRILMASINA YÖNELİK GELİŞMELER VE BİRLİK İÇİ
TİCARETTE “İHRACAT” KAVRAMININ “İKTİSAP” KAVRAMINA
DÖNÜŞÜMÜ
1970’lerde Ortak KDV Mevzuatının oluşturulmaya başlamasından
itibaren hayal edilen şey, sağlıklı bir rekabet ortamının var olduğu, Birlik içi
işlemlerde ithalat-ihracat kavramlarının ortadan kalktığı, dolayısıyla çok
fazla zaman alan ve ciddi formaliteler doğuran Gümrük kontrollerinin
416
TATLIDİL,AYAZ , a.g.e. s : 31
417
SOYDAN , a.g.m. s : 96
291
yapılmadığı bir ortak Pazar oluşturmaktı.418 AB bu amaçla 1985 yılında
iddialı ve gerekli olan bir proje başlattı: “sınırların olmadığı geniş iç pazarın
tamamlanması”419
1987 yılına gelindiğinde Komisyon ilk iki KDV Direktifinin kabul
edildiği sırada anlaşmaya varıldığı gibi, “destinasyon” (varış yeri ülkesinde
vergilendirme) prensibinden, “orjin” (kaynak ülkesinde vergilendirilme)
prensibine geçişi hedefleyen çözümler önerdi. Ancak 1989 yılına
gelindiğinde üye ülkeler KDV oranlarının uyumlaştırılması hususunda
anlaşmaya varamadıkları için 1 Ocak 1993’ten önce (Tek Pazarın
yürürlüğe giriş tarihi) böyle bir sistemi benimsemenin mümkün olmadığı
anlaşıldı.420 1 Ocak 1993 tarihine kadar üye ülkelerdeki KDV oranlarını
%14 ile %20 arasında birbirine yaklaştırma çabalarına devam etme kararı
aldılar.421 Bu husus 18 Aralık 1989 tarihli Konsey kararında yer almıştır.
3
Aralık
1990’da
Konsey,
KDV
geçiş
sistemi
ve
kontrol
mekanizması konularında ilke kararları almış, uyumlaştırma çalışmalarına
hız kazandırmak amacıyla Komisyon’un aşağıdaki konularda öneri
geliştirmesini kararlaştırmıştır.422

İlk öneri 1 Ocak 1993’ten itibaren firmalara ve bireylere uygulanan
sınır kontrollerinin tamamen kaldırılmasına yönelik vergi değişiklikleri ile
sınır kontrollerini ele almaktadır. Bu geçiş düzenlemeleri 31 Aralık 1996
tarihine kadar son şeklini alacaktır.

İkinci öneri; üye ülkeler arasında idari işbirliğini kapsamalıdır.
Böylece
418
sistemin
uygulanması
esnasında
hile
ve
dolandırıcılık
www.olis.oecd.org/ olis/2001.doc.nsf,Reforming the VAT : Moving From the Destination to Origin
Principle?, s : 1
419
Ömer BOLAT , 1993 Avrupa Tek Pazarında Katma Değer Vergisi ( KDV) İçin Getirilen Yeni Sistem İKV
Yayınları , İstanbul , Mayıs 1993 s : 1
420
FANTTARINI ,ÜZELTÜRK , a.g.e. s : 36
421
TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s: 57
422
TATLIDİL , AYAZ , a.g.e. s : 57
292
faaliyetlerinin önlenmesi ve karşılıklı güveni arttırıcı düzenlemeler
getirilmesi sağlanmalıdır.

Son öneri ise; Birlik içindeki ticari faaliyetlerin ticaret istatistikleri
düzenlemek vasıtasıyla izlenebilmesinin sağlanmasıdır.
1 Ocak 1993’te “Ortak Pazar”’ın kurulmasıyla birlikte üye ülkeler
arasındaki mali sınırlar kaldırıldı. Üye ülkeler arasında mal hareketlerini
tanımlayan “ihracat” ve “ithalat” kavramları ortadan kalktı. İhracat kavramı
yalnızca Birlik dışına mal hareketlerini tanımlamak için kullanılmaya
başlanırken, “ithalat” kavramı da yalnızca Birlik dışından Birlik sınırlarına
mal girişlerini tanımlamak için kullanılmaya başlandı. İhracat prosedürleri
ve ihracatta sıfır oranlı KDV uygulaması da yalnızca Birlik dışına mal
hareketleri için geçerli hale geldi. Birlik içi mal hareketlerine ise bu tarihten
itibaren “Birlik İçi İktisaplar” denilmeye başlandı.423 Birlik açısından devrim
niteliğinde bir gelişme olan mali sınırların kaldırılması ile Birlik içinde
malların serbest hareketi sağlanmıştır. Yani üye ülkeler arasındaki
ticarette, artık bir sınırı geçmek vergiye tabi bir olay olmaktan çıkacaktır. 424
AB’de mali sınırların kaldırılmasına yönelik gelişmeler başlıca 3
aşamada ele alınabilir. Bunlar, 1993 yılına kadar uygulanan rejim, 1993-97
arası rejim (Geçiş rejimi) ve son olarak da 1997’den itibaren uygulanan
rejimdir.425
1993 Yılı Öncesi Uygulanan Rejim:
Üye ülkeler arasında mal hareketleri ihracat ve ithalat olarak
değerlendirilmekteydi. Ülkeler arası ihraç edilen mallar için gerekli tüm
gümrük kontrolleri sınırlarda veya sınır yakınlarındaki gümrük idareleri
tarafından yapılırdı.426 Yani üye ülkeler arasındaki mal hareketlerinde varış
ülkesi prensibi geçerliydi. İhracat işlemleri KDV’den istisna tutulmuştu.
423
www.british embassy.ie/trade_invest/info_sheets,Goods and services_Exports , s : 37
424
ŞİMŞEK, a.g.m. s : 37
425
KARAYILMAZLAR , a.g.m. s : 188
426
BOLAT , a.g.e. s : 10
293
İhracatçı ülkeler açısından vergiden arındırma, ithalat işlemlerinde ise
vergileme
ithalatçı
yapılmaktaydı.427
ve
ihracatçı
ülkelerin
gümrüklerinde
(sınırda)
Mevcut durum, yüklenen her bir parti malın bir üye
ülkeden diğerine gönderilmesinde inceleme için gümrük idarelerine sunma
zorunluluğu getiriyordu.Bu da gümrük formalitelerini arttırıyor ve gümrükler
için bir çok belge düzenlemesi zorunluluğunu beraberinde getiriyordu. 428
Gümrük formalitelerinin çokluğu ve maliyeti Birlik içi ticarette gecikmelere
ve aksamalara yol açıyor, bu durum mal, hizmet, sermaye ve iş gücü
hareketliliğinin sağlanmasına engel teşkil ediyordu.
1993-1997 Arası Rejim (Geçiş Dönemi Rejimi) :
1993 yılı başından itibaren yürürlüğe giren yeni uygulama ile
gümrükler kaldırılmış, böylece o tarihe kadar gümrüklerde kullanılan çok
sayıda dokümanın doldurulması uygulamasına son verilmiştir. Yeni
uygulama neticesinde mal yüklü kamyonlar gümrük formaliteleri nedeniyle
beklememekte,
gümrüklerden
ulusal
sınırlarda
seyahat
geçmekte, ayrıca gümrüklerde vergi ödemeleri de
eder
gibi
söz konusu
olmamaktadır.429
Eski sistemde vergiyi doğuran olay malların ithali iken , 1993
başından itibaren uygulanan yeni sistemde artık daha ileri bir aşama olan
ürünün teslimi vergiyi doğuran olay olmuştur. Yani artık vergiyi ithalatçı
yerine malı iktisap eden(satın alan)ödemektedir.
430
Yeni sisteme göre, alıcı satın almış olduğu malla ilgili KDV
Beyannamesini fatura ve yükleme fişi ile birlikte bağlı olduğu vergi
dairesine vererek vergisini tahakkuk ettirmektedir. İhraç edilen ülkede ise
bu mallar sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulmakta, yani vergiden
427
KARAYILMAZLAR, a.g.m., s:188
428
SÜER , a.g.e. s : 189
429
www.uktrade info.com/index.cfm?task=Notice725,Notice:725 EU Single Market s : 2
430
Nurettin BİLİCİ , “Avrupa Birliği’nde Ülkeler Arası Mal Hareketleri ve KDV” Vergi Dünyası Dergisi , Eylül
1997 , s: 101
294
istisna olarak ihraç edilmektedir. Bu malları, satıcı, beyannamesinin bir
bölümünde göstermektedir. Ayrıca satıcılar üç ayda bir verecekleri
beyannamelerle üye ülkelere yaptıkları satışlarla ilgili ayrıntılı bilgileri ve
müşterilerinin KDV numaralarını bildirmek zorundadırlar. AB sınırları içinde
faaliyette bulunan her işletmeye bir KDV numarası verilmiştir. Bu
durumlara ilave edilen bir kod ise işletmenin tabi olduğu ülkeyi işaret
etmektedir.
Şekil 7 :
1.Ocak 1993 tarihinden itibaren Birlik içi İktisaplarda KDV işleyişi
(A) Ülkesinden gönderme
–KDV
uygulamasına
tabi
değildir.
Satış: A’dan B’ye
Fiyat
KDV
100
%0
GÜMRÜK
Formalitelerin Kaldırılması
(B) Ülkesinde satın alma
- KDV uygulanır
Alıcının düzenli (3’er aylık)
bildirimlerinde KDV’yi
(Örn:%20) beyan etmesi ve
mahsup işlemi
Aslında geçiş rejimine dikkat edildiğinde; gümrük formaliteleri,
ihracat, ithalat prosedürleri kaldırılmış, üye ülkeler arasında mallar hareket
halindeyken KDV ödemesinin güvenceye alındığı bir "destinasyon" (varış
ülkesinde vergilendirme) ilkesinin varlığı anlaşılmaktadır. Destinasyon
ilkesi yapısı gereği ürünlerin nihai olarak tüketildiği yerde vergilendirilmesi
esasına dayanır. Bu sistem, ürünlerin tüketildiği ülkede yabancı veya yerli
malların eşit koşullarda (aynı oranlarda vergilemeye tabi tutulup) piyasaya
girmesini sağladığı için rekabet eşitliğine zarar vermez. Ancak bu sistemin
uygulanabilmesi , ülkelerarası ticaretin iyi bir şekilde izlenmesini ve
karşılıklı ülkelerin idareleri arasında idari işbirliğini gerektirir.431
431
www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2
295
Geçiş rejimini ana hatlarıyla bu şekilde izah ettikten sonra
ülkelerarası satış türleri itibariyle ayrıntılı olarak incelemek yerinde
olacaktır.
1) KDV Mükellefi Olan İşletmeler Arasında Yapılan Satışlar
KDV mükellefi bulunan satıcı aşağıdaki koşulların sağlanması
koşuluyla alıcıya yaptığı teslimler üzerinden sıfır olarak (zero-rating) KDV
uygulamasına başvurur.432
-
Malların Birlik üyesi bir ülkeden, diğer üye ülkeye gönderilmesi veya
nakledilmesi gerekmektedir.
- Satıcı alıcıya kesmiş olduğu faturada alıcının KDV mükellefiyet
numarasını mutlaka belirtmelidir. (Dolayısıyla alıcı da KDV için kayıtlı bir
mükkellef olmalıdır. )
-
Malların bir üye ülkeden diğerine sevk edildiğini kanıtlayan
ticari
döküman satıcı tarafından saklanmalıdır.
Bu tür satışlarda, satıcı kendi ülkesindeki vergi idaresine normal
(periyodik) KDV bildirimlerini yaparken, kendinin ödemekten muaf
tutulduğu Birlik içi satışlarının toplamını da ayrı bir sütunda göstermek
zorundadır. Satıcı ayrıca 3 ayda 1 diğer üye ülkelerdeki müşterilerinin her
birine yaptığı satışlarının toplam değerini gösteren bir beyanname de
düzenleyecektir.433
Alıcı ise diğer üye ülkeden iktisap etmiş olduğu (intra community acquisitions) mallarla ilgili olarak kendi ülkesinde yükümlü
olarak söz konusu alışları normal (periyodik) KDV beyannamesinin ayrı bir
sütununda göstermek suretiyle beyan etmek durumundadır. Alıcının bu
şekilde beyanına , “Ertelenen Hesap Mekanizması (Postponed Accounting
Mechanism)” adı verilmektedir.434 Alıcı, diğer üye ülkelerden alışlarıyla ilgili
432
www.uktrade.info.com/index.cfm?task=Notice 725 , a.g.m. s: 5
433
BOLAT , a.g.e. s: 4
434
www.revenue.ie/pdf/info7_01.pdf, Value Added Tax Information Leaflet No.7/01,”Intra_community
296
kendi ülkesindeki KDV oranı üzerinden hesapladığı KDV'yi beyan eder.435
Yani satın almış olduğu mallarla ilgili olarak kendi ülkesindeki KDV
oranlarını uygulamak suretiyle hesaplama yapacaktır.
Eğer alıcı tam indirim hakkına sahipse (full deductibility), alışlarını
beyan ettiği dönem beyannamesinde ayrı bir sütuna alışlarına ilişkin KDV
miktarınca mahsup kaydı düşebilir.436
Bu durumu bir örnek kaydıyla açıklayalım.
İrlanda’ da KDV mükellefi olan tam indirim hakkına sahip bir şirket
İngiltere’ de yine KDV mükellefi olan bir bilgisayar şirketinden 80.000 € 'ya
bir bilgisayar almıştır. İngiltere’nin teslimi sıfır oranlı KDV uygulamasına
tabidir. (Birlik-içi iktisap dolayısıyla). İrlanda şirketi bilgisayarı aldığı
dönemde kendi ülkesinde 10.000 € bedelle (KDV Hariç) satmıştır.
- Bilgisayar Alımı : 80.000 € x %20 (KDV oranı) = 16.000 € KDV
hesaplanmak suretiyle İrlanda şirketi tarafından ilgili dönem KDV
beyannamesinin ilgili sütununda beyan edilecektir. (İrlanda için VAT3
Beyannamesinin T1 sütununda)
- Eş Zamanlı mahsup işlemi: 80.000 € x %20=16.000 € aynı
beyannamenin ilgili diğer bir sütununda yapılacaktır. (İrlanda için VAT3
Beyannamesinin T2 sütununda)
- İrlanda şirketinin İrlanda içinde bilgisayar teslimi :100.000 € x % 20
= 20.000 € ilgili dönem KDV Beyannamesinin ilgili sütununda beyan
edilecektir. (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin T1 sütununda )
- Net Ödenecek KDV : 20.000 € (İrlanda için VAT3 Beyannamesinin
T3 sütununda gösterilecek)
Ancak Birlik içi teslimleri vergilendirme kapsamında olanlar tam
indirim (full deductibility) hakkına sahiptirler Teslimlerinin bir kısmı ya da
Acquisitions and Postponed Accounting” , s: 1
435
www.revenue.ie/doc/quideapp.doc,VAT In the European Union s : 3
436
www.revenue.ie/pdf/info7_01.pdf.a.g.m. s: 2
297
tamamı istisna kapsamında olanlar ise istisna kapsamında olmayan
teslimlerine
ilişkin Birlik- içi iktisaplarına
ait vergiyi indirim (mahsup)
konusu yapabilecek ya da tüm teslimleri istisna kapsamında olanlar Birlikiçi iktisaplarının hiçbirine ait vergiyi indirim konusu yapamayacaklardır. 437
Örneğin; hükümet kuruluşları ile üniversitelerin teslimleri vergileme
kapsamında
değildir.
Yine
bunlar
gibi
sigorta
şirketleri
ve
yapı
kooperatiflerinin teslimleri vergiden istisna tutulmuştur. Bu kuruluşlar Birlikiçi iktisapları belli bir eşiği geçmedikçe bu iktisapları beyan etmek zorunda
da değillerdir. (1 Ocak 2002'den itibaren 41.000 € ’yu geçmeyen iktisaplar)
Bu eşiği geçen iktisaplarını ilgili dönem KDV Beyannamesinde beyan
ederken, bu iktisaplara ilişkin KDV tutarını indirim konusu yapma hakları
bulunmamaktadır.438 Bankalar ise istisna kapsamındaki teslimlerine ait
olan Birlik-içi iktisaplarına ait KDV tutarını indirim konusu yapamazlar
Bu durumları aşağıdaki örneklerle açıklayalım:
Bir İsveç Bankası (%60 vergilendirilebilir/ %40 istisna kapsamında
teslimlere sahip ) İngiltere’den bir bilgisayar satın almıştır. Bilgisayar satın
aldığı firma İngiltere'de KDV mükellefiyetine haizdir. Dolayısıyla bu teslim
Birlik içi teslim sayılmakta ve sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi
olmaktadır.
Örnek 1 :
Bilgisayar alımı (Birlik- içi iktisap) : 80.000 € x %20KDV = 16.000 €
İsveç Bankası'nın ilgili dönem KDV Beyannamesinde hesaplanmak
suretiyle ilgili sütuna kaydedilecektir.
Eş zamanlı Mahsup işlemi : 16.000 € x % 60 = 9.600 €
(vergilendirilebilir teslimlerin payına düşen iktisap KDV miktarı) mahsup
edilebilmektedir.
437
www.revenue.ie/pdf/info13_01. pdf.”Value Added Tax İnformation Leaflet No:13/01. Financial İnstitutions,
Insurance companies, Theatres,Providers of Passenger Transport And Other Exempt Persons Acquiring Goods
From Other Eu Member S€tates, November 2001, s :3
438
www.revenue .ie/phf/info7-01, pdf.a.g.m s :2-3
298
16.000 € x % 40 = 6.400 € (istisna teslimlerin payına düşen iktisap
KDV miktarı) mahsup edilmemekte ve ilgili dönem beyannamesinin ilgili
sütununda gösterilmek suretiyle ödenmektedir.
Net Ödenecek KDV : 6.400 €
Örnek 2:
Bir sigorta şirketi (Almanya'da KDV mükellefiyeti bulunan) Fransız
şirketinden bir bilgisayar almıştır. Teslim sıfır oranlı KDV uygulamasına
tabidir.
Bilgisayar alımı : 80.000 € x %20 KDV =16.000 €
Eş zamanlı mahsup işlemi : --------Net ödenecek KDV
:
€
16.000
ilgili
dönem
KDV
beyannamesinde gösterilmek suretiyle Alman sigorta şirketi tarafından
Alman vergi otoritelerine ödenecektir. Mahsup imkanı bulunmamaktadır.
Çünkü Alman sigorta şirketinin teslimleri KDV'den istisnadır.
Birlik -içi hizmet teslimlerinin büyük çoğunluğunda mal teslimleri için
geçerli olan kurallar geçerli olacaktır.
Yani KDV mükellefi iki şirket
arasında gerçekleşen hizmet teslimleri de mal teslimleri gibi varış ülkesi
prensibine
uygun
olarak,
hizmeti
alan
şirketin
bulunduğu
ülkede
vergilendirilecektir. Özellikle danışmanlık, müşavirlik ve hukuk hizmetleri
v.b bütün gayri - maddi hizmetler hizmeti alan Birlik üyesi ülkede
vergilendirilecektir.
Yalnızca Birlik -içi satışlar ve iktisaplar ile dolaysız olarak ilgili olan
hizmetler (ulaştırma hizmetleri gibi ) için değişiklik olacaktır.
Mal ulaştırma hizmetleri 1993'ten itibaren yeni kurallara tabi
olmuştur. 1993 öncesi bu faaliyet,müşterinin statüsü
veya ikametgahı
neresi olursa olsun "uluslararası bir hizmet tedariki" kabul edilir ve
taşıyıcının
bulunduğu
üye
ülke
tarafından
istisna
hizmet
teslimi
kapsamında değerlendirilirdi .Ancak taşıma hizmeti ,varış üye ülkesine
girişte gümrüğe beyan edilir ve ithalatı sırasında KDV'nin uygulandığı
299
mallara eklenmek sureti ile vergilendirilirdi.
1.1.1993'ten itibaren malların Topluluk içi iktisabı ile ilgili olan
hizmetler ,malların iktisabına (ithaline) yardımcı bir işlem olarak değil kendi
başına vergilendirilmeye başlandı.
Ulaştırma
(taşıma
)hizmetleri
normal
olarak
çıkış
ülkesinde
vergilendirilecektir. Ancak taşıma işlemi kendisi için yapılan işletme çıkış
ülkesinden başka bir üye ülkede KDV mükellefi olursa , hizmet yine o
ülkede vergilendirilecektir.439
Bu durumu birkaç örnekle izah edelim:
a) A ülkesinde yerleşik bir taşıyıcının
A ülkesinde bir satıcı için
taşıma faaliyetini gerçekleştirmesi durumunda :
- Vergi A ülkesinde ödenmelidir.
- Vergiden sorumlu kişi taşıyıcıdır
-Taşıyıcı KDV'yi de dahil etmek sureti ile taşıma hizmeti için
fatura düzenler .
b) A ülkesinde yerleşik taşıyıcı B ülkesindeki(varış ülkesi)alıcı için
taşıma faaliyetini gerçekleştirmiş olması durumunda :
-Vergi B ülkesinde ödenmelidir.
-Vergiden sorumlu kişi müşteridir.
-Taşıyıcı KDV'yi hariç tutarak fatura düzenler.
c) A ülkesinde yerleşik taşıyıcı herhangi bir üye ülkede KDV
mükellefiyeti olmayan alıcı için taşıma faaliyetini gerçekleştirmesi
durumunda :
-Vergi A ülkesinde ödenmelidir
-Vergiden sorumlu kişi taşıyıcıdır
439
BOLAT, a.g.e, s: 24-25-26
300
-Taşıyıcı KDV'yi dahil ederek taşıma faaliyeti için fatura düzenler
2) KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da fertlere yapılan
satışlar
KDV mükellefiyeti
bulunmayan müşterilere ya da özel şahıslara
(fertlere) yapılan mal teslimlerinde KDV , teslimin gerçekleştiği çıkış
ülkesinde tahsil edilecektir.
440
Yani müşteri o ülkenin bir ferdiymiş gibi
satın aldığı mallara ilişkin KDV’'yi söz konusu üye ülkede
ödeyecek,
ülkesine dönüşünde ise KDV ödemesi söz konusu olmayacaktır441. Bu
uygulamadan yararlanacak olan yolcu beraberindeki mallar ,kişisel
tüketime yönelik olan ,yani ticari amaçlar dahilinde kullanılmayacak olan
mallardır.
Bu uygulamanın bir kaç istisnası bulunmaktadır :
-Yeni araçların (6 aydan eski olmayan ve 6000 km’ den daha az
kullanılmış olan)başka bir üye ülkede satın alınmasında özel bir rejim
uygulanır .Bir ferdin yeni bir motorlu araç ,gemi, uçak satın alması
durumunda kural olarak bu araçların kullanımı için ruhsat alınacak ülkede
vergilendirmeye tabi olacaktır 442
-Şahsi kullanım amacı ile satın alınan eşyalar veya hediye eşyaları
satın
alan
fertler
söz
konusu
alımları
nedeniyle
KDV’ye
tabi
tutulmayacaklardır.443 Bunun yanı sıra bu fertler sınır formalitelerine de
tabi olmadan iç pazar içinde serbestçe hareket edebilecektir .
-Diplomatlara , uluslararası organizasyonlara, Nato Güçlerine ve
diğer yetkili kişilere yapılan satışlar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır
440
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 4
441
www.eurunion.org/legislat/VAT web.htm.European Union VAT , s:2
442
ŞİMŞEK, a.g.e., s : 37
443
BOLAT, a.g.e, s: 7
301
.444
-Diğer bir üye ülkede ki şahıs tarafından posta yoluyla sipariş
üzerine satışlarda
özel bir rejim uygulanmaktadır. Satıcı nakledilen
malların sorumluluğunu aldığı durumlarda KDV,satıcının ilgili ülkeye
yaptığı yıllık satış hacmine bağlı olarak alıcı ya da satıcının bulunduğu
ülkedeki geçerli KDV oranı üzerinden hesaplanır.445
3)Uzaktan satış (Distance selling)
Uzaktan satış(Distance selling);herhangi bir üye ülkedeki KDV'ye
tabi satıcının diğer üye ülkedeki KDV mükellefiyetine tabi olmayan ,kamu
kuruluşları, yardım kuruluşları ile eşik altında kalmaları nedeni ile KDV
mükllefiyeti tesis ettirmemiş şahıslara ya da işletmelere yahut faaliyetleri
tamamen istisna kapsamında olanlara yapılan ve malların bunlara
ulaştırılmasından satıcının sorumlu olduğu satışlardır446
Uzaktan satışların en belirgin örnekleri posta siparişleri yoluyla ya
da internet ortamı üzerinden yapılan satışlardır.447
Söz konusu satışlar üye ülkedeki belirli eşiği aşmıyorsa, satıcı
KDV’yi kendi ülkesinde hesaplamalıdır.
Söz konusu satışlar varış yeri olan ülkedeki belirli eşiği aşıyorsa
KDV’yi
varış
ülkesinde
ve
orada
geçerli
olan
oran
üzerinden
hesaplamalıdır.448
Her üye ülke kendi vergilendirme eşiğini belirleyebilir. Bu eşik
tüketim vergilerine tabi mallar (tütün mamülleri,alkollü içecekler vb) ile yeni
444
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m, s: 44
445
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m, s: 44
446
ŞİMŞEK, a.g.e., s : 38
447
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 49
448
Ben PETTERSON, Options For A Definitive Vat System , European Parliement Directorate General For
Research L-2929 , Luxembourg, 09/1995, s:26
302
ulaşım araçlarının satışlarına uygulanmaz.449 Bu tür mallar kural olarak
daima varış ülkesinde vergilendirilir.
1997 Sonrası Uygulanması Planlanmış Olan Rejim:
Birlik içi ticarette 1 Ocak 1993 tarihinden itibaren başlatılan Geçiş
Rejimi daha önce de belirtildiği üzere; Birlik içi sınırlarda geçişlerle ilgili
mali formalitelerin kaldırılması, Tek Avrupa Senedi’nde öngörüldüğü üzere
ülkeler
arasında
malların
gerçekleştirilmesini amaçlıyordu.
ve
insanların
serbest
dolaşımının
450
Geçiş Rejimi süresince üye ülkeler arasında vergisel uyumun
önemli ölçüde tamamlanması, özellikle KDV oranlarının üye ülkeler
arasında uyumlaştırılmasında önemli gelişmeler sağlanması, ülkelerarası
idari işbirliğinin ve bilgi alışverişinin geliştirilmesi, elektronik araçlara
dayanan kontrol mekanizmalarının oluşturulması, Birlik içi ticari faaliyetleri
ve mal hareketlerini izleyen ve değerlendiren bir istatistiki veri tabanının
oluşturulması vb. gelişmelerin sağlanması hedeflenerek, söz konusu
sürecin 1 Ocak 1997 tarihine kadar tamamlanarak bu tarihten itibaren
nihai hedef olan çıkış ülkesinde vergilendirme (Clearing System) sistemine
geçilmesi 16 aralık 1991 tarihli (91/680/EEC) No.lu Konsey Direktifi ile
planlanmıştır.
Çıkış ülkesinde vergilendirme (orijin prensibi) prensibi malların ve
hizmetlerin nerede tüketildiklerine bakılmaksızın üretildiği ya da sunulduğu
ülkede vergilendirilmesi esasına dayanır.451 Çıkış ülkesinde vergilendirme
prensibi vergilendirme yetkisini ihracatın yapıldığı ülkeye vermektedir.
Buna göre varış ülkesinde vergilendirme yetkisi bulunmamaktadır.452
Bu sistemde sınır kontrolleri ortadan kalkmakta, mal ve hizmetler
449
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 49
450
Ben PETTERSON a.g.e. s : 27
451
www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2
452
www.jeanmonnetprogram.org/papers/01/013301-02 htm1. a.g.m s: 5
303
vergilendirilmemiş bir vaziyette ülkelerarası dolaşıma girmemektedir.453 Bu
yönleriyle ihracatçı ülkenin gelirlerini arttırtan ve sınırlararası kontrol
mekanizmasının ortadan kalkması nedeniyle de bir çok idari formalite
kırtasiyenin sona ermesini sağlayan dolayısıyla ihracatçı ülkenin zaman ve
para kaybının önüne geçen bir sistemdir. Çıkış ülkesinde vergilendirme
ilkesi potansiyel vergi kaçakçılığını da önemli ölçüde azaltacaktır.
Ancak bu prensip ithal edilen mallarla yerli mallar arasında vergi
uygulamaları nedeniyle bir ayrım oluşmasına neden olabilecektir. Aynı mal
çeşidi olmakla birlikte ithal edilen mallara ithal edilen ülkenin KDV
oranlarının uygulanması, eğer o mallar için ülke içinde uygulanan oranlar
farklıysa ticarette saptırıcı bir etki meydana getirebilecektir. Örneğin;
malların çıkış ülkesinde uygulanan KDV oranlarının daha düşük olması
alıcı ülke açısından aynı mal ve hizmetlerin iç piyasadaki alış-satışını
olumsuz yönde etkileyecek, ithalatın artmasına yol açması nedeniyle ülke
açısından dış ticaret açığını arttıracaktır.
Aynı şekilde Birlik-İçi ticaret dikkate alındığında; diğer ülkelere
nazaran daha düşük oranlı KDV uygulayan ülkelere ticaretin kayması
nedeniyle
vergi
sisteminden
kaynaklanan
haksız
rekabet
ortamı
oluşabilecektir.
Dolayısıyla çıkış ülkesinde vergilendirme sisteminin sağlıklı bir
şekilde işleyebilmesi için ülkelerarası KDV oranlarının ve diğer vergisel
konuların önemli ölçüde uyumlaştırılmış olması gerekmektedir.
Birlik-İçi ülkeler arasındaki ticarette çıkış ülkesinde vergilendirme
rejimi olarak bilinen bu yöntemin esasını, verginin, ihracatın yapıldığı ülke
tarafından alınması ve daha sonra da malın tüketildiği ülke hazinesine
iade edilmesi (clearing system) oluşturmaktadır.454
Başka bir deyişle sistemin temel felsefesi KDV tüketim üzerinden
alınan bir vergi olması hasebiyle, mal ve hizmetler üzerinden alınan
453
www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s: 2
454
KARAYILMAZLAR , a.g.m. s: 189
304
KDV’nin söz konusu mal ve hizmetin tüketildiği üye ülkeye ait olmasıdır.
Vergi sınırlarının kaldırılması amaçlansa da üye ülkeler arasındaki ülke
sınırlarının korunuyor olması, vergi tahsilatının ait olduğu ülkeye transferini
gerektirmektedir.455
Yeni sistemde, üye ülkeler aylık faaliyetlerini “Merkezi Hesap
Birimi”ne bildireceklerdir. Üye ülkelerde kullanılan KDV beyannamelerinde
yeni iki kutu açılacaktır. Bu kutulardan birine mükellef, Birlik-İçi ticareti
nedeniyle, ihracatta tahsil ettiği KDV’yi ve diğerine de ithalatta ödediği
KDV’yi yazacaktır. Üye ülkeler bu rakamlara istinaden merkezi hesaba her
ay toplam KDV tahsilatı ve toplam indirilen KDV tutarını bildireceklerdir. Bu
bildirime bakılmak suretiyle, söz konusu üye ülke merkezi hesaba ya
ödeme yapacak ya da hesaptan kendisine ödeme yapılacaktır. 456 Sonuç
itibariyle dönemler bazında net ihracatçı üye ülkeler,merkeze ödeme
yapacak,net ithalatçı ülkeler ise merkezden para alacaklardır.457
Bu sistemin iyi bir şekilde işleyebilmesi daha önce de belirttiğimiz
üzere KDV oranları arasındaki uyumu gerektirmektedir.
455
Deniz M.KİRAZCI, “ AT’nda Vergi Sınırlarının Kaldırılmasına Doğru-Clearing System” , Vergi Dünyası
Dergisi, Kasım 1989, s : 21-26
456
KARAYILMAZLAR , a.g.m s : 190
457
PATTERSON , a.g.e s :58
305
Şekil:8
İTALYA
Merkezi Hesap Birimi
10-7=3€
KDV’li
FRANSA
Fiyat
İhracatçı
Vergi Dairesi
İthalatçı
100€
Vergi Dairesi
İhracatçı
70€
ithalatçısı
120€
12-10=2€
ndan
Toptancı
Toptancı
KDV
tahsil eder
MERKEZ HESAP BİRİMİ

İhracatı fazla olan ülkeler bu durumdan avantajlı çıkacaktır. Çünkü 1
ay boyunca ithalatçı ülkelerin paralarını kullanacaklardır.
1 Ocak 1997 tarihinden itibaren geçilmesi planlanan çıkış ülkesinde
vergilendirme rejimine gerek Birlik içinde ortaya çıkan bazı sorunlar, gerek
Birliğe tam üye adayı olan ülkelerin ortaya çıkardığı yoğun çalışma
programları
çerçevesinde
ve
gerekse
karşı
“çıkış
çıkan
üye
ülkesi”
ülkeler
prensibine
nedeniyle
kendi
hesapları
bugüne
kadar
geçilememiştir. Bu durumun gerçekleşememesinin diğer nedeni ise, üye
ülkeler arasında bilgi işlem sistemleri aracılığıyla dönemler itibariyle hesap
kapatma işlemlerinin gerçekleştirilmesini sağlayacak “clearing” sisteminin
tam olarak devreye sokulamamasıdır.458 1993 yılı başından itibaren Birlik
İçi ticaret gümrük sınırları kalktığı için ithalat ve ihracat işlemleri nedeniyle
gümrük
formalitelerine
maruz
kalmamakta,
verilmesi
gereken
beyannameler ve ilgili dokümanlar firmaların bulunduğu ülkelerdeki bağlı
458
TOBB , a.g.m s : 118
306
bulundukları vergi dairelerine verilmektedir. Getirilmesi düşünülen sisteme
göre her ülke yıllık olarak tespit edilmesinden sonra üye ülkeler arasında
bu sistem sayesinde yapılacak bir mahsup işlemiyle sorun halledilmiş
olacaktır.
Ancak
tüm
bu
işlemlerin
yapılabilmesi
için
prosedürün
tamamlanması ve buna ek olarak “clearing system” denilen sistemin de
tam olarak işleyeceğinin temin edilmesi gerekmektedir.
Şu an itibariyle Birlik içerisinde varış ülkesi prensibi ve çıkış ülkesi
prensibi geçişli bir sistem dahilinde (dual system) birlikte uygulanmaktadır.
Birlik içinde ticari sektörün kendi arasındaki mal alış verişleri varış ülkesi
prensibi dahilinde KDV’ye tabi tutulurken, KDV mükellefiyeti olmayan özel
şahısların Birlik içinde mal alışları çıkış ülkesinde vergilendirme prensibi
dahilinde KDV’ye tabi tutulmaktadır.459
Birlik içi faaliyetlerin kayıt altına alınıp, karşılıklı mal ve hizmet alış
verişlerinin denetim altına alınabilmesi için vergi idareleri arasında bilgi
değişimine
olanak
veren
KBDS
(KDV
Bilgi
Değişim
Sistemi)
oluşturulmuştur. Bu sistem sayesinde bir üye ülkede bulunan ilgili o
ülkenin vergi otoriteleri vasıtasıyla bir diğer üye ülkede bulunan muadilinin
hakkında bilgi toplayabilme imkanına sahiptir. KBDS sistemi vergi
idaresine Birlik içindeki ticaret hakkında bilgi sağlayarak, onların diğer üye
ülkelerdeki işlemleri ve benzer birimleri karşılaştırarak ticari faaliyetleri
denetim
altında
tutmalarını
ve
muhtemel
hileleri
saptamalarını
sağlamaktadır.460
Birlik dahilinde oluşturulan istatistiki veri tabanıyla (intrastat) üye
ülkeler arasındaki mal alış verişleri hakkında veriler toplanmakta, Birliğin
ticaret hacmi, ticari faaliyetlerde bulunan şirketlerin adları, kurulu oldukları
yerler, şirket yapıları, satılan malların türleri, miktarı hakkında bilgilere
ulaşılmaktadır. Bu veriler vasıtasıyla edinilen bilgiler kaldırılan gümrük
kontrollerinin işlevini devralmıştır. Intrastat ticaret istatistikleri ticari faaliyet
459
www.olis.oecd.org/olis/2001.doc.nsf , a.g.m. s : 2
460
FANTARINI , ÜZELTÜRK , a.g.e. s: 37
307
sahiplerinin vermiş oldukları KDV Beyannameleri ve Ek Beyannameler
vasıtasıyla oluşturulmaktadır.
Mal teslimlerine bağlı olan hizmetler ve idari yükümlülüğe tabi (harç)
sigorta ve taşıma hizmetleri dışındaki hizmetler İntrastat ticaret istatistikleri
içinde yer almamaktadır.461
Topluluk içinde faaliyet gösteren mükelleflere tek bir defaya mahsus
KDV kimlik numarası verilmesi ve böylece sisteme kaydedilmesi yoluyla,
daha sonraki aşamalarda hangi üye ülkede ticari faaliyette bulunursa
bulunsun almış olduğu KDV Kimlik numarası yardımıyla tüm üye ülkelerde
bilgi
işlem
sistemleri
kullanılarak
izlenmesi
ve
böylece
gereksiz
formalitelerden kurtarılması sağlanmaya çalışılmaktadır.
Tüm bu gelişmelere rağmen bugün birlikte uygulanan sistem günün
koşullarına ayak uyduramamaktadır. Elektronik ticaret, internet, sanal
marketler vb birçok yeni ekonomik kavram günlük hayata girmekte ve
dünyadaki tüm ülkelerde bulunan ekonomik ve mali yasaları zaman zaman
geride bırakmakta, uygulanamaz hale getirmektedir.
Mevcut sistemdeki varış ülkesi prensibine göre vergilendirme, tüm
üye ülkelerdeki vergi daireleri arasında tam bir bilgi alış verişi ve
otomasyon sağlanamadığından KDV işlemlerinde yapılan suistimal ve
kaçakçılıkları tam olarak önleyememektedir.
KDV sistemiyle ilgili sorunlardan bir diğeri de üye ülkelerdeki farklı
ekonomik alt yapılardan kaynaklanan uygulama zorluklarıdır. Özellikle
KDV sistemini daha sonradan benimseyen ve diğer üye ülkelere nazaran
daha zayıf ekonomilere sahip olan üye ülkelerde bölge düzenine uymada
yaşanan problemler, vergi mükellefinin birlik içinde izlenmesini ve
dolayısıyla doğru bir vergileme yapılmasını zorlaştırmaktadır.
Diğer yandan uluslararası sermayeyi teşvik açısından üye ülkeler
tarafından çıkarılan bir kısım vergi teşvikleri ulusal firmalar açısından
461
www.uktradeinfo.com/index.cfm?task=Notice 725, a.g.m s: 54
308
haksız rekabet yaratmakta bu da ortak Avrupa Hukukunun özüne aykırı bir
durum yaratmaktadır.
Üye ülkeler arasındaki mevzuat farklılıkları ve üye ülkelerdeki vergi
anlayışlarındaki farklılıklar, zaman zaman problemli durumlarda, verginin
ne zaman, nereden ve kim için tarh edileceğine ilişkin olarak ortaya çıkan
yorum farklılıkları, özellikle birkaç ülkede faaliyet gösteren mükellefleri zor
durumda bırakabilmektedir.
Tüm bu olumsuzluklar dikkate alındığında yeni getirilmesi planlanan
sistemin aşağıdaki özelliklere sahip olması gerekmektedir:

Yeni sistem gerek topluluk içi işlemler ve gerekse ülkeler itibariyle
gerçekleştirilen ulusal işlemler açısından her türlü ayrımcı uygulamayı
ortadan kaldıran ve zararlı vergi rekabetinin ortaya çıkmasını engelleyen
bir sistem olmalıdır. Bu çerçevede yeni sistem vergisel işlemler açısından
üye ülkelerin hepsinde bir mükellef açısından yapılması gereken
işlemlerde ortak bir prosedür yaratarak, Topluluğun bundan sonraki
dönemde KDV ve diğer dolaylı vergiler açısından tek bir ülke gibi
çalışmasına olanak sağlamalıdır.

Kurulacak sistem gerek Topluluk düzeyinde ve gerekse ulusal
düzeyde hiçbir ayrımcılığa gitmeden, kaynağı ne olursa olsun her türlü
ekonomik
faaliyeti
kavrayacak
ve
vergilendirecek
şekilde
dizayn
edilmelidir. Yani özellikle yatırımcılar açısından, kurulacak sistem ülkeler
arasında yatırım yerinin sadece vergisel amaçlarla değiştirilmesine imkan
vermemeli ve her ülkede eşit yatırım ve rekabet şartları yaratmalıdır.

Yeni sistem tüm dünyada olduğu gibi Toplulukta da büyük bir sorun
olan vergi kayıp ve kaçaklarını kendi içinde oluşturacağı oto kontrol
sistemleri sayesinde engelleyen bir yapıda oluşturulmalıdır.
Yeni
sistemin
yukarıda
belirtilen
özellikleri
taşıyabilmesi
için
yapılması gerekenler de aşağıdaki gibi özetlenebilir;
309

Yeni sistemin istenen şekilde işleyebilmesi için, öncelikle üye
ülkelerin vergi idareleri arasında tam bir bilgi alış-verişini sağlayacak
otomasyon sisteminin kurulması gerekmektedir. Topluluk içinde faaliyet
gösteren tüm mükellefler faaliyette bulundukları ülkede tek bir vergi
numarasıyla bir defaya mahsus olmak üzere sisteme kaydedilmeli ve daha
sonraki aşamalarda mükellef hangi üye ülkede faaliyette
bulunursa
bulunsun kendi ülkesinde aldığı vergi numarasıyla tüm üye ülkelerde bilgi
işlem sistemleri aracılığıyla izlenebilmeli ve gereksiz formalitelerden
kurtarılmalıdır.

Yeni sistemde gerçekleştirilmesi gereken diğer konulardan biri de
bugünkü sistemdeki gibi KDV gelirlerinin doğrudan tahsilatının sona
erdirilmesi olmalıdır. Şu anda her üye ülkede gerçekleştirilen işlemler
üzerinden alınan KDV’ler doğrudan tahsil edilmekte, daha sonra özellikle
ithalat işlemleri dolayısıyla ortaya çıkan KDV tahsilatları planla hesap
kapatma “Clearing” sistemi aracılığıyla üye ülkeler arasında yeniden
dağıtıma konu olacak şekilde tasarlanmıştır. Ancak bu durum hem işlem
kalabalığına, hem de yüksek maliyetlere neden olmaktadır. Bu konuda
Konseyle, komisyon arasında teknik anlamda bazı görüş farklılıkları
bulunmaktadır.
7 Haziran 2000 tarihinde Komisyon beş yıllık yeni bir strateji
belirlemiştir. Bu stratejinin üç ayağı vardır:
-
Mevcut kuralların basitleştirilmesi ve modernizasyonu
-
Mevcut kuralların daha yeknesak uygulanması
-
İdari işbirliğinin uygulanması
Bu program üç aşamalı olarak uygulanacaktır: Birinci aşamada aşağıdaki
önerilerin kabul edilmesi bir zorunluluktur:
-
Mükelleflerin başka üye ülkelerden almakta zorlandıkları vergi
iadeleri için indirim hakkı önergesi ve sekizinci yönerge;
-
Mali temsilci tayin etme yükümlülüğüne son vermek için vergi
310
borçlusu önerisi;
-
Üye ülkeler arasındaki tahsilatı hızlandırmak için karşılıklı yardımın
iyileştirilmesi önerisi;
-
Karar alma yöntemlerini etkinleştirmek ve mevcut kararları daha
yeknesak uygulamak için KDV komitesinin statüsünün değiştirilmesi.
İkinci aşamada Komisyon aşağıdaki alanlarda yönerge önerilerini sunmayı
planlamıştır.
-
AB mükellefleri arasında eşit uygulamayı sağlayarak elektronik
ticaretin gelişmesi önündeki engelleri kaldırmak
-
Sektörde gerçek bir muamele eşitliği sağlamak için posta
hizmetlerinin vergilendirilmesi
-
Kuralları basitleştirmek ve teknolojik gelişmeden tam olarak
yararlanmak için faturalama,
-
Beş yıl içinde asgari standart KDV oranının tespit edilmesi,
-
Yolsuzluğa karşı etkin mücadele etmek için idari işbirliği ve karşılıklı
yardım ile ilgili kuralların revizyonu.
Gündemde kamu müesseselerine ve genel amaçlı faaliyetlere
uygulanacak vergi rejimi, gümrük/vergi uyumu, hizmet edimlerinin
vergileme mahallerinin revizyonu, KDV oranlarının rasyonalizasyonu gibi
hususlar vardır.
Ecofin Konseyi, KDV sisteminin iyileştirilmesi için Komisyonun
geliştirdiği yeni yaklaşımı onaylamıştır.
311
3. 6. DİREKTİF (77/388 NOLU KONSEY DİREKTİFİ) VE İLGİLİ
DİĞER
DİREKTİFLER
KAPSAMINDA
KDV’DE
İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASI
a. Avrupa Birliği Sınırları Dışındaki Ülkelere Mal İhracatında
KDV İstisnası
Birlik dışına mal ihracatı AB Ortak KDV Mevzuatı’nın 15.
maddesinde düzenlenmiştir. Bununla birlikte; Birlik dışına mal ihracatının
yanında ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık istisnası da
aynı madde hükmü içerisinde ele alınmıştır.462
6. Direktifin 15/1 maddesine göre Birlik’ten, Birlik Dışı ülkelere mal
ihracatı KDV’den istisna tutulmuştur.463 Söz konusu istisna indirim hakkı
tanınan istisnadır.(Tam istisna, zero rating)464 Yani ihracat işlemini
gerçekleştiren ihracatçı, söz konusu ihracatla ilgili KDV tahsil etmeyecek,
ihracata konu mallarla ilgili yüklenmiş olduğu giderlere ilişkin KDV’yi de
indirim veya iade konusu yapabilecektir. Bu durumu bir örnek yardımıyla
açıklayalım: 465
462
www.mof.go.jp,”outline of Exclusion from VAT and Vat Rate (international comparison)” , s :1
463
www.europa.eu.int/comm./taxation_customs/vat/how_vat_works/exemptions/index_en.htm. “What is a Zero
Rated Good?”, s :1
464
Ben TERRA, Peter WOTTEL, Europen Tax Law, 2nd Edition, Klwer Law International, January 1997 ,
s: 189
465
www.ashtafree.fr.”Zero Rates Versus Exemptions”, s: 1
312
Örnek:
İhraç Edilen Malın Bünyesine


Giren Girdiler ( € )
%20 KDV’ye Tabi Girdiler
: 200
KDV
: 40
%15 KDV’ye tabi girdiler
: 20
KDV
:
1
--------------------------------------------
Toplam Girdiler
: 220

Girdilere İlişkin Toplam KDV
: 41
--------------------------------------------
Malların İhracat Bedeli
: 300

İhracatta Tahsil Edilen KDV
:

Toplam İhracat Bedeli
: 300
0
--------------------------------------------
İndirim veya İade Konusu
Yapılabilecek KDV
: 0-41= -41
Firma Karlılık Analizi
: ( €)
 İhracat Sonrası Firma Karı
: 80
 KDV İadesine İmkan
Tanınmasaydı Firmanın Elde
Edeceği Kar
: 39
Görüldüğü üzere ihracat istisnasının tam istisna kapsamında
düzenlenmesi
ihracatçı
firmaların
maliyetlerini
azaltmakta,
karlılık
oranlarını arttırmak suretiyle, ihracatçı firmaları uluslararası rekabete hazır
hale getirmektedir.
313
Birlik dışına yapılan ihracatların istisna kapsamına alınabilmesi için:

Malların birlik dışında bir ülkeye ihraç edilmesi,

Birlik dışına çıkışın gerçekleşeceği Gümrük İdaresi tarafından
belirlenen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir.
İhracatçı tarafından, gümrüklerce aranılan tüm şartlar yerine
getirilmedikçe gerçekleşen ihracatların KDV’den istisna tutulması mümkün
değildir.KDV
ihracat
istisnasının
uygulandığı
ihracatların
fiilen
gerçekleşmiş ihracatlar olması Birlik gelirlerinde kayıplar yaşanmaması
açısından çok önemlidir. Sistemi kötüye kullananlar diğer ihracatçılar
üzerinde haksız rekabete sebep olabilecektir. Bu yüzden belirtilen
ihracatların fiilen gerçekleşip gerçekleşmediğini, gerçekleşmişse belirtilen
miktarlarda yapılıp yapılmadığını denetleyebilmek için Birlik üyesi ülkelerin
sınırlarında bulunan gümrük idareleri tarafından kontrol mekanizması
çalıştırılmaktadır. Bu kontrol mekanizması vasıtasıyla sınırlardan çıkış
yapılan malların kayıtlara uygun tür, miktar ve tutarda olup olmadığı
anlaşılmaktadır.
İhracat yapanlar gümrüklerce aranılan resmi ve ticari delilleri
ellerinde bulundurup gümrük yetkililerine ihracat esnasında ibraz etmek
zorundadırlar. Söz konusu deliller arasında aşağıda sayılan belgeler
bulunmaktadır: 466

Gümrük yetkilileri tarafından onaylanan ihracat beyannameleri

Müşterilerin sipariş formları (Customer’s Order)

İhracatçı ile yabancı müşteri arasında düzenlenen satış sözleşmesi
(Sales Contract)
466

Şirketler arası yazışmalar (Inter-Campany Correspondance)

İhracat faturalarının fotokopileri
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs . htm, Export Procodures Outside the EC, s:13
314

Konişmento, çeki listesi, sigorta ve navlun bedellerini gösterir
makbuzlar(insurance and freight charges)

Malların yurt dışı edildiğini kanıtlayan diğer belgeler
İhracat dökümanlarında; ihracatçı adı, müşteri adı, malların cinsi,
miktarı, değerini ihtiva eder kayıtlar, varış ülkesinin adı bulunmak
zorundadır. Belirsiz mal miktarları, değerleri kabul edilemez.
Mal ihracatı; Birlik içi herhangi bir ülkeden Birlik dışı bir noktaya
malların taşınması, nakli, gönderilmesi işlemlerini kapsamaktadır.
İhracat amacına müteallik de olsa, ihracat aşamasına kadar yapılan
satışlarda istisna uygulaması bulunmamaktadır. Yalnızca nihai aşama
olan ihracat aşaması sıfır oranlı vergilendirme kapsamına alınmıştır. AB
ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir istisna öngörmemektedir.467
İhracat amaçlı mal teslimleri 2 kategoride incelenebilir; Direkt
İhracat ve Endirekt İhracat.468
• Direkt İhracatlar; satıcı veya satıcı adına hareket edenler
tarafından
malların
Birlik
dışına
gönderilmesidir.
Satıcı
kendi
imkanlarıyla malları ihraç edebileceği gibi (Örn; satıcının kendi taşıma
araçlaryla malların ihracı), onun adına hareket eden ya da onun
tarafından istihdam edilen gümrük komisyoncuları, taşıma (deniz,hava)
şirketleri aracılığıyla, posta, kurye servisleriyle, acentalar vasıtasıyla da
malların ihracını gerçekleştirebilir.Hava taşıma araçları, ihracat için
tertiplenen gemiler yahut motorlu araçlar vasıtasıyla yapılan gönderme
işlemleri ihracat sayılır.
• Endirekt İhracatlar; malların Birlik dışındaki herhangi bir noktaya
yabancı şahıslar vasıtasıyla ihracının gerçekleştirilmesidir. Yabancı
şahıs satıcı ya da onun namına hareket edenler dışındaki bir üçüncü
şahıstır. Malların yabancı şahıs yanında onun adına hareket edenler
467
SOYDAN, a.g.m, s: 96
468
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs. htm , a.g.m., s : 19
315
(Örn; gümrük komisyoncusu) tarafından Birlik dışına çıkarılması da
endirekt ihracattır. Ancak yabancı şahsın ihracatın gerçekleştiği ülkede
ikamet
etmiyor
olması,
o
ülkede
vergilendirilebilir
tesliminin
bulunmaması gerekmektedir.
Acentaya Başvurma: İhracatçı ya da ihracatçıların yabancı
müşterileri, ihracat işlemlerinin tamamlanması ve gerekli olan ihracat
bildirimlerinin
gümrüklere
yapılması
için
gümrük
komisyoncularına,
gemiyle taşıma şirketlerine, hava şirketlerine başvurabilirler.
Bu durumlarda ihracatçı, ihraç ettiği malların değerini, miktarını,
tarifini
acentaya
bildirmek
durumundadırlar.
İhracat
faturalarının
fotokopileri, çeki listeleri ve çeşitli bilgiler ihtiva eden malların teknik
detayları acentaya bildirilerek, ihracat bildirimlerinin doğru ve tamamen
doldurulması sağlanır.
Acentalar (gümrük komisyoncuları,gemiyle taşıma şirketleri, hava
taşıma şirketleri, ihracatçı veya yabancı müşterisi tarafından tayin edilen
şahıslar) yükleme öncesi/sonrası formalitelerin tamamlanmasından, söz
konusu malların belirli zaman limitleri içerisinde ihraç edilmesinden,
ihracatla ilgili geçerli belgeleri sağlamak ve mallar ihraç edildikten sonra
ihracatçıya yollamaktan, eğer ihracat dokümanlarının sunulmasından
sonra ihracat gerçekleşmezse bu durumu gümrük ihracat yetkililerine
haber vermekten sorumludur.
İhracatlarda teslim zamanı; satıcının malları müşteriye yolladığı ya
da müşterinin malları kendisinin alıp dışarıya çıkardığı ya da satıcının
malların bedelinin tümünü tahsil ettiği tarihlerden hangisi daha önceyse o
tarihe tekabül eder.
İhracat işlemlerinde dikkate alınması gereken önemli bir husus;
ihraç edilen malların, satıcının mülkiyetinden çıkmasıyla ihraç edilmesi
arasında, normal amaçlarla dahi olsa ya da gösterme, teşhir, kopyalama
vb. özel amaçlarla kullanılmamasının gerektiğidir.
Birlik dışı ülkelere mal teslimlerine ilişkin 15/4-7 maddelerinde yer
316
alan istisnaya göre:

Açık denizlerde sefer yapan ve yolcu taşıyan veya ticari, sınai veya
balıkçılık faaliyetlerinde kullanılan deniz taşıma araçlarına,

Denizde
kurtarma
veya
destek
faaliyetlerinde
veya
kıyı
balıkçılığında kullanılan gemilere (bunun dışındaki gemilerin erzak temini
işleri hariç)

Ülkeyi terk eden ve yabancı limanlara giden savaş gemilerine,

Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları
tarafından kullanılan uçaklara yapılan kumanya ve yakıt teslimleri ihracat
istisnası kapsamında değerlendirilecek ve bu teslimler üzerinden KDV
tahsil edilmeyecektir. Diğer yandan direktifin 15/2. maddesinde yat ve özel
uçak veya kişisel kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat,
yakıt ve bakımı için bizzat taşıdığı mallar ihracat istisnası kapsamı dışında
tutulmuştur.
Yine 6. direktifin 15/5-6 maddelerinde uluslararası taşıma araçları
için başka bir istisna düzenlemesi mevcuttur. Buna göre:

Açık denizlerde sefer yapan ve ticari,sınai ve balıkçılık faaliyetinde
kullanılan ya da yolcu taşıyan gemilerin,

Deniz kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında
kullanılan gemilerin,

Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları
tarafından kullanılan uçakların, teslimi, tadilatı,tamiri, bakımı, charting ve
kiralanması ve bunlarda kullanılan veya bunlara dahil olan techizatınbalıkçılık aletleri dahil- teslimi,kiralanması, tamiri ve bakımı ihracat benzeri
işlemler statüsüyle KDV’den istisna tutulmuştur.
Ayrıca 6.Direktifin F Eki 23-25. maddelerde uluslararası taşıma
aracı mahiyetinde olmayan iki tür araçla ilgili istisna olanağı da
bulunmaktadır.Buna göre devlet kuruluşlarınca kullanılan uçaklar ile (bu
amaçla kullanılan teçhizat dahil) savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri,
317
bakımı, kiralanması ve kiraya verilmesi KDV’den istisnadır.
Diplomatik istisnalar, uluslararası anlaşmalar ve Kuzey Atlantik
Antlaşması uyarınca yapılan mal ve hizmet teslimleri 6.Direktifin 15/10.
maddesinde ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna
tutulmuştur. Buna göre:

Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası
kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar
arası anlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde
sağlanan teslim ve hizmetler,

NATO’ya üye bir Birlik ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan
NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla
birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve
kantinleri için yapılan mal teslimi ve hizmetler, ihracat benzeri işlemler
kapsamında KDV’den istisnadır.
Ayrıca
Birlik
dışındaki
insani
yardım
veya
eğitim
amaçlı
faaliyetlerde kullanılmak üzere, bu faaliyetleri tasdiklenmiş kuruluşlara
Birlik’ten ihraç edilmek amacıyla yapılan mal teslimleri de 6.Direktifin 15/12.
maddesi gereğince ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna
tutulmuştur.
6.Direktifin 15. maddesinde düzenlenen ihracat ve ihracat benzeri
işlemler dahilinde mal teslimlerinin sonuncusu Merkez Bankaları’na
yapılan
mal
teslimleridir.
Direktifin
15/11.
maddesinde
Merkez
Bankaları’na yapılan altın teslimleri ihracat benzeri işlemler kapsamında
vergiden istisna edilmiştir. Ayrıca Direktifin (F) Eki -26. maddesi gereği üye
ülkelerin, sınai teslimler dışında kalan altın teslimlerini de (daha önceden
istisnaya tabi tutup hala devam eden ülkeler için) istisnaya tabi tutmaya
devam edebilecekleri belirtilmektedir.
318
b. Avrupa Birliği Ortak KDV Mevzuatında “Hizmetin İfa Yeri”
Kavramı Ve Bu Çerçevede Hizmet İhracatı İstisnası
6. Direktif’te hizmet ithali ve ihracı gibi kavramlar yer almamakta, bu
konu hizmetin ifa yerine ilişkin kurallar etrafında şekillenmektedir. 469
Dolayısıyla hangi hizmetlerin KDV’den istisna olduğunun anlaşılabilmesi
için öncelikle Direktif’in 9. maddesinde düzenlenmiş olan hizmetlerin ifa
yeri prensiplerini irdelememiz gerekmektedir.
“Hizmetin İfası” kavramı 6. Direktif’in 6. maddesinde açıklanmıştır.
Buna göre mal teslimi dışında kalan bütün işlemler hizmet ifası olarak
değerlendirilecektir. Aşağıda sayılanlar da hizmet ifası sayılacaktır:

Bir şeyi taahhüt etmek, bir duruma veya işleme tahammül etmek,

Kamu otoritesi adına veya kamu gereği veya yasa gereği yapılan
hizmetler,

Gayri maddi hakların devri,
Ayrıca;

İşletmenin aktifinde kayıtlı malların her ne şekilde olursa olsun
işletmenin faaliyet konusu dışında kullanılması,

İşletmenin faaliyet konusu olan hizmetin mükellefçe, kendisine
işletme personeline bedelsiz olarak ifa edilmesi de hizmet ifası olarak
değerlendirilecektir.
Genel bir kural olarak 6. Direktifin 9. maddesinde düzenlendiği üzere
hizmetin ifa edildiği yer; hizmeti ifa edenin işyerinin veya hizmeti yürütmek
için kullandığı sabit bir yer veya böyle yerlerin olmaması durumunda daimi
adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet ettiği yerdir. Yani özetle
hizmetler hizmeti ifa edenin bulunduğu yerde gerçekleştirilmiş sayılır.
469
SOYDAN, a.g.m., s : 97
319
Hizmetlerin ifa yeriyle ilgili genel kural bu olmakla birlikte hizmetlerin
türlerine göre farklı ifa yeri kuralları mevcuttur. Hizmetlerle ilgili bir tek ifa
yeri kuralı bulunmamasının, hizmet türlerine göre çeşitli ifa yeri kurallarının
getirilmesinin nedeni, hizmetlerin en uygun yerde vergilendirilmesini
sağlamak yoluyla aynı hizmetler için mükerrer vergilendirme yapılmasının
önüne geçmektedir.470
Hizmetin ifa yeri ile ilgili hizmet türlerine göre yapılan düzenlemeler
aşağıdaki gibidir:
– Direktifin 9/2-(a) maddesine istinaden; gayri menkullere ilişkin
hizmetlerin ifa edildiği yer, gayri menkul acenta ve uzmanlarının hizmetleri ile
inşaat işlerinin hazırlık ve koordinasyon hizmetleri (mimarların ve inşaat
gözetim ve denetim şirketlerinin hizmetleri gibi) dahil, gayrimenkulün
bulunduğu yerdir.
Gayri Menkullere İlişkin Hizmetler (Land Related Services):

471
Gayri menkulle ilgili faizler, haklar ve lisanslardan feragat etme, bu
hakları bağışlama ve devir işlemleri,

Gayri menkuller üzerinde yapılan, inşaat, yıkım, değiştirme,
dönüştürme, yenileme, genişletme, tamir, bakım veya mühendislik
hizmetleri,

Gayri menkulle ilgili, emlak komisyonculuğu, açık arttırma, mimarlık,
mühendislik, keşif hizmetleri ve ilgili diğer hizmetlerdir.
– Aşağıda belirtilenlere ilişkin hizmetin ifa yeri, Direktifin 9/2-(c) maddesi
kapsamında, bu hizmetlerin fiziki olarak yürütüldüğü yer olacaktır.( Services
Supplied Where Performed):

Kültürel, artistik, sportif, bilimsel, eğitsel, eğlence vb. faaliyetler,
bunları organize edenlerin faaliyetleri ile buna bağlı faaliyetler. Örn; gösteri
470
www.hmce.gov.uk./channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, Notice741
place of supply of services , a.g.m, s:7
471
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. ,s:15
320
maçlarında yarışlarda ya da diğer yarışma türlerinde sporcuların sunduğu
gösteri hizmetleri, bilgi elde etmek amacıyla teknisyenlerden alınan
bilimsel hizmetler, çevirmenlerden alınan çeviri hizmetleri, aktörlerin ya da
sanatçıların ifa ettiği hizmetler.
Organizatörlerin
(organizer)
yapmış
oldukları
faaliyetlere
organizasyon faaliyetleri denilmektedir. Bunlara örnek olarak gösteri tertip
edilmesi, seyirci kabulü ve düzenlenen gösteri hakkında reklam ve ilan
hizmetlerini verebiliriz.
Organizasyona bağlı faaliyetler ise seyircilerin organizasyona
katılmalarını sağlama adına yapılan faaliyetlerdir ki bunlara örnek olarak;
gösteri alanlarının sahiplerinden satın alınması ya da kiralanması,
alanların dizaynı, inşası, malzemelerin temini vb. yardımcı hizmetler
verilebilir.
Organizasyon hizmetleri ve organizasyona yardımcı hizmetlerin ifa
yeri bu hizmetlerin fiziki olarak gerçekleştirildiği yerdir.472

Taşımacılığa bağlı yükleme boşaltma gibi yardımcı faaliyetler,

Menkul malların değerlendirilmesi (fiyat biçme, kıymet takdir etme).
Örn; zarar-ziyan takdir ediciler, sigorta tazminatçıları, çeşitli alanlarda
uzman bilir kişiler tarafından malların değerlemesi faaliyetleri
Menkul malların değerlendirilmesi hizmetlerinde hizmetlerin ifa yeri
açısından, üye ülkelerde KDV’ ye kayıtlı müşteriler için özellikli durumlar
mevcuttur. Bu durum bir diyagram vasıtasıyla aşağıda açıklanmaktadır.473
472
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m.s: 19
473
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m. s:22
321
Şekil :9
Satıcı
Hayır
Hayır
Hizmetin ifa yeri hizmetin
Hizmetler AB
Müşteri KDV
fiziken gerçekleştiği Birlik
Dışında mı
numarasına
üyesi ülkedir. Hizmeti ifa
gerçekleştirildi?
sahip mi?
eden kişi (satıcı) KDV’yi
hesaplar
Evet
Evet
Hizmetin ifa
Değerleme işlemine
yeri Birlik
Hayır
fiziken gerçekleştiği üye
tabi tutulacak mallar
dışıdır.
Hizmetin ifa yeri hizmetin
ülkedir. Hizmeti ifa eden
bu işlem için üye
(satıcı) KDV’yi hesaplar
ülkeden ayrıldı mı?
Evet
Müşteri hizmetin
Hayır
fiilen gerçekleştiği
üye ülkede
KDV’ye kayıtlımı ?
Evet
Hizmetin ifa yeri
müşterinin bağlı
bulunduğu üye
ülkedir. Hizmeti ifa
Evet
Hizmeti ifa eden KDV’yi
eden ve müşteri
aynı üye ülkede mi
ikamet ediyor
Hayır
Müşteri KDV’yi hesaplar
hesaplar
322
 Menkul mallar üzerinde yapılan çalışmalar. Örn; menkul mallar üzerinde
yapılan tamir, bakım, temizleme, düzenleme, boyama, parlatma, cilalama,
vernikleme, izolasyon, yalıtım işlemleri474
Menkul mallar üzerinde yapılan çalışmalar, üye ülkelerdeki KDV’ye
kayıtlı
bulunan
müşteriler
için
yapılıyorsa
yukarıdaki
diyagramda
açıkladığımız özellikli durumlar bu hizmetler için de aynen geçerlidir.
– Nakliye hizmetlerinin ifa edildiği yer, katedilen mesafe dikkate
alınmak suretiyle, taşıma işinin cereyan ettiği yerdir.(6. Direktif madde 9/2(b) )
 Eğer tamamen üye ülkenin sınırları içinde gerçekleşen bir nakliye
hizmeti mevcutsa (domestic freight transport) hizmetin ifa yeri nakliye
hizmetinin gerçekleştiği üye ülkedir.
 Eğer uluslararası bir nakliye hizmeti mevcutsa (AB ile Birlik dışı ülkeler
arasında cereyan eden) ya da nakliye hizmeti tümüyle AB dışında
gerçekleşmekteyse, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği
ülkedir.
 Eğer Birlik içi üye ülkeler arasında nakliye hizmeti gerçekleşmekteyse
(bir üye ülkeden diğerine), hizmetin ifa yeri malların çıkış ülkesidir. Ancak
müşterinin diğer Birlik üyesi ülkede KDV’ye kayıtlı bir mükellef olması
durumunda KDV müşterisi tarafından müşterinin ülkesinde ödenecektir.
Eğer müşterinin KDV mükellefiyeti yoksa KDV hizmeti ifa eden tarafından
hesaplanır.
 Nakliye hizmetlerine ilişkin (ülke içi veya uluslararası nakliye hizmetleri)
yardımcı hizmetlerde hizmetlerin ifa yeri, yardımcı hizmetin fiziksel olarak
yerine getirildiği yerdir.
 Birlik içi nakliye hizmetlerine ilişkin (bir ülkeden diğerine) yardımcı
hizmetlerin ifa yeri, bu hizmetlerin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir.
474
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m., s: 19
323
Eğer müşteri KDV’ye kayıtlı değilse, KDV hizmeti ifa eden tarafından
hesaplanır. Müşterinin diğer üye ülkede KDV mükellefiyeti bulunması
durumunda KDV müşteri tarafından kendi ülkesinde hesaplanır.
 Birlik içi ülkeler arasındaki nakliye hizmetleri için yapılan aracılık
hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, malların çıkış ülkesidir. Aracılık hizmeti
yapılan müşterinin KDV’ye kayıtlı bir mükellef olmaması durumunda KDV
hizmeti ifa eden tarafından, hizmeti ifa edenin kayıtlı olduğu üye ülkede
hesaplanır. Müşterinin başka bir üye ülkede KDV’ye kayıtlı olması
durumunda KDV müşteri tarafından kayıtlı olduğu ülkede hesaplanır.
 Birlik içi ülkeler arasındaki nakliye hizmetleriyle ilişkili yardımcı hizmetler
için yapılan aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, bu hizmetlerin fiziki
olarak gerçekleştirildiği yerdir. Müşteri KDV’ye kayıtlı bir mükellef değilse
aracılık hizmetine ilişkin KDV hizmeti ifa eden tarafından hesaplanır.
Müşterinin başka bir üye ülkede KDV’ye kayıtlı olması durumunda KDV
müşteri tarafından müşterinin kayıtlı olduğu ülkede hesaplanır.
Birlik içi nakliye hizmetlerinde hizmetin ifa yerini daha iyi
anlayabilmek için konuyu bir diyagram yardımıyla anlatmaya çalışalım.475
Birlik üyesi ülkeler arasında nakliye hizmetleri ve bağlantılı
hizmetlerde hizmetin ifa yeri.
475
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346,
a.g.m.,s: 24-25
324
Şekil 10:
Hizmeti ifa eden :
Hizmetin ifa eden
- Birlik üyesi ülkeler arasındaki
(Satıcı)
nakliye hizmetlerinde, malların
naklinin başladığı yerde KDV’yi
hesaplar
Müşteri KDV’ye
- Birlik üyesi ülkeler arasındaki
kayıtlı
bir
mükellef mi?
Hayır
nakliye hizmetleri için yapılan
yardımcı hizmetlerde, bu
Evet
hizmetlerin, fiziken
gerçekleştirildiği yerde KDV’yi
Müşteri
hizmeti
ifa
edenle aynı üye ülkede
mi KDV’ye kayıtlı?
Müşteri KDV’ye kayıtlı
Hayır
olduğu
üye
ülkede
hesaplar.
- Birlik üyesi ülkeler arasındaki
hizmete ilişkin KDV’yi
nakliye hizmetleri için yapılan
hesaplar
aracılık hizmetlerinde nakliye
hizmetinin (malların naklinin)
Evet
başladığı , üye ülkede KDV’yi
Hizmeti
ifa
eden
hesaplar
kendi üye ülkesinde
- Birlik üyesi ülkeler arasındaki
KDV’yi hesaplar
nakliye hizmetleri ile ilgili
yardımcı hizmetler için yapılan
aracılık hizmetlerde yardımcı
hizmetlerin fiziksel olarak
gerçekleştirildiği üye ülkede
KDV’yi hesaplar.
Yolcu taşıma hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, taşıma işleminin
gerçekleştiği yerdir. Taşıma faaliyetleri Birlik dışı ülkelerde gerçekleşiyorsa
hizmetin ifa yeri Birlik dışı ülkedir. Taşıma faaliyeti Birlik üyesi ülkeler
arasında gerçekleşiyorsa hizmetin ifa yeri yolcuların ulaştırıldığı üye
ülkedir.
Uçak ve gemi vasıtasıyla yapılan yolcu taşımalarında, eğer seyahat
bir ülkede başlayıp yolculuğun bir kısmı yolculuğa başlanılan ülkenin
325
dışında cereyan edip (bu ülkede konaklama yapılmamak suretiyle), tekrar
başlanılan ülkede yolculuk sona eriyorsa, yolcu taşıma hizmetinin tümü
yolculuğa başlanılan ülkede gerçekleşmiş sayılır.
–
Birlik dışındaki müşterilere veya Birlik içinde olmakla birlikte
hizmeti ifa edenle aynı ülkede olmayan mükelleflere ifa edildiğinde
aşağıda sayılan hizmetlerin ifa edildiği yer, müşterinin işyerinin bulunduğu
veya hizmetin ifa edildiği sahip olduğu sabit yer veya böyle bir yerin
olmaması halinde, daimi adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet ettiği
yer olacaktır: (6. Direktif Madde 9/2- (e) )

Telif hakkı, ihtira beratı (icat bulgu belgesi,patent), lisans, ticari
marka (copyrights, patents, licences, trade marks) ve benzeri hakların
(similar rights) temliki,

Reklam hizmetleri,

Danışmanların, mühendislerin, danışma bürolarının, avukatların,
muhasebecilerin hizmetleri ile diğer benzeri hizmetler ve bilgi işlem ve
enformasyon hizmetleri,

Kasa
kiralaması
hizmetleri
hariç,
bankacılık,
finansman
ve
reasürans dahil, sigorta işlemleri,

Personel temini hizmetleri

Başkası adına veya hesabına iş yapan acentelerin bu madde
kapsamındaki hizmetleri (intermadiary services)

Her türlü taşıt aracı hariç, menkul malların kiraya verilmesi,

Telekomünikasyon hizmetleri,
Telekomünikasyon hizmetleri alma, yayma, iletme ile ilgili kapasite
kullanım hakkının tahsis veya devri dahil, kablo, telsiz, optik ve diğer
elektromanyetik yollarla bilgi, ses, görüntü, yazı, sinyallerin alımı, yayımı
veya iletilmesi ile ilgili hizmetler olarak düşünülecektir. Bu hüküm
çerçevesindeki telekomünikasyon hizmetlerine global bilgi ağlarına katılım
326
hükümleri de dahil edilecektir.
Müşterinin bulunduğu yere bağlı hizmetlerde hizmetin ifa yerini bir
diyagram yoluyla açıklayalım.476
Şekil 11:
Hizmeti ifa eden
Hayır
Hayır
Müşteri Birliğin
başka bir üye
Müşteri hizmeti ifa
Hizmetin ifa yeri AB dışıdır
ülkesinde mi
edenle aynı ülkede
Evet
bulunuyor?
mi?
Evet
Hayır
Evet
Hayır
Hizmetin
ifa
yeri
Hizmet ifası
müşterinin KDV’ye kayıtlı
müşterinin ticari
bulunduğu
üye
faaliyetiyle mi ilgili?
Müşteriler
KDV’yi kendi
Evet
ülkedir.
ülkelerinde hesaplar
Hayır
Evet
Hizmetin ifa yeri hizmeti
Evet
ifa edenin bulunduğu
Hayır
ülkedir. Hizmeti ifa eden
KDV’yi hesaplar.
Evet
Hayır
476
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m.
s: 33
327
Aracılık hizmetlerinin (müşterinin bulunduğu yere bağlı aracılık
hizmetleri, Birlik içi nakliye hizmetleri ile ilgili aracılık hizmetleri ve Birlik içi
nakliye hizmetleri ile ilgili yardımcı hizmetler için yapılan aracılık hizmetleri
hariç) ifa yeri prensiplerine ilişkin genel işleyiş şeması aşağıda
gösterilmiştir.477
Şekil: 12
Hayır
Hayır
Aracı (Intermediary)
Aracının müşterisi
Aracılık hizmetinin
KDV’ye kayıtlı mı?
ifa yeri, aracılık
Evet
hizmeti’nin
Evet
Evet
Aracı hizmeti AB dışında
Aracılık hizmetinin
mı gerçekleşti
ifa yeri müşterinin
gerçekleştiği Birlik
üyesi ülkedir.
ülkesidir.
Evet
Aracılık hizmeti AB
KDV’nin konusu
dışındadır.
Evet
Aracı KDV’yi ülkesinde
Aracı ve müşteri aynı
hesaplar
ülkede mi yerleşik?
Hayır
Müşteri KDV’yi ülkesinde
hesaplar
477
www.hmce.gov.uk/channels Portal/Web App/download file? content 10 = HMCE_CL_000346, a.g.m.
s: 30
328
Birlik mevzuatı açısından hizmetin ifa yeri kavramı görüldüğü üzere
hizmet türlerine göre farklılıklar göstermektedir.
İhracat kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV’den istisna
tutulan (sıfır oranlı vergilemeye tabi/zero rating) hizmet ifaları aşağıda
belirtilecektir. Ancak şunu belirtmek gerekir ki;6. Direktif’te “hizmet ihracatı”
adı altında bir istisna düzenlemesi bulunmamaktadır. Hizmet ifalarının
gerçekleşme yerlerine ve şekillerine bağlı olarak “hizmet ihracatı” kavramı
şekillenmekte ve ihracata yönelik KDV istisnasının kapsamına girmektedir.
Hizmet ihracatı istisnasının kapsamına giren hizmet ifaları aşağıdaki
gibidir:

Dahilde işleme amacıyla ithal edilen ve Birlik dışına nakledilen
taşınır mallar üzerinde verilen hizmetler 6. Direktifin 15/3. madde uyarınca
KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu malların hizmeti ifa eden kişi veya
yabancı (ülke içinde mukim olmayan) müşteri tarafından tekrar Birlik
dışına çıkarılması gerekmektedir.
Örn; bir İngiliz şirketi ABD ‘de bulunan bir firmadan tadilat amacıyla geçici
olarak bir makine ithal etmiştir. Eğer söz konusu tadilat hizmeti İngiliz
şirketi tarafından İngiltere’de gerçekleştirilir ve daha sonra hizmeti ifa eden
İngiliz şirketi yahut hizmeti alan ABD şirketi tarafından tekrar ihraç edilirse,
bu makineye ilişkin İngiliz şirketinin vermiş olduğu hizmet sıfır oranlı KDV
uygulamasına tabidir.

AB’den ihraç edilecek mallara ait gerçekleştirilen hizmetler (mal
ihracatıyla bağlantılı hizmetler) KDV’den istisna tutulmuştur.478
Örn; İhraç edilecek mallara ilişkin tamir, bakım, kalibrasyon, değişiklik,
yenileme, izolasyon, vernikleme, boyama, parlatma vb. hizmetler sıfır
oranlı KDV’ye tabi tutulacaktır.
İhraç edilecek malların bizzat yerinde fiziken ifa edilmeyen
478
www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notice 744. htm, zero rating-International services. S:6
329
hizmetlere (örn; malların analizi, teste tabi tutulması vb.), sıfır oranlı KDV
uygulanmaz.
Ayrıca şunu da belirtmek gerekir ki; hizmet ifalarında KDV ihracat
istisnasının uygulanabilmesi için söz konusu hizmetlerin Birlik içinde ifa
edilmiş olması gerekmektedir. Fiilen Birlik dışında gerçekleştirilen hizmet
ifaları KDV’nin kapsamı dışındadır.*

Açık deniz gemilerinin ve uçakların ve bunların kargolarının
(yüklerinin) doğrudan ihtiyaçlarını karşılamaya yönelen hizmet ifaları 6.
direktifin 15/8-9. maddeleri kapsamında KDV’den istisna edilmiştir.
İstisna yalnızca uluslararası mahiyet taşıyan ve aşağıda sayılan
özelliklere sahip olan gemi ve uçaklar için uygulanabilecektir:

Açık
denizlerde
sefer
yapan
ve
ticari,
sınai
ve
balıkçılık
faaliyetlerinde kullanılan yada yolcu taşıyan gemiler ,

Denizde
kurtarma
veya
destek
faaliyetlerinde
veya
kıyı
balıkçılığında kullanılan gemiler,

Ağırlıklı olarak uluslararası uçuş yapan hava yolları tarafından
kullanılan uçaklar,

Diplomatik istisnalar, uluslararası Antlaşmalar ve NATO Antlaşması
uyarınca gerçekleştirilen hizmet ifaları 6. Direktifin 15/10 maddesinde
ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna tutulmuştur. Buna
göre:
-
Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası
kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar
arası Antlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde
sağlanan hizmetler,
-
NATO’ya üye Birlik
ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan
NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla
birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve
kantinleri için yapılan hizmet ifaları ihracat benzeri işlemler kapsamında
330
KDV’den istisnadır.

6. Direktif’in 15/14. maddesine istinaden bir başkası adına ve
hesabına hareket eden acente ve diğer aracıların (intermediary) Direktifin
15. maddesinde “Topluluktan” İhracat ve Benzeri işlemler ile Uluslararası
taşımacılık istisnası” başlığı altında belirlenen tüm işlemlerin veya Birlik
dışında sürdürülen işlemlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden
istisnadır.479
Aracılık hizmetleri alıcı ile satıcı arasında belirli mal ve hizmetlerin
teslimini düzenleme hizmetidir. Bu hizmetleri yapanlar acente veya aracı
isimleriyle anılırlar. Aracılık hizmetlerine örnek olarak; alıcı ile satıcıyı mal
veya hizmet alışverişi için buluşturma yani mal ve hizmet teslimi
gerçekleştirmek niyetinde olanları uygun alıcılarla buluşturma, mal ve
hizmet alımı yapacak olanları da uygun satıcılarla buluşturma faaliyetleri
verilebilir.
Hizmetin özelliğine bağlı olarak aracılık hizmetlerinde farklı ifa yeri
kuralları bulunmaktadır. Bu konuya daha önce değinmiştik.
Eğer aracılık hizmetleri Birlik içinde bir ülkede gerçekleşmişse
aşağıdaki hizmetler KDV’den istisnadır: 480
 Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık
hizmetleri,
 Kendisi KDV’den istisna tutulan hizmet teslimleri için yapılan aracılık
hizmetleri (ihraç edilen mallar üzerinde yapılan hizmetler için yapılan
aracılık hizmetleri),
*Örn; Birlik dışında bir ülkede bulunan bir bilgisayar şirketine İngiltere’de KDVye kayıtlı bir danışmanlık
firması tarafından İngiltere de verilen danışmanlık hizmeti, söz konusu hizmetin ifa yeri Direktifin 9/2-E
maddesine istinaden müşterinin bulunduğu yer olduğundan, İngiltere’de KDV’nin kapsamına girmemektedir.
Dolayısıyla bu hizmet KDV ihracat istisnası tabi bir hizmet de değildir.
479
SOYDAN, a.g.m s: 102
480
www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notices 744. htm, a.g.m., s:7-8
331

Birlik dışında ülkelerde yapılan hizmetler için Birlik içinde yapılan
aracılık hizmetleri.
6. Direktif 13/B maddesinde istisna kapsamına alınmış mali ve
sigorta hizmetlerinin tesliminde yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisna
tutulmayacaktır.
KDV’den İstisna Tutulan (sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi)
aracılık hizmetlerine aşağıdaki örnekleri gösterebiliriz: 481

İngiltere’de üretilip Birlik Dışına ihraç edilen mala, malın alıcısından
gelen talimat çerçevesinde ihracı için yapılan aracılık hizmetleri, KDV’den
istisnadır.

Fransa içinde yerleşik bir kişinin Birlik dışına ihraç edeceği
makinelere ilişkin tamir ve bakımın sağlanması amacıyla yapılan aracılık
hizmetleri KDV’den istisnadır.

Kanada’ da bulunan bir müşteri Almanya’da bulunan bir danışman
firmadan danışmanlık hizmeti almaktadır. Aracı firmanın danışman firmaya
yaptığı aracılık hizmeti, KDV’den istisnadır. Aracılık hizmeti yurt dışında
yapılan hizmetle bağlantısı olan (onunla ilgili) bir hizmettir.
Bu istisna (aracılık istisnası), yolcu adına ve hesabına diğer üye
ülkelerde hizmet veren seyahat acentelerine uygulanmamaktadır. 6.
Direktifle madde 26 kapsamında seyahat acenteleriyle ilgili özel
düzenleme getirilmiştir. Buna göre; seyahat acentesinin başka vergi
yükümlüleri aracılığıyla verdiği hizmetlerin, bu vergi yükümlüleri tarafından
Birlik dışında ifa edilmesi durumunda, seyahat acentesinin hizmetinin
15/14. madde çerçevesinde vergiden istisna edilen bir aracılık hizmeti
olduğu belirtilmektedir.(m.26/2) Söz konusu işlemler hem Birlik içinde hem
de Birlik dışında ifa edilmekte ise seyahat acentasının hizmetinin sadece
481
www.hmce.gov.uk/forms/notices/Notices 744. htm, a.g.m., s: 7
332
Birlik dışına tekabül eden kısmı vergiden istisna edilmektedir.(m.26/3)
482
Ayrıca üye ülkelerin 26. maddede düzenlenen seyahat hizmetlerini ve
yolcunun nam ve hesabına işlem yapan seyahat acentelerinin Birlik içi
seyahat hizmetlerini geçiş döneminin sonuna kadar vergiden istisna etme
imkanları bulunmaktadır.(m 28/3(b))
6. Direktifin 15/13. maddesinde mal ihracatı veya mal ithalatı ile
doğrudan bağlantılı hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu madde ihracat
ve ithalat konusu mallara yönelik hizmetleri vergiden istisna ederken
taşımacılık hizmetlerini de zikretmiştir.483 Uluslararası yolcu taşımacılığı
ise bu madde kapsamına girmemektedir.
İhraç mallarına yönelik olarak ihracatçı ülke 6. Direktif
m. 9
uyarınca taşımacılık (nakliye) hizmetlerinin iç parkura tekabül eden kısmını
vergilendirme yetkisine sahiptir. Ancak Direktifin 15/13 maddesi gereği bu
kısım vergiden istisna edilmektedir. Şu an itibariyle üye ülkelerden çoğu,
uluslararası yük taşımacılığı bakımından çıkış ülkesindeki parkur kısmını
vergiden istisna etmektedir. Başka bir ifadeyle üye ülkeler 15/13. maddeyi
mal ihracatı ile bağlantılı tüm taşımacılık hizmetlerini vergiden istisna
edecek şekilde değerlendirmektedirler.484
Hizmet ihracatını gerçekleştiren kişiler, söz konusu ihracatlarla ilgili
yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim veya iade konusu yapabileceklerdir.
(Tam istisna)
482
FANTARINI, ÜZELTÜRK a.g.e. s: 31
483
SOYDAN , a.g.m., s :100
484
SOYDAN , a.g.m., s:100-101
333
c. Avrupa Birliği Dışında İkamet Eden Yabancı Müşterilere KDV
İstisnası
Kapsamında Mal Satışları (Tax Free Shopping)
Yolcu beraberi eşya ihracına (Tax Free Shopping) ilişkin KDV
istisnası 6. Direktif m. 15/2’de düzenlenmiştir.
Bu maddeye istinaden yolcuların şahsi bagajlarında taşınan
malların teslimlerinde KDV istisnasının uygulanması için aşağıdaki
koşulların tamamlanması gerekmektedir:

Topluluk dışında yerleşmiş olan yolcuların şahsi bagajlarında
taşınan belirli malların (malların içeriği 69/169 nolu Direktifin 7 (2)
maddesine göre belirlenmektedir) KDV dahil toplam değeri 175 €’yu
aşmak koşuluyla, 3 ay içinde Topluluk dışında bir varış ülkesine
nakledilmesi gerekmektedir.
Ancak üye ülkeler 175 € tutardan daha az bir değerde mal teslimini
istisna kapsamına alabilirler.
Bu şartların yerine getirilme amaçları bakımından Toplulukta
yerleşmeyen yolcu; ikametgahı veya daimi ikamet ettiği yer Topluluk
sınırları içinde bulunmayan bir yolcu olarak düşünülecektir. İkametgahı
veya daimi ikamet ettiği yer, teslimin meydana geldiği üye ülkede geçerli
olduğu kabul edilen kimlik kartı, diğer kimlik dokümanı veya pasaportta
yazılı olduğu yer anlamındadır.
Görüldüğü üzere; yolcu beraberi eşya ihracında KDV istisnası
uygulanabilmesi için söz konusu malların AB sınırları içinde ikamet
etmeyen yabancı ziyaretçiler tarafından alınması ve bu ziyaretçilerin şahsi
bagajlarında taşınarak Birlik dışına ihraç edilmesi gerekmektedir.485
Buna göre AB’ye üye ülkelerde yerleşik olanların bu kapsamda mal
ihracatı mümkün değildir. Topluluk içinde ikamet etmekle birlikte en az 12
aydır Topluluk dışı bir ülkede bulunan ziyaretçiler de bu istisnanın
485
www.europe.visitors.com/europe/articles/taxfree-shopping2.htm, “Tax free Shopping”, s2
334
amaçları bakımından Birlik dışı ziyaretçi sayılır ve satın alıp beraberlerinde
ihraç ettikleri mallara ilişkin KDV istisnasından faydalanabilirler.
Bu istisnanın uygulanma amaçları bakımından AB sınırları içinde ve
dışında sayılan ülke ve bölgeler aşağıda belirtilmiştir:486

AB Sınırları Dışında Sayılan Ülke Ve Bölgeler;
1)
Fransız
Deniz
Aşırı
Bölgeleri:
French
Polynesia,
New
Caledonia,Walles and Futuna, French Southern and Anctortic Territories
2) Saint-Pierre, Miguelon ve Mayotte Bölgeleri
3) Channel adaları, Andora, Faeroe adaları, Kanarya Adaları, Ceuta
ve Melilla, San Marino ve Vatikan Şehri
4) Gibraltar ve St.Martin’in Hollanda Parçası
5) Büsingen ve Heligoland Adası, Livigno, Compione d’Italia, Mount
Athos ve Aland Adaları

AB Sınırları İçinde Sayılan Ülke Ve Bölgeler:
Avusturya, Belçika, Kıbrıs, Çek Cumhuriyeti, Danimarka, Estonya,
Finlandiya, Fransa, Almanya, Yunanistan, Macaristan, İrlanda, İtalya,
Latviya, Litvanya, Luxemburg, Malta, Hollanda, Polonya, Portekiz,
Slovakya, Slovenya, İspanya, İsveç, İngiltere (Man Adası dahil),
Fransa’nın deniz aşırı bölgelerinden Gudelaupe, Martinigue, Reunion
Yabancı ziyaretçi tarafından satın alınan malların Birlik dışına ihraç
süresi ilgili madde metninden de anlaşılacağı üzere 3 aydır. Bu süre nihai
süredir. Yani satın almış olduğu malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay
içinde Birlik sınırları dışına ihraç etmeyen yabancı ziyaretçi bu istisnadan
yararlanamayacaktır.487
Yolcu Beraberi eşya ihracında KDV istisnası yabancı ziyaretçinin
486
487
www.douone.gouv.fr, “Tax – Free Shopping” s:2
www.hmce.gov.uk/ forms/notices/704-1 htm, “Tax Free Shopping_Vat Refunds for Travelers Departing
From the Europen Community (EC)” s:2
335
Birlik üyesi ülkelerden almış olduğu her mal çeşidine uygulanmamakla
birlikte alınmış olan hizmetlere de bu kapsamda bir istisna söz konusu
değildir. Yani istisna yabancı ziyaretçi tarafından Birlik ülkelerinden satın
alınıp, Yolcu beraberinde ihraç edilen elverişli mal çeşitlerine (yolcu
beraberi ihracına elverişli) için uygulanabilecektir.
Buna göre;488

Ziyaretçi tarafından satın alınan mallar perakende alım kapsamında
olacak ve kesinlikle ticari amaçlar kapsamında alınmış olmayacaktır.

Şahsi tüketime elverişli bulunan katı veya sıvı yiyecek maddeleri ile
işlenmiş tütün mamülleri ve Birlik içi tüketime müsait diğer mallar,

İşlenmemiş değerli taşlar,

Birlik içinde tüketilen ya da kısmen tüketilen mallar (örn; parfüm, otel
ücretleri vb)

Yeni veya ikinci el motorlu araçların kişisel ihracı,

Gemilerin ve uçakların kişisel ihracı,

Şahsi kullanım amacıyla alınmadığı alım miktarlarından anlaşılan
malların ihracı,
yolcu
beraberi
eşya
ihracı
kapsamında
KDV’den
istisna
tutulamayacaktır.Ayrıca yukarıda da belirtildiği gibi yabancı ziyaretçilerin
Birlik üyesi ülkelerden aldıkları hizmetler de yolcu beraberi eşya ihracı
(Tax Free Shopping) kapsamında KDV’den istisna tutulmayacaktır.489
Yabancı ziyaretçi Birlik üyesi ülkelerde bulunan mağazalardan
istisna kapsamında mal alımı gerçekleştirmeden evvel, mağazanın bu
kapsamda işlem yapıp yapmadığını öğrenmelidir. Her mağaza bu
kapsamda satış yapmaya mecbur değildir. Dolayısıyla bu kapsamda işlem
yapıp yapmayacağının yabancı müşteri tarafından satıcıya sorulması, bu
488
www.europevisitors.com/europe/articles/taxfree_shopping2.htm, a.g.m, s:2
489
www.traveltax.msuedu./vat/vat.htm, “Vat/GST Refunds”, s:1
336
noktada satıcıyla anlaşılması gerekmektedir.
Birçok mağazanın görünen yerlerine “Tax Free For Tourists” ibaresi
asılmak suretiyle yabancı müşterilerin istisna kapsamında işlem yapan
mağazaları kolaylıkla bulması sağlanmaktadır.490
Yabancı müşteri mağazadan istisna kapsamında mal satın alırken
perakende ihracatta KDV iade formu (Vat Retail Export Scheme)
düzenlenmektedir. Müşteri satış esnasında KDV iade formu kapsamında
işlem yapmaya uygun olup olmadığını satıcıya kanıtlamak zorundadır.
Bunu kanıtlamanın bir yolu müşterinin pasaportunu satıcıya göstermesidir.
Bu formu alıcı ve satıcı doldurup birlikte imzalamak durumundadırlar.
Yabancı ziyaretçi söz konusu formu malların alımından itibaren 3 ay
içinde AB’den ayrılma noktalarındaki Gümrük Yetkililerine mallarla birlikte
göstermek ve onaylatmak zorundadır. Gümrük Yetkilileri söz konusu
formun bir nüshasını alıkoymak suretiyle diğer nüshaları yabancı
ziyaretçiye iade ederler. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında kendisine
Gümrük Yetkilileri tarafından iade edilen nüshanın bir fotokopisini malları
satın aldığı mağazaya postalar. Müşteri her olumsuzluğa karşı müşteri
nüshasını yanında saklamalıdır. Tüm şartlarda perakendeci (satıcı) KDV
iadesini yabancı ziyaretçinin talimatları doğrultusunda yabancı müşteriye
ulaştırmak zorundadır. Satıcı müşteriye KDV iadesini alıcının adresine
postalanan bir çek mukabilinde, alıcının banka hesap numarasına, kredi
kartı hesap numarasına transfer yoluyla vb. ulaştırabilir.
Bazı mağazalar ziyaretçi malları satın aldığında, satın alınan
malların fiyatları içindeki KDV’yi müşteriden tahsil etmezler, yani otomatik
bir KDV iadesi gerçekleştirme yoluna giderler. Bu durumda satıcılar KDV
yükümlülüğünü kendi üzerlerine almış olurlar. Bundan dolayı yabancı
ziyaretçiler AB’den ayrılma noktalarında perakende ihracatta KDV iade
formunu (Vat Retail Export Scheme-Vat Refund Form) gümrük onayından
geçirmek durumundadır. Satın almış olduğu mallar için KDV ödememiş
490
www.ottowa.diplo.de, “Tax Refund For Tourists”, s:1
337
olması durumu değiştirmez.491
Yabancı ziyaretçi yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında satın
almış olduğu mallara ilişkin mağazaya ödemiş olduğu KDV’nin iadesini
mağazanın bağlı olduğu KDV iade şirketleri (Vat Refund Companies)
aracılığıyla da alabilmektedir. Bu şirketler KDV iadesi yapmak durumunda
olan perakendecilere, iadenin müşteriye verilmesi ile ilgili tüm süreçlerde
yardımcı olmak amacıyla kurulmuş şirketlerdir.492 Bu şirketlerle birlikte
çalışan mağazalar camlarına “Tax Free Shopping” ya da “Cashback”
ibarelerini gösteren çıkartmaları yapıştırırlar.
Bu tür mağazalar satış yaparken müşterilere vergisiz alış-veriş çeki
(Tax free Shopping Chegue) verirler. Müşteri AB’den ayrılma noktaları
olan hava limanlarında söz konusu çekleri ve ihracatla ilgili diğer ticari
dokümanları Gümrük Yetkililerine onaylattıktan sonra, hava limanlarında
kurulu KDV iade şirketlerine ait nakit iade kulübelerinden (refund booths)
ya da havalimanlarında kurmuş oldukları standlardan onaylı çeklerini
göstermek suretiyle KDV iadelerini hemen alabilirler.
Müşteriler vergisiz alışveriş çeklerini (Tax free Shopping Chegue)
ve ihracatın gerçekleştiğine dair diğer dokümanları AB’den ayrılış
noktalarında Gümrük Yetkililerine onaylattıktan, satın almış oldukları
malları ve pasaportlarını kontrol amacıyla Gümrük Yetkililerine ibraz
ettikten sonra, söz konusu kontrollerin neticelenmesini beklerler. Söz
konusu kontroller olumlu neticelenirse malları AB’den ihraç ederler. Varış
ülkelerinde ellerindeki çekleri ve orijinal ihracat faturalarını KDV iade
şirketlerine yollamak suretiyle iadelerini talep edebileceklerdir. İade
şirketleri müşterilerinin iadelerini kredi kartı hesaplarına aktarmak suretiyle
ödeyebilirler. AB’de faaliyet gösteren en büyük KDV iade şirketi “Global
Refund” tır. 33 ülkede yaklaşık 225.000 ticari işletmeyle anlaşması
491
www.europeforvisitors.com/europe/articles/taxfree_shopping.htm, “Tax-Free Shopping In Europe (Vat
Refunds), s:1
492
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_1.htm,a.g.m. S:2
338
bulunmaktadır. “Cash Back” ise AB dahilinde faaliyet gösteren diğer
popüler KDV iade şirketidir.493
Bazı mağazalar satmış oldukları mallara ait yabancı müşterilerden
tahsil edecekleri tutarları kredi kartından slip çekmek suretiyle tahsil
edebilirler. Bu durumda yabancı müşteri, mağaza sahibinden, satın almış
olduğu mallara ait tutarı KDV hariç olarak slip çekmesini, KDV tutarını ise
ayrı olarak slip çekmesini talep edebilirler. Mağaza sahiplerinin de bu
işlemi kabul etmesiyle, KDV iade formu düzenlenir, gerekli gümrük
işlemleri tamamlanır, mallar fiilen ihraç edilir. Varış ülkesine ulaşan
yabancı müşteri ilgili dokümanları satıcıya yollayınca, satıcı KDV tutarına
ilişkin müşterinin kredi kartından slip çekmiş olduğu tutarı iptal eder.494
Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında yapılan satışlarda, ihracatın
belgelenmesi orijinal satış faturaları veya gümrükler tarafından onaylanan
diğer dokümanlar yoluyla olacaktır. Müşterinin tüm satış belgeleri üzerine
“Vat
Export” (ihracatta
KDV) ibaresi işaretlenir.
Satış esnasında
düzenlenen satış faturaları ve diğer dokümanlar orijinal olmalıdır.
Dökümanların fotokopileri Gümrük etkilileri tarafından kabul edilemez.
Perakende ihracatta KDV iadesi formu (Vat Retail Export
Scheme)’nun satıcı tarafından doldurulacak kısmında;495

Rakamlarla ve yazıyla KDV dahil satış tutarı,

İade edilecek KDV tutarı,

Perakende ihracatçının adı, soyadı, adresi, KDV numarası, iştigal
konusu,

Malların müşteriye satıldığı tarih eksiksiz olarak belirtilmelidir.
Söz konusu formun müşteri tarafından doldurulacak kısmında ise
müşteriye ait bilgiler bulunmaktadır.
493
www.europeforvisitors.com/europe/articles/Taxfree_shopping.htm a.g.m., s:2
494
www.europeforvisitors.com/europe/articles/Tax-free shopping.html, a.g.m.,s:2
495
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_1.htm, a.g.m. s:2
339
Tamamen doldurulamayan formlar Gümrük Yetkilileri tarafından
kabul edilemez.
d. Avrupa Birliği’nde KDV İndirim Ve İade Sistemi
KDV’nin ekonomik yönü nihai tüketicinin üstünde kalmakla beraber,
toplanan verginin ödenmesi konusundaki hukuki sorumluluk 6. Direktifin
21. maddesine istinaden vergiye tabi kişiler üzerine yüklenmiştir.
Gerçekten,
vergiye
tabi
kişiler
hizmet
ya
da
ürün
sağladıkları
müşterilerinden KDV’yi tahsil ederler ve kendi alımları dolayısıyla ödemiş
oldukları KDV’yi düşerler. Tahsil ettikleri ve ödedikleri KDV arasındaki farkı
vergi makamlarına ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.496
İndirim mekanizması 6. Direktifin 17-20. maddeleri arasında
düzenlenmiştir. Bu madde hükümlerine göre indirilebilir vergi alacağı ile
birlikte indirim hakkı da doğar. (m.17/1) Yani indirim hakkı, indirim konusu
yapılabilecek vergi yüklenildiği anda doğacaktır.497 İndirim konusu
yapılabilecek vergi ise vergilendirilebilir işlemlere konu olabilecek mal ve
hizmetlerin alımıyla ortaya çıkar.498
Vergiye tabi kişi vergilendirilebilir işlemlere ya da indirim hakkının
tanındığı istisna işlemlere (tam istisna kapsamında olan işlemler) konu
olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapabilecektir. Ancak
vergilendirilebilir işlemlere konu olmayan mal ve hizmet alımları ile indirim
hakkı tanınmayan (kısmi istisna kapsamında işlemler) istisna işlemlere
konu
olabilecek
yapamayacaktır.499
mal
ve
hizmet
Vergilendirilebilir
alımlarını
işlemlerden
indirim
maksat
konusu
vergileme
kapsamındaki kişinin ticari faaliyetiyle ilgili işlemlerdir.
496
FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e., s:33
497
KİRAZCI, a.g.e, s:30
498
FANTARINI, ÜZELTÜRK,a.g.e, s:33
499
www.revenue.ie/doc/guideapp.doc, “The Basic Rules on Deductibility”, s:1
340
İndirim hakkının tanındığı istisna işlemler genel ifadelerle aşağıda
belirtilmiştir:
 Birlik dışına yolcuların ve onların beraberindeki eşyaların taşınması,
 Birlik dışına gerçekleştirilen belirli sigorta ve mali hizmetler ile Birlik
dışına ihraç edilecek mallara ilişkin verilen hizmetler,
 Birlik içinde teslim edilseydi vergileme kapsamına alınacak olan mal ve
hizmetlerin Birlik dışına ihracatı işlemleri ve ihracat benzeri işlemler (m.
15’te sayılan istisnaların tümü)
Yukarıda belirtilen istisna işlemlere (indirim hakkı tanınan istisnalar)
ilişkin olarak alınan mal ve hizmetlere ait KDV indirim konusu
yapılabilecektir. Bunların dışındaki (indirim hakkı tanınmayan) istisnalara
ilişkin mal ve hizmetlere ait KDV ise indirim konusu yapılamayacaktır.
Diğer yandan vergilendirilebilir işlemlerle ilgili olarak yahut indirim
hakkı tanınan istisna faaliyetlere yönelik alınan mal ve hizmetlerle ilgili olsa
bile bunlara ait KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mal ve hizmetler
aşağıda belirtilmiştir:500

Mükellefin, onun adına hareket edenlerin ya da işçilerin yaptıkları
eğlence harcamaları,

Ticari amaçlar dışında, şahsi kullanım amacıyla alınan motorlu
araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgeler,

Ticari amaçlar dışında petrol satın alınması,

Mükellefe, onun adına hareket edenlere ya da çalışanlarına ticari
amaçlar haricinde yiyecek, içecek, konaklama teminine ilişkin masraflar,

Mükellefin
ticari
amaçlar
haricinde
yaptığı
yiyecek,
içecek,
konaklama harcamaları ile eğlence harcamaları
Mükellefler, 6. Direktif m:17/2’ye istinaden vergiye tabi işlemlere
500
www.revenue.ie/doc/quideapp.doc, a.g.m., s:2
341
yönelik kullanılması şartıyla ödemekle yükümlü olduğu aşağıdaki vergileri
indirebileceklerdir:

Malların ve hizmetlerin alımında mükellef tarafından ülke dahilinde
ödenmiş olan KDV,

İthal edilen mallara ilişkin ödenmiş olan KDV,

Birlik içindeki teslimler nedeniyle ödenmiş olan KDV.
Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplamış
oldukları KDV üzerinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler ile ithalat
dolayısıyla hesaplanan ve ödenen KDV’ni indirebilirler. Hesaplanan KDV,
indirim konusu yapılan KDV’den fazla ise aradaki müspet farkı vergi
idaresine yatırmak zorundadırlar.
Belirli bir vergilendirme dönemi içerisinde (Birer aylık ya da üçer
aylık vergilendirme dönemleri)
indirim konusu yapılan KDV miktarının,
hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin belirleyecekleri
koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade edilir ya da bir sonraki
döneme devredilebilir.501
Ancak üye ülkeler aradaki fark önemsiz bir miktarda ise iade veya
bir sonraki döneme taşımayı reddedebilirler. (m: 18/4)
İndirim hakkını kullanabilmek için mükellefin alım ve satımlarına
ilişkin KDV miktarlarını da gösterir bir şekilde 22(3) nolu maddeye uygun
olarak düzenlenmiş fatura bulundurması zorunludur. İthalat konusu mallar
için ithalat belgesi (ithal faturası) ithalatçı tarafından bulundurulmalıdır.
Adalet Divanı bir faturada gerçek olmayan bedellerin bulunması
durumunda indirim yapılamayacağına karar vermiştir.502
İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin
bir arada yapılması halinde, KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere
isabet eden kısmı indirilebilir. (m:17/5) Bu oran 6. Direktifin 19. madde
501
www.europe.eu.it/comm.taxation_customs, “Right to Deduct Input VAT and VAT Refunds”, s:1
502
SARIÇAY, a.g.e s:42
342
hükmüne uygun olarak, mükellefin bütün işlemleri toplamı dikkate alınarak
belirlenecektir. Ne var ki üye ülkelerin çeşitli faaliyet dalları için özel oran
belirleme hakları vardır.
Kısmi indirim oranının hesabı şöyle yapılacaktır:
İndirime Tabi İşlemler Toplamı/ İndirime Tabi Olan ve Olmayan
İşlemler Toplamı
Her iki toplama da KDV dahil değildir. Bu oran yıllık olarak
hesaplanacak,
kesirli
çıkması
halinde
bir
sonraki
rakama
tamamlanacaktır.503
Başka bir üye ülkede vergi mükellefi olanlar, mal ve hizmet teslimi
gerçekleştirmedikleri üye ülkede ticari faaliyetleriyle bağlantılı ödemiş
oldukları KDV’yi iade hakkına sahiptirler.504 Bu hak 8. KDV Direktifiyle (8th
Vat Directive-79/1072/EEC) tanınmış bir haktır. 8. KDV Direktifi vergiye
tabi işlemlerin meydana geldiği üye devletten başka bir üye devlette kayıtlı
kişilere yapılacak KDV iadesine ilişkin usulleri düzenlemektedir.505
Toplulukta yerleşmemiş vergiye tabi kişilere yapılacak KDV iadesi
ise 13. KDV Direktifi (13 th Vat Directive-86/560/EEC) kapsamında
düzenlenmiştir.
8. KDV Direktifinin (79/1072/EEC) 2. maddesi uyarınca bir üye ülke
kendi topraklarında yerleşmiş olmayan vergiye tabi kişilere, kendi
topraklarında yerleşmiş diğer vergiye tabi kişiler tarafından sağlanan
hizmetler ile taşınır mallardan alınan KDV’nin, söz konusu mal ve
hizmetlerin, yerleşilmiş üye ülkede vergiye tabi işlemler için kullanılmaması
şartıyla iadesini yapabilecektir.
Vergi iadesine hak kazanabilmek için vergiye tabi kişi:506
503
KİRAZCI, a.g.e s:31
504
www.europe.eu.int/comm.taxation_customs, a.g.m s:1
505
FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e s:34
506
www.5.miramedia.co.uk/adtech/files/exhib_uk, “Notice723_Refunds of VAT in the EuropeanCommunity For
343

İade
talep
ettiği
üye
ülkede
mal
ve
hizmet
tesliminde
bulunmamalıdır.

İade talebinde bulunduğu ülkede bir iş yeri veya ikametgahı
bulunmamalıdır.

İade talep ettiği üye ülkede, KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi
sorumlusu olmamalıdır.

İade talebinde bulunduğu mal ve hizmetleri yerleşmiş olduğu üye
ülkede kullanmamalıdır.

Ödediği KDV’ye ilişkin yeterli kanıt sunmalıdır. (fatura veya ithalat
beyannamesinin asılları)
Her üye ülke 8. No’lu KDV Direktifi kapsamında iade edilecek asgari
miktarları belirleme yetkisine sahiptir. İadeyle ilgili Direktif aksine olmamak
üzere özel kurallar belirleyebilecektir.
Söz konusu iadeler üye ülkeler
arasındaki mal teslimlerinde ve
ticari faaliyetle iştigal eden ziyaretçinin kendi şahsi kullanımına ait (ticari
faaliyetiyle ilgili olmayan ) mal ve hizmetler ile tekrar satmak için satın
almış olduğu mallara ödenen KDV için geçerli değildir.
Vergiye tabi kişiler tarafından, 3 aydan daha az ve 6 aydan daha
fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara
dayanılarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6
ay içinde iade talebinde bulunulabilir.
13 No’lu KDV Direktifine (85 / 560 /EEC) gelince; bu Direktif Birlik
dışında yerleşmiş bulunan vergiye tabi kişilere vergi iadesi esaslarını
düzenlemiştir. Birlik dışı vergiye tabi kişilere yapılacak iade esasları
aynıdır.507 Bu tür iadelere ilişkin prosüdürlerin belirlenmesi (asgari iade
tutarı, iadeyi gerçekleştirilecek
merciler kapsanan süre ), Birlik üyesi
EC and Non- EC Businesses, s:1
507
FANTARINI, ÜZELTÜRK, a.g.e ,s:35
344
vergiye tabi kişilere uygulanacak iade prosüdürlerine nazaran daha lehte
olmamaları koşuluyla üye ülkelerin yetkisine bırakılmıştır.
İadeler genellikle iadeyi gerçekleştiren üye ülkeden, iadeyi alacak
olanın hesaplarına transfer vasıtasıyla gerçekleştirir. İade alacak vergiye
tabi kişinin iadeyi bir KDV iade şirketi aracılığıyla alması da iade alacak
olan açısından avantajlı bir yoldur.
Bu yolla iade alacak olanlar üye
ülkeden yapılan alımlara ilişkin belgeleri KDV iade şirketine (Vat Refund
Companies) gönderirler. Daha sonra KDV iade şirketi hangi alımların iade
kapsamında olduğunu belirler, gerekli belgeleri düzenler yetkili makamlara
başvurmak suretiyle iadeyi hazırlar ve iade sahibine gönderir.508
8 No’lu ve 13 No’lu KDV Direktifleri uyarınca iade gerçekleştiren dört
Birlik üyesinin uygulama kuralları bir karşılaştırma yapılması amacıyla
aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
508
www.traveltax.msu.edu/vat/vat.htm. a.g.m.,s:2
345
Tablo : 18
Ülkeler
Belçika
Danimarka
Almanya
Portekiz
İade için zaman limiti
Alım faturasının
Alım faturasının
Alım faturasının
Alım faturasının
düzenlendiği tarihi izleyen
düzenlendiği tarihi izleyen
düzenlendiği tarihi izleyen
düzenlendiği tarihi izleyen
yılbaşından itibaren 3 yıl
yıl başından itibaren 6 ay
yılbaşından itibaren 6 ay
yıl başından itibaren 6 ay
içinde
içinde
içinde
içinde
-ticari amaçlar dahilinde
- ticari amaçlar dahilinde
-ticari amaçlar dahilinde
-ticari amaçlar dahilinde
İade edilemeyecek KDV
kullanılmamışsa,
kullanılmamışsa
kullanılmamışsa,
kullanılmamışsa,
Mal ve
-istisna teslimler için
-istisna teslimler için
İADE YOK
-istisna teslimler için
Hizmetleri eğer:
kullanılmışsa İADE YOK
kullanılmamışsa,
kullanılmışsa
ÖDENMİŞ OLAN
İADE YOK
KDV’nin % 25’i İADE
EDEBİLİR.
- Yeme, içme ve
konaklama masrafları
ÖDENMİŞ OLAN
İADE YOK
KDV’nin yalnızca %25’i
İADE YOK
iade edilebilir.
-Eğlence ağırlama
giderleri
İADE YOK
İADE YOK
İADE YOK
- Arabalar
Arabalarla ilgili tüm
Arabaların kiralanması,
Alımı, ithali veya
masrafların %50’si
benzin, park masrafları
kiralanması (arabalar
gemiler, uçaklar), benzin
(Diesel benzinin %50’si
hariç)
-Tütün mamülleri ve
alkollü içkiler
İADE YOK
İADE YOK
Asgari iade limitleri
Yıllık 200 €
Yıllık: 159,62 €
(Birlik üyesi tacir)
Üç aylık ya da daha az
ya da takvim yılının son
periodlar için: 19,95 €
periodu için: 25 €
(Birlik dışı tacir)
yıllık:500 € takvim yılının
son periodu :250 €
Gerekli belgeler
Orijinal faturalar / ithal
Orijinal alım faturası
Orijinal faturalar / ithal
Orijinal fatura / ithalat
dökümanlar.
veya makbuzu
dökümanları diğer
dökümanları
Posta yoluyla (€
Posta yoluyla yada banka
Banka transferi yoluyla
Çek yoluyla ya da banka
cinsinden ) hesap
hesabına transfer yoluyla
(€ cinsinden )
transferi yoluyla
transferi yoluyla
(DKK cinsinden)
alındılar.
İade şekli
(€ cinsinden )
Kaynak : www.pkf.co.uk./web/plfweb.nsf “Vat Refund Rules”,s:1
346
II.
AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER KATMA DEĞER
VERGİSİ
MEVZUATLARINDA
KATMA
DEĞER
VERGİSİ
İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASI
A. İNGİLTERE UYGULAMASI
AB’ye üye ülkelerde KDV uygulaması ortak mevzuatta açıklanan
genel esaslar çerçevesinde yürütülmektedir.509 Üye ülkeler ortak mevzuata
göre kendi KDV Mevzuatlarını uyumlaştırmak zorundadır. Uygulamaya
yön veren en önemli Direktif ise daha önce de belirttiğimiz üzere 77/388
No’lu Direktiftir. Bu Direktife kısaca 6. Direktif denilmektedir.
Üye ülkeler Ortak KDV Mevzuatı’nda
üye ülkelerin takdirine
bırakılmış konularda, kendi istekleri doğrultusunda KDV Mevzuatlarını
düzenleme hakkına da sahiptirler. Bilindiği üzere ülkeler arasındaki sosyo
- ekonomik ve kültürel farklılıklarından dolayı Ortak KDV Mevzuatı’ndaki
bazı konular halen uyumlaştırılmamıştır.
İngiltere KDV Mevzuatı da diğer üye ülkelerde olduğu gibi söz
konusu Direktifler çerçevesinde sekilenmiştir, ve şekillenmektedir.
İngiliz KDV harcamalar üzerinde alınan bir vergidir. Bu vergi ticari
işlemler, ithalatlar ve ikitisaplar üzerinden alınır.510
Birçok mal ve hizmet teslimlerini ihtiva
eden KDV’nin ödenebilir
hale gelmesi için;511

Teslimlerin İngiltere içinde ya da Man Adası’nda (Isle of man )
yapılmış olması.

Vergilenebilir
şahıslar
tarafından
gerçekleştirilmiş
olması
gerekmektedir.
509
www.hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 , “VAT Law”, s:1
510
www.ukincorp.co.uk/s_a6_uk_value_added_tax.htm, Vat Registration,” s:2
511
www.hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 ,a.g.m.,s:1
347
Vergiden istisna edilmiş ya da sıfır oranlı vergilemeye tabi tutulmuş
teslimler de KDV’nin konusuna girmektedir.
Vergilenebilir şahıs (taxable person) KDV mükellefiyeti tesis ettirilmiş
gerçek kişi firma, şirket v.b.’dir. Belli limitler üzerinde vergilenebilir teslimler
gerçekleştiren gerçek ve tüzel kişilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmek için
başvurularını
gerçekleştiren
yapmaları gerekmektedir. Bu limitler altındaki teslimleri
mükellefler
bu vergilenebilir işlemler nedeniyle maruz
kaldıkları KDV’yi geri alabilmek için mükellefiyet tesis ettirebilirler.
Bu
mükellefler için başvuru ihtiyaridir.
Aşağıdaki şartları taşıyan teslimler verginin kapsamı dışındadırlar.512

Vergileme kapsamı dışındaki şahıslar tarafından gerçekleştirilen
teslimler

İngiltere ve Man adası dışında gerçekleştirilen teslimler

Ticari faaliyete yönelik olmayan teslimler
İngiliz KDV sisteminde indirilmiş orana tabi teslimlerde KDV oranı %5
olarak uygulanmaktadır. Bu kapsama giren teslimlerden bir kısmı aşağıda
sayılmıştır.513

Meskenlerde ya da yardım kuruluşlarında kullanılmak amacıyla yerli
benzin, güç kaynağı ve belirli enerji koruma kaynaklarının teslimi,

Kadınların sağlıkla ilgili koruma ürünleri,

Çocukların araba oturakları v.b.
Sıfır oranlı teslimler ise; üzerinden sıfır oranında KDV hesaplanan
ve bu teslimler için yüklenilen vergilerin indirim ve iade konusu yapılabildiği
teslimlerdir. Yani sıfır oranlı teslimler , bu teslimi gerçekleştirenlere söz
konusu teslimlerle ilgili yüklenmiş oldukları KDV’yi indirim ve iade hakkı
kazandıran teslimlerdir.
512
www. hmce.gov.uk/forms/notices/700_a5 , a.g.m. s:2
513
www.ukincorp.co.uk/s_a6_uk_value_added_tax.htm, a.g.m., s:3
348
Sıfır Oranlı Teslimler Aşağıda Sayılmıştır:514

Restaurant, Cafe, Fast-Food’larda sunulanlar hariç pek çok yiyecek
maddesi,

Kitaplar, gazeteler, gençlere yönelik giyim malzemeleri,

İhracat işlemleri,

Yetkili eczaneler tarafından hastalara sunulan reçeteye tabi ilaçlar,

Birçok taşıma hizmetleri (özellikle kamusal taşıma hizmetleri),

Ruhsatlı binalar üzerindeki tadilat işlemleri,

Bağış kurumları tarafından kullanılan ya da yeni yapılmış (henüz
yerleşilmemiş) binaların yerleşmek amacıyla satışı yada kiralanması v.b.

Uluslararası hizmet ifaları (Birlik dışına ihraç edilen mallara ilişkin
hizmetler, aracılık hizmetleri vb.)
İstisna Teslimler (exempt supplies) ;üzerinden KDV hesaplanmayan
ancak söz konusu teslimler nedeniyle yüklenilen vergilerin de indirim
konusu yapılmadığı teslimlerdir.
İngiliz KDV sisteminde yer verilen istsina teslimlere aşağıda bazı
örnekler verilmiştir:515

Sigorta hizmetleri,

Mali hizmetler (Örn: Kredi sağlama hizmetleri)

Sağlık hizmetleri (Örn: doktor ve diş doktorlarının hizmetleri)

Cenaze hizmetleri

Belirli eğitim hizmetleri

Bahis, kumar, Şans oyunları
514
www.netaccountants.com/vat, “Zero-ratedsupplies”, s:1
515
www.netaccountants.com/vat, “Exempt supplies”, s:2
349

Arazi ve binaların satışı kiralanması (garajlar, park alanları, oteller,
tatil için kalınacak yerler hariç )

Bazı altın ve mücheverat teslimleri istisna kapsamında, bir kısmı sıfır
oranlı vergilendirme kapsamında, bir kısmı da
verginin
kapsamı
dışındadır.516

Kültürel amaçlı bazı gösteriler. v.b.
Yüklenilen KDV’nin bir kısmının iade hakkı doğuran işlemlerden, bir
kısmının ise iade hakkı doğurmayan işlemlerden oluştuğu durumlarda,
satıcılar yüklendikleri KDV’nin tümünü indirim ve iade konusu yapamazlar.
Buna kısmi istisna denir. (Partial exemption)517
Yukarıda sayılan gruplara girmeyen (sıfır oranlı teslimler, istisna
kapsamına giren teslimler; indirimli orana tabi teslimler ) teslimler genel
KDV oranı olan %17,5 oranına tabidir.518
Teslim Yeri:
KDV açısından, verginin konusuna girebilmesi için mal ve hizmetler
İngiltere içinde teslim edilmiş olmalıdır. İngiltere dışında teslim edilen mal
ve hizmetler KDV’nin kapsamı dışında kalmaktadır. Mal ve hizmet
teslimleri açısından farklı kurallar bulunmaktadır.:
 Satıcı malları teslim ettiğinde mallar İngiltere içinde bulunuyorsa, teslim
İngiltere’de gerçekleşmiş sayılır.

Teslimin konusunu oluşturan mallar teslim anında İngiltere dışında
bulunmaktaysa, teslim İngiltere dışında gerçekleşmiş sayılır.

Teslim
İngiltere
içinde
toplanmış,
birleştirilmiş,
yerleştirilmiş
mallardan oluşuyorsa, teslim İngiltere’ de gerçekleşmiş sayılır. Teslim
İngiltere
dışında
toplanmış,
birleştirilmiş,
516
www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-01es.htm, Vat, s:5
517
www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-a5-03.htm, Vat, s:5
518
www.ukincorp.co.uk/s-a6-uk-value-added-tax.htm, a.g.m, s:3
yerleştirilmiş
mallardan
350
oluşuyorsa teslim İngiltere dışında gerçekleşmiş sayılır.

İngiltere’den diğer Birlik Üyesi ülkelere gerçekleştirilen teslimler bir
takvim yılında uzak mesafe satışlarının geçerli olabilmesi için (distance
selling) geçerli limitlerden düşükse İngiltere’de gerçekleştirilmiş sayılır.
Şayet söz konusu limitlerin üzerindeyse gerçekleştirilen teslim uzak
mesafe satışları (distance selling) kapsamında değerlendirilir ve teslim
malların ulaştığı Birlik Üyesi ülkede gerçekleşmiş sayılır.

Satıcı tarafından ya da onun Direktifleri çerçevesinde 3. şahıslar
tarafından ithal edilen mallar (Birlik dışı ülkelerden) ın teslimi İngiltere’de
gerçekleşmiş sayılır.

Malların Birlik dışı ülkelere ihracı amacıyla veya Birlik üyesi ülkelere
dış mesafe satışı kapsamında teslimleri İngiltere içinde gerçekleşmiş
sayılır.
Teslimler İngiltere içinde gerçekleşmiş ise satıcı KDV mükellefiyeti
için vergi dairesine başvurmak ve bu teslimleri için KDV hesaplamak
zorundadırlar. İngiltere dışında gerçekleşen teslimler İngiltere KDV
mükellefiyeti kapsamında düşünülemez.
Hizmetler ;
Hizmetler, hizmeti yapanın bulunduğu yerde (özellikli durumlar hariç )
teslim edilmiş sayılır.
Hizmeti gerçekleştirenin bulunduğu yerden maksat işyerinin ya da
merkezinin, şubenin, acetesinin bulunduğu yerdir. Kurum, kuruluş,
müessesesinin
bulunmadığı
durumlarda,
hizmeti
gerçekleştirilenin
bulunduğu yer genel olarak yaşanılan yerdir.
Teslimin gerçekleştiği özel yerler aşağıda belirtilmiştir :519
519
-
Arsa, arazi, emlak vb.servetleri ilgilendiren hizmetler,
-
Fiziksel gücü gerektiren hizmetler,
www.hmce.gov.uk/forms/notices/700-a5, a.g.m, s:7
351
-
Yolculara verilen pasaport hizmetleri,
-
Malların kiralanması,
-
Telekomünikasyon hizmetleri,
-
Belirli aracılık hizmetleri,
-
Alındığı yerde teslimi yapılan hizmetler
1. İNGİLTERE DIŞINA MAL İHRACATI
İngiltere’den AB dışına ihracatlar ile diğer bir AB üyesi ülkeye mal
nakli
işlemleri
iade
hakkı
doğuran
istisnalar
kapsamında
değerlendirilmektedir. (Zero rating supplies of goods)520
İhraç edilen mallar İngiltere Gümrük Alanından geçerken gümrük
kontrolünden geçmek durumundadır. Ancak AB üyesi ülkelere malların
gönderilmesi işlemleri ihracat sayılmadığından rutin bazı ön incelemelerin
dışında maddi bir gümrük kontrolü bu mallara uygulanmaz. Topluluk içi
iktisaplar için gerekli olan belgelerle ihracatı kanıtlayıcı belgeler benzer
olmakla birlikte aynı da değildir. Topluluk içi iktisaplarda ek olarak AB
üyesi
ülkeler
müşterilerinin
KDV
müracaat
numaraları
bulunması
gerekmektedir.
Birlik dışına yapılan ihracatların sıfır oranlı vergileme kapsamında
değerlendirilebilmesi için521:
-
Malların Birlik dışında bir ülkeye ihraç edilmesi
-
Gümrük idaresi tarafından belirlenen ilgili koşulların yerine getirilmesi
gerekmektedir.
Tüm şartlar ihracatçı tarafından yerine getirilmedikçe yapılan
ihracatların sıfır oranlı vergilemeye tabi tutulması mümkün olmayacaktır.
Sıfır oranlı
KDV uygulamasının fiilen gerçekleşen ihracatlara
520
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703sccs.htm , “Export Law”, s:4
521
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703 secs.htm, a.g.m:10
352
uygulanabilmesi hayati önem taşımaktadır. Aksi takdirde devletin elde
ettiği gelirlerde büyük kayıplar ortaya çıkması muhtemeldir. Sistemi kötüye
kullananlar
diğer
sağlamaktadırlar.
ihracatçı
rakipleri
İhracatta
sıfır
üzerinde
oranlı
KDV
haksız
rekabet
uygulamasının
gerçekleştirilebilmesi için getirilen şartlar sistemi kötüye kullanmaya
çalışanların önüne geçmek amacıyla düzenlenmiştir.
-
The United Kingdom : Büyük Britanya, Kuzey İrlanda ve 12 deniz
mili kıyı şeridini kapsayan sınırlardır. Man adasıyla Channel Adaları bu
sınırlara dahil değildir.
-
Man Adasına, İngiltere’den gönderilen mallar KDV uygulaması
açısından ihracat istisnasına tabi tutulmaz. Uygun olan KDV oranı
üzerinden KDV tahakkuk ettirilir. Man Adasında büyük ölçüde İngiltere
uygulamasına
paralellik
taşıyan
Man
(X)
kanunlarına
göre
KDV
uygulamasına gidilir.
-
Channel Adaları : Gümrük mevzuatı uygulaması açısından AB’nin
bir parçası sayılır Channel Adaları’na mal arzı ihracat olarak kabul edilir.
Çünkü mali mevzuata göre Channel Adaları Birlik dışı olarak dikkate
alınmaktadır. Buna göre buraya yapılan ihracatlar sıfır oranlı KDV
uygulamasına tabidir.
İhracatçı Tanımı :
AB dışında ikamet eden şahıslara direkt olarak mal arzında bulunan
şahıslar ihracatçı sayılır.
Mal İhracı Tanımı :
Mal ihracı, İngiltere’den AB dışına bir noktaya malların taşınması,
nakli ,gönderilmesi işlemlerini kapsar.
İhracat amacıyla, ihracat aşamasına kadar bir dizi arka arkaya mal
satışları bulunması halinde yalnızca yabancı müşteriye yapılan satış sıfır
oranlı olarak vergilendirilir.
İhracatlarda teslim zamanı; satıcının, malları müşteriye yolladığı ya
353
da müşterinin malları kendisi alıp dışarıya çıkardığı (take them away) ya
da satıcının malların bedelinin tümünü tahsil ettiği tarihlerden hangisi daha
önceyse o tarihe tekabül eder.
İhracatlarda zaman sınırı :
-
Direkt ihracat kapsamında arz edilen mallar, arzın gerçekleştiği
tarihten itibaren 3 ay içinde ihraç edilmeli ve ihraç edildiğine dair deliller
(proofs of export) satıcı tarafından elde edilmelidir. İhracat 3 ay içinde
gerçekleşmezse sıfır oranlı KDV uygulamasına gidilmeyecektir. 522 Mallar,
arzın gerçekleştiği tarihten itibaren 3 ay içinde ihraç edilmezse, daha
sonraki bir tarihte gerçekleştirilen ihracat ile ilgili
delillerin de elde
bulundurulması hallerinde ihracat işlemi yine sıfır oranlı olarak ele
alınabilecek ve satıcının KDV ile ilgili hesapları, ihracatı kanıtlayıcı
belgelerin ele geçtiği period (zaman dilimi –dönem)için düzeltilecektir.
-
Endirekt ihracat yöntemiyle mallar teslim tarihinden itibaren 1 ay
içinde elde edilmelidir. İhracatın gerçekleştiğine dair kanıtlayıcı belgeler
ihracatın gerçekleşmesinden itibaren 1 ay içinde elde edilmelidir. Eğer
yukarıdaki şartlar gerçekleşmezse ihracat işlemi sıfır oranlı KDV
uygulamasına tabi olamayacaktır. Ancak ihracat daha sonra gerçekleşirse
ve gerçekleştiğine dair deliller elde edilmişse teslim daha sonra sıfır oranlı
KDV uygulamasına tabi tutulur. Satıcının KDV hesapları ihracatın
gerçekleştiğine dair belgelerin ele geçtiği dönem için düzeltilir.
Sıfır oranlı ihracat uygulamasına hak kazanmak için:
-
Mallar İngiltere KDV numarasına sahip (UK Vat Registered Number)
tacire teslim edilmemelidir.
-
İngiltere içinde bir adreste yerleşik bulunan bir İngiltere vatandaşı
müşteriye mallar gönderilmemeli ya da bu müşteri tarafından mallar
alınmamalıdır.
-
522
Malların teslimiyle ihracı arasındaki zaman diliminde belirli bir
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s:14
354
yetkilendirme dışında İngiltere sınırları içinde kullanılmamış olmalıdır.
AB dışına İhracatlarda İhracatçıların Mecburiyet ve Sorumlulukları :
İhracatta sıfır oranlı KDV uygulamasından yararlanabilmek için
ihracatçılar onaylı gümrük belgelerini veya ihracatın gerçekleştiğine dair
ticari delilleri uygun zaman limitleri içinde elde etmek zorundadırlar.
İhracatta sıfır oranlı KDV uygulamasından yararlanabilmek için
ihracatçı;523
-
Malları belirtilen zaman limitleri içinde ihraç etmelidir.
-
İhracatın belirtilen zaman limitleri içinde gerçekleştiğini kanıtlayan
resmi, ticari belgeler elde etmelidir.
-
Malları İngiltere içindeki
İngiliz
vatandaşı müşterisine ihracat
amaçlı göndermiş olmamalıdır. Sıfır oranlı KDV uygulaması, yalnızca nihai
ihracat aşamasında uygulanabilmektedir.
-
İhracat işlerinin kayıtlarını tutmalı ve saklamalıdır.
-
Yukarıdaki şartların gerçekleştirilmemesi halinde, teslimler KDV
dahilinde yapılacaktır. Belli bir nedenle ihracat gerçekleşmezse ve bu
arada ihracat beyanı gerçekleşmişse gümrük yetkililerine resmi bir
başvuru yapılmalı ve ihracat beyanı erteletilmelidir.
İhracat Beyanları (Export Declarations):
İhracat beyanları aşağıdaki hallerde gereklidir.524
-
Birlik dışı bir ülkeye mallar ihraç edildiğinde;
- Birliğin özel alanlarına mal gönderildiğinde
- 3665/87 Nolu EEC düzenlenmesinin 34. maddesinde listelenen
yetkili noktalara mallar ihraç edildiğinde,
İhraç edilen mallar CAP (Common Agricultural Policy) kapsamında
523
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m,s:15
524
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s:16
355
ise – yani;
i. Yiyecek sağlamak amacıyla Birlik sınırları dahilinde yapılan
teslimler,
- deniz yoluyla seyahat eden gemiler veya
- uluslararası rotalarda seyahat eden (Birlik içi rotaları da
kapsayan) uçaklara (hava gemisi) yapılan hizmetler.
ii. Birlik içinde kurulan uluslararası kuruluşlara yapılan teslimler.
iii. Birlik üyesi ülkeler içinde konuşlanmış ancak o ülkenin bayrağını
taşımayan silahlı kuvvetlere yapılan teslimler. Örneğin; Almanya içindeki
İngiliz silahlı kuvvetlerine yapılan teslimler
İhracat Türleri :İhracat işlemleri çeşitli şekillerde gerçekleşmektedir.
İhracatın gerçekleşme şekline göre ihracat türleri aşağıda açıklanmıştır: 525
• Direkt İhracatlar :
Eğer ihraç edilen malların teslimi satıcının
bagajıyla satıcının kendi taşıma araçlarıyla, tren, posta, kurye servisleriyle,
gemi
(taşıma)şirketleri,
hava
yolları
taşıma
şirketleriyle
gümrük
komisyoncuları (satıcı tarafından istihdam edilen) yoluyla yapılıyorsa bu
ihracat türü direkt ihracattır.
Bu teslimler, mallar ihraç edildiği ya da ihraç edildiğine dair bir delil
ihracatın gerçekleşmesinden itibaren üç ay içinde elde edildiği takdirde
sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir.
Hava taşıma araçları yoluyla, motorlu araçlar vasıtasıyla veya
ihracat için tertiplenen gemiler vasıtasıyla yapılan gönderme işlemleri
direkt ihracat sayılır.
•Endirekt İhracatlar: İhracat amacıyla Birlik dışındaki herhangi bir
noktaya, ihracatın gerçekleşmesini sağlayan yabancı şahıslar vasıtasıyla
malların
525
teslimi
endirekt
ihracat
olarak
adlandırılır.
İngiliz
KDV
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703secs.htm. a.g.m, s: 17
356
Mevzuatında yabancı müşteri (Overseas person) aşağıdaki şekilde
tanımlanır:
- İngiltere içinde ikamet etmeyen şahıs,
- İngiltere içinde vergilendirilebilir teslimleri ya da herhangi ticari
kuruluşu bulunmayan tüccarlar,
- Yabancı yetkililer
Malların yabancı şahıslara sıfır oranlı KDV uygulaması kapsamında
tesliminde bagaj (bavul) içinde, motorlu araç vasıtasıyla, taşıma ücreti
karşılanarak
aşağıdaki
şartların
sağlanması
halinde
teslim
gerçekleştirilebilir:
-
Teslimin yabancı şahsa yapıldığını kanıtlayan delilleri içeren
belgeler açık bir biçimde tutulmalıdır. Örneğin; malların teslimi için bir delil
olan, alıcıların isim ve adreslerini gösteren resmi sipariş listeleri ya da
faturalar
-
İhracatın 1 ay içinde gerçekleştiğini kanıtlayan deliller
sağlanmalıdır.
-
Malların satıcının mülkiyetinden çıkmasıyla ihraç edilmesi
arasında, normal amaçlarla dahi olsa gösterme, teşhir, kopyalama amaçlı
kullanılmamalıdır.
Yukarıdaki koşulların herhangi biri gerçekleşmemişse sıfır oranlı
KDV uygulamasına gidilemez, uygun bir oran üzerinden KDV hesaplanır.
• Birlik dışındaki satıcının işyerine yapılan ihracatlar: İngiltere içinde
vergilenebilir teslimler gerçekleştiren satıcı, aynı zamanda mallarını Birlik
dışındaki kendi iş yerine transfer ederse söz konusu transfer KDV
kapsamına alınmaz ancak malların nasıl yerleştirildiğini gösterir kanıtların
gümrük yetkililerine sunulması gerekmektedir. Bu teslimler direkt ihracat
kapsamında değerlendirilir. Uygun zaman limitleri dahilinde ve uygun
hesaplama prosedürlerine uyulmak koşuluyla başvuru yapılmalıdır. Geri
gelen her türlü mal İngiliz gümrük yetkililerine sunulmalı ve satıcının
357
kayıtlarına detaylar işlenmelidir.
• Yabancı müşterilerin sahip olduğu mallar üzerinde yapılan işlemler
– Özel bir işlem için malların geçici ithalatı: Motorlu araçlar ve
hafif uçaklar dahil mallar üzerinde yapılan işlemler için (yabancı şahıslar
tarafından sahip olunan ve özel amaçlı, geçici olarak ithal edilen mallar
için yapılan işlemler) sıfır oranlı KDV uygulamasına gidilir. Bunun için
aşağıdaki koşullar sağlanmalıdır:
- Müşteri yabancı şahıs olmalıdır.
- Mallar özel amaçlı bir işlem için ithal edilmiş olmalıdır.
- Mallar işleme tabi tutulduktan sonra tekrar ihraç edilmelidir.
– İngiltere içinde elde edilen mallar: Satıcılar yabancı şahıslar
tarafından ihracat amacıyla, İngiltere’de elde edilmiş mallar üzerinde
işleme hizmeti için sıfır oranlı KDV uygulamasına gidebilirler. Bunun için
müşterinin yabancı şahıs olması ve malların ihracatının gerçekleşmesi
gerekmektedir. Fakat aşağıdaki mallar için yapılan hizmetlere sıfır oranlı
KDV uygulanmaz:
- Direkt ihracat dışında yabancı müşteriye teslim edilen motorlu
araçlar ya da,
-Yabancı şahıslara teslimi İngiltere içinde gerçekleşmeyen
mallara ait ihracat öncesi cilalama, parlatma, restorasyon
vb.hizmetler.
– Yabancı şahısların seyahatleri boyunca araçlarına yapılan bakım
ve tamirler: yabancı müşteriler İngiltere’ye seyahat ettikleri motorlu araç,
gemi ,hafif uçak tamir ve bakıma ihtiyaç gösterdiğinde, bu araçlara yapılan
tamir bakım işlemleri için sıfır oranlı KDV uygulanmaz. Ancak tamir bakım
masrafları altında
takılan
parçalar, aksamlar,
ekipmanlar
yabancı
müşterinin ticari faaliyeti ile ilgili amaçlarla takılıyorsa ya da yolcu beraberi
eşya ihracı (VAT retail export scheme) kapsamında yapılıyorsa sıfır oranlı
358
KDV uygulamasına tabi tutulabilir.
İngiltere’den Birlik dışına yapılan ihracatları kanıtlayıcı belgeler
(Standart ihracat dökümanları):526
•Resmi deliller : Gümrük yetkilileri tarafından onaylanan ihracat
formu (Single Administrative Document – (SAD) – Form C88 )
• Ticari deliller
:
- Müşterilerin siparişleri (Customer’s order)
- Satış sözleşmesi ( Sales Contract )
- Şirketler arası yazışmalar (Inter –company correspondance )
- İhracat faturasının fotokopileri (Export bills )
- Bildirim mektubu, ihbarname (Advice note)
- Konişmento (Consignment note )
- Çeki listesi (Packing list)
- Sigorta ve navlun bedelleri (Insurance and freight charges )
- Ödeme belgesi (Evidence of payment)
- Malların yurt dışı edildiğine dair alındı belgeleri (Evidence of
receipt of goods abroad)
İhracat dökümanlarında, ihracatçı adı, müşteri adı, değerini de
ihtiva eder şekilde mallar, varış ülkesi yer almak zorundadır. Belirsiz mal
miktarları, değerleri, tanımları kabul edilemez.
Lisans Gerekliliği: Yükleme öncesi ihracat bildiriminin ve ihracat
lisansının, ihracat lisans kontrolüne tabi tüm mallar için yükleme öncesi
sunulması gerekmektedir.
526
www.hmce.gov.uk/forms/notices/703.htm. a.g.m:25
359
Acenteye
Başvurma:İhracatçı
ya
da
İhracatçıların
yabancı
müşterileri ihracat işlemlerinin tamamlanması ve gerekli olan ihracat
bildirimlerinin
gümrüklere
yapılması
için
gümrük
komisyoncularına,
gemiyle taşıma şirketlerine, hava yolu şirketlerine başvurulabilir.
Bu durumlarda ihracatçı ihraç ettiği malların değerini, miktarını,
tarifini
acenteye
bildirmek
durumundadırlar.
İhracat
faturalarının
fotokopileri, çeki listeleri ve çeşitli bilgileri ihtiva eden malların teknik
detayları acenteye bildirilerek ihracat bildirimlerinin doğru ve tamamen
doldurulması sağlanır.
Acenteler (gümrük komisyoncuları, gemi şirketleri, hava taşıma
şirketleri, ihracatçı veya yabancı müşterisi tarafından tayin edilen şahıslar,
yükleme öncesi / sonrası formalitelerin tamamlanmasından, söz konusu
malların belirli zaman limitleri içinde ihraç edilmesinden, ihracatla ilgili
kayıtların tutulmasından, ihracatla ilgili geçerli belgeleri sağlamak ve
mallar ihraç edildikten sonra ihracatçıya yollamaktan, eğer ihracat
dokümanlarının
sunulmasından
sonra,
ihracat
gerçekleşmezse,
bu
durumu gümrük ihracat yetkilisine haber vermekten sorumludur.
Yukarıdaki yükümlülükleri; ifa etmede acente temerrüde düşerse,
hesaplanan, tahhakuk eden her türlü vergiden ihracatçı sorumludur.
Motorlu Araçların İhracı (Export of motor vehicles): Yeni veya ikinci
el her türlü aracın ihracı sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir. Ancak araç
ihracat öncesi Birlik içinde bir yerden başka bir yere
gönderilmiş
olmamalıdır. Motorlu araçların endirekt ihracat yoluyla ihraç edilmesi de
mümkündür. Ancak bu yolla ihracatın sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi
tutulabilmesi için teslim tarihinden itibaren 1 ay içinde ihraç edilmesi,
Birlik içinde (çıkış noktasına hareket dışında) kullanılmamış olması
gerekir. Satıcının müşterisinden KDV miktarına eş bir miktarda depozit
alması, olumsuz bir durumda tahakkuk edecek bir verginin satıcı
tarafından yüklenmesinden kurtulması adına tavsiye edilir.
360
Gemilerin ve uçakların ihracı:Her büyüklükte gemilerin Birlik dışında
son noktalara ihracında KDV açısından sıfır oranın uygulanabilmesi için
Sailway Boat Scheme kullanılır.
Uçakların, hava, gemilerinin Birlik'ten kalkışı ve havalanması
malların ihracı gibi kabul edilir.ihracatçılar SAD (Form 88) üzerine ihracat
bildirimi doldururlar.
Gemilerin ve uçakların sevkiyatında, normal malların
ihracı
prosedürleri izlenir.
Konteynerlerin İhracı: Yeni veya 2. el konteynerlerin ihracat
amacıyla teslimi malların ihracı gibi değerlendirilir. İhracat delilleri
sağlanmak koşuluyla sıfır oran uygulanır. Konteynerler nihai ihracat
hareketi boyunca diğer malların taşınmasında da kullanılabilir.
Bilgisayar Yazılımlarının İhracı: Standart bilgisayar yazılımlarının
ihracı da malların ihracı gibi sayılır ve sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi
tutulur.
İngiltere Serbest
Bölgelerinden İhracatlar:Birlik dışına serbest
bölgelerden yapılan ihracatlarda ya da diğer Birlik üyesi ülkelere yapılan
mal hareketlerinde sıfır oranlı KDV uygulanabilir.
Serbest Bölgelere depolama, birleştirme, ikmal, geliştirme v.b.
amaçlarla ya da serbest bölgeler aracılığıyla ihracatın gerçekleştirilmesi
hedeflenerek mal ve hizmet teslimlerinde bulunulmaktadır. Serbest
Bölgelere yapılan mal ihracatları ve bu ihracatlara ilişkin hizmet ifaları sıfır
oranlı KDV'ye tabidir. Ancak ihraç edilen bu malların serbest bölgede
tüketilmemesi şartı aranmaktadır.
İngiltere'de 6 tane serbest bölge bulunmaktadır. Bunlar Hull,
Liverpool,
Prestwick,
Tilbury,
Sheernes
ve
Southamption
serbest
bölgeleridir. Bu bölgeler aracılığıyla ihracat gerçekleştirilmektedir. Birlik
dışı ülkelerden ikmal, geliştirme, montaj v.b nedenlerle serbest bölgelere
361
gelen malların tekrar malların geldiği Birlik dışı ülkeye ihracatı da KDV’den
istsinadır.527
2. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI (TAX FREE SHOPPING)
Satın aldıkları malları Birlik'ten dışarıya çıkarmak
etmek) bu konuda belli bir yetkiye sahip
limitinde
isteyen (ihraç
müşterilere, belli bir zaman
ihracatın gerçekleşmesi koşuluyla, malları satan perakendeci
işletmelerin KDV iadesi yapmaları mümkündür.
Söz konusu satışların
VATRES kapsamında yapılması gerekmektedir. Satıcı “VATRES” i
düzenleme noktasında ihtiyaridir. (Vat Retail Export Schme ) Öncelikle
satıcı
müşterinin
olduğundan
“VATRES”
kapsamında
işlem
yapmaya
yetkili
emin olmalıdır. Söz konusu mallar bu belge karşılığında
alınmaya müsait mallar olmalıdır. Müşteri malları kendi adına almalı, satıcı
nezdinde de ilgili belge beraber doldurmalıdır. Mallar müşteri tarafından
alındığı tarihten itibaren 3 ay içinde Birlik'ten ihraç edilmelidir. Malları satın
alırken müşteri satıcıya İngiltere tarafından onaylanmış bir ihracat izin
belgesi ya da onaylı fatura, onaylı VAT 407 Formu göstermelidir. Bunların
dışında onaylı diğer belgeler kabul edilmeyecektir.528
VATRES
Birlikdışı
ziyaretçiler
tarafından
(overseas
visitors)
tarafından kullanılabilmektedir.
Birlik dışı ziyaretçi; AB'de ikametgahı bulunmayan ziyaretçilerdir.
Yabancı ziyaretçi bir geminin ya da havayolu araçlarının mürettabatından
birisi
olabilir.Ancak
bu
şahısların
aşağıdaki
şartları
taşıması
gerekmektedir.529
- İkametgahı ya da mutad olarak yerleşik bulunduğu yer Birlik
sınırları dışında bulunmalıdır.
Şahısların ikametgahları pasaportlarında yazılı olan ya da geçerli
527
www.britishembassy.ie/tradeinvest/infosheets, “Free zones”, s:1
528
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. “Vat Retail Exports”, s:1
529
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:3
362
resmi diğer belgelerinde yazılı bulunan (Örneğin; sürücü belgelerinde)
yerdir. Satıcı alış veriş esnasında VATRES kapsamında müşterinin alım
yapmaya yetkili olup olmadığını belgelendirmesini ister.
- Birlik dışında nihai hedefe ulaştırmak maksadıyla, satın almış
oldukları malları alım tarihini izleyen 3 ay sonunda dışarıya çıkarmalıdır.
-Almış olduğu malları Birlik dışına çıkaran müşteriler, faturalarını ve
KDV iade formlarını (VATRES) Birlik çıkış noktalarında Gümrük
yetkililerine ibraz etmelidirler.
Topluluk içinde ikamet etmesine rağmen geçici olarak en az 12
aylığına dışarıda bulunan şahıslar da Birlik dışı ziyaretçi sayılırlar. Bu
ziyaretçiler satın aldıkları mallara ilişkin sıfır oranlı KDV uygulamasından
yararlanabilmek için;
- Satın aldıkları malları, alım tarihini izleyen 3 ay içinde Birlik
dışında bir noktaya ihraç etmelidirler.
- Topluluk dışında en az 12 ay süredir kalmakta olmalıdırlar.
- Özel fatura kullanmaya selahiyetli bulunduklarını satıcıya
ispatlamalıdırlar. Bu deliller yabancı ülke çalışma izni belgesi, ikamet izni,
vize başvuru belgesidir.
VATRES kapsamında standart oranlı her mal aşağıdakiler
dışında satılabilir.530
-Yeni veya ikinci el motorlu taşıtların ikinci el ihracı,
-Gemilerin, bunları Birlik dışına ihraç etmek isteyen ziyaretçilere
satılması,
- Ticari amaçlarla 600£'in üzerinde değere sahip malların ihracı,
- Nakliye amacıyla ihraç edilen mallar,
- Antikalar dışında ihracat izni belgesine gerek bulunan mallar,
530
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:7
363
- İşlenmemiş değerli taşlar,
- Külçe altın veya gümüş (0,25 gr'ın üzeri, 2,75 troy ons üzeri, 10
tolas üzeri),
-İnternet satışları dahilinde elektronik posta yoluyla yapılan satışlar,
yukarıdakilere ek olarak, tüketilen ya da kısmi tüketilen (Örneğin; parfüm
gibi ya da otel ücretleri gibi hizmet bedelleri) mallar,
Yabancı müşterinin İngiltere’den perakende ihracat belgesi (VAT
Retail Export Scheme) kapsamında mal satın alma
süreci : VATRES
kapsamında işlem yapan satıcılardan KDV iadesi kapsamında alım
yapılabilir. VATRES düzenlemek ihtiyaridir. Bu nedenle alış veriş
yapılmadan önce satıcının VATRES kapsamında satış yapıp yapmadığı
öğrenilir.
Malları
satın
alırken,
müşteri
perakendeciye
VATRES
kullanmaya uygun olduğuna dair bir kanıt göstermek zorundadır. örneğin;
perakendeciye müşteri pasaportunu göstererek durumu kanıtlayabilir.
VATRES bu satışta kullanılan, perakende ihracatı düzenleyen bir formdur.
Bu formda, satıcı kendine ait kısımları düzenleyip imzalamak, yabancı
müşteri de formun müşteri ile ilgili kısımlarını düzenleyip, imzalatmak
durumundadır. VATRES'e ek olarak;531
- Resmi gümrük formu VAT 407 ya da
- Söz konusu formun satıcı, satışı gerçekleştiren ilgili şirket
tarafından biçimlendirilmiş versiyonu kullanılmaktadır.
- Ayrıca VATRES kapsamında yapılan satışlara ait faturalar
düzenlenmelidir.
Mallar yabancı müşteri tarafından satın alınma tarihini izleyen 3 ay
içinde
Birlik'ten
ihraç
edilmelidir.
Aksi takdirde
sıfır
oranlı
KDV
uygulamasından yaralanılamaz.
Birlik içinde bir başka ülkeye seyahat edilmeyecekse satın alınan
531
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:10
364
mallar ve düzenlenmiş olan KDV iade formu ayrılma noktası, olan liman
veya hava limanında mevcut bulunan İngiltere Gümrük idaresine arz
edilmelidir.
Yolcunun şahsi bagajından çıkardığı tüm eşyalar gümrük idaresi
yetkilileri tarafından kontrol edilerek, perakende ihracat belgesinde yer
alan malların ihraç edilip edilmediği anlaşılacaktır.
Bu belge ile (VATRES) ihracat gerçekleştirilmesi için gerekli olan
tüm
koşulların
gerçekleşip
gerçekleşmediği
kontrol
edilecek,
gerçekleştiğine gümrük yetkilileri tarafından kanaat getirilirse VATRES
belgesi yetkililer tarafından onaylanacaktır. Söz konusu belge yetkililer
tarafından onaylandıktan sonra yabancı müşteriye teslim edilecektir.
Bir başka Birlik üyesi ülke üzerinden yapılan çıkışlarda KDV iade
formları çıkış yapılan ülkenin gümrüğüne ibraz edilecektir.
Topluluktan tüm çıkış noktalarında 24 saat açık yetkili bir gümrük
idaresi bulunmayabilir. (Bazı küçük İngiltere Limanları ve Hava limanları)
Böyle durumlarda yabancı müşteri gümrük idaresi ile iletişim sağlayan
bir telefonla ya da Gümrük İdaresi Posta Kutusu’na çıkış noktasında KDV
iade formlarını bırakmak yoluyla irtibat sağlayabilir.
İlgili formun yabancı ziyaretçinin varış ülkesinde onaylanmasına
ilişkin bir kolaylık bulunmamaktadır.
KDV iade formu İngiltere Gümrük idaresi yetkilileri tarafından
onaylandıktan sonra yabancı ziyaretçi;
- Onaylanmış olan formu KDV iadesini alabilmek amacıyla,
perakendeciye postalayacaktır ya da;
- Onaylanmış olan formu, ticari amaçlarla KDV İade işlemi
gerçekleştiren bir şirkete, iadeyi hazır hale getirmesi amaçlı gönderecektir
veya;
- İadeyi hemen gerçekleştirebilmek amacıyla iade kulubelerine
365
(refund booths) elden teslim edecektir.532
Yukarıdaki
methotlardan
hangisinin
kullanılarak
iadenin
gerçekleştirileceği perakendeci ile yabancı müşteri arasında alışveriş
esnasında kararlaştırılacaktır.
Müşteriye yapılan KDV iadesi üzerinden bir takım idari harçlar
alınabilecektir. Alınan bu harç miktarları KDV iade formunda açıkça
belirtilecektir.
Müşteri makul bir sürede iadesini almazsa perakendeciye durumu
bir yazıyla bildirir. VATRES kapsamında alınan malların bir kısmının
ihracından vazgeçilirse, vazgeçilen parçalar iade talebi dokümanlarından
silinecektir.
Düzeltme işlemleri KDV iade dokümanları ve geri bırakılan mallar
Gümrük yetkililerine ibraz edilmeden önce yapılmalıdır.
KDV iade
dokümanları yalnızca ihraç edilecek malları göstermek zorundadır.
İade şirketleri (Vat Refund Companies), iade yapmak durumunda
olan parakendecilere iade ile ilgili tüm süreçlerin yönetiminde yardımcı
olmak amacıyla kurulmuş şirketlerdir.
Bazı iade Şirketleri, müşteriler İngiltere'den ayrılmadan önce çeşitli
havalimanlarında müşterilere satın aldıkları mallarla ilgili KDV iadelerini
gerçekleştirmek amacıyla, nakit iade kulübleri düzenleyebilmektedirler. Bu
kulübecikler
tarafından
noktalarında
Gümrük
iadenin
yetkilileri
gerçekleştirilebilmesi
tarafından
onaylanmış
için,
KDV
ayrılış
iade
dokümanlarına ihtiyaç duyacaklardır.
Müşterinin tüm şahsi belgeleri üzerine satıcı tarafından "Vat Export"
ibaresi işaretlenir.
KDV iade dokümanları ; VAT 407 formu ve resmi bir biçimde
onaylanmış ticari faturalardır.
532
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:15
366
Dokümanlar orjinal olmalıdır, dokümanların fotokopileri ihracat
esnasında Gümrük yetkilileri tarafından kabul edilmez.
VAT 407 formunda alıcı ve satıcı tarafından doldurulacak kısımlar
bulunur:
Perakende ihracatçı tarafından doldurulacak kısımda; rakamlarla ve
yazıyla KDV dahil satış tutarı, hesaplanan KDV'nin tutarı, hesaplanan iade
edilecek KDV tutarı üzerinden yapılacak
idari
kesintiler, müşteriye
ödenecek olan KDV iade tutarı, perakende ihracatının
iştigal konusu,
işyerinin adresi, vergi numarası, malların müşteriye satıldığı tarih,
bulunmalıdır.533
Müşteri tarafından doldurulacak kısmında ise müşteriye ait bilgiler
yer almalıdır.
Tamamen doldurulmayan formlar ihracat esnasında
Gümrük
İdaresi tarafından kabul edilmez.
Satıcı satış anında VAT407 formu yerine fatura kullanmayı tercih
ederse; söz konusu faturalar daha önceden Gümrük İdaresi tarafından
elden onaylanmış olmalı, bu faturalar VAT 407 formuna çok yakın bir
dizayın içinde bulunmalıdır.
Müşteriler onaylanmış KDV iade dokümanlarını satıcıya ya da
namına KDV iade işlemini gerçekleştirmeye yetkili KDV iade şirketlerine
geri yollayacaklardır ya da ilgili dokümanları elden nakit iade kulüblerine
ibraz edebilirler.
Satıcılar İngiltere ya da diğer Birlik üyesi ülkelerin gümrüklerinden
ihracatın gerçekleştiğine dair onaylı KDV iade dokümanlarını aldıklarında,
satış
esnasında
müşteriyle
anlaşılan
methoda
göre
iadeyi
gerçekleştirmek zorundadırlar. Daha sonra satıcı satışla ilgili hesapları
KDV hesaplarına geçirecektir.
Burada İhracatın
533
malların
alım tarihini izleyen
3 ay içinde
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704.htm. a.g.m, s:16
367
gerçekleştirilmesi çok önemli bir noktadır. Satıcı ihracatın gerçekleştiğine
dair kanıtı gösteremeyen alıcıya KDV iadesini yapamaz.
3. HİZMET İHRACATI İSTİSNASI
İngiltere
dışında
ifa
edilen
hizmetler
KDV'nin
kapsamı
dışındadır.Sıfır oranlı KDV ancak İngiltere’de gerçekleşen hizmetler için
uygulanır. Bu yönüyle hizmet ifasının nerede gerçekleştiğini bilmek çok
önemli bir husustur.
Sıfır oranlı teslimler vergilenebilir teslimler olmakla beraber KDV
oranının sıfır olarak hesaplandığı teslimlerdir.
Uygun şartların sağlanması koşuluyla aşağıdaki hizmetler için sıfır
oranlı KDV uygulanır:534
- Birlik dışına ihraç edilen mallara ilişkin yapılan hizmetler,
- Aracılık hizmetleri,
- Yabancı Hükümetlere sunulan eğitim hizmetleri.
Sıfır oranlı hizmet ifaları ticari defterlere
kaydedilmek suretiyle
saklanmak zorundadır. Bu kayıtlar hizmeti ifa edenin hizmeti ifa ettiğinin
kanıtı olacaktır.
• AB'den ihraç edilen Mallara Ait Yapılan Hizmetler:
Mallar üzerine yapılan tamir gibi, yenileme hizmeti gibi hizmetlerin
ifa yeri bu hizmetlerin fiziksel olarak yerine getirildiği yerdir.
Diğer AB üyesi ülkelerin vatandaşı olan
mükellefiyeti mevcut) yapılan
ticari müşterilere (KDV
hizmet ifalarının yeri aşağıdaki 2 şart
gerçekleştiğinde yabancı müşterinin bulunduğu üye ülke kabul edilir.
- Müşterinin bulunduğu üye ülkenin hizmetlerin fiziksel olarak ifa
534
www.hmce.gov.uk/forms/notices/704_Zerorating_ International services, s:1
368
edildiği ülkeden başka bir yer olması durumunda ve
- Hizmetlerin fiziksel olarak ifa edildiği yerde malların üye ülkelerin
dışına gönderilmesi ya da yollanması durumunda
Bu şartlar gerçekleştiğinde eğer müşteri
ile satıcı
farklı
ülkelerdeyse sorumluluk uygulaması kapsamında "reverse charge" müşteri
KDV mükellefiyetine tabidir.
Örnekler:
- Bir İngiliz Şirketi ABD'de bulunan firmaya ihraç etmeden evvel
tadilat amacıyla İngiltere'ye bir makine ithal etmiştir. Eğer söz konusu
tadilat hizmeti İngiltere içinde gerçekleştirilirse
ve İngiliz şirketine
yapılırsa hizmeti gerçekleştirenlerin hizmeti ifa yeri İngiltere sayılır. Eğer iş
tamamlandığında malların ABD'ye ihracı gerçekleşecekse bu mallar için
yapılan hizmetler de sıfır oranlı KDV'ye tabidir.
- Fransız KDV mükellefiyetine tabi bir firma tamir amacıyla
İngiltere’ye makine gönderiyor. Eğer İngiliz firması Fransız müşteri için
tamir hizmetini gerçekleştirmişse, hizmetin ifa yeri Fransa sayılır. (İşin
tamamlanmasından sonra malların İngiltere'den ayrılması koşuluyla
müşteri Fransa'da sorumluluk uygulaması kapsamında (Reverse Charge )
vergiye tabi tutulacaktır. Mallar işin tamamlanmasından sonra Birlik dışına
ihraç edilecekse sıfır oranlı KDV uygulanabilir.
Sıfır oran uygulamasına tabi tutulacak ihraç mallarına yapılan
hizmetler:
- Değişiklik ve tamir hizmetleri, kalibrasyon, temizleme, izalasyon,
vernikleme, boyama, parlatma, değerli taşlara yapılan kesim, cilalama v.b
hizmetler sıfır oranlı KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Taşıma vagonlarının tamiri (ya da taşıma konteynırlarının tamiri)
sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulacaktır.
- Klasik arabaların restorasyon hizmetleri sıfır oranlı KDV
uygulmasına tabi tutulacaktır.
369
Sıfır oranlı KDV uygulamasına Tabi tutulmayacak hizmetler:
- İhraç edilecek malların bizzat üzerinde fiziki olarak ifa edilmeyen
hizmetler (Örnek: malların analizi, testi, incelemesi hizmetleri)
- Malların İthalinden veya EC içinde iktisabından sonra kullanılmaya
başlanmışsa, daha sonra ihraç edilecek dahi olsa bu mallara yapılan tamir
hizmetlerine sıfır oranlı KDV uygulanmaz.
Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi tutulmayan hizmetler için normal
oranda KDV tahakkuk ettirilir.
• Aracılık Hizmetleri
Aracılık hizmetleri alıcı ile satıcı arasında belirli mal ve hizmetlerin
teslimini düzenleme hizmetleridir. Acentelerin yaptığı hizmetlerdir. Alıcı ile
satıcıyı buluşturma, mallarını satmak niyetinde olanlara alıcı bulma, mal
almak niyetinde olanlara uygun satıcılar bulma hizmetlerini ihtiva eder.
Hizmetin özelliğine bağlı olarak aracılık hizmetlerinde farklı teslim
yeri kuralları bulunmaktadır.
Eğer aracılık hizmeti İngiltere içinde gerçekleştirilmişse aşağıdaki
hizmetlere sıfır oranlı KDV uygulanacaktır.
- Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık
hizmetleri
- Kendisi sıfır oranlı olan hizmet teslimleri için yapılan aracılık
hizmetleri (ihraç edilen mallar
üzerinde
yapılan hizmetler için yapılan
aracılık hizmetleri)
- Birlik üyesi ülkelerin dışında yapılan her türlü hizmetin
düzenlenmesi hizmetleri.
İstisna kapsamında düzenlenmiş mali ve sigorta hizmetlerinin
tesliminde
yapılan
aracılık
hizmetleri
sıfır
oranlı
KDV'ye
tabi
tutulmayacaktır.
370
Sıfır oranlı KDV Uygulamasına Tabi Aracılık Hizmetlerine Örnekler:
- İngiltere'de üretilip, Birlik dışına ihraç edilen mala, malın
alıcısından
gelen talimat çerçevesinde yapılan hizmetler, malların
ihracatçısına yapılan hizmetler sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir.
Hizmeti gerçekleştiren şahıs tarafından yapılan hizmete ilişkin ticari deliller
bulunmak zorundadır.
- Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi hizmeti ifa eden bir kişiye
(İngiltere içinde bulunan) yapılan aracılık hizmetleri için aracı sıfır oranlı
KDV uygulamasına tabi tutulacaktır.
-
Kanada'da
bulunan
bir
müşteri
İngiltere'de
bulunan
bir
danışmanlık hizmeti almaktadır.Aracı firmanın danışman firmaya yaptığı
aracılık hizmeti sıfır oranda KDV'ye tabi tutulacaktır.Bunun nedeni
danışmanlık
hizmetinin
edilmesidir.Aracılık
hizmeti
Birlik
yurt
üyesi
dışında
dışında
yapılan
bir
ülkede
hizmete
ifa
ait
bir
hizmettir.Sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi olmayan aracılık hizmetleri:
-İstisna kapsamında bulunan sigorta ve finans hizmetlerine ait olan
aracılık hizmetleri
-Ücretli taşımacılık hizmetleri için yapılan aracılık hizmetleri
-Acenteler tarafından yapılan hizmetler için yapılan aracılık
hizmetleri
-Birlik
içinde
düzenlenen
hizmet
teslimlerine
ilişkin
aracılık
hizmetleri
-Birlik içi ülkeler arasında teslimi gerçekleşen ve Birlik içinde kalan
mallara ilişkin yapılan aracılık hizmetleri
• Yabancı Hükümetlere Yapılan Eğitim Hizmetleri
Normalde eğitim hizmetleri üzerinden KDV alınmaktadır.Eğitim
hizmetlerinde bu hizmetlerin fiziksel olarak gerçekleştirildiği ülkede KDV
mükellefiyeti
tesis
ettirilecektir.Eğer
bu
hizmetler
İngiltere
içinde
gerçekleştirilmişse , KDV bu hizmet bedelleri üzerinden tahaakkuk
371
ettirilecektir.
Yabancı hükümetlere yapılan eğitim hizmetleri aşağıdaki koşulların
sağlanması koşuluyla sıfır oranlı KDV uygulamasına tabidir.

Hizmetler yabancı hükümetler tarafından ticari olmayan amaçlarla
kullanılmalıdır.

Hizmeti sağlayanlar yabancı hükümetten, söz konusu hizmetin
sağlandığına dair yazılı bir belge almalıdır.
Yabancı hükümet kavramından anlamamız gereken; hükümet
ofisleri (idari makamlar), hükümet temsilcileri, silahlı kuvvetler gibi
organizasyon üyeleri, polis teşkilatı, güvenlik servisleri hükümetle ilgili
daha küçük idari kuruluşlardır.
Yabancı hükümetlere yapılan eğitim hizmetleri şayet iade hakkı
doğurmayan
istisnalara
giriyorsa
bu
hizmetlere
sıfır
oranlı
KDV
uygulanmaz.
4.
KDV İADE UYGULAMASI
İngiltere’de KDV mükellefiyeti bulunan tacirler satın almış oldukları
mal ve hizmetlerden dolayı ödemiş oldukları KDV ile sattıkları mal ve
hizmetlerden dolayı tahsil ettikleri KDV’yi karşılaştırmak suretiyle aradaki
farkı vergi idaresine ibraz edecekleri beyannamelerde beyan etmek
durumundadırlar.
Hesaplanan KDV’nin indirilecek KDV’den fazla olduğu durumlarda
fazla olan kısım mükellef tarafından vergi idaresine ödenecektir. Şayet
satın alınan mal ve hizmetlerden dolayı ödenen KDV satılan mal ve
hizmetlerden dolayı tahsil edilen KDV’den fazlaysa.satın alınan mal ve
hizmetlerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına bakılacaktır.
İndirim konusu yapılabilen giderler, ticari işletmenin faaliyetiyle ilgili
olan giderlerdir. Ticari işlemlerden kaynaklanmayan veya özel amaçlarla
satın alınan mal ve hizmetlerden kaynaklanan KDV indirim ve iade konusu
372
yapılamaz.535
Ayrıca özel tüketime konu olan mal ve hizmetlerin satın alınması
esnasında ödenen KDV indirim ve iade konusu yapılamayacaktır.Örneğin;
otel masrafları, seyahat ve restoran masrafları v.b
Binek otomobillerin satın alınması esnasında ödenen KDV indirim
ve iade konusu yapılamamaktadır. İade hakkı doğurmayan istisnalar
kapsamına giren işlemleri gerçekleştiren kişilerin bu işlemlerle ilgili
yüklendikleri KDV indirim ve iade konusu yapılamamaktadır.536
İade hakkı doğuran işlemlere ilişkin yüklenilen KDV ise indirim ve
iade konusu yapılabilmektedir.
Daha önce de belirtildiği üzere iade hakkı doğurmayan işlemlere
postacılık işlemleri, şans, talih oyunları, bazı eğitim hizmetleri, cenaze
hizmetleri, sağlık ve sosyal hizmetler, spor oyunları ,yardım kuruluşlarınca
gerçekleştirilen fonlama işlemlerini örnek olarak gösterebiliriz.
İade
hakkı
doğuran
işlemlere
;ihracat
ve
ihracat
benzeri
işlemler,ihraç edilen mallara ilişkin gerçekleştirilen hizmet ifaları uluslar
arası taşımacılık hizmetleri,uluslararası yük ve yolcu taşımacılığını yapan
gemi ve uçakların satışı ya da kiralanması işlemlerini örnek gösterebiliriz.
KDV mükellefi olan ticari işletmeler indirim konusu yaptıkları
KDV’nin, satışları dolayısıyla hesapladıkları KDV’yi aştığı durumlarda 3
aylık beyanname verme sürelerinde, beyan etmek yoluyla aşan kısmın
iadesini isteyebilirler. İndirimler toplamının sürekli olarak hesaplanan
KDV’yi aştığı durumlarda, mükellefler KDV beyannamelerini aylık olarak
vermek yoluyla, aylık bazda iade alma hakkına da sahiptirler. Vergi
idaresinin iadeyi, mükelleflerin beyanname verme süresinden itibaren 14
gün içinde gerçekleştirmesi gerekmektedir.
535
Cho-Chairman of the Ernst & Young Vat Committee, İnternational Vat, A Guide to practice and Procedures,
Ernst &Young, 2001, s:221
536
Cho –Chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e s:222
373
8 No.lu ve 13 No.lu KDV direktifleri kapsamında Birlik içinde veya
dışında bir ülkeye mensup ve ikametgahı veya işyeri İngiltere’de
bulunmayan işyeri sahiplerinin , İngiltere’de ticari faaliyetleri ile bağlantılı
yaptıkları harcamalara ait ödemiş oldukları KDV’yi geri alma hakları
bulunmaktadır.537 Örneğin; Hollanda’da yerleşik tüccar İngiltere’ye iş
seyahati düzenlediğinde, yapmış olduğu konaklama masraflarına ait
KDV’yi iade konusu yapabilecektir. İade alabilmesi için İngiltere’de
herhangi bir işyerinin bulunmaması ve İngiltere’de vergilendirilebilir
tesliminin bulunmaması gerekmektedir.
Vergiye tabi kişiler tarafından 3 aydan daha az ve 6 aydan daha
fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin .faturalara
dayanılarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6
ay içinde iade talebinde bulunabilir.538
Mükelleflerin iadelerini alma şekli banka hesaplarına transfer
yoluyla ve de £ üzerinden yapılacaktır. İadeleri almak için gerekli belgeler
ihracatın gerçekleştiğini kanıtlayan ticari dökümanlardır (faturalar , gümrük
onaylı çıkış belgeleri v.b ) Eğer söz konusu iade 8 no’lu ya da 13 No.lu
KDV direktifleri kapsamındaki alımlardan kaynaklanıyorsa, söz konusu
alımları
belgeleyen
ticari
dökümanlar
ibraz
edilmek
suretiyle
alınabilecektir.
B. İTALYA UYGULAMASI
İtalya KDV sistemi, İtalya içinde gerçekleşen mal ve hizmet teslimleri
ile ithalatlar üzerinden alınmaktadır. Bu yönüyle AB’ye üye ülkeler
tarafından benimsenen işleyişle aynı özellikleri taşımaktadır. Ortak KDV
Mevzuatı’na uyum sağlamak amacıyla birkaç defa mevzuatta değişiklikler
yapılmış farklılıklar giderilmeye çalışılmıştır.539
Genel KDV oranı %20 olarak uygulanmaktadır. Bunun yanı sıra %4
537
Cho –Chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e s:223
538
www.britishembassy.ie,a.g.m, s:3
www.worldwide-tax.com/italy/ita_other.asp+vat+in+italy&hl=tr,
539
“Italy value Added Tax”, s:1
374
ve %10 oranları indirimli oranlar olarak kullanılmaktadır.
%4 oranı sebze, meyve, tereyağı, engellilerin kullandığı araçlar,
sosyal konutların satışı ve bu satışa ilişkin hizmetler için uygulanmaktadır.
%10 oranı ise: et, yağ, kahve, çikolata vb. gıda maddeleri ile tekstil
ürünleri, ilaçlar, otel ve restoran masrafları, telefon giderleri v.b. mal ve
hizmet teslimleri için uygulanmaktadır.540
KDV
Beyannameleri
aylık
olarak
verilmektedir.
Ancak
bazı
durumlarda 3 aylık dönemler itibariyle KDV Beyannamesi vermek
mümkündür. Her yıl bir kereye mahsus olmak üzere mart ayının 15’ inde
yıllık KDV Beyannamesi verilmektedir. 541
Bir kısım mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna tutulmuştur. Bu
istisnalar iade hakkı doğuran ve iade hakkı doğurmayan istisnalar olmak
üzere iki grupta incelenmektedir.
İade hakkı doğurmayan istisnalardan bazıları aşağıda belirtilmiştir:542

Hükümet gözetiminde gerçekleştirilen tıbbi bakım, insan kanı ve
insan organları satışları, yetkili kişiler tarafından gerçekleştirilen eğitim
faaliyetleri,

Taşınmaz malların kiralanması, ticari binaların kiralanması,

Sigorta ve reasürans işlemleri,

Bankacılık ve finans hizmetleri,

Hastaneler ve huzurevleri tarafından sağlanan hizmetler,
İade hakkı doğuran istisnalar arasında mal ihracatı ve ihracat
benzeri işlemler, ihraç edilen mallara ilişkin hizmetler ile diğer uluslararası
hizmetler ve uluslararası taşımacılık işlemleri sayılabilir.
540
www.temisia.org.gr/italy/eng/incentives/value_added.htm, “Corporate Financial Incentive_Value added Tax_
VAT (IVA in Italy)”, s:1
541
542
www.worldwide_tax.com/italy/ita_other.asp+vat+in+italy&hl=tr ,
a.g.m., s:1
Cho-chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s: 136 -137
375
1. İTALYA DIŞINA MAL İHRACATI
İtalya dışına mal ihracatı “Destinasyon” ilkesi gereğince KDV’den
istisna tutulmuştur. Ancak İtalya’dan diğer AB üyesi ülkelere yapılan mal
teslimleri ihracat olarak değerlendirilmemekte, daha önceden de belirtildiği
üzere bu tür işlemlere Birlik içi mal iktisapları (Inter-community
acquisitions) denilmektedir. Birlik içi üye ülkelerarası bu tür mal
hareketlerinde gümrük formaliteleri kaldırılmış, bu yolla mal ticari işlem
akışının hızlanması sağlanmıştır. İtalya’dan Birlik üyesi diğer ülkelere bu
kapsamda gönderilen mallar da KDV’ den istisna tutulmuştur.543
Birlik dışına mal ihracatında bulunan İtalya’da yerleşik ihracatçı,
ihraç ettiği mallar üzerinden KDV hesaplamayacağı gibi, söz konusu
ihracatın gerçekleşmesi için yapmış olduğu harcamalara, mal ve hizmet
alımlarına ilişkin KDV’ yi indirim / iade hakkına sahiptir.544
İtalya’dan AB dışına çıkan malların sıfır oranlı KDV’ye tabi
tutulabilmesi için İtalya Gümrük sınırından geçerek AB sınırı dışında bir
yerleşim bölgesine ulaşması gerekmektedir.
İhracatın gerçekleşmiş sayılabilmesi için, ihraç edilen malların ve bu
mallara ilişkin fatura v.b. ticari dokümanların Gümrük İdaresi yetkilileri
tarafından kontrol edilip, onaylanması gerekmektedir. Gümrük yetkilileri
ilgili dokümanlara mühür vurmak sureti ile onaylamaktadırlar.545
İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıda belirtilmiştir: 546

İtalya’da yerleşik müteşebbis tarafından İtalya dışına mal ihracatı
işlemleri,

Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleri ile meşgul
olanlara gemilerin / uçakların satışı veya kiralanması,
543
Cho-chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136
Cho- cahirman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136
545
www.ctcons.com/files%20 in Inglese/VAT IVA. htm.,custom Procedures, s:1
544
546
Cho – chairman of the Ernst & Young committe, a.g.e., s:136
376

Uluslararası taşımacılık faaliyetleri ile meşgul olan gemilere ve
uçaklara, bu gemilerde/ uçaklarda kullanılmak üzere malzeme, ekipman
teslimleri,

Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışında mal
ihracatı,

Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç
edilmesi,

Merkez Bankası’na altın teslimleri.
2. HİZMET İHRACATI
Aşağıda belirtilen hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında ele
alınmaktadır.547

İhraç edilen mallara ilişkin olarak gerçekleştirilen hizmetler,

Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleri ile meşgul
olanlara satılan gemi, uçaklara ilişkin yapılan hizmetler,

Uluslararası taşımacılık faaliyetlerinin gerçekleştirilebilmesi için
yapılan hizmetler,

İhraç edilecek mallar için yapılan yükleme, boşaltma, bakım,
depolama hizmetleri,

Dahilde işleme rejimi kapsamında İtalya’ ya getirilen mallar üzerinde
yapılan hizmetler ( malların tekrar ihraç edilmesi koşuluyla),

Uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan gemiler / uçaklar için ifa
edilen hizmetler ( söz konusu gemilerde / uçaklarda kullanılmak üzere
alınan ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler dahil)

İhraç edilen mallara ilişkin olarak İtalya’ da bulunan komisyoncular
tarafından verilen aracılık hizmetleri,
547
Cho – chairman of the Ersnt& Young committe, a.g.e., s:136 – 137
377

Uluslararası taşımacılık faaliyetleri ile ilgili İtalya’da bulunan
komisyoncular tarafından verilen aracılık hizmetleri.
Yukarıda sayılan hizmetleri ifa eden kişiler söz konusu hizmet
teslimleri
üzerinden
KDV
hesaplamamakla
birlikte,
bu
hizmetleri
gerçekleştirebilmek için satın aldıkları mal ve hizmetlere ya da yaptıkları
harcamalara ilişkin ödemiş oldukları KDV’yi indirim / iade konusu
yapabileceklerdir.
Hizmet AB sınırları dışında gerçekleşiyorsa hizmet İtalya dışında ifa
edilmiş sayılır, dolayısıyla KDV konusuna girmez.
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI
İtalya KDV sistemi (Imposta Sul Valore Aqgiunto {IVA} ) uyarınca
AB Ortak KDV Mevzuatında benimsenen ilkeler doğrultusunda AB dışı
ülkelerde yerleşik yabancı turistler kendi şahsi veya ailevi kullanımları
amacıyla satın almış oldukları eşyalardan dolayı ödemiş oldukları KDV’nin
iadesini alabileceklerdir.
Yani yabancı turistlerin İtalya’dan yolcu beraberi eşya ihracı
kapsamında mal satın almaları KDV’den istisna tutulmuştur. Söz konusu
istisna yalnızca mal alımlarını kapsamakta olup, hizmet alımları için
(örneğin; otel, restoran, taksi, acente ücretleri) kapsamamaktadır. Bu
istisna yabancı turistler açısından büyük bir avantaj olup, turistleri asgari
%4 azami %20 KDV yükünden kurtarmaktadır.548
Söz konusu istisnadan yararlanabilmek için:549

Mallar yabancı turist tarafından şahsi veya ailevi kullanım amacıyla
alınmalıdır.

548
Yabancı turist AB dışı ülkelerden birinde ikamet ediyor olmalıdır.
www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm “Vat Refund for Purchases Made in Italy by EU non-
resident Subjects” s:1
549
www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm, a.g.m., s:2
378

Satın alınan eşyalar yabancı turistin şahsi bagajında taşınarak
yurtdışı edilmelidir.

Satın alınan mallar satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB
sınırları dışına çıkarılmalıdır.

Satın alınan malların değeri 154.94 € ‘yu (KDV dahil) aşmalıdır.

Satın alma işlemi, satın alınan malların türünü, miktarını, bedelini
ihtiva eden faturalarla kanıtlanmaktadır. Ayrıca satın alma işlemi
esnasında alıcının kimlik bilgilerini ihtiva eden pasaport, kimlik, satıcıya
gönderilmelidir.

Yabancı ziyaretçi AB’den ayrılma noktasında beraberindeki eşyayı
gümrük
idaresi
yetkililerine
gösterip,
ihracatla
ilgili
dokümanları
onaylatmalıdır.

Satın alma tarihinden itibaren 4 ay içinde alış faturası ilgili satıcıya
gönderilmelidir.
İtalya’da yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında KDV iadesi üç
farklı metot dahilinde uygulanmaktadır. Bunlar;

Satıcı tarafından gerçekleştirilen KDV’ siz mal satışı,

Satıcı tarafından gerçekleştirilen KDV iadesi,

KDV iadesi şirketleri aracılığıyla KDV iadesi.
İlk
yöntem
satıcılar
tarafından
yaygın
bir
biçimde
benimsenmemektedir. Çünkü bu yöntem herhangi bir olumsuzluk halinde
satıcı ile vergi idaresini karşı karşıya getirmektedir. Bilindiği üzere satıcı,
yabancı ziyaretçinin KDV iadesine elverişli olup olmadığını kontrol ettikten
sonra, bu yöntemde KDV hariç olarak alıcıya malı satmakta, böylece
alıcının KDV sorumluluğunu peşin olarak (henüz satın alınan eşyalar AB
sınırları dışına çıkarılmadan) üzerine almaktadır.550
550
Alıcı satın aldığı
www.thaitch.org/archive/2002_03_22_vat_tax_free.htm “Vat Tax Regime For Purchases Made in Italy By
379
malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB sınırları dışına
çıkarmalıdır.
Malların AB sınırları dışına çıkarılması esnasında alıcı malları
gümrük idaresi yetkililerine gösterip, alış faturalarını gümrük idaresi
yetkililerine onaylatmak zorundadır. Gümrük İdaresi yetkilileri bu esnada
alıcının pasaportunu, ikametgah durumunu, vb. bilgileri kontrol eder,
durumun uygunluğunu tespite çalışırlar.551
Tüm bu kontroller ve onay işlemleri AB sınırları dışına çıkış noktaları olan
limanlar veya havalimanlarında gerçekleşmektedir.
Alıcının yapması gereken en önemli şey alış faturalarının Gümrük
idaresi tarafından onaylanmış nüshalarını alış tarihinden itibaren dört ay
içinde satıcıya ulaştırmaktır. Değilse ödenmeyen KDV dolayısıyla satıcı
vergi idaresine karşı sorumlu duruma düşecektir. Görüldüğü üzere İtalyan
satıcıların
neden
bu
yöntemle
KDV
iadesini
benimseyemedikleri
ortadadır.552
İkinci yönteme göre; satıcı malların satışı esnasında KDV tahsil
etmekte,
ancak
yabancı
müşterinin
talebi
üzerine
özel
fatura
düzenlemektedir. Bu faturanın üzerinde malların yetkili alcı tarafından AB
sınırları
dışına
ihraç
edileceği
yazılacaktır.
Satıcı
bu
faturayı
düzenlemeden önce durumun tesviki için yabancı müşteriden pasaport,
ikametgâh belgesi v.b. belgeler ibraz etmesini isteyecektir. Bu belgelere
istinaden sözü edilen faturayı düzenleyip
imzalayacaktır. Malların
yukarıda sözünü ettiğimiz prosedürlerden geçip Birlik sınırları dışına
çıkarılmasından sonra yabancı müşteri satıcıya mal alışlarına ilişkin orijinal
faturaları göndermek suretiyle (alım tarihinden itibaren 4 ay içinde) iadesini
alabilecektir. İade şekli alıcının banka hesabına ya da, kredi kartı hesabına
Non EU Resident,” s:1
551
www.ctcons.com/files %20 inInglese/VAT IVA .htm “Refund or Relief of VAT paid ForPurchases in Italy:
Directions”, s:1
552
www.agenziadogane.it/italliano/deogp/iva_ingtese.htm , a.g.m., s:2
380
transfer yoluyla gerçekleştirilebilir.553
Bu yöntemle KDV iadesi İtalyan
satıcılar tarafından çoğunlukla benimsenmektedir.
Üçüncü yönteme göre; KDV iadeleri KDV iade şirketleri (Tax Free
Companies) aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. Birçok İtalyan satıcıları
KDV iade şirketleri aracılığıyla çalışmaktadırlar. Çünkü bu şirketler
aracılığıyla gerçekleştirilen KDV iadeleri daha hızlı ve kolay bir şekilde
yabancı
turiste
ulaştırılabilmektedir.
düzenleyeceği
faturanın
bulunmaktadır.
Yabancı
üzerinde
turist
Bu
yönteme
göre;
KDV
iade
şirketinin
logosu
esnasında
gümrük
İtalya’dan
çıkış
satıcının
yetkililerine beraberinde ihraç ettiği malları gösterdikten sonra, mal alışları
ile ilgili faturaları ilgili yetkililere onaylatacaktır. Daha sonra onaylı faturaları
ilgili iade şirketine göndererek iadesini banka hesaplarına ya da kredi kartı
hesaplarına aktarım yoluyla alabilecektir.554
KDV iade şirketleri yabancı müşteriye KDV iadesini İtalya’ dan
ayrılma
noktaları
olan
havalimanlarında
kurdukları
irtibat
büroları
vasıtasıyla nakit olarak iade edilebilmektedirler. Bu işlem karşılığında
yabancı müşterilerden belli bir miktar işlem harcı almaktadırlar. Bu
yöntemde satıcı havaalanında onaylattığı faturaları iade şirketi yetkililerine
havaalanında ibraz etmektedir.
Ayrıca turistlerin en yoğun kullandığı havalimanlarından olan (turizm
beldelerinde olmaları nedeniyle) Roma, Floransa, Venedik ve Milan hava
limanlarında “Euro Tax Free” programının bir uzantısı olan nakit iade
kulübeleri bulunmaktadır.
“Euro Tax Free” programına iştirak eden mağaza sahipleri,
mağazalarının camlarına
“Euro Tax Free” logosu yapıştırmaktadırlar. Bu
program turistlerin yoğun olarak ziyaret ettikleri şirketlerde yoğunlukla
uygulanmaktadır.
Bu kapsamda işlem yapan mağaza sahipleri yabancı müşteriye Tax
553
www.thaitch.org/archive/2002_03_22_vat_tax_free.htm, a.g.m., s:2
554
www.ctcons.com/files%20inInglese/VAT IVA.htm, a.g.m., s:2
381
Free Shopping cheque (vergisiz alışveriş çeki) düzenlemek suretiyle
KDV’yi tahsil edecektir. Bu çekin üzerinde müşterinin hak ettiği KDV iade
miktarı ayrıca belirtilmektedir.
Yabancı müşteri İtalya’dan ayrılma noktalarında, beraberinde ihraç
ettiği eşyaları Gümrük Yetkililerine gösterdikten sonra, Gümrük Yetkilileri
tarafından yapılan kontrol neticesine göre, söz konusu çeki yetkililere
onaylatacak, nakit iade alabilmek için havalimanlarında kurulan nakit iade
kulübelerine (Tax Free Cash Refunds) ibraz edecektir. Böylelikle nakit
KDV iadelerini elde edebileceklerdir.555
4. KDV İADE UYGULAMASİ
İtalya KDV sistemine göre ancak ticari faaliyetlerle meşgul
olanlar, bu faaliyetleri nedeniyle ödemiş oldukları KDV’yi indirim ve iade
hakkına sahiptirler.556 Yani ticari faaliyetleri dolayısıyla vergi mükellefi
olamayan şahıslar KDV indirimine hak kazanamadıkları gibi, ticari
faaliyetleri dolayısıyla, vergileme kapsamında olanlar da vergiden istisna
işlemlerle bağlantılı olarak ödemiş oldukları KDV’yi de indirim/iade konusu
yapamayacaklardır.557 Ayrıca ticari faaliyetlerle meşgul olan şahısların
özel kullanım amacıyla satın aldıkları mal ve hizmetlere ilişkin KDV
indirim/iade konusu yapılamamaktadır. Aşağıda belirtilen harcamalar özel
amaçlı kullanım kapsamında sayıldığından KDV’leri indirim/iade konusu
yapılamayacaktır:558
555

Otel ve restoran harcamaları,

Otoyol ücretleri,

Bireysel taşıma hizmetleri,
www.goitaly.about.com/cs/shopping/a/taxrefunds.htm “How to Obtain A Refund of the Value Added Tax
Paid on Merchandise”, s:1
556
Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138
557
Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138
558
Cho –chairman of the Ernst& Young Committe, a.g.e., s:138
382

Binek otomobillerin kiralanması, satın alınması, ithal edilmesi

Özel kullanım, taşıma faaliyetleri için kullanılan araçlara yapılan
benzin harcamaları.
İade hakkı doğuran istisnalarla bağlantılı olarak yapılan harcamalar
daha önce de değindiğimiz üzere indirim/iade konusu yapılabilecektir.
İtalya’ya ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak ziyarete gelen AB üyesi
ülkelere veya AB dışı bir ülkeye mensup yabancı girişimciler İtalya’da
yapmış oldukları bir kısım harcamaları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’yi
iade olarak alabilmektedirler.559
Yabancı girişimciler yapmış oldukları sergileme, gösteri, tanıtım
teşebbüslerine katılım harcamalarına, müşteri ziyaretlerine, iş bağlantısı
kurulan firmalara ziyaretlerine, tamir, montaj, bakım, onarım (İtalyan iş yeri
sahipleri tarafından yapılan) hizmetlerine v.b. harcamalara ilişkin ödemiş
oldukları KDV’yi iade olarak alabilmektedirler.560
Yabancı
girişimciler
otel
masraflarına,
ağırlama,
eğlence
harcamalarına, yeme içme masraflarına, taksi kiralama masraflarına,
benzin-dizel harcamalarına, ilişkin harcamış oldukları KDV’yi iade olarak
alamazlar.561
KDV iadesi 1 yıllık bir zaman dilimi içinde gerçekleştirilen
harcamalara ilişkin olarak isteniyorsa, iade talebi 25 €’ nun altında
olacaktır. Eğer iade 3’er aylık periyotlar içinde gerçekleştirilen harcamalar
için isteniyorsa 200 €’nun altındaki iade talepleri geçerli değildir. 562
Yabancı girişimci tarafından yapılan harcamalara ilişkin faturaların
düzenlendiği tarihi izleyen yılın 30 Haziran tarihinden evvel, vergi idaresine
559
www.riminifiera.it/upload/download/infoivaing.pdf , Refund of Italian Vat For Foreign Exhibitors”, s:1
560
561
www.italiantaxrefund.com, “Italian Tax refund” s:1
www.vatax.net/matrix.cfm. , “Vat Reclaim in European Countries”, s:1
562
www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm , Italy Vat Refunds”, s:1
383
iade talebi gerçekleştirmelidir.563
İade talebi gerçekleştirildikten sonra vergi idaresi 6 ay içinde iade
talebini gerçekleştirmelidir. Buna rağmen bazı iadeler 18 aya kadar
uzayabilmektedir.564
C. FRANSA UYGULAMASI
Fransız KDV Mevzuatı, diğer üye ülkeler KDV Mevzuatları gibi 6.
Direktif çerçevesinde şekillenmiştir. Buna göre Fransız KDV’nin konusunu
mal teslimi ve hizmet ifaları oluşturur. Her türlü vergilendirilebilir mal
teslimleri ve hizmet ifaları Fransız KDV’nin kapsamına girmektedir. Ayrıca
üye ülkeler arasındaki mal iktisapları ve AB dışı ülkelerden mal ithalatları
da KDV’nin kapsamında değerlendirilmektedir.
Fransız KDV’nin genel oranı % 19,6 olarak uygulanmaktadır. Bu
oranın yanında indirilmiş oran (Reduced rate) ve sıfır oran uygulaması da
mevcuttur.
Gıda maddeleri, su teslimleri, kitaplar v.b. malların teslimi % 5,5
oranında KDV’ye tabi iken, günlük gazeteler, ilaç teslimleri v.b. teslimler
ise %2,1 indirilmiş KDV oranına tabidir.565
İhracat ve ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık
faaliyetleri sıfır oranlı KDV’ye tabi olarak işlem görmektedirler. Yani bu
işlemler KDV’den istisna tutulmakla birlikte bu işlemlerin gerçekleşmesi
için yapılan harcamalar da mükellefe iade edilebilecektir.
Herhangi bir işlemin KDV’den istisna edilmiş olması normalde
KDV’nin konusuna giren bir işlemin yasadaki özel bir şartla (istisna şartı)
KDV’nin kapsamından çıkarılması demektir. Kural olarak istisna işlemler
için müteşebbis tarafından yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasına
izin verilmez (indirim hakkı doğurmayan istisna). Ancak bazı istisna
563
www.riminifiera.it/upload/download/info_iva_ing.pdf ,a.g.m.s:1
564
www.btitchamitaly.com.pdf/ItalionIVARecovery.pdf , “Refund of Italian IVA(VAT) For British Companies/
Traders”, s:2
565
www.mof.go.jp , “French Tax Rates” , s:1
384
işlemler yasayla indirim ve iade hakkı doğuran işlemler kapsamında
değerlendirilmektedir.566
İade hakkı doğuran istisnalar ihracat ve ihracat benzeri işlemler ile
uluslararası taşımacılık işlemlerinden oluşmaktadır.
İade hakkı doğurmayan istisnalara aşağıdaki işlemleri örnek
gösterebiliriz:

Hastaneler, doktorlar, dişçiler, laboratuarlar tarafından sağlanan
sağlık hizmetleri,

İnsan kanı, sütü veya organlarının toplanması, depolanması ve
teslimi,

Dernek veya kurumların sosyal ve kültürel hizmetleri,

Okullar veya üniversiteler ile özel öğretmenler tarafından sağlanan
eğitim hizmetleri,

Devlet tarafından verilen posta hizmetleri,

Sigorta ve reasürans işlemleri (belirli şartlarda indirim konusu yapılan
KDV iade edilebilir),

Finansal ve mali hizmetler (belirli şartlarda indirim konusu yapılan
KDV iade edilebilir),

Möblesiz ikamete açılmış mesken olarak ya da ticari amaçlarla
kullanılacak binaların kiralanması,

Verginin konusuna girmeyen işlemlerden elde edilen teşvikler
1. FRANSA DIŞINA MAL İHRACATI
Fransa dışına gerçekleşen mal teslimlerinin ihracat kapsamında
değerlendirilebilmesi
için
söz
konusu
malların
Fransa
Gümrük
noktalarından geçmek suretiyle AB sınırları dışında bir yerleşim merkezine
ulaşması gerekmektedir. Fransa’dan çıkan malların AB sınırları içinde bir
566
Cho-chairman of the Ernst & Young VAT Committe, a.g.e., s:70
385
başka ülkeye yollanması işlemine Topluluk (Birlik) içi iktisaplar adı verilir
(Intra-Eu Acquisitions). Fransa Gümrük sınırlarından çıkarak AB sınırları
dışına ihraç edilen mallar sıfır oranında KDV’ ye tabidir. Yani Birlik dışına
mal ihracatı kapsamında çıkan mallar için KDV hesaplanmayacaktır.567
İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıda belirtilmiştir:

Yerleşik ya da yerleşik olmayan müteşebbis tarafından Fransa dışına
mal gönderilmesi,

Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle meşgul
olanlara gemilerin, uçakların satışı veya kiralanması

Gümrük vergileri ertelenmek suretiyle (Dahilde işleme
rejimi
kapsamında) ithal edilen malların yeniden ihracatı,

Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında AB sınırları dışına mal
teslimleri,

Fransa
ile
gemilerde/uçaklarda
AB
dışı
satılmak
ülkeler
üzere
arasında
mal
ve
hizmet
ekipman
yapan
teslimleri
gerçekleştirilmesi,
Fransa dışına gerçekleştirilen tüm ihracatlarda malların AB dışına
çıktığının satıcı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Malların Fransa
dışına çıktığını belgeleyen Gümrük çıkış beyannamelerinin ve ilgili ihracat
dokümanlarının Gümrük sınırlarında yapılan kontrollerde ilgili gümrük
idaresi yetkililerine ibraz edilmesi gerekmektedir. İlgili dokümanların
Gümrük idaresi yetkilileri tarafından onaylanması ihracatın gerçekleştiğinin
tevsiki açısından çok önemlidir. Söz konusu belgelerin onaylanmamış
olması durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır.
İhracatçılar ihracatla ilgili satın almış oldukları mal ve hizmetler için
ödemiş oldukları KDV’ yi geri iade hakkına sahiptirler. (iade hakkı doğuran
istisna).
567
www.globalpractiallaw.com , “How are Imports and Exports taxed in France?”
386
2. HİZMET İHRACATI
Eğer hizmeti sunan şahıs ya da şirket Fransa’da yerleşik ise söz
konusu hizmet KDV’ ye tabi tutulmaktadır. Ancak aşağıda belirtilen
işlemler, hizmeti sunan şahıs ya da şirketin Fransa’da yerleşik bulunup
bulunmadığına bakılmaksızın Fransa’da KDV’ye tabi tutulmaktadır.
 Araç kiralama hizmetleri,
 Gayri menkul üzerindeki hizmetler,
 Belirli taşımacılık hizmetleri,
 Kültürel faaliyetlerle bağlantısı olan hizmetlerin ifası,
 Fransa’ da bulunan taşınır servetin üzerindeki expertiz hizmetleri,
Maddi olmayan hizmetlerde, hizmetin sunulduğu müşteri Fransa’da
veya AB üyesi diğer bir ülkede yerleşik olup, bu ülkede KDV mükellefiyeti
olmayan bir kişiyse, Fransa’da yerleşik şahıs veya şirket tarafından bu
kişilere yapılan hizmetler Fransa’da KDV’ye tabi tutulacaktır.568
Fransa’da yerleşik olmayan (AB sınırları içinde veya dışında bir
ülkede yerleşik) şahıslar veya şirketler tarafından sunulan hizmetler, eğer
müşteri Fransa’da yerleşik ise normal oranda KDV’ye tabi olacaktır.
Diğer durumlarda maddi olmayan hizmetler Fransa’da KDV’ye tabi
tutulmayacaktır.
Maddi olmayan hizmetler (Intangible Services):569

Lisanslar, telif hakları, patentler, ticaret markaları ve benzeri haklar,

Reklam hizmetleri,

Danışmanlık hizmetleri,

Bilgi sunum hizmetleri,
568
www.globalpractiallaw.com.agm s:2
569
www.globalpracticallaw.com, a.g.m., s:2
387

Bankacılık, mali ve sigortacılık hizmetleri,

Yukarıda
belirtilen
hizmetlerle
ilgili
aracılık
(intermediaries)
hizmetleri,
Aşağıda belirtilen hallerde Fransa içinde gerçekleştirilen hizmetler
ihracat kapsamında değerlendirilecektir:570

İhraç edilen mallar üzerinde yabancı müşteri hesabına ifa edilen
hizmetler (örn; taşıma, depolama, yükleme, boşaltma, sarma v.b.
hizmetler),

İhraç edilen mallar üzerinde sigorta bilirkişiliği hizmetleri,

Dahilde işleme rejimi kapsamında Fransa’ya getirilen mallar
üzerinde
gerçekleştirilen
taşıma,
depolama,
yükleme,
sarma
v.b.
hizmetler,

AB dışındaki müşteriler için gerçekleştirilen finansal ve mali
hizmetler,

Uluslararası hizmet veren gemilerde veya uçaklarda ifa edilen
hizmetler, (söz konusu gemi ve uçaklarda kullanılmak amacıyla alınan
ekipman veya diğer malları da ilgilendiren hizmetler de dahil),

Malların ihracıyla ilgili olarak Fransa içindeki komisyoncu veya
taşıyıcılar tarafından sağlanan aracılık hizmetleri.
Hizmet AB dışında gerçekleşiyorsa, hizmet Fransa dışında yapılmış
sayılır. Dolayısıyla Fransız KDV’nin kapsamına girmez.
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI (TAX-FREE SHOPPİNG)
Fransa’yı ziyaret eden kişiler satın aldıkları mallara ait ödedikleri
KDV’nin iadesini-iadeye uygun mallar için söz konusu malları yolcu
beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışına çıkarmak şartıyla-
570
Cho – chairman of the Ernst & Youngs Vat Committe, a.g.e., s: 71
388
talep edebilirler.571
KDV iadesi uygulanamayan mal çeşitleri aşağıda belirtilmiştir:572

Bazı tüketim malları
– Katı veya sıvı yiyecek maddeleri:,
– İşlenmiş tütün mamulleri.

Özel kontrol kapsamında bir kısım mallar,

İşlenmiş değerli taşlar,

Posta pulları,

Ateşli silahlar, (avcılık ve sporculukla ilgili namlusu yivsiz silahlar ve
küçük el silahları hariç)

Kültürel mallar,

Otomobiller, motosikletler, gemiler, uçaklar, bunların parçaları ve
aksesuarları (ancak araba radyoları, kasetçalarlar, bisikletlerin ve
yelkenlilerin sportif aksamı iadeye elverişlidir)573
Yabancı ziyaretçinin Fransa’dan satın alıp beraberinde AB sınırları
dışına çıkardığı mallara ilişkin ödemiş olduğu KDV’nin kendisine iadesi için
aşağıda belirtilen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir:

Yabancı ziyaretçilerin malları satın almaları esnasında AB sınırları
dışında bir ülkede yerleşik bulunmaları ve ziyaret amacıyla altı ayın altında
bir süredir Fransa’da bulunmaları gerekmektedir.574
AB’ye
üye
yararlanamazlar.
ülkelerde
Fransız
yerleşik
deniz
aşırı
olanlar
bölgeleri
KDV
iadesinden
(Franch
Guiana,
Guadeloupe, Martinique ve Reunion)’ nde yerleşik olanlar, Fransa’ da
571
www.ambafrance_us.org/in theus/customs/4000.asp, “Tax Refund Information”, s:1
572
www.douane.gouv.fr, “Tax-free Shopping”, s:2
573
www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m, s:1
574
www.webscapades.com/france, “Tax –free Shopping”, s:1
389
kurulu bulunan diplomatik misyon ve konsolosluk üyeleri ile uluslararası
organizasyon temsilcileri, Fransa’ da altı aydan fazla süredir yaşayan
öğrenciler ve eğitimciler, göçmen işçiler (belli aralıklarla kendi ülkelerine
gidip gelseler bile), Monaco’da yerleşik olanlar, 16 yaşından küçük
çocuklar KDV iadesinden yararlanamazlar.575

Ziyaretçinin satın almış olduğu mallar perakende ihracat (retail
export) kapsamında olmalı, ticari amaçlarla alınmış olmamalıdır.

Ziyaretçi tarafından gün içinde tek bir mağaza’dan yapılan alımlar
KDV dahil 175 €’yu aşmalıdır.

Ziyaretçi
satın
almış
olduğu
malları
Fransa’dan
ayrılırken
beraberinde ihraç etmelidir.

Ziyaretçi tarafından perakende ihracatçıdan satın alınan mallar,
satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde AB sınırları dışına çıkarılmalıdır.
Yabancı ziyaretçi alımından evvel mağaza sahibiyle KDV iade formu
kapsamında işlem yapıp yapamayacağı noktasında anlaşmaya varmalıdır.
Tüm mağazalar bu kapsamda işlem yapmak zorunda değillerdir.
Ziyaretçi AB sınırları içinde yerleşik olamadığını ve 15 yaşının
üzerinde bulunduğunu kanıtlamalıdır.
Eğer yabancı ziyaretçi Fransız vatandaşı değilse, bu durumu resmi
herhangi bir kimlik kartıyla (ülkesi tarafından düzenlenmiş olan),
eğer
Fransız vatandaşıysa ikamet ettiği ülke konsolosluğu tarafından çıkarılan
kimlik kartı ya da resmi herhangi bir belge ile AB sınırları içinde ikamet
etmediğini kanıtlamak durumundadır.
Daha sonra Perakende İhracat Formu ( Retail Export Scheme
/bordereou de de’toxe) düzenlenip ziyaretçi tarafından imzalanır, söz
konusu form malların alımından itibaren 3 ay içinde, AB’den ayrılma
575
www.douane.gouv.fr, a.g.m. s:1
390
noktalarındaki Gümrük Yetkilileri tarafından onaylanmalıdır.576
Eğer ziyaretçi uluslararası bir trenle seyahat ediyorsa, Gümrük
İdaresi tarafından onaylanmış olan KDV iade Formunu hem seyahat
esnasında,
hem
de
AB’den
ayrılma
noktalarında
yanında
bulundurmalıdırlar.
Eğer ziyaretçi Fransa’dan çıkmak suretiyle, başka bir üye ülkeye
uğramadan AB’yi terk ediyorsa; Fransız Gümrük İdaresi gerekli incelemeyi
ve onay işlemini yaptıktan sonra KDV iade formunun 2 nüshasını da
ziyaretçiye verecektir. Ziyaretçi Gümrük İdaresi tarafından verilen “pembe
nüsha”’yı satıcıya göndermek zorundadır. “yeşil nüsha” ise herhangi bir
olumsuzluğa karşı ziyaretçi tarafından saklanacaktır.577
Perakende ihracatçı kendi nüshasını satışın gerçekleşmesinden
itibaren 6 ay içinde elde etmelidir. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında,
kendine teslim edilen nüshanın bir örneğini Fransa’daki mağazaya
postalamak suretiyle, belgelerin satıcının eline geçmesini sağlar.578
Ziyaretçi
beraberinde
ihraç
ettiği
malları,
Gümrük
İdaresi
görevlilerinin incelemesi için tam ve eksiksiz ibraz etmelidir.
Yabancı ziyaretçi uygun bir zaman içinde hak etmiş olduğu KDV
iadesini, malları satın almış olduğu mağazadan, KDV iade Formunda
belirttiği talimatlar doğrultusunda, perakendeci tarafından alıcının adresine
postalanan bir çek mukabilinde ya da ziyaretçinin banka hesap
numarasına, kredi kartı hesap numarasına transfer yoluyla alabilir. 579
Alıcı KDV iadesinin eline geçmemesi durumunda Fransız Gümrük
idaresiyle değil, malları satın almış olduğu perakendeciyle temasa
geçmelidir.
Bazı mağazalar ziyaretçi malları satın aldığında fiyatın içindeki
576
www.citicruiser.com/city factsparis.htm., “Sales Tax (VAT)” a.g.m., s:1
577
www.douane.gouv.fr, a.g.m., s:3
www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m.,s:3
579
www.ambafrance_us.org/intheus/customs/4000.asp, a.g.m., a.g.m., s:3
578
391
KDV’yi otomatik olarak indirirler. Bu durumda satıcılar KDV yükümlülüğünü
kendi üzerine alırlar. Bundan dolayı ziyaretçi AB’den ayrılırken Perakende
İhracat Formunu (Retail Export Scheme) Gümrük onayından geçirmek
durumundadır. Malları satın alırken KDV ödememesi, yolcu beraberi eşya
ihracına ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmaz.580
Yabancı ziyaretçilerin KDV iadelerini iade şirketleri aracılığıyla veya
aracılar vasıtasıyla almaları da mümkündür. Bu hallerde ilgili aracılar ya da
iade şirketleri ziyaretçinin ihracata ilişkin yükümlülüklerini, onun adına
yerine getirmekle beraber, nihai aşamada hak edilen KDV iadesini yabancı
ziyaretçinin hesaplarına intikal ettirmektedirler ya da AB’den ayrılma
noktalarında kurmuş oldukları iade kulübeleri aracılığıyla nakit olarak iade
etmektedirler.
4. KDV İADE UYGULAMASI
Üç ayda bir beyanname verme mecburiyeti bulunan küçük
işletmeler dışında mükellefler bağlı oldukları vergi dairesine KDV
beyannamesini, vermek zorundadırlar.581
Fransa’da KDV Beyannameleri (Vat Return) her ayın 15-24’ü
arasında verilir ve ödeme de bu tarihler arasında yapılır. 582
Girişimciler ilgili aya ilişkin mal ve hizmet teslimleri nedeniyle
hesaplamış oldukları KDV’yi satın almış oldukları mal ve hizmetler ya da
ithalatları nedeniyle ödemiş oldukları KDV ile karşılaştırmak suretiyle
aradaki müspet farkı bağlı oldukları vergi dairesine yatırırlar.
İndirilecek KDV (Input VAT)’nin hesaplanan KDV (Output VAT)’den
fazla olması durumunda mükellefler aradaki farkı vergi idaresinden geri
580
581
www.citicruiser.com/cityfactsparis.htm. a.g.m., s:2
www.perso.wanadoo.fr/brs_associes/legtax/texf/taxf4600.htm. “Tax Returns and Payments of the Tax”, s:1
582
www.articles_exafi.com/EN/ accounting/Taxes France.htm “Vat in France”, s:1
392
iade alma hakkına sahiptirler.583
Fransız şirketleri evvelki aylardan hak ettikleri KDV iadelerini Ocak,
Nisan, Haziran, Ekim aylarında talep edebileceklerdir.
İlk defa KDV iadesi alacak şirketler için vergi idaresi, söz konusu
şirketin mal ve hizmet satın aldığı satıcıların isim ve adreslerinin yer aldığı,
faturaların tarih ve miktarlarının ve alımlara ilişkin KDV miktarlarının
belirtildiği bir belge talep ederler. Bu uygulamadan vergi idaresinin amacı
indirim ve iade konusu yapılan KDV’yi doğrulamaktır. Eğer vergi idaresi
gerekli görürse faturaların ve muhasebe kayıtlarının kontrolünü bizzat
işletme içinde yaptığı incelemelerle gerçekleştirir.584
İhracat faaliyetleri ile iştigal eden şirketler için özel bir iade
prosedürü bulunmaktadır. Bu şirketler aylık iade talebinde bulunabilirler.
Aylık KDV iadeleri, ihracat teslimleri ile normal KDV oranın çarpımı
sonucu ortaya çıkan rakamla sınırlandırılmıştır.
Aylık KDV iadesi = o ayki ihracat teslimleri x normal KDV oranı
(%19.6) Bu sınırı aşan kısın normal iade prosedürü uygulanarak iade
edilir.
Şirketler tarafından gerçekleştirilen KDV iade başvuruları, vergi
idaresi tarafından 30-90 gün arasında gerçekleştirilir.
KDV’nin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için, kanuni defterlere
kaydedilmesi gerekmektedir. Alış ve satış faturalarına ait KDV’ler faturalar
üzerinde doğru bir biçimde gösterilmelidir. Faturalar v.b. belgelerde
gösterilen KDV kanuna uygun biçimde hesaplanmış olmalıdır.
Fransız girişimciler tüm mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemiş
oldukları KDV’yi indirim veya iade hakkına sahiptirler. Ancak söz konusu
indirim/iade hakkı vergileme kapsamında bulunan mal ve hizmet teslimleri
nedeniyle ödenmiş olan KDV’ ler için geçerlidir.585 Yani istisna teslimlerin
583
www.perso.wanadoo.fr/brs_associes/legtax/taxf/taxf4600.htm, a.g.m. s:1
584
www.articles_exafi.com/EN/accounting/Taxes France.htm., a.g.m., s:2
585
www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, “Credit of Input Tax – General”, s:67
393
gerçekleştirilmesi
için
yüklenilmiş
olan
KDV’nin
iadesi
mümkün
bulunmamaktadır. Bu kuralın bir istisnası ihracat ve ihracat benzeri
işlemleri ile uluslar arası taşımacılık işlemlerine ilişkin yüklenilen KDV’nin,
bu işlemleri gerçekleştirenlere iade edilebilmesidir.586
Ayrıca girişimcilerin özel tüketim amacıyla satın aldıkları mal ve
hizmetlere
(özellikle
firmalar
tarafından
personeline
ödenen
otel
masrafları, seyahat ve restoran masrafları) ait KDV’yi indirim veya iade
konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.
Mal ve hizmetlerin girişimciler tarafından belgesiz olarak veya
piyasa fiyatının altında bir fiyattan satın alınabilmesini sağlamak amacıyla
sunulan mal ve hizmetler için ödenen KDV indirim konusu yapılamaz.
Binek otomobillere (ara sıra ticari amaçlarla kullanılsa bile) ilişkin
KDV indirim konusu yapılamaz. Ayrıca bu otomobiller için yapılan
hizmetler (taşıma, kiralama, tamir v.b.) de indirim konusu yapılamaz.587
Alımlardaki KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mallarla ilgili
yapılan hizmetler de indirim konusu yapılamaz.
Reklamı yasaklanmış mamullere (örnek; içki ve tütün mamulleri)
ilişkin reklam harcamaları indirim konusu yapılamaz.
Firmalar tarafından ticari amaçlar dahilinde müşterilerine veya mal
ve hizmet satın aldığı girişimcilere sağlanan otel konaklama masraflarına,
restoran masraflarına, ağırlama, karşılama masraflarına ilişkin KDV, Aralık
2000 tarihinden itibaren indirim konusu yapılabilmektedir.588
Fransa’da ikamet etmeyen ve Fransa’da mal ve hizmet teslimi
gerçekleştirmeyen yabancı girişimciler, Fransa’dan satın almış oldukları
mal ve hizmetler için ödemiş oldukları KDV’nin iadesini talep edebilirler.
586
Cho –chairman of the Ernst & Young Vat Committe, a.g.e, s:71
587
www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, a.g.m, s:68
588
www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm. “The Franch Vat Recovery For Restaurants Meals and
Accomodation”, s:1
394
AB’ye üye ülkelere mensup yabancı girişimcilere ülkelerinde KDV’
ye tabi mükellefler olduklarını ve iade hakları bulunduğunu ispat etmeleri
şartıyla 8 No’lu KDV Direktifi kapsamında iade yapılabilir.
AB dışı bir ülkeye mensup yabancı girişimciler ise yukarıda belirtilen
belgelere ek olarak iade talep ettikleri KDV’nin Fransa’da ürünlerini
pazarlayabilmek için yaptıkları masraflarla ilgili olduğunu kanıtlamak
suretiyle iadeye hak kazanabilirler.589 AB dışından gelen girişimcilerin iade
dosyalarını kendi adlarına tanzim etmesi amacıyla bir KDV acentesi tayin
etmeleri gerekmektedir.590
İade işlemi esnasında doldurulan belgeler Fransızca olarak
düzenlenmelidir. Düzenlenen form KDV’nin ödendiği takvim yılını izleyen
yılın 30 Haziran tarihinden evvelki bir tarihe kadar Fransa KDV iade servisi
(Service de Remboursement de TVA)’ ne yollanmalıdır. KDV iadeleri 3’er
aylık ya da yıllık periyotlarla yapılabilir, ancak yukarı da belirtilen zaman
sınırı geçilemez.
Aşağıda belirtilen harcamalar KDV iadesi kapsamında değildir:591

Otel harcamaları,

Araç kiralama masrafları,

Araçlar için benzin masrafları (dizel hariç-yalnızca ticari amaçlar
dahilinde kullanılmak koşuluyla dizel masraflarına ait KDV’nin belli bir
oranı için iade alınabilir),

KDV’nin indirim konusu yapılamadığı mallara yapılan hizmetler,
(binek oto tamir, bakım masrafları),

Yolcu taşımacılığı kapsamında yapılan masraflar (örn; Fransa içinde
verilen taksi ücretleri).
589
www.eurolawyers.net/dbinfrance.pdf, a.g.m., s:69
590
Cho – cahirman of the Ernst & Young Vat Committe a.g.e., s:71
591
www.volnycz/its.holding/eng/vat/vat.htm, “Rules of the VatRefund For EC- Non EC Businesses – France”.
S:1
395
Yukarıda sayılan harcamalar dışındaki harcamalar (örn; ağırlama,
karşılama
masrafları,
yeme-içme
masrafları,
telefon
harcamaları,
konferans harcamaları, gösteri ücretleri v.b. KDV iadesi kapsamındadır.592
Eğer KDV iadesi bir yıllık dönemi kapsıyorsa, iade talebi 25 €’nun
altında bir tutar olamaz. Eğer söz konusu iade 3’er aylık ödemeleri
ilgilendiriyorsa, iade talebi 200 €’nun altında bir tutar olamaz.593
D. İSVEÇ UYGULAMASI
Mal ve hizmetlerin kamu veya özel sektör tarafından tüketimi İsveç
KDV’nin kapsamına girer. Üretimden dağıtıma her kademede oluşan
katma değer verginin konusunu oluşturur.
Örnek:594
Ağaç ürünleri satışıyla iştigal eden (A) firması, (B) mobilya
fabrikasına 500 SEK mukabilinde ağaç ürünleri satmıştır.
(B) Mobilya fabrikasına kesilen fatura:
(A) firmasının KDV Beyannamesi:
- Ağaç ürünleri
: 500
- İndirilecek KDV
:0
- KDV (%25)
: 125
- Hesaplanan KDV
: 125
______________________
- Fatura toplamı
- Vergi idaresine ödenecek KDV : 125 SEK
: 625
(B) firması (C) mobilya mağazasına satın almış olduğu ağaç ürünlerini
işlemesi neticesinde üretmiş olduğu kitapları 1400 SEK bedelle satmıştır.
(C) Mobilya fabrikasına kesilen fatura:
(B) firmasının KDV Beyannamesi:
- Kitaplık
: 1400
- İndirilecek KDV
: 125
- KDV (%25)
: 350
- Hesaplanan KDV
: 350
________________________
- Fatura toplamı
- Vergi idaresine ödenecek KDV : 225 SEK
: 1750
592
www.vatax.net/matrix.cfm, “Reclaimable Vat in EC Coubtries”, s:1
593
www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm, a.g.m. s:2
594
www.skatteverket.se. “Sweden- The Vat Act in Brief”, s:1
396
(C) mobilya mağazası satın almış olduğu kitaplıkları KDV dahil 2500 SEK
bedel karşılığında tüketici (D)’ye satmıştır.
Tüketici (D)’ ye kesilen fatura:
- Kitaplık
: 2500 (KDV dahil)
(KDV : 500)
(C) Mobilya mağazasının KDV Beyannamesi:
- İndirilecek KDV
: 350
- Hesaplanan KDV
: 500
- Vergi idaresine ödenecek KDV : 150 SEK
Her aşamada oluşan katma değer toplamı olan 500 SEK nihai
tüketici tarafından ödenmiştir.
Vergileme Alanı :İsveç içinde gerçekleşen tüm mal ve hizmet
teslimleri, söz konusu teslimler vergiden istisna tutulmadıkça vergiye
tabidir.
İstisnalar : İsveç KDV uygulamasında 6. Direktife uyumlu olarak
farklı alanlarda istisna uygulamasına yer verilmiştir. Aşağıda genel
hatlarıyla söz konusu istisnalar belirtilmiştir.:595

Taşınmaz malların iktisabı ve kiralanması İsveç KDV’den istisna
tutulmuştur. Bu istisna, kiraya vermeler, irtifak hakları ve mülk üzerindeki
diğer hakları da kapsar,

Tıbbi bakıma, diş bakımına ve sosyal bakıma ait faaliyetler,
Hastaların tedavisi, muayenesi, hastalıklara karşı tıbbi önlemler,
çocuk doğumuyla ilgili bakımlar (eğer bu bakımlar hastanede veya başka
bir enstitüde hükümet himayesinde veya özel sektör tarafından kurulan
enstitüde yapılıyorsa) KDV’den istisnadır.
Tıbbi bakımın bir basamağı olarak hastaya yapılan mal ve hizmet
teslimleri
KDV’den
istisnadır.
Ancak
eczaneler
tarafından
ya
da
dispanserler tarafından yapılan mal teslimleri KDV’nin kapsamına
girmektedir.
Ambulans hizmetleri KDV’den istisnadır.
595
www.skatterverket.se, a.g.m. s:5-10
397
Yetkili bir optisyen tarafından yapılan göz muayeneleri KDV’den
istisnasıdır. Gözlük satışları ve lens satışları KDV’ye tabidir.
Doktorların, hemşirelerin, psikologların, psikoterapistlerin v.b kendi
yetkilileri dahilinde yaptıkları bakım ve tedaviler KDV’den istisnadır.
Güzellik bakımı, hayvan bakımı v.b. hizmetler KDV’ye tabidir.
Diş bakımı, diş teknolojisi ile ilgili ürünler ve hizmetler KDV’den
istisnadır.
Kamu veya özel sektör tarafından karşılanan çocuk bakımı, yaşlı
bakımı, fonksiyonel rahatsızlıkları olanların tedavi ve bakımı v.b. sosyal
hizmetler KDV’den istisnadır.

Eğitim hizmetleri,
Kamu veya yetkili özel sektör kuruluşları tarafından sunulan eğitim
hizmetleri KDV’ den istisna tutulmuştur.
Eğitim faaliyetlerinin bir parçası olarak sunulan mal ve hizmet
teslimleri de KDV’den istisna tutulmuştur.

Bankacılık ve finans hizmetleri,

Sigortacılık hizmetleri,

Kültürel faaliyetler ve spor faaliyetleriyle ilgili teslim ve hizmetler,

Periyodik olarak satılan bültenlere, magazinlere abonelik,

Kar amacı gütmeyen dernek ve organizasyonların periyodik (süreli)
yayınları,

Radyo ve TV. Programlarının üretimi ve yayımı,

Hayat kurtarma gemileri, bunların özel parçaları, ekipmanları,
benzinleri (iade hakkı doğuran istisnalar),

İnsan organları, kan v.b. ürünler

Havacılıkla ilgili petrol ve jet itici güç yakıtı teslimleri (iade hakkı
doğuran istisna),
398

Aşağıda sayılan gemi ve uçakların satışı, kiralanması, (iade hakkı
doğuran istisna),
- Ticari gemicilikle, ticari balıkçılıkla ilgili gemiler,
- Yük ve yolcu taşıma uçakları,
- Mal ve insan kurtarma gemileri,

6. Direktifte belirtilene uygun gerçekleşen ithalat çeşitleri,

Bazı ithalat çeşitleri (6. Direktifte belirtilen)

AB’ye üye ülkeler arasında mal ve hizmet transferi (iade hakkı
doğuran istisna) aşağıdaki şartların sağlanması koşuluyla,
-Müşteri diğer AB üyesi ülkede KDV’ ye kayıtlı bir mükellef olmalıdır,
-Müşteri özel bir şahıs olmamalı ve mallar tüketim vergilerine tabi
olmalıdır.
Yeni taşıma araçlarının, nakil araçlarının ve ekipmanlarının (araba,
gemi, uçak) diğer AB üyesi ülkelere satışı müşteri KDV’ye tabi olmasa bile
KDV’den istisna tutulacaktır.
1. İSVEÇ DIŞINA MAL İHRACATI
Her türlü mal ve hizmet ihracatı KDV’den istisnadır. Herhangi bir
şahıs veya şirket ticari faaliyetin gereği olarak ihracat amacıyla mal veya
hizmet satışı gerçekleştirirse, satışı üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
Bu satış ile ilgili yüklenmiş olduğu KDV’nin iadesini talep edebilecektir
(iade hakkı doğuran istisna).
İhracat kavramı İsveç içindeki ticari faaliyetlere bağlı olarak, mal ya
da hizmetlerin AB dışına taşınması faaliyetlerine verilen addır.
399
Aşağıda belirtilen hallerde ihracat gerçekleşmiş sayılacaktır: 596

Satıcı malları AB dışında bir yerleşim merkezine yollayacaktır.

İhracat işlemi, satıcı, aracı, komisyoncu, taşıyıcı ya da alıcı veya
bunun adına hareket edenler tarafından gerçekleştirilecektir.

İhraç edilen mallar yabancı müşterinin eline geçmelidir.

Uluslararası
hizmet
yapan
gemilere
ve
uçaklara,
bu
gemilerde/uçaklarda kullanılmak amacıyla mal, ekipman veya parçaların
teslimi, bu tür gemiler/uçaklar için verilen yiyecek teslimleri de bu
kapsamda değerlendirilecektir.

İsveç ve AB dışı ülkeler arasında hizmet yapan gemiler/uçaklarda
satılmak üzere mal teslimleri gerçekleştirilmesi

Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle meşgul
olanlara gemilerin/uçakların satışı veya kiralanması,
Örnek; İsveç ile ABD arasında taşıma yapan gemilerde satılmak
üzere alkollü içkiler ve çikolata satışı,
•
“Tax-Free Shop”’ lar da satılmak üzere malların yollanması,

İhracat esnasında ihraç edilecek araçlar listesi içinde bulunan yolcu
taşıma araçları veya motosikletlerin gönderilmesi,

Dahilde işleme kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç
edilmesi,

İsveç Merkez Bankası’na altın satışı.
2. HİZMET İHRACATI
Aşağıdaki durumlarda ülke içinde yapılan hizmetler ihracat olarak
değerlendirilecektir.597
596
597
www.skatteverket.se., a.g.m ,s:17
www.skatteverket.se., a.g.m., s:18-19
400

Uluslararası hizmet veren gemilerde veya uçaklarda yapılan
hizmetler(söz konusu gemi ve uçaklarda kullanmak amacıyla alınan
ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler gemi limanı ya da hava
limanının kiralanması hizmetlerini kapsar)

AB dışına çıkacak mallar için terminallerde, gemi limanlarında veya
hava limanlarında yapılan yükleme boşaltma hizmetleri veya diğer
hizmetler

Malların ihracıyla ilgili olarak İsveç içindeki komisyoncu veya
taşıyıcılar tarafından sağlanan aracılık hizmetleri, taşıma hizmetleri veya
diğer hizmetler

Yabancı malları ilgilendiren hizmetler (mallar, İsveç’e kiralama
dışında yalnızca bu hizmetlerin ifası için geçici ithal edildikten sonra AB
dışı ülkeye ihraç edilmek zorundadır)

Yabancı tacir tarafından düzenlenen garanti sözleşmesine bağlı
olarak, İsveç’ te vergi mükellefiyeti bulunmayan yabancı tacire yapılan
tamir hizmetleri

İsveç ve başka bir ülke arasında taşıma faaliyetleri için köprülü
tünel açılması hizmetleri
Hizmet AB dışında gerçekleşiyorsa, hizmet İsveç dışında yapılmış
sayılır. Dolayısıyla İsveç KDV’nin kapsamına girmez.
İhracatın Belgelendirilmesi:Tüm ihracatlarda malların AB dışına
çıktığının ispatlanması satıcının sorumluluğundadır. İspat şekli malların
İsveç dışına çıktığını belgeleyen beyannamelerin ve benzeri ihracat
dokümanlarının gümrük sınırlarında yapılan kontrollerle ilgili gümrük
idaresi yetkililerine ibraz edilmesi suretiyle gerçekleşir.598 Satıcı tarafından
düzenlenen ihracat faturaları, sevk irsaliyeleri, taşıma irsaliyeleri v.b.
belgeler ihracatı belgeleyen ticari dokümanlardır. İlgili dokümanların
gümrük idaresi yetkilileri tarafından onaylanması ihracatın gerçekleştiğinin
598
www.skatteverket.se., a.g.m., s:17
401
tevsiki açısından önemlidir. Söz konusu belgelerin onaylanmamış olması
durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır.
Turist Düzenlemeleri: AB dışında ikamet eden turistlere mal
gönderilmesi, satıcının AB dışında bir ihracatın gerçekleştiğine dair
dökümanlara sahip olması durumunda ihracat olarak sayılır. Bu durumun
kanıtlanabilmesi için de geçerli bir dokümanın satıcının kayıtlarına alınmış
olması gerekmektedir. Bu dökümana örnek olarak malların AB’ yi terk
ettiği noktalarda gümrük yetkilileri tarafından mühürlenmiş satış faturalarını
gösterebiliriz.
Norveç’den ve Aland’dan gelen turistlerin adreslerine satıcı
tarafından mal gönderilmesi belirli şartlarda ihracat olarak ele alınır. KDV
hariç 1000 SEK miktarın altında mal alımı, İsveç içinde vergilendirilir. KDV
hariç 1000 SEK tutarın üzerinde alımlar için söz konusu malların
gönderilmesinden itibaren 14 gün içinde Norveç veya Aland içine girmiş
olması ve KDV’ nin burada ödenmesi koşuluyla ihracat sayılır. 599
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACATI(TAX-FREE SHOPPING)
AB dışında yerleşik turistlere yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında
mal teslimleri belli şartlar halinde KDV’ den istisna tutulmuştur (iade hakkı
doğuran istisna). Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için; 600

Malların yabancı ziyaretçi tarafından beraberinde ihraç edildiğini
kanıtlayan dokümanlara sahip olunması gerekmektedir.

Mallar vergi otoritesi tarafından onaylanmış yabancı ziyaretçiler
tarafından yut dışı edilmelidir.

Alıcı malları aldıktan sonra 3 ay içinde malları beraberinde AB
sınırları dışına çıkarmalıdır

Malların AB sınırları dışına çıkarıldığını belgeleyen dokümanlar
gümrük idaresi tarafından onaylanmış olmalıdır.
599
www.skatteverket.se., a.g.m ,s:18
600
www.skatteverket.se., a.g.m,s:19
402
Norveç ve Aland’ tan gelen ziyaretçiler için özel kurallar uygulanır.
Yabancı ziyaretçiler tarafından “Tax Free Shopping” kapsamında
satış yapmaya elverişli mağazalardan satın alınan mallar için alım
esnasında KDV ödenmesi mecburi olmakla beraber, ödenmiş olan KDV,
yabancı müşteriye perakende ihracat kapsamında satış yapan satıcı ya da
yetkili bir acente tarafından malların AB sınırlarından çıkış noktalarında
kurulmuş olan iade kulübeleri aracılığıyla ya da malların AB sınırları dışına
çıkarılmasından sonra iade edilebilecektir.
Alıcı üçüncü bir ülkede ikamet ettiğine dair pasaport ya da benzeri
belgeyi alım esnasında satıcıya ibraz etmek zorundadır.
İsveç uyruklu bir şahıs ancak üçüncü bir ülkede en az 12 aydır
ikamet ettiğini belgelemek suretiyle yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında
mal alımı yapabilir. Söz konusu durumu belgelemek için ibraz edilecek
belgeler; İsveç uyruklu alıcının bulunduğu ülkede oturma (ikamet) izni,
çalışma izni, çalıştığına dair belge v.b. belgeler olabilir.
Nordic olmayan (Norveç ve Aland dışındaki) AB dışı ülkelerden
gelen ziyaretçilerin KDV iadesine hak kazanabilmeleri için almış oldukları
eşyaların en az 200 SEK (KDV dahil) tutarında olması gerekmektedir.
Perakende
ihracat kapsamında
işlem yapan
mağazalar bu
kapsamda işlem yaptıklarını gösteren “Tax Free Shopping” ibaresini,
mağazaların ön camına yapıştırmak suretiyle müşterileri durumdan
haberdar ederler.
İadenin acente aracılıyla çıkış esnasında yapıldığı durumlarda, çıkış
noktalarına kurulan iade kulübeleri tarafından perakendecilerden alınan
malların yurt dışı edilip edilmediği kontrol edildikten sonra, ilgili perakende
ihracat belgeleri onaylanmak suretiyle KDV iadesi yabancı ziyaretçiye
peşin olarak yapılacaktır. KDV iadesinin yabancı ziyaretçiler tarafından
nakit olarak alınması esnasında acente tarafından belli bir miktar işlem
harcı da alınacaktır.
İadenin perakende ihracatçı ya da acente tarafından, malların
403
gümrük sınırlarından geçip, alıcının bulunduğu ülkeye ulaşmasından sonra
yapılmasının kararlaştırıldığı durumlarda, AB dışına çıkarılan mallar
gümrük
yetkililerince
kontrol
edilip,
ihracat
ile
ilgili
dokümanlar
onaylanacaktır. Daha sonra alınan mallara ait faturalar ve ihracat belgeleri
satıcıya gönderilmek suretiyle iade alınabilecektir.
Çıkış noktalarında bulunan perakendeci mağazalardan yabancı
ziyaretçiler tarafından alınan malların, perakendeci tarafından ihraç
edilmesi
istenirse
söz
konusu
işlem
fiili
ihracat
kapsamında
değerlendirildiğinden, bu kapsamda ihraç edilen mallar üzerinden satıcı
tarafından KDV hesaplanmayacaktır.
Norveç ve Aland adalarından gelen ziyaretçilere yolcu beraberi
eşya ihracı kapsamında mal satışı yapılabilmesi için aşağıdaki koşulların
gerçekleşmesi gerekmektedir:601

Ziyaretçi tarafından satın alınan eşyanın bedeli en az 1000 SEK
tutarında olmalıdır (KDV hariç).

Ziyaretçi tarafından KDV ödemek suretiyle alınan malların alım
tarihinden itibaren 14 gün içerisinde Norveç ve Aland adalarına
gönderilmek üzere İsveç Gümrüklerinden çıkarılması gerekmektedir.
4. KDV İADE UYGULAMASI
KDV indirim hakkı ticari amaçlar dahilinde, vergiye tabi kişiler
tarafından yapılan alımlara ilişkin ödenen KDV’ler için söz konusudur. Örn;
ticari faaliyetlerin yürütülmesi için yapılan malzeme alımları, tamir-bakım
hizmetleri v.b.
İndirim hakkından yararlanabilmek için mal ve hizmet alımlarının
faturalarda gösterilmesi mecburidir. Fatura yerine geçen vesikalar da
fatura kapsamında değerlendirilebilir. Faturalar şekil şartlarına uygun
olarak tam ve anlaşılabilir biçimde düzenlenmelidir. Eksik bilgiler ihtiva
eden faturalar indirim konusu yapılamaz.
601
www.skatteverket.se.,
a.g.m, s19
404
Aşağıda belirtilen işlemlerden dolayı ödenmiş olan KDV indirim
konusu yapılamaz:602

İkametgah (mesken) olarak kullanılabilen binalar. Örnek; depo
olarak kullanılan binalar, çiftlik evi olarak kullanılan binalar v.b.),

Yolcu taşımacılığı, kiralama, satış v.b. ticari amaçlar harici binek
otomobil ve motosiklet satın alınması,

Gelir vergisinin hesaplanmasında gider olarak kaydedilmesine
imkan tanınmayan ticari faaliyetler dahilinde yapılan ağırlama, karşılama,
eğlence harcamaları, (örn; restoran harcamaları, ağırlama giderleri v.b.)
KDV ödeme mecburiyetinde olmayan kişiler, belli koşullar altında
iade hakkına sahip hale gelebilirler. Bu uygulamanın amacı belli gayeler
dahilinde söz konusu kişilerin vergiye tabi kişilerle aynı imkanlardan
yararlanmasını sağlamaktır.
Bu uygulamadan aşağıdaki kişiler yararlanabilirler:603

Yabancı girişimciler (foreign entrepreneurs),

Yardım, kurtarma organizasyonları ve yabancı misyonlar,

Kuruluş aşamasında olan, yeni işe başlamış ticari işletmeler,

Mal ve hizmet teslimleri iade hakkı doğuran istisnaya tabi olan
vergiye tabi kişiler (bu işlemleri dolayısıyla),

Mal ve hizmet ihracatı ile iştigal edilen kişiler (bu işlemleri
dolayısıyla),
İsveç içinde ticari faaliyet gösteren ve aynı şekilde mal ve hizmet
ihraç eden bir şahıs söz konusu ihracatla ilgili yapmış olduğu alımlar için
ödemiş olduğu KDV’ yi iade alma hakkına sahiptir.
KDV iadesi İsveç içinde iade hakkı doğuran istisnaya tabi diğer
602
603
www.skatteverket.se., a.g.m ,s:26
www.skatteverket.se., a.g.m, s:26
405
işlemler için de söz konusudur. Ayrıca banknot ve madeni paraların
teslimi, bankacılık ve finans hizmetleri, sigorta hizmetleri ile ilgili, bu
hizmetlerin ifası için yüklenilmiş olan KDV’nin iadesi de mümkün
bulunmaktadır.
İhracatta KDV iadesinin gerçekleştirilmesi için malların AB dışında
bir kişiye satılmış olması ya da hizmetlerin AB dışına ihraç edilen mallarla
bağlantılı hizmetler olması ön koşul olarak ele alınmaktadır.604
İsveç içinde mükellefiyet tesis ettirme zorunluluğu bulunmayan AB
içinde bir ülkeye mensup yabancı girişimciler, İsveç’e yaptıkları iş
seyahatlerinde satın almış oldukları mal ve hizmetler üzerinden ödemiş
oldukları KDV’yi iade alma hakkına sahiptirler.
İade İçin Aranan Şartlar:605

Yabancı girişimci İsveç içinde KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi
sorumlusu olmamalıdır.

Yabancı girişimcinin İsveç içinde bir yeri ya da ikametgahı
bulunmamalıdır.

Yabancı
girişimci
İsveç
içinde
vergilendirilebilir
bir
teslimde
bulunmamış olmalıdır.

Yabancı girişimci İsveç’ den yalnızca ithalat veya yalnızca bu ülkeye
ihracat işlemleri yapmalı, bu işlemler dışında İsveç içinde yürüttüğü
herhangi bir ticari faaliyeti olmamalıdır.
AB dışı ülkelerde KDV’ye kayıtlı olan yabancı girişimciler İsveç’ e
yaptıkları iş seyahatlerinde satın almış oldukları malları yolcu beraberi eşya
ihracı kapsamında satın aldıklarında ödemiş oldukları KDV’yi iade
604
605
www.skatteverket.se., a.g.m s:26
www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.htm, “Rules of the Vat Refund for EC –non EC Businesses – Sweden”,
406
alabilmekte satıcı tarafından bu şahıslara gerçekleştirilen ihracatlarda ise
KDV’ye tabi tutulmaktadır.606
Yabancı girişimcilere (AB dışı ülkelerde KDV’ye kayıtlı) İsveç içinde
satın aldıkları mal ve hizmetleri İsveç içinde kullanmaları halinde bu mal ve
hizmetlere ödemiş oldukları KDV’yi iade alma hakkı 13 nolu KDV direktifi
ile getirilmiş bir kolaylıktır. Aynı kolaylık AB ülkelerinde KDV’ye kayıtlı
yabancı girişimciler için de (8 nolu KDV direktifi kapsamında) geçerlidir.
Yabancı girişimcilere İsveç içinde yapmış oldukları;607

Konaklama (otel) harcamalarına,

Günlük limitler dahilinde yeme içme masraflarına,

Telefon görüşmelerine,

Konferans düzenlemelerine,

Teşhir, sergileme masraflarına,

Tamir-bakım masraflarına,

Taksi ücretlerine,

Benzin-dizel harcamalarına,İlişkin ödemiş oldukları KDV’yi iade
alma hakkı tanınmaktadır.
Yabancı girişimcilerin İsveç içinde araba kiralamalarına ait ödemiş
oldukları KDV’nin %50’ si iade konusu yapılabilecektir.
İade için başvurular İsveç Vergi Ajansı (Sweden Tax Agency)
tarafından mal ve hizmetlerin satın alındığı tarihi izleyen yılın 30 Haziran
tarihine kadar kabul edilir. İadesi talep edilen KDV, vergiye tabi kişiler
tarafından 3 aydan az ve 1 yıldan daha fazla olmayan bir süre içerisinde
gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara dayanılarak yapılmalıdır. İadesi
istenilen KDV’lere ilişkin faturalar farklı yıllara ait olmamalıdır. Alımlara
606
www.skatteverket.se., “Vat Refund For Foregin Entrepreneus”, s:1
607
www.vatax.net/matrix.cfm, “ Reclaimable Vat in EC Countries”
407
ilişkin faturalar v.b. diğer belgeler onaylanmış veya asıl nüshalar olmalıdır.
Faturalar üzerindeki bedeller SEK (İsveç kronu) olarak düzenlenmelidir.
Alınacak iade tutarı yabancı girişimcinin banka hesaplarına intikal ya da
posta havalesi yoluyla yapılabilir.608
Eğer iade başvurusu 3 aylık periyottaki mal alımları için yapılıyorsa
minimum başvuru miktarı 2000 SEK’ tir. Tüm yılı kapsayan mal alımları
için
yapılan
başvurularda,
başvuru
miktarı
250
SEK’
den
az
olmamalıdır.609
Vergiye tabi olmamakla birlikte yabancı misyonlara ve onların
personeline yapılan satışlar ihracat sayılmaz. Satıcılar söz konusu
misyonlara
hesaplamak
veya
bunların
zorundadırlar.
personeline
Ancak
yaptıkları
misyonlar,
satışlarda
uluslar
arası
KDV
bağış
organizasyonları belirli şartlar dahilinde iade hakkı kazanabilirler.
İsveç içinde ticari aktiviteye ilişkin olarak,
iade hakkı doğuran
istisnaya tabi işlemleri yapan kişiler bu işlemlere ilişkin ödemiş oldukları
KDV’nin iadesini talep edebilirler:
İade hakkı doğuran istisnaya tabi işlemler dışında istisna işlemleri
yapan şahıslar, bu işlemlerden dolayı yüklenmiş oldukları KDV’nin iadesini
talep edemezler.
Vergiye tabi işlemlerinden dolayı ödemiş olduğu KDV, satışlarından
dolayı hesaplamış olduğu KDV’yi aşan mükellefler beyanname verme
dönemlerinde aşan kısmın iadesini talep etme hakkına sahiptirler. Ancak
söz konusu iadenin talep edilebilmesi için alım ve satımlara ilişkin
faturaların
kanuni
defterlere
işlemlerin
gerçekleştiği
dönemlerde
kaydedilmiş olması gerekmektedir.610
608
www.skatteverket.se., a.g.m s:2
609
www.volny.cz/its.holding/eng/vat/vat.html,a.g.m, s:2
610
Cho- chairman of the Ernst&Youngs Vat Committe, a.g.e., s:321
408
E. ALMANYA UYGULAMASI
Almanya’ya ithal edilen veya Almanya içinde teslimi gerçekleşen
mal ve hizmetler Almanya’da KDV’ye tabidir. Malların AB sınırları dışına
veya
diğer
AB
üyesi
ülkelere
satılması
esnasında
KDV
tahsil
edilmemektedir. Alman KDV sistemi AB sınırları içinde uygulanan satış
vergileri biçiminin aynısıdır.611 Daha önce de belirtildiği üzere; AB ortak
KDV mevzuatı 6. Direktif ve diğer direktifler kapsamında oluşturulmuştur
ve halen de uyumlaştırma çalışmaları devam etmektedir.
Dönemsel vergi gelirleri içinde, KDV Almanya açısından önemli
gelir türü haline gelmiştir.İthalden alınan KDV de dahil olmak üzere KDV
yıllık tahsilatı 140 milyar € civarındadır.612 Almanya’da uygulanan genel
KDV oranı %16’dır. Bir çok mal ve hizmet türü bu orana tabidir. Yiyecek
maddeleri (temel gıda maddeleri), kitaplar ve diğer yayımlar indirimli oran
olan %7 oranı kapsamında vergilemeye tabi tutulmaktadır.
Diğer AB üyesi ülkelerde olduğu gibi Almanya’da da her aşamada
oluşan katma değer vergilendirilerek indirim mekanizması aracılığıyla
önceki aşamalar için ödenmiş olan KDV o aşamada hesaplanan
KDV’den
düşülmek
suretiyle
giderilmektedir.
Dolayısıyla
vergi
piramitleşmesinin önüne geçilmiş olmaktadır.
Alman KDV Kanunu mal ve hizmet teslimleri için geniş bir istisna
listesi oluşturmuştur. Söz konusu istisnalardan bir kısmı
söz konusu
istisna teslimler için ödenmiş olan KDV’nin indirim konusu yapılamadığı
(iade hakkı doğurmayan istisnalar-“exempted”goods and services) istisna
türüdür. Diğer kısım ise, söz konusu istisna teslimler için ödenmiş olan
KDV’nin indirim konusu yapılabildiği (iade hakkı doğuran istisnalar /
zero.rated goods and services) istisna türüdür.613
611
www.germany-info.org/relaund , “Value Added Tax Refund –VAT”:2
612
www.germany-info.org/relaund, a.g.m.:2
613
www.germany-info.org/relaund, a.g.m. s:3
409
İade hakkı doğurmayan istisnalar arasında ; 614

Taşınmaz malların kiralanması,ödünç verilmesi; (taşınmazların otel
olarak, araçlar için park yeri olarak, geçici süreli kamp yeri olarak ya da
geçici süreli makine ve teçhizat deposu olarak kiralanması hariç),

Tıbbi hizmetler,

Yasal sosyal güvenlik ve sigorta fonları tarafından sağlanan
hizmetler (sigorta acenteleri sigorta aracıları tarafından sağlanan hizmetler
dahil),

Birçok hastane ve huzurevleri tarafından sağlanan hizmetler,

Resmi makamlar tarafından görme özürlü olduğu tespit edilmiş
olan işadamlarının satışlarından elde ettiği gelirler,

Hayır
kurumları
,özel
okullar,tiyatrolar,orkestralar,
müzeler,
hayvanat bahçeleri ve gençlik organizasyonları tarafından verilen
hizmetler,

Bankacılık ve finans hizmetleri sayılabilir.
İade hakkı doğuran istisnalar ise;ihracat ve ihracat benzeri işlemler
ile uluslararası taşımacılık işlemlerine tanınmaktadır.
1. ALMANYA DIŞINA MAL İHRACATI
Malların Almanya’dan Birlik dışına satıcı tarafından ihraç edilmesi
işlemi
üzerinden
KDV
hesaplanmamaktadır.(iade
hakkı
doğuran
istisna)Almanya içinden,yabancı turist tarafından satın alınıp yolcu
beraberi eşya ihracı kapsamında Birlik dışına çıkarılan mallar için alım
esnasında satıcılara KDV dahil fiyat ödenmekle birlikte ödenmiş olan KDV
daha sonra yabancı turistlere iade edilmektedir.615
Almanya’dan ihraç edilen malların sıfır oranlı KDV’ye tabi olabilmesi
için Almanya Gümrük sınırlarından geçerek AB sınırları dışında bir ülkeye
614
www.cho-chairman of the Ernst & Young Committe, a.g.e s:89
615
www.worldseed2004.com, “Vat Reclaim”, s:4
410
veya bölgeye ulaşması gerekmektedir. İhracat işlemlerinde AB genelinde
destinasyon (varış ülkesi)prensibi uygulanmaktadır.´Bu prensip uyarınca
mal ve hizmetler tüketildikleri ülkede vergileme kapsamına alınmaktadır.
Dolayısıyla ihracat işlemleri KDV’ den istisna tutulmaktadır. Bu uygulama
aynı zamanda Alman ihracat mallarının uluslararası piyasada rekabet
gücüne zarar gelmesini önlemektedir.616
İhracat ve ihracat benzeri işlemler aşağıdaki gibidir;617

Yerleşik veya yerleşik olmayan müteşebbis tarafından Almanya
dışına mal gönderilmesi,

Uluslararası mal ve insan taşımacılığı ile iştigal eden gemilere ve
uçaklara, bu gemilerde /uçaklarda kullanılmak amacıyla mal,ekipman ve
parçaların teslimi,

Uluslararası ticaret veya profesyonel balıkçılık faaliyetleriyle
meşgul olanlara gemilerin/uçakların satışı veya kiralanması,

Dahilde işleme kapsamında ithal edilen malların yeniden ihraç
edilmesi ,

Merkez Bankası’na altın teslimleri,

Federal demiryolu taşımacılığı ,şirketine yapılan belirli teslimler,

Almanya’da bulunan NATO kuvvetlerine Kuzey Atlantik Antlaşması
uyarınca yapılan teslimler,

Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında AB sınırları dışına mal
ihracatı,
İhracatın
gönderilen
gerçekleşmiş
malların
AB
sayılabilmesi
sınırları dışına
için
satıcı
çıkarıldığının
tarafından
ispatlanması
gerekmektedir. Bunun için malların çıkışını belgeleyen Gümrük çıkış
Beyannamelerinin ve ilgili ihracat dokümanlarının Gümrük sınırlarında
616
www.germany-info.org/relaund, “Exemptions and Details”, s:2
617
www.germany-info.org/relaund, a.g.m. s:3
411
kontrol yapan Gümrük yetkililerine ibraz edilmesi gerekmektedir. Gümrük
yetkilileri dokümanlarda belirtilen kayıtlarla ,fiili durumun arasında
herhangi bir fark olup olmadığını kontrol ettikten sonra ilgili dokümanları
onaylayacaklardır.
Söz
konusu
belgelerin
onaylanmamış
olması
durumunda ihracat gerçekleşmemiş sayılır.
İhracatçılar yapmış oldukları ihracatlarla ilgili satın almış oldukları
mal ve hizmetler için ödemiş oldukları KDV’yi geri iade hakkına sahiptirler.
2. HİZMET İHRACATI
Aşağıda
belirtilen
değerlendirilecektir:

hizmetler,
hizmet
ihracatı
kapsamında
618
İhraç edilen mallar için yabancı müşterinin dilek ve istekleri
doğrultusunda gerçekleştirilen hizmetler.

AB sınırları dışında yerleşik müşteriler için gerçekleştirilen finansal
ve mali hizmetler,

Malların ihracıyla ilgili olarak Almanya’da bulunan komisyoncular
tarafından verilen aracılık hizmetleri,

Uluslararası rotalarda faaliyet gösteren gemiler/uçaklar için ifa
edilen hizmetler, (söz konusu gemilerde/uçaklarda kullanılmak üzere
alınan ekipman veya diğer malları ilgilendiren hizmetler dahil)

Dahilde işleme kapsamında Almanya’ya getirilen mallar üzerinde
gerçekleştirilen bazı hizmetler,
Hizmet AB sınırları dışında gerçekleşiyorsa, hizmet Almanya’nın
dışında yapılmış sayılır ve dolayısıyla Alman KDV’nin kapsamına girmez.
3. YOLCU BERABERİ EŞYA İHRACI
Almanya içinde satın alınan tüm mallar %16 oranında veya %7
oranında (indirimli oran) KDV’ ye tabidir (Mehr Werts Tever /
618
Cho – chairman of the Ernst &Young Committe, a.g.e., s:89
412
MWST,VAT). Ancak AB sınırları dışında ikamet etmekte olup Almanya’da
turist olarak bulunanların Almanya’dan satın alıp alım tarihinden itibaren 3
ay içerisinde AB sınırları dışına beraberlerinde ihraç ettikleri mallar için
alım esnasında ödedikleri KDV’yi iade olarak almaları mümkündür.619
Yabancı ziyaretçinin KDV iadesinden yararlanabilmesi için malları
satın alma esnasında gerekli belgeleri düzenlemesi ve bu belgeler
kapsamında alımlarını gerçekleştirmeleri gerekmektedir.620
Yabancı ziyaretçi Almanya içinde perakende ihracat kapsamında
satış gerçekleştiren mağaza sahiplerine AB sınırları dışında ikamet ettiğini
ve satın aldığı malları yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları
dışına çıkaracağını ispatlamak durumundadır.621 Alım esnasında KDV
iade formu (VAT Refund Form, Ausfuhrkassenzettel) düzenlenmelidir.
Söz konusu formlar mağazalarda bulunabileceği gibi kırtasiyelerden de
satın alınabilir. KDV iade formu alıcı ve satıcı tarafından doldurulup
imzalandıktan sonra, orijinal faturaya eklenir.622
Yabancı ziyaretçi Almanya’dan ayrılış noktalarında mallarla birlikte
KDV iade formunu, orijinal faturayı, pasaportunu Gümrük yetkililerine
ibraz etmek zorundadır. Gümrük yetkilileri ilgili formları ve belgeleri mühür
vurmak yoluyla onaylar.623 Gümrük idaresi tarafından yapılan onay işlemi
malların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında AB sınırları dışına
çıkarıldığını ispatlamaktadır.624
KDV iadesi kullanılmış mallar, kullanılması imkan dahilinde olan
mallar (örnek:parfüm v.b.)için mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca Almanya
içinde yabancı ziyaretçiye verilen hizmetler için ödenen KDV de yabancı
619
www.ottawa.diplo.de, “Tax Rrefund For Foreign Tourists”, s:1
620
www.german-way.com, “The Vat”, s:1
www.ottawa.diplo.de, a.g.m., s:1
621
622
www.ottawa.diplo.de, a.g.m., s:2
623
www.spotlightgermany.com ,“VAT Tax”, s:1
624
www.worldseed2004.com, “Vat Refund Procedure for Tourists”, s:4
413
ziyaretçi tarafından iade olarak alınamaz.625
Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında işlem yapılabilmesi için,
mallar yabancı ziyaretçi tarafından özel kullanım amacıyla (ticari
amaçlarla değil / not commercial) alınmış olmalı, yolcu beraberindeki
bagajlar dahilinde sınır dışı edilmeli, müşteri AB sınırları dışında ikamet
eden bir şahıs olmalı, mallar satın alma tarihini izleyen 3 ay içinde AB
sınırlarından çıkarak, yabancı ziyaretçinin ikametgahının
bulunduğu
ülkeye ya da yerleşim bölgesine ulaşmalıdır.
Yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında işlem yapan mağazaların
vitrinlerinde durumu bildiren “Tax Free for tourists” logosu bulunur.626
Yabancı ziyaretçi ikamet ettiği ülkeye döndüğünde Gümrük idaresi
tarafından onaylanmış olan KDV iade formu ve ihracat faturalarını satıcıya
göndermek suretiyle ödemiş olduğu KDV‘ nin iadesini talep eder.Satıcı da
daha önceden anlaşılan biçimde iadeyi yabancı müşteriye ulaştırır.İade
edilecek miktarı yabancı müşteriye ulaştırmanın en kolay ve en çok
başvurulan yolu alıcının kredi kartı hesaplarına veya banka hesaplarına
aktarım yoludur.627
Yabancı müşteri satın almış olduğu mallara ilişkin ödemiş olduğu
KDV’nin tarafına iadesi işleminin gerçekleştirilmesi için KDV iade
şirketlerinden de yararlanabilir.628 Bu yöntemle KDV iadesinin alınabilmesi
için, malların satın alındığı mağazadan “tax-free shopping cheque–vergisiz
alışveriş çeki” alınır. Turistler özellikle Almanya hava limanlarında irtibat
büroları bulunan KDV iade şirketlerine söz konusu çeki onaylatarak
havalimanlarında iadeyi nakit olarak alabilirler ya da nakit iade hizmetinin
bulunmadığı hava limanlarında yalnızca onaylatılan çekleri daha sonra
satın alınan mallara ait alış faturalarıyla birlikte KDV iade şirketine
625
www.worldseed2004.com, “Vat Refund Procedure For Tourists”, s:5
626
www.germanconsulate-hongkong.org,
627
www.ottawo.diplo.de, a.g.m. s:2
628
www.spotlightgermany.com , a.g.m. s:1
“Refund of Value Added Tax”, s:1
414
göndererek iade alabilirler.629
4. KDV İADE UYGULAMASI
Ticari faaliyetle meşgul olanlar yapmış oldukları mal ve hizmet
teslimleriyle ilgili hesapladıkları KDV’yi mal ve hizmet alımları dolayısıyla
ödemiş oldukları KDV’den düşmek suretiyle fazla ödemiş oldukları KDV
‘yi indirim ve iade hakkına sahiptirler.630
İndirim konusu yapılan
KDV’nin ticari amaçlar dahilinde ve
hizmetlerle ilgili olması gerekmektedir. Özel kullanım amacıyla satın
alınan mal ve hizmetler indirim ve iade konusu yapılmamaktadır. Ticari
amaçlar dahilinde satın alınan mal ve hizmetlere ait KDV ile özel amaçlar
dahilinde satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV’nin bir arada
bulunması halinde toplam KDV indirim konusu yapılmakla birlikte özel
kullanım amacıyla alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV ayrıca bir satış
vergisine tabi tutulmaktadır.631
KDV’den istisna tutulan işlemlerle bağlantılı olarak satın alınan mal
ve hizmetlere ilişkin KDV indirim ve iade konusu yapılamaz. Bu genel
kural AB dışına ihracat işlemleri veya ihracat benzeri işlemler, diğer AB
üyesi ülkelere yapılan satışlar (Inter -EU Acquisitions) uluslararası
taşımacılık işlemleri ile bağlantılı olarak yapılan mal ve hizmet alımları için
uygulanmaz.Yani bu tür işlemlerin gerçekleşmesi için yapılmış olan
harcamalara, satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin KDV ihracatçı
tarafından indirim ve iade konusu yapılabilecektir (tam istisna kapsamında
işlemler).632 Kural olarak Almanya içinde satın alınan mal ve hizmetler
alıcının Alman KDV mükellefiyet numarasına sahip olup olmadığına
bakılmaksızın KDV’ye tabidir. Ancak Almanya’ya
ticari faaliyetleriyle
bağlantılı olarak (gösteri, teşhir, sergileme, iş görüşmesi v.b) gelen
629
www.worldseed2004.com , “Vat RefundProcedure for Tourists”, s:4
630
www.germany-info.org/relaund, “Value Added Tax”, s:3
631
www.germany-info.org/relaund, , a.g.m. s3
632
cho- chairman of the Ernst & Young Committe, a.g.e. s:89
415
işadamları (AB’ye üye diğer ülkelerde ya da AB dışı ülkelerde yerleşik)
bazı şartlar dahilinde Almanya’da yapmış oldukları harcamalar için
ödemiş oldukları KDV’yi iade olarak alabilirler.633
Söz konusu iadeye hak kazanabilmek için ;634

Mal ve hizmet satın alan girişimci Almanya sınırları içinde ikamet
etmemelidir.

Yabancı girişimciler AB’ye üye diğer ülkelerde veya AB sınırları
dışında olan ülkelerde bu kapsamda işlem yapmaya elverişli olan ülkeler
listesinde yerleşik olmalıdır. (örn; Avustralya, Hong Kong, Bahamalar,
Kanada, Japonya, Tayvan, Çin, Şili, Bulgaristan, Brezilya, Jamaika,
Lichtenstein, Suudi Arabistan, İsviçre, Vatikan, Macaristan, ABD, İran,
Bahreyn, Norveç, Monako, Kore Cumhuriyeti, Katar, Kuveyt, Libya)

Girişimci
Almanya
içinde
herhangi
bir
ticari
faaliyette
bulunmamalıdır, herhangi bir işyeri veya temsilciliği bulunmamalıdır.

Satın alınan mal ve hizmetler iadeye elverişli mal ve hizmetler
olmalıdır.

Yabancı girişimci yerleşik olduğu ülkede KDV’ ye kayıtlı mükellef
olmakla birlikte KDV indirim iade hakkına sahip olmalıdır.
Yabancı girişimcilerin Almanya içinde ticari faaliyetleriyle bağlantılı
olarak
gerçekleştirdikleri
harcamaların
en
yaygın
olanları,
araç
kiralamalar, otel harcamaları, yeme içme giderleri, telefon giderleri, tamir
bakım masrafları, reklam harcamaları, gösterim, konferans, sergi
harcamalarıdır.635 Yabancı girişimcinin Almanya’da yapmış olduğu
benzin, dizel, yeme içme giderleri, KDV iadesi kapsamında değildir.636
633
www.cms.-berlin.de, “Refund of Input VAT to ForeignCustomers (A Guideline for Exhibitors), s:1
634
Klaus BEYER, www.perso.wanadoo.fr/brs-associes, “V.A.T Tax Refund For Non – residents in Germany,
s:1
635
www.worldseed2004.com , “Vat Reclaim” , s:3
636
www.vatax.net/matrix.cfm, “Vat Reclaim in EU-Countries” , s:1
416
Bunun dışında araç kiralamaları, otel harcamaları, telefon giderleri, tamir
bakım masrafları, reklam harcamaları, gösterim, konferans, teşhir,
sergileme masrafları KDV iadesi kapsamındaki harcamalardır.
AB üyesi ülkelerde yerleşik yabancı girişimci 1 senelik periyotta
yapmış olduğu harcamalar dolayısıyla KDV iadesi istiyorsa söz konusu
iadelerde asgari limit 25 €‘dur. AB’ ye üye olmayan ülkelerde yerleşik
yabancı girişimcilerin aynı kapsamdaki iade taleplerinde asgari limit 250 €
dur. AB’ye üye ülkelerde yerleşik yabancı girişimcinin 1 seneden daha az
(3 aydan-11 ay’a kadar) süreler içinde yapmış olduğu harcamalar
dolayısıyla KDV iadesi istemesi durumunda, söz konusu iadeler için
asgari limit 250 €’dur. AB’ye üye olmayan ülkelerde yerleşik yabancı
girişimcilerin ise aynı kapsamdaki iade taleplerinde asgari limit 500
€’dur.637 İade talepleri yabancı girişimciler tarafından en geç harcamaların
yapılmasından
itibaren
izleyen
yılın
6.ayının
sonuna
kadar
gerçekleştirilmelidir.638
Yabancı girişimci yaptığı harcamalara ilişkin belgeleri muhafaza
etmelidir. Çünkü iadenin gerçekleştirilebilmesi için bu belgeler ibraz
edilecektir. Yabancı girişimcilerin KDV iadelerini elde edebilmek için
başvuracakları en kolay yol KDV iade şirketlerine başvurmaktır. Bu yolla
iade talebinde bulunan yabancı girişimciler yapmış oldukları harcamalarla
ilgili tüm belgeleri söz konusu iade şirketine gönderir. KDV iade şirketi söz
konusu belgeleri incelemek suretiyle hangi harcamaların iadeye elverişli
olduğunu yabancı girişimciye bildirir. Daha sonra gerekli işlemleri
tamamlamak suretiyle belli bir miktar işlem harcı keserek, kalan miktarı
yabancı girişimciye çek düzenlemek ya da yabancı girişimcinin banka
hesaplarına aktarım yoluyla gönderir.639
637
www.vdeh.de/deutsch/arbeit/ifb, “ German Vat” s:2
638
www.cms-berlin.de, a.g.m.s:1
639
www.worldseed2004.com , “Vat Reclaim” , s:5
417
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
I.
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLER
SÜRECİNDE VERGİSEL UYUMDA YAŞANAN GELİŞMELER
A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ ARASINDAKİ İLİŞKİLERİN
GELİŞİMİ
Türkiye ve AB arasındaki ilişkiler 31 Temmuz 1959’da, Türkiye
ortak üyelik için başvurduğunda başlamış ve başlangıcından bugüne
kadar inişleri ve çıkışları olan bir süreç olarak devam edegelmiştir. 1963
yılında imzalanan ortaklık antlaşmasından bu yana Türkiye AB ile
ilişkilerini geliştirme yönünde bir politika izlemiştir.640 Türkiye ile AB
arasındaki ilişkiler uzunca bir süre 1963 yılında imzalanan ortaklık
antlaşması çerçevesinde devam etmiş, ancak 1970’li yılların sonlarında
Türkiye’nin bir takım ekonomik ve siyasal sorunlarla mücadele etmek
zorunda kalması ilişkileri çıkmaza sokmuş, 12 Eylül 1980 askeri darbesi
ise ilişkilerin tamamen kesilmesine neden olmuştur.
Bu gergin dönemlerin ardından Ankara Antlaşmasından bağımsız
olarak Türk hükümeti 14 Nisan 1987 tarihinde AB’ye tam üyelik
başvurusunda
bulunmuş,
ancak
başvuru
talebi
Birlik
tarafından
reddedilmiştir.
1994’den bu yana AB politikalarında doğuya açılma yönünde
değişmeler Türkiye ve AB ilişkilerinde de yeni bir dönemin başlamasına
640
Şeyda HANBAY, “ Lüksemburg Zirvesi’nden Günümüze Türkiye ve Avrupa Birliği İlişkileri”, Vergi
Sorunları Dergisi, S:165, Haziran 2002, s:136
418
sebep olmuştur.641
1997 yılında gerçekleştirilen AB zirvesinde açıkça merkezi ve doğu
Avrupa ülkelerinden olan ve ilk dalgada yer alan Polonya, Macaristan,
Estonya, Çek Cumhuriyeti ve Slovenya ile tam üyelik için müzakerelere
başlama niyeti ifade edildi. Zirvede bu ülkelerin 2002’den sonraki bir
tarihte AB’nin yeni üyeleri olacağı açıkladı. Romanya, Slovakya, Letonya,
Litvanya
ve
Bulgaristan’ın
ekonomik
ve
politik
alanlarda
gerekli
düzenlemeleri yapmaları gerektiği ancak üyeliklerinin kesinleşmiş olduğu
da açıktı. Yalnızca ne zaman bu üyeliğin gerçekleşeceği net değildi. Ancak
bu zirvede Türkiye’nin üyeliği için net ifadeler kullanılmadı. Buna karşılık,
Türkiye ve AB arasındaki ilişkilerin güçlendirilmesi, ülkemizdeki siyasal
reformların sürmesi, Yunanistan ile ilişkilerimizin iyileştirilmesi ve Kıbrıs
sorununa çözüm bulunması amacıyla BM önderliğinde gerçekleştirilen
müzakerelerin desteklenmesi konuları üzerinde duruldu.
Lüksemburg
Zirvesi’nde
alınan
kararlardan
anlaşılan
AB’nin
Türkiye’ye tam üyelik için uzun bir zaman alacak özel bir statü tanımış
olmasıydı. Türkiye genişleme sürecine alınmıştı, ancak Kıbrıs‘ı da içine
alan diğer on bir ülkenin alındığı katılım öncesi stratejiye alınmadı ve
Türkiye için bir katılım öncesi strateji belirlenmedi. Diğer on bir ülke ile
karşılaştırıldığında AB açıkça ayrımcı bir politika izlemişti. Güney Kıbrıs
için bile “Aday” kelimesi telaffuz edilirken Türkiye için edilmemişti.642 AB
Türkiye’ye adaylık statüsü vermek istemiyor ancak bağlarını da koparmayı
düşünmüyordu.
Lüksemburg zirvesinden çıkan kararlar Türk yöneticileri arasında
ülkemizin 1987 yılında tam üyelik başvurusunun reddedilmesinden sonra
oluşan AB karşıtı eğilimi güçlendirdi, bu da bu dönemde ilişkilerin bir
sureliğine askıya alınmasına neden oldu.
Ancak AB Lüksemburg zirvesinden sonraki süreçte ortak güvenlik
641
HANBAY, a.g.m., s:136
642
HANBAY, a.g.m., s:138
419
politikası oluşturma çabasının da bir gereği olarak Türkiye’yi genişleme
sürecinde diğer adaylarla eşit muameleye tabi tutma noktasında
görüşlerini değiştirerek, ikili müzakerelere devam etme yönünde adımlar
attı. Türkiye de bu yakınlaşmaya olumlu yönde yanıtlar verdi.
1999 yılında düzenlenen Helsinki Zirvesi’nde Türkiye’ye adaylık
statüsü tanındı.643
Bu zirvede Türkiye’nin adaylığının ilan edilmesi her iki taraf için de
uzun dönemli fayda sağlayacak bir dönüm noktası olmuştur.
2002 yılında Kopenhag’da gerçekleştirilen Avrupa Konseyi zirve
toplantısında “AB Komisyonu” nun rapor önerisi temelinde, Türkiye’ nin
Kopenhag siyasi kriterlerini karşıladığına karar verilmesi halinde, 2004
Aralık ayında toplanacak olan Avrupa Konseyi’nin, Türkiye ile AB
arasındaki müzakereleri gecikme olmaksızın başlatacağı kararı alınmıştır.
Bu dönemden sonra ikili ilişkiler iyice hızlanmış Türkiye, mevzuatını
Kopenhag siyasi kriterlerine uygun hale getirme çalışmalarına hız
vermiştir.
2004 yılında Bürüksel’ de gerçekleştirilen Avrupa Konseyi Zirve
Toplantısı’nda ülkemiz ile üyelik müzakerelerinin 3 Ekim 2005 tarihinde
başlatılması kararlaştırıldı.644
Görüldüğü üzere AB ile olan ilişkilerimiz, arada bir takım olumsuz
gelişmeler yaşanmasına rağmen kanımızca üyelik sürecine doğru hızla
ilerlemektedir. Dünyada yaşanan konjonkturel gelişmeler Türkiye ile AB
arasındaki
ilişkileri
stratejik
ortaklık
noktasında
da
birbirine
yaklaştırmaktadır. Türkiye için AB ne kadar önemli ise, AB için de Türkiye
o kadar önemli bir hale gelmiştir.
Hızla üyelik sürecine doğru ilerlenen şu günlerde Türkiye için en
önemli
meselelerden
biri
de
müktesebatını
643
www.foreigntrade.gov.tr/ab/krono.htm , “AB -Türkiye ilişkileri Kronolojisi”, s:1
644
www.foreigntrade.gov.tr/ab/krono.htm a.g.m., s:1
AB
müktesebatıyla
420
uyumlaştırma gayretlerinde daha etkin bir uğraş içine girmektir. Zaten
Türkiye de son birkaç yıldır yasal mevzuatını AB’ye uyum çabaları
kapsamında yeniden düzenlemekte uyum yasaları çıkarmakta, kurumlarını
Kopenhag Kriterleri’ne uygun olarak işleyecek şekilde revizyona tabi
tutmaktır. Eğitim, sağlık, sosyal güvenlik, personel rejimi, adalet, maliye
alanlarında köklü reformlara gitmektedir.
Uyum sürecinde yakınlaştırılması gereken en önemli mevzulardan
bir tanesi de şüphesiz vergi sisteminin uyumlaştırılmasıdır. Çünkü siyasi
bütünleşme
için
en
önemli
hatta
vazgeçilmez
şart
ekonomik
bütünleşmenin sağlanmasıdır. Diyebiliriz ki siyasi bütünleşmeye gidilen
yolda en önemli iki durak ekonomik ve parasal birliğin sağlanmasıdır. Bu
hedefin doğal bir sonucu olarak Birlik içinde serbest rekabet koşulları
altında işleyen bir ortak pazarın oluşturulmasına çalışılmaktadır.
B. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ’NİN ORTAK KATMA DEĞER
VERGİSİ MEVZUATINI OLUŞTURMA SÜRECİ VE
TÜRKİYE’NİN BU SÜRECE UYUM İÇİN YAPTIĞI ÇALIŞMALAR
Birlik dahilinde işleyen bir ortak Pazar oluşturma fikri halihazırda
Birlik siyasetine egemen bir fikirdir. Türkiye de AB üyesi bir ülke haline
geldiğinde doğal olarak oluşacak pazarın da bir üyesi olacaktır.
Ortak Pazar amacına uygun olarak başta serbest dolaşımı
amaçlanan malların taşıdığı vergi yükü olmak üzere, diğer vergi yüklerinin
de ülkelerarası rekabeti bozmayacak, üretimde ve tüketimde yansızlığı
sağlayacak bir biçimde uyumlaştırılması gerekmektedir. ilke olarak üretim
faktörlerinin
hareket
serbestliği
mali
tedbirlerle
engellenmiş
veya
saptırılmış olmamalıdır. Şahıslar teşebbüsler ve sermaye vergi yükünün
hafif olduğu, vergi mevzuatının daha basit, anlaşılır ve avantajlı olduğu
ülkelerde
toplanmak
eğiliminde
olduğundan,
dolaysız
vergilerin
uyumlaştırılması bu manada zorunlu hale gelmektedir.
Dolaysız vergilerdeki farklılıklar; işletmelerin kuruluş yerinden,
yatırımların şekil ve seviyesine, karlılık oranına kadar işletmeler açısından
421
bir dizi hayati kararın verilmesinde etkili rol oynamaktadır. Dolaysız
vergiler
firmaların
üretim
maliyetleri
üzerinde
direkt
olarak
etkili
olduğundan, ülkelerarasındaki dolaysız vergilerdeki farklılıklar uluslar arası
ticaret
ve
rekabet
üzerinde
etkili
olmaktadır.
Bu
yüzden
vergi
uyumlaştırılması yolu ile bu farklılıkların telafi edilmesi gerekmektedir.
Dolaysız vergilerdeki uyumlaştırma çalışmalarından amaçlanan;
Birlik içinde tarafsız ve eşit olan modern bir vergi sisteminin kurulması
sonucu yatırımların teşvik edilmesi bölgesel kalkınmaların hızlanmasının
sağlanması
üretim
kullanılabilmesine
faktörleri
fırsat
ve
kaynakların
verimli
alanlarda
verilmesi,
işletmelerin
kuruluş
yerlerinin
belirlenmesi uluslararası sermaye hareketlerinin yönünün tespiti vb.
ekonomik
tercihlerinin
yapılabilmesi,
vergisel
ülkelerarasındaki
düzenlemelerin
sermaye
ve
etkisinden
işgücü
bağımsız
hareketliğinin
sağlanması, ülkelerarası teknik, ticari işbirliğinin çoğalması vb. gelişmelerin
hayata geçirilebilmesidir. Ancak dolaysız vergilerin uyumlaştırılması
sanıldığı kadar kolay değildir. Her üye ülkenin kendine has sosyo
_ekonomik, kültürel ve ticari yapısı dolaysız vergilerde ülkelerarası
farklılıkların telafisini zorlaştırmaktadır. Bugüne kadar dolaysız vergilerin
uyumlaştırılması noktasında Konsey tarafından çalışmalar yapılmasına
rağmen önemli bir gelişme sağlanamamıştır.
Dolaylı vergilerin uyumlaştırılması özellikle Birlik içinde işgücü ve
sermayenin serbest dolaşımının sağlanması açısından çok önemlidir.
Bilindiği üzere dolaylı vergiler mal ve hizmet teslimleri üzerinden
alınan harcama vergileridir. Bu yönüyle ülke ekonomileri üzerinde önemli
ölçüde bir etkiye sahiptirler. Özellikle gerek bireylerin gerekse firmaların
dolaylı vergi oranlarının daha az olduğu ülkelerde ticari faaliyetlerde
bulunma eğiliminde oldukları görülmektedir. Satın alınan mal ve
hizmetlerin fiyatları içinde bulunan dolaylı vergiler firmalar açısından girdi
maliyetlerinin aşağı-yukarı seyrini etkilemektedirler. Dolaylı vergilerin
oranları kadar, ekonomik faaliyetlerin hangi aşaması üzerinden, ne şekilde
alındıklarının da önemi büyüktür. Dolaylı vergiler üretim üzerinden
422
alınabilecekleri gibi tüketim üzerinden de alınabileceklerdir. Ayrıca
üretimden tüketime tüm aşamalar ayrı vergilendirilebilecekleri gibi,
yalnızca üretim ya da yalnızca tüketim vergilendirilebilecek veya yalnızca
her aşamada oluşan katma değerler vergilendirilebilecektir.
Ülkelerin
dolaylı
vergi
uygulamalarında
yukarıda
anlatılan
yöntemlerden herhangi birini tercih etmeleri muhtemeldir. Birlik üyesi
ülkelerarasında dolaylı vergiler alanında herhangi bir uyumlaştırmaya
gidilmemesi durumunda, üye ülkeler arasındaki yöntem farklılıkları, Birlik
içi ticari faaliyetlerin seyrini bazı ülkeler lehine değiştirirken, diğer ülkeler,
vergi
sistemlerindeki
farklılıklardan
dolayı
zarara
uğrayacaklardır.
Dolayısıyla dolaylı vergiler alanında uyumlaştırmaya gidilmesi ortak
pazarın oluşması için kaçınılmaz hale gelmiştir.
AB üyesi ülkeler uzun yıllardan beri özellikle dolaylı vergiler
alanında uyumlaştırma çalışmalarını sürdürmektedir. Birlik üyesi ülkeler
arasında farklı şekillerde uygulanan harcama vergileri birleştirilerek
üretimden tüketime uzanan süreçte her aşamada oluşan katma değerin
vergilendirildiği ortak bir katma değer vergisi sistemi oluşturma gayretleri,
halen ülkeler arası uyumsuzlukların mevcut olduğu konular bulunsa da
meyvelerini vermiştir.
Özellikle 1967 yılında kabul edilen 6. KDV Direktifi kapsamında
Birlik içerisinde cari olan Ortak KDV Mevzuatı oluşturulmuş ve devam
eden yıllarda diğer direktifler çerçevesinde geliştirilerek mevcut halini
almıştır.
Bunun yanında özel tüketim vergilerinin uyumlaştırılması alanında
Birlik üyesi ülkelerarasında çabalar devam etmektedir. Bu konuda Konsey
tarafından yıllar itibariyle farklı direktifler çıkarılmıştır.
Ortak KDV Mevzuatı kapsamında; verginin konusu, matrah, vergiyi
doğuran olay, oranlar, indirimler ve istisnalar vb. konular ele alınmıştır.
Üye ülkelere kendi KDV Mevzuatlarını Ortak KDV Mevzuatı ile
uyumlaştırmaları dikte edilmiş ve gelişmeler birebir izlenmiştir. Bazı
423
ülkelere belli noktalarda geçici süreliğine Birlik Mevzuatından sapmaları
yönünde müsaade verilmiş, belli bir süreçte bu ülkelerin de ortak
Mevzuata uyumlu hale gelmeleri telkin edilmiştir.
Halen üye ülkeler arasında özellikle KDV oranları noktasında tam
bir uyum sağlanabilmiş değildir. Bu yönde Birlik üyesi ülkeler arasında
görüşmeler yapılmış, indirilmiş oranlar ve normal oranlarda belli alt-üst
limitlerin belirlenmesine çalışılmıştır. Ancak indirimli oran konusunda üye
ülkelere %5-%14 arasında geniş bir sınır tanınması Birlik içinde daha
düşük oran uygulayan ülkelere ticari faaliyetlerin kaymasına ve rekabetin
bozulmasına neden olabilmektedir.
Ortak KDV Mevzuatındaki istisna düzenlemeleri dikkate alındığında
bu
düzenlemelerin
Birlik
içi
iktisadi,
biçimlendirilmesinde
önem
arz
ettiği
sosyal,
kültürel
görülmektedir.
6.
hayatın
Direktifte
düzenlenen istisnaların türlerine ve kapsamlarına bakıldığında sağlık
hizmetlerinden,
eğitim
hizmetlerine,
kültürel
faaliyetlerden
spor
faaliyetlerine, ithalat, ihracat uluslararası taşımacılık gibi toplumun hem
sosyal hem ekonomik yapısını iyileştirip, Birlik içi sosyo ekonomik kültürel
dokunun uyumlaştırılmasına çalışıldığı görülmektedir. Birlik içinde sözünü
ettiğimiz faaliyetler vergiden istisna edilmek suretiyle desteklenmekte,
teşvik edilmekte, gerek kamu sektörünün, gerek özel sektörün söz konusu
faaliyetlerle meşguliyetini arttırmasına çalışılmaktadır.
İstisnalar Ortak KDV Mevzuatı içerisinde ayrı bir yere ve öneme
sahiptir. KDV, yapısı gereği toplumun tüm katmanlarını ilgilendirmekte,
tüm ekonomik ve ticari ilişkileri kapsamaktadır. Dolayısıyla KDV üzerinde
uygulanacak politika değişiklikleri ile sosyo-ekonomik ve kültürel yapı
üzerinde istenilen düzenlemeler gerçekleştirilmektedir. Örneğin; istisna
düzenlemeleri
aracılığıyla
istenilen
alanlarda
eğitim
faaliyetleri
desteklenmekte, sağlık hizmetlerinin kalitesi ve hızı iyileştirilmekte, spor
faaliyetleri
ve
kültürel
faaliyetler
teşvik
edilmektedir.
Ülkeler
için
vazgeçilmesi mümkün olmayan dış ticaret faaliyetleri desteklenerek
Birliğin uluslararası pazarlarda rekabet gücü arttırılmaya çalışılmaktadır.
424
İstisnaların Birlik çapında uyumlaştırılması çalışmaları, Birliğin
uyumlu bir iktisadi ve sosyal yapıya kavuşturulması, Birlik içinde ülkeler
arası gelir dağılımı adaletsizliklerinin giderilmeye çalışılması, ekonomik,
mali entegrasyonun güçlendirilmesi, mal, hizmet, sermaye ve iş gücü
hareketliliğinin sağlanmasında engellerin azaltılması, Birliğin dünya
pazarlarında
rekabet
gücünün
arttırılması,
şirket
yapılarının,
kar
oranlarının, mali alt yapılarının güçlendirilmesi, Birlik içi sosyal refah
düzeyinin dengelenmesi vb. amaçlar dahilinde yapılmaktadır.
Sonuç
itibariyle
sosyal,
eğitsel,
kültürel
alanlarda
tanınan
istisnaların uyumlaştırılması Birlik içinde eğitim, kültür seviyesi farklı
ülkeler arasındaki farklılıkların giderilmesini kolaylaştırılmakta Birlik
dahilinde belli bir yaşam standardının sağlanmasında yardımcı olmaktadır.
Ekonomik
ve
mali
alanlarda
düzenlenen
istisnaların
uyumlaştırılması, Birlik içinde haksız rekabete yol açacak bölgesel
avantajların ortadan kaldırılmasını sağlayacak, üye ülkelerdeki şirketlerin
ticari faaliyetlere eşit koşullarda başlaması sağlanarak rekabet ortamı
iyileştirilecek, böylece ticari faaliyetlerin tüm ülkelerde ekonomik refahı
sağlayacak biçimde iyileştirilmesinin yolu açılacaktır.
Türk KDV sistemine bakıldığında; matrah, vergiyi doğuran olay
vergilendirme yeri, muafiyet, istisnalar ve indirim hakkı ile ilgili konularda
ana hatlarıyla ve birçok özel hükümler düzeyinde de Birlik KDV Mevzuatı
ile uyumlu olduğu görülmektedir. Bir takım özel hükümlerde farklılıkların
olması ülkemiz şartlarının özelliklerinden kaynaklanmakla birlikte, AB
Ortak KDV Mevzuatından önemli ölçüde sapan, ayrımcı bir yön çizen
uygulamalara da rastlanmamaktadır. Türk KDV sistemi temel olarak Birlik
yaklaşımına uygundur. Önümüzdeki yıllarda Birlik Ortak KDV Sistemine
tam olarak uyumlaştırılması da AB’ye üyelik yolunda ilerleyen ülkemizin
temel hedefleri içindedir.645
645
SOYDAN, a.g.m., s:70
425
Ulusal programda646, Türk KDV Mevzuatı’nda yapılması gerekli olan
değişiklikler ve yenilikler için ”Katma Değer Vergisi alanında vergilendirme,
muafiyet ve istisnalar, indirim hakkı, oranlar gibi münferit düzeydeki
farklılıklarla ilgili olarak yapılması gereken değişliklerden bir kısmı kısa ve
orta vadeli takvim çerçevesinde yapılacak olup, bunların dışında kalanlar
ise nihai hedef bölümünde belirtilmiştir.” denilmekle; oran değişikliği için
de Türk KDVK ’da oran ve listelerde değişiklik yapmaya Bakanlar
Kurulu’nun yetkilendirildiği, bu açıdan, Birlik KDV sistemine uyum
yönündeki düzenlemelerin B.K.K ile gerçekleştirileceği belirtilmektedir.
Ulusal programın uyumlaştırma yönünde kısa ve orta vadeli
hedefleri aşağıda belirtilmiştir:647
 Kısa vadeli hedefler arasında sayılan; belirli şartlarda mal ithaline bağlı
hizmetlerin KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6 No’lu KDV Direktifinin
14(1) (i) maddesine uyum sağlanması.
Orta vadede ise :

Kamu yararına çalışan hastane ve benzeri kuruluşlar tarafından
sağlanan tıbbi teşhis ve tedaviler, bakım, ameliyatlar ve bunlarla ilgili diğer
hizmetlerin KDV’ den istisna tutulmasına ilişkin 6.KDV Direktifinin 13(A) (1)
(6) maddesiyle uyumlaştırma,

Ülke dahilinde sunulan posta hizmetlerinde kullanılan posta
pullarının üzerinde yazılı değerden tesliminin KDV’ den istisna tutulmasına
ilişkin 6. KDV Direktifinin 13(B) (C) maddesiyle uyumlaştırmanın
sağlanması
646
2001/2129 sayılı B.K.K. ,” Avrupa Biriliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı”
ile “Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine ilişkin Türkiye Ulusal Programının Uygulanması,
Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Karar.”, R.G.T. :24.03.200, R.G No:24352 (Mük)(Düzeltme
R.G.T.:06.04.200, R.G No:24365); Ulusal Program
647
Ulusal Program, C:1, s:211
426

Üye ülkelerin belirleyecekleri sınırlar ve şartlar dahilinde her türlü
müşterek bahis, şans ve kumar oyunlarının KDV’ den istisna tutulmasına
ilişkin 6. No’lu KDV Direktifi’nin 13(B) (f) maddesiyle uyumlaştırmanın
sağlanması,

İleride de değineceğimiz üzere; Birlik dışında yerleşik mükelleflere
ve Birlik üyesi ülkelerde yerleşik mükelleflere, ilgili üye ülkede yapılan mal
ve hizmet teslimlerine ilişkin ödenen KDV’nin iadesini öngören 8 No’lu ve
13 No’lu KDV Direktifleriyle uyumlaştırmanın sağlanması.
Nihai hedef olarak da; vergilendirme alanında kısa ve orta vadeli
öncelikler çerçevesinde yapılabilecek olan düzenlemeler hariç, münferit
farklılıkların katılım müzakerelerinde derogasyon talep edilmek suretiyle
giderilmesi amaçlanmaktadır. Ancak bunların dışında bazı farklılıkların
devam etmesi halinde ise söz konusu farklılıkların giderilmesi yönündeki
düzenlemelerin tam üyelikte üstlenilmesi hedeflenmektedir.648
Daha önce de belirtildiği üzere; Türk KDV sisteminde AB sistemi ile
karşılaştırıldığında ulusal farklılıklar mevcuttur. Genel ifadeyle sistemde
AB sisteminde yer almayan istisnalar, düşük ve yüksek oranlar mevcuttur.
Söz konusu ulusal farklılıklar üye ülkelerin KDV Mevzuatlarında da
mevcuttur. AB Ortak Mevzuatında varılmak istenen nihai hedef “ çıkış
ülkesinde
vergilendirme”
ilkesinin
uygulamaya
geçirilmesidir.
Bu
uygulamaya henüz geçilememiş olmasının nedeni üye ülkelerin KDV
mevzuatlarında yer alan istisna, oran düzenlemelerinin tam olarak Ortak
Mevzuatla
uyumlaştırılmamasıdır.
Üye
ülkeler
istisna
ve
oran
düzenlemeleri ortak mevzuatta öngörülenden geniştir.
Komisyonun ilerleme raporları esas alındığında KDV konusunda
uyum gerektiren hususların Ulusal Programda öngörülenden daha fazla
olduğu göze çarpmaktadır. Türk KDV Sisteminde verginin konusu AB
sistemine oranla daha dar olmakla birlikte, hizmetin ifa yerine ilişkin bir
kısım ölçütlerin sistemimize dahil edilmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran
648
Ulusal Program, C:1 , s:208
427
olay bakımından “tahsil” kriterinin kabul edilmesi uygun olacaktır ve indirim
hakkı için defterlere kayıt zorunluluğunun kaldırılması gerekmektedir.649
II. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL İHRACAT
POTANSİYELİ VE İHRACATTA UYGULANAN TEŞVİKLERİN
DEĞERLENDİRİLMESİ
A. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN GENEL EKONOMİK
GÖRÜNÜM VE İHRACAT POTANSİYELİNİN DEĞERLENDİRİL
MESİ
Günümüzde, AB dünyanın en büyük ticari bloğu konumundadır.
Dolayısıyla kuruluşundan bu yana uluslararası alandaki siyasi, ekonomik,
ticari gelişmeleri belirlemede öncü konumundadır.
AB, ABD ile birlikte dünyadaki en kapsamlı ekonomik ve ticari
ilişkinin tarafları durumundadır. Söz konusu iki ekonomik güç dünya
üretiminin
yaklaşık
yarısı
ve
dünya
ticaretinin
2/3’nü
birlikte
gerçekleştirmektedir. 1990’lı yıllardan itibaren AB’nin ihracatında doğu
Avrupa ülkelerinin de payının giderek arttığı gözlenmektedir.
AB istatistik kurumunun (Eurostat) verilerine göre; 2004 yılı itibariyle
AB(25)’in en çok ihracat yaptığı ülkeler sırasıyla, 234 milyar € ile ABD,
74,9 milyar € ile İsviçre, 48,04 milyar € ile Çin, 45,6 milyar € ile Rusya,
43,07 Milyar € ile Japonya’ dır. Türkiye, AB (25) in en çok ihracat yaptığı
ülkeler sıralamasında 38 milyar € ile 6. sıradadır. Yıllar itibariyle Türkiye’
nin AB ihracatı içindeki yerini incelediğimizde 1994 ve 2001 yılı ekonomik
krizleri dışında ilk on ülke içinde yer aldığı anlaşılmaktadır.
649
SOYDAN, a.g.m., s:105
428
Yine 2004 yılı itibariyle AB (25)’in en çok dış ticaret fazlası verdiği
ülkelerin başında ABD gelmektedir. Bu ülkeyi İsviçre, Birleşik Arap
Emirlikleri, Avusturalya, Hong Kong, Meksika, Türkiye, Hırvatistan,
Kanada, İsrail, Romanya izlemektedir.
Birçok dışsal gelişmelerin ve dünya ekonomisinde yaşanan
olumsuzlukların etkilemesine rağmen, AB(25)’in dış ticareti (AB ülkelerinin
kendi aralarında gerçekleşen ihracat hariç) 1999 yılında 757,2 milyar
€’dan 2004 yılında 973,5 milyar €’ya yükselmiştir.
AB dışına gerçekleştirilen ihracatın bünyesinde mal ihracatının yeri
ve önemi çok büyüktür. Mal ihracatının da neredeyse yarısını makine ve
teçhizat ihracatı ile nakliye araçları ihracatı oluşturmaktadır.Söz konusu
ihracat kalemlerini ilaç ve tıbbı malzemeler ihracatı, yarı mamul ihracatı ve
zirai ürünler ihracatı izlemektedir.
AB (15) ülkeleri hizmet ihracatında dünya lideri durumundadır. 2004
yılı verileri dikkate alındığında AB (15) ülkelerinin (üye ülkelerin kendi
aralarında gerçekleştirdiği ihracat hariç) 361,5 milyar $ ile yine ilk sırada
yer aldığı görülmektedir.
Dünya mal ihracatı verileri incelendiğinde; AB(15)’in (üye ülkelerin
kendi aralarında gerçekleştirdiği mal ihracatı hariç) 1105,3 milyar $’lık
rakamla dünya mal ihracatının %14,7’lik kısmın karşıladığı görülmektedir.
Bu ihracat hacmi ile AB(15) yine dünya mal ihracatında 1. sırayı
almaktadır.
Ülkeler
bazında
sıralamalar
dikkate
alındığında
dünya
mal
ihracatında 2004 yılı itibariyle 748,3 milyar $’lık ihracat rakamı ve %10 luk
payı ile Almanya 1. sırayı almaktadır. Bu yönüyle Almanya AB’ye üye
ülkeler arasında da 1. sıradadır. Dolayısıyla Almanya tek başına AB
ihracatının lokomotifi konumundadır.
Dünya
hizmet
ihracatında
ilk
sıralarda
yer
alan
ülkeler
incelendiğinde ABD 287,7 milyar $‘lık ihracat rakamı ve %16’lık payıyla 1.
sırada yer almaktadır. Bu ülkeyi 143,4 milyar $‘lık ihracat rakamıyla
429
İngiltere ve 115,6 milyar $‘lık ihracat rakamıyla Almanya izlemektedir.
Bu verilerden de anlaşılacağı üzere AB üyesi ülkeler içinde mal
ihracatında Almanya, hizmet ihracatında ise İngiltere lider konumdadır.
AB(15) ülkeleri kendi içinde; ziraat yörüngeli, emek-yoğun, nitelikli iş
gücü arzının ve düşük ücretlerin hakim olduğu Güney AB (örnek;
Yunanistan, Portekiz, İspanya) ile endüstrisi gelişmiş ve uzmanlaşmış,
hizmet yörüngeli, sermaye-yoğun ve yüksek ücretlerin hakim olduğu
Kuzey AB(Belçika, Fransa, Almanya, Hollanda ve İngiltere)şeklinde
iktisadi ve sosyal refah bakımından çeşitliliğe sahiptir.
Macaristan, Estonya,
Çek Cumhuriyeti, Slovak Cumhuriyeti v.b.
Birliğe yeni üye ülkeler kendi endüstriyel gelişmelerini AB(15) ülkelerinin
gelişmişlik düzeyine ulaştırmak amacıyla bir kısım yapısal düzenlemelere
başvurmaktadırlar. Emek-yoğun ve nitelikli emek yetersiz durumda olan
ekonomilerini teknoloji-yoğun, nitelikli-emek yoğun hale dönüştürmeye
çalışmaktadırlar.
Diğer yeni üye ülkeler olan Litvanya, Latvia hala emek-yoğun, doğal
kaynaklar yoğun olarak çalışmakta ve düşük kaliteli emek istihdamına
devam etmektedirler.
AB(15) ülkelerinde kişi başına düşen gelir 24310 € (2003 yılı
itibariyle)yani dünya ortalamasının 4 katı civarında seyretmektedir. Kişi
başına düşen gelirin en fazla olduğu yer 51.240 € ile Lüksemburg’dur.
Danimarka ve İrlanda ise kişi başına düşen gelir sıralamasında 2. ve 3.
sırada yer almaktadır. Kişi başına düşen gelir sırlamasında en alt düzeyde
olan ülkeler 12730 €’ile Portekiz ve 13960 € ‘ile Yunanistan’ dır. Görüldüğü
üzere; AB(15) ülkelerinin kendi içinde gelir dağılımının düzenli olmadığı
görülmektedir. Güney Avrupa, Kuzey Avrupa’ ya nazaran daha az
sanayileşme ve teknolojik ilerleme sağlayabilmiştir.
AB’ye yeni üye C-10 ülkeleri olan Kıbrıs, Çek Cumhuriyeti, Estonya,
Maceristan, Latviya, Litvanya, Malta, Polonya, Slovak Cumhuriyeti,
Slovenya, AB nüfusunu %20 attırmış ve AB sınırlarını yüz ölçümsel olarak
430
%23,1genişletmiştir.
C-10 ülkelerinin kişi başına düşen geliri AB(15) ülkelerinin çeyreği
kadardır. Bu ülkeler mal ve hizmet ihracatında AB(15) ülkelerinin çok
gerisinde olmakla birlikte, ihracat rakamlarını arttırmak, ekonomik güçlerini
yükseltmek için çaba sarf etmektedirler.
AB’ye yeni üye olan C-10 ülkeleri 2004 yılı itibariyle yalnızca 198,6
milyar $’lık mal ihracatı potansiyeline sahip olmakla birlikte AB(15)
ülkelerinin aynı yıl itibariyle toplam mal ihracatı (üye ülkelerinin kendi
aralarında gerçekleştirdikleri ihracat dahil) 2900,7 milyar $ lık bir değere
sahiptir. Yani AB(15) ülkeleri toplam mal ihracatında C-10 ülkelerinin
yaklaşık 15 katı bir potansiyele sahiptir.
Türkiye’nin genel ihracat potansiyeline ve ihracatının tarihsel
gelişimine bakacak olursak; 1970’lı yıllarda yaşanan iki petrol krizi
sonrasında tüm dünya ekonomik göstergelerinde gözlenmeye başlanan
olumsuz gelişmelere paralel olarak Türkiye ekonomisinde de yaşanmaya
başlanan sorunlar yeni bir dönüşümün başlangıcı olmuştur. Yüksek
enflasyon, artan dış borç, döviz sıkıntısı ve negatif büyüme sorunlarının
yarattığı ekonomik kriz, 24 Ocak 1980 kararları olarak bilinen, temel amacı
ülke ekonomisinin serbest piyasa mekanizmasının işleyiş kurallarına
adaptasyonunu ve dünya ekonomisi ile bütünleşmesini sağlamak olan
geniş kapsamlı bir ekonomik paketin hayata geçirilmesine neden olmuştur.
Bu paket ile Türkiye ekonomisini dışa kapalı ithal ikamesine dayalı bir
yapıdan kurtararak ihracata dayalı kalkınma modeli ile buluşturma
hedeflenmiştir. Bu kapsamda dünya pazarlarında rekabet gücümüzün
fazla olduğu sektörlerin desteklenerek, atıl kapasitelerinin harekete
geçirilmesi sağlanmıştır. Bu yeni politika kapsamında özellikle yaşanan dış
borç ve döviz sıkıntısı sorunlarını çözmek amacıyla, ihracat seferberliği
başlatılmıştır.650
650
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf “Türkiye İhracatının Tarihsel Gelişimi ve Yapısal
Sorunları”, s:1
431
İhracat seferberliği kapsamında, ihracat için önem arz eden
haberleşme, ulaşım ve diğer altyapı yatırımlarına hız kazandırmış döviz
kurları günlük olarak ayarlanabilen bir yapıya kavuşturulmuş, yapılan
devalüasyon sonucu Türk Lirası’nın değeri ABD Doları karşısında % 49
oranında düşürülmüş, iç talep kısılarak ihracata ivme kazandırılmıştır.
Bu dönemde ihracatı arttırmak için, ihracatta vergi iadesi ödemesi,
düşük faizli ihracat kredisi, vergi, resim ve harç istisnası, enerji desteği,
konut fonu muafiyeti, ihracat şartıyla ithalatta gümrük vergisi muafiyeti,
döviz transferlerinde öncelik, v.b. parasal teşvikler, muafiyet ve istisnaları
kapsayan destek mekanizmaları uygulanmıştır.651
Ayrıca ihracatın, ihracat için organize olmuş kuruluşlar tarafından
yapılması için “Dış Ticaret Sermaye Şirketleri” teşvik edilmiştir.
Bu dönemde uygulanan liberalizasyon ve dünya ile entegrasyona
yönelik politikalar sayesinde 1980’li yıllarda ülkemiz dış ticaret hacmi ve
özellikle ihracatında önemli artışlar gerçekleşmiş, ihracatımızın ürün
kompozisyonu da önemli ölçüde değişmiştir.
1979 yılında 2,3 milyar $’lık olan ve %64’ü tarım ürünlerinden
oluşan ihracatımız 1990 yılına gelindiğinde yaklaşık 5,6 kat artarak 12,9
milyar $ düzeyine çıkmıştır. Bu dönemde, ihracatımız içinde tarım
ürünlerinin payı hızla gerilemiş, sanayi mallarının payı ciddi bir oranda
artmış.1980 yılında %36 olan sanayi ürünlerinin toplam ihracat içindeki
payı 1990 yılına gelindiğinde %80’lere ulaşmıştır.652
651
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:2
652
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:3
432
Tablo:19
İhracatın Sektörel Dağılımı
Tarım
Sanayi
Madencilik
1980
64,6
25,8
9,5
1985
29,8
61,1
9,1
1990
25,5
67,7
6,8
1995
21,1
74,2
4,6
2000
13,9
81,7
4,2
2001
13,9
81,9
3,9
2002
11,2
84,7
3,5
Kaynak : DTÖ, DİE
Dünya ekonomisinde yaşanan durgunluk ve körfez krizi gibi dış
faktörlerin yanı sıra, ülkemizde yaşanan yüksek enflasyon, kamu açıkları,
artan iç ve dış borç stoku v.b. kronik hale gelen sorunlar sonucunda
1990’ların başlarından itibaren ülke ekonomisi durgunluk dönemine girmiş,
1994 yılına gelindiğinde ise bir krizle karşı karşıya gelmiş ve bu kriz
sonrasında
5
Nisan
kararları
olarak
bilinen,
ekonomik
istikrarın
sağlanmasını amaçlayan bir dizi ekonomik tedbirler uygulanmaya
başlamıştır.653
1990-93 dönemi ülkemiz ihracat performansında gerek iç gerekse
dış faktörlerin etkisi ile bir yavaşlama olduğu görülmektedir. Ancak 1994
yılında yaşanan ekonomik kriz sonrası yüksek oranlı devalüasyon ve
uygulanan
ekonomi
politikaları
uluslararası
piyasalardaki
rekabet
gücümüzü etkilemiş, 1994 ve 1995 yıllarında ihracat rakamlarımızda %18
ve %19,5 oranında artış kaydedilmiştir.
1990’lı
yıllar
uluslararası
ticaretin
serbestleşmesi
amacıyla
başlatılan GATT sürecinin tamamlanması, 1995 yılında oluşturulan DTÖ
(Dünya Ticaret Örgütü)’ne üyelik, 1996 yılı itibariyle AB ile Gümrük Birliği
653
Bülent AKSOY, Mücahit COŞKUN, “Türkiye’nin Yakın Dönem Dış Ticaretindeki Değişmeler”, Gazi
Üniversitesi Eğitim Fakültesi Dergisi, C.24, S.3 (2004)397- 415, s:400
433
sürecine girme açılımlarının yaşandığı yıllardır. Bu gelişmeler neticesinde
uluslararası yükümlülüklerimiz artmış ve bu yükümlülüklere uygun olarak
hazırlanan “ihracatta devlet yardımları” programları Hazine tarafından
1990’ların ortalarından itibaren uygulanmaya başlanmıştır.654
1997 yılında Asya ülkelerinde başlayan ekonomik krizin Rusya’ya
da sıçraması neticesinde uluslararası pazarda meydana gelen talep
daralması, 1999 yılı Ağustos ayında Marmara Bölgesini önemli ölçüde
etkileyen depremin önemli ihracatçı şirketler üzerinde oluşan olumsuz
tesirleri 1998-1999 dönemi ihracat artış performansının diğer yıllara
nazaran düşük seyretmesine yol açmıştır.
2000 yılı Dünya hasılasında ve ticaretinde yaşanan gelişmelere
rağmen, Euro Dolar paritesinde Euro aleyhine yaşanan gelişmeler ve ham
petrol fiyatlarının yüksekten seyretmesi ihracatta kullanılan ithal girdilerin
fiyatlarının yükselmesine neden olmuş, ihracatçılarımızı zor durumda
bırakmıştır. Ayrıca 2000 yılında reel kurların faiz oranlarının gerisinde
kalması sonucunda ithal malların fiyatları göreceli olarak düşmüş ve
%33,09 oranında bir artış ile yine bir ithalat patlaması gerçekleşmiştir.
İthalatın ihracatı karşılama oranı son 20 yılın en düşük değerine inerek
%50,76 olarak gerçekleşmiştir.655 Bu gelişmelere ek olarak 1999 yılında
uygulanmaya başlanan Ekonomik İstikrar Programının ilk yılı olması
sebebiyle, enflasyon hedefine uygun olarak yürütülen kur politikası,
gerçekleşen enflasyon oranının hedeflenen enflasyon oranından yüksek
çıkmasının etkisiyle ihracatçımızı olumsuz yönde etkileyen diğer bir
gelişme olarak karşımıza çıkmaktadır.656
Dünya ekonomisinin durgunluğa girdiği 2001 yılı ülkemiz için de
sarsılma dönemi olmuştur. Kasım 2000 ve Şubat 2001 krizleri sonrasında
654
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:8
655
AKSOY, COŞKUN, a.g.m., s:400
656
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:9
434
ekonomide
yaşanan
istikrarsızlıklar
bir
takım
istikrar
tedbirlerinin
alınmasına yol açmış, bu tedbirler sonucunda 2001 yılında döviz kurları ve
faiz
oranlarında
görülen
aşırı
dalgalanmalar
tüketim
ve
yatırım
harcamalarında ciddi daralmalar meydana getirmiş, iç talepte meydana
gelen gerileme reel sektörü olumsuz yönde etkileyerek 2001 yılında
GSMH’ da %9,4 gibi yüksek oranlı bir düşüş yaşanmasına neden
olmuştur. İç piyasadaki süratli daralma ve gerçekleştirilen devalüasyon
sonucu yakalanan kur avantajı, 2001 yılında üreticilerimizin dış pazarlara
daha fazla yönelmelerinin temel nedenlerinden biridir. Ayrıca bu dönemde
geliştirilen tanıtım ve pazarlama atağı sonucu dünya ekonomisindeki
olumsuzluklara rağmen ihracatımız önceki yıla göre %12,8’lik bir artış
sağlayarak ilk kez 30 milyar $’lık sınırı aşmıştır.657
2002 yılı gerek dünya ekonomisi, gerek Türkiye ekonomisi
açısından bir toparlanma yılı olmuştur. İstikrar tedbirlerinin ekonomi
üzerindeki olumlu sonuçları 2002 yılında alınmaya başlamış, 2002 yılı
GSMH’sı %7,8 oranında artarken, sanayi üretiminde %8,7 düzeyinde
artışlar görülmüş ve kapasite kullanım oranları yıl boyunca yüksek
düzeylerde seyretmiştir. İhracatımız 2002 yılında 2001 yılındaki başarılı
performansını tekrarlamış ve %12 oranında artarak 35,7 milyar $
seviyesine yükselmiştir. 658
2002 yılı içinde olumlu sonuçları alınmaya başlayan ve 2003 yılında
da uygulanmaya devam eden istikrar programının etkisiyle ekonomideki
iyileşme 2003 yılında da devam etmiştir. Özellikle milli gelirdeki olumlu
gelişmeler, kapasite kullanım oranlardaki
artışlar ve düşük enflasyon
düzeyi makro ekonomik düzelmenin güçlü sinyalleri olmuşlardır.2003
yılında ihracatımız, 2002 yılına oranla %34,2 oranında artarak 47,2 milyar
$’a yükselmiştir.659
657
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji 2004/kitap-plan.pdf , a.g.m., s:9
658
AKSOY, COŞKUN, a.g.m., s:400
659
www.deik.org.tr/bultenler/business guide/Gforeigntrade.pdf. “Foreign Trade”, s:1
435
Türkiye’nin 1980-2003 arası dış ticaret rakamları aşağıdaki tabloda
gösterilmiştir.
Tablo : 20
DIŞ TİCARET GÖSTERGELERİ
YIL
İHRACAT
İTHALAT
DIŞ TİCARET DENGESİ İHRACAT/
İTHALAT
Değer
Değişim
(Billion USD)
(%)
Değer
(Billion USD)
Değişim
%)
Değer
Değişim
(Billion USD)
Oran
(%)
(%)
1980
2.9
-
7.9
-
-5.0
-
36.8
1985
8.0
175.9*
11.3
43.0*
-3.3
-34.0*
70.2
1990
13.0
62.5*
22.3
97.3*
-9.3
181.8*
58.1
1991
13.6
4.6
21.0
-5.8
-7.5
-19.4
64.6
1992
14.7
8.1
22.9
9.0
-8.2
9.3
64.3
1993
15.3
4.1
29.4
28.4
-14.1
72.0
52.1
1994
18.1
18.3
23.3
-20.7
-5.2
-63.1
77.8
1995
21.6
19.3
35.7
53.2
-14.1
171.2
60.6
1996
23.2
7.4
43.6
22.1
-20.4
44.7
53.2
1997
26.3
13.4
48.6
11.5
-22.3
9.3
54.1
1998
27.0
2.7
45.9
-5.6
-18.9
-15.2
58.7
1999
26.6
-1.5
40.7
-11.3
-14.1
-25.4
65.4
2000
27.8
4.5
54.5
33.9
-26.7
89.4
51.0
2001
31.3
12.6
41.4
-24.0
-10.1
-62.2
75.7
2002
35.1
12.1
50.8
22.7
-15.8
56.4
69.0
2003
47.2
34.2
69.3
36.4
-22.1
39.8
68.1
Kaynak : D.İ.E
* 5 YILLIK DEĞİŞMELER
Türk ekonomisi dış ticaret yapısı itibariyle her ne kadar ithalat
ağırlıklı ve yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişi yetersiz teşvik
dönemleri
nedeniyle
beklenildiği
kadar
yüksek
miktarlarda
gerçekleşmemiş ise de özellikle 1990-2000 döneminde gittikçe daha fazla
bir oranda Dünya Ekonomisi ile entegrasyonunu sağlamıştır. Böylece dış
436
ticaret hacminin GSMH’ya oranı uzun bir dönem %23-28 oranları arasında
seyrettikten
sonra,
1994’ten
itibaren
%30
düzeyinin
üstüne
çıkmış,2000’lere gelindiğinde %50’lere yaklaşmıştır.660
2004 yılı verileri ele alındığında; son 3 yıllık ihracat performansının
devam ettiği görülmektedir. Söz konusu rakamlara göre 2004 yılının ilk 8
ayında ihracatımız 2003 yılının aynı dönemine göre %34 gibi rekor bir
seviyede artmış ve 39,8 milyar $ olmuştur.661
2004 Yılı D.İ.E. tarafından açıklanan ihracat verileri dikkate alındığında;
Ocak – Aralık döneminde ihracat 2003 yılına oranla %32,8 oranında
artarak 62,8 milyar $’a ulaşmıştır.662
Görüldüğü üzere özellikle 2003 ve 2004 yılları ihracatımızda büyük
sıçramaların yaşandığı yıllar olmuştur.
2003 yılında sağlanan ihracat artışlarının nedenleri arasında iç talebin
tam olarak canlanmamasına rağmen üretimdeki artışın devam etmesi, reel
iş gücü maliyetlerindeki düşüşün ve verimlilikteki artışın devam etmesi,
faiz oranlarındaki düşüşün yarattığı finansman kolaylığı, ihraç fiyatlarındaki
artış, Euro/Dolar paritesindeki gelişmelerin olumlu yansımaları ve enerji
fiyatlarının genel fiyat artışının çok altında gerçekleşmesinin yarattığı
maliyet avantajı sayılabilir.
2003 yılı itibariyle Türkiye dünyanın en büyük 24. ihracatçı ülkesi
olmuştur. Ayrıca %31’ lik ihracat artış oranı Türkiye’yi en büyük 30
ihracatçı ülke arasında en yüksek ihracat büyüme oranını yakalayan 2.
ülke konumuna yükseltmiştir.663
2004 yılı Ocak- Aralık döneminde gerçekleşen ihracat artışının alt
sektörler itibariyle nedeni tarımsal ürünler ihracatındaki 1.177 milyon $
660
661
AKSOY, COSKUN, a.g.m., s:401
Tuncer KAYALAR, “2004 Yılı İhracat Performansımız ve Gelecek Döneme İlişkin Beklentiler”,
T.C.Başbakanlık Dış Ticaret Müsteşarlığı İGEME (İhracatı Geliştirme Merkezi)yayınları, 2004/Şubat, S:27, s:3
662
D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları
663
D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları
437
(%22,4)’lık, madencilik ürünleri ihracatındaki 802 milyon $ (%39,9) ‘lık,
sanayi ürünleri ihracatındaki 13,652 milyon $ (%34,5)’ lık artışlardır. 664
Görüldüğü üzere; sanayi ürünleri ihracatının genel ihracatımız
içindeki payı çok büyüktür. Dolayısıyla özellikle sanayicilerin uluslararası
pazarlarda rekabet gücünü arttıracak ihracat teşvikleri, ihracatta devlet
yardımları, ihracatımızın rekabet gücünün artmasında önemli politika
araçlarıdır.
Yine 2005 yılının ilk dört aylık verileri (Türkiye İhracatçılar
Meclisi’nin verilerine dayanarak), bir önceki yılın aynı dönemi ile
karşılaştırıldığında %22,9 oranında artış gözlenmektedir. Bu veriler dikkate
alındığında; Türkiye’nin ilk 4 aylık ihracatı 23.4 milyar $ rakamına
ulaşmıştır. Ancak TİM ortaya çıkan ihracat performansını yetersiz
bulmaktadır. 2002-2005 yılı ihracat artış oranları dikkate alındığında 2004
ve 2005 yılının 2003 yılına nazaran daha yavaş bir ihracat artışına sahip
olduğu görülebilmektedir. Bu yavaşlamanın arkasında kısmen mevsimsel
değişmelerin
olumsuz etkisinin
yattığını
söylemek mümkünse
de,
uygulanan mali politikalardaki olumsuzlukların önemli ölçüde etkili olduğu
düşünülüyor. Düne kadar daha çok düşük kur ve TL’nin aşırı
değerlenmesinden şikayet eden ihracatçılarımızın bu defa istihdam ve
enerji gibi girdilerin maliyetlerini arttıran vergi v.b. yüklerin yüksekliğinden
şikayetçi oldukları biliniyor. İhracatçılar, enerji girdisi üzerindeki yüksek
ÖTV oranı ile istihdamdaki yüksek vergilerin üretim ortamını ters yönde
etkilediğine dikkat çekiyor. Söz konusu iki bileşenin ihraç ürünlerimizin dış
rekabet gücünü azaltıp, kayıt dışılığı teşvik ettiği tespitini yapıyor.
Üreticilerin satışlarını kardan fedakarlık ederek sürdürme gayreti içine
girdiğini ve girdi maliyetlerini düşürmek için ithal ham madde kullanımına
yöneldiği saptamasını yapıyor. Değilse ihracatın lokomotifi olan tekstil ve
hazır giyim gibi sektörlerde Çin v.b. ülkelerle fiyat bakımından rekabet
edilmesinin imkansızlığını savunuyor.
664
D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları
438
Ayrıca ihracatımızda temel bir sorun olarak kabul edebileceğimiz
birkaç sektöre bağımlı hale gelme, dolayısıyla tekstil ve hazır giyim ile
demir-çelik gibi sektörlerde yaşanan sıkıntıların,
tüm ihracat üzerinde
etkisini göstermesi, aşılması gereken bir engel olarak karşımıza
çıkmaktadır.665 1980’den itibaren uygulanan politikalar sonucunda önemli
oranda artış gösteren ihracatın, sanayileşmenin ilk aşamaları olarak kabul
edilen tekstil-hazır giyim sektöründe gerçekleştirdiği atılımın bir benzerini
2000’li yıllarda katma değeri daha yüksek diğer sektörlerde de
gösterebilmesi için ihracat teşviklerinin, ihracatta devlet yardımlarının, bu
kapsamda
uygulanacak-üretim-yatırım-ihracat
politikalarının
çok
iyi
belirlenmesi ve tüm olumsuzluklara rağmen uygulanmaya çalışılması
gerekmektedir.
İhracatın ithalatı karşılama oranına yıllar itibariyle bakıldığında,
1988 yılına kadar bu oranda bir artış meydana gelmiş, 1988 yılından sonra
%81 ile azami değere ulaşmıştır. 1988 yılından sonra ihracatın ithalatı
karşılama oranı hızla düşmeye başlamış, 1991 yılından sonra da çok
düşük oranda artışlar meydana gelmiştir. 1993 yılında bu oran %52,2
olarak gerçekleşmiştir. 1994
yılında
tekrar artarak
%77,8 olarak
gerçekleşmiştir. 2001 yılına kadar düşüşle seyreden bu oran 2001 yılında
artarak %77 olarak gerçekleşmiştir.666
İhracatın ithalatı karşılama oranı 2003 yılı Aralık ayında %55,8
iken, 2004 yılının aynı ayında %61,1’ye yükselmiştir.
665
Burcu GEDİZ, M.Hakan YALÇINKAYA, “Türkiye’de ihracat Projeksiyonu”,
www.ceterisparibus.net/arsiv/gediz.doc, s:4
666
İSO, Türkiye Ekonomisi 2002, ISSN 1303 – 4030, s:106
439
Tablo 21
TÜRKİYE'NİN DIŞ TİCARETİNİN SEKTÖREL DAĞILIMI
İHRACAT
Milyon$
Tarım
Tekstil ve Konfeksiyon
Demir-Çelik (72/73)
84,85 ve 87. Fasıllar
Sanayi Ürünleri(diğer)
Toplam
Yıl
Değer
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
1993
3.433
22,4
-
5.615
36,6
-
1.992
13,0
-
1.248
8,1
-
3.060
19,9
-
15.348
1994
3.950
21,8
15,1
6.435
35,5
14,6
2.352
13,0
18,1
1.628
9,0
30,5
3.740
20,7
22,2
18.105
1995
4.050
18,7
2,5
8.319
38,4
29,3
2.246
10,4
-4,5
2.327
10,8
42,9
4.694
21,7
25,5
21.636
1996
4.282
18,4
5,7
8.677
37,4
4,3
2.256
9,7
0,4
2.945
12,7
26,5
5.064
21,8
7,9
23.224
1997
4.881
18,6
14,0
9.798
37,3
12,9
2.615
10,0
15,9
3.108
11,8
5,5
5.859
22,3
15,7
26.261
1998
4.526
16,8
-7,3
10.434
38,7
6,5
2.252
8,3
-13,9
3.809
14,1
22,5
5.953
22,1
1,6
26.974
1999
3.942
14,8
-12,9
9.848
37,0
-5,6
2.148
8,1
-4,6
4.393
16,5
15,3
6.256
23,5
5,1
26.587
2000
3.370
12,1
-14,5
10.052
36,2
2,1
2.321
8,4
8,1
4.989
18,0
13,6
7.043
25,4
12,6
27.775
2001
3.857
12,3
14,5
10.346
33,0
2,9
3.046
9,7
31,2
6.340
20,2
27,1
7.752
24,7
10,1
31.342
2002
3.497
9,7
-9,3
12.096
33,5
16,9
3.513
9,7
15,3
8.313
23,1
31,1
8.640
24,0
11,4
36.059
2003
4.426
9,4
26,6
14.957
31,7
23,7
4.360
9,2
24,1
11.739
24,8
41,2
11.770
24,9
36,2
47.252
2003*
3.947
9,3
-
13.605
31,9
-
3.933
9,2
-
10.483
24,6
-
10.689
25,1
-
42.657
2004*
4.883
8,7
23,7
15.668
27,9
15,2
6.679
11,9
69,8
15.236
27,1
45,3
13.760
24,5
28,7
56.226
440
İTHALAT
Tarım
Tekstil ve Konfeksiyon
Demir-Çelik (72/73)
84,85 ve 87. Fasıllar
Sanayi Ürünleri(diğer)
Toplam
Yıl
Değer
Pay(%) Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
1993
1.467
5,0
-
1.639
5,6
- 3.057
10,4
-
9.497
32,3
- 13.769
46,8
-
29.429
1994
1.134
4,9
-22,7
1.637
7,0
-0,1 2.380
10,2
-22,1
6.534
28,1
-31,2 11.586
49,8
-15,9
23.270
1995
2.525
7,1
122,7
2.681
7,5
63,8 3.470
9,7
45,8
9.565
26,8
46,4 17.467
48,9
50,8
35.707
1996
2.768
6,3
9,6
2.965
6,8
10,6 3.405
7,8
-1,9 14.122
32,4
47,6 20.367
46,7
16,6
43.627
1997
2.633
5,4
-4,9
3.599
7,4
21,4 3.723
7,7
9,3 17.112
35,2
21.2 21.492
44,3
5,5
48.559
1998
2.298
5,0
-12,7
3.484
7,6
-3,2 3.418
7,4
-8,2 17.058
37,1
-0,3 19.663
42,8
-8,5
45.921
1999
2.016
5,0
-12,3
2.712
6,7
-22,2 2.542
6,3
-25,6 14.583
35,9
-14,5 18.818
46,3
--4,3
40.671
2000
2.109
3,9
4,6
3.418
6,3
26,0 3.484
6,4
37,0 19.397
35,6
33,0 26.096
47,9
38,7
54.503
2001
1.459
3,5
-30,8
2.922
7,1
-14,5 2.642
6,4
-24,2 11.767
28,4
-39,3 22.609
54,6
-13,4
41.399
2002
1.854
3,6
27,1
4.072
7,9
39,4 3.614
7,0
36,8 14.862
28,8
26,3 27.151
52,7
20,1
51.553
2003
2.411
3,5
30,0
4.962
7,2
21,9 5.575
8,0
54,3 21.197
30,6
42,6 35.194
50,8
29,6
69.339
2003
2.142
5,0
-
4.456
7,3
- 4.991
8,2
- 17.922
29,3
- 31.594
51,7
-
61.105
8,9
5.553
6,4
24,6 7.744
8,9
55,2 28.494
32,8
59,0 42.700
49,2
35,2
86.824
2.333
4,1
2004
Kaynak: DTM
*Ocak-Kasım
2004 yılı karşılama oranı ise %64.6 oranında gerçekleşmiştir. 667
İhracatımıza sektörler itibariyle baktığımızda 1980 öncesi tarım
ürünleri ağırlıklı ihracatın yerini %82’sini sanayi ürünlerinin oluşturduğu bir
yapının aldığı görülmektedir.668 İhracatımızda ağırlığı en fazla olan sektör
ise 2003 yılı itibariyle %31.7, 2004 yılı Ocak Kasım dönemi itibariyle
%27.9’luk payı ile tekstil ve konfeksiyon sektörleridir.
İhracatımızda tarımın payı aşağıdaki DTM verilerine göre 1993 yılında
667
D.İ.E. 2004 Yılı İhracat Rakamları
668
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:11
441
%22.4’ lük bir paydan yıllar itibariyle azalarak 2003 yılı itibariyle %9,4’e, 2004
yılı Ocak - Kasım dönemleri itibariyle %8.7’lere düşmüştür. Bu durum
ihracatımızda tercih edilen sektörlerin tarım aleyhine değiştiğini göstermektedir.
Bunun yanında son yıllarda gösterdiği hızlı gelişme ile makine, elektronik
aletler, taşıt araçları ve yan sanayi sektörü de ihracatımız içindeki payını süratle
arttırmış ve lokomotif sektörlerimizden biri haline gelmiştir. Bu sektör de %27’ler
civarında bir paya sahiptir.
Sanayi sektörünün içinde bir alt sektör olan demir çelik sektörü ise
yıllar itibariyle dalgalanmakla birlikte ortalama %10’lar civarında bir paya
sahip bulunmaktadır.
Şekil : 13
Türkiye ve Dünya İhracatının Sektörel Dağılımı (2001, %)
Yukarıdaki
sektörel
şekilde
gelişmeler
ile
anlaşıldığı
dünya
üzere;
ihracatımızda
ihracatının
sektörel
yaşanan
gelişimi
karşılaştırıldığında aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır.
 İhracatımızda yüksek paya sahip olan tekstil, konfeksiyon, demir-çelik
gibi sektörlerin dünya ihracatından aldıkları paylar azalmaktadır.
442
 Dünya ihracatından aldığı pay en hızlı artan sektör olan ofis ve büro
malzemeleri sektöründe ülkemiz dünya eğilimlerinin dışında kalmaktadır.
 Otomotiv, diğer taşıt araçları, yarı mamuller ve kimyasallar gibi
sektörlerde son yıllarda gözlenen hızlı ihracat artışları dünya ihracatının
eğilimiyle paralellik göstermektedir.
Ülkemiz ihracatının mal gruplarına göre dağılımı incelendiğinde; en
büyük payı 2004 yılı itibariyle %48.3’lük payıyla tüketim malları ihracatının
aldığı görülmektedir. Bu mal grubunu yine 2004 yılı itibariyle %41’lik
payıyla ara malı ihracatı ve %10.4’lük payıyla yatırım malları ihracatı
izlemektedir. Bu oranlar aynı zamanda sanayimizin gelişmişlik düzeyini de
göstermektedir. Verilerden de anlaşılacağı üzere, henüz Türkiye katma
değeri yüksek olan yatırım malları ihracatında yeterli gelişmişlik düzeyine
ulaşmamıştır. İhracatının büyük çoğunluğunu daha düşük kapasiteler
kullanılarak üretilebilecek tüketim malları ihracatı(özellikle; tekstil ve
konfeksiyon ürünleri) oluşturmaktadır. Ayrıca verilerden de anlaşılacağı
üzere, Türkiye henüz gelişmiş sanayilere ara malı (demir-çelik v.b. ürünler)
arzı gerçekleştiren bilgi, teknoloji ve sermaye birikimine sahiptir.
443
Tablo 22
TÜRKİYE’NİN DIŞ TİCARETİNİN MAL GRUPLARINA GÖRE
DAĞILIMI
İHRACAT
(Milyon $)
Yatırım
Aramalı
Tüketim
Pay (%) Değ.(%) Değer
Pay (%) Değ.(%)
Toplam
9.156
50,6
-
18.105
Pay
Yıl
Değer (%)
Değ.(%) Değer
1994
727
4,0
-
8.222
45,4
-
1995
837
3,9
15,1
8.946
41,3
8,8
11.854
54,8
29,5
21.636
1996
1.125
4,8
34,5
9.745
42,0
8,9
12.354
53,2
4,2
23.224
1997
1.339
5,1
19,0
11.032
42,0
13,2
13.890
52,9
12,4
26.261
1998
1.378
5,1
2,9
11.129
41,3
0,9
14.374
53,3
3,5
26.974
1999
1.796
6,8
30,3
10.840
40,8
-2,6
13.895
52,3
-3,3
26.587
2000
2.140
7,7
19,2
11.573
41,7
6,8
14.013
50,5
0,8
27.775
2001
2.618
8,4
22,3
13.299
42,4
14,9
15.221
48,6
8,6
31.342
2002
2.739
7,6
4,6
14.636
40,6
10,1
18.532
51,4
21,8
36.059
2003
4.217
8,9
54,0
18.398
38,9
25,7
24.344
51,5
31,4
47.252
2004
6.530
10,4
54,8
25.868
41,0
40,6
30.486
48,3
25,2
63.74
2004*
1.319
9,8
-
5.407
40,1
-
6.736
49,9
-
13.500
2005*
2.013
11,8
52,6
7.031
41,2
50,0
7977
46,8
18,4
17.057
Kaynak : DTM
*Ocak-Mart
1980 sonrası ihraç pazarlarımızın gelişim sürecini incelediğimizde
AB’ye üye ülkeler en sıkı ticari ilişkiler içinde olduğumuz ülke grubu olarak
ortaya çıkmaktadır. Gelişmiş bir bölge olması nedeniyle dünya ithalatından
aldığı pay %40’lara varan AB’nin ülkemiz ihracatındaki payı Gümrük Birliği
ve coğrafi yakınlığımız gibi faktörlerin de etkisiyle 2004 yılında %54,4
düzeyine ulaşmıştır.
444
Tablo: 23 Türkiye ihracatının yoğunlaştığı bölgeler:
(milyon $)
OCAK-ARALIK
2003
AVRUPA
%DAĞ. 2004 %DAĞ.
FARK
%DEĞ.
32.511
67,9
43.207
67,5
10.696
32,9
AB
26.231
54,8
34.809
54,4
8.579
32,7
EFTA
526
1,1
656
1,0
131
24,9
MDAÜ
2.060
4,3
2.855
4,5
794
38,5
BDTT
3.328
7,0
4.312
6,7
985
29,6
ORTA DOĞU
5.229
10,9
7.405
11,6
2.176
41,6
K. AFRİKA
1.616
3,4
2.251
3,5
635
39,3
NAFTA
3.821
8,0
5.286
8,3
1.465
38,3
SERBEST BÖLGELER
1.930
4,0
2.600
4,1
670
34,7
DİĞER ÜLKELER
2.774
5,8
3.262
5,1
488
17,6
GENEL TOPLAM
47.880
100,0
64.010
100,0
16.130
33,7
Kaynak : DTM, DİE
Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere ülkemiz ihracatının AB
ülkelerinden sonra en fazla yoğunlaştığı bölgeler Ortadoğu ülkeleri ve
Bağımsız Devletler Topluluğu (BDT) olarak anılan ülkeler ve NAFTA üyesi
ülkeleridir.
Dünya ihracatından %22 pay alan Asya ve Kuzey Amerika
bölgelerine yönelik ihracat potansiyelimiz bugüne kadar yeterince
değerlendirilmemiş, özellikle Asya ülkelerine olan ihracatımızın toplam
ihracatımızdan aldığı pay %3’ler düzeyinde kalmıştır. Son yıllarda
yürütülen sistemli tanıtım ve pazarlama faaliyetleri neticesinde Orta
Doğuya, Afrika ülkelerine, Orta Asya ülkelerine olan ihracatımızda bu
ülkelerin dünya ihracatından aldıkları payın üzerinde paylara sahip
olunmaya başlanmıştır.669
Türkiye’nin AB üyesi olan ülkelerle ihracatı incelendiğinde 2004 yılı
669
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:10
445
itibariyle birinci sırayı Almanya almaktadır. Almanya ile olan ihracatımız
2004 yılı verileri dikkate alındığında 8745 milyon $’lık rakamla AB(25)
ülkelerine toplam ihracatımızın %25,4’ünü oluşturmaktadır. 2005 yılı ilk üç
aylık verileri dikkate alındığında da Almanya ihracatımızda yine birinci
sırayı korumaya devam etmektedir. Bu ülkeyi yine 2004 yılı verileri dikkate
alındığında 5543 milyon $ ve %16,1’lik payı ile İngiltere, 4627 milyon $ ve
%13,4’lük payı ile İtalya, 3668 milyon $ ve %10,7’lik payı ile Fransa
izlemektedir. Bu veriler dikkate alındığında AB(25) ülkeleri içinde en büyük
ticaret ortağımız Almanya olarak görülmektedir.
Ülkemiz ihracatının AB(25) ülkeleri itibariyle dağılımı aşağıdaki
tabloda gösterilmiştir.
446
Türkiye’nin Dış Ticaretinin AB Ülkelerine Dağılımı
Tablo 24
2003
Ülke
2004
( Milyon $)
2004*
Değişim (%) 04/05*
2005
İhr
İth
Hac
İhr
(%)
İth
(%)
Hac
(%)
İhr
İth
Hac
İhr
(%)
İth
(%)
Hac
(%)
İhr
İth
Hac
İhr
(%)
İth
(%)
Hac
(%)
İhr
İth
Hac
İhr
(%)
İth
(%)
Hac
(%)
İhr
İth
Hac
Almanya
7.484
9.452
16.936
28,9
28,2
28,5
8.745
12.515
21.260
25,4
27,5
26,6
2.044
2.707
4.751
27,1
27,4
27,2
2.335
3.011
5.346
24,6
28
26,4
14
11
13
İtalya
3.193
5.471
8.664
12,3
16,3
14,6
4.627
6.865
11.492
13,4
15,1
14,4
893
1.444
2.337
11,8
14,6
13,4
1.361
1.613
2.974
14,3
15
14,7
52
12
27
İngiltere
3.670
3.500
7.170
14,2
10,4
12,1
5.543
4.317
9.860
16,1
9,5
12,3
1,209
952
2.161
16
9,6
12,4
1.331
1.060
2.391
14
9,9
11,8
10
11
11
Fransa
2.826
4.164
6.990
10,9
12,4
11,8
3.668
6.201
9.869
10,7
13,6
12,4
881
1.462
2.343
11,7
14,8
13,4
959
1.266
2.225
10,1
11,8
11
9
-13
-5
Hollanda
1.525
1.656
3.181
5,9
4,9
5,4
2.137
1.908
4.045
6,2
4,2
5,1
451
442
893
6
4,5
5,1
710
477
1.187
7,5
4,4
5,9
57
8
33
Belçika
898
1.890
2.788
3,5
5,6
4,7
1.202
2.524
3.726
3,5
5,6
4,7
244
577
821
3,2
5,8
4,7
360
529
889
3,8
4,9
4,4
48
-8
8
İspanya
1.789
2.003
3.792
6,9
6
6,4
2.616
3.249
5.865
7,6
7,2
7,3
534
632
1.166
7,1
6,4
6,7
740
676
1.416
7,8
6,3
7
39
7
21
Avusturya
473
824
1.297
1,8
2,5
2,2
560
1.070
1.630
1,6
2,4
2
103
267
370
1,4
2,7
2,1
158
209
367
1,7
1,9
1,8
53
-22
-1
Yunanistan
920
427
1.347
3,6
1,3
2,3
1.170
594
1.764
3,4
1,3
2,2
292
125
417
3,9
1,3
2,4
303
155
458
3,2
1,4
2,3
4
24
10
Danimarka
454
345
799
1,8
1
1,3
637
342
979
1,9
0,8
1,2
155
83
238
2,1
0,8
1,4
186
85
271
2
0,8
1,3
20
2
14
İsveç
457
822
1.279
1,8
2,5
2,2
560
1.118
1.678
1,6
2,5
2,1
121
213
334
1,6
2,2
1,9
158
395
553
1,7
3,7
2,7
31
85
66
Portekiz
315
155
470
1,2
0,5
0,8
395
236
631
1,1
0,5
0,8
79
41
120
1
0,4
0,7
106
74
180
1,1
0,7
0,9
34
80
50
İrlanda
261
501
762
1
1,5
1,3
432
700
1.132
1,3
1,5
1,4
71
162
233
0,9
1,6
1,3
117
142
82
1,2
1,3
0,4
65
-12
-65
Finlandiya
214
479
693
0,8
1,4
1,2
256
708
964
0,7
1,6
1,2
57
156
213
0,8
1,6
1,2
95
214
120
1
2
0,6
67
37
-44
24.484
31.695
56.179
94,5
94,6
94,6
32.555
42.353
74.908
94,6
93,2
93,8
7,134
9.263
16.397
94,5
93,7
94
8.919
9.906
18.825
93,8
92,3
93
25
7
15
188
443
631
0,7
1,3
1,1
222
654
876
0,6
1,4
1,1
43
142
185
0,6
1,4
1,1
68
165
233
0,7
1,5
1,2
58,1
16,2
25,9
23
13
36
0,1
0
0,1
35
44
79
0,1
0,1
0,1
9
15
24
0,1
0,2
0,1
7
15
22
0,1
0,1
0,1
-22,2
0
-8,3
AB
toplamı
15
Çek Cum.
Estonya
Kıbrıs
Kes.
Rum
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Letonya
26
1
27
0,1
0
0
38
1
39
0,1
0
0
11
0
11
0,1
0
0,1
14
0
14
0,1
0
0,1
27,3
0
27,3
Litvanya
0,4
0,4
0,4
28
42
70
0,4
0
0,4
36
34
70
0,4
0,3
0,3
28,6
-19
0
85
135
220
0,3
0,4
0,4
122
170
292
Maceristan
284
416
700
1,1
1,2
1,2
349
705
1.054
1
1,6
1,3
79
134
213
1
1,4
1,2
88
195
283
0,9
1,8
1,4
11,4
45,5
32,9
Malta
156
72
228
0,6
0,2
0,4
98
72
170
0,3
0,2
0,2
26
13
39
0,3
0,1
0,2
58
27
85
0,6
0,3
0,4
123,1
107,7
117,9
Polonya
486
415
901
1,9
1,2
1,5
697
996
1.693
2
2,2
2,1
163
187
350
2,2
1,9
2
210
255
465
2,2
2,4
2,3
28,8
36,4
32,9
Slovakya
59
205
264
0,2
0,6
0,4
108
232
340
0,3
0,5
0,4
15
43
58
0,2
0,4
0,3
23
87
110
0,2
0,8
0,5
53,3
102,3
89,7
Slovenya
102
93
195
0,4
0,3
0,3
188
203
391
0,5
0,4
0,5
32
39
71
0,4
0,4
0,4
74
38
112
0,8
0,4
0,6
131,3
-2,6
57,7
Yeni üyeler
top.
AB
25
Toplamı
1.409
1.793
3.202
5,4
5,4
5,4
1.857
3.077
4.934
5,4
6,8
6,2
406
615
1.021
5,4
6,2
5,9
578
816
1.394
6,1
7,6
6,9
42
33
37
25.898
33.494
59.392
100
100
100
34.417
45.434
79.851
100
100
100
7.553
9.889
17.442
100
100
100
9.508
10.735
20.243
100
100
100
25,9
8,6
16,1
*Ocak – Mart
Kaynak :DTM
447
Ülkemizin
AB(25)
ülkeleriyle
ihracatının
sektörel
dağılımı
incelendiğinde; 2003 yılı itibariyle ilk sırayı %38,1 payla tekstil ve
konfeksiyon sektörünün aldığı görülmektedir.
Aşağıda verilen tabloda 84,85 ve 87’ni Fasıllar olarak gösterilen
makineler,
elektronik
elektirikli,
ürünler,
motorlu
taşıtlar
ve
yan
parçaları(otomotiv sanayi ve otomotiv yan sanayi ihracatı) ihracatı yıllar
itibariyle
artış
seyrini
koruyarak
2004
yılı
Ocak-Kasım
dönemi
gerçekleşmeleri itibariyle %33,5’lik bir paya sahip hale gelmiştir. Aynı
dönem ihracat verileri dikkate alındığında (2004 yılı Ocak-Kasım dönemi
ihracat
gerçekleşmeleri), 2003
gerçekleşmeleri
ile
yılının
karsılaştırılırsa
Ocak-Kasım
tekstil
ve
dönemi ihracat
konfeksiyon
sektörü
ihracatında %5’lik bir azalma olduğu görülmektedir. Tekstil ve konfeksiyon
sektöründeki 2003 yılına kıyasla meydana gelen yaklaşık %5’lik azalış,
makine, elektronik aletler ve otomotiv sanayi ihracatındaki 2003 yılına
kıyasla meydana gelen yaklaşık %5’lik artışla birlikte ele alındığında bu iki
sektörün ihracat rakamlarının birbirine yaklaştığı görülmektedir. Ancak
yıllar itibariyle kümülatif artışlar dikkate alındığında tekstil ve konfeksiyon
sektörü ihracatının, AB(25) ülkeleri ile ihracatımız içinde en büyük paya
sahip olduğu açıkça görülmektedir.
AB(25) ülkeleri ile ihracatımızda tarım sektörünün payı yıllar
itibariyle azalarak 2004 yılı Ocak-Kasım dönemi gerçekleşmeleri dikkate
alındığında %7,9’lara düşmüştür.
448
Tablo : 25
TÜRKİYE'NİN AB(25) İLE TİCARETİNİN SEKTÖREL DAĞILIMI
İHRACAT
Mil $
Sanayi Ürünleri
Tarım
Tekstil ve konfeksiyon
84,85 ve 87. Fasıllar
Demir-Çelik(72-73)
Toplam
(Diğer)
Yıl
Değer
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%) Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
1996
1.944
16,1
---
5.966
49,3
---
431
3,6
---
1.546
12,8
---
2.204
18,2
---
12.091
1997
2.121
16,4
9,1
6.281
48,7
5,3
636
4,9
47,6
1.611
12,5
4,2
2.251
17,4
2,1
12.900
1998
2.018
14,3
-4,9
6.797
48,1
8,2
725
5,1
14,0
2.162
15,3
34,2
2.424
17,2
7,7
14.126
1999
1.984
13,3
-1,7
6.586
44,1
-3,1
847
5,7
16,8
2.793
18,7
29,2
2.709
18,2
11,8
14.919
2000
1.599
10,6
-19,4
6.625
43,9
0,6
934
6,2
10,3
2.981
19,8
6,7
2.946
19,5
8,7
15.085
2001
1.754
10,4
9,7
6.899
40,9
4,1
1036
6,1
10,9
3.947
23,4
32,4
3.217
19,1
9,2
16.853
2002
1.713
8,8
-2,3
7.879
40,5
14,2
983
5,0
-5,1
5.247
27,0
32,9
3.646
18,7
13,3
19.468
2003
2.107
8,1
23,0
9.874
38,1
25,3
1501
5,8
52,7
7.626
29,4
45,3
4790
18,5
31,4
25.898
2003* 1.896
8,1
-
8.991
38,3
-
1.363
5,8
-
6.794
29,0
-
4.413
18,8
-
23.457
2004* 2.433
7,9
28,3
10.198
33,3
13,4
2.285
7,5
67,6
10.275
33,5
51,2
5.457
17,8
23,7
30.648
İTHALAT
Tarım
Tekstil ve Konfeksiyon
Demir-Çelik(72-73)
84,85 ve 87. Fasıllar
Sanayi Ürünleri (Diğer)
Toplam
Yıl
Değer
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
Değer
Pay(%)
Değ.(%)
1996
739
3,1
---
1.403
6,0
---
2.129
9,1
---
10.290
43,8
---
8.956
38,1
---
23.517
1997
528
2,1
-28,6
1.634
6,5
16,5
1.951
7,7
-8,4
11.938
47,2
16,0
9.265
36,6
3,5
25.316
1998
514
2,1
-2,7
1.449
5,9
-11,3
1.533
6,2
-21,4
11.930
48,6
-0,1
9.144
37,2
-1,3
24.570
1999
509
2,3
-1,0
1.346
6,2
-7,1
1.006
4,6
-34,4
10.610
48,6
-11,1
8.362
38,3
-8,6
21.833
2000
500
1,8
-1,8
1.448
5,3
7,6
1.384
5,1
37,6
14.125
51,6
33,1
9.930
36,3
2001
314
1,7
-37,2
1.314
6,9
-9,3
1.050
5,5
-24,1
8.139
43,0
-42,4
8.131
42,9
-18,1
2002
488
2,0
55,4
1.694
6,9
28,9
1.615
6,6
53,8
10.598
43,2
30,2
10.123
41,3
24,5
24.518
2003
609
1,8
24,8
1.882
5,6
11,1
2.605
7,8
61,3
15.070
45,0
42,2
13.328
39,8
31,7
33.494
2003*
505
1,7
-
1.680
5,8
-
2.374
8,1
-
12.727
43,6
-
11.895
40,8
-
29.181
2004*
591
1,4
17,0
1.904
4,7
13,3
2.741
6,7
15,5
19.579
48,0
53,8
16.015
39,2
34,6
18,8
27.387
18.948
Kaynak: DTM
*Ocak-Kasım
449
40.830
Tablo 26
TÜRKİYE'NİN AB İLE TİCARETİNİN MAL GRUPLARINA GÖRE DAĞILIMI
(Milyon $)
Tarım
Ara malı
Tüketim
Yıl
Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%) Değ.(%) Değer Pay(%)
Toplam
Değ.(%
)
1994
252
2,9
-
2.805
32,5
-
5.577
64,6
-
8.635
1995
318
2,9
26,2
3.528
31,8
25,8
7.232
65,3
29,7
11.078
1996
396
3,4
24,5
3.727
32,3
5,6
7.425
64,3
2,7
11.549
1997
423
3,5
6,8
4.105
33,5
10,1
7.721
63,0
4,0
12.248
1998
489
3,6
15,6
4.612
34,2
12,4
8.397
62,2
8,8
13.498
1999
631
4,4
29,0
4.981
34,7
8,0
8.737
60,9
4,0
14.348
2000
666
4,6
5,5
5.203
35,9
4,5
8.631
59,5
-1,2
14.510
2001
960
6,0
44,1
5.751
35,7
10,5
9.359
58,1
8,4
16.118
2002
1.274
6,9
32,7
5.834
31,6
1,4
11.330
61,4
21,1
18.459
2003
2.077
8,5
63,0
7.431
30,4
27,4
14.929
61,0
31,8
24.484
2004*
3.776
11
81,8
10.772
31,3
45,0
19.759
57,4
32,4
34.417
2004**
773
10
-
2.288
30,3
-
4.467
59,1
-
7.553
2005**
1.268
13
64,0
3.026
31,8
32,3
5.197
54,7
16,3
9.508
* 1 Mayıs 2004’ten itibaren 25 üyeli AB
** Ocak-Mart
Kaynak: DTM
Ülkemizin AB’ye ihracatının mal gruplarına göre dağılımı yukarıdaki
tabloda gösterilmiştir. Tabloya göre en büyük ihracat kalemini yıllar
itibariyle paylar dikkate alındığında tüketim malları (örn; tekstil ve
konfeksiyon ürünleri) grubu oluşturmaktadır.
Bu mal grubunu sırasıyla ara malları ve yatırım malları ihracatı
izlemektedir.
Tablodan da anlaşılacağı, daha önce de belirttiğimiz üzere; Türkiye
ekonomisi halen ağır sanayi ve teknolojik birikimi gerektiren yatırım malları
ihracatında çok yetersizdir. Oysa ki özellikle AB ülkeleri katma değeri çok
450
yüksek ve getirisi çok fazla olan bu malların ihracatında önemli rakamlara
ulaşmaktadırlar.
Ancak yatırım malları ihracatı önemli ölçüde sermaye birikimi,
güçlendirilmiş mali alt yapı, düzgün teknolojik birikim, nitelikli iş gücü
gerekmektedir. Bu yönüyle ülkemiz ihracatçısının mali alt yapısının
güçlendirilmesi, ekonomisindeki istikrarsızlıkların, dalgalanmaların en aza
indirilmesi, ihracatçının önünü rahatlıkla görüp ileriye dönük yatırım
projeleri oluşturabileceği bir ekonomik ortamın oluşturulabilmesi, ihracata
dönük üretim ve istihdamın önündeki mali, bürokratik, teknolojik engellerin
kaldırılması gerekmektedir. Ayrıca ihracatçımızın ucuz girdi sağlamak
yoluyla üretim maliyetlerini minimuma indirebilmesi için gerek yurt içi gerek
yurt dışı alımlara ilişkin maliyetleri yükselten dolaylı vergilerin oranlarının
makul seviyelerde seyrinin sağlanması gerekmektedir.
Ülkemiz ihracatının son dönemdeki gelişimine dikkat edildiğinde,
ihracatımızda konjenktürel sıçramalarla belli mesafelerin alındığı ancak bu
artış trendinin süreklilik arz etmediği görülmektedir. Ayrıca GSMH
artışında da gözlenen dalgalı seyir ihracatçılarımız açısından bir belirsizlik
ortamı yaratmakta, bu da ihracatçılarımızın geleceğe yönelik üretim ve
ihracata ilişkin plan yapmalarını ve karar almalarını zorlaştırmaktadır.
B. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ AÇISINDAN İHRACATA
UYGULANAN TEŞVİKLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Sürdürülebilir ihracat artışının sağlanabilmesi için sağlıklı bir yatırımüretim-ihracat zincirinin kurulması gerekmektedir. Bu da makro ekonomik
istikrarın oluşturulması ile mümkündür. Bunun yanında ihracatın yapısal
sorunlarının katılımcı ve sistematik bir yaklaşımla tespiti ve bu sorunların
çözümüne yönelik olarak belirlenecek faaliyetlerin gerçekleştirilmesi
sürdürülebilir ihracat artışının sağlanmasında çok önemli bir gelişme
olacaktır.670
670
www.dtm.gov.tr/IHR/strateji2004/kitap_plan.pdf, a.g.m., s:13
451
2001 yılında D.İ.E tarafından yapılan bir araştırmada ihracatçımızın
performansını etkileyen üç en önemli unsur; ucuz ve kaliteli ham madde
temini, döviz kuru politikası ve ihracat teşvikleri olarak ortaya çıkmaktadır.
Bu unsurları ürün kalitesi, yurt içi-dışı bağlantılar, pazar araştırmaları v.b
izlemektedir.671
Özellikle ihracat teşviklerinin ihracatçımızın uluslararası pazarlarda
rekabet gücünü arttıracak en büyük unsur olduğu söz konusu istatistiki
verilerden de anlaşılmaktadır.
Teşvik kavramı; belirli ekonomik faaliyetlerin diğerlerine göre daha
fazla ve daha hızlı gelişmesini sağlamak amacıyla kamu tarafından çeşitli
yöntemlerden yararlanarak yapılan yardım veya kolaylıkları tanımlamak
için kullanılmaktadır.
İhracata yönelik teşvik uygulamaları görünüş itibariyle kamu
gelirlerinin azalmasına sebebiyet verecek gibidir. Ancak amaca uygun,
rasyonel ve optimum düzeyde uygulanan bir teşvik politikası, ihracata
yönelik sanayileşme, üretim, verimlilik artışının sağlanmasına yardımcı
olmaktadır. Böylece teşvik uygulaması sırasında kaybedilen kamu gelirleri,
teşvikler sonucu ortaya çıkan üretim ve verimlilik artışıyla telafi
edilebilmektedir.
Ülkemizde teşvik mevzuatı karışık ve kapsamlı olmasına rağmen
ana unsurları itibariyle ihracata yönelik teşvikleri 3 grupta toplayabiliriz.
a) Mali (vergisel) teşvikler
b) Ekonomik (parasal) teşvikler
c) İdari teşvikler
Mali (vergisel) teşvikler; ihracata yönelik işlemlerden dolayı maliyet
unsuru teşkil eden vergi, resim ve harçların alınmamasını veya
ertelenmesini kapsamaktadır. Halen uygulanmakta olan mali (vergisel)
671
T.C. Başbakanlık D.İ.E. , İmalat sanayi sektörünün Avrupa Birliği Pazarında Rekabet Gücü Araştırması, 2000
– 20001 s:4
452
teşviklere örnek olarak; ihracat işlemlerinde (sözleşmeler, teminatlar,
geçici ithalat işlemleri v.b.) damga vergisi, gümrük vergisi ve harç
alınmaması ihracatın finansmanında alınan banka ve sigorta muameleleri
vergilerinin alınmaması, ihracat ve ihracat benzeri işlemlerde KDV
istisnası, ihracatla ilgili ithalatta KDV ertelemesi, gümrük vergisi ve toplu
konut fonu istisnası, yurt dışı, inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik
hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi
v.b. verebiliriz.
Ekonomik (parasal) teşvikler; ihracatçıya ihracatın finansmanında
yapılan kolaylıklar, sağlanan avantajlardır. Bunlara da örnek olarak düşük
faizli ihracat finansmanı kredileri temin edilmesini gösterebiliriz.
İdari teşvikler; idarenin ihracata, ihracatçıya, sektöre ya da
finansman kaynaklarına tanıdığı avantaj ve kolaylıklardır. Örneğin; fuar ve
sergilerde alt yapı oluşturmaya yönelik hizmetler, pazar araştırmasına
yönelik yardımlar, AR-GE yardımları, dahilde işleme rejimi, hariçte işleme
rejimi, geçici kabul rejimi v.b. avantajlar sıralanabilir.
İhracatı ve ihracatçıları teşvik konusunda AB ülkelerinin de önemli
ölçüde gayretleri bulunmaktadır. Geçmişte gelişmiş ülkelerce, teşvik
uygulamaları serbest dış ticaretin faydalarını önleyici bir müdahale aracı
olarak algılanırken, zamanla yaşanan ekonomik zorluklar karşısında tarım
ve sanayinin teşviki kaçınılmaz hale gelmiştir.
Zamanla ihracatı teşvikin ülkeler açısından cazip hale gelmesi
sonucu, her üye ülke farklı isimler ve şekillerde ihracat teşviklerine
başlamıştır. İhracat teşviklerinin her üye ülkede farklı farklı isimler ve
biçimlerde uygulanması bir kısım rahatsızlıklara yol açmış ve teşvikler
konusunda bir tanımlama birliğine ihtiyaç duyulmuştur. Gerek GATT
bünyesinde kurulan teşvik komisyonu aracılığıyla, gerekse 15.04.1994
tarihinde 117 ülkenin delegelerinin katılımıyla düzenlenen Uruguay Round
Nihai Senedi’ne göre belirlemeler yapılmıştır. Buna göre bir endüstri veya
teşebbüs grubuna uygulanan spesifik sübvansiyonlar engellenmiş, spesifik
453
olmayan sübvansiyonlarla, AR-GE faaliyetlerine yapılan sübvansiyonlar
serbest bırakılmıştır.
Görüldüğü üzere; AB serbest rekabet ve serbest ticaret sistemine
zarar verebilecek her türlü teşvike karşı olmakla birlikte, Birlik içinde üye
devletlerin farklı gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak, bazı şartlarda devlet
yardımlarının gerekli olabileceği de kabul edilmiştir.
Toplulukta
uygulanmakta olan teşvikler Software Teşvikler ve Hardware Teşvikler
olmak üzere iki grupta incelenebilir
Software teşvikler: doğrudan nakdi yardım biçiminde olmayıp, mali
ve ekonomik engellerin hafifletilmesi, kaldırılması, mali, teknik, teknolojik
ve lojistik destek sağlanması biçiminde uygulanan dolaylı yardımlardır.
Örn; AR-GE sübvansiyonu, indirimli KDV oranları, KDV muafiyet ve
istisnaları, iç ve dış pazarlar hakkında bilgi sağlanması vb teşvikler.
Hardware teşvikler: doğrudan nakdi yardım sağlama biçiminde
uygulanan teşviklerdir. Örn; yatırım sübvansiyonları, KOBİ’ lere yardımlar,
özel koşullu krediler, üretim girdilerinde sübvansiyon, navlun yardımı,
ihracat kredisi ve sübvansiyonları v.b teşvikler.
AB’de teşvikler hususunda belli bir model bulunmamaktadır.
Ülkelere ve sektörlere göre teşvik uygulamaları görülebilmektedir. Ancak
yukarıda da değinildiği gibi teşvik uygulamalarının serbest rekabeti önleyici
olmaması, AB rekabet politikasına uygun hareket edilmesi gerekmektedir.
Bu politikaya göre; teşebbüsler arasında yapılan uyumlu anlaşmalar, üye
devletler arasındaki ticareti etkileyici ve ortak pazardaki rekabeti önleyici
mahiyette ise yasaklanacak, her ne şekilde olursa olsun üye devletler
tarafından veya her üye ülkenin kendi kaynakları yoluyla verilen ve belirli
teşebbüslerin veya belirli malların üretimini kayırmak suretiyle rekabeti
bozma ihtimali olan yardımlar denetlenecektir.
AB ülkelerinin teşvik uygulaması sırasında uymaları gereken
kuralları belirleyen temel çerçeve AET Antlaşmasıdır. Maastrich ve
Amsterdam Antlaşmaları ile yeniden düzenlenen 1957 tarihli Roma
454
Antlaşması’nın 92-94. maddelerinde kural olarak, üye devletlerin kendi
işletmelerine,
kendi sanayi ürünlerine ve belirli bölgelere üye devletler
arası ticareti olumsuz olarak etkilemesi muhtemel yardımların yapılması
engellenmektedir.
Bunun
yanı
sıra
belirli
sosyal
ve
bölgesel
dengesizliklerin giderilebilmesi için Antlaşma’da belirtilen şartlar dahilinde
bölgesel
veya
sektörel
yardımlar
yapılabilecektir.
Yine
Roma
Antlaşmasının 87. maddesinde iki tür teşvik ele alınmaktadır. Bunlar
Bağdaşmaz (Yasak) Teşvikler ve Bağdaşır (izinli) Teşviklerdir.
Bağdaşmaz teşvikler; doğrudan ya da dolaylı yollarla devlet
tarafından ya da kamu kaynakları kullanılmak vasıtasıyla belirli işletmelerin
ya da malların üretiminin kayırılması yoluyla yapılan her türlü yardımı
kapsamaktadır.
Bağdaşır teşvikler ; ürünlerin menşeine bakılmaksızın bireysel
tüketicilere sosyal katkı sağlayan, doğal afet ve olağanüstü halin
zararlarını karşılamak amaçlı, kalkınmaya destek amaçlı olan yardımlardır.
Bu yardımlar rekabeti bozacak kapsamda ve sürede olmadığı sürece Birlik
tarafından izin verilen teşvik türleridir.
AB, GATT ve OECD nezdindeki yasal prosedürü de dikkate alarak
ihracatın ağırlıklı olarak kredi, kredi garanti ve sigorta yöntemleriyle
desteklenmesine sıcak bakmaktadır. Bunların dışında uygulanmasına izin
verilen teşvik araçları, vergisel ve finansal destekler (çeşitli indirim ve
istisnalar) ve yine geniş bir uygulama alanı bulunan pazarlama, dış tanıtım
destekleri (export market promotion activities ), eğitim ve danışmanlık
hizmetleri gibi desteklerdir. Bunlar arasında; ihracat piyasası promosyon
faaliyetleri, ihracat sübvansiyonları, ihracat yardımları (Export Assistance),
ihracatta tanınan vergisel avantajlar sayılabilir.
İhracatta tanınan vergisel avantajlar; ihracatla uğraşan firmaların
girdi maliyetleri içinde önemli bir yeri olan dolaylı vergi oranlarının
indirilmesi, firmalara birtakım vergi muafiyet ve istisnaları tanınması,
ihracatta varış ülkesi prensibi uyarınca KDV tahsil edilmemesi ve ihracatın
455
bünyesine giren mallara ait KDV’nin de belli şartlar dahilinde ihracatçıya
iade edilmesi uygulamaları AB ülkeleri tarafından benimsenen vergisel
avantajlardandır. Ayrıca 8’inci ve 13’üncü KDV direktifleri kapsamında üye
ülkeler ihracatçılarının ya da AB dışı ülkeler ihracatçılarının, ticari işleriyle
bağlantılı olarak ziyaret ettikleri üye ülkelerde belli bir işyeri açmamak ve
ticari faaliyette bulunmamış olmak koşuluyla, AR-GE faaliyetleri veya ticari
bağlantılar kurma amacıyla kalmış oldukları zaman diliminde yapmış
oldukları bir kısım harcamalara ait KDV’yi iade olarak alabilme imkanları
bulunmaktadır. Bu avantaj da ihracatçıya yeni pazarlar araştırma
maliyetlerini azaltmak suretiyle destek sağlamaktadır.
Ayrıca KDV’nin Birlik içinde önemli ölçüde uyumlaştırılması sonucu,
KDV matrah, mükellefiyet, muafiyet ve istisnalar ile KDV oranlarının
uyumlaştırılması sonucu Birlik içindeki firmaların rekabeti bozucu mal ve
hizmet hareketlerinin önüne geçilmekte ve Birlik içi ticari ilişkilerin düzenli
bir biçimde gelişmesi sağlanmaktadır.
İhracatçı firmaların Kurumlar Vergisi indirim ve muafiyetleri, bazı
yerel vergilerden muafiyetler, Birlik ülkeleri tarafından uygulanan diğer
teşviklerdir.
Ülkemizde ihracatı teşvik uygulamalarından en yaygın olanı
mali(vergisel) teşviklerdir. Mali teşvikler ise vergi muafiyet ve istisnaları,
vergi indirimleri, vergi iadesi v.b işlemlerdir.
İhracatı teşvik amacıyla uygulanan vergi politikaları, ihracatı çekici
hale getirmek amacı güden ’yönlendirme’ politikasıdır. Bu yönlendirme
politikasıyla amaçlanan da ihracatçıların maliyetlerini düşürmek ya da
vergi sonrası gelirlerini arttırmaktır.
İhracatta KDV istisnası da ihracatı teşvik etmek ve dış ticarette
ihracatçılarımızın rekabet gücünü arttırmak amaçları dahilinde uygulanan
bir yönlendirme politikasıdır.
456
Mal ve hizmetleri uluslararası dolaşımda vergilendirmeye yetkili ülke
“destinasyon” ilkesi gereği, bu mal ve hizmetlerin tüketildiği ülkedir.
Dolayısıyla mal ve hizmet ihracatı, satıcı ülke tarafından KDV’ye tabi
tutulmamakta, vergiden istisna edilmektedir. Bu durumda ihracatçı
firmanın ihraç ettikleri mal ve hizmetlerin üretimi veya iktisabı nedeni ile
yüklendikleri
ve
üzerlerinde
kalan
verginin
arındırılması
yani
indiremedikleri KDV’nin ihracatçı firmadan iadesi gerekmektedir.
Mal ve hizmet ihracatında “destinasyon” ilkesi AB ülkelerinde
benimsenen bir ilkedir. Ülkemizdeki uygulama da AB uygulaması örnek
alınarak biçimlendirildiğinden, bu ilke bağlamında AB ile Türkiye arasında
uygulama birliği sağlanmıştır.
TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER
III.
AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT
İSTİSNASI UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ
A. TÜRKİYE
AÇISINDAN
VE
AVRUPA
KATMA
BİRLİĞİ’NE
DEĞER
ÜYE
VERGİSİNDEN
ÜLKELER
İSTİSNA
TUTULAN İŞLEMLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ
1. TÜRK KATMA DEĞER MEVZUATINDA YER ALMAKLA BİRLİKTE
ORTAK
KATMA
DEĞER
MEVZUATINDA
YER
ALMAYAN
İSTİSNALAR
Türk KDV Mevzuatında yer almakla birlikte 6. KDV Direktifinde
karşılığı olmayan istisnalar aşağıda belirtilmiştir :672

Petrol arama faaliyetlerine münhasır olmak üzere bu faaliyetleri
yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler

Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki
makine ve teçhizat teslimleri
672
SOYDAN, a.g.m., s:103
457

KDVK madde 17/1-a’ da sayılan kurum ve kuruluşların tarımı
yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler

KDVK madde 17/2-a’ da sayılan kurum ve kuruluşların bakteriyoloji,
seroloji ve distofojin laboratuarları … işletmek veya yönetmek suretiyle ifa
ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri

KDVK madde17/2-b’ ye göre kanunların gösterdiği gerek üzere
bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile yukarıda sayılan
kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve
hizmet ifaları (6 No’lu Direktife göre ancak bedel karşılığı yapılan teslimler
verginin konusunu oluşturur.)

KDVK madde 17/3-a’ ya göre askeri fabrika, tersane ve atölyelerin
kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler

KDVK madde 17/4-a’ da belirtildiği üzere; GVK’ya göre vergiden
muaf esnaf tarafından yapılan teslim ve hizmetler ile GVK’ nun 66.
maddesine göre vergiden muaf serbest meslek erbabı tarafından yapılan
teslim ve hizmetler ,6. No’lu KDV Direktifinde geçiş döneminde tanınan bir
sapma olarak belli bir ciroyu aşmayan küçük işletmeler için tanınan
istisnalar mevcuttur. Bunun dışında küçük işletmeler basit usule tabi olarak
vergilendirileceklerdir.

KDV madde 17/4-b’de belirtildiği üzere; GVK’ya göre gerçek usulde
vergiye tabi olamayan çiftçiler. 6.Direktif uyarınca normal ve basit usulde
vergilendirilmesi mümkün olmayan çiftçilerin telafi edici vergilendirmeye
tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Bu uygulamanın amacı çiftçilerin
yüklenmiş oldukları KDV’ yi telafi edici bir vergi sistemiyle arındırmaktır.
458

KDVK madde 17/4-h’ de belirtildiği üzere, kamu kuruluşları, tarımsal
kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahlarına ait hizmetler

KDVK madde 17/j uyarınca boru hattı ile yabancı ham petrol, gaz ve
bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri
2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
İADE HAKKI DOĞURMAYAN İSTİSNALARIN DEĞERLENDİRİLMESİ
Birlik Mevzuatı madde 13/B’de yer alan istisnalara bakıldığında;

Sigorta ve reasürans istisnası

Taşınmaz varlık kirası istisnası

Bankacılık ve finansal hizmetler istisnası

Arsa, bina teslimlerine ilişkin istisnaların Türk KDV Mevzuatında da
yer aldığı görülmektedir. Döviz, para, değerli kağıt, hisse senedi ve tahvil
teslimlerine ilişkin istisnalar bankacılık ve finans hizmetleri istisnasının
içinde değerlendirilmektedir.
6.Direktifin 13 B / a,d bentlerinde düzenlenen sigorta ve bankacılık
hizmetleri istisnası, hizmetten yararlanan müşterinin yurt dışında olması
veya bu işlemlerin Birlik dışındaki bir ülkeye ihraç edilen mallarla doğrudan
bağlantılı olması halinde iade hakkı doğuran istisnalar kapsamında
değerlendirilmektedir. Ancak Türk KDV Sisteminde söz konusu istisnalar
iade
hakkı
doğurmayan
değerlendirilmektedir.
istisna
kapsamında
(kısmi
istisna)
673
6. Direktifin 13 / A maddesinde sıralanan ülke içi istisnalardan “
kamuya yararlı istisnalar “ grubu incelendiğinde;674

Hastane ve sağlık merkezleri istisnasının özel kuruluşların yapmış
olduğu hizmetleri de kapsamasına rağmen, Türk KDV sisteminde madde
17/2-a’da belirtilen kurum ve kuruluşlarla sınırlandırıldığı görülmektedir.
673
SOYDAN, a.g.m., s:95
674
SOYDAN, a.g.m., s:85-95
459

Serbest meslek faaliyeti biçiminde sürdürülen tedavi hizmetleri
KDV’den istisna tutulmuşken (hastane ve benzeri kuruluşlar dışında,
doktor ve diş hekimlerinin muayenehanelerde verdikleri hizmetler) Türk
KDV Mevzuatında böyle bir düzenlemeye ver verilmemiştir.
İnsan organı ,sütü ve kan teslimlerinin vergiden istisna kapsamında
değerlendirildiği görülmekle birlikte, Türk KDVK m.17/1’de sayılan kurum
ve kuruluşların kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar işletmek
veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve
hizmetler madde 17/2-a uyarınca KDV’den istisna edilmiştir.

Diş teknisyenlerinin uzmanlık çerçevesinde verdikleri hizmetler ve
diş hekimleri ve diş teknisyenlerinin diş protez teslimleri vergiden istisna
tutulmasına rağmen Türk KDV Mevzuatında böyle bir düzenlemeye yer
verilmemiştir.

Kamu hukukuna tabi kuruluşların veya ilgili üye devlette yardım
kuruluşu olarak kabul edilen diğer organizasyonların, yaşlı evleri dahil
sosyal yardım ve sosyal güvenlikle, kişilere sıkı sıkıya bağlantılı mal ve
hizmet teslimlerinin vergiden istisna tutulduğu görülmektedir. Türk KDVK’
da da madde 17/1’ de sayılan kuruluşların bu yönde hizmetleri KDV’den
istisna tutulmuştur. Ancak Birlik Mevzuatına göre bu istisna özel
kurumların bu yönde mal ve hizmet teslimleri için de uygulanabilecektir.

Kamu kuruluşları özel kuruluşların çocuk ve gençlerin bakımı ve
korunması, okul ve üniversite eğitimi, mesleki eğitimi ve bu hizmetlerle sıkı
sıkıya bağlı mal teslimlerinin KDV’den istisna tutulduğu görülmektedir.
Türk KDVK’da bu yönde
teslim
ve
hizmetlerin
vergiden
istisna
tutulabilmesi için, söz konusu teslim ve hizmetlerin m.17/1 de sayılan
kurum ve kuruluşlarca gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yani özel
kurumların
bu
kapsamda
mal
ve
hizmet
teslimleri
KDV’ye
tabi
bulunmaktadır. Ayrıca Birlik Mevzuatınca öğretmenler tarafından verilen
özel dersler (okul ve üniversite eğitimini kapsayan) KDV’den istisna
460
tutulmuş olmasına rağmen, Türk KDV sisteminde böyle bir düzenleme
mevcut değildir.

Özel kurumlar da dahil olmak üzere kar amaçlı olmayan
kuruluşların spor ve fiziksel eğitim alan kişilere bu kapsamda mal ve
hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmişken, Türk KDVK 17/1-a da sayılan
kurumların da spor tesisi işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri
kültür eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri vergiden istisna
edilmiştir. Ancak bu istisna da görüleceği üzere özel kurumları
kapsamamaktadır.

Hasta ve özürlü kişilere özel araçlarla verilen taşımacılık hizmetleri
istisna tutulmuşken, Türk KDV Mevzuatında bu istisnanın karşılığı
bulunmamaktadır.

Dini veya felsefi kuruluşların personelinin, sağlık, sosyal yardım,
manevi destek v.b. amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin KDV’den
istisna tutulduğu görülmektedir. Türk KDV Mevzuatına bakıldığında
yalnızca madde 17/1-a’da sayılan kuruluşların bu kapsama giren teslim ve
hizmetleri vergiden istisna tutulabilecektir.

Kamu hukukuna tabi kuruluşların ya da özel kuruluşların kültürel
hizmetleri ve bu hizmetlerle doğrudan ilgili mal teslimleri KDV’den istisna
tutulmuştur. Türk KDV Mevzuatında söz konusu teslim ve hizmetleri
kapsayan istisna yalnızca madde 17/1’de sayılan kurum ve kuruluşlara
tanınmıştır.

Kamu radyo ve televizyonların ticari nitelikte olmayan faaliyetleri
KDV’den istisna tutulmuşken Türk KDVK’ da böyle bir düzenleme
bulunmamaktadır.

Yolcu taşıma ve telekomünikasyon hizmetleri hariç kamusal posta
hizmetleri KDV’den istisna edilmişken, posta hizmetinin özel kuruluşlar
tarafından verilmesi vergiye tabidir. Türk KDV sistemi içerisinde kamusal
posta hizmetleri açısından da herhangi bir istisna düzenlemesi ön
görülmemiştir.
461

Cenaze hizmetleri ve bunlarla ilgili mal hizmetleri, mezarlık, mezar
ve şehitlik inşa etmek, kurmak ve tamir etmekle görevli resmi kurumlara
yapılan mal ve hizmet teslimleri üye ülkeler tarafından istisna tutulmuşsa
geçiş dönemi süresince, istisna uygulamasına devam edilebileceği
yönünde bir düzenleme mevcutken, Türk KDV Mevzuatında bu yönde bir
düzenleme bulunmamaktadır.

Körlerin yaptığı işlemler ile körler için yapılan işlemlerin rekabeti
bozucu etki yaratmamak koşuluyla üye ülkeler tarafından istisna edilmeye
devam
edilebileceği
yönünde
düzenleme
mevcutken,
Türk
KDV
Mevzuatında bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır.
Görüldüğü üzere; Birlik mevzuatında ülkemiz KDV Mevzuatıyla
karşılaştırıldığında sosyal, kültürel, eğitsel alanlarda düzenlenen istisnalar
ile sağlık hizmetleri, sosyal yardım, sosyal güvenlik alanında düzenlenen
istisnalar daha geniş kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Anlaşılacağı üzere:
KDV Mevzuatımızın bu kapsamda genişletilmek suretiyle yeniden
düzenlenmesi gerekmektedir. Daha önce de belirttiğimiz gibi uyumlaştırma
çalışmaları kapsamında bu yönde çalışmalar sürdürülmektedir.
AB içinde mal ithalatı işlemlerine bakıldığında söz konusu işlemlerin
bazı durumlarda vergiden istisna tutulduğu görülmektedir. Bu konuda Türk
KDV Mevzuatıyla, Birlik Mevzuatı uyumlu bulunmaktadır. Geri gelen
eşyaya ilişkin düzenlemeler açısından da uyum sağlanmıştır. Birlik
Mevzuatındaki diplomatik temsilcilikler ve konsolosluklara yönelik ithalat
istisnası, Türk KDVK’ da madde 15 ‘deki diplomatik istisnalar kapsamına
girer. Merkez Bankası2nca altın ithalatı, balıkçılık işletmeleri tarafından
yakalanan ve işlenmiş durumda veya pazarlama amacıyla teslimlerden
önce muhafaza işlemlerinden geçen balıkların limanlara ithalatı işlemleri
Birlik Mevzuatı gereğince KDV’den istisna olmasına karşın Türk KDV
Mevzuatında bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır.
Birlik Ortak KDV Mevzuatı’nda yer alan istisna düzenlemeleriyle,
Türk KDV Mevzuatı’nda yer alan istisna düzenlemelerini genel hatlarıyla
462
karşılıklı olarak değerlendirildikten sonra esas konumuz olan ihracat ve
benzeri işlemlerde AB Ortak KDV Mevzuatı ile Türk KDV Mevzuatı
açısından KDV istisnası uygulamasının değerlendirilmesine geçebiliriz.
B. TÜRKİYE
VE
AVRUPA
BİRLİĞİ’NE
ÜYE
ÜLKELER
AÇISINDAN KATMA DEĞER VERGİSİ İHRACAT İSTİSNASI
NIN DEĞERLENDİRİLMESİ
1. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
MAL İHRACATI VE İHRACAT BENZERİ İŞLEMLERDE KDV
İSTİSNASI’NIN DEĞERLENDİRİLMESİ
İhracat ve benzeri işlemler Türk KDV Mevzuatında da Birlik Ortak
KDV Mevzuatında olduğu gibi iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna)
kapsamındadır. Bu nedenle söz konusu işlemlerin gerçekleştirilmesi
esnasında
KDV
tahsil
edilmeyeceği
gibi,
bu
işlemlerin
gerçekleştirilebilmesi için yapılan mal ve hizmet alımları ve diğer
harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin bu işlemleri gerçekleştirenlere
iadesi mümkün bulunmaktadır. İhracat işlemleri içinde en önemli kalem
mal ihracatıdır. 6. KDV Direktifi uyarınca malların Birlik dışına nakliyesi ve
gönderilmesi KDV’den istisna bulunmaktadır (6. Direktif m: 15/1-2). Bu
yönüyle Türk KDV sistemi, Birlik KDV sistemiyle uyumlu haldedir.
AB üyesi ülkeler arasındaki mal hareketleri de 1993 yılı öncesi
uygulanan rejim kapsamında ihracat olarak değerlendirilmekteydi. Ülkeler
arası ihraç edilen mallar için gerekli tüm gümrük kontrolleri sınırlarda veya
sınır yakınlarındaki gümrük idareleri tarafından yapılırdı yani üye ülkeler
arasındaki mal hareketlerinde destinasyon ilkesi geçerliydi. İhracat
işlemleri KDV’den istisna tutulmuştu. Mevcut durum da yüklenen her bir
parti malın bir üye ülkeden diğerine gönderilmesinde, inceleme için
gümrük idarelerine sunulma zorunluluğu getiriyordu. Bu da gümrük
formalitelerini
arttırıyor
ve
gümrük
için
birçok
belge
düzenleme
zorunluluğunu beraberinde getiriyordu. Gümrük formalitelerinin çokluğu,
maliyeti, Birlik içi ticarette aksamalara neden oluyor, bu durum mal,
463
hizmet, sermaye ve işgücü hareketliliğinin sağlanmasına engel teşkil
ediyordu.
1993 yılı başından itibaren yeni uygulama ile gümrükler kaldırılmış
böylece o tarihe kadar gümrüklerde kullanılan çok sayıda dokümanın
doldurulması işlemine son verilmiştir.
Yeni sisteme göre, alıcı satın almış olduğu mallarla ilgili KDV
beyannamesini, fatura ile ilgili diğer ticari dökümanlarla birlikte kendi
ülkesinde bağlı olduğu vergi idaresine ibraz edecektir. Malları ihraç eden
üye ülke ise ihraç edilen mallar için sıfır oranlı KDV uygulamasına
başvuracak, yani mallar vergiden istisna tutularak ihraç edilecektir. Ayrıca
satıcılar 3 ayda 1 defa verecekleri beyannamelerde üye ülkelere yaptıkları
satışlarla ilgili ayrıntılı bilgileri ve müşterilerinin KDV numaralarını bildirmek
zorundadırlar. AB sınırları içinde faaliyette bulunan her işletmeye bir KDV
numarası verilmiştir. Görüldüğü üzere geçiş dönemi itibariyle AB’de
uygulanan Birlik içi ticarette KDV işleyişi mekanizması aslında gümrük
formaliteleri kaldırılmış bir destinasyon ilkesidir. Sistemin verimli bir şekilde
çalışabilmesi için ülkelerarası ticari işlemlerin çok iyi bir şekilde izlenmesi
gerekmektedir. Bu ise üye ülkeler arasında idari iş birliğinin ve ortak
stratejinin varlığını gerektirir.
Birlik içi mal hareketleri 1993 yılından itibaren getirilen sistem
uyarınca
ihracat
olarak
değil,
iktisap
(acquisition)
olarak
adlandırılmaktadır. Birlik içinde KDV mükellefi olan işletmeler arasında
yapılan satışlar, KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da fertlere
yapılan satışlar, Birlik içi mal hareketlerini oluşturmaktadır.
KDV mükellefi olan işletmeler arasında gerçekleştirilen satışlar belli
şartların tamamlanması halinde sıfır oranlı KDV uygulamasına tabi
tutulacaktır. Bunun için malların bir ülkeden diğer üye ülkeye sevk
edildiğini kanıtlayan ticari dokümanlar mutlaka bulunmalı, satıcı alıcıya
kesmiş olduğu faturada alıcının KDV mükellefiyeti numarasını mutlaka
belirtmelidir.
464
Bu tür satışlarda satıcı kendi ülkesindeki vergi idaresine periyodik
KDV beyanlarını yaparken, sıfır oranlı KDV uygulaması kapsamında
satmış olduğu mallara alt KDV’yi beyannamenin ayrı bir bölümünde
göstermek durumundadır. Satıcı ayrıca üç ayda bir diğer üye ülkelerdeki
müşterilerin her birine yaptığı satışların toplamını gösteren bir beyanname
de ibraz edecektir.
Alıcı ise diğer üye ülkeden iktisap etmiş olduğu (intra community
acquisitions) mallarla ilgili olarak kendi ülkesinde yükümlü olarak söz
konusu alışları periyodik KDV beyannamesinin ayrı bir sütununda
göstermek suretiyle beyan etmek zorundadır. Alıcının bu şekilde beyanına
“ertelenen hesap mekanizması (postponed accounting) adı verilmektedir.
Eğer alıcı tam indirim hakkına sahipse (full deductibitiy), alışlarını beyan
ettiği dönem beyannamesinde, ayrı bir sütuna, alışlarına ilişkin KDV
miktarınca mahsup kaydı düşebilir.
KDV mükellefiyeti bulunmayan müşterilere ya da özel şahıslara
yapılan mal teslimlerinde KDV, teslimin gerçekleştiği çıkış ülkesinde tahsil
edilecektir. Yani müşteri o ülkenin ferdiymiş gibi satın aldığı mallara ilişkin
KDV’yi söz konusu üye ülkede ödeyecek, ülkesine dönüşünde ise KDV
ödemesi söz konusu olmayacaktır. Bu uygulamadan yararlanacak olan
yolcu beraberindeki mallar, kişisel tüketime yönelik olan, yani ticari
amaçlar dahilinde kullanılmayacak olan mallardır.
Uzaktan satış (distance selling) larda, söz konusu satışlar üye
ülkedeki
belirli
eşiği
aşmıyorsa,
satıcı
KDV’yi
kendi
ülkesinde
hesaplayacaktır.
Söz konusu satışlar varış yeri olan ülkedeki belirli eşiği aşıyorsa
KDV’yi
varış
ülkesinde
ve
orada
geçerli
olan
oran
üzerinden
hesaplamalıdır. Her üye ülke kendi vergilendirme eşiğini belirleyebilir. Bu
eşik tüketim vergilerine tabi mallar (tütün mamulleri, alkollü içecekler v.b.)
ile yeni ulaşım araçlarının satışlarına uygulanmaz. Bu tür mallar kural
olarak daima varış ülkesinde vergilendirilir.
465
Çıkış ülkesinden vergilendirme prensibi (orjin prensibi) malların ve
hizmetlerin nerede tüketildiklerine bakılmaksızın üretildiği ve ya sunulduğu
ülkede vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Bu prensip vergilendirme
yetkisini ihracatın yapıldığı ülkeye vermektedir.
Birliğin 1 Ocak 1997 yılından itibaren geçilmesini planladığı, ancak
ülkelerarası vergi uyumlaştırmasında, yeni sistemin getirdiği alt yapının
oluşturulmasında, ülkelerarası idari iş birliğinin sağlanmasında yaşanan
aksaklıklar nedeniyle halen geçemediği çıkış ülkesinde vergilendirme
prensibi
nihai
hedef
olarak
kabul
edilmektedir.
Çıkış
ülkesinde
vergilendirme prensibinde sınır kontrolleri ortadan kalkmakla birlikte mal
ve hizmetler vergilendirilmiş bir şekilde uluslararası dolaşıma girmektedir.
Böylece ihracatçı ülkenin gelirleri artmaktadır. Ayrıca sınır kontrollerinin
olmaması birçok idari formaliteyi ortadan kaldırmakta kırtasiye giderlerini
azaltmakta, zaman ve para kaybının önüne geçmektedir. Çıkış ülkesinde
vergilendirme prensibi potansiyel vergi kaçakçılığını da önemli ölçüde
azaltmaktadır.
Bu prensibin olumsuz yanları da bulunmaktadır. Çıkış ülkesinde
vergilendirme sonucu, ithal edilen mallara, ithal edilen ülkedeki KDV
oranlarının uygulanması, eğer söz konusu mallar için ülke içinde
uygulanan oranlar farklıysa ticarette saptırıcı bir etki yaratabilecektir.
Ayrıca Birlik içi ticaret dikkate alındığında diğer ülkelere kıyasla daha
düşük oranlı KDV uygulayan ülkelere ticaretin kayması nedeniyle vergi
sisteminden kaynaklanan haksız rekabet ortamı oluşabilecektir.
Bu nedenle çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesinin sağlıklı bir
biçimde uygulanabilmesi için ülkelerarası KDV oranlarının ve diğer
vergisel konuların önemli ölçüde uyumlaştırılması gerekmektedir. Bu
yüzden geçiş dönemi süresince fertlere yapılan ticari nitelikte olmayan mal
satışlarında çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi uygulanacaktır. Diğer
satışlarda ise varış ülkesi prensibine devam edilecektir. Ancak şunu da
belirtmek gerekir ki; gümrük formalitelerinin tamamen ortadan kalktığı,
ülkelerarası idari iş birliği ve elektronik izleme ortamları aracılığıyla
466
(intrastat), Birlik içi mal hareketlerinin izlendiği, alıcı ve satıcılar tarafından
kendi ülkelerinde verilen beyannamelerde söz konusu satışların da
gösterildiği ve böylelikle vergi kaçaklarının azaltılmaya çalışıldığı bir
sisteme ulaşılmaya başlanmıştır.
Daha önce de ifade ettiğimiz üzere, uluslararası mal hareketlerinde
ülkemiz AB Ortak Mevzuatıyla uyum sağlamış, ihracat teslimleri açısından
varış ülkesi prensibi dahilinde hareket etmeyi temel kaide olarak kabul
etmiştir. Ülkemiz AB üyesi bir ülke durumunu elde ederse AB’ye üye
ülkelerle Birlik içi mal hareketleri Türkiye açısından da ihracat olarak değil,
iktisap olarak adlandırılmakla birlikte, söz konusu ülkelerle olan tüm ticari
ilişkilerimiz gümrük kontrolü gerektirmeden, Birlik içi mal hareketleri için
geçerli olan esaslar çerçevesinde gerçekleşecektir.
Birlik dışına mal ihracatı AB Ortak KDV Mevzuatı’nın 15.
maddesinde düzenlenmiştir. Bununla birlikte; Birlik dışına mal ihracatının
yanında ihracat benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık istisnası da
aynı madde hükmü içerisinde ele alınmıştır.
Daha önce de belirttiğimiz üzere 6. Direktifin 15/1 maddesine göre
Birlik’ ten Birlik Dışı ülkelere mal ihracatı indirim ve iade hakkı doğuran
istisna kapsamındadır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatının Birlik Ortak
KDV Mevzuatıyla uyumlu olduğunu belirtmiştik.
İhracatta KDV istisnasının iade hakkı doğuran istisnalar arasında
yer almasının nedenleri; AB ülkelerinde olduğu gibi ülkemizde de ihracatçı
firmaların maliyetlerini azaltmak yoluyla, karlılık oranlarını arttırmak
suretiyle uluslararası rekabete hazır hale gelmelerini sağlamaktır.
Birlik dışına yapılan ihracatların istisna kapsamına alınabilmesi için;
 Malların Birlik dışı bir ülkeye ihraç edilmesi
 Birlik dışına çıkışın gerçekleşeceği Gümrük idaresi tarafından belirlenen
koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir.
467
Bu şartlardan da anlaşılacağı üzere Gümrüklerce aranılan tüm
şartlar yerine getirilmedikçe gerçekleşen ihracatların KDV’den istisna
tutulması
mümkün
değildir.
İhracatı
gerçekleştirenler,
ihracatın
gerçekleştiğine dair resmi ve ticari delilleri ellerinde bulundurup gümrük
yetkililerine ihracat esnasında ibraz etmek zorundadırlar. Söz konusu
deliller arasında; ihracat faturalarının onaylı suretleri, gümrük yetkililerince
onaylanmış ihracat beyannameleri, müşterilerin sipariş formları, ihracatçı
ile yabancı müşteri arasında düzenlenmiş satış sözleşmeleri, konismento,
çeki listesi, sigorta ve navlun bedellerini gösterir belgeler ve malların
yurtdışı edildiğini gösterir diğer belgeler sayılabilir.
Mal ihracatında KDV istisnası için aranan şartlar AB Ortak KDV
Mevzuatıyla Türk KDV Mevzuatında birbirine oldukça uyumlu halde
bulunmaktadır.
3065 Sayılı KDVK’ nın 11/1-a maddesinde de ihracat teslimleri KDV
den istisna tutulmuş, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli
olan şartlar da aynı kanunun 12/1 maddesinde aşağıdaki biçimde hükme
bağlanmıştır.

Teslim yurtdışındaki müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya
da yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalıdır.

Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden
çıkacak, bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye ulaşmalı ya da
yurtdışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna
konulmalıdır.
AB Ortak KDV Mevzuatına göre ihraç edilen mallar Birlik içi
herhangi bir çıkış noktasından geçmek suretiyle Birlik dışı bir ülkeye veya
yerleşim bölgesine ulaşmalıdır. AB uygulamasında da serbest bölgeler
mevcut
bulunmaktadır.Serbest
bölge
uygulamaları
açısından
Birlik
uygulamasında da bu bölgeler özel bir statüye sahiptir.Bu bölgelere mal
teslimleri ihracat teslimi sayılmakta ve KDV istisnasına tabi tutulmaktadır.
468
3065 Sayılı KDVK m.12/1 de ifade edilen “yurtdışı müşteri” tabiri
Birlik Ortak Mevzuatı açısından değerlendirildiğinde karşılığını “ Birlik dışı
müşteri” tabiri olarak bulmaktadır. Bilindiği üzere Birlik üyesi ülkeler
arasındaki
mal
hareketleri
1993
yılı
öncesinde
ihracat
olarak
nitelendirilirken 01.01.1993 yılından itibaren “Birlik içi iktisap” olarak
nitelendirilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla Birlik üyesi herhangi bir ülkede
kayıtlı bir müşteriye mal satışı, müşteri malların satıldığı ülkede vergiye
kayıtlı olmasa dahi ( yurtdışı müşterileri) ihracat sayılmayacaktır.
İhracat dokümanları (ihracatı kanıtlayan belgeler) açısından da Birlik
uygulaması ile ülkemiz arasında uyum sağlanmıştır. Özellikle ihracat
faturasıyla Gümrük Çıkış Beyannamelerin onaylı suretlerinin satıcı
tarafından ibrazının istenmesi, AB’ ye üye tüm ülkelerde ve ülkemizde
ihracatın kanıtlanmasını sağlayan en önemli uygulamadır.
İhracat dokümanlarında; ihracatçı adı, müşteri adı, malların cinsi,
malların değeri, varış ülkesinin adı mutlaka bulunmalıdır. Belirsiz mal
miktarları, değerleri kabul edilemez.
AB Ortak KDV Mevzuatı uyarınca ihracat öncesi aşamaya
kaydırılmış bir istisna uygulaması bulunmamaktadır. Sıfır oranlı KDV
uygulaması yalnızca nihai aşama olan Birlik dışına malların gönderilmesi
işlemleri için geçerli olmakla birlikte ihracatçılara ihraç kaydıyla mal
teslimleri KDV’ ye tabi tutulmaktadır.
Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı’yla Birlik Ortak KDV Mevzuatı
arasında bir uyumsuzluk mevcuttur. Bilindiği üzere 3065 Sayılı KDVK ‘nın
11/1-c maddesi uyarınca; imalatçılar tarafından ihraç edilmek koşuluyla
ihracatçılara mal teslimlerinde; ihracatçılar tarafından KDV ödenmemekte,
imalatçılar
tarafından
tahsil
edilmediği
halde
ilgili
dönem
KDV
beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi idaresince tarh ve
tahakkuk ettirilerek tecil olunmakta, ilgili malların ihracatçıya teslim tarihini
izleyen ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen
vergi aranılan belgenin ibrazı şartıyla terkin edilmektedir.
469
İhracatın teşvik edilmesi amacıyla bu düzenleme bir ön istisna
niteliğinde olup, ihracatçılara, mal satın aldıkları kimselere ödemek
zorunda oldukları KDV tutarı kadar vergi avantajı sağlamaktadır. Özellikle
son yıllarda ihracatta dış ticaret sermaye şirketlerinin öneminin artması, bu
şirketlere birtakım bürokratik kolaylıkların sağlanmasını gerekli kılmıştır.
Bunun üzerine KDVK ’na 11/1 – c bendi eklemek yoluyla ihraç kaydıyla
mal teslimlerinde KDV istisnası getirilmiştir. Daha sonra madde metni MB
tarafından
farklı
tarihlerde
çıkarılan
KDV
Genel
Tebliğleriyle
genişletilmiştir. Söz konusu tebliğlerle genişletilmiş tecil-terkin sistemi:

İmalatçılar ve özel finans kurumlarınca ihracatçılara,

İmalatçı olmayanlar tarafından dış ticaret sermaye şirketlerine,

İmalatçılar tarafından “Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı
satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesi” olan mükelleflere,
Geçici kabul ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen
ham ya da yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara,
ihraç kaydıyla yapılacak mal teslimlerinde uygulanacaktır.
İhracatın sürekli bir biçimde iyileştirilmesi ve dış pazarlarda rekabet
gücüne sahip hale getirilmesini amaçlayan vergi idaremiz özellikle ihracatı
esas faaliyet konusu haline getirmiş dış ticaret şirketlerinin geçici süreli
bile olsa ihracat faaliyetlerini gerçekleştirirken KDV yüküne katlanmasının
önüne geçmek istemiş ve tecil-terkin uygulamasını ihdas etmiştir. Tecilterkin uygulamasının ihracat faaliyetlerini hızlandırdığı (üç aylık ihracat
süresi) da bir gerçektir. Ayrıca istisnanın ihracattan bir önceki aşamayı da
kapsayacak
biçimde
genişletilmesi,
ihracatçılara
mal
teslim
eden
imalatçıları da ihracat zincirinin halkalarına davet etmekte, dolayısıyla alt
sektörler itibariyle de defter belge düzeninin yerleşmesine, fatura ve belge
düzeninde mükelleflerin daha titiz ve düzenli davranmalarına yardımcı
olmaktadır.
470
Dolayısıyla ihracatla uğraşan sektörlerde imalatçıdan ihracatçıya
uzanan bir otokontrol mekanizması kurulmakta, böylece vergi kayıp ve
kaçaklarının azalmasına katkıda bulunulmaktadır.
Birlik
Ortak
KDV
Mevzuatı’nda
uygulamasının
tecil-terkin
bulunmaması, ileriki aşamalarda Türkiye’yi de bu yönde değişikliklere
zorlayabilir. Esasen ihracatçı firmalarımızın uluslararası pazarlarda
üstünlüğünü
sağlayacak
farklı
faktörlerin
bir
araya
gelmesi
sağlanabilirse(kalite, uzmanlık, teknolojik altyapı, nitelikli işgücü, ucuz
kredi ve finansman, reklam ve pazarlama gücü vb.) tecil-terkin
uygulamasının kaldırılmasının ihracatçılarımız için çok fazla olumsuz tesir
meydana getirmeyeceği kanaatindeyiz.
6. direktifin 15.maddesinde mal ihracatının yanında, ihracat benzeri
işlemler de düzenlenmiştir.
Buna göre;
 Açık denizlerde sefer yapan ve yolcu taşıyan veya ticari, balıkçılık
faaliyetlerinde kullanılan deniz taşıma araçlarına,
 Denizde kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında
kullanılan gemilere(bunun dışındaki gemilerin erzak temini işleri hariç)
 Ülkeyi terk eden ve yabancı limanlara giden savaş gemilerine,
 Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan hava yolları tarafından
uçaklara yapılan kumanya ve yakıt teslimleri ihracat istisnası kapsamında
değerlendirilecek ve bu teslimler üzerinden KDV tahsil edilmeyecektir.
Diğer yandan Direktifin 15/2.maddesinde yat ve özel uçak veya kişisel
kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat, yakıt ve bakımı
için bizzat taşıdığı mallar ihracat istisnası kapsamı dışında tutulmuştur.
Yine 6.direktifin 15/5-6 maddelerinde uluslararası taşıma araçları
için başka bir istisna düzenlemesi mevcuttur. Buna göre;

Açık
denizlerde
sefer
yapan
ve
ticari,
sınai
ve
balıkçılık
faaliyetlerinde kullanılan ya da yolcu taşıyan gemilerin,
471

Deniz kurtarma ve destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında
kullanılan gemilerin,

Ağırlıklı olarak uluslararası rotalarda uçuş yapan havayolları
tarafından kullanılan uçakların teslimi, tadili, tamiri, bakımı, chatering ve
kiralanması ve bunlarda kullanılan veya bunlara dahil olan teçhizatın –
balıkçılık aletleri dahil- teslimi, kiralanması tamir ve bakımı ihracat benzeri
işlemler statüsüyle KDV’den istisna tutulmuştur.
Ayrıca 6.Direktifin F eki 23-25. maddelerde uluslararası taşıma aracı
mahiyetinde olmayan 2 tür araçla ilgili istisna olanağı da bulunmaktadır.
Buna göre devlet kuruluşlarınca kullanılan uçaklar ile (bu amaçla
kullanılan teçhizat dahil) savaş gemilerinin teslimi, tadili, tamiri, bakımı,
kiralanması ve kiraya verilmesi KDV’den istisnadır.
Diplomatik istisnalar, uluslararası Antlaşmalar ve Kuzey Atlantik
Antlaşması uyarınca yapılan mal ve hizmet teslimleri 6.Direktifin
15/10.maddesinde ihracat benzeri işlemler kapsamında KDV’den istisna
tutulmuştur.
Buna göre;

Ev sahibi ülkenin kamu makamları tarafından tanınan uluslararası
kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine, bu kuruluşları tesis eden uluslar
arası anlaşmalar tarafından belirlenen koşullar ve limitler dahilinde
sağlanan teslim ve hizmetler,
NATO’ya üye bir Birlik ülkesinde ortak savunma amacıyla bulunan
NATO’ya üye bir başka ülke silahlı kuvvetler mensupları ve bunlarla
birlikte olan sivil personelin kullanımı ya da bunların yemekhane ve
kantinleri için yapılan mal ve hizmet
teslimleri ihracat benzeri işlemler
kapsamında KDV’den istisnadır.
Ayrıca Birlik dışındaki insani yardım veya eğitim amaçlı faaliyetlerde
kullanılmak üzere, bu faaliyetleri tasdiklenmiş kuruluşlara Birlik’ten ihraç
edilmek amacıyla yapılan mal teslimleri de 6.Direktifin 15/12.maddesi
472
gereğince
ihracat
benzeri
işlemler
kapsamında
KDV’den
istisna
tutulmuştur.
6. Direktifin 15.maddesinde düzenlenen ihracat ve ihracat benzeri
işlemler dahilinde mal teslimlerinin sonuncusu Merkez Bankalarına yapılan
mal teslimleridir. Direktifin 15/11.maddesinde Merkez Bankalarına yapılan
altın teslimleri ihracat benzeri işlemler kapsamında vergiden istisna
edilmiştir. Ayrıca Direktifin(F) eki -26.maddesi gereği üye ülkelerin sınai
teslimler dışında kalan altın teslimlerini de ( daha önceden istisnaya tabi
tutup hala devam eden ülkeler için) istisnaya tabi tutmaya devam
edebilecekleri belirtilmektedir.
6. Direktifin 15. maddesi içinde ele alınan ihracat benzeri işlemlerin
Türk KDV Mevzuatındaki karşılıkları incelenecek olursa;

Uluslararası sefer yapan yerli ya da yabancı gemi ve uçaklara
akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerde
KDV istisnası 15 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir.675 Buna
göre;

Kabotaj hakkının düzenlendiği 20.04.1926 tarih 815 sayılı Kanunun
1.maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilere Türkiye içinde taşıma
yapma hakkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla yabancı bayraklı gemilerde
yapılan söz konusu teslimler “ yurtdışındaki bir müşteriye” yapılan teslim
niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığından
KDVK’nın 11 ve 12/1-a maddeleri uyarınca ihracat istisnası kapsamına
girmektedir.

Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise “yurtiçinde
bulunan bir firmanın dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren
şubesi” niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de
aynı Kanunun 11,12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası
kapsamına girmektedir.
675
21.07.1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
473
Yukarıda sayılan teslim ve hizmetlerin acenteler tarafından
yapılması da istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Çünkü
acenteler, söz konusu teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve
faydalananların temsilcisi konumundadır.
KDV ihracat istisnası Türkiye karasularında yer alan limanlardan dış
seferlere çıkan deniz ve hava taşıtlarına yapılan kumanya, su, yakıt ve sair
malzeme teslimlerini de kapsamaktadır.
6.Direktifin 15/2. maddesinde alıcının, yat ve özel uçak veya kişisel
kullanıma tahsis edilen diğer taşıma araçlarının teçhizat, yakıt, bakım için
bizzat taşıdığı malların istisna dışında tutulması açısından Türk KDVK ile
uyumlu bulunduğu görülmektedir.
Söz konusu istisna uygulanması açısından Mevzuatımızın AB Ortak
KDV Mevzuatıyla uyumlu olduğunu söyleyebiliriz. Ancak 6. Ddirektifin
m:15/4-7’de Mevzuatımızda yer almayan konularda düzenlemeler de
mevcuttur. Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı
balıkçılığında kullanılan taşıma araçlarına ülkeyi terk eden ve yabancı
limanlara giden savaş gemilerine yapılan teslimlerin KDV’den istisna
tutulması

KDVK m:13 /a ya göre faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz
hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer araç ve tesislerin kiralanması
veya çeşitli şekilde işletilmesi olan mükelleflere:

Bu amaçla yapılan deniz, hava ve demir yolları taşıma araçlarının
yüzer araç ve tesislerin teslimi,

Bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve
hizmetler, ile

Bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler
vergiden istisna tutulmuştur.
KDVK’da yer alan bu istisnanın 6.Direktif’te yer alan istisnayla
ayrılan yönü istisnanın sadece uluslararası taşıma araçlarına değil bütün
474
taşıma araçlarına tanınmasıdır. Buna karşılık 6.Direktifte söz konusu
istisna yalnızca uluslararası deniz ve hava taşıma araçlarına tanınmıştır.
Ayrıca 6.Direktifin F ekinde, uluslararası taşıma aracı mahiyetinde
olmayan iki tür araçla ilgili istisna düzenlemesi de mevcuttur. Devlet
kurumları tarafından kullanılan uçaklar ile savaş gemilerinin teslimi
KDV’den istisna tutulmuştur.
Buna ek olarak KDVK madde 13/a’ da yer alan istisna söz konusu
araçların teslimi, tadil ve bakımı ve inşasını kapsamakta olup, kiralama ve
charteringle ilgili bir boyut içermediğinden, söz konusu işlemler KDVK
açısından vergiye tabidir. Buna göre uluslararası taşıma araçları ile ilgili
olarak kiralama faaliyetleri KDV’ den istisna edilmelidir.676
İlgili istisnanın 6.Direktif uyarınca ihracat ve benzeri işlemler adı
altında (m:15) ele alınmasına karşılık 3065 Sayılı KDVK’ da “araçlar, petrol
aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna” (m:13) başlığı altında ele
alınması aynı konuya bakışın Türkiye ve AB arasındaki farkını
göstermektedir. Ancak farklı başlıklar altında mütalaa edilmesine rağmen
iki taraf açısından da ilgili istisnanın iade hakkı doğuran istisnalar içinde
ele alınması istisnadan beklenen faydanın Türkiye ve AB açısından
değişmediğini göstermektedir.

6.
Direktifin
15/10.maddesi
olarak
düzenlenen
uluslararası
kuruluşlara ve bu kuruluşların üyelerine belli Antlaşmalar dahilinde yapılan
teslimler 3065 Sayılı KDVK’ nun 15.maddesinde düzenlenen diplomatik
istisnalarla uyumludur. Ancak burada dikkati çeken husus 6.Direktif
uyarınca ihracat ve benzeri işlemler içinde değerlendirilen istisnanın
Mevzuatımız uyarınca diplomatik istisnalar başlığı altında ele alınmasıdır.
Buna rağmen her iki tarafın uygulamasına göre ilgili istisna, iade hakkı
doğuran istisnalar içinde değerlendirilmektedir.
676
SOYDAN, a.g.m., s::99
475

6. Direktif uyarınca Merkez Bankalarına altın teslimleri de ihracat ve
benzeri işlemler kapsamında KDV den istisna tutulmuştur.(m:15/11) Ayrıca
Direktifin F eki uyarınca (F eki -26) üye ülkelerin sınai teslimler dışında
kalan altın teslimleri (daha önceden söz konusu istisnayı uygulayan, hala
devam eden ülkeler için)KDV’den istisna tutulmaya devam edilebilecektir.
Söz konusu istisna 3065 sayılı KDVK’nın 17/g maddesinde
düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye istinaden sadece külçe altın teslimleri
vergiden istisnadır. Bu yönüyle Türk KDV Mevzuatı dar kapsamlıdır.
Ancak ilgili maddede külçe altın teslimlerinin yanında külçe gümüş
teslimlerinin de yer alması Birlik Mevzuatında külçe gümüşle ilgili bir
düzenleme bulunmadığından kapsamı biraz genişletmektedir.
Ayrıca 6.Direktif uyarınca ilgili istisna ihracat ve benzeri işlemler
başlığı altında iade hakkı doğuran istisnalar içinde ele alınmışken, Türk
KDVK uyarınca ilgili istisna “ sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla ilgili diğer
istisnalar” başlığı altında (m:17/g) iade hakkı doğurmayan istisnalar içinde
ele alınmıştır. Bu durum ilgili istisnanın Türkiye ve AB açısından algılanma
farklılığından kaynaklanmaktadır. AB söz konusu istisnaya çok önem
vermekte, ilgili istisnaya ihracat benzeri işlemler içinde (m:15/11) yer
vermektedir. Uyum süreci içinde Türk KDV mevzuatının da bu noktada
Birlik ortak KDV mevzuatıyla uyumlaştırılması gerekmektedir.
Birliğe üye ülkeler uygulamalarına bakıldığında mal ihracatı ve
yukarıda belirtilen ihracat benzeri işlemler açısından Ortak Mevzuata uyum
sağladığı görülmektedir.İstisnanın şekli , istisnadan yararlanacak olanlar,
istisnaya tabi işlemlerin kapsam ve genişliği üye ülkelerde de Ortak
Mevzuata uygun olarak düzenlenmiştir.
Birlik
uygulaması
açısından
mal
ihracatlarının
şekillerine
bakıldığında satıcı veya satıcı adına hareket edenler tarafından ya da
yabancı şahıslar tarafından gerçekleştirilen ihracat şekilleri görülmektedir.
Satıcı kendi imkanlarıyla malları ihraç edebildiği gibi (satıcının kendi
taşıma araçlarıyla malların ihracı), onun adına hareket eden ya da onun
476
tarafından istihdam edilen gümrük komisyoncuları, taşıma (deniz, hava)
şirketleri aracılığıyla, posta, kurye servisleriyle, acenteler vasıtasıyla da
malların ihracını gerçekleştirebilir. Hava taşıma araçları, ihracat için
tertiplenen gemiler yahut motorlu araçlar vasıtasıyla yapılan gönderme
işlemleri ihracat sayılır. Malların yabancı şahıs ya da onun adına hareket
edenler (gümrük komisyoncusu, taşıma şirketleri vb.) tarafından Birlik
dışına çıkarılması da mevcut ihracat şekillerindendir. Ancak yabancı
şahsın ihracatın gerçekleştiği ülkede ikamet etmiyor olması o ülkede
vergilendirilebilir teslimin bulunmaması şarttır.
Yukarıda belirtilen ihracat şekilleri KDV’den istisna bulunmaktadır.
Türk KDV açısından yukarıda belirtilen ihracat şekilleri istisna
kapsamındadır. Malların yabancı şahıslar eliyle ihracı Türk KDVK
açısından “bavul ticareti” veya “yolcu beraberi eşya ihracı” kapsamında ele
alınmaktadır. Birlik Mevzuatı uyarınca da uygulama benzer esaslar
dahilinde işlemektedir.
Bunlara ilave olarak serbest bölgelere yapılan ihracatlar, ithal
edilmiş malların ihracı, yurtdışındaki şube veya bürolara mal gönderilmesi,
ayni sermaye ihracı işlemleri Türkiye ve AB’ye üye ülkeler uygulamaları
açısından KDV’ den istisna işlemler olarak ele alınmaktadır.
Birlik Mevzuatı uyarınca ihracat istisnasının uygulanması için
malların herhangi bir çıkış noktasından geçerek Birlik dışına ihraç edilmesi
gerekmektedir. 3065 Sayılı KDVK açısından da durum benzerdir. Mallar
TC Gümrük hattını geçip yabancı ülkeye ulaşmadıkça ihracat istisnasından
yararlanmak mümkün değildir.
İhracatın gerçekleşmesi için Birlik Mevzuatı uyarınca bir zaman
sınırı bulunmamakla birlikte üye ülke uygulamalarına bakıldığında İngiltere
dışında Ortak Mevzuatla uyumun sağlanmış olduğu görülmektedir. İngiltere
ise mallara ait ihracat faturasının kesilmesinden itibaren 3 ay içinde fiili
ihracatın
gerçekleşmemesi
halinde
söz
konusu
ihracat
için
KDV
istisnasının uygulanamayacağı yönünde düzenlemeye gitmiştir. 3065 sayılı
477
Türk KDVK açısından durum ele alındığında ihracat işlemlerinde (yolcu
beraberi eşya ihracı ve bavul ticareti ve ihraç kayıtlı teslimler hariç) belirli
bir
zaman
sınırlamasının
olmadığı
görülmektedir.
Ancak
ihracat
istisnasından fiili ihracatın gerçekleştiği dönem için yararlanabileceği
açıktır. Bu yönüyle Türk KDVK, Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu halde
bulunmaktadır.
2. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİ’NE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
HİZMET
İHRACATINDA
KDV
İSTİSNASI
UYGULAMASININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
İhracat kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV ‘den istisna
tutulan
hizmet
ifalarının
Türkiye
ve
AB
Mevzuatları
açısından
karşılaştırılması aşağıda yapılacaktır.
Ancak şunu belirtmek gerekir ki 6.Direktifle “hizmet ihracı kavramı
yer almamaktadır. Hizmet ifalarının gerçekleşme yer ve şekillerine bağlı
olarak “hizmet ihracatı” kavramı şekillenmekte ve ihracata yönelik KDV
istisnasının kapsamına girmektedir.
6. Direktifte bir hizmetin nerede gerçekleşeceğine ilişkin kurallar
hizmet çeşitlerine göre şekillenmektedir.
Genel bir kural olarak hizmetin ifa edildiği yer, hizmeti ifa edenin iş
yeri veya hizmeti yürütmek için kullandığı sabit bir yer veya böyle bir yerin
olmaması durumunda daimi adresinin bulunduğu veya genellikle ikamet
ettiği yer olarak tanımlanmıştır. Yani kısaca belirtmek gerekirse hizmetler
hizmeti ifa edenin bulunduğu yerde gerçekleştirilmiş sayılır.
Hizmetlerin ifa yerine ilişkin genel kural bu olmakla beraber hizmet
türlerine göre farklı ifa yeri kuralları mevcuttur. Hizmet türlerine göre farklı
ifa yeri kuralları getirilmesinin nedeni, hizmetlerin en uygun yerde
vergilendirilmesini
sağlamak
yoluyla
aynı
hizmetler
için
mükerrer
vergilendirme yapılmasının önüne geçmektir.
Hizmet ifa yeri ile ilgili hizmet türlerine göre yapılan düzenlemeler
uyarınca;
478

Gayrimenkule ilişkin hizmetlerde hizmetin ifa yeri gayrimenkulün
bulunduğu yerdir.

Kültürel, sportif, bilimsel, eğitsel faaliyetlerde hizmetin ifa yeri, bu
hizmetlerin fiziki olarak yürütüldüğü yerdir.

Nakliye hizmetlerinde hizmetin ifa yeri, kat edilen mesafe dikkate
alınmak suretiyle taşıma işinin cereyan ettiği yerdir.
Eğer nakliye hizmeti tamamen üye ülkenin sınırları içinde
gerçekleşiyorsa, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği üye
ülkedir. Eğer uluslararası bir nakliye hizmeti gerçekleştiriliyorsa (AB ile
Birlik dışı ülkeler arasında cereyan eden), ya da nakliye AB dışında
gerçekleşmekteyse, hizmetin ifa yeri nakliye hizmetinin gerçekleştiği
ülkedir.
Eğer Birlik üyesi ülkelerarasında nakliye hizmeti gerçekleştiriliyorsa,
hizmetin ifa yeri malların çıkış ülkesidir. Ancak müşterinin diğer Birlik üyesi
ülkede KDV’ye kayıtlı bir mükellef olması durumunda KDV müşteri
tarafından müşterinin ülkesinde ödenecektir.

Nakliye hizmetlerine ilişkin yardımcı hizmetlerde hizmetin ifa yeri
(ülke içi veya uluslararası nakliye hizmetleri), yardımcı hizmetlerin fiziksel
olarak yerine getirildiği yerdir.

Reklam
muhasebecilik
hizmetleri,
v.b
danışmanlık,
hizmetlerde
hizmetin
mühendislik,
ifa
yeri
avukatlık
müşterinin
yeri,
ikametgahının ya da daimi adresinin bulunduğu yerdir.

Telif hakkı, ihtira beratı, lisans, ticari marka v.b hakların temlikinde
hizmetin ifa yeri, müşterinin işyeri, ikametgah ya da daimi adresinin
bulunduğu yerdir.
Aracılık hizmetlerinde hizmetin ifa yeri şayet müşteri KDV’ye kayıtlı
bir mükellefse müşterinin bulunduğu Birlik üyesi ülkesidir. Müşteri KDV’ye
kayıtlı bir mükellef değilse hizmetin ifa yeri hizmetin gerçekleştiği Birlik
üyesi ülkedir.
479
3065 Sayılı KDVK incelendiğinde hizmetlerin vergilendirilmesinde
hizmetin yapılması ve hizmetten faydalanma kriterlerinin esas alındığı
görülecektir. Vergilendirme için bu iki kriterden birinin bulunması yeterlidir.
Yani hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanırsa
faydalansın işlem Türkiye’ de yapılmış sayılacaktır. Dolayısıyla Türkiye’ de
vergiye tabi tutulacaktır. Hizmet başka bir ülkede yapılmışsa Türkiye’ de
faydalanılması durumunda işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılacak,
vergiye tabi tutulacaktır.
Türk KDVK’ da hizmetin ifa yeri hizmetin fiilen ve fiziken icra edildiği
yerdir. Fiilen Türkiye’de gerçekleştirilen hizmetler Türkiye’de ifa edilmiş
sayılacaktır. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, Türkiye’de vergiye tabi
tutulması için yeterli olduğu için ayrıca hizmetten Türkiye’de yararlanılıp
yararlanılmadığının araştırılmasına gerek yoktur. Ancak Türkiye’de ifa
edilmiş olması nedeniyle KDV’nin konusuna giren mal ve hizmetten yurt
dışında
yararlanılması
durumunda
hizmet
ihracatı
söz
konusu
olabileceğinden hizmetten nerede yararlanıldığının bilinmesine ihtiyaç
vardır. Yararlanma kriteri esas alındığında; hizmetin ifa edildiği yer yurt
dışında bir ülke de olsa, söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılması
durumunda, hizmet Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır. Örneğin İtalya’da
(B) danışmanlık firmasının (A) bilgisayar firmasının Türkiye’de bulunan iş
yerine ya da işlemlerine yönelik olarak verdiği hizmetler Türkiye’ de
vergiye tabi tutulacaktır.
Hizmetin ifa yerinin ve hizmetten faydalanmanın yurt dışında
gerçekleşmesi durumunda, hizmet yurt dışında ifa edilmiş sayılacaktır.
Görüldüğü üzere Türk KDVK’ da hizmetin KDV’ye tabi tutulmasında
“hizmetin ifa yeri” ve “hizmetten yararlanma”
kriterleri beraber
değerlendirilmektedir. 6. Direktif uyarınca hizmetin vergilendirilmesinde
hizmetin
ifa
yerine
ilişkin
kurallar
hizmet
çeşitlerine
göre
değerlendirilmekte “hizmetten yararlanma” kriteri dikkate alınmamaktadır.
“hizmetten yararlanma” kavramı soyut bir kavram olduğundan uygulamada
sorunlar yaşanmakta, hizmetten nerede yararlanıldığını tespit etmek her
480
zaman kolay olmamaktadır. Bu yönüyle AB Ortak KDV Mevzuatında
belirlenen hizmetin ifa yeri kriterinin hizmet türlerine göre belirlenmesi
anlayışı, daha somut kavramlara dayandığından daha sağlıklı olarak
işlemekte, özellikle hizmet ihracatı sayılan işlemlerin belirlenmesi daha
kolay ve anlaşılır hale gelmektedir.
3065 Sayılı KDVK’da hizmet ihracatında KDV istisnası 11.
maddede belirlenmiştir. Buna göre; mal ihracatı yanında ihraç edilen
mallara yönelik hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için hizmetler de
KDV’den istisna edilmiştir.
Aynı kanunun 12. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler
için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartların
bulunması
gerektiği belirtilmiştir:

Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
Söz konusu madde metni MB tarafından çıkarılan tebliğlerle genişletilmiş
yukarıda sayılan şartlara iki şart daha eklenmiştir. Buna göre yukarıda ki
şartlara ek olarak;

Fatura ve benzeri nitelikteki belgeler yurt dışındaki müşteri adına
düzenlenmelidir.

Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
KDVK’ nun 12/2 maddesinde “yurt dışındaki müşteri tabiri” ikametgahı,
işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan
bir firmanın yurt dışında kendi adına mustakilen faaliyet gösteren şubeleri
için kullanılmıştır. Hizmet Türkiye’de yapılmazsa faydalanma da yurt
dışında olduğundan KDV ‘nin konusuna girmeyecektir. Bu nedenle hizmet
ihracatının ilk şartı hizmetin Türkiye ‘de yapılması, hizmetin alıcısının yurt
dışında olmasıdır. Örneğin, yurt dışında müteahhitlik hizmeti yapılması
KDV’ nin konusuna girmeyen bir işlem olmakla beraber, bu müteahhidin
yurt dışındaki inşaatı için Türkiye’de proje çizip yurt dışına gönderen
481
mimarlık bürosunun faaliyeti ise hizmet ihracı sayılmaktadır.
İkametgahı Türkiye ‘de bulunsa dahi, gerçek kişilerin özel plandaki
ihtiyaçları ile ilgili olanlar dahil, yurt dışında kesin olarak faydalanacakları
hizmetler, yurt dışındaki müşteriye yapılmış kabul edilecektir.
İstisnanın
uygulanabilmesi
için
hizmetten
yurt
dışında
yararlanılması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle; yurt dışındaki müşteri
için verilen hizmetin, bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgisinin
olmaması, hizmetin sonuçlarının yurt dışında oluşması gerekmektedir.
Daha önce de belirttiğimiz üzere “hizmetten yararlanma” kavramı soyut bir
kavram olduğundan hizmetten nerede yararlanıldığını tespit etmek her
zaman kolay olmamaktadır.
AB
Ortak
gerçekleştiriliyorsa,
KDV
Mevzuatı
uyarınca
hizmetler
AB
dışında
hizmetin ifa yeri Birlik dışı olmaktadır. Dolayısıyla
Birlik içinde KDV’ye tabi tutulamayacağından, doğal olarak istisna
uygulaması da söz konusu olmayacaktır. Bu yönüyle Türk KDV
Mevzuatıyla Birlik KDV Mevzuatı uyumlu halde bulunmaktadır. Ancak bu
noktada Türk KDV Mevzuatı’nın Birlik Mevzuatı’ndan ayrımı “hizmetten
yararlanma” kriteri noktasında olmaktadır. Daha önce de belirtildiği üzere
hizmet yurt dışında ifa edilse dahi, hizmeti alanın Türkiye’deki işyeri, iş ve
işlemleri için olması halinde, Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır.
Birlik Mevzuatı uyarınca hizmetin ifa yeri, hizmet türlerine göre;
satıcının (hizmeti ifa edenin) bulunduğu yer, alıcının bulunduğu yer,
hizmetlerin fiziki olarak gerçekleştirildiği yer ya da hizmete konu eşyanın
bulunduğu yer olarak değişmektedir.
Türk KDV Mevzuatında hizmetin ifa yeri satıcının veya alıcının
ikametgahına bağlı olmaksızın, hizmetin fiziken ve fiilen icra edildiği yer
veya hizmetten yararlanılan yer olarak belirlendiğinden hizmet ihracatı için
“Türkiye içinde ifa edilme” ve “yurt dışında faydalanma” kriterleri uygun
görülmüştür.
Birlik Mevzuatı açısından hizmet ifalarında ihracat istisnasını
482
inceleyecek olursak :

Hizmet ifasının satıcının ikametgah veya işyerinde gerçekleşme
kriterine bağlandığı hizmet türlerinde satıcı tarafından söz konusu
hizmetler üzerinden KDV istisnası uygulanabilecektir. Örn; ihraç edilecek
mallara ilişkin gerçekleştirilen hizmetler. 6. Direktifte yer alan bu istisna
KDVK m:11’deki “ihracat teslimlerine ilişin hizmetler” ifadesinde karşılığını
bulmaktadır.

Hizmet ifasının alıcının ikametgah veya işyerine bağlı olarak
gerçekleştiği hizmet türlerinde, alıcının Birlik dışı bir ülkede yerleşik olması
durumunda, gerçekleştirilen hizmet, Birlik dışında ifa edilmiş sayılacaktır.
Bu durumda, Birlik dışı müşteriye gerçekleştirilen söz konusu hizmet KDV
istisnasına
avukatlık,
tabi
olmayacaktır.
muhasebecilik
sigortacılık,
reasürans
ile
Örneğin;
diğer
danışmanlık,
benzeri
hizmetleri,
personel
mühendislik,
hizmetler,
bankacılık,
temini
hizmetleri,
telekomünikasyon hizmetleri, reklam hizmetleri, telif hakkı, ihtira beratı,
lisans, ticari marka ve benzeri hakların temliki hizmetlerinde eğer alıcı
Birlik dışı bir ülkede yerleşik ise, söz konusu alıcıya Birlik içinde
gerçekleştirilen hizmetler Birlik dışında ifa edilmiş sayılacaktır. Dolayısıyla
söz konusu hizmet ifalarına KDV istisnası uygulanmayacaktır.
Mevcut
durumu
değerlendirdiğimizde;
yurt
Türk
KDV
dışındaki
Mevzuatı
müşteriler
için
açısından
Türkiye
içinde
gerçekleştirilen söz konusu hizmetler (mühendislik, avukatlık, danışmanlık
vb.), hizmetten yurt dışında yararlanıldığından hizmet ihracatı kapsamında
ele alınacak ve KDV istisnasına tabi tutulacaktır.
Görüldüğü üzere; Değerlendirme kriterlerinin farklılığı aynı hizmet
için Türkiye ile AB arasında farklı uygulamalara gidilmesine yol
açmaktadır.

Hizmet
ifasının
“hizmetin
fiziki
olarak
gerçekleştirildiği
yer”
kriterlerine bağlandığı durumlarda, hizmetin fiilen gerçekleştirildiği yer
hizmetin ifa yeri sayılacağından ihracatçı mükellefler tarafından Birlik
483
içinde ihracatla bağlantılı olarak gerçekleştirilen hizmetler, hizmet ihracatı
kapsamında KDV’den istisna tutulabilmektedir. Birlik dışında ifa edilen
hizmetler ise ihraç edilen mallarla ya da gerçekleştirilen ihracatla ilgili dahi
olsa Birlik KDV’nin konusuna, kapsamına girmeyecektir.
Bu tür hizmetlere örnek olarak ihracatla
bağlantılı aracılık
hizmetlerini gösterebiliriz. Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi
için yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisnadır.
Türk KDV Mevzuatı açısından Türkiye içinde gerçekleştirilen
hizmetler,
yurt
faydalanma”
dışındaki
kriterleri
müşteriler
dahilinde
için
hizmet
“hizmetten
ihracatı
yurt
dışında
kapsamında
değerlendirilebilecektir.

Hizmet ifasının “ hizmete konu eşyanın (gayrimenkulün) bulunduğu
yer” kriterine bağlandığı durumlarda gayrimenkul bulunduğu yer hizmetin
ifa edildiği yer olacaktır. Gayrimenkullere bağlı hizmetler, ihracatla
bağlantılı hizmetler olmadığından üzerinde durmayacağız.
Birlik mevzuatı açısından hizmet ihracatı kapsamına giren hizmetler
aşağıdaki gibidir:

Dahilde işleme amacıyla ithal edilen ve Birlik dışına nakledilen
taşınır mallar üzerinde verilen hizmetler 6. Direktifin 15/3. madde uyarınca
KDV’den istisna edilmiştir. Söz konusu malların hizmeti ifa eden kişi veya
yabancı (ülke içinde mukim olmayan) müşteri tarafından tekrar Birlik
dışına çıkarılması gerekmektedir.

AB’den ihraç edilecek mallara ait gerçekleştirilen hizmetler (mal
ihracatıyla bağlantılı hizmetler) KDV’den istisna tutulmuştur.
Örneğin; ihraç edilecek mallara ilişkin tamir, bakım, kalibrasyon,
değişiklik, yenileme, izolasyon, vernikleme, boyama, parlatma vb.
hizmetler sıfır oranlı KDV’ye tabi tutulacaktır.
Ayrıca şunu da belirtmek gerekir ki; hizmet ifalarında KDV ihracat
istisnasının uygulanabilmesi için söz konusu hizmetlerin Birlik içinde ifa
484
edilmiş olması gerekmektedir. Fiilen Birlik dışında gerçekleştirilen hizmet
ifaları KDV’nin kapsamı dışındadır.

Açık
deniz
gemilerinin,
uçaklarının
ve
bunların
kargolarının
(yüklerinin) doğrudan ihtiyaçlarını kapsamaya yönelen hizmet ifaları 6.
Direktifin 15/8-9. maddeleri kapsamında KDV’den istisna edilmiştir.
İstisna yalnızca uluslararası mahiyet taşıyan ve aşağıda sayılan
özelliklere sahip olan gemi ve uçaklar için uygulanabilecektir:

Açık
denizlerde
sefer
yapan
ve
ticari,
sınai
ve
balıkçılık
faaliyetlerinde kullanılan ya da yolcu taşıyan gemiler,

Denizde kurtarma veya destek faaliyetlerinde veya kıyı balıkçılığında
kullanılan uçaklar,

Ağırlıklı olarak uluslararası uçuş yapan hava yolları tarafından
kullanılan uçaklar,

6. Direktifin 15/14. maddesine istinaden bir başkası adına ve
hesabına hareket eden acente ve diğer aracıların (intermediary) Direktifin
15.maddesinde “Topluluktan İhracat ve Benzeri işlemler ile Uluslararası
taşımacılık istisnası” başlığı altında belirlenen tüm işlemleri veya Birlik
dışında sürdürülen işlemlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden
istisnadır.
Eğer aracılık hizmetleri Birlik içinde bir ülkede gerçekleşmişse
aşağıdaki hizmetler KDV’den istisnadır:

Birlik dışında herhangi bir yere malların teslimi için yapılan aracılık
hizmetleri,

Kendisi KDV’den istisna tutulan hizmet teslimleri için yapılan aracılık
hizmetleri (ihraç edilen mallar üzerinde yapılan hizmetler için yapılan
aracılık hizmetleri),

Birlik dışında ülkelerde yapılan hizmetler için Birlik içinde yapılan
aracılık hizmetleri.
485
6. Direktif 13/B maddesinde istisna kapsamına alınmış mali ve
sigorta hizmetlerinin tesliminde yapılan aracılık hizmetleri KDV’den istisna
tutulmayacaktır.
6. Direktifin 15/13. maddesinde mal ihracatı ile doğrudan bağlantılı
hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu madde ihracat ve ithalat konusu
mallara yönelik hizmetleri vergiden istisna ederken taşımacılık hizmetlerini
de zikretmiştir. Uluslararası yolcu taşımacılığı ise bu madde kapsamına
girmemektedir.
İhraç mallarına yönelik olarak ihracatçı ülke 6. Direktif m. 9 uyarınca
taşımacılık (nakliye) hizmetlerinin iç parkura tekabül eden kısmını
vergilendirme yetkisine sahiptir. Ancak Direktifin 15/ 13 maddesi gereği bu
kısım vergiden istisna edilmektedir. Şu an itibariyle üye ülkelerden çoğu,
uluslararası yük taşımacılığı bakımından çıkış ülkesindeki parkur kısmını
vergiden istisna etmektedir. Başka bir ifadeyle üye ülkeler 15/13. maddeyi
mal ihracatı ile bağlantılı tüm taşımacılık hizmetlerini vergiden istisna
edecek şekilde değerlendirmektedirler.
Hizmet ihracatını gerçekleştiren kişiler, söz konusu ihracatlarla ilgili
yüklenmiş oldukları KDV ‘yi indirim veya iade konusu yapabileceklerdir.
Yukarıda belirtilen istisnaları Türk KDV Mevzuatı açısından
değerlendirdiğimizde;

Dahilde işleme veya geçici kabul yoluyla yurda getirilen mallar
üzerinde yapılan hizmetler hizmet ihracatı kapsamında KDV ‘den istisna
tutulmaktadır.

İhraç edilecek mallara doğrudan bağlantılı olarak ifa edilen hizmetler
KDVK 11/1-a uyarınca hizmet ihracatı kapsamında KDV ‘den istisna
tutulmuştur. Ancak söz konusu hizmetin Türkiye ‘de gerçekleştirilmiş
olması gerekmektedir.

KDVK m:13/b uyarınca deniz ve hava taşıma araçları için liman ve
hava meydanlarında verilen hizmetler KDV ‘den istisna edilmiştir. 6.
486
Direktif uyarınca söz konusu istisna bazı gemi ve uçaklara tanınmıştır.
İstisna ancak uluslararası mahiyette olan ve yukarıda belirttiğimiz gemi ve
uçaklara verilen hizmetlere uygulanabilmektedir. Bu yönüyle Türk KDV
Mevzuatı’nın daraltılması zorunlu bulunmaktadır.
Ayrıca söz konusu istisna Birlik Mevzuatı’nın 15/8-9. maddeleri
olarak düzenlenmişken (yani ihracat ve ihracat benzeri işlemler içinde yer
almışken), Türk KDV Mevzuatında ayrı bir madde olarak “Araçlar, kıymetli
maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda
istisna” 677 başlığı içinde yer almaktadır.
Şunu da belirtmek gerekir ki; her iki taraf KDV Mevzuatları açısından
da söz konusu istisna iade hakkı doğuran istisnalar arasında yer
almaktadır.

Türk KDVK’da bağımsız olarak düzenlenmiş bir acente ve aracı
hizmetleri istisnası bulunmamaktadır. Ancak KDVK m:14 ‘de düzenlenen
uluslararası yük ve yolcu taşımacılığını kapsayan istisna, aynı şekilde m:
13’de yer alan liman ve hava meydanlarında verilen hizmetlere ilişkin
istisna, asıl işlem KDV ‘den istisna olduğu ölçüde aracı ve acentelere de
uygulanmaktadır.
6. Direktif incelendiğinde ise m:15 ‘de yer alan ihracat ve ihracat
benzeri işlemler içinde yer alan istisnaların hepsini ilgilendirecek şekilde
aracı ve acentelere yönelik istisnanın bulunduğu (m:15/14) görülmektedir.
Bu madde hükmüne göre bir başkası nam ve hesabına işlem yapan aracı
ve acentelerin m:15’te sayılan işlemler ile Birlik dışında ifa edilen
hizmetlerin bir kısmını oluşturan hizmetleri vergiden istisnadır. Türk KDV
Mevzuatı’ndaki düzenlemenin Birlik düzenlemesi çerçevesinde yeniden
gözden geçirilmesi gerekmektedir.

KDV Mevzuatımıza göre; Türkiye ile yabancı ülkeler arasında
yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde hizmetin iç parkura isabet
677
16.07.2004 tarih 5228 sayılı kanunla değiştirilen şekli.
487
eden kısmı Türkiye’de yapılmış sayılmakta, ancak bu parkur kısmı
14.madde uyarınca vergiden istisna edilmektedir. Bu yönüyle Türk KDV
Mevzuatı Birlik Mevzuatıyla uyumlu haldedir.
Üye ülkeler hizmet ihracatı alanında Birlik Ortak KDV Mevzuatı’na
uyum
sağlamış
bulunmaktadırlar.
Bazı
üye
ülkelerde
bir
takım
uyumsuzluklar görülse de nihai aşamada bu ülkeler de sistemlerini Ortak
Mevzuata göre şekillendireceklerinden, esas alınması gereken, münferit
uygulamalardan ziyade 6. Direktif ve bağlı Direktifler kapsamında
şekillenen ve KDV Konusunda tam ve eksiksiz uyumu hedefleyen Ortak
KDV Mevzuatıdır.
3. TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN
YOLCU
BERABERİ
EŞYA
İHRACATINDA
KDV
İSTİSNASI
UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Yolcu Beraberi eşya ihracı uygulaması ele alındığında; Türk KDV
Mevzuatıyla AB Ortak KDV Mevzuatı arasında önemli ölçüde uyumun
sağlanmış olduğu görülmektedir.
Birlik Mevzuatında yolcu beraberi eşya ihracı( Tax Free Shopping)
6. Direktif m.15/2’de düzenlenmiştir.
Bu madde hükmüne göre yolcu beraberi eşya ihracında KDV
istisnası uygulanabilmesi için, söz konusu malların AB sınırları içinde
ikamet
etmeyen
yabancı
ziyaretçiler
tarafından
alınması
ve
bu
ziyaretçilerin şahsi bagajlarında taşınarak Birlik dışına ihraç edilmesi
gerekmektedir.
Buna göre AB’ye üye ülkelerde yerleşik olanların bu kapsamda mal
ihracatı mümkün değildir. Birlik içinde ikamet etmekle birlikte en az 12
aydır Birlik dışı bir ülkede bulunan ziyaretçiler de bu istisnanın amaçları
bakımından Birlik dışı ziyaretçi sayılacak ve satın alıp beraberlerinde ihraç
ettikleri mallara ilişkin KDV istisnasından yararlanabileceklerdir.
Türk KDVK’ nun 11/1-b maddesi uyarınca da Türkiye’de ikamet
etmeyen yolcuların satın alarak yurt dışına götürdükleri malların teslimi
488
anında KDV’nin tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı sırasında
fatura veya benzer belgelerin ibrazı üzerine tahsil edilmiş olan KDV’nin
iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna uygulamasının
kapsamı ve içeriği MB tarafından çıkarılan 43, 51 ve 61 seri No’lu KDV
Gen. Tebliğleriyle belirlenmiştir.
Söz konusu tebliğler kapsamında “Türkiye’de ikamet etmeyen
yolculara tanınan istisna”, “yolcu beraberi eşya ihracında KDV istisnası” ve
“Türkiye’de ikamet etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV istisnası
(Bavul ticareti) olarak iki alt başlıkta incelenmeye başlanmıştır.
Bavul ticaretiyle uğraşan kişilerin satın aldıkları malları KDV
ödemeden alabilmelerini sağlamak ve gümrük formalitelerini azaltmak ve
bu sayede ihracatın hızlanmasına yardımcı olmak amacıyla bavul ticareti
kapsamında KDV istisnası getirilmiştir. Bu kapsamda işlem yapacak
olanların izin belgesi almaları ve vergi idaresi nezdinde olumlu sicil sahibi
olmaları gerekmektedir. Alınan belgenin işletmede görünen bir yere
asılması gerekmektedir. Her türlü mal teslimi istisna kapsamına girerken,
hizmet ifalarında istisna uygulaması mümkün değildir. Alıcının istisna
kapsamında satış yapabilen satıcılardan aldığı malların faturada gösterilen
KDV
hariç
toplamının
1.000.000.000.
TL’nin
üstünde
olması
gerekmektedir. Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay
içinde MB’ nin görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek
gümrük kapılarından yurtdışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında
onaylatılan özel faturaların çıkış tarihinden itibaren 1 ay içinde satıcıya
intikal ettirilmesi gerekmektedir. Satışların döviz karşılığında yapılması
gerekmektedir. Satıcıların üzerlerinde kalan vergi yükünü telafi edebilmek
için, alıcılar tarafından malların yurtdışına çıkarıldığı tarihten itibaren 1 ay
içinde onaylı faturaları satıcıya ulaştırması, satıcının çıkışta onaylanan
özel faturalar ve dövizlerin Türkiye’ye geldiğini ispat eden döviz alım
belgeleriyle birlikte ilgili vergi dairesine başvurması zorunludur.
489
Özel fatura yoluyla ihracatta gümrük çıkış beyannamesinin
düzenlenmesi
gerekmemekte,
sadece
döviz
alım
belgeleri
yeterli
olmaktadır.
Özel faturalı ihracatın bu kadar hızlı gerçekleşmesi, sistemi
suiistimal edenlere de fırsatlar doğurmaktadır. Bu ihracat türünde
sorumluluğun yalnızca malları beraberinde yurtdışına çıkaran şahısta
olması,
malları
gerçekte
ihraç
eden
firmanın
hiçbir
sorumluluğu
bulunmayışı, firmaların faturada bulunandan farklı miktarlarda mallar ihraç
etmelerine sebep olabilmektedir. Ayrıca özel fatura ile ihracatta (bavul
ticareti) alt limit bulunduğu halde üst limit bulunmaması yüksek tutarda
ihracatın bile özel fatura ile yapılmasını mümkün kılmaktadır. Gerçekte
olmayan bir malın ihracat edilmiş gibi gösterildiği tespit edildiği takdirde
malı ihraç eden firmanın hiçbir sorumluluğu olmaması bu faaliyetleri
organize eden suç şebekelerinin işlerini kolaylaştırmaktadır.
Dolayısıyla sistemi kötüye kullanmak isteyenlerin önüne geçebilmek
için bazı kısıtlayıcı tedbirlerin alınması gerekmektedir. Bunları aşağıdaki
şekilde sıralayabiliriz:

Özel faturalı satışlar için bir üst limit belirlenerek, düzenlemenin
getiriliş amacına uygun olarak özel faturanın daha küçük çapta ihracatlar
için kullanılması sağlanmalıdır.

İstisna belgesi için başvuran mükellefler çok titizlikle incelenmeli
bavul ticaretiyle hiçbir ilgisi olamayan kişilerin sistemden yararlanmaya
çalışmalarının önüne geçilmelidir.

Özel faturalı ihracat yapan satıcıların da iade talepleri titizlikle
incelenmek suretiyle yerine getirilmelidir.
Birlik KDV Mevzuatına bakıldığında ”bavul ticareti” ismiyle ayrı bir
başlık altında incelenmese de “Tax-Free Shopping” genel başlığı altında
yer verilen benzer bir düzenleme görülmektedir. Ancak bu düzenleme Türk
KDV Mevzuatı’nda yer alan bavul ticareti (Türkiye’ de ikamet etmeyenlere
döviz karşılığı yapılan satışlarda KDV istisnası) ile birebir örtüşen bir
490
düzenleme de değildir. Sonuç itibariyle bavul ticareti kapsamında KDV
İstisnası uygulaması Türkiye’ye münhasır şartların oluşması neticesinde
ortaya çıkmış hususi bir düzenlemedir.
Birlik
uygulaması
incelendiğinde
bazı
mağazaların
yabancı
müşteriye yolcu beraberi eşya ihracı (Perakende ihracat) kapsamında
sattıkları malları KDV hariç fiyatı üzerinden satarak otomatik bir KDV iadesi
gerçekleştirme yoluna gittikleri görülmektedir. Bu durumda satıcılar satmış
oldukları mallara ilişkin KDV’yi kendileri yüklenmekte, yabancı ziyaretçilerin
Birlik’ ten ayrılma noktalarında onaylattıkları perakende ihracatta KDV iade
formunun (Vat Retail Export Scheme-Vat Refund Form) bir nüshasını
satıcıya göndermeleri üzerine, satıcılar onaylı formlar ve ihracat faturalarını
ibraz
etmek
yoluyla
yüklenmiş
olduğu
KDV’nin
iadesini
talep
edebilmektedir. Söz konusu uygulama Türk KDV Mevzuatında düzenlenen
“bavul ticareti” düzenlemesiyle önemli ölçüde benzemektedir. Ancak Türk
KDV Mevzuatı uyarınca “bavul ticareti” kapsamındaki satışların döviz
üzerinden yapılması gerekmektedir. Birlik Mevzuatı uyarınca böyle bir
düzenleme bulunmamaktadır.
Türk KDV Mevzuatına ihracatın hızlandırılması ve ihracatçıların süre
alan formalitelerden arındırılması amacıyla dahil edilen “bavul ticareti”
adıyla
anılan
hususi
düzenlemenin
Birlik
uygulaması
açısından
mukayesesini bu şekilde yaptıktan sonra, yolcu beraberi eşya ihracatı
düzenlemesinin mukayesesine devam edebiliriz.
Yabancı ziyaretçi tarafından satın alınan malların Birlik dışına ihraç
süresi ilgili madde metninde de anlaşılacağı üzere 3 aydır. Bu süre nihai
süredir. Yani satın almış olduğu malları satın alma tarihinden itibaren 3 ay
içinde Birlik sınırları dışına ihraç etmeyen yabancı ziyaretçi bu istisnadan
yararlanamayacaktır.
Türk KDV Mevzuatı söz konusu istisna açısından Birlik Mevzuatıyla
uyum sağlamış bulunmaktadır.
491
Yolcu Beraberi eşya ihracatında KDV istisnası yabancı ziyaretçinin
Birlik üyesi ülkelerden almış olduğu her mal çeşidine uygulanmamakla
birlikte alınmış olan hizmetlere de bu kapsamda bir istisna söz konusu
değildir. Yani istisna yabancı ziyaretçi tarafından Birlik ülkelerinden satın
alınıp,yolcu beraberinde ihraç edilen elverişli mal çeşitlerine (yolcu beraberi
ihraca elverişli) çeşitleri için uygulanabilecektir.
Örneğin; şahsi tüketime elverişli bulunan katı veya sıvı yiyecek
maddeleri ile işlenmiş tütün mamulleri ve Birlik içinde tüketime müsait diğer
mallar
yolcu
beraberi
eşya
ihracı
kapsamında
KDV’den
istisna
tutulamayacaktır.
Türk KDV Mevzuatı’na bakıldığında, söz konusu istisnanın her türlü
mal teslimleri için uygulanabileceği ancak hizmet teslimlerinin istisnaya
dahil olmadığı görülmektedir.
Bununla
beraber
alıcının
istisna
kapsamında
satış
yapan
satıcılardan satın aldığı malların, faturada gösterilen vergisiz bedelleri
toplamı 100.000.000 TL’nin üstünde olmadıkça söz konusu istisna
uygulanamayacaktır. Ayrıca yolcu beraberi eşya ihracının uygulanmasında
satın alınan mal miktarının “kişisel kullanıma konu olabilecek tutarı”
aşmayacak şekilde sınırlandırılması gerekmektedir. Satın alınan malın
kişisel ihtiyaç ve hediyelik eşya amacından çıkarak ticari bir hüviyet
kazanması halinde bu alımların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında
değerlendirilemeyeceği esastır. Bu tür alımların bavul ticareti yoluyla
gerçekleştirilmesi daha elverişlidir.
Birlik Mevzuatı uyarınca Birlik dışında yerleşmiş yolcuların şahsi
bagajlarında taşıyıp ihraç ettikleri malların KDV dahil toplam değerinin 175
€’yu aşması gerekmektedir.
Ancak üye ülkeler bu tutardan daha az bir değerde mal teslimini
istisna kapsamına alma hakkına sahiptirler.
Nitekim
üye
ülkeler
arasında
bu
sınır
farklı
miktarlarda
uygulanmaktadır.
492
Yabancı ziyaretçi Birlik üyesi ülkelerde bulunan mağazalardan
istisna kapsamında mal alımı gerçekleştirmeden evvel, mağazanın bu
kapsamda işlem yapıp yapmadığını öğrenmelidir. Her mağaza bu
kapsamda satış yapmaya mecbur değildir. Dolayısıyla bu kapsamda işlem
yapıp yapmayacağının yabancı müşteri tarafından satıcıya sorulması, bu
noktada satıcıyla anlaşılması gerekmektedir.
Birçok mağazanın görünen yerlerine “Tax Free For Tourists” ibaresi
asılmak suretiyle yabancı müşterilerin istisna kapsamında işlem yapan
mağazaları kolaylıkla bulması sağlanmaktadır.
Yabancı müşteri mağazadan istisna kapsamında mal satın alırken
perakende ihracatta KDV iade formu (Vat Retail Export Scheme)
düzenlenmektedir. Müşteri satış esnasında KDV iade formu kapsamında
işlem yapmaya uygun olup olmadığını satıcıya kanıtlamak zorundadır.
Bunu kanıtlamanın bir yolu müşterinin pasaportunu satıcıya göstermesidir.
Bu formu alıcı ve satıcı doldurup birlikte imzalamak durumundadır.
Yabancı ziyaretçi söz konusu formu malların alımından itibaren 3 ay
içinde AB’den ayrılma noktalarındaki Gümrük Yetkililerine mallarla birlikte
göstermek ve onaylatmak zorundadır. Gümrük Yetkilileri söz konusu
formun bir nüshasını alıkoymak suretiyle diğer nüshaları yabancı
ziyaretçiye iade ederler. Ziyaretçi kendi ülkesine ulaştığında kendisine
Gümrük Yetkilileri tarafından iade edilen nüshasının bir fotokopisini malları
satın aldığı mağazaya postalar. Müşteri her olumsuzluğa karşı müşteri
nüshasını yanında saklamalıdır. Tüm şartlarda perakendeci (satıcı) KDV
iadesini yabancı ziyaretçinin talimatları doğrultusunda yabancı müşteriye
ulaştırmak zorundadır. Satıcı, müşteriye KDV iadesini alıcının adresine
postalanan bir çek mukabilinde, alıcının banka hesap numarasına, kredi
kartı hesap numarasına transfer yoluyla vb. ulaştırabilir.
Türk KDV Mevzuatı açısından durum ele alındığında benzer
özelliklerin mevcut bulunduğu görülmektedir.
493
Türk
KDV
Mevzuatı
uyarınca,
yolcu
beraberi
eşya
ihracı
kapsamında satış yapacak olanların bağlı oldukları vergi dairesinden “izin
belgesi” almaları gerekmektedir. Yani her mağaza yolcu beraberi eşya
ihracı kapsamında işlem yapmaya yetkili değildir.
İstisnadan yararlanabilenler Türkiye’de ikamet etmeyen Türk
uyruklu ve yabancı uyruklu alıcılardır. Yurt dışında ikamet eden Türk
uyruklu kişiler yaşadıkları ülke resmi makamlarından aldıkları belgelerle
durumlarını
belgelerlerse
istisnadan
yararlanabilirler.
Söz
konusu
uygulama itibariyle Türkiye ve AB arasında uyum sağlanmıştır.
İadeye hak kazanabilmesi için alıcıdan pasaport (Türk uyruklularda
pasaporta ek olarak yabancı ülkede ikamet ettiklerini gösteren belgeler),
banka şubesi ve hesap numarası istenmesi, adres bilgilerinin alınması,
özel fatura ya da 4 nüsha satış faturası düzenlenmesi, bu faturalarda
alıcının, satıcının ve satılan malların bilgilerine yer verilmesi, söz konusu
faturaların gümrüklerde ilgili gümrük memurları tarafından onaylatılması
işlemleri
Birlik
Mevzuatındaki
söz
konusu
süreçler
ile
uyumlu
bulunmaktadır.
Birliğe üye ülkeler genelinde kabul görmüş iade şekilleri aşağıda
belirtilmiştir:

Yabancı ziyaretçi tarafından Birlik’ten ihraç ettiği mallara ait, gümrük
yetkililerine onaylatılmış olan faturaların, malların çıkış tarihinden itibaren 1
ay içinde satıcıya gönderilmesi halinde, satıcı tarafından yabancı
ziyaretçinin banka hesaplarına havale veya adresine posta havalesi
biçiminde gerçekleştirilmesi

Satıcıların müşterilere vergisiz alış veriş çeki (tax-free shopping
cheque) düzenlemek suretiyle mal satışları
Yabancı ziyaretçiler AB’den ayrılma noktalarında satın almış oldukları
eşyaları ibraz etmek suretiyle, söz konusu çekleri gümrük yetkililerine
onaylattıktan sonra havalimanlarında kurulan irtibat bürolarına ibraz etmek
yoluyla iadelerini Birlik’ ten ayrılmadan bu bürolar vasıtasıyla (Euro-Tax
494
Free Programı kapsamında) alabileceklerdir.

Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında satış yapan firmanın
birlikte çalıştığı KDV iade şirketleri aracılığıyla KDV iadelerinin alınması.
Bu yolla gerçekleştirilen KDV iadelerinde, iade şirketleri yabancı
ziyaretçinin ihracata ilişkin yükümlülüklerini onun yerine yapmakla beraber,
nihai aşamada yabancı müşterinin hak kazandığı KDV iadesini onun
hesaplarına intikal ettirmekle ya da AB’den ayrılma noktalarında kurmuş
oldukları nakit iade kulübeleri (Vat Refund Booths) aracılığıyla yabancı
ziyaretçilere nakden iade etmektedirler. Bu yönteme göre yabancı
müşteriler mağazalardan satın aldıkları mallara karşılık, üzerinde KDV
iade şirketinin amblemi olan fatura ya da vergisiz alışveriş çeki (tax free
shopping cheque) elde etmek ve söz konusu fatura ya da çekleri
havalimanlarında
kurulan
KDV
iade
şirketlerine
ait
nakit
iade
kulübelerinden peşin olarak almak ya da malların ihracından itibaren 1 ay
içinde KDV iade şirketinin adresine mal alımları ile ilgili onaylı faturaları
göndermek suretiyle, iade şirketleri tarafından iadenin hesaplarına
havalesini sağlamak yoluyla KDV iadelerini elde edebilirler.

Yolcu beraberi eşya ihracatı kapsamında işlem yapan mağazalar
tarafından malların KDV hariç bedelleriyle yabancı müşterilere satılması,
dolayısıyla KDV yükümlülüğünün satıcı tarafından üstlenilmesi.
Bu yöntem bazı üye ülkelerde yasaklanmış olmakla beraber (Örn:
İsveç uygulaması) söz konusu yöntemin uygulanabildiği üye ülkelerde de
her mağazanın bu şekilde işlem yapması zorunlu değildir. Mağaza
sahipleri KDV hariç bedelle mal teslimi işlemini uygun bulmayabilir.
Türk KDV Mevzuatını iade şekilleri açısından Birlik uygulamasıyla
karşılaştırdığımızda;

Yabancı ziyaretçiye satıcı tarafından iadenin gümrükten çıktıktan
sonra yapılması uygulaması açısından sistemler uyumlu haldedir.

İadenin yetki belgesine sahip aracı firmalar tarafından Türkiye’den
ayrılma noktaları olan havalimanlarında veya Türkiye’den ayrıldıktan sonra
495
verilmesi uygulaması, Birlik uygulamasında mevcut bulunan KDV iade
şirketleri vasıtasıyla iade uygulamasının benzeri bir uygulamadır.

Satıcılar tarafından ihtiyari bir surette iade tutarının alıcıya avans
olarak verilmesi, avans olarak verilen tutarın 3 ay içinde ihracatın
gerçekleşmesi ve onaylı faturanın çıkıştan sonra 1 ay içinde satıcıya
gönderilmesi durumunda iadeye dönüştürülmesi.
Söz konusu uygulama Birlik uygulamasında mevcut bulunan, bazı
mağazaların yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında yabancı ziyaretçilere
KDV hariç bedelle mal teslimine benzer bir uygulamadır.
Yolcu beraberi eşya ihracatı (Tax-Free Shopping) uygulaması, Birlik
düzeyinde uyumlu hale gelmiş bir uygulama olmakla birlikte üye ülkeler
arasında uyumu etkilemeyecek bir takım farklılıklar da mevcuttur. Ülkelerin
kendilerine özgü şartlarının belirlediği bu farklılıklar ihracata elverişli mallar
konusunda, iadeye hak kazanabilmek için ödenmesi gereken asgari mal
bedelleri noktasında, iadeden yararlanabilecek şahısların belirlenmesi
konusunda, ihracat esnasında düzenlenen form ve belgelerin şekillerinde
ortaya çıkabilmektedir.
4.TÜRKİYE VE AVRUPA BİRLİĞİNE ÜYE ÜLKELER AÇISINDAN KDV
İNDİRİM VE İADE SİSTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
KDV indirim ve iade sistemi ele alındığında; Birlik KDV Mevzuatıyla,
Türk KDV Mevzuatı arasında genel işleyiş itibariyle uyumun sağlanmış
olduğu, ancak Birlik Mevzuatında ihdas edilen bir takım uygulamaların Türk
KDV Mevzuatında yer almadığı görülmektedir.
KDV’nin ekonomik yönü nihai tüketicinin üstünde kalmakla beraber,
toplanan verginin ödenmesi konusundaki hukuki sorumluluk 6. Direktifin
21.maddesine
istinaden
vergiye
tabi
kişiler
üzerine
yüklenmiştir.
Gerçekten, vergiye tabi kişiler hizmet ya da ürün sağladıkları müşterilerden
KDV’yi tahsil ederler ve kendi alımları dolayısıyla ödemiş oldukları KDV’yi
düşerler. Tahsil ettikleri ve ödedikleri KDV arasındaki farkı vergi
makamlarına ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.
496
İndirim mekanizması 6. Direktifin 17-20. maddeleri arasında
düzenlenmiştir. Bu madde hükümlerine göre indirilebilir vergi alacağı ile
birlikte indirim hakkı da doğar.(m.17/1) Yani indirim hakkı, indirim konusu
yapılabilecek
vergi
yüklenildiği
anda
doğacaktır.
İndirim
konusu
yapılabilecek vergi ise vergilendirilebilir işlemlere konu olabilecek mal ve
hizmetlerin alımıyla ortaya çıkar.
Vergiye tabi kişi, vergilendirilebilir işlemlere ya da indirim hakkının
tanındığı istisna işlemlere (tam istisna kapsamında olan işlemler) konu
olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapabilecektir. Ancak
vergilendirilebilir işlemlere konu olmayan mal ve hizmet alımları ile indirim
hakkı tanınmayan (kısmi istisna kapsamında işlemler) istisna işlemlere
konu olabilecek mal ve hizmet alımlarını indirim konusu yapamayacaktır.
Vergilendirilebilir işlemlerden maksat vergileme kapsamındaki kişinin ticari
faaliyetiyle ilgili işlemlerdir.
İndirim hakkının tanındığı istisna işlemler genel ifadelerle aşağıda
belirtilmiştir:

Birlik dışına yolcuların ve onların beraberindeki eşyaların taşınması,

Birlik dışına gerçekleştirilen belirli sigorta ve mali hizmetler ile Birlik
dışına ihraç edilecek mallara ilişkin verilen hizmetler,

Birlik içinde teslim edilseydi vergileme kapsamına alınacak olan mal
ve hizmetlerin Birlik dışına ihracatı işlemleri ve ihracat benzeri işlemler (m.
15’te sayılan istisnaların tümü)
Vergilendirilebilir işlemlerle ilgili olarak yahut indirim hakkı tanınan
istisna faaliyetlere yönelik alınan mal ve hizmetlerle ilgili olsa bile, bunlara
ait KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı mal ve hizmetler aşağıda
belirtilmiştir:

Mükellefin, onun adına hareket edenlerin ya da işçilerin yaptıkları
eğlence harcamaları,
497

Ticari amaçlar dışında, şahsi kullanım amacıyla alınan motorlu
araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgeler,

Ticari amaçlar dışında petrol satın alınması,

Mükellefe, onun adına hareket edenlere ya da çalışanlarına ticari
amaçlar haricinde yapılan yiyecek, içecek, konaklama harcamaları,
eğlence harcamaları,

Mükellefin
ticari
amaçlar
haricinde
yaptığı
yiyecek,
içecek,
konaklama harcamaları, eğlence harcamaları.
Mükellefler, 6. Direktif m:17/2’ye istinaden vergiye tabi işlemlere
yönelik kullanılması şartıyla ödemekle yükümlü oldukları aşağıdaki
vergileri indirebileceklerdir:

Malların ve hizmetlerin alımında mükellef tarafından ülke dahilinde
ödenmiş olan KDV,

İthal edilen mallara ilişkin ödenmiş olan KDV,

Birlik içindeki teslimler nedeniyle ödenmiş olan KDV.
Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplamış
olduklar KDV üzerinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler ile ithalat
dolayısıyla hesaplanan ve ödenen KDV’ni indirebilirler. Hesaplanan KDV,
indirim konusu yapılan KDV’den fazla ise aradaki müspet farkı vergi
idaresine yatırmak zorundadırlar.
Belirli bir vergilendirme dönemi içerisinde (bir aylık ya da üç aylık
vergilendirme
dönemleri)
indirim
konusu
yapılan
KDV
miktarının
hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin belirleyecekleri
koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade edilir ya da bir sonraki
döneme devredilebilir.
Ancak üye ülkeler, aradaki fark önemsiz bir miktarda ise iade veya
bir sonraki döneme taşımayı reddedebilir.
İndirim hakkını kullanabilmek için mükellefin alım ve satımlarına ilişkin
498
KDV miktarını da gösterir şekilde düzenlenmiş faturaları bulundurması
zorunludur.
İndirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin
bir arada yapılması halinde, KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere
isabet eden kısmı indirilebilir.
Türk KDV Mevzuatı KDV indirim sistemi itibariyle Birlik Ortak KDV
Mevzuatıyla karşılaştırılacak olursa;

3065 sayılı KDVK’ nun 29/1 maddesine göre; mükellefler yaptıkları
vergiye tabi işlemler üzerinden Hesaplanan KDV’den, kendilerine yapılan
teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen KDV’yi, ithal edilen mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV’yi
indirebilmektedirler. Mükellefler gerçekleştirmiş oldukları mal ve hizmet
teslimleri üzerinden hesapladıkları KDV, satın almış oldukları mal ve
hizmetlerden dolayı ödemiş ve indirim konusu yapmış oldukları KDV’den
fazla olduğu durumlarda aradaki farkı ilgili dönem KDV beyannamelerinde
beyan etmek suretiyle ödemek zorundadırlar. Mükellefler vergilendirme
dönemi olarak aylık veya üçer aylık periyotları seçebilmektedirler.
KDV indiriminin yukarıda anlatılan işleyiş mekanizması görüldüğü
üzere; Türk KDV Mevzuatı ve Birlik KDV Mevzuatı açısından uyumlu halde
bulunmaktadır.

KDVK’ nın 29/2 maddesi uyarınca; bir vergilendirme döneminde
indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemler dolayısıyla
hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki
dönemlere devrolunmakta ve mükellefe iade edilmektedir. Ancak indirimli
orana tabi işlemler dolayısıyla yıl içinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar
Kurulu tarafından tespit edilecek sınırı aşan vergi iade olunabilmektedir.
Söz konusu madde itibariyle Birlik KDV Mevzuatıyla uyumsuzluk
bulunmaktadır. Daha önce de belirtildiği üzere Birlik Ortak KDV Mevzuatı
uyarınca bir vergilendirme dönemi içerisinde indirim konusu yapılan KDV
miktarının, hesaplanan KDV miktarını aştığı durumlarda, üye ülkelerin
499
belirleyecekleri koşullara uygun olarak fazla miktar mükellefe iade
edilmekte ya da bir sonraki döneme devredilmektedir.
Türk KDVK 32. maddesine istinaden; vergiye tabi işlemlerin mevcut
olmaması yahut hesaplanan KDV’nin, indirilecek KDV’den az olduğu
durumlarda indirilemeyen KDV’nin mükellefe iade edilmesi, ancak aynı
kanunun 11,13,14,15. maddelerinde zikredilen tam istisna kapsamındaki
işlemler için geçerlidir. İhracat istisnası da KDVK’ nun 11. ve 12.
maddelerinde düzenlediği şekliyle tam istisna kapsamında olduğundan bu
istisna kapsamındaki işlemlerin gerçekleştirilmesi için satın alınan mal ve
hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV mükellefe iade edilebilmektedir.
Birlik Mevzuatı uyarınca da istisna kapsamında olmasına rağmen,
bu işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve hizmetler
dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim ve iade yapılabileceği işlemler
arasında ihracat ve benzeri işlemler ile uluslararası taşımacılık işlemleri
bulunmaktadır.

KDVK 30/a maddesine istinaden vergiye tabi olmayan veya vergiden
istisna edilmiş bulunan (tam istisna kapsamındaki işlemler hariç) malların
teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve
hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV indirim konusu yapılmaz. Söz
konusu durum Birlik Mevzuatı için de geçerlidir.
Aynı kanunun 30/b maddesine istinaden; faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek
otomobillerinin
alış
vesikalarında
gösterilen
KDV
indirim
konusu
yapılamayacaktır.
Birlik Mevzuatı açısından da ticari amaçlar haricinde şahsi kullanım
amacıyla motorlu araçların iktisabına, kiralanmasına ait belgelerde
gösterilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
Yine KDVK’ nun 30/c maddesine istinaden deprem veya sel felaketi
nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV indirim
500
konusu
yapılamayacaktır.
Birlik
Mevzuatında
bu
konuda
hüküm
bulunmamaktadır.
Son olarak KDVK’ nun 30/d maddesine istinaden; Gelir ve Kurumlar
Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen
giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
Birlik KDV Mevzuatı uyarınca işletme sahibinin, onun adına hareket
edenlerin veya çalışanlarının, Gelir vergisinin hesaplanmasında gider
olarak kaydedilmesine imkan tanınmayan, ağırlama, karşılama, eğlence
harcamaları dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Bu
uygulama Türk KDVK 30/d maddesinde düzenlenen uygulamayla benzer
özellikler taşımaktadır.
Birlik KDV Mevzuatı uyarınca başka bir üye ülkede vergi mükellefi
olanlar, mal ve hizmet teslimi gerçekleştirmedikleri üye ülkede ticari
faaliyetleriyle bağlantılı olarak ödemiş oldukları KDV’yi iade hakkına
sahiptirler. Bu hak 8. KDV Direktifiyle (8th Vat Directive-79/1072/EEC)
tanınmış bir haktır. 8. KDV Direktifi vergiye tabi işlemlerin meydana geldiği
üye devletten başka bir üye devlete kayıtlı kişilere yapılacak KDV iadesine
ilişkin usulleri düzenlemektedir.
Toplulukta yerleşmemiş vergiye tabi kişilere yapılacak KDV iadesi
ise 13. KDV Direktifi (13th Vat Directive-86/560/EEC) kapsamında
düzenlenmiştir
8. KDV Direktifinin (79/1072/EEC) 2. maddesi uyarınca bir üye ülke
kendi topraklarında yerleşmiş olmayan vergiye tabi kişilere, kendi
topraklarında yerleşmiş diğer vergiye tabi kişiler tarafından sağlanan
hizmetler ile taşınır mallardan alınan KDV’nin söz konusu mal ve
hizmetlerin, yerleşilmiş üye ülkede vergiye tabi işlemler için kullanılmaması
şartıyla iadesini yapabilecektir.
Vergi iadesine hak kazanabilmek için vergiye tabi kişi:

İade
talep
ettiği
üye
ülkede
mal
ve
hizmet
tesliminde
bulunmamalıdır.
501

İade talebinde bulunduğu ülkede bir iş yeri veya ikametgahı
bulunmamalıdır.

İade talep ettiği üye ülkede, KDV’ye kayıtlı bir mükellef ya da vergi
sorumlusu olmamalıdır.

İade talebinde bulunduğu mal ve hizmetleri yerleşmiş olduğu üye
ülkede kullanmamalıdır.

Ödediği KDV’ye ilişkin yeterli kayıt sunmalıdır. (fatura veya ithalat
beyannamesinin asılları)
Her üye ülke 8. No’lu KDV Direktifi kapsamında iade edilecek asgari
miktarları belirleme yetkisine sahiptir. İade ile ilgili Direktifin aksine
olmamak üzere özel kurallar belirleyebilecektir.
Söz konusu iadeler üye ülkelerarasındaki mal teslimlerinde ve ticari
faaliyetle iştigal eden ziyaretçinin kendi şahsi kullanımına ait (ticari
faaliyetiyle ilgili olmayan) mal ve hizmetler ile tekrar satmak için satın almış
olduğu mallara ödenen KDV için geçerli değildir.
Vergiye tabi kişiler tarafından, 3 aydan daha az ve 6 aydan daha
fazla olmayan bir süre içerisinde gerçekleştirilen alımlara ilişkin faturalara
dayanarak, bu belgelerin ilgili olduğu takvim yılının bitiminden itibaren 6 ay
içinde iade talebinde bulunulabilir.
13 No’lu KDV Direktifine (85 / 560 / EEC) gelince; bu Direktif Birlik
dışında yerleşmiş bulunan vergiye tabi kişilere vergi iadesi esaslarını
düzenlemiştir. Bu tür iadelere ilişlin prosedürlerin belirlenmesi (asgari iade
tutarı, iadeyi gerçekleştirilecek merciler, kapsanan süre ), Birlik üyesi
vergiye tabi kişilere uygulanacak iade prosedürlerine nazaran daha lehte
olmamaları koşuluyla üye ülkelerin yetkisine bırakılmıştır.
İadeler genellikle iadeyi gerçekleştiren üye ülkeden, iadeyi alacak
olanın hesaplarına transfer vasıtasıyla gerçekleştirilir. İade alacak vergiye
tabi kişinin iadeyi bir KDV iade şirketi aracılığıyla alması da iade alacak
olan açısından avantajlı bir yoldur. Bu yolla iade alacak olanlar üye
502
ülkeden yapılan alımlara ilişkin belgeleri KDV iade şirketine(Vat Refund
Companies) gönderirler. Daha sonra KDV iade şirketi hangi alımların iade
kapsamında
olduğunu
belirler,
gerekli
belgeleri
düzenler,
yetkili
makamlara başvurmak suretiyle iadeyi hazırlar ve iade sahibine gönderir.
Söz konusu düzenlemenin Türk KDV Mevzuatında karşılığı
bulunmamaktadır. Ancak AB’ye uyum sürecinde ihdas edilmesi düşünülen
bir düzenlemedir.
AB’ye Üye ülkelerin KDV indirim ve iade sistemlerine bakıldığında;
Birlik
Ortak
KDV
Mevzuatı
çerçevesinde
KDV
Mevzuatlarını
şekillendirdikleri görülmektedir. Ancak Ortak KDV Mevzuatının üye
ülkelere tanıdığı sınırlar dahilinde, üye ülkeler, KDV indirim ve iade
uygulamasında
belli
konularda
kendilerine
has
düzenlemelere
gitmektedirler. Örneğin; KDV iadelerinin şekli, asgari iade miktarları,
iadeleri gerçekleştirecek merciler, iadelerin gerçekleştirilme süreleri,
yabancı girişimcilerin iade hakkı elde edecekleri harcama çeşitleri ve
yaptıkları harcamalara
ait KDV’nin ne kadarlık kısmının
iadesini
alabilecekleri, v.b konularda üye ülkelerin kendi şartlarına uygun olarak
düzenlemelere gitmiş oldukları görülmektedir.
Sonuç itibariyle; Türk KDV Mevzuatı KDV indirim ve iade
uygulamasında genel işleyiş itibariyle AB Ortak KDV Mevzuatıyla uyumlu
olmakla birlikte, mükelleflerin üzerlerinde kalıp indiremedikleri KDV
miktarının sonraki döneme devredilmeyip, mükelleflere iadesi konusunda,
yabancı girişimcilerin ticari faaliyetleriyle bağlantılı olarak yapmış oldukları
harcamalara ait KDV’nin, belli şartlar dahilinde yabancı girişimcilere iadesi
konularında düzenlemeler içermemektedir. Ayrıca ülkemiz şartlarına
uygun olarak düzenlenmiş olan, KDV iadelerinin gerçekleştirme şekilleri,
asgari iade
miktarları,
iadeleri gerçekleştirecek merciler,
iadelerin
gerçekleştirilme süreleri, v.b konularda mevzuat hükümleri, AB’ye üye
ülkeler uygulamalarından farklı nitelikler taşımaktadır.
503
GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
İhracatta KDV istisnası uygulaması AB’ ye üye ülkeler gibi Türk
KDV sisteminde de yer alan önemli bir istisna türüdür. İhracatta KDV
istisnasının ihdas edilme amacı ihracatçıların uluslararası piyasalarda
rekabet gücünün arttırılması yoluyla ihracatı teşvik etmektir.
Söz konusu istisna,AB’ye üye ülkeler ve Türkiye’de ihracatı teşvik
politikası kapsamında düzenlenmiş olan mali(vergisel) teşvikler içinde yer
almaktadır.
Ayrıca gerek AB üyesi ülkelerde gerekse Türkiye’de uluslararası
mal ve hizmet hareketleri için “varış ülkesi” prensibinin benimsenmiş
olması,
söz
konusu
mal
ve
hizmetlerin
tüketilecekleri
ülkede
vergilendirilmelerini gerekli kılmakta, dolayısıyla ihracat ve ihracat benzeri
işlemler KDV istisnasına tabi tutulmaktadır
İhracatta KDV istisnası iade hakkı doğuran istisnalar (tam istisna)
içinde olup, söz konusu istisna kapsamındaki ihracat işlemlerinin ve
ihracat benzeri işlemlerin gerçekleştirilebilmesi için satın alınan mal ve
hizmetlere, yapılan harcamalara ilişkin ödenmiş olan KDV ihracatçılara
iade edilebilmektedir. Bu uygulama itibariyle AB Ortak KDV Mevzuatı ve
Türk KDV Mevzuatı arasında tam bir uyum sağlanmış bulunmaktadır.
İhracatta KDV istisnası uygulaması kendi içinde alt başlıklara
ayrılmaktadır. Bunlar; mal ihracatında KDV istisnası, hizmet ihracatında
KDV istisnası, yolcu beraberi eşya ihracı kapsamında KDV istisnası ve
ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulaması olarak sıralanabilir.
Söz konusu sıralama Türk KDV Mevzuatı uyarınca geçerli olup, AB Ortak
KDV Mevzuatı incelendiğinde ihracat öncesi aşamaya kaydırılmış bir
istisna türü olan ihraç kayıtlı teslimlerde tecil-terkin ve iade uygulamasına
rastlanmamaktadır.
İhracatta KDV istisnası uygulaması mal ihracatı ve yolcu beraberi
eşya ihracatı uygulamaları itibariyle önemli ölçüde uyumlu olup, hizmet
ihracatı uygulaması itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve Birlik Ortak KDV
504
mevzuatı arasında temel alınan kıstaslarda ve kriterlerde farklılıklar olduğu
görülmektedir.
AB’ye uyum çalışmaları kapsamında Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla
aramızdaki farklılıkların giderilmesine çalışılması gerekmektedir.
KDV
indirim
ve
iade
mekanizması
itibariyle
sistemler
karşılaştırıldığında, genel işleyiş itibariyle Türk KDV Mevzuatı ve AB Ortak
KDV Mevzuatı arasında uyum sağlanmış olduğu görülmektedir. Her iki
taraf açısından da ihracatta KDV iadesi uygulaması, ihracatçıların üzerine
yüklenen
vergi
yükünün
kaldırılması
olarak
algılanmakta
ve
bu
uygulamaya özel önem verilmektedir.
İade
uygulaması
itibariyle
Birlik
Ortak
KDV
Mevzuatında
düzenlenmiş olup, Türk KDV Mevzuatında bulunmayan hususlar da
mevcuttur. Bunlar; yabancı girişimlere KDV iadesi ile vergilendirme
dönemleri itibariyle indirilecek KDV’nin hesaplanan KDV’den fazla olması
nedeniyle
indirilemeyen
KDV’nin
mükelleflere
iade
edilmesi
uygulamalarıdır. Uyum süresinde bu uygulamalar itibariyle de Türk KDV
mevzuatında yeni düzenlemelere gidilmesi muhtemeldir.
KDV indirim ve iade uygulaması genel işleyiş itibariyle uyumlu
bulunmakla birlikte, AB’ye üye ülkelerde de görüleceği üzere, KDV
iadelerinin
gerçekleştirilme
gerçekleştirilecek
merciler,
şekilleri,
asgari
iade
miktarı,
iadelerin
gerçekleştirilme
iadeleri
süreleri,
v.b.
mevzularda hususi düzenlemelere, ülkemiz şartlarına bağlı olarak gidilmiş
olup, Birlik Ortak KDV Mevzuatıyla genel kaideler itibariyle uyumsuzluk
bulunmamaktadır.
KDV iadelerini Türkiye açısından incelediğimizde; söz konusu
iadelerin yıllar itibariyle artış seyrini devam ettirdiği görülmektedir. Bu
artışın arkasında yatan nedenler arasında; KDV oranlarındaki artışlar,
ihracat artışlarının GSMH’daki artışları geçmesi, ihracattaki kar marjının
düşmesi, KDV gelirlerinin toplam vergi gelirleri içindeki payının artması
v.b. nedenler sayılabilir.
505
KDV iadelerinin iade hakkı doğuran işlemlere göre dağılımına
bakıldığında; mal ve hizmet ihracatının birinci sırada yer aldığı, Türkiye’de
ikamet etmeyen yolculara tanınan istisnanın ikinci sırayı, ihraç kayıtlı
teslimlerin ise üçüncü sırayı aldığı görülmektedir. Diğer iade hakkı
doğuran işlemler sırasıyla bunları takip etmektedir.678
KDV iadelerinin tahsil edilen KDV(dahilde ve ithalde) toplamlarına
oranı da yıllar itibariyle artış seyrini sürdürmektedir.679 2003 yılı itibariyle
bu oran %19’lar seviyesine yaklaşmıştır.
Yukarıdaki verilerden
de
anlaşılacağı üzere;
yıllar itibariyle
ihracatımızdaki artış, içinde en önemli kalemi ihracat işlemlerinin
oluşturduğu KDV iadelerini de arttırmaktadır.
Ancak KDV iadeleri geçmişten günümüze uzanan süreçte gerek
iade talep edenlerin, gerekse iade işlemlerini gerçekleştiren vergi
idaresinin şikayetlerine maruz kalmış, problemli bir konu olagelmiştir.
İade talep edenler iadelerini zamanında alamamaktan ve bürokratik
engellerin fazlalığından şikayetçi olurlarken, vergi idaresi de iade
taleplerinin fazlalığından ve haksız yere iade alanların varlığından
şikayetçi olmuşlardır. Geçmişte ülke gündemine oturan hayali ihracat
şebekelerinin varlığı açıkçası devleti KDV iadeleri hususunda daha ihtiyatlı
davranmaya sevk etmektedir. Bu nedenle özellikle 84 No’lu KDV Genel
Tebliği’nde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar,
düzenleyenler v.b. hakkında ağır şartlar getirilmiştir.
Bürokratik işlemlerin fazlalığının temel nedenleri de, aslında,
ihracatçıya
duyulan
güvensizlik
ve
vergi
idaresi
kapsamında
gerçekleştirilen inceleme ve denetimlerin yetersizliğidir.
Denetim ve incelemelerin istenilen düzeyde olmaması sonucu
678
Nihat UZUNOĞLU, “ KDV iadesi Uygulaması ile Ödenen KDV’ne İlişkin veriler ve KDV İade Sistemi
Hakkında Bir Öneri”, Vergi Dünyası Dergisi S:257, Ocak 2003, s:22
679
VURAL, a.g.e., s:646
506
ihracat faaliyetlerine yeterince hakim olamayan devlet, bu açığını
kapatabilmek için iade sistemini daha bürokratik bir yapıya sokmaktadır.
Kayıt dışılığın hakim olduğu bir ekonomide, ihracatta KDV iadesiyle
ilgili yapılacak düzenlemelerin de çok fayda sağlamayacağı açıktır.
Dolayısıyla yapılması gereken en önemli şey kayıt dışılığın önlenmesi
suretiyle sisteme hakim bir konuma gelebilmektedir. Bu da etkin ve yeterli
düzeyde gerçekleştirilen vergi incelemeleri ve denetimler yoluyla belge
düzeninin yerleşmesini sağlamaktan ve halkın vergi bilincini ve ahlaki
değerlerini geliştirecek bir eğitim sisteminin varlığını sağlamaktan
geçmektedir.
Değilse tüm ihracatçıları potansiyel hayali ihracatçı gibi görüp,
vergi dairelerine ibraz ettikleri iade dosyalarını geciktirmek, mevzuatta yer
almayan çeşitli güçlükler çıkarmak, karşılıklı anlayışı ve hoş görüyü tesis
edememek v.b. davranışlar ihracatçılarımızı vergi idaresinden soğutacak,
vergi kaçakçılığına teşvik edecektir.
Ayrıca şu da bilinmelidir ki; çalışmamızın başında da belirttiğimiz
gibi her ne kadar ihracatta KDV istisnası bir teşvik uygulaması olarak
kabul görmüş ise de, bu istisna dolayısıyla ortaya çıkan KDV iadeleri, bir
teşvik olarak değil, bir düzeltme işlemi olarak ele alınmalıdır. Çünkü
ihracat faaliyetleriyle ilgili olarak ihracatçı tarafından yüklenilen ve
hesaplanan KDV ortaya çıkmamış olması nedeniyle indirim konusu
yapılamayan KDV’nin mükellefe iadesi ihracatçıya bir teşvik değil,
ihracatçının hakkıdır.
Dolayısıyla KDV iadesi talebinde bulunan mükelleflere bu gözle
bakılması gerekmektedir. Vergi idaresi ve ihracatçılar arasındaki karşılıklı
anlayış ve hoşgörünün, ikili diyalogları geliştirerek, var olan problemlerin
aşılmasında önemli bir adım oluşturacağı kanaatindeyiz.
KDV iadelerinin gecikmesinde vergi daireleri arasında yapılan
karşılıklı yazışmaların uzun süre almasının, görevli memurların ilgisizliği
yüzünden yazışmalara zamanında yanıt verilmemesi nedeniyle iade
507
sürecinin aksamasının önemi büyüktür. Önümüzdeki yıllarda vergi
daireleri, diğer resmi kurumlar ve bankalar arasında kurulması düşünülen
on-line bağlantıların yazışmalara ihtiyaç bırakmadan, istenilen bilgilere çok
hızlı bir biçimde ulaşılmasını sağlayacağı açıktır. Bunun yanında iade
dosyalarının çokluğuna rağmen personelin ve araç-gereçlerin yetersizliği
de süreci yavaşlatmaktadır. Örneğin; KDV iade servislerinde yeterli
bilgisayar, VEDOP bağlantısı olmaması sahte ve muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge düzenleyen ve kullanan mükelleflerin sorgulanması
aşamasını yavaşlatmakta, fotokopi makinelerinin yetersizliği ve belirli saat
aralıklarında
açık
tutulması
suret
dosya
oluşturulması
sürecini
yavaşlatarak memurların konsantrasyonlarını da bozmaktadır. Ayrıca diğer
kırtasiye malzemelerindeki eksikliklerin de ufak da olsa iade sürecinin
yavaşlatılmasına etkileri bulunmaktadır.
Büyük illerde bulunan vergi dairelerinde (İzmir, İstanbul, Ankara
v.b.) KDV iadelerinin hızlanması amacıyla vergilendirme servislerinden
bağımsız ihracat(iade) servislerinin kurulması ve bu servislerde kalifiye
personelin çalıştırılması olumlu yönde uygulamalar olsa da çoğunlukla
vergi dairelerinde, KDV iadelerinin vergilendirme işleriyle birlikte yapılması
hem
iade
sürecini
yavaşlatmakta,
hem
de
kapsamlı ve
detaylı
düzenlenmiş iade mevzuatına hakim olamayan memurlar tarafından,
çoğunlukla çok fazla incelenmeden gerçekleştirilmesine neden olmaktadır.
KDV iadelerinin nakden gerçekleştirilmesinde, teminatsız ve
incelemesiz iade limitlerinin düşük tutulması, mükelleflerden hemen
hemen tüm iade talepleri için teminat mektubu veya inceleme raporu
istenmesine yol açmaktadır. Vergi inceleme elemanları tarafından yapılan
incelemelerin zaman alması (inceleme elemanı sayısının yetersizliği ve
inceleme
dosyalarının
çokluğu
nedeniyle)
ise,
mükelleflerin
YMM
raporlarına istinaden iade talebinde bulunmalarını daha cazip hale
getirmekte, ancak bu yolla KDV iadeleri de ihracatçıların katlandıkları
maliyetleri arttırmaktadır.
En azından belirli kriterlere tabi tutmak suretiyle sürekli ihracatla
508
uğraşan ve aylık iade talepleri belirli miktarların altına düşmeyen
ihracatçılar için incelemesiz ve teminatsız nakit iade talepleri alt limiti
arttırılmak suretiyle, söz konusu mükelleflerin sürekli olarak teminat veya
inceleme raporuyla uğraşmalarının önüne geçilmiş olacaktır.
Bu yönden mahsuben iadelerin kapsamının genişletilmesi de
ihracatçılar açısından ve devlet açısından büyük kolaylıklar sağlamaktadır.
Bilindiği üzere mahsuben iade taleplerinin gerçekleştirilmesinde teminat
mektubu veya inceleme raporu aranmaması ihracatçılar açısından zaman
yönünden ve parasal yönden büyük avantajlar sağlamıştır.
İhracatçıların vergi dairesine olan borçlarının yanı sıra diğer vergi
dairesine olan borçlarına, ortakların vergi ve SSK prim borçlarına,
kendilerinin SSK prim borçlarına, mal ve hizmet satın aldıkları,
mükelleflerin vergi ve SSK prim borçlarına mahsup imkanı getirilmiş
olması
mahsuben
iadenin
çerçevesini
genişletmiş,
dolayısıyla
ihracatçıların mahsuben iade uygulamasından daha geniş bir biçimde
yararlanabilmelerini sağlamıştır.
Mahsup uygulamasının, mükelleflerin diğer kamu kurum ve
kuruluşlarına olan borçlarına (özellikle, elektrik, su, doğalgaz, Telekom
idarelerine
olan
borçlarına),
bankalara
olan
kredi
borçlarına
yaygınlaştırılması nakden KDV iadesinin önemli ölçüde yerini mahsuben
iadelere bırakmasına neden olacaktır.
Mahsuben iade uygulaması ihracatçılar açısından olduğu kadar
kamu kurum ve kuruluşları açısından da fayda sağlayacaktır. İhracatçıların
kamu kurum ve kuruluşlarına olan borçlarının bu yolla tahsilat süreci
hızlanacak, borçların tahsil edilmemesi durumunda karşılaşılabilecek
sorunların hiç ortaya çıkmaması sağlanacaktır. Şu an itibariyle özellikle
ihracatçı mükelleflerin vergi dairesine olan borçlarının ihtilaf oluşmadan
çözüme kavuşturulmasında iade uygulamasının önemi büyüktür.
Mahsuben iade uygulamasının iade işlemlerinin gecikmelerine,
mükelleflerin, dosyalarının neticesini izleme isteklerinin azalmasına neden
509
olma v.b. olumsuz yönleri de mevcuttur.
Mükellefler
vergi
dairesine
olan
borçlarına
mahsup
talep
ettiklerinden, söz konusu borçları ödememekte, iadeleri nakit olarak alma
imkanlarının da ortadan kalkmış olması nedeniyle, iade sürecini izlemede
isteksiz davranmaktadırlar. Bu noktada SSK prim borçlarına mahsup
uygulamasının iade taleplerinin gerçekleştirilme sürecini hızlandırıcı bir
etkiye sahip olduğu görülmektedir. Bunun nedeni de; SSK prim borçlarının
belirli bir sürede gerçekleştirilmemesi halinde, iadeyi gerçekleştirecek vergi
dairesinin sorumluluk altında kalması, oluşan zam ve cezalardan
sorumluluğunun bulunmasıdır. Bu yönüyle SSK prim borçlarına mahsup
uygulaması veya ileride uygulanması düşünülen diğer