transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç

TRANSFER FİYATLANDIRMASI
YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ
DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK
KARAR VE TEBLİĞ İLE İLGİLİ
GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
5
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ
KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE
TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ
I. GİRİŞ
OECD oluşturan ilk grup ülkelerin 1979’da oluşturdukları transfer fiyatlaması ile ilgili olarak temenni niteliğindeki düzenlemeler 27 Haziran
1995 ve 13 Temmuz 1995’de yeniden gözden geçirilmiş ve 2001 yılında
Uluslararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması
Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations) adı altında OECD sekreterliği tarafından kitap olarak yayımlanmıştır. (Anılan rehberin Türkçeye çevrilme hakkı Odamız tarafından
alınmış ve yapılan tercüme geçmiş sayılarımızda sizlere sunulmuş idi.)
Söz konusu rehberde yer alan Transfer Fiyatlaması hususu Uluslararası
gelişmeler ve özellikle OECD ülkelerinin toplantı kararları ışığında; çok uluslu şirketlerin ekonomik faaliyetlerini yürüttükleri ülkeler bazında düzenlenmiştir.
5520 sayılı yasanın 13’ncü maddesinde düzenlenen Transfer fiyatlandırması işletmenin ilişkili kişilerle mal ve hizmet satışlarındaki fiyatlandırma ve değerlendirme olarak tanımlanabilir. Bunun yanı sıra Uluslararası
Transfer Fiyatlaması bir uluslararası şirketin kendi bölümleri ya da şubeleri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanabilir. Başka bir tanıma göre ise transfer fiyatlaması ana şirketin başka şirketlere mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyatları yabancı ülkede ve kendisine idari veya mali yönden bağlı bulunan şirketlere mal ve hizmet satımlarında uygulamasıdır. Transfer Fiyatlaması ana şirketin mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyat ve değerlendirmeyi kendisine Mali ve idari yönden bağlı bulunan şirketleri arasında emsallere uygunluk ilkesine göre belirlemeyerek vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim tekniği olarak da
tanımlanabilir.
Bu çerçevede 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13
üncü maddesinde yer alan “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı” na ilişkin düzenlemeler OECD’nin yayımladığı söz konusu Uluslararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi
dikkate alınarak hazırlanmıştır.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
5520 sayılı kurumlar vergisi kanunu 13’ncü maddesinde yer alan
transfer fiyatlandırmasının Türk Vergi sistemi açısından vergi güvenlik müessesesi olarak düzenlendiğini görmekteyiz. Yasada yapılan düzenlemeyle ilişkili kişilerle olan ekonomik faaliyetlerin emsallere uygunluk prensibine göre yapılması temel amaç olarak yer aldığını, Transfer Fiyatlandırması’nın özünü emsallere uygunluk prensibi ve bu prensibe uygun /
aykırı şekilde ilişkili kişilerle yapılan mal /hizmet ya da değerlendirmeler
Transfer fiyatlandırması uygulamalarının omurgasını oluşturmaktadır.
6
5520 sayılı yasanın 13/2. maddesinde İlişkili kişi “kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları
da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi
sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde
veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.” Olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı yasanın 13/3 ve sonrası
maddelerinde düzenlenen emsallere uygunluk ilkesi ise yukarıda yer alan
tanımlamaya uygun fiyatlandırma ve değerlendirme tekniğinin yapılmaması için vergi güvenlik müessesesidir. Kısaca Transfer fiyatlamasındaki
kavram ve yöntemler vergi güvenlik müessesesidir denilebilir.
Transfer Fiyatlandırmasında;
 Bağımsız taraflar arasındaki işlemlerde geçerli olan “Mesafeli Duruş” ilkesi ,
 Transfer fiyatlandırması ile ilgili geleneksel işlem metotları,
 Geleneksel işlem metotları dışındaki diğer yöntemler,
 Transfer Fiyatlandırması ile ilgili ihtilafların bertaraf edilmesi ve çözümüne yönelik idari yaklaşımlar,
 Dökümantasyon,
lar,
ri,
 Gayrimaddi varlıklara ilişkin transfer fiyatlamasında özellikli husus Grup şirketlerinde grup içi hizmet ifalarında transfer fiyatlama ilkele-
 Grup şirketleri arasında gider paylaşımlarında transfer fiyatlama ilkeleri,
önemli konu başlıkları ve tartışma konularıdır.
Çalışmamızda belgelendirme ve raporlamaya ilişkin alt yapının oluşturulması istemi; denetimin zaman faktörü ve işgücünün ekonomik kullanımını sağlamak temel hedefimizdir. Yüz bin dolarlarla ifade edilen muhasebe programları açısından yardımcı hesap düzeyinde ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin takibinin önemi yoktur. KOBİ işletmelerinin yüz bin dolarlarla
ifade edilen muhasebe programlarının kullanım maliyeti düşünülecek olursa, Tekdüzen Hesap Planında yer alan hesapların yardımcı hesap
kodlamaları üzerinde önerimizle ilişkili kişilerle yapılan emtia /hizmet alım
ve satımların pratik takip edilebilir olması temel amacımızdır
Bu çalışmamızda 5520 sayılı kanunla ekonomik yaşamımıza giren
Transfer Fiyatlandırması ile ilgili dökümantasyon ve belgelendirmeyi
inceleyeceğiz. Yazımız da amacımız belgelendirme ve raporlama ile ilgili
olabilecek tartışmalara teori ve uygulama açısından yaklaşmaktır.
7
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
II. TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE ÖRTÜLÜ KAZANÇ KAVRAMI
ARASINDAKİ İLİŞKİ
Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda bugüne
kadar tam karşılığı bulunmamaktaydı. Buna rağmen, transfer fiyatlandırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanımlanması eski KVK nun 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı
ile yapılmaktaydı.
Mülga 5422 Sayılı KVK’nun 17. maddesinde ÖRTÜLÜ KAZANÇ’a ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Buna göre;
Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel
kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı, vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve
tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;
2. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller
üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve
komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;
4. Şirket ortaklarından veya bunların eşleri usul ve fürunda ve 3’ncü
dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi
başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret
verir veya benzeri ödemelerde bulunursa;
K.V.K.’nun 13. maddesinde de “Transfer Fiyatlandırması” kavram olarak tanımlanmıştır. Buna karşılık, “örtülü kazanç” kavramı artık “transfer
fiyatlandırması” kavramı ile birlikte kullanılmaya başlanmıştır.
Yeni düzenlemeyle ;
 İlişkili kişi tanımı yapılmıştır.
 Emsallere uygunluk ilkesi tanımlanmıştır.
 Fiyat ve bedel tespitinde yöntemler belirlenmiştir
 Maliye Bakanlığı ile önceden fiyatlandırma anlaşması imkanı geti-
rilmiştir.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, dağıtılmış
kar payı sayılmıştır.
Transfer fiyatlandırması kavramı, aralarında değişik açılardan bağ bulunan şirketler arasında emtia / hizmet alışverişlerinin nasıl olması gerektiği
8
yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç kavramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini
tanımlayan bir kavramdır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları bir arada değerlendirildiğinde; Emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütâlaa edilecektir. Bize göre;
örtülü kazanç; , transfer fiyatlamalarının kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir.
III. TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA BELGELENDİRME VE YILLIK
BELGELENDİRME
K.V.K’nun 13.Maddenin 3. fıkrasının devamında “……..Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.”denilmektedir. Dolayısıyla Transfer fiyatlamasında belgelendirme mükellefin emsallere uygun işlem yaptığına ilişkin bir
delillendirme niteliği taşımaktadır. Bu çerçevede madde gerekçesinde
“………….Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün
hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır.” Denilmektedir. Dolayısıyla mükellefler hangi yöntemi seçerlerse
seçsinler, seçtikleri yöntemi neden seçtiklerini, bu yöntemin kendilerine
uygun fiyat veya bedeli yansıttığına dair her türlü belge, bilgi veya hesaplamaları saklamak zorundadırlar. Söz konusu maddede yer alan “belgelendirme” kavramına Maliye Bakanlığı’nca hazırlanan ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın web sitesinde yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı ile Transfer Fiyatlan-dırması
Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı ile açıklık getirilmiştir.
K.V.K’nun 13.Maddenin 7. fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na Transfer
fiyatlandırması ile ilgili usûlleri belirleme yetkisi çerçevesinde hazırlanan
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar
Taslağı’nın 3. maddesinde belgelendirme “Belgelendirme, Emsallere uygunluk ilkesinin transfer fiyatlandırmasının her aşamasında göz önünde
bulundurulduğunu göstermek amacıyla mükellef tarafından tutulan kayıtlar
ile sağlanan bilgiler olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca söz konusu Karar taslağının 18. maddesinde Belgelendirmede amaç, “transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi
doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması
ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin
istenmesi halinde İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara
ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.”olarak tanımlanmıştır.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar ve Tebliğ Taslakları çerçevesinde belgelendirme çeşitleri ve belgelendirmenin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır.
Söz konusu taslak metinlere göre Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında temel olarak iki tür belgelendirme yapılacaktır.
Bunlar;
9
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
- Yıllık Belgelendirme ve
- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirmedir
A. Yıllık Belgelendirme:
Tebliğ taslağının Yıllık belgelendirme bölümünde daha çok 13. maddenin 3. bendinde sayılan yöntemlerden birinin (Peşin Fiyat anlaşması hariç) mükellef tarafından seçilmesi halinde belgelendirmenin nasıl olacağına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Yıllık belgelendirmede aşağıda yer alan belgelerin hazırlanması mecburiyeti bulunmaktadır. Bunlar;
1- Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü
Sermayeye İlişkin Form
2- Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu
3- Diğer Belgeler
4- İlave bilgi ve belgeler
1. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü
Sermayeye İlişkin Form
Söz konusu tebliğ taslağın 2 no’lu ekinde yer alan Transfer fiyatlaması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form Kurumlar
vergisi mükellefleri tarafından, ilişkili kişilerle bir takvim yılı içinde yaptıkları
mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile kiralama, kiraya verme, ödünç para verme alma, ikramiye ücret ve benzeri ödemeler vs işlemleri
söz konusu forma doldurulup, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde bağlı bulunan vergi dairesine verilecektir. (EK:1)
2. Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı
Hakkında Tebliğ Taslağı’nın 3 no’lu ekinde yer alan formata uygun şekilde
bir Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu düzenlemeleri ve düzenlenecek
raporu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süreden sonra istenmesi halinde Gelir İdaresine veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundurmaları gerektiği belirtilmektedir.
Taslak uyarınca söz konusu raporun dispozisyonu aşağıdaki gibi olacaktır.
YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU DİSPOZİSYONU
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
I - Genel Bilgiler
Mükellefin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları ve iş stratejileri hakkındaki bilgiler
10
II - İlişkili Kişiler Hakkındaki Bilgiler
İlişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.
ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendikleri
riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgiler.
III - İlişkili Kişiler Arasındaki İşlemin Ayrıntılarına İlişkin Bilgiler
İlişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgiler
IV - Transfer Fiyatlandırması Analizlerine İlişkin Bilgiler
Karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim
yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması
yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri ile bu yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve
hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı
tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler.
V - Sonuç
3. Diğer Belgeler:
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri ( kurumlar vergisi mükellefleri söz konusu bilgi ve belgeleri kurumlar vergisi beyannamesinin
verilme süresine kadar hazırlamaları gerekmektedir.) istenmesi halinde İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundurmaları gerektiği belirtilmektedir. Söz konusu bilgiler aşağıdaki gibidir.
- Kurumun faaliyetlerinin tanımı ve organizasyon yapısı, ilişkili kişilerin
tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkileri,
- Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler,
- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,
- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin
miktarı ve fatura bilgileri,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,
- İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma
politikası,
- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
11
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri
maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,
- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),
- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan
hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,
- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.
4. İlave bilgi ve belgeler
Taslak uyarınca İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi
ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunlu tutulmaktadır.
B. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirme
Bilindiği üzere K.V.K’nun 13. maddesinin 5 no’lu bendinde “İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya
bedelin tespitine ilişkin yöntemlerin mükellef ve Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirleyebileceği belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı ile yapılan peşin fiyat anlaşması ile belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada
tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşımaktadır.
Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemelerin Bakanlar Kurulu Karar Taslağı ile taslak tebliğde yer aldığını görmekteyiz.
Buna göre;
- Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı
Mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir.
- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Kapsamı
Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Bu çerçevede, 01/01/2008 tarihinden itibaren Büyük
Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin, 01/01/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle
yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin süreç, mükellefin yazılı başvurusu ile başlamakta olup, mükellef söz konusu başvuru ile birlikte, yazımızın Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme bölümünde
yer alan asgari bilgi ve belgeleri İdare'ye sunmak zorundadır.
Ayrıca peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin başvuruda bulunan mükellef iki taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşması talep edebilir.
12
İdare, iki taraflı ya da çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin talebin değerlendirilmesi sonucu birden fazla ülkeyi ilgilendirdiğini tespit
ederse, ilgili ülke/ülkelerle vergi anlaşması bulunması ve anlaşmanın imkan vermesi şartıyla, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde değerlendirme yapacaktır.
Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği
yöntem konusundaki başvurusu ile ilgili olarak İdare tarafından yapılacak
değerlendirme aşağıdaki şekilde gerçekleşecektir:
(Ancak taslak metin henüz Resmi Gazete’de yayımlanmadığından yürürlüğe girmemiştir.)
- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Süreci
- Ön Değerlendirme:
Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir
ön değerlendirmeye tabi tutulur.
- Analiz:
Gerekli veriler tamamlandıktan sonra karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma
şartlarının ve diğer temel hususların seçim ve değerlendirilmesi yapılır.
- Anlaşmanın kabulü veya reddi:
İdare, yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul
edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya
da reddedebilir. İdare'nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır.
Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konusu anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir. Örneğin,
mükellef tarafından 15/03/2008 tarihinde yapılan başvuru sonucunda devam eden süreç 15/06/2009 tarihinde İdare ile mükellef arasında imzalanan anlaşma ile sonuçlanmıştır. Bu durumda, peşin fiyatlandırma anlaşmasının hükümleri anlaşmanın imzalandığı 15/06/2009 tarihinden itibaren
geçerli olacaktır.
Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin sürecin her aşamasında mükellef ile karşılıklı bilgi ve görüş alışverişinde bulunulur.
Anlaşma kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak
inceleme yapılabilir. İdare, mükellefin söz konusu anlaşma koşullarına uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp
sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre müddetince mükellefin sunacağı yıllık rapor üzerinden takip eder.
Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymadığı, söz konusu koşulların geçerliliğini sürdürmediği ve/veya mükellef
tarafından ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğu
tespit edilirse, mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak önceki
dönemleri de kapsayacak şekilde iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç
yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelemesine sevk edilir.
13
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
1. Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme
Söz konusu tebliğ taslağı uyarınca Peşin fiyatlandırma anlaşması için
Gelir İdaresine başvuruda bulunan mükelleflerin sunmaları gereken temel
bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:
- Yazılı Başvuru (Yazılı Başvuru’da anlaşmanın süresine ilişkin talep,
anlaşma sürecine katılacak mükelleflerin ya da temsilcilerin adları, T.C.
kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları, mükellefin faaliyet konusu,
kurumun yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler yer
alacaktır.)
- Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler,
- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin
ürün fiyat listeleri,
- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin
üretim maliyetleri,
- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminde ilişkili
ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri,
- İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, vergi beyanname örnekleri, yurtdışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri,
- İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
- Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemi, bu yöntemin seçimine ve
uygulanmasına esas teşkil eden koşullara veya varsayımlara ilişkin açıklama, destekleyici analizler ve yapılan çalışmalar (karşılaştırma analizleri,
varsa emsal kurum bilgileri, pazar verileri, mahkeme kararları, bilimsel araştırmalar),
- Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla
ait finansal veriler ve bunlarla ilgili belgeler,
- İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belirlenen emsal fiyat aralığı ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
- Mükellefin mali durumunu etkileyebilecek geleceğe dönük ekonomik
varsayımlar (kâr tahminleri, kur bilgileri, faiz oranları vb.)
- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.
İdare gerekli gördüğü taktirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilecektir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları
halinde yine bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunlu bulunmaktadır.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
2. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor
Maliye Bakanlığı mükellefin söz konusu anlaşma koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sür14
dürmediğini mükelleflerin anlaşma süresince her yıl verecekleri Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor’na göre takip edecektir.
Tebliğ taslağı uyarınca Maliye Bakanlığı ile Peşin fiyatlandırma anlaşması yapan mükellefler anlaşma süresi boyunca (en fazla 3 yıl) her yıl kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte, beyannamenin verilme süresi içinde, taslak ekinde yer alan formata uygun olarak hazırlanarak bir yazı ekinde Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na elden veya posta ile gönderilmesi gerekmektedir.
Peşin fiyat anlaşması kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile
ilgili olarak inceleme yapılabilir. Dolayısıyla, İdare ile mükellef arasında sadece “yöntem” konusunda anlaşmaya varılacak olup, peşin fiyatlandırma
anlaşmasının yapılmış olması, anlaşma konusuyla ilgili olarak mükellef ya
da mükelleflerin İdare tarafından incelenmeyeceği anlamına gelmemektedir.
Söz konusu raporda Mükellefin Adı, Ünvanı, Bağlı olduğu vergi dairesi
ve vergi kimlik numarası, Adresi , Faaliyet konusu, Organizasyon yapısı, İlişkili taraflar hakkındaki bilgiler (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon
numaraları vb.) gibi genel bilgiler dışında Transfer fiyatlandırması analizine ilişkin aşağıda yer alan bilgiler yer alacaktır;
- Peşin fiyatlandırma anlaşmasının geçerli olduğu mali yıl içinde ilişkili
kişiler arasında gerçekleşen mülkiyet ilişkilerindeki değişikler, kurumun
organizasyon yapısındaki değişiklikler
- Emsal fiyatın tespitinde esas alınan koşulların veya varsayımların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğine ilişkin bilgi
- Üstlenilen fonksiyon ve riskler, ekonomik şartlar, sözleşme şartları,
maliyetler, kullanılan varlıklarda ve yerine getirilen hizmetlerde yıl içinde
gerçekleşen önemli maddi değişiklikler
- Anlaşmaya taraf olan kurumların mali yapılarının özeti ve mükellefin
mali yapısını etkileyebilecek düzeydeki değişiklikler
- İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından anlaşmada bahsedilmeyen
farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılmaya başlanmış ise
bunlara ilişkin bilgi
- Mali yıl içinde anlaşmada öngörülen kriterlerden karşılanamayanların
neler olduğu ve ilgili kriterlerin sağlanamamasının nedenleri
- Anlaşmada öngörülen işlemlerin gerçekleşme tarihleri, miktarları,
sapmaları ve ilgili işlemde ödemeyi yapan veya ödemeyi alan taraf
- Anlaşmada belirtilen yöntem ile hesaplanan fiyat ve hesaplama süreci
- Anlaşmada, yıllık raporda yer alması tespit edilen diğer hususlar.
IV. TEK DÜZEN HESAP PLANINDA HESAP KODLAMALARI VE HESAP İSİMLERİ
Bilindiği üzere, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliği ile bu Tebliğ ekinde yer alan Muhasebe Usul ve Esasları,
15
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
01.01.1994 tarihinden itibaren zorunlu olarak uygulanmak üzere,
26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanarak
yürürlüğe girmiştir. 16.12.1993 tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan 2 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile de
yukarıdaki Tebliğde bazı değişiklikler yapılmıştır. Çeşitli tarihlerde ise yayınladığı tebliğlerle 1 sıra no’lu tebliğde yer alan Tek Düzen Hesap Planına
çeşitli hesap isimliyle ilaveler yapmıştır.
Buna göre;
120-Alıcılar ve 320-Satıcılar hesaplarında alt hesaplar düzeyinde açılan
hesaplarla ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin takip edilmesidir ki tek düzen
hesap planının üçlü nümerik kodlamasına da son derece uygun düşer.
Bu şekilde tek düzen hesap planının üçlü nümerik kodlaması değiştirilmeden yeni ana hesaplar açılmasına ihtiyaç duyulmadan ilişkili kişilerle
yapılan iş ve işlemler takip edilir.
Örnekler;
ABC İşletmesi İlişkili kişi X şirketine 100.000 YTL satış yapması durumunda;
ABC işletmesinin ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemleri satış hesaplarında da aynı düzenle takip eder.
(KDV dikkate alınmamıştır.)
----------------------------
/
/ 2007---------------------------------------
120.ALICILAR HESABI
100.000,00
120.01 İlişkili Kişi Alıcılar
120.01.00001 X Şirketi
600.YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI
100.000,00
600.01.İlişkili Kişilere Satışlar
Aynı işlemin alıcı İlişkili kişi X şirketi tarafından da kayıtları bu düzen
içerisinde;
----------------------------
/
/ 2007---------------------------------------
İLGİLİ HESAP (Alım işleminin )
100.000,00
320.SATICILAR HESABI
100.000,00
320.01.İlişkili Kişi Satıcılar
320.01.00099 Y Ltd.Şti
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
---------------------------------------------------------------------------------------İstenirse alım işleminin gerçekleştiği ilgili hesabında alt hesaplarında
aynı düzen alım kayıtları yapılabilir.
16
ÖrnekAlım işleminin 100.000,00 YTL bedelle personelin taşıma için otobüs
olduğunu varsayarsak
----------------------------------------
/
/2007------------------------------------------
254-TAŞITLAR HESABI
100.000,00
254.01-İlişkili Kişilerden Alınan Taşıtlar
254.01.001- 2007 Yılında Satın Alınan Taşıtlar
254.01.001.00001- 34 BMC 33 Otobüs
320.SATICILAR HESABI
100.000,00
320.01.İlişkili Kişi Satıcılar
320.01.00000
Şti
--------------------------------------------------------------------------------------------------------V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRMEMİZ
01.01.2007’den itibaren ekonomik ve mali yaşantımıza giren Transfer
fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi hakkında mükellef
ve meslek mensupları ile meslek örgütleri tarafından yapılan çalışmalardaki tartışmalı konular açıklanmaya çalışılmıştır. Bu çalışma sonuçlarını özetleyecek olursak;
1. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması ile ilgili
13’üncü maddesi 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Maddeye göre
transfer fiyatlandırması ile ilgili usulleri belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Halen Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamıştır. Taslakta kararın
1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı yürürlüğe gireceği öngörülmektedir. Bakanlar Kurulu henüz, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde vergilendirme imkanı sağlamayan ülke veya bölgelerle ilgili listeyi de yayımlamamıştır.
Bu nedenle transfer fiyatlandırması uygulamasının yapılacak bir yasal
düzenleme ile belli bir süre (örneğin üç yıl) ertelenerek bu süre içinde eski
kanuni düzenlemenin geçerli olacağına ilişkin düzenleme yapılması isabetli olacaktır. Bu erteleme konuya ilişkin eğitim çalışmalarının yapılması
için de yararlı olacaktır.
Bilindiği gibi transfer fiyatlandırması uygulamasında emsallere uygun
fiyatın veya bedelin tespitinde en önemli unsur dış emsal araştırmasıdır.
Türkiye’de dış emsallere ulaşılabilecek bir veri tabanı bulunmadığı için uygulamanın tatbik güçlülüğü nedeniyle de ertelenmesi bir zorunluluktur.
Türkiye’de faaliyet gösteren firmaların önemli bir kısmının KOBİ seviyesinde olması da erteleme gerekçelerinden biridir.
2. Taslaklarda yurt dışı emsallerin kullanılıp kullanılamayacağından hiç
bahsedilmemiştir. Uygulamanın başlangıcında Türkiye’de veri tabanları
17
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
oluşturuluncaya kadar yurt dışında o amaçla kurulmuş olan veri kaynaklarından yararlanılabileceği belirtilmelidir.
Transfer fiyatlandırması uygulamasında en önemli konu ilişkili kişinin
tespiti sorunudur. Kanunda ilişkili kişi geniş bir şekilde tanımlanmış olmasına rağmen Tebliğ taslağında konu fazlasıyla detaylı irdelenmiştir. Bu detayda açıklamaya gerek olmadığını, konunun uygulama ve içtihatlarla şekillenmesinin doğru olduğunu düşünüyoruz. Diğer taraftan ilişkili kişi ile ilgili genel bir prensibin ortaya konulması gerekir. Mal veya hizmet satışı
yapan kurum veya teşebbüsle ilişkili kişinin, bu kurum veya teşebbüsün
kararları üzerinde önemli etkide bulunabilecek bir kişi veya kurum olması
gerekmektedir. Bir başka deyişle ilişkili kişinin işletmenin faaliyet ve
finansal politikalarını yönetme gücü bulunmalıdır. İlişkili kişi kapsamına
girmekle birlikte bu ölçüde etkisi bulunmayan kişi ve kurumlarla ilgili objektif bir düzenlemeye ihtiyaç vardır. Örneğin toplam işlem hacmini belli
bir oranının altındaki işlemler ilişkili kişi ile yapılmış bir işlem olarak kabul
edilmeyebilir veyahut bu işlemler en azından belgelendirme zorunluluğunun kapsamı dışında bırakılabilir. İlişkili kişi kavramı önemlilik ilkesi göz
önünde bulundurulmak suretiyle yeniden değerlendirilmelidir.
3. Bilindiği gibi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan
kazançlar, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya
dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta ve ortakların
hukuki niteliğine göre stopaj yapılması gerekmektedir. Uygulamada örtülü
kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığının hesap döneminin son günü itibariyle tespiti güçtür. Bu konunun ileride yapılacak yasal düzenlemeler sırasında düzeltilmesi gerektiğini belirttikten sonra, daha önce yapılan işlemlerin
taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği için yurt içinde bulunan mükellefler bakımından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanmaması veya en azından bu mükelleflerin belgelendirme yükümlülüğünden muaf tutulmalarının isabetli olacağını belirtmek isteriz. Bu konu
Hazine zararı kavramı ile de çözümlenebilirse de, hazine zararının yorum
ve değerlendirme gerektirmesi sebebiyle, yurt içinde bulunan mükellefler
bakımından uygulamanın tamamen kaldırılması isabetli olacaktır. Karşı taraf düzeltmesi öngörüldüğü için yurt içindeki mükelleflerde uygulamanın
sonuca etkisi yoktur.
4. Konsolide beyan uygulamasının bir yasal düzenleme ile mevzuatımıza kazandırılması zorunluluktur. Bu takdirde, beyan kapsamına giren
mükellefler açısından transfer fiyatlandırması uygulaması anlamını yitirecektir.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
5. Yeminli mali müşavirlerin tam tasdik denetimleri sırasında karşılaştıkları önemli konulardan biri ilişkili kişilere faizsiz veya düşük faizli para
kullandırılmasıdır. Tebliğin 5.1. bölümünde yer alan 6 no.lu örnekte bu konuya çok kısa değinildikten sonra, ilişkili kişiler arasındaki para kullandırımlarının emsallere uygun bedeller üzerinden yapılması gerektiği belirtilmekle yetinilmiştir. Emsallere uygun faizin nasıl tespit edilmesi gerektiği
açıklanmamıştır. Yaygın olarak karşılaşılan bu konuda açıklama yapılması
tam tasdik uygulamaları bakımında fevkalade yararlı olacaktır.
18
6. Örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazançların KDV karşısındaki durumu Tebliğ taslağında açıklanmalıdır. Konunun hem örtülü olarak dağıtılan
kazançlar üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hem de KDV’li
yapılmış işlemlerde, alıcının yüklendiği KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı yönünden açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
7. Ayrım yapılmaksızın tüm mükelleflerin bilgi formu vermeleri ve ileride istenmesi durumunda Gelir İdaresi’ne veya vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmek üzere yıllık rapor düzenleyerek muhafaza etmeleri öngörülmektedir. Bu yükümlülüklerin tüm mükellefler için aranması, hem mükellefler hem de İdare açısından külfete sebebiyet verebileceği için aktif
toplamı ve/veya net satışları belli bir tutarın altında olan mükelleflerin bu
yükümlülüklerden muaf tutulmaları isabetli olacaktır. Uygulamanın direnç
gösterilmeksizin yerleşmesi bakımından da bu konu önemlidir. Tebliğ’de
prensip itibariyle raporun mükellefler tarafından düzenlenmek zorunda olduğu, mükelleflerin bu konuda yeminli mali müşavirlerden ve bağımsız
denetim şirketlerinden profesyonel destek alabilecekleri açıklanmalıdır.
Öte yandan bu raporların muhafazası yerine her yıl beyanname ekinde
vergi dairesine verilmesinin daha yararlı olacağı düşünülmektedir.
8. Yasa metninde herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, gerekçede yapılan açıklamalardan hareketle Tebliğ taslağında, örtülü olarak
dağıtılmış sayılan kazancın “net tutar” kabul edilerek brüte tamamlanacağı
belirtilmektedir. Esas alınan işlem fiyatının değişmesine neden olan ve yasada yer almayan bu hatanın, gerekiyorsa yasal düzenleme yapılmak suretiyle düzeltilmesi gerekir.
9. Yeni düzenleme kapsamında fiyat veya bedellerini değiştiren mükellefler nezdinde geçmişe yönelik olarak kesinlikle vergi incelemesi yapılmamalıdır.
10. Yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmalarının sadece anlaşma yapılan mükellef bakımından geçerli ve bağlayıcı olduğu açıktır. Ancak bu anlaşmaların benzer işlem ve mükellefler bakımından yardımcı kaynak teşkil
edeceği belirtilmelidir.
11. Grup içi hizmetlerle ilgili açıklama yapılması fevkalade isabetlidir.
Ancak konunun özellikle dağıtım anahtarları bakımından örneklerle zenginleştirilmesinde yarar bulunmaktadır.
12. Eskiden yurt dışıyla yapılan birçok anlaşma hazine onayından geçiyordu, bu gerek dış emsal bulma gerekse devlete kontrol imkânı
sağlıyordu. Benzer bir mekanizmanın tekrar kurulmasında yarar görülmektedir. Belki bu tip anlaşmaların ve/veya bu bilgileri ihtiva eden yıllık faaliyet
raporlarının Maliye Bakanlığı’na bildirilmesi yararlı bir uygulama olabilir.
13. Transfer fiyatlandırması bir çeşit vergi güvenlik tedbiridir. Bu yönüyle eski kurumlar vergisi kanununda yer alan “örtülü kazanç dağıtımı”
uygulaması ile benzerlik göstermektedir. Bilindiği üzere, yasada açık bir
şekilde yazmamasına rağmen Danıştay pek çok kararında “hazine zararı”
olma koşulunu aramıştır. Diğer bir ifade ile bir firmada örtülü dağıtılan bir
kazanç diğer şirketin kurumlar vergisi matrahına eklenmişse, Danıştay örtülü dağıtılan kazançtan kaynaklanan tarhiyatı onaylamamaktaydı. Büyük bir
19
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
olasılıkla yeni düzenlemede de yargı sağduyulu bir şekilde hareket edecek ve hazine zararı koşulunu arayacaktır. Bu nedenle yurt içi uygulamalarda transfer fiyatlandırması uygulamasından söz etmek hazine zararı koşulunun bulunmasının getirilmesinde yarar vardır. Bu durum hem mükellefleri, hem idareyi hem de meslek mensuplarını rahatlatacaktır.
14. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin muhasebe sisteminde ayrıştırılarak izlenmelidir. Bu konuda Maliye Bakanlığı düzenleme yapmalıdır.
15. Transfer fiyatlandırmasıyla ilgili rapor yazımı konusu tam tasdik
hizmeti çerçevesinde yapılırsa, bu işin ayrıca ücretlendirilmesinde ya da
tarifeye bir ekleme yapılmasında yarar bulunmaktadır.
R A P O R
07/39-40-41-42
1 5 EY LÜL 20 07
20