Vergi Usul Kanunu

Transkript

Vergi Usul Kanunu

VERGİ TEKNİĞİ (VERGİ USUL KANUNU) YMM KURS NOTLARI & A. MURAT YILDIZ-YMM
VERGİ TEKNİĞİ SINAVI
(Vergi Usul Kanunu)
YMM DERS NOTLARI
A. Murat YILDIZ
Yeminli Mali Müşavir
www.yildizymm.com.tr
MAYIS 2016
© BU DERS NOTLARI YAZARIN YAZILI İZNİ OLMAKSIZIN HİÇ BİR ŞEKİLDE ÇOĞALTILAMAZ VE TİCARİ AMAÇLA KULLANILAMAZ.
1
VERGİ USUL KANUNU 5 KİTAPTAN OLUŞMAKTADIR.
VERGİLENDİRME
MÜKELLEFİN
ÖDEVLERİ
DEĞERLEME
VERGİ
USUL
KANUNU
CEZA
HÜKÜMLERİ
VERGİ DAVALARI
2
VERGİLENDİRME
VERGİ
DAİRESİ
MÜKELLEF
VE
VERGİ
SORUMLUSU
SÜRELER
TARH
TEBLİĞ
TAHAKKUK
TAHSİL
ZAMANAŞIMI
MÜKELLEFİN
ÖDEVLERİ
BİLDİRMELER
DEFTER
TUTMA
DEĞERLEME
İBRAZ
ÖDEVLERİ
VERGİ
DAVALARI
DAVA
DEĞERLEME
GENEL
ESASLARI
ESASLAR
AÇMAYA
YETKİLİLER
VERGİ
DAVA
İKTİSADİ
KIYMETLERİ
DEĞERLEME
ZİYAI
CEZASI
KONUSU
USULSÜZLÜK
VESİKALAR
MUHAFAZA
CEZA
HÜKÜMLERİ
CEZASI
SERVETLERİ
VE DEĞERLEME
AMORTİSMANLAR
HÜRRİYETİ
BAĞLAYICI
CEZALAR
PİŞMANLIK
VE
YANILMA
VERGİ
HATALARI
VE DÜZELTME
VERGİ
İNCELEMELESİ
© BU DERS NOTLARI YAZARIN YAZILI İZNİ OLMAKSIZIN HİÇ BİR ŞEKİLDE ÇOĞALTILAMAZ VE TİCARİ AMAÇLA KULLANILAMAZ.3
KANUNUN KAPSAMI
Gümrük ve Tekel İdareleri tarafından alınan vergi ve resimler hariç
olmak üzere,



Genel bütçeye
Belediyelere
İl özel idarelerine
ait vergi, resim ve harçların tamamı ile bunlara ait zam ve cezalar Vergi
Usul Kanunu kapsamındadır.
VUK – AATUHK AYRIMI
Vergi
Usul Kanununun uygulama alanı verginin tahakkuku
ve kesinleşmesi ve dolayısıyla tahsil edilebilir hale gelmesine
kadardır.
6183
sayılı AATUHK’un uygulama alanı ise kamu
alacaklarının tahsil edilebilir hale gelmesinden itibaren
başlar.
Bu
nedenle Gecikme Faizi Vergi Usul Kanununda, Gecikme
Zammı ise 6183 sayılı AATUHK’da düzenlenmiştir.
Aynı
şekilde tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanununda, tahsil
zamanaşımı ise 6183 sayılı AATUHK’da düzenlenmiştir.
VERGİ KANUNLARININ YORUMU VE İSPAT (VUK Md.3)

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı
hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat,
hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan
bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre
normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat
külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
MÜKELLEF KAVRAMI
Mükellef ve vergi sorumlusu kavramları Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde yer
almaktadır. Vergi Usul Kanunu mükellefi, “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu
düşen gerçek veya tüzelkişidir.” şeklinde tanımlamıştır. Dolayısıyla mükellefin kim olduğunu
anlamak için yapılması gereken şey, vergi kanunlarına göre üzerine vergi borcu düşen
kişileri tespit etmektir. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde yer alan tanım genel bir
tanımlama olup, bunun dışında her bir maddi vergi kanununda aynı kanun çerçevesinde
kimlerin mükellef olduğu ayrıca hüküm alınmış bulunmaktadır. Konuya ilişkin örnekler
aşağıdaki gibidir.
VERGİNİN TÜRÜ
VERGİNİN MÜKELLEFİ
GELİR VERGİSİ
Gerçek Kişiler.
KURUMLAR VERGİSİ
Sermaye Şirketleri, Kooperatifler, İktisadi Kamu Kuruluşları, Dernek
ve Vakıflara ait İktisadi İşletmeler, İş Ortaklıkları.
KATMA DEĞER VERGİSİ
Mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanlar.
DAMGA VERGİSİ
Damga vergisinin konusuna giren kağıtları imza edenler.
VERASET
VERGİSİ
VE
İNTİKAL Veraset yoluyla veya ivazsız olarak mal iktisap eden şahıslar.
EMLAK VERGİSİ
Türkiye sınırları içinde arsa, arazi ve bina sahibi olanlar.
ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ
ÖTV’nin konusuna giren malların imalatçıları veya ithalatçıları.
7
VERGİ SORUMLUSU
Vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı
muhatap olan kişidir. Vergi sorumluğunda, vergiyi doğuran olay vergi sorumlusunun
kişiliğinde gerçekleşmemekte, bir başka deyişle vergi sorumlusunun üzerine doğrudan bir
vergi borcu düşmemektedir. Buna karşın vergi dairesi mükellefin kişiliğinde doğan vergi
borcunun ödenmesi için vergi sorumlusu ile muhatap olmaktadır.Verginin ödenmesi
sonucunda esas itibariyle vergi sorumlusunun mal varlığında da bir azalma meydana
gelmemektedir. Vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşmemesi ve vergi ödenmesi
sonucunda mal varlığında da bir azalma meydana gelmemesi hususları vergi sorumlusu ile
mükellefi ayıran iki temel kıstas olmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde; vergi kanunlarıyla kabul
edilen haller hariç olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğunun devrine yönelik
olarak yapılan özel sözleşmeler vergi daireleri yönünden hüküm ifade etmemektedir.
Yine vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması da mükellefiyeti ve
vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. Örneğin; uyuşturucu madde ticareti
kanunlarla yasak edilmiş bir faaliyet olmasına karşın, bu durumun herhangi bir şekilde tespit
edilmesi halinde uyuşturucu madde alım satımından elde edilen kazanç, ticari kazanç olarak
vergiye tabi tutulacaktır.
8
VERGİ EHLİYETİ
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Ehliyeti” başlıklı 9. maddesine hükmüne göre;
mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Vergi ehliyeti
tanım itibariyle vergi kanunları bakımından mükellef veya vergi sorumlusu
olabilmeyi ifade eden bir kavramdır. Bir kimsenin vergi mükellefi olabilmesi için
kanuni ehliyet, başka bir deyişle medeni haklarını kullanma ehliyetinin bulunup
bulunmaması önem arz etmemektedir.Buradan hareketle iki yaşındaki bebeğin,
tutuklu bulunan bir kimsenin veya bir akıl hastasının mükellef veya vergi
sorumlusu olması mümkündür.
Küçükler ve kısıtlıların vergi mükellefi ve sorumlusu olmaları halinde, bunlara
düşen ödevler VUK'nun 10. maddesi uyarınca bunların kanuni temsilcileri (veli,vasi
veya kayyım) tarafından yerine getirilir.
9
VERGİ SORUMLULUĞU TÜRLERİ:
Vergi mevzuatımızdaki vergi sorumluluğu türlerini aşağıdaki gibi sınıflandırabiliriz.
1. KANUNİ TEMSİLCİLERİ SORUMLULUĞU
Vergi Usul Kanunu’nun 10.maddesine göre tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların,
vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu
olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri; tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri
idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Gerçek kişilerde kanuni
temsilciler; küçükler açısından veli, akıl hastaları açısından vasi, kısıtlılar açısından ise
kayyımdır.
Tüzel kişilerde kanuni temsilcinin kimler olduğu ise ilgili Kanunlarda belirlenmiş
bulunmaktadır. Örneğin; Türk Ticaret Kanunu’nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde
limited şirketlerde müdür, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, kooperatif , dernek
veya vakıf gibi tüzel kişiliklerde ise bunları idare eden başkan kanuni temsilci sıfatını
taşımaktadır.
Kanuni temsilcilerin vergisel ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya
vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı
alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Temsilciler veya
teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin
tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.
10
2- VERGİ KESENLERİN SORUMLULUĞU
Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesinde yer alan hükme göre yaptıkları veya yapacakları
ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve
bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek
hakkını kaldırmaz.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde yer alan hallerin her biri vergi kesenlerin
sorumluluğunu iyi birer örnek oluşturmaktadır. Bu madde çerçevesinde işçisine ücret
ödemesinde bulunan işveren, müşterisine faiz ödemesinde bulunan banka, serbest meslek
erbabına ödemede bulunan bir şirket, mülk sahibine işyeri kirası ödeyen bir tüccar Gelir
Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi çerçevesinde vergi sorumlusu sıfatı ile vergi kesmekle
yükümlüdür.
Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine
yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin
ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan
veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya
menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen
sorumludurlar.
11
DİĞER SORUMLULUK TÜRLERİ
1. MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU
Vergi Usul Kanunu’nun 12. maddesi çerçevesinde; ölüm halinde mükelleflerin
ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçmektedir. Bu
kapsamda mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde
sorumlu olup, VUK’nun 372. maddesi çerçevesinde ölüm halinde vergi cezaları
düştüğünden bu anlamda bir sorumlulukları bulunmamaktadır.
2. TASFİYE MEMURLARI
Tasfiye memurları, tasfiye süresince şirketin kanuni temsilcisi olmasının yanı sıra,
tasfiyeye tabi tutulan şirketlerin öncelikle vergi borçlarını ödemekle mükelleftir. Vergi
borcunu ödemeden diğer alacaklılara veya ortaklara para dağıtırsa alınamayan kamu
alacağı tasfiye memurundan talep edilebilir.
3. SM, SMMM VE YMM’LERİN SORUMLULUĞU
3568 Sayılı Kanun hükümlerine göre ruhsat almış bulunan, serbest muhasebeci,
serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler; imzaladıkları
beyannamelerde ya da düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgi ve belgelerin
defter kayıtlarına ya da bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması
nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme
faizlerinden mükellefle birlikte müştereken sorumludur.
12
VERGİLENDİRME SÜRECİ ( 4 T KURALI )
1. VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesine göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi
bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergilendirme
sürecinin başlayabilmesi için vergiyi doğuran gerçekleşmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde yer alan tanım genel bir tanımlama olup, bunun
dışında her bir maddi vergi kanununda aynı kanun çerçevesinde vergiyi doğuran olayın
neler olduğu ayrıca hüküm alınmış bulunmaktadır. Konuya ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini müteakip gerçekleşen “ 4T Kuralı “ olarak da
adlandırılan ve verginin tarhı ile başlayıp, tahsili ile sona eren süreç aşağıdaki gibidir.
VERGİNİN TÜRÜ
VERGİNİN DOĞURAN OLAY
GELİR VERGİSİ
Gerçek kişilerce gelirin elde edilmesi.
KURUMLAR VERGİSİ
Kurum kazancının doğması
Malın teslimi veya hizmetin ifası.
DAMGA VERGİSİ
Damga vergisinin konusuna giren kağıtların imzalanması.
VERASET
VERGİSİ
VE
İNTİKAL Veraset yoluyla veya ivazsız olarak mal iktisabı.
EMLAK VERGİSİ
Türkiye sınırları içinde arsa, arazi ve bina iktisap edilmesi.
ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ
ÖTV’nin konusuna giren malların teslimi veya ilk iktisabı.
13
2. TARH
Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler
üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle
tespit eden idari muameledir. Verginin tarh yetkisi vergi idaresine aittir.
Mükellefin, kanundaki matrah ve nispete göre vergi borcunu hesaplama görev
ve yetkisi yoktur. Bunun istisnası, posta ile gönderilen beyannamelerdeki
matrah üzerinden ödenmesi gereken verginin mükellefçe hesaplanmasıdır.
3. TEBLİĞ
Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili
makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.
Beyana dayanan tarhta, tahakkuk fişinin düzenlenmesi, tahakkuk için yeterlidir.
Bu fişin mükellefe ayrıca tebliğine ihtiyaç yoktur. Diğer hallerde, verginin
ilgiliye yazı ile mutlaka tebliğ edilmesi gerekir. Tebliğ mükelleflere (ve vergi
sorumlularına), bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi
cezası kesilenlere yapılır.
14
4. TAHAKKUK
Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir
safhaya gelmesidir. Beyana dayanan vergilerde tahakkuk işlemi mükellefçe
beyanname verilmesini müteakip gerçekleşmektedir.
VERGİNİN TAHAKKUKU İLE KESİNLEŞMESİ AYNI ANLAMA MI GELMEKTEDİR ?
Genel anlamda verginin tahakkuku ile kesinleşmesi aynı anlama gelmektedir.
Beyana dayanan vergilerde ve diğer tarhiyat türlerinde dava açma süresi içinde
dava açılmaması halinde tahakkuk eden vergi aynı zamanda kesinleşmektedir.
Bununla birlikte bu durumun iki önemli istisnası vardır.
1- Beyana dayanan vergilerde mükellefin kendi beyanına itiraz etmesi söz
konusu olamayacağından tahakkuk fişinin bir örneğinin mükellefe verilmesiyle
tahakkuk ve verginin kesinleşmesi aynı anda olmaktadır. Ancak “İhtirazi Kayıtla”
beyanname verilmesi durumunda tahakkuk gerçekleşmekte, kesinleşme için ise
dava açma süresinin sonu ya da dava sonucu beklenmektedir.
2- Re’sen, ikmalen ve idarece tarhiyatta ise mükellefin vergi mahkemesine
başvurması ve vergi mahkemesi kararının mükellef aleyhine çıkması durumunda
tahakkuk gerçekleşmekte, ancak kesinleşme için üst mahkemenin (Bölge idare
mahkemesi veya Danıştay) vereceği temyiz kararı beklenmektedir.
15
TAHSİL
Vergilendirme sürecinin dördüncü ve son safhasını ise tahsil aşaması
oluşturmaktadır.Verginin tahsili, kanuna uygun surette ödenmesidir. 6183 sayılı
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan başlıca ödeme
usulleri, banka yoluyla ödeme, çek kullanarak ödeme ve vergi dairesi veznesine
ödeme olarak özetlenebilir.
16
SÜRE KAVRAMI VE TÜRLERİ
Süre; herhangi bir işlemin yapılması için belirlenmiş zaman boyutudur. Vergi
hukukunda süreleri kanuni, idari ve yargısal süreler olmak üzere üç grupta toplamak
mümkündür.
1. KANUNİ SÜRELER
Vergi Usul Kanununda ağırlıklı olarak mükelleflerin şekli ödevlerine (bildirim ödevleri,
defter tutma ve tasdikine ilişkin ödevler, belge düzenine ilişkin ödevler vb.), 6183 sayılı
Kanunda ödemeye (tahsil zamanaşımı süresi, ödeme emrine itiraz süresi, haczedilen
malların satışına ilişkin süreler vb.), 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü vergi yargısına ilişkin
sürelere (dava açma, itiraz ve temyiz süreleri vb.) yer verilmiş bulunmaktadır.
Ayrıca her bir maddi vergi kanununda; o vergi türü itibariyle mükellefiyetin başlaması,
sona ermesi, beyanname verme, ödeme gibi durumlar için bazı süreler verilmiştir. Bu
sürelere uyulmaması bazı sorunlar yaratmaktadır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun 92.
maddesine göre, bir takvim yılına ilişkin beyannamenin ertesi yılın 25 Mart akşamına kadar
verilmesi gerekmektedir. Verilmediği takdirde mükellef adına re’sen vergi tarh edilebilecek,
ceza kesilebilecektir.
İdari Yargılama Usulü Kanununda da daha önce Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen,
genelde idari yargıya, özelde vergi yargısına ilişkin süreler ile bu sürelere ilişkin genel
ilkeler yer almaktadır.
17
2. İDARİ SÜRELER
Vergi Usul Kanununun 14. maddesine göre, vergi kanunlarında açıkça yazılı
olmayan hallerde idare, 15 günden aşağı olmamak ve ilgiliye tebliğ edilmek koşuluyla
süreyi belirleyebilmektedir. Bu durum daha çok vergi işlemlerinin tamamlanabilmesi için
idarenin bilgiye gereksinim duyduğu hallerde ortaya çıkmaktadır.
Örneğin, Vergi Usul Kanununun 148 ve izleyen maddelerinde düzenlenen bilgi
isteme ya da defter belge ibrazının talep edilmesi hallerinde mükellefler veya onlarla
işlemlerde bulunan kişiler vergi idaresince istenecek bilgileri belirlenen sürede vermek
durumundadırlar.
3. YARGISAL SÜRELER
İdari Yargılama Usulü Kanunu ya da diğer kanunların yargı organlarına verdikleri
yetkilere göre mahkemelerce belirlenen sürelere yargısal süreler adı verilmektedir.
Örneğin, Danıştay ve vergi mahkemeleri gerek gördükleri belgelerin sağlanması için
ilgililere süre verebilmekte ve bu süreleri haklı nedenler bulunması halinde
uzatılabilmektedirler.
18
SÜRELERİN HESAPLANMASI
Vergi Usul Kanunu’nun 18. maddesi hükmü çerçevesinde vergi kanunlarında yazılı
sürelerin hesaplanmasında aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir.
1. Süre gün olarak belli edilmişse; başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil
saatinde biter. ( Örneğin; 10 Ocak tarihinde tebliğ edilen evrak için 15 günlük süre, 11 Ocak
tarihinde başlayacak ve 25 Ocak akşamında sona erecektir. )
2. Süre hafta veya ay olarak belli edilmişse; başladığı güne son hafta veya ayda
tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda, başladığı güne tekabül eden
bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter; ( Örneğin; 31 Mart tarihinde
tebliğ edilen evrak için 1 aylık sürenin, normal koşullarda 31 Nisan tarihinde sona ermesi
gerekirken, nisan ayı 30 gün olduğundan süre ayın son günü olan 30 Nisan akşamında
sona erecektir.)
3. Sonu belli bir gün ile tayin edilen sürelerde, süre o günün tatil saatinde biter;
4. Resmi tatil günleri süreye dahildir. şu kadar ki, sürenin son günü resmi tatile
rastlarsa tatili izleyen ilk iş gününün tatil saatinde biter. ( Örneğin; Katma değer vergisi
beyannamesi verme süresinin son günü olan izleyen ayın 24’ünün Cumartesi gününe denk
geldiği bir durumda beyanname verme süresi kendiliğinden ayın 26’sı Pazartesi akşamına
kadar uzamış olacaktır.)
19
SÜRELERİN UZAMASI
Kanunla ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak idarece belirlenen süreler, kural
olarak değiştirilemezler, uzatılamazlar. Ancak kanun koyucu mücbir sebep, ölüm hali, zor
durum gibi hallerde bu kuralı yumuşatma ve uygulanması gereken yaptırımları erteleme
gereğini duymuştur. Bu hallerde süreler yine kanunda belirtilen koşullara göre
uzayabilmektedir.
1. Mücbir Sebepler ve Sonuçları
Vergi hukukunda sürelerin işlemesine engel olan nedenlerden en önemlisi mücbir
nedenlerdir. Mücbir nedenlerin neler olduğu Vergi Usul Kanununu 13. Maddesinde
sayılmıştır. Buna göre;
 Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır
kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
 Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması
gibi afetler;
 Kişinin iradesi dışında meydana gelen mecburi gaybubetler;
 Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış
bulunması ;
gibi hallerdir. Bu sayma sınırlayıcı olmadığı için benzeri haller de mücbir sebep olarak
kabul edilecektir.
20
Mücbir nedenin bulunması halinde bu neden ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez,
tahakkuk zamanaşımı da işlemeyen süreler kadar uzar. Önemli sonuçlar yaratması nedeniyle
kanun koyucu, mücbir nedenlerin hüküm ifade edebilmesi için, malum olmasını ya da ilgililer
tarafından kanıtlanması ya da belgelendirilmesi gerektiğini hükme bağlamıştır. (VUK. Md. 15)
Maliye Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete
maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden
yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki vergi türleri ve işyerleri
itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve
beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilir. (VUK. Md. 15)
Sonuçları;
•Mücbir sebep, hem kanuni hem de idari süreleri durdurur.
•Mücbir sebep hali VUK ile buna bağlı vergi, resim, harç kanunları yönünden geçerlidir.
Mücbir sebep nedeniyle sürelerin durması halinde tarh zamanaşımı da süreler kadar
duracaktır.
•Defter ve kayıtların sahibinin iradesi dışında elden çıkmış olması -bunların mahkemelerce
veya vergi incelemesi yapanlarca alınmış olması hali hariç (Hukuk ve Ticaret Mahkemeleri
Yönetmeliği Madde 40, VUK 144) mücbir sebep sayılmıştır.
21
2.Ölüm Hali
Vergi Usul Kanununun 16. maddesine göre, “Vergi Kanunlarında hüküm
bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine
getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir.”
Bu hükmün kabul edilmesinin nedeni Medeni Kanunun 605 ve 606.
maddelerinde düzenlenen, mirasçıların mirası reddetme hakkıdır. Mirasçılar mirası
üç ay içinde reddettikleri takdirde murise ilişkin yükümlülükleri yerine getirme
zorunluluğundan kurtulacaklardır. Vergi Usul Kanunundaki üç aylık süre bir yerde
bu red süresini karşılamaktadır.
Üç aylık süre sadece bildirim ve beyanname süreleri için söz konusudur. Özel
kanunlarda ayrıca bir hüküm varsa bu hüküm uygulanır. Örneğin, G.V.K.’nun 92.
Maddesine göre, ölüm halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ölüm tarihinden
itibaren 4 ay içinde verilir.
22
3. Zor Durum
Zor durumda bulunmaları nedeniyle vergi muamelelerine ilişkin ödevleri süresi içinde
yerine getiremeyecek olanlara, kanunî sürenin bir katını, kanunî sürenin bir aydan az olması
halinde bir ayı geçmemek üzere, Maliye Bakanlığınca münasip bir mühlet verilebilir. Bu
mühletin verilebilmesi için:
a. Mühlet isteyen, sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır.
b. İstemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam tarafından kabule layık
görülmelidir.
c. Mühletin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir.
Zor durum nedeniyle süre verme yetkisi Maliye Bakanlığı’na aittir. Maliye Bakanlığı
mühlet verme yetkisini tamamen veya kısmen mahalline devredebileceği gibi bölgeler, iller,
ilçeler veya sektörler ile iş kolları ya da mükellef grupları itibarıyla yazılı başvuru şartı
aramaksızın da kullanabilir.
23
4. MALİ TATİL
5604 Sayılı “Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun” un 1 inci maddesi uyarınca;1-20
Temmuz arasındaki dönem mali tatil olarak kabul edilmiştir. Anılan kanuna göre; beyana
dayalı tarhiyatta, kanuni suresinde verilmesi gereken ve son günü mali tatile rastlayan
beyannamelerin verilme sureleri tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış
sayılmaktadır.
5604 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Her yıl temmuz ayının
birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) malî tatil uygulanır. Haziran ayının son gününün tatil
günü olması halinde, malî tatil, temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden başlar."
hükmü yer almaktadır.”
Yine Kanun hükmünün 6661 sayılı Kanunla değişen haline göre; mali tatilin sona erdiği
günü izleyen beş gün içinde biten kapsam dahilindeki kanuni ve idari sureler de, mali tatilin
son gününü izleyen tarihten itibaren beşinci günün mesai saati bitiminde sona ermiş
sayılmaktadır. 5604 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (8) numaralı fıkrasında, "Beyana
dayanan ve beyanname verme süresi malî tatil nedeniyle uzamış olan vergilerde ödeme
süresi (aynı ay içerisinde kalmak kaydıyla), uzayan beyanname verme süresinin son gününü
izleyen günün mesai saati bitimine kadar uzamış sayılacaktır." hükmüne yer verilmiştir.
Bu çerçevede Haziran ayına ilişkin olarak normalde 24 temmuza kadar verilmesi
gereken KDV beyannameleri ile 23 temmuza kadar verilmesi gereken muhtasar ve damga
vergisi beyannamelerin verilme süreleri 25 temmuz, ödeme süreleri ise 26 temmuz akşamı
olacaktır.
24
4. Mali Tatil
Diğer taraftan; 5604 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin (7) numaralı fıkrasında,
"Gümrük idareleri, il özel idareleri ve belediyeler tarafından tarh ve/veya tahsil
edilen vergi, resim ve harçlarla ilgili olarak malî tatil uygulanmaz." hükmüne yer
verilmiştir.
Öte yandan; 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanunun
uygulamasına ilişkin olarak 30.06.2007 tarihli ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 1 Sıra No.lu Mali Tatil Uygulaması Hakkında Genel Tebliğin “Diğer
Hususlar” başlıklı 10 uncu bölümünün özel tüketim vergisi, banka ve sigorta
muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ile şans oyunları vergisine ilişkin olarak
verilmesi gereken beyannamelerin verilme ve ödeme sürelerinin mali tatil
nedeniyle uzamasının söz konusu olmayacağına ilişkin kısmı Danıştay Yedinci
Daire Başkanlığının 23.12.2011 tarihli ve Esas No:2009/2636, Karar No:2011/9721
sayılı kararı ile iptal edilmiştir.
Bu durumda, 1 Temmuzda başlayan ve 20 Temmuzda sona eren mali tatil
kapsamına özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim
vergisi ile şans oyunları vergisine ilişkin olarak verilmesi gereken beyannamelerin
de verilme süreleri 27 temmuz, ödeme süreleri ise 30 temmuz akşamına kadar
25
uzamıştır.
MALİ TATİL UYGULAMASINDA 6661 SAYILI YASA İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Ancak son olarak 6661 sayılı Torba Yasa ile 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi
Hakkında Kanun’da önemli değişiklikler yapılmıştır.
Yapılan değişiklikler uyarınca;
1. Özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim
vergisi, şans oyunları vergisi mali tatil uygulaması kapsamından çıkarılmıştır.
2. Malî tatilin sona erdiği günü izleyen beş gün içinde biten Kanun kapsamındaki
kanuni ve idari süreler, malî tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren beşinci
günün mesai saati bitiminde sona ermiş sayılacaktır. Bu süreler daha önce yedi
gündü.
3. Beyana dayanan ve beyanname verme süresi malî tatil nedeniyle uzamış olan
vergilerde ödeme süresi (aynı ay içerisinde kalmak kaydıyla), uzayan beyanname
verme süresinin son gününü izleyen günün mesai saati bitimine kadar uzamış
sayılacaktır.
26
MÜKELLEFİN ÖDEVLERİ
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
© BU DERS NOTLARI YAZARIN YAZILI İZNİ OLMAKSIZIN HİÇ BİR ŞEKİLDE ÇOĞALTILAMAZ VE TİCARİ AMAÇLA KULLANILAMAZ. 27
Vergi Usul Kanununda ağırlıklı olarak mükelleflerin şekli ödevlerine
yer verilmiş bulunmaktadır.Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellefin Ödevleri”
başlıklı bölümü kapsamında bu ödevlerden halen yaygın olarak
geçerliliğini koruyanları 5 başlık altında sıralamak mümkündür.
1. Bildirim ödevleri
2. Defter tutmaya ve tasdikine ilişkin ödevler
3. Tutulacak kayıtların tevsikine ve belge düzenine ilişkin ödevler
4. Muhafaza ve ibraz ödevleri
5. Diğer ödevler
28
1. BİLDİRİM ÖDEVLERİ
1.1. İŞE BAŞLAMAYI BİLDİRME
Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesi hükmü gereği aşağıda yazılı mükelleflerden işe
başlayanlar durumu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar:
•
•
•
•
Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı;
Serbest meslek erbabı;
Kurumlar vergisi mükellefleri;
Kollektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları.
Ticaret sicili memurlukları, kurumlar vergisi mükellefi olup da Türk Ticaret Kanununun
30 uncu maddesi uyarınca tescil için başvuran mükelleflerin başvuru evraklarının bir suretini
ilgili vergi dairesine intikal ettirir. Bu mükelleflerin işe başlamayı bildirme yükümlülükleri
yerine getirilmiş sayılır. Bildirim yükümlülüğünü süresi içinde yerine getirmeyen ticaret sicili
memurları hakkında işe başlamanın zamanında bildirilmemesine ilişkin usulsüzlük cezası
hükümleri uygulanır.
Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde
kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568
sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca,
Şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden
itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır.
29
Tüccarlarda İşe Başlamanın Belirtileri
Vergi Usul Kanunu’nun 154. maddesine göre tüccarlar için aşağıdaki hallerden herhangi
biri "İşe başlama" yı gösterir:
a- Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai
faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya
içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez);
b- İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak;
c- Kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlamak.
Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri
Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesi ise serbest meslek erbabı için "İşe başlama" yı
gösteren halleri düzenlemiştir.
a- Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak;
b- Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden
alametleri asmak;
c- Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren
ilanlar yapmak;
d- Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.
Mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki
faaliyette bulunmayacak olanlar bildirimlerinde bu durumu açıklarlar.
30
2. Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 157. maddesi hükmüne göre, işe başlama sırasında veya daha
sonra vergi dairesine bildirmiş oldukları bilinen iş veya ikamet yeri adreslerini değiştiren
mükelleflerin, mutlaka yeni adreslerini de değişiklik tarihinden itibaren 1 aylık süre içinde
vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir.
Bu çerçevede iş veya teşebbüsün bir yerden diğer bir yere nakledilmesi adres
değişikliği kabul edilmektedir.



3. İş değişikliklerinin bildirilmesi
İşe başladıklarını bildiren mükelleflerden:
Yeni bir vergiye tabi olmayı;
Mükellefiyet şeklinde değişikliği;
Mükellefiyetten muaflığa geçmeyi;
Gerektirecek surette işlerinde değişiklik olanlar, Vergi Usul Kanunu’nun 158. maddesi
gereği bu değişiklikleri de, değişiklik tarihinden itibaren 1 aylık süre içinde vergi dairesine
bildirmeye mecburdurlar.
4. İşletmede Değişikliği Bildirilmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 159. maddesine göre aynı teşebbüs veya işletmeye dahil
bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış veya azalışları mükellefler 1 aylık süre
içinde vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Bu madde hükmü çerçevesinde örneğin;
yeni bir şube açan ya da mevcut şubelerinden birini kapatan mükelleflerin 1 ay içerisinde
işletmesinde meydana gelen bu değişiklikten bağlı bulunduğu vergi dairesini haberdar
31
etmesi gerekmektedir.
İşi bırakmanın bildirmesi
İşe başlamayı bildirmek durumunda olan mükelleflerden işi bırakanlar, işi bıraktıkları
tarihten itibaren azami 1 ay içerisinde bu durumdan da vergi dairesi haberdar etmek
zorundadırlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesine göre işi bırakma; vergiye tabi olmayı gerektiren
muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi ifade eder. İşlerin herhangi bir sebep
yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.
Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona
ermesine kadar devam eder. Bu hallerde tasfiye memurları veya iflas dairesi:
-Tasfiye veya iflas kararlarını;
-Tasfiyenin veya iflasın kapandığını; vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecburdurlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesine göre de gerçek kişilerde ölüm, ölen mükellef
açısından işi bırakma hükmündedir. Bu durumda işi bırakmanın, bir başka deyişle ölüm
olayının mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilmesi
gerekmekte olup, mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu
ödevden kurtaracaktır. Mirasçılar tarafından işi bırakma bildiriminin, normal süre olan 1 aylık
süreye daha önce sürelerin uzaması bölümünde açıkladığımız 3 aylık süresinin ilavesi
sonucunda bulunacak 4 aylık süre içerisinde yapılması gerekecektir
32
RE’SEN MÜKELLEFİYET TERKİ
İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit
edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde
bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi
edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde
münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin
vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve
mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi
halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi
bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu
durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst
kuruluşuna da bildirilir.
Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki
döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra
faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye
ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına
ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.
33
RE’SEN MÜKELLEFİYET TERKİ
Yapılan bu değişiklik çerçevesinde terk işlemleri iki kısımda değerlendirilmiştir.
1. İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi
veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve
başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi,
2. Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde, münhasıran sahte belge
düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca
düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek
görülmediğinin raporda belirtilmesi,
hallerinde mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış
addolunacak ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilecektir.
İç Genelgede yer alan esaslara uygun olarak mükellefiyet kaydı terkin edilen
mükelleflerden, faaliyetine başka bir adreste devam ettikleri veya yeniden faaliyete geçtikleri
ya da tasfiyeye tabi tutuldukları öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, yeniden ihdas edilecektir.
Söz konusu mükelleflerden, faaliyetlerine başka bir adreste devam ettiği tespit edilenler
ile tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, mükellefiyetin terkin edildiği tarihten
itibaren, yeniden faaliyete geçtikleri belirlenenlerin mükellefiyet kaydı ise, yeniden faaliyete
geçtikleri tarihten itibaren yapılacak ve mükellefiyetin ihdas edildiği tarihten sonraki
dönemlere ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmesi sağlanacaktır.
34
DEFTER TUTMA VE TASDİKİNE İLİŞKİN ÖDEVLER
1. DEFTER TUTMA MECBURİYETİ
Vergi Usul Kanunu’nun 172. maddesi çerçevesinde aşağıda yazılı gerçek ve
tüzel kişiler defter tutmaya mecburdurlar.
1. Ticaret ve sanat erbabı;
2. Ticaret şirketleri;
3. İktisadi kamu müesseseleri;
4. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler;
5. Serbest meslek erbabı;
6. Çiftçiler.
İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler de
defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.
35
DEFTER TUTMA KAPSAMI DIŞINDA BIRAKILANLAR:
Genel kural, yukarıda sıralanan mükelleflerin defter tutmaları mecburiyeti
bulunmasına karşın, aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler hakkında defter tutma
mecburiyeti uygulanmamaktadır.
1. Gelir Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan şartları taşıyan gelir
vergisinden muaf olan esnaf ,
2. Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler,
3. Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler,
4. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde yer alan şartları taşıdığından
kurumlar vergisinden muaf olan;
a) İktisadi kamu müesseseleri,
b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.
36
TUTULACAK DEFTERLER
1. Bilanço Usulünde Tutulacak Defterler
Vergi Usul Kanunu 182. maddesi gereği I. sınıf tüccarların bilanço esasına
göre tutması gereken defterler aşağıdaki gibidir.
1. Yevmiye defteri;
2. Defteri-kebir;
3. Envanter defteri ;
2. İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutma
II. Sınıf tüccarların işletme hesabı esasında sadece işletme hesabı defteri
tutmaları gerekmektedir.
3. Serbest Meslek Kazanç Defteri
Serbest meslek erbapları, Vergi Usul Kanunu 210. maddesi gereği Serbest
Meslek Kazanç Defteri tutmak durumundadırlar. Bu defterin bir tarafına giderler,
diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev'i
ile yapıldığı tarih; hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden
alındığı yazılır.
37
TUTULACAK DEFTERLERDE KAYIT NİZAMI
1. Türkçe Tutma Mecburiyeti
Vergi Usul Kanununa göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması
zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da
yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer
defterlere de yapılabilir. Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk
parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir.
Ancak, yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı
gösterilme şartı aranmaz.
İlgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan
şirketlerin Türkiye'ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da
muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az % 40'ı ikametgâhı,
kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını
Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Bakanlar Kurulunca izin
verilebilir.
2. Defterlerin Mürekkeple Yazılacağı
Vergi Usul Kanunu’nun 216. maddesine göre, tutulması mecburi defterler
mürekkeple veya makine ile yazılır. Kopya kağıdı kullanılması ve ıstampa ve sair
damga aletleriyle kopya konulması da mümkündür. Tüm defterlerde hesaplar
kapatılıncaya kadar toplamlar geçici olarak kurşun kalemle yapılabilir. Günümüzde
defterlerin çok büyük bir oranda bilgisayar ortamında tutulması ve yazıcı vasıtasıyla
38
yazdırılması nedeniyle bu şart kendiliğinden sağlanmaktadır.
3. Yanlış Kayıtların Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 216. maddesine göre, yevmiye defteri maddelerinde
yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre, yani ters kayıtla hatalı kayıt
kapatılmak, yerine doğru kayıt yapılmak suretiyle düzeltilebilir.
İşletme hesabı defteri, serbest meslek kazanç defteri veya defter-i kebir vb.
diğer bütün defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı taktirde ise
düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan
tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir.
Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir
hale getirmek yasaktır.
4. Boş Satır Bırakılmayacağı, Sayfaların Yok Edilemeyeceği
Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar,
çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Ciltli defterlerde, defter sayfaları
ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası
bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.
39
5. Kayıt Zamanı
Vergi Usul Kanunu’nun 219.
zamanında kaydedilir. şöyle ki:
maddesine
göre
muameleler
defterlere
a. Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam
ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi
kayıtların on günden fazla geciktirilmesi mümkün değildir.
b. Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili
amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten
müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir.
Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal
ettirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
c. Serbest meslek kazanç defterine ise muameleler günü gününe kaydedilir.
Halen günü gününe tutulması zorunlu bulunan tek kanuni defter serbest meslek
kazanç defteridir.
40
DEFTERLERİ TASDİKİ
Vergi Usul Kanunu’nun 220. maddesi çerçevesinde aşağıda yazılı defterlerin
tasdik ettirilmesi zorunlu bulunmaktadır.
1. Yevmiye ve envanter defterleri;
2. İşletme defteri;
3. Serbest meslek kazanç defteri;
4. İmalat ve Üretim Defteri
5. Çiftçi İşletme Defteri
6. Yabancı Nakliyat Kurumlarının hasılat defteri.
Defteri-kebirin tasdiki zorunlu değildir. Ancak istenilirse tasdik ettirilebilir
41
TASDİK ZAMANI
Vergi Usul Kanununda yazılı defterleri kullanacak olanların, bunları aşağıda yazılı
zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:
1. Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son
ayda; ( Hesap Dönemi Takvim Yılı Olanlarda Aralık ayı içinde )
2. Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı
hesap döneminden önce gelen son ayda;
3. Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe
başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti
kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde;
4. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter
kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce;
5. Defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye
Bakanlığınca tespit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye (ARA TASDİK)
mecburdurlar.
Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defterler hiç
tasdik ettirilmemiş sayılır.
Defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya
noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar tarafından tasdik olunur.
Defterler anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasında, şirket merkezinin
42
bulunduğu yer ticaret sicili memuru veya noter tarafından tasdik edilir.
3- VESİKALAR VE KAYITLARIN TEVSİKİNE İLİŞKİN ÖDEVLER
1. TEVSİKİ ZORUNLU KAYITLAR
Aksine hüküm olmadıkça Vergi Usul Kanununa göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan
münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir..
Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili
giderlerini tevsike mecburdurlar. (Götürü usulde tespit edilen giderler hariç.)
Vergi Usul Kanununa göre kullanılan veya aynı Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği
yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri
taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş
sayılmaktadır.
2. TEVSİKİ ZORUNLU OLMAYAN KAYITLAR
Genel kural kanuni defterlere yapılan kayıtların tevsiki olmakla birlikte aşağıdaki
giderler için ispat edici kağıt aranmaz:
1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya dayandırılması mutat olmayan müteferrik giderler;
2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler; ( Örneğin; şehir içi dolmuş ücretleri )
1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara
geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.
3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler. Mevzuatımızda halen
belgelendirme şartı olmaksızın götürü olarak gider yazılabilecek iki durum söz konusudur.
•
Gayrimenkul Sermaye İratlarının tespitinde Götürü Gider Esası (G.V.K. Md. 74/2)
•
İhracatçılar, Yurt Dışı İnşaat ve Nakliyecilik Yapanların Yararlandığı Binde Beşlik Götürü
Gider. (G.V.K. Md. 40/1)
43
4. MUHAFAZA VE İBRAZ ÖDEVLERİ
Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle
bu kayıtlara esas teşkil eden belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından
başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, almaya mecbur
oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini
takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
5. DİĞER ÖDEVLER
Vergi Usul Kanunu’nun 257. maddesine göre, vergi inceleme ve kontrolleri ile
gayrimenkullerin rayiç bedelinin tespiti sırasında mükellefler aşağıda yazılı ödevleri yerine
getirmeye mecburdurlar:
1. İncelemeye yetkili memura işletmenin durumuna göre, çalışma yeri göstermek ve
resmi çalışma saatlerinde memurun müessesede çalışmasını sağlamak;
2. İnceleme ile ilgili her türlü açıklamada bulunmak (Bu mecburiyet hem iş sahibine,
hem de işletmede çalışan memurlara şamildir);
3. İncelemeye yetkili memurun, gerektiğinde iş yerinin her tarafını gezip görmesini
sağlamak;
4. İşletmede envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle bu işlemlere gerekli
yardım ve kolaylığı göstermek.
44
VERGİ TARHINDA ÖN (HAZIRLAYICI)
İŞLEMLER VE TARHİYAT TÜRLERİ
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
VERGİ TARHINDA ÖN
(HAZIRLAYICI) İŞLEMLER
Verginin mükellefin beyanına istinaden değil de, idarece tarh edildiği
durumlarda (re'sen, ikmalen, idarece tarhiyat gibi), beyana dayalı
tarhiyattan farklı olarak, matrah vergi idaresince belirlenmektedir. Ancak
matrahın
vergi
idaresince
saptanması
aşamasında
matrahın
belirlenebilmesi için bir takım verilerden faydalanılmaktadır. İşte matrah
tespiti sırasında yararlanılan arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi
yöntemlere genel olarak vergi tarhına hazırlayıcı işlemler adı
verilmektedir.
46
1. YOKLAMA
Vergi Usul Kanunu’nun 127. maddesine göre Yoklama, mükellefleri ve mükellefiyetle
ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmeye yönelik araştırma
işlemleri olarak tanımlanabilir. Yoklama aşağıdaki gerekçelerle yapılabilir.
a) Maliye Bakanlığınca belirlenmiş usuller dahilinde özel yetki verilmiş olmak kaydıyla
günlük hasılatı tespit etmek,
b) 3100 sayılı Kanun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde
olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu cihazları belli edilmiş esaslara göre
kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hasılatı tespit etmek,
c) Günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup
bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını, vergi
kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip
düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha
asma veya kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve
belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve
delillerin tespit edilmesi halinde bunları almak,
d) Nakil vasıtalarını, Maliye Bakanlığının belirleyeceği özel işaretle durdurmak ve taşıtta
bulundurulması icap eden taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile
taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek,
tartmak, saymak suretiyle tespit etmek,
e) Taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde bu
belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli
değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak,
47
Yoklamanın ne zaman yapılacağı ilgiliye bildirilmez; yoklama her zaman
yapılabilir. Yoklama sonucu iki nüsha olarak düzenlenen tutanak niteliğindeki
yoklama fişine geçirilir; bu fiş nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına
imza ettirilirilerek bir nüshası verilir.
Aynı Kanunun 128 inci maddesi uyarınca yoklamaya yetkililer şunlardır.
1. Vergi dairesi müdürleri,
2. Yoklama memurları,
3. Yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler,
4. Vergi incelemesine yetkili olanlar,
5. Gelir uzmanları.
48
2. ARAMA
İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına dair
emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde
ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için:
1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli
bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır.
Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay
içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. İncelemelerin haklı sebeplere binaen
üç ay içinde bitirilmesine imkan olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine
bu süre uzatılabilir.
49
3. BİLGİ TOPLAMA
Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan
diğer gerçek ve tüzelkişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler yazı veya sözlü istenilir.
Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için
kendilerine 15 günden az olmamak ve yazı ile tebliğ edilmek koşuluyla bir süre verilmesi
gerekir. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.
Örneğin; yap-satçı bir müteahhit nezdinde yapılan vergi incelemesi ile ilgili olarak
denetim elemanları mükellefçe satışa konu edilen dairelerin gerçek tutarını tespit
edebilmek amacıyla müteahhidin daire sattığı kişilerden dairelerin alış bedelleri
sorulabilir.
Bilgi verme yükümünü yerine getirmeyenlere V.U.K.’nun 6009 sayılı Kanunla değişik
mükerrer 355 inci maddesi çerçevesinde 2014 yılı için aşağıda yer alan tutarlarda özel
usulsüzlük cezası kesilebilecektir.
Mükellefiyet Türü
1- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı
2- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde
tespit edilenler
3- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar
Kesilecek
Ceza
1.200TL
600 TL
300 TL
50
4. TAKDİR KOMİSYONLARINCA MATRAH SAPTANMASI
Takdir Komisyonu; İllerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün veya bunların
görevlendireceği memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki
memuru ile mükellefin faaliyet gösterdiği sektörden seçilmiş iki üyeden kurulur.
Takdir komisyonları sürekli veya geçici olarak kurulabilirler. Takdir komisyonunun
görevleri şunlardır:
1. Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak;
2. Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir
etmek .
Vergi idaresinin takdir komisyonu kararlarını değiştirme yetkisi olmamakla
birlikte, bu kararlara karşı dava açabilir.
51
5. İNCELEME
İnceleme, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla
yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir
araştırmadır. Vergi Usul Kanununa göre incelemeye tâbi olanlar, yasa ile öngörülen defter
ve hesapları tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorunda olan
gerçek ve tüzel kişilerdir. İnceleme zamanının önceden haber verilmesi zorunlu değildir;
ancak yükümlünün hazırlık yapması gerekli ise haber verilir. Kanun, sonucu alınmamış
hesap dönemi de dahil olmak üzere tahakkuk zamanaşımı süresi içinde inceleme yapma
olanağı tanımaktadır.
İnceleme sonucunda gerektiğinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları
tutanakla saptanır; varsa ilgililerin itirazları da bu tutanağa geçirilir. Vergi Usul Kanununun
30 uncu maddesine göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden,
ayrıca takdir komisyonuna sevk etmeden, re'sen vergi tarh edilebilmektedir.
Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması yeniden
inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir.
Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin
müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde
yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede
yapılabilir.
52
Vergi incelemesi yapanlar, incelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe
başlamadan evvel açık olarak izah ederler. Vergi incelemesine başlanıldığı
hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana
verirler. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme
yapılana verilir. Vergi inceleme elemanları vergi kanunlarıyla ilgili kararname,
tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu
düzenleyemezler.
İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en
fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde
incelemelerin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi
halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı
olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre
verilebilir.
Vergi İncelemesine yetkili olanlar aşağıda sayılmıştır.
1. Vergi Müfettişleri ve muavinleri
2. Vergi Dairesi Başkanı ( 29 ilde) / Vergi Dairesi Başkanı bulunmayan illerde
Defterdar.
3. Vergi Dairesi Müdürleri / Vergi Dairesi Müdürü bulunmayan ilçelerde mal
müdürü.
53
TARHİYAT TÜRLERİ
1. BEYANNAMEYE DAYANAN TARH
Türk vergi sisteminde vergiler kural olarak mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı
üzerine tarh edilir. Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk fişi" ile
tarh ve tahakkuk ettirilir.
Bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim
olunur ve bunun bir nüshası mükellefe veya beyannameyi mükellef adına vergi dairesine
getirene verilir. Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur. Tahakkuk fişinin mükellefe verilen
nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer. Beyannamenin posta ile
gönderilmesi halinde de tahakkuk fişi kesilir. Bu takdirde, tahakkuk fişinin mükellefe
verilecek nüshası, kapalı bir zarf içinde, mükellefin beyannamede gösterdiği adrese
gönderilir ve fişin dairede kalan nüshasına posta zimmet defterinin tarih ve numarası işaret
olunur.
Beyannameye dayanan tarh usulünün önemli bir sonucu, mükelleflerin beyan ettikleri
matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarıdır.
Ancak, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler ve vergi hatalarına ait hükümler saklıdır.
Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik
ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi
verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin
mükellefe tebliği yerine geçer.
54
2. İKMALEN VERGİ TARHI
İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh
edildikten sonra bu vergiyle ilgili olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve
belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir
matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.
55
3. RE’SEN VERGİ TARHI
"Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere
veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları
tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi
inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir
olunmuş sayılır."
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen
veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün
olmadığı kabul edilir.
1. Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse,
2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede
vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış
veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir
sebeple ibraz edilmezse,
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak
tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca
salih bulunmazsa,
5. Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu
yansıtmadığına dair delil bulunursa.
6. VUK’nun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek
mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik
kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,
56
3. RE’SEN VERGİ TARHI
İkmalen ve re'sen tarh edilen vergiler "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunur. Nev'i ve
doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.
Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu
beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu
beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi
incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra
kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.
Yukarıdaki 2'nci bentte yazılı halin vukuunda mükellefe Takdir Komisyonu tarafından
15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri
vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Bu davet üzerine mükellef
istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca
salih bulunmak şartıyla, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına
göre tespit olunacak miktardan fazla olamaz.
Yukarıdaki bentlerin hükümlerine göre re'sen vergi tarhını gerektiren bir sebep
yanında ikmalen vergi tarhını da lüzumlu kılan bir durum mevcut ise re'sen takdir sonucu
beklenmeksizin gerekli ikmal tarhiyatı yapılır. Re'sen takdir sırasında ikmal tarhiyatına
mesnet olan matrah farkı nazara alınmışsa vergi tarhı sırasında evvelce tarh edilmiş olan
vergi indirilir.
57
4. İKMALEN VE RE’ SEN VERGİ TARHININ FARKLILIKLARI
a. Matrah veya matrah farkının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni
ölçülere dayanılarak tespit olunması durumunda ikmalen, aksi takdirde resen
tarhiyat yapılır.
b. İkmalen vergi tarhiyatında daha önce yapılmış bir vergi tarhı vardır,
ancak vergi eksik hesaplanmıştır. Örneğin giderler fazla düşülmüş ya da
amortisman fazla hesaplanmıştır. Re’sen vergi tarhında ise daha önce
yapılmış bir tarhiyat olabileceği gibi olmayadabilir.
c. İkmalen vergi tarhiyatında defter ve belgeler usulüne uygun olarak
tutulmuştur. Ancak örneğin beyannamede defterde yer alan gerçek gelirler
gösterilmemiş ya da amortisman oranı yanlış uygulanmıştır.
d. Re’sen vergi tarhiyatı takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya
vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme
raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılmasına
karşın, ikmalen vergi tarhiyatı sadece vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarına istinaden yapılmakta olup,
takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılmaz.
58
5. VERGİNİN İDARECE TARHI
Verginin idarece tarhı; Vergi Usul Kanunu’nun 29'uncu ve 30'uncu
maddeleri dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi
kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla
kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle
zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece
tarh edilmesidir.
Bu şekilde tarhiyata örnek olarak GVK’nun 64. maddesine göre diğer
ücretler kapsamında vergilendirilenlerden kanuni süre geçmesine rağmen
matrahlarını vergi karnelerine işlettirmeyen ücretliler için yapılan tarhiyatlar
verilebilir.
59
GVK, KVK VE KDVK’ YA GÖRE TARHİYATIN MUHATABI
Bazı işlemlere taraf olanlardan birinin veya tamamının, gerek mukimlik gerekse tabiiyet
açısından verginin mükellefi ve sorumlusu tutulmaları mümkün olamamaktadır. İşte bu
hallerde yapılan işlemden dolayı doğacak verginin taraflardan biri ya da onun adına
birilerince ödenmesi yasa gereğidir. Buradan hareketle, vergiyi doğuran işlemin mükellefi
veya sorumlusunun bulunmaması hallerinde onlar adına hareket eden; vekil, kanuni temsilci
veya işlemleri yapanların tarhiyata muhatap tutularak vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi
için KVK, GVK ve KDVK’da yasal düzenlemeler yer almaktadır.
1. GELİR VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( GVK 107. MADDE)
Gelir Vergisi bu vergiyle mükellef olan gerçek kişiler namına tarh edilir. Şu
kadar ki;
1. Küçüklerle kısıtlılarda, bunların nam ve hesabına kanuni temsilcileri;
2. Verginin tevkif suretiyle alınması halinde, mükellef hesabına tevkifat yapmaya
mecbur olanlar;
3. Dar mükellefiyette, mükellefin Türkiye' de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef
hesabına daimi temsilci (Türkiye'de birden fazla daimi temsilcinin mevcudiyeti halinde,
mükellefin tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa, temsilcilerden
herhangi birisi), daimi temsilci mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kişiye sağlayanlar;
Tarhiyatta muhatap tutulurlar.
60
2. KURUMLAR VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( KVK 16 VE 28. MADDE)
Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu
kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar
için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun
kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak
üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur. (KVK MD.16/4)
Dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi, bu kurumların; Türkiye’deki müdür ve
temsilcileri, Müdür ve temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma
sağlayanlar adına tarh olunur. (KVK MD.28/1)
3. KATMA DEĞER VERGİSİNDE TARHİYATIN MUHATABI ( KDVK 44. MADDE)
Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur.
Şu kadar ki:
a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere,
ortaklardan herhangi biri,
b) Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile kanunî merkez veya iş
merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan tüzelkişilerde, bu kanuna göre vergi
kesintisi yapmakla sorumlu kişi; vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan bir şahsın
bulunamaması halinde, mükellefin Türkiye'deki daimî temsilcisi, Türkiye'de birden fazla
temsilcisinin mevcudiyeti halinde mükellefin tayin edeceği temsilci; tarhiyat tarihine kadar
böyle bir tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi, daimî temsilci mevcut değilse
işlemleri mükellef adına yapanlar,
Tarhiyata muhatap tutulurlar.
61
VERGİ HATASI
Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden
haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi hataları hesap hataları ve
vergilendirme hataları olarak iki gruba ayrılır.
1. HESAP HATALARI
Hesap hataları şunlardır:
1.1. MATRAH HATALARI
Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda
matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış
olmasıdır.
1.2. VERGİ MİKTARINDA HATALAR
Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış
yapılmış olması ve yukarıdaki matrah hatalarında yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla
hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
1.3. VERGİNİN MÜKERRER OLMASI
Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah
üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.
62
2.VERGİLENDİRME HATALARI :
Vergilendirme hataları şunlardır:
2.1. MÜKELLEFİN ŞAHSINDA HATA
Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;
2.2. MÜKELLEFİYETTE HATA
Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi
istenmesi veya alınmasıdır;
2.3. MEVZUDA HATA
Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet,
madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır;
2.4. VERGİLENDİRME VEYA MUAFİYET DÖNEMİNDE HATA
Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre
itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.
63
GECİKME FAİZİ VE GECİKME ZAMMI
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
1. GECİKME FAİZİ
İkmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda:
a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen
ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan
tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;
b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında
belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı
organı kararının tebliğ tarihine kadar;
Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında
gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir.
Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.
Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen
tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır.
Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği
takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.
65
FAZLA VEYA YERSİZ OLARAK TAHSİL EDİLEN VERGİLER VE VERGİ
KANUNLARI UYARINCA İADESİ GEREKEN VERGİLERE İLİŞKİN GECİKMELERDE
FAİZ
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin Anayasa Mahkemesi
tarafından iptal edilen (4) numaralı fıkrası aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiş,
maddeye aşağıdaki (5) numaralı fıkra eklenmiştir.
4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın
mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer
hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe
kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi
oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe
red ve iade edilir.
5. Vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince
mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi
takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin
sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen
süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında
hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile
birlikte mükellefe ödenir.
66
Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararı sonrasında 6322 Sayılı Kanunla
yapılan düzenlemeyle fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde mükelleflere
tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak faizin ödenmesi sağlanmıştır. Buna göre;
fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın
mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde
verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar
geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi
oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe
red ve iade edilecektir.
Ancak verginin fazla veya yersiz tahsil edilmesinin mükellefin beyanından
kaynaklanması hallerinde faiz mükellefin hatanın düzeltilmesine dair müracaat
tarihinden itibaren hesaplanacaktır. Böylelikle fazla veya yersiz tahsil edilen
vergilerin, başvuru tarihinden itibaren üç ay içinde iade edilmesi, iade edilememesi
durumunda üç aylık sürenin sonundan itibaren tecil faizi oranında faiz
hesaplanarak iadesi uygulaması kaldırılmış; bunun yerine fazla veya yersiz olarak
tahsil edilen vergiler için herhangi bir süre öngörülmeksizin tahsil edildiği tarihten
iade edildiği tarihe kadar geçen süre için, devletin kendi alacakları için uyguladığı,
gecikme zammı oranında faiz hesaplanarak iadesi uygulaması getirilmiştir.
Bu düzenleme 6322 Sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 15.06.2012’den
sonra; fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacaktır.
67
2. GECİKME ZAMMI
Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim
tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 1,40 oranında gecikme zammı tatbik
olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir.
Gecikme zammı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziyaı
cezalarında bu madde uyarınca belirlenen oranda, mahkemeler tarafından verilen
ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu oranın yarısı ölçüsünde
uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme
zammı tatbik edilmez.
Sürenin hesaplanmasında amme alacağının vade tarihi süreye dahil edilmez,
ödeme tarihi süreye dahil edilir. Vadesinde ödenmeyen amme alacaklarına vade
tarihinden ödendiği/tahsil edildiği tarihe kadar geçecek süre için uygulanacak
gecikme zammı tam aylar için aylık esasa; ay kesirleri için ise günlük esasa göre
hesaplanacaktır.
68
a- Aylık Esasa Göre Gecikme Zammının Hesaplanması:
Kanuni süresinde ödenmeyen amme alacaklarına ilişkin gecikme zammının
hesaplanmasında tam aylar için;
[(aylık gecikme zammı oranı) x (ay sayısı) x (gecikme zammı uygulanacak
tutar) = aylık gecikme zammı tutarı] formülü kullanılacaktır.
b- Günlük Esasa göre Gecikme Zammının Hesaplanması:
Ay kesirleri için gecikme zammı, 5035 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği
02.01.2004 tarihinden itibaren günlük esasa göre hesaplanacaktır. Günlük esasa
göre gecikme zammının hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılacaktır.
(günlük gecikme zammı oranı) x (gün sayısı) x (gecikme zammı uygulanacak
tutar) = ay kesri için (günlük) gecikme zammı tutarı
69
3. GECİKME FAİZİ İLE GECİKME ZAMMININ FARKLILIKLARI
a- Gecikme faizi tahakkuktaki gecikmenin, gecikme zammı ise tahsilattaki
gecikmenin müeyyidesidir.
b- Gecikme faizi aylık olarak hesaplanmakta ve gecikme faizinin hesabında ay
kesirleri dikkate alınmamaktadır. Gecikme zammı ise günlük olarak
hesaplanmakta, dolayısıyla ay kesirleri içinde gecikme zammı alınmaktadır.
c- Gecikme faizi ile gecikme zammının her ikisinin de oranı birbirine eşit olup,
aylık % 1,40 olarak uygulanmaktadır.
d- Gecikme faizi sadece vergi aslı üzerinden hesaplanırken, gecikme zammı
vadesinde ödenmemiş bulunan vergi aslı ve vergi ziyaı cezası üzerinden
hesaplanır, gecikme faizi ve usulsüzlük cezaları için hesaplanmaz.
70
ÖZEL ÖDEME ZAMANLARI
1. İkmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel
tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen
geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden
başlayarak bir ay içinde ödenir.
2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla
beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir.
Mükellefin, vadeleri mezkûr süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde
alınır.
3. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla
mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri
tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil
süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat
gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit
zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır.
71
4. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan
vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre
hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde
ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda:
a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında
belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden
itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;
b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi
kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade
tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;
Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında
gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin
hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.
72
5. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında
belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen
süre için uygulanır.
Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından
istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen
ödenebilir.
6. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi
gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması
gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade
edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme
fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183
sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde
hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.
7. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip
yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının
vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar
dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre
73
belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.
VERGİ CEZALARI VE CEZALARIN
KALKMASINI GEREKTİREN DURUMLAR
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
VERGİ CEZALARI
Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 331. maddesi ne göre; “Vergi kanunlarının hükümlerine aykırı edenler, bu
kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalarla cezalandırılır.”
Görüldüğü gibi Vergi Usul Kanunu’nun 331. maddesinde vergi kanunlarına uymamanın yaptırımı olan
cezalar vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ve diğer cezalar olarak üçe ayrılmıştır, Diğer cezalar kavramı
içerisine Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olan hürriyeti bağlayıcı cezalar girer.
VERGİ CEZALARI
USULSÜZLÜK
CEZALARI
(GENEL)
USULSÜZLÜK
CAZALARI
1. Derece Usulsüzlük
Cezaları
VERGİ ZİYAI CEZASI
ÖZEL USULSÜZLÜK
CEZALARI
HÜRRİYETİ
BAĞLAYICI CEZALAR
18 ay -3 yıl hapis cezası
3-5 yıl hapis cezası
2. Derece Usulsüzlük
Cezaları
75
Usulsüzlüğün Tarifi ( VUK Madde 351 )
Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir.
Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları ( VUK Madde 352 )
Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır.
Usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.
I inci derece usulsüzlükler
1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması;
2. Bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması;
3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına
imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması;
4. Bu kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215-219) uyulmamış olması (Her
incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil
sayılır);
5. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi;
6.Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış
olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler tasdik
ettirilmemiş sayılır.);
7. Diğer ücretler üzerinden salınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh
ettirilmemiş olması;
8.Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342'nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre
içerisinde verilmiş olması.
76
II nci derece usulsüzlükler
1. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342
nci maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması
2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva
edecek doğru bir şekilde yapılmaması;
3. Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe
başlamayı bildirmek hariç);
4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış
olması;
5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin,
süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması;
6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve
muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin
hükümlere uyulmamış olması;
7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı
evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi.
77
USULSÜZLÜK DERECELERİ VE
CEZALARI ( 2016 YILI )
1- Sermaye şirketleri
2- Sermaye şirketi dışında kalan
birinci sınıf tüccarlar ve serbest
meslek erbabı
3 - İkinci sınıf tüccarlar
4-Yukarıdakiler
dışında
kalıp
beyanname usulüyle gelir vergisine
tabi olanlar
5-Kazancı
basit
usulde
tespit
edilenler
6- Gelir vergisinden muaf esnaf
1. DERECE
USULSÜZLÜK
CEZASI ( TL)
126,00
2. DERECE
USULSÜZLÜK
CEZASI ( TL)
69,00
80,00
40,00
40,00
19,00
19,00
11,00
11,00
5,00
5,00
2,70
78
Özel Usulsüzlükler ve Cezaları ( VUK Madde 353)
1. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek
makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı
meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine,
her bir belge için 210 TL’ den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya
meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel
usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 110.000 –TL’yi geçemez.
2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk
irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme
zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının,
düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak
düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 210 TL özel usulsüzlük cezası kesilir.
Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit
için 11.000 –TL’yi bir takvim yılı içinde ise 110.000 –TL ‘yi aşamaz.
3. 232 nci maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalan kişilerin
fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme
kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde,
bunlara bu maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri kadar özel usulsüzlük cezası
kesilir. şu kadar ki, bu cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi
incelenmesine yetkili olanlar tarafından yapılması şarttır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı,
söz konusu tespiti vergi incelemesine yetkili olmayanlara da yaptırmaya yetkilidir. Bu hükmün
uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit tutanağının belge almayana verilen örneği, ceza
ihbarnamesi yerine geçer.
79
4. Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri ile Maliye
Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen
defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken
işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye
yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının
uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan
mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için 210 TL özel
usulsüzlük cezası kesilir.
5. Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına
ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar
programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara
uymayanlara 5.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilir.
6. Bu Kanunun 8 inci maddesinin son fıkrası uyarınca getirilen mecburiyete
uymaksızın işlem yapanlara her bir işlem için 260 TL özel usulsüzlük cezası
kesilir.
80
7. Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen
matbaa işletmecilerine 800 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu bent
uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 158.000
TL'yi aşamaz.
8. 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma
zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin
bildirimleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlarla (yazı,
manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine
getirmeyenler hakkında 1.100 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ceza kesilenler,
ödedikleri ceza için fiilleri ile ceza kesilmesine neden olan kişilere rücu edebilirler.
9. Bu Kanunun 127 nci maddesinin (d) bendi uyarınca Maliye Bakanlığının özel
işaretli görevlisinin ikazına rağmen durdurmayan aracın sahibi adına 800 TL özel
usulsüzlük cezası kesilir.
Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği
takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında
336 ncı madde hükmü uygulanmaz.
81
c) Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257 nci madde
hükmüne uymayanlar için ceza ( VUK Mukerrer Madde 355 )
Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile
mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve
müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);
1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.370 -TL
2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında
690 TL,
3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 340 -TL
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak
yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik
veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve
belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin
uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden
süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu
mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat
artırılarak uygulanır.
82
Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince
düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine,
her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme
konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen
mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir
takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 1.100.000 TL'yi
geçemez.
Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde
kesilmesi gereken özel usûlsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan
başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu
sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında
uygulanır.
Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak
süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin
sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez,
takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük
cezası 1/5 oranında uygulanır.
Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara
bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece
usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7)
numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.
83
Vergi Ziyaı ( VUK Madde 341)
Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini
zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya
sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri
verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıda yer alan fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi
veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına
mani teşkil etmez.
Veraset ve İntikal Vergisinde Ek Süre ( VUK Madde 342 )
Veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerde tahakkuk muamelesi yapılmak
için beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün beklenir.
Beyanname bu süre içinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılır.
Ayrıca mükellefe tebliğ edilmek şartı ile yeniden 15 günlük mühlet verilir. Bu
hususta da yukarıdaki hüküm cari olur.
84
Vergi Ziyaı Cezası ( VUK Madde 344 )
341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği
takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir
katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi
halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak
uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk
edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi
geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca
kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.
85
Vergi Cezalarının Ödenme Zamanı ( VUK Madde 368 )
Vergi cezaları:
1. Cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma
süresinin bittiği tarihten;
2. Cezaya karşı dava açılmışsa, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi
dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden;
Başlayarak bir ay içinde ödenir.
86
Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller
Madde 332Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi
edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına
aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın
muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.
Tüzel Kişilerin Sorumluluğu
Madde 333Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt
edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun
10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için
359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında
hükmolunur.
87
Damga Vergisi ve Damga Resminde Sorumluluk ( VUK Madde 334)
Damga Vergisi ve Damga Resmi uygulamalarında gerek nispi, gerek maktu vergi
ve resimlerle ilgili cezadan sorumlu olanlar birden fazla olduğu takdirde,
yekdiğerine müracaat hakları mahfuz kalmak üzere, müteselsilen sorumlu
tutulurlar.
Tek Fiil İle Çeşitli Suç İşlenmesi
a) Muhtelif Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesi ( VUK Madde 335)
Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç
vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir
b) Muhtelif Cezayı İstilzam Etmesi (VUK Madde 336 )
Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara
ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.
Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı
takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden
dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın
ikmaline mani değildir.
88
VUK MADDE 336 UYGULAMASI
Kanun hükmünde sadece usulsüzlük cezası ibaresini kullanmıştır. Oysa Vergi Usul Kanunu’nda
düzenlenmiş olan iki tür usulsüzlük cezası vardır. Birincisi Vergi Usul Kanunu’nun 352.
maddesinde düzenlenmiş olan usulsüzlük cezasıdır. Diğeri ise Vergi Usul Kanunu’nun 353, 355,
mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezalarıdır.
Kanun’da Vergi Usul Kanunu’nun 352. maddesinde düzenlenen ceza sadece “usulsüzlük cezası”
olarak adlandırılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 336. maddesinde de sadece “usulsüzlük cezası”
ibaresi kullanılmıştır. Bu durumda tek bir fiil ile özel usulsüzlük suçu ve vergi ziyaı suçu birlikte
işlenirse bu cezalar ayrı ayrı mı kesilecektir?
Kanun koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde; bu maddede yazılı usulsüzlükler
sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca
kesileceği ve bu cezalar hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 336. madde hükmünün
uygulanmayacağını açıkça belirtmiştir. Bir başka deyişle Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde
yer alan bir fiil ile vergi ziyaı suçu da oluşuyorsa, mükellef adına hem özel usulsüzlük cezası hem
de vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 355 ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan özel usulsüzlük cezaları
ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nun 336. maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda
tereddütler vardır. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük
cezalarından sadece elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uymamak fiili hem
özel usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmektedir.
2006/I sayılı Vergi Usul Kanunu Uygulama İç Genelgesi’nde özel usulsüzlük cezasının ve vergi ziyaı
cezasının ayrı ayrı kesileceği belirtilmiştir. Bu iç genelgeden anlaşıldığı üzere Gelir İdaresi; Vergi
Usul Kanunu’nun 336. maddesinde yer alan usulsüzlük ifadesinin sadece 352. maddede
89
düzenlenen usulsüzlük cezasını kapsadığı görüşündedir.
Fiil Ayrılığı ( VUK Madde 337 )
Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı
ceza kesilir. şu kadar ki, 352'nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı
takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden
fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.
Aynı nev'i usulsüzlükten maksat, fiillerin 352'inci maddede gösterilen
derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır
90
Tekerrür ( VUK Madde 339 )
Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza
kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden
yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl
içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli,
usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle
uygulanır.
91
49 NOLU VUK SİRKÜLERİNDE TEKERRÜR
Yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün
uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce
işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmiş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği
yönünde hâsıl olan yargı kararları müstakar hale gelmiştir. Ayrıca, Anayasa
Mahkemesinin 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası
kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde
tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda
cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak
sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir
tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir.
Bu itibarla bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi
için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için
kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması
gerekmektedir.
Diğer taraftan, 339 uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden
yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş
yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın
kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı
nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan
92
maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir.
Tekerrür ( ÖRNEK )
Örnek 1:
Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin
gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna
sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep
olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında
kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile
mükellefe tebliğ edilmiştir.
Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada
indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010
tarihinde kesinleşmiştir.
Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de
süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 2.000 TL
tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2010 tarihinde Bay
(A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile
ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen
ikinci fiilden dolayı 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür
hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve 3.000 TL tutarında uygulanacaktır.
93
Tekerrür ( ÖRNEK )
Örnek 2: Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi
beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi
sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit
edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi
ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ
edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve
cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010
tarihinde kesinleşmiştir.
Bay (A)'nın 2008 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine
rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 500 TL eksik tahakkuk
ettirilmesine ve bu suretle vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu
02.05.2011 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha evvel kesinleşmiş bir
ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle
kesilmiş olduğundan 2011 yılında kesilecek ceza, artırıma gidilmeksizin
uygulanacaktır.
94
Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ( VUK Madde 359 )
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz
mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya
kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere
kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak
şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına
kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme
sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi,
bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.
Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı
95
itibariyle yanıltıcı belgedir.
Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ( VUK Madde 359 )
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz
mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini
yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya
belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler
veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile
cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi
düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan
kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar
veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara
bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların
uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca
uygulanmasına engel teşkil etmez.
96
Suçlarda Birleşme ( VUK Madde 340 )
Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu
maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri
bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı
zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası
kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.
Cezadan indirim ( VUK Madde 360 )
359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu
suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza
Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı
indirilir.
97
VERGİ CEZALARIN KALKMASINI
GEREKTİREN DURUMLAR
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
1. UZLAŞMA
Uzlaşma, tarafların arasında ortaya çıkan ihtilaf ve uyuşmazlıkların yargıya
başvurulmadan önce, karşılıklı görüşme ve anlaşma yolu ile çözülmesini ifade
etmektedir. Vergileme işlemleri yönünden pozitif vergi hukukunda ise, uzlaşma,
vergi idaresi ile vergi yükümlüsünün ya da ceza muhatabının aralarındaki
uyuşmazlığı karşılıklı görüşme, tartışma yöntemleriyle çözmeleri esasına dayalı
olan yol olarak tanımlanabilir.
Vergi uyuşmazlıklarının normal çözüm yeri, vergilendirme işlemlerinin idari
niteliğinden dolayı idari yargı içinde örgütlenmiş Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare
Mahkemeleri ile Danıştay olmakla birlikte, vergi ihtilaflarının yargı organlarında
çözümlenmesi uzun zaman almakta ve ayrıca bir takım formaliteleri beraberinde
getirmektedir. Bu durum, devletin vergi alacağının tahsilinin gecikmesine yol
açtığı gibi, mükellef açısından da sıkıntılı bir süreci beraberinde getirmektedir.
Bu çerçevede, uzlaşma müessesesi vergi uyuşmazlıklarını ve vergileme
işlemlerindeki ihtilafları idari aşamada çözüme kavuşturmayı hedefleyen bir yapı
sergilemektedir.
99
Türk vergi sisteminde iki ayrı uzlaşma kurumu ortaya çıkmıştır.
Bunlardan birincisi, adına vergi salınan ve ceza kesilen mükelleflerin
başvurabileceği, genel uzlaşma kurumu ki, ihbarnamelerin ödevlilere
tebliğinden sonra yapılması nedeniyle uzlaşma yönetmeliğinde, “tarhiyat
sonrası uzlaşma” kurumu olarak adlandırılmıştır, ikincisi ise vergi
incelemesine dayanılarak salınacak vergi ve kesilecek cezalar
konusunda henüz vergi salınmadan, ceza kesilmeden mükelleflerin
başvurabileceği “tarhiyat öncesi uzlaşma” kurumudur.
Türk vergi sisteminde uzlaşma tarhiyat öncesinde ve sonrasında
olmak üzere iki aşamada düzenlenmiş olmasına rağmen, mükelleflerin
sadece bir aşamada uzlaşma talebinde bulunmaları mümkündür.
100
KİMLER UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNABİLİR
Tarhiyat öncesi uzlaşma talebi esas itibariyle nezdinde inceleme yapılan kimse
tarafından bizzat yapılır. Ancak nezdinde inceleme yapılan kimse adına noterden alınmış
vekaletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla ve tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve
cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri marifetiyle
yazılı olarak (defter tutmak zorunda olmayan mükelleflerden okur yazar olmayanlar, talepleri
tutanağa bağlanmak ve mükellefe parmak bastırmak suretiyle sözlü olarak), incelemeyi
yapan elemana veya bağlı bulunduğu ekip veya gurup başkanlığına uzlaşma talebi için
başvurulabilir. İnceleme tutanağında uzlaşma talebinin yer alması ilgili merciye yapılmış
yazılı başvuru yerine geçtiğinden, tekrardan tarhiyat öncesi uzlaşma talebine gerek
bulunmamaktadır.
Nezdinde inceleme yapılan kimseler incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son
tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde
bulunabilirler. Ancak, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine
üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup
bulunmadığı sorulmaz ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez.
İnceleme elemanı, mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu
başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı
ile uzlaşma gününden en az on beş gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına
yazılır. Mükellefin istemesi halinde on beş günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir
tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir. Söz konusu yönetmeliğin 11. maddesine göre
yapılacak uzlaşmaya davet yazılarında uzlaşma günü de mükellefe bildirilir.
101
VERGİ HUKUKUNDA UZLAŞMANIN SONUÇLARI
A- UZLAŞMANIN KESİN OLMASI
Uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği
vergi dairelerince derhal yerine getirilir (VUK ek md. 6).
Bilindiği üzere, uzlaşma, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek
vergilerle kesilecek cezaların tarhiyat öncesinde ve ikmalen, re'sen veya idarece
tarh edilecek vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tarhiyat sonrasında
tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi idaresinin mükellef veya ceza
muhatabı ile anlaşmasıdır.
Bu nedenle de, uzlaşma tutanağı bir nev'i sözleşme yada bir nev'i sulhnamedir
ve vergi idaresinin uzlaşma teklifi bir icap, mükellefin uzlaşma isteği ise bir
kabuldür ve uzlaşmanın sağlanması ile de sözleşme tamam olur.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun ek 7. maddesinin üçüncü fıkrasındaki;
“Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya
(bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına ceza kesilmiş
bulunan, üzerinde uzlaşılan işbu cezaya karşı dava açamaz.” hükmü mükellef ve
ceza muhatabı açısından uzlaşmanın kesinliğini ifade etmektedir.
102
B- VERGİ VE VERGİ ZİYAI CEZALARINDA İNDİRİM
Vergi Usul Kanunu'nun ek 1. maddesine göre ikmalen, re'sen ve idarece tarh edilen vergilere
ilişkin “vergi ziyaı cezaları” tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girer ve ek 11. maddesine görede
vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilere kesilecek “cezalar” tarhiyat öncesi uzlaşma
kapsamına girer. Buna göre, ikmalen, re'sen ve idarece tarh edilen vergilere kesilen vergi ziyaı
cezası tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmekte, ancak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları
tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmemektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 333. maddesine göre vergi cezaları vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve
özel usulsüzlük cezasından oluştuğundan, vergi incelemesine dayanılarak kesilen vergi ziyaı
cezası ile birlikte usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da uzlaşma kapsamına girer.
Ancak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmez
Vergi inceleme elemanlarının vergi incelemeleri dışında yaptıkları yoklamalar sırasında veya vergi
inceleme yetkisi bulunmayan ve Vergi Usul Kanunu'nun 127. maddesine istinaden kendilerine
yoklama yetkisi verilmiş olan yoklama memurlarının yapmış oldukları tespitler üzerine kesilen
usulsüzlük cezaları ile özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamına girmemektedir.
Ancak, Vergi Usul Kanunu'nun 344/3. maddesine göre, kaçakçılık suçları nedeniyle vergi ziyaı
cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergiler ile bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları tarhiyat öncesi ve
tarhiyat sonrası uzlaşma konusu olamaz.
Mükellefler tarafından yasal süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler için %
50 oranında kesilen vergi ziyaı cezaları da tarhiyat sonrası uzlaşma konusu yapılabilir.
Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi ise, uzlaşılan vergi miktarına, kendi vergi kanunlarında
belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren uzlaşma
103
tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. (VUK md. 112/3).
C- KISMİ UZLAŞMA YAPILABİLMESİ
Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma
sadece matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir (VUK ek md.
1).
Kısmi uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşmada söz konusudur ve uzlaşma görüşmeleri
sırasında kısmi uzlaşma talebinde bulunulması halinde, tutanağın açıklama bölümüne vergi
inceleme raporunda eleştirilen matrah farklarından hangilerinde uzlaşma talep edildiği ve
bunlara ilişkin olarak uzlaşılan vergi ve ceza miktarları belirtilir (TÖUY md. 15).
Tarhiyat sonrası uzlaşmada uzlaşma talebi, ihbarnamede yazılı vergi ve ceza tutarının
tamamı için yapılır ve kısmi uzlaşma talebinde bulunulmaz (UY md. 7).
Vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalar için tarhiyat
öncesi uzlaşma talep edilmesi halinde, vergi inceleme raporunda matrah veya matrah
farkları konuları ve tutarları itibariyle ayrı ayrı işlendiğinden, bu matrah veya matrah
farklarından ihtilafsız olanların vergi ve cezalarının uzlaşılması suretiyle kısmen uzlaşmanın
sağlanması, ihtilaflı olanların dava konusu yapılması ve bu suretle kısmen uzlaşılan
vergilerle cezalarında indirim sağlanması, dava konusu yapılan vergi ve cezaların terkin
ettirilmesi söz konusu olur.
104
D- UZLAŞMA TALEBİNDEN VAZGEÇİLEREK CEZA İNDİRİMİNDEN YARARLANILMASI
Ceza muhatabı, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden
vazgeçtiğini beyanla Vergi Usul Kanunu'nun vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel
usulsüzlük cezalarında indirime ilişkin 376. madde hükmünün uygulanmasını
istemek hakkına sahiptir (VUK ek md. 9).
Mükellef veya vergi sorumlusu ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi
veya vergi farkını ve indirim sonrası kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel
usulsüzlük cezasını ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde vergi
dairesine başvurarak vadesinde veya teminat göstermek suretiyle vadenin
bitiminden itibaren 3 ay içinde ödeyeceğini bildirirse, vergi ziyaı cezasının birinci
defada yarısı, müteakiben kesilen cezaların üçte biri, usulsüzlük veya özel
usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir (VUK md. 376). Bu nedenle de ceza
muhatabı, uzlaşma sonucunda indirilen ceza tutarını ceza indirim tutarı ile
mukayese ederek ceza indirim tutarı daha fazla ise, uzlaşma talebinden
vazgeçerek ceza indirimi talebinde bulunabilir.
105
E- UZLAŞMA VAKİ OLMADIĞI TAKDİRDE DÜŞÜNME, ARAŞTIRMA VE KARAR
VERME SÜRESİ TANINMASI
Gerek tarhiyat öncesi ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmada, uzlaşmanın
vaki olmaması halinde, uzlaşma komisyonunun nihai teklifi tutanağa geçirilir ve
dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun nihai teklifinin
kabul edildiğinin vergi dairesine bildirilmesi halinde, başvuru tarihi itibariyle
uzlaşma vaki olmuş sayılır (VUK md. 1; UY md. 10; TÖUY md. 15).
Bu itibarla da uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef, vergi sorumlusu
veya ceza muhatabına, uzlaşma gününden dava açma süresinin son gününe
kadar düşünme, araştırma ve karar verme süresi tanınmakta ve bu suretle
daha sağlıklı karar verme sağlanmaktadır.
106
F- UZLAŞMA VAKİ OLMADIĞI TAKDİRDE DAVA AÇILABİLMESİ VE
DAVA AÇMA SÜRESİNİN UZAMASI
Uzlaşmanın “vaki olmaması” halinde mükellef veya ceza muhatabı, tarh edilen vergiye
veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden
itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. (VUK
ek md. 7).Ancak, Vergi Usul Kanunu'nun ek 7. maddesinde uzlaşmanın “temin edilememesi”
halinde dava açılabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm yer almamaktadır.
Bununla birlikte, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, daha önce dava açılmamış ise
uzlaşmanın temin edilememesi hallerinde ek 7. maddede belli edilen koşullarla dava açma
yoluna gidilebileceğini kararlaştırmıştır.
Uzlaşma Yönetmeliği'nin 13. maddesinin birinci fıkrasına göre de, “süresi içinde
uzlaşma talebinde bulunan mükellef, uzlaşma talep ettiği vergi için ancak uzlaşma vaki
olmadığı veya temin edilemediği hallerde dava açma yoluna gidilebilir.”
Bu takdirde dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet
tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar (VUK ek md. 7).Bu nedenle de
uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde dava açılabilir.
Uzlaşma günü itibariyle dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise dava
açma süresi uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün
uzadığından bu süre içinde dava açılabilir. Vergi yargısının görüşü de madde hükmü
doğrultusundadır.
107
G- UZLAŞILAN VERGİLERİN MATRAHLARININ ARTIRILMASINI GEREKTİREN
SEBEPLERİN TESPİTİ HALİNDE TEKRAR TARHİYAT YAPILAMAMASI
Üzerinde uzlaşılan verginin, muhtelif nedenlerle vergi incelemesinin
yinelenmesi, karşıt vergi incelemesi yapılması, ihbar veya şikayet
nedeniyle tekrar vergi incelemesi yapılması yada takdir komisyonunca
matrah takdir edilmesi sonucu, matrahın artırılmasını gerektiren yeni
sebeplerin tespit edilmesi halinde tarh edilen ve uzlaşılan vergilerin ait
olduğu hesap dönemi için tekrar ikmalen, re'sen veya idarece tarhiyat
yapılamaz.
Bu nedenle de adlarına ikmalen, re’ sen veya idarece vergi tarh edilen
mükelleflerin salınan bu vergileri vergi idaresi ile uzlaşmaları halinde,
uzlaşılan vergilerin ait olduğu hesap dönemi için tekrar tarhiyat yapılması
olasılığı ortadan kalkmaktadır.
108
I- UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARDA HATA BULUNMASI HALİNDE
DÜZELTME YAPILABİLMESİ
Uzlaşma komisyonlarının düzenleyecekleri uzlaşma tutanaklarının kesin
olması ve mükellef veya ceza muhatabı ile vergi idaresinin üzerinde
uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açamaması ve
hiçbir mercie şikayette bulunamaması karşın, uzlaşılan vergilerde vergi
hatası bulunması halinde düzeltme talebinde bulunulabilmektedir.
109
OLUMSUZ SONUÇLARI
A- UZLAŞILAN VE TUTANAKLA TESPİT EDİLEN HUSUSLAR HAKKINDA
DAVA AÇILAMAMASI VE ŞİKAYETTE BULUNULAMAMASI
Mükellef veya adına ceza kesilen, tarhiyat sonrasında üzerinde uzlaşılan ve
tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie
şikayette bulunamaz (VUK ek md. 6).
Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu
hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz (VUK
ek md. 11).
Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya,
vergi veya cezadan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi hem vergiye ve hemde
cezaya, adına ceza kesilmiş bulunan üzerinde uzlaşılan cezaya karşı dava
açamaz (VUK ek md. 7).
110
B- UZLAŞMANIN VAKİ OLMAMASI VEYA TEMİN EDİLEMEMESİ HALİNDE
YENİDEN UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNULAMAMASI
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya
varılamamış olması halinde, mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve
cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler (VUK ek md. 11).
Tarhiyat sonrası uzlaşmada, uzlaşmanın vaki olamaması veya temin edilememesi
halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz (VUK ek md. 1).
Uzlaşmanın vaki olamaması,
edilememesidir (UY md. 10).
uzlaşma
komisyonu
teklifinin
mükellefçe
kabul
Uzlaşmanın temin edilememesi, mükellefin uzlaşma komisyonunu davetine icabet
etmemesi, uzlaşmaya geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya bu tutanağı
ihtirazi kayıtla imzalamak istemesidir (TÖUY md. 12, 15; UY md. 10).
Mükellefler ve ceza muhatapları, uzlaşma için başvurmuş olmakla birlikte gerek tarhiyat
öncesi gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde,
yeniden uzlaşma talebinde bulunamazlar. Ancak, gerek tarhiyat öncesi uzlaşmada ve
gerekse tarhiyat sonrası uzlaşmada, uzlaşmanın vaki olamaması halinde, uzlaşma
komisyonunun nihai teklifi tutanağa geçirilir ve dava açma süresinin son günü akşamına
kadar komisyonun nihai teklifinin kabul edildiğinin vergi dairesine bildirilmesi halinde,
başvuru tarihi itibariyle uzlaşma vaki olmuş sayılır (VUK ek md. 1; TÖUY md. 15; UY md. 10).
111
C- UZLAŞILAN CEZALAR İÇİN CEZA İNDİRİMİNDEN YARARLANILAMAMASI
Üzerinde uzlaşılan cezalar hakkında, Vergi Usul Kanunu'nun vergi ziyaı,
usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirime ilişkin 376. madde hükmü
uygulanmaz (VUK ek md. 9).
Bu suretle, mükelleflere uzlaşma veya ceza indiriminin sadece birisinden
yararlanma hakkı tanınmıştır. Dolayısıyla aynı ceza için hem uzlaşma hemde ceza
indirimi talep etmek mümkün değildir.
Vergi yargısı da Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesinden yararlanılması halinde
uzlaşma istenilemeyeceği görüşündedir.
112
D- UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARIN ÖDEME SÜRESİ
Uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme
zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında;
ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse
ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay
içinde ödenir (VUK ek md. 8/1).
113
VUK’UN 359. MADDESİ KAPSAMINA GİREN TARHİYATLARIN DAVA KONUSU
EDİLMESİ VE YARGI ORGANINCA MÜKELLEF LEHİNE KARAR VERİLMESİ
HALİNDE MÜKELLEFLERE UZLAŞMA HAKKI VERİLMELİ MİDİR?
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine istinaden üç kat vergi ziyaı
keserek tarh ettiği vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edilmesi ve
yargı organlarınca da kesilen vergi ziyaı cezasının Vergi Usul Kanunu’nun 359.
maddesinde yazılı fiillerden herhangi birine girmediğine karar verilmesi
durumunda mükellefe uzlaşma hakkı verilebilecek midir?
Konu ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir yasal düzenleme
bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenleme ile sadece tarhiyatın
yapılması sırasında uzlaşma hakkı tanınmıştır.
Tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı uyuşmazlık yaratıldığı takdirde
dava, temyiz veya itiraz sonucuna göre kesinleşmektedir. Bu nedenle, uzlaşma
hakkı da nihai karar ile doğabilecektir. Mahkeme kararı üzerine idarenin eylem ve
işleminin şekil değiştirmesi ve bunun da mükellefin lehine olması halinde
başlangıçta mükellefe tanınmayan hakkın tanınabilmesi Anayasa’nın eşitlik ilkesi
uyarınca zorunludur. Ancak, bunun için de Vergi Usul Kanunu’nda yasal
düzenleme yapılması gerekmektedir.
114
SÜRESİNDEN SONRA KENDİLİĞİNDEN VERİLEN VERGİ BEYANNAMELERİ İÇİN
KESİLEN KUSUR CEZASI VEYA %50 ORANINDA UYGULANAN VERGİ ZİYAI
CEZASININ UZLAŞMAYA KONU EDİLMESİ
280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin, “2. UZLAŞMA”
bölümünde de, kendiliğinden verilen beyannameler için yüzde elli
oranında kesilecek vergi ziyaı cezasının da tarhiyat sonrası uzlaşmaya
konu olabileceği ifade edilmiştir.
115
2- Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirim
(VUK Madde 376 )
İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda
gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük
cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliği tarihinden
itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183
sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren
üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:
1.Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,
2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri,
İndirilir.
Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını
yukarıdaki yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde
hükmünden faydalandırılmaz.
Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları
hakkında da uygulanır.
116
3- PİŞMANLIK UYGULAMASI
Pişmanlık ve ıslah, meydana gelmiş bir vergi suçunun açığa çıkma ihtimali
belirmeden önce yükümlü tarafından ilgili vergi dairesine haber verilmesi ya da
verilen beyannamenin düzeltilmesine karşılık vergi idaresince suç oluşturan
davranışını haber veren bu yükümlüye ceza uygulanmaması esasına dayanır.
Başka bir deyişle pişmanlık ve ıslah, vergi kanunlarına aykırı davranışlarıyla vergi
kaybına yol açmak suretiyle suç işleyenlerin duydukları pişmanlığa hukuki
sonuçlar bağlanmasıdır.
Vergi Usul Kanunu’nun 371. madde hükmünden de anlaşılacağı üzere,
pişmanlık temelinde vergi ziyaı yatan ve vergi dairesinin ıttılaına girmemiş bir
olayın kendiliğinden ilgili makamlara haber verilmesi üzerine uygulanan bir
müessesedir.
Pişmanlık esas itibariyle, teşekkülü vergi ziyaına bağlı suçlara ait cezaların
uygulanmasını önler. Çünkü pişmanlıkla ortadan kalkan, sadece vergi ziyaı
unsurudur. Başka bir ifadeyle pişmanlık, vergi kanunlarına aykırı olarak yapılmış
bir fiili ortadan kaldırmaz. Fakat vergi ziyaı unsurunu bertaraf ettiği için, o fiile
tekabül eden suça ait cezanın uygulanmasını önler.
117
PİŞMANLIK VE ISLAH ( VUK MADDE 371 )
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle
bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili
makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı
kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi
resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle
haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın
resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi
bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği
günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce)
verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin
verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme
tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin
geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen
nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme
tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
118
PİŞMANLIK UYGULAMASININ KAÇAKÇILIK SUÇUNA ETKİSİ
Bunun yanı sıra, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”
başlıklı VUK’un 359. maddesine göre, “371. maddedeki
pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara
bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.”
denilmek suretiyle kaçakçılık suçu takip dışı kalacak yani
pişmanlık kapsamına, vergi ziyaına ilaveten kaçakçılık suçu
da girecektir.
119
PİŞMANLIK ve ISLAH
Vergi Kanunlarına Aykırı
Hareketlerini - Kendiliklerinden
Pişmanlığın Geçerli Olduğu
Vergiler
Vergi Ziyaı Cezası Kesilmez
Beyan Üzerine Tarh Olunan Vergiler
Kaçakçılık Suçu Cezasına Hükmolunmaz
Gecikme Faizi Alınmaz
ANCAK
Emlak Vergileri Hariç
Uyulması Gereken Şartlar
Haber Verme Tarihinden Önce
İhbar Yapılmamış Olmalı
Takdir Komisyonuna Başvurulmamış Olmalı
İncelenmeye Başlanmamış Olmalı
Verilmemiş Beyannamenin 15 gün İçinde Verilmesi
ÖRNEK
Noksan veya Yanlış Beyanın Tamamlanması
Vade Tarihi: 24.12.2010
Pişmanlık Zammıyla Birlikte Ödenmesi
Pişmanlık Dilekçesi Verildiği Tarih: 08.05.2011
Son Ödeme Tarihi: 23.05.2011
SORU: 10.05.2011 tarihinde Ödeme Yapılması Durumunda
21.12.2010 – 20.01.2011 için % 1,40
21.01.2011 – 20.02.2011 için % 1,40
21.02.2011 – 01.03.2011 için % 1,40
02.03.2011 – 01.04.2011 için % 1,40
02.04.2011 – 01.05.2011 için % 1,40
02.05.2011 – 10.05.2011 için % 1,40
120
VUK 371. MADDESİNE GÖRE
PİŞMANLIKTAN YARARLANABİLMEK
İÇİN GEREKLİ BEŞ ŞART;
121
1- Haber verme tarihinden önce resmi makamlara ihbar yapılmamış
olmalıdır. Eğer beyana dayanan ve zamanında tahakkuk ettirilmemiş
vergilere ilişkin herhangi bir resmi makama muhbir tarafından haber
verilmiş olması durumunda pişmanlık hükümlerinden yararlanılması
mümkün değildir. Bununla birlikte muhbir tarafından bildirilen hususlar ile
mükellefin pişmanlık talebinde yer alan hususların farklı olması
durumunda
zamanında
tahakkuk
ettirilmeyen
vergilere
ilişkin
beyannamelerin pişmanlık talebiyle verilmesi mümkündür.
Özellikle gizli kalmış mükellefiyetlerde, belirli bir yıla ait ihbar,
zamanaşımı süresi içindeki diğer yıllara ilişkin pişmanlık talebinde
bulunulması imkanını ortadan kaldırır.
122
2- Ziyaa uğratılan vergilere ilişkin olarak mükellef tarafından
pişmanlık talebiyle beyanname verilmeden önce vergi incelemesine
başlanılması veya takdir komisyonuna sevk edilmesi durumunda
pişmanlık hükümlerinden yararlanılması mümkün değildir.
Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde mükellef hakkında vergi incelemesine
başlanılmış olmasının pişmanlık talebiyle beyanname verilmesi imkanını ortadan kaldıracağı
hüküm altına alınmış olmakla beraber, yapılan incelemenin nev’i ve kapsamı ile ilgili olarak
herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu durumda vergi incelemesinin ister tam veya sınırlı
isterse karşıt inceleme mahiyetinde olsun, mükellef hakkında vergi incelemesine
başlanılması pişmanlıkla beyanname verilmesi imkanını ortadan kaldıracaktır. Bununla
birlikte belirli bir vergi türü veya dönem ile ilgili olarak takdir komisyonuna sevk edilmesi
durumunda, takdir konusu olmayacak vergi türleri ile dönemleri ile ilgili olarak pişmanlık
talebiyle beyanname verilmesi mümkündür.
Vergi incelemesi, pişmanlığı bütün vergiler yönünden kesmektedir. Ancak hemen
belirtilmek icap eder ki, bunun için incelemeye başlandığının tutanakla tespit edilmesi yahut
inceleme vergi dairesinde yapılacaksa davet yazısının mükellefe tebliğ edilmiş olması
gerekmektedir.
Takdire sevk halinde, pişmanlık talebi sadece takdire sevk konusu olacak vergi türü
açısından önlenmiş olur. Örneğin KDV matrahının takdiri istenen mükellefin, gelir vergisi ve
diğer vergiler yönünden pişmanlık talebinde bulunması mümkündür.
123
3- Beyan süresi geçtikten sonra mükellef tarafından kendiliğinden verilen
beyannamelerin VUK’ nun 371. maddesi hükmü uyarınca pişmanlık talebiyle
verilen beyanname olarak değerlendirilebilmesi için beyannamenin haber verme
dilekçesi ile birlikte verilmesi gerekmektedir.
Aksi takdirde kanuni süre sona erdikten sonra ancak haber verme dilekçesi
olmaksızın verilen beyannamelerin VUK’un 371. maddesinde yer alan pişmanlık
hükümlerinden yararlandırılması mümkün değildir. Bu durumda kanuni süreden
sonra haber verme dilekçesi olmaksızın kendiliğinden verilen beyannameler
üzerinde yer alan matrah üzerinden, VUK’un 30. maddesinin dördüncü fıkrası
hükmü uyarınca re’sen vergi tarh edilir, vergi ziyaı cezası ise mezkur Kanun’un
344. maddesinin son fıkrası hükmü uyarınca % 50 oranında kesilir.
Haber verme dilekçesinin posta ile gönderildiği hallerde, haber verme tarihi,
taahhütlü gönderilmişse, postaya verildiği, adi posta olarak gönderilmişse,
dilekçenin vergi dairesine gelip kayıtlara geçtiği tarihtir. 15 günlük sürenin
hesabında bu hususun göz önünde tutulması gerekir.
124
Sadece beyana dayanan vergilere ilişkin olarak pişmanlık talebinde
bulunulabilir. Aksi takdirde diğer şartların bulunması durumunda dahi beyana
dayanmayan vergiler için pişmanlık talebinde bulunulması mümkün değildir.
Diğer taraftan haber verme dilekçesinin idareye verilmesini müteakiben 15 gün
içinde hiç verilmemiş beyannamenin verilmesi, kanuni süresi içinde eksik
verilen beyannamenin ise tamamlanması gerekmektedir. Aksi takdirde haber
verme dilekçesinin idareye verilmesini müteakiben 15 gün geçtikten sonra
verilen beyannameler ile ilgili olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanılması
mümkün değildir. Ancak, emlak vergisi de beyana dayanan bir vergi türü
olmakla beraber, VUK’un 371. maddesinin son fıkrası ile pişmanlığın bu
vergide geçerli olmayacağı hükme bağlanmıştır. Çünkü vergi idaresi tapu
kayıtlarından, vergi dairesi ve belediye tahsil daireleri kayıtlarından, ihlal fiillerini
saptayabilecek durumdadır.
Yine sorumlu sıfatıyla verilmesi gereken beyannameler için de pişmanlık
hükümlerinden yararlanılması mümkündür. Buna göre, süresinde verilmeyen
muhtasar beyannameler, 2 nolu KDV Beyannamesi pişmanlık hükümleri
çerçevesinde verilebilecektir.
125
4- VUK’un 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden
yararlanabilmenin diğer bir şartı ise pişmanlık zammının ödenmesidir.
Buna göre kanuni süresi içinde beyan edilmediğinden tahakkuk
ettirilmeyen vergiler ile ilgili olarak VUK’un 112. maddesi hükmü
uyarınca hesaplanması gereken gecikme faizi yerine pişmanlık
zammının ödenmesi gerekmektedir. Pişmanlık zammı pişmanlık talepli
olarak verilen beyannameler üzerinden hesaplanan ve vadesi geçmiş
vergiler ile ilgili olarak, vade tarihinden itibaren her ay ve kesri için 6183
sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da hüküm altına
alınan gecikme zammı oranında hesaplanacaktır.
Öte yandan pişmanlık talepli olarak verilen beyannamede yer alan
matrah üzerinden hesaplanan verginin daha sonraki bir tarihte
ödenmesi durumunda 169 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
uyarınca pişmanlık zammı, ödemenin yapıldığı tarih esas alınmak
suretiyle hesaplanacaktır.
126
5- Kanuni süre geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannamelerde ya da
kanuni sürede verilen beyannamede eksik beyan edilen vergiler ile ilgili olarak
pişmanlık talepli tamamlayıcı beyannamelerde beyan edilen matrahlar üzerinden
hesaplanan vergilerden ödeme vadesi geçmiş olanların, haber verme tarihinden
başlamak üzere 15 gün içinde pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi
gerekmektedir. Bununla birlikte pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler ile
beyan edilen vergilerin ödeme vadesinin geçmemiş olması durumunda söz
konusu vergiler normal ödeme süreleri içinde ödenecektir. Kaldı ki normal vadesi
henüz geçmemiş olan vergilerin pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine
tahakkuk ettirilmesine rağmen normal vadesinde ödenmemesi pişmanlık talebini
geçersiz kılmamakta olup, bu durumda normal vadesinde ödenmeyen vergiler ile
ilgili olarak 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca normal vade tarihinden itibaren
gecikme zammı tatbik edilir.
Pişmanlık hükümlerinden yararlanma açısından kaçakçılık suç ve vergi ziyaı
suçu arasında, VUK’un 371. maddesinin 2 numaralı bendinin parantez içi
hükmünde; “kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerinin işlendiğinin tespitinden önce”
denilmek suretiyle farklılık oluşmaktadır. Vergi ziyaı suçunda pişmanlıktan
yararlanmada suçun tespitinin şart olmamasına rağmen, kaçakçılık suçunda
pişmanlıktan yararlanmada suçun tespit edilmemiş olması yeterlidir. Bu durumda
örneğin vergi incelemesine başlanılmış olması yahut ihbar olması, kaçakçılık
suçunun henüz tespit edilmemiş olması (parantez içi hükümden dolayı) şartıyla
127
pişmanlıktan yararlanmayı engellememektedir.
Uygulamada zamanında verilmeyip, pişmanlık hükümlerine göre verilen
beyannameler için, beyannamenin zamanında verilmemesi nedeniyle VUK’un
352/1-1. maddesine göre birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Konuya ilişkin Danıştay değerlendirmesi de bu yönde şekillenmiştir. Ancak
kanuni süresi içinde beyanname verdikten sonra, pişmanlık talebiyle ek
beyanname verilmesi halinde bu şekilde usulsüzlük cezası kesilmesi söz
konusu değildir.
Vergi idaresince yayımlanan 238 Seri No.lu VUKGT’de, pişmanlıkla verilen
beyannamelerle zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin
bulunmaması halinde, pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği, iki kat birinci
derece genel usulsüzlük cezası uygulanacağı ve gerek görülmesi halinde
mükellefin incelemeye sevk edileceği yönünde görüş açıklanarak idari
uygulamaya yön verilmiştir.
128
PİŞMANLIK BEYANNAMELERİNİN İHTİRAZİ KAYITLA VERİLMESİ
VUK’un 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu
matrahlar üzerine tarhedilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme
bağlanmış ise de, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde,
ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin dava konusu yapılabileceği
öngörülmüştür. Bu itibarla, mükelleflerin ihtirazi kayıtla verdikleri
beyannameler üzerine tarhedilen vergileri dava konusu yapmaları
mümkündür.
Mükelleflerin pişmanlık beyannamelerini de ihtirazi kayıtla vermeleri ve bu
şekilde pişmanlık hükümlerine göre tarhedilen vergileri de dava konusu
yapmaları için bir engel bulunmamaktadır.
Nitekim, konuya ilişkin Danıştay değerlendirmesi de bu yönde olup,
pişmanlıkla verilen beyannamelere, ihtirazi kayıt konulmasının mümkün
bulunduğu yönünde verilmiş yargı kararları mevcuttur
129
4- YANILMA VE GÖRÜŞ DEĞİŞİKLİĞİ ( VUK MADDE 369 )
(6009 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük;
01.08.2010)
Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş
olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın
değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi
hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel
tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini
değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ
veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük
olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından
iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.
130
5- ÖLÜM (VUK MADDE 372)
Ölüm halinde vergi cezası düşer.
6- MÜCBİR SEBEPLER (VUK MADDE 373)
Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik
ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.
7- CEZA KESMEDE ZAMANAŞIMI (VUK MADDE 374)
Aşağıda yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez.
1. Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip
eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355'inci maddeler uyarınca kesilecek
usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden
başlayarak beş yıl (114'üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de
geçerlidir.)
2. Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki
yıl;
Ancak 336 ncı madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde
kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir
Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanışımı kesilmiş olur.
131
TARH ZAMANAŞIMI
Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu
hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder
Zamanaşımı Süreleri
Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde
tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
(6009 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 01.07.2010 tarihinden geçerli
olmak üzere 01.08.2010)
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir
komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon
kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam
eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.
Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan
vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip
eden takvim yılı başından itibaren başlar.
Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh
zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı
yeniden doğar.
132
Tarh zamanaşımı süresini durduran haller aşağıdaki gibidir.
1- Vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını
durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden
itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan
fazla olamaz.
2- Mücbir sebepler,
3- Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan
vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihi takip eden
takvim yılı başından itibaren başlar.
4- Zarar mahsubun da zararın doğduğu dönemden değil mahsubun yapıldığı dönemden
itibaren başlar. ( Örneğin; 2009 yılı zararı 2012 yılı karından mahsup edilmişse 2009 yılına ilişkin
zamanaşımı da 01.01.2013'den itibaren başlar.)
5- GVK’nun 42-44. maddelerinde yer alan şartlarla yapılan yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili
işin devam ettiği tüm yıllara ilişkin tarh zamanaşımı süresi, işin bittiği yıla ilişkin zamanaşımı
süresinin sonuna kadar uzayacaktır.
6- Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin nihayet bulduğu dönemi
takip eden yıldan itibaren başlar.
7- Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh
zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde söz konusu evrağa ait vergi alacağı
yeniden doğar.
133
VUK Geçici Madde 28(6009 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle eklenen geçici madde Yürürlük;
01.07.2010 tarihinden geçerli olmak üzere 01.08.2010)
1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe
girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup,
komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve
tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede
yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır.
134
8- Verginin Terkini ( VUK Madde 115 )
Yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzir hayvan ve haşarat
istilası ve bunlara benzer afetler yüzünden:
1. Varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir
kaynakları ile ilgili bulunan vergi borçları ve vergi cezaları;
2. Mahsullerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, afete maruz arazi için zararın
tahakkuk ettiği hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen
Arazi Vergisi borçları ve vergi cezaları;
Maliye Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere, kısmen veya tamamen terkin olunur.
Maliye Bakanlığı terkin yetkisini mahalline devredebilir.
Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını mahalli idare heyetleri yaptıracağı
tahkikat üzerine tespit eder.
9-Tahakkuktan Vazgeçme ( VUK Mükerrer Madde 115 )
İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam miktarı
21,00 –TL’yi aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla
olacağının tespiti halinde, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar
dahilinde tahakkuklarından vazgeçilebilir.
10- Ödeme
11- Vergi Afları
135
Vergi Mahkemesinde Dava Açmaya Yetkili Olanlar ( VUK Madde 377 )
Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve
kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.
Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan
matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir.
Belediyelerde dava açma yetkisini belediye adına varidat müdürü, olmayan
yerlerde hesap işleri müdürü veya o görevi yapan kullanır.
Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi daireleri, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi
Başkanlığınca belirlenen tutarları aşan davalarda Gelir İdaresi Başkanlığının (İl
özel idareleri ile belediyeler, valilerin) muvafakatını almadan vergi mahkemesi
kararları aleyhine temyiz yoluna gidemezler.
Gelir İdaresi Başkanlığı, tespit edeceği hadlerle sınırlı olmak şartıyla,
muvafakat verme yetkisini vergi dairesi müdürlüklerinin taraf bulunduğu
davalar için vergi dairesi başkanlıklarına ve/veya defterdarlıklara devredebilir.
136
 VERGİ İLE İLGİLİ BAZI KAVRAMLAR
• Vergi Harcaması (Tax expenditures)
Muafiyet ve istisnalar nedeniyle Devletin vazgeçtiği vergi alacağı
• Vergi Takozu (Tax Wedge)
Ücretlerden alınan vergi ve sigorta primlerinin işgücü maliyetine oranı yüksekse
kayıtdışı istihdamı artırır.
• Vergi Cenneti (Tax Haven)
Vergi ödememe veya az vergi ödeme suretiyle diğer ülkelerin yatırım yapmaya
davet edildiği bölgeler. (Serbest bölgeler ve özel bölgeler)
• Vergi Tatili (Tax Holiday)
Yabancı sermayeyi ülkeye çekmek için tanınan belli süreli vergi avantajları
(5-10 yıl vergi muafiyeti gibi)
• Vergi rekabeti (Tax com.trpetition)
Uluslararası vergi rekabeti yabancı yatırımcıları ülkeye çekmek amacıyla tanınan
özel vergi avantajları
• Kontrol Edilen Yabancı Kurum (CFC)
Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların yurtdışındaki iştiraklerinden elde ettikleri
kazançların ilgili ülkeye (Türkiye’ye) getirilmese dahi ana şirketin bulunduğu
ülkede vergilendirilmesi.
137
DEĞERLEME HÜKÜMLERİ
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
ENVANTER İŞLEMLERİ ( VUK MAD.186-192 )
İktisadi bir kıymetin varlığının kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit
edilmesine ENVANTER adı verilir.
İktisadi bir kıymetin varlığının fiili olarak, yani elle sayılarak tespit edilmesine fiili envanter,
kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilebilmesine ise ise kaydi envanter olarak adlandırılır.
VUK’nun 186. maddesi gereğince, envanter ise; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve
borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı
olarak tespit etmektir. Bu kapsamda, ticari teamüllere göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi
mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar
işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.
ENVANTER İŞLEMİ YAPACAK OLANLAR:
*Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri,
*Her türlü ticaret şirketleri,
*Kurumlar vergisine tabi olup bilanço esasına göre defter tutan diğer tüzel kişiler,
*İşletme hesabı esasına göre defter tutanlardan emtia üzerine iş yapan gelir ve kurumlar
vergisi mükellefleridir.
139
ENVANTER İŞLEMLERİ
Muhasebe uygulamasında envanter işlemleri genel olarak aşağıdaki
sıraya göre yapılır:
1- Dönem sonunda muhasebe kayıtlarına göre genel geçici mizan
düzenlenir.
2- Muhasebe dışı envanter işlemleri yapılarak iktisadi kıymetlerin
gerçek durumu tespit edilir.
3- Muhasebe dışı envanter sonuçları
karşılaştırılır varsa farklar bulunur.
ile
genel
geçici
mizan
4- Bulunan farkların sebeplerine göre gerekli düzenleyici muhasebe
kayıtları yapılarak muhasebe içi envanter işlemleri yapılır.
5- Muhasebe kayıtları ile envanter sonuçlarının uyumu sağlanarak
genel kesin mizan değerlendirilir.
6- Son olarak ise mali tablolar düzenlenir.
140
DEĞERLEME
Değerleme:
VUK’nun 258. maddesi gereğince, vergi matrahlarının
hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen
gün ve zamanlardaki değerlerinin takdir ve tespitidir.
Tanım uyarınca değerleme;
A) Tespit
B) Takdir
şeklinde yapılmaktadır.
Tespit, mükelleflerce VUK’nda yer alan değerleme ölçüleri kullanılarak
yapılan değerleme işlemi,
ise, mutat değerleme ölçüleri kullanılarak değerleme
yapılamadığı hallerde idare tarafından yapılan kıymet takdir işlemidir.
(VUK Madde 267)
Takdir
141
DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
1.Maliyet bedeli (VUK. MADDE 262) (1-Gayrimenkuller, 2-Demirbaş eşya, 3-Özel maliyet
bedeli, 4-Zirai mahsuller,5-Emtia, 6- Taşıtlar. )
2.Borsa rayici (VUK. MADDE 263) (Yabancı paralar, Devlet tahvili ve Hazine bonoları)
3.Tasarruf değeri (VUK. MADDE 264) ( Alacak ve borç senetleri reeskontu )
4.Mukayyet değer (VUK. MADDE 265) (1-Senetsiz alacak ve borçlar, Reeskont uygulaması
yapılmayan senetli alacak ve borçlar, 2-İlk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar, 3-Aktif
ve geçici hesaplara ilişkin kıymetler, 4-Karşılıklar)
5.İtibari değer (VUK. MADDE 266) (Kasa)
6.Vergi değeri (VUK. MADDE 268) (Bina ve araziler)
7.Rayiç bedel (VUK. MÜK. MADDE 266) (1-Veraset ve İntikal V.K’nun 10/c maddesinde yer
alan menkul kıymetler, 2-Gemiler)
8.Emsal bedeli ve ücreti (VUK. MADDE 267) 1-Ortalama Fiyat Esası, 2-Maliyet Bedeli Esası, 3Takdir Esası)
9.Alış Bedeli (VUK. MADDE 279) (Hisse senetleri, Kapsama dahil yatırım fonları katılma
belgeleri)
142
DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
1. Maliyet bedeli
VUK'nun 262. maddesinde maliyet bedeli; " ...İktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara
müteferri bilumum giderleri ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. Maliyet bedeli ile
değerlenecek iktisadi kıymetlere aşağıda sayılanlar örnek olarak verilebilir.
a- Gayrimenkuller,
b- Demirbaş eşya,
c- Özel maliyet bedeli,
d- Zirai mahsuller,
e- Emtia
2. Borsa rayici
Borsa rayicine ilişkin VUK' nun 263. maddesi hükmüne göre borsa rayici;
gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı
olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son işlem gününde borsadaki
işlemlerinin ortalama değerini ifade eder. Borsa rayici ile değerlenecek iktisadi
kıymetlere örnek olarak yabancı paralar ile devlet tahvili ve hazine bonolarını
verebiliriz.
143
3. Tasarruf değeri
VUK' nun 264. maddesindeki tanıma göre tasarruf değeri; bir iktisadi kıymetin
değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir. Tasarruf değeri ölçüsü
sadece alacak ve borç senetleri için uygulanmakta olup, bu senetlerin tasarruf
değerinin bulunmasında reeskont yöntemi kullanılmaktadır.
4. Mukayyet değer
VUK'nun 265. maddesinde mukayyet değer; "Bir iktisadi kıymetin muhasebe
kayıtlarında gösterilen hesap değeri" olarak tanımlanmıştır. Mukayyet değer
uygulamada muhasebe değeri veya defter değeri olarak da adlandırılmaktadır.
Mukayyet değer ile değerlenecek iktisadi kıymetlere aşağıda sayılanlar örnek
olarak verilebilir. İktisadi kıymetlerin mukayyet değerinin tespiti için herhangi bir
işlem yapmaya gerek yoktur.
a- Senetsiz alacak ve borçlar
b- Reeskont uygulaması yapılmayan senetli alacak ve borçlar,
c- İlk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar,
d- Aktif ve geçici hesaplara ilişkin kıymetler,
e- Karşılıklar.
144
5. İtibari değer
İtibari değer VUK'nun 266. maddesinde "Her nevi senetlerle, esham ve
tahvillerin üzerine yazılı olan değer" olarak tanımlanmıştır. İtibari değer
uygulamada nominal değer veya yazılı değer olarak da adlandırılmaktadır. TL
cinsinden kasada bulunan değerler itibari değerle değerlenmektedir.
6. Vergi değeri
VUK' nun 268. maddesindeki tanıma göre vergi değeri "bina ve arazinin Emlak
Vergisi Kanununun 29. maddesine göre tespit edilen değeri" olarak tanımlanmıştır.
Vergi değeri uygulamada bina, arsa ve arazilerin emlak vergisine esas değerlerinin
hesaplanmasında kullanılmaktadır.
7. Rayiç bedel
VUK'nun Mükerrer 266. maddesi uyarınca rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin
değerleme günündeki normal alım-satım bedelidir. Vergi Usul Kanunu’nda
işletmeye dahil herhangi bir iktisadi kıymeti için değerleme ölçüsü olarak rayiç
bedel öngörülmemiştir.
8. Alış Bedeli
Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan
meblağdır. Hisse Senetleri ile fon portföylerinin en az %51’i Türkiye’de kurulmuş
bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış
bedeli ile değerlenecektir.
145
9. Emsal bedeli ve ücreti
VUK' nun 267. maddesi hükmüne göre emsal bedel; "Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen
veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline
nazaran haiz olacağı değerdir." Emsal bedeli, gerçek değeri belli olmayan veya bilinmeyen mallara
uygulanabilir. Değeri bilinen bir iktisadi kıymetin değerlemesinde bu ölçü kullanılamaz. İktisadi
kıymetin gerçek değerinin başka bir değerleme ölçüsü ile bulunabildiği durumlarda, emsal bedeli
ile değerleme yapılamayacaktır.
Emsal bedeli uygulaması VUK'nun 267. maddesi uyarınca aşağıdaki üç sıra takip edilmek
suretiyle yapılır:
Birinci sıra ortalama fiyat esasıdır. "Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin
yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu
satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile
hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir
malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır." (VUK md. 267/1)
İkinci sıra maliyet bedeli esasıdır. "Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya
çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5,
perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder" (VUK md. 267/2)
Üçüncü sıra takdir esasıdır. "Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilmeyen emsal bedelleri
ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir..." (VUK md. 267/3)
Emsal bedelin, yukarıda yer alan ortalama fiyat esasına veya maliyet bedeli esasına göre
bulunmasında emsal bedel bizzat mükellefler tarafından hesaplanır. Emsal bedelinin birinci sırada
yer alan ortalama fiyat esasına veya ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre tespitinin
mümkün olmaması halinde ise emsal bedel takdir komisyon marifetiyle tespit edilecektir.
146
EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ İLE DEĞERLECEK İKTİSADİ KIYMETLER
Emsal bedeli ve emsal ücretinin değerleme ölçüsü olarak kullanılabileceği iktisadi kıymetleri
şöyle sıralayabiliriz:
Satın Alınan Emtia ve İmal Edilen Emtia (V.U.K. Mad.274)
Emtianın maliyet bedeline nazaran, değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla
bir düşüklük gösterdiği hallerde, mükellef maliyet bedeli yerine 267 inci maddenin ikinci
fıkrasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.
Hayvanlar (V.U.K. Mad.277)
Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır.
Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal için zirai kazanç
komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir.
Kıymeti Düşen Mallar (V.U.K. Mad.278)
Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak,
çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan
emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve
ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.
Özel Haller (V.U.K. Mad.289)
Değerleme ölçüsü belli edilmeyen veya edilmiş olup da kendi ölçüsüyle değerlenmesine
imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden, bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri varsa borsa
rayici ile yoksa mukayyet değeriyle o da yoksa emsal bedeliyle değerleme yapılacaktır.
147
(G.V.K. Mad.41/1)
Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri ayni değerler
emsal bedeli ile değerlenir.
(G.V.K. Mad.63)
Gerçek ücretin tespitinde, hizmet erbabına sağlanan konut tedariki ve sair
surette sağlanan menfaatler konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal
bedeline göre değerlenir.
(G.V.K. Mad.72-73)
Gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde, ayın olarak tespit edilen kiralar ile,
bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin
tespitinde emsal kira bedeli uygulanır.
(G.V.K. Mad.89, K.V.K. Mad.14/6)
Mükelleflerce ayın olarak yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi mükellefleri
için mukayyet değeri bilinmiyor ise; kurumlar vergisi mükellefleri için maliyet ve
mukayyet değeri bilinmiyor ise bu yardım ve bağışın emsal bedelle
değerlenmesi gerekir.
148
(K.V.K. Mad.13)
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından, transfer fiörtülü kazanç dağıtımı ile
ilgili olarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat
veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat
muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde kiralama ve kiracıya verme
muamelelerinde, faiz ve komisyonlarla ödünç para alıp vermede, aylık,
ikramiye ve ücret benzeri ödemede bulunursa bunların yerine emsal bedel
dikkate alınır.
(K.V.K. Mad.17/4-b)
Kurumların tasfiyesi ve servet değerlerinin tespiti ile ilgili olarak, hisselerine
mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade
olunan değerler, dağıtımın, satımın, devrin veya iadenin yapıldığı günün emsal
bedeli ile değerlenir.
(K.D.V. Mad.27)
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulanması açısından, bedeli bulunmayan
veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka
değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya
emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir
şekilde düşük olduğu bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple
açıklanamadığı hallerde de, matrah emsal bedeli ya da emsal ücretidir.
149
DÖNEN VARLIKLARDA
DEĞERLEME
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
KASA HESABI
Kasa hesabı, daima borç bakiyesi verir veya bakiyesi sıfır olur. Hiçbir şekilde alacak bakiyesi
vermemesi gerekir.
 Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi; muhasebe işlemlerinde hata olduğunu gösterir.
Muhasebe işlemlerinin doğru olduğu iddia edildiğinde ise bu durum ya gelirlerin gizlendiği
ya da gerçek dışı ödemelerin sanki yapılmış gibi kayıtlara intikal ettirildiği anlamına gelir ki
bu da VUK’nun 30/4. maddesine göre re’sen takdir nedeni olup, cezalı tarhiyata yol açabilir.
 Dönem sonu kasa bakiyesinin çok büyük meblağlarda olması halinde de bu paranın
kasada olamayacağı ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer
fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılarak cezalı tarhiyata muhatap
olunulabilir. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin işletmenin büyüklüğüne iş hacmine
ve kasa işlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir.
 Kasa sayımı sonucunda kasa fazlası çıkması halinde, bu fark vergi uygulaması açısından
matraha ilave edilmekte, kasa sayım noksanlığının çıkması halinde ise, bu farklılık mali kârın
tespiti açısından gider kabul edilmemektedir. Bu nedenle kasa sayım farklılığının nedeni
bulunana kadar ilgili cari hesapta bekletilmesi, ancak dönem sonuna kadar farklılığın nedeni
bulunmazsa kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınması gerekir.
 Kasada mevcut yabancı paralar efektif alış kuru ile değerlenir. Döviz cinsinden değerleme
farkları olumlu ise kambiyo karı olarak, olumsuz farklar ise kambiyo zararı olarak dönem
matrahının tespitinde dikkate alınır.

KASA VE ORTAKLAR CARİ HESABINA FAİZ HESAPLANMASINDA KDV’NİN DURUMU
Vergi incelemelerde birçok mükellef kasa hesabının çok büyük meblağlarda borç
bakiyesi verdiği durumda bu paranın kasada bulunmasının ekonomik teamüllere uygun
olmadığından ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinden hareketle cezalı tarhiyata
muhatap olabilmektedir. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirketin
kasasında TL cinsinden işletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya
onların ilişkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz para
verilmesi arasında fark yoktur.

İşletmelerin kasasında normal olarak kabul edilebilecek, azami iki üç günlük faaliyetleri
sırasında nakit ihtiyacını karşılayacak kadar kasada bulundurması gereken nakit tutarın
üzerinde kalan bakiyeler, işletmenin yönetici ortakları tarafından çekildiği kabul
edildiğinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2. maddelerinde işletmenin
ilişki içerisinde olduğu kişiler ile yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmekte ve adat yöntemiyle faiz
hesaplanması yoluyla da vergilendirilmesi gerekmektedir.

Aynı şekilde işletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyeleri ortağa para kullandırma
işleminin bir sonucu olarak kabul edilmektedir. Söz konusu işlem de 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunun 13/1-2 maddelerine göre transfer fiyatlandırması yoluyla
örtülü kazanç kapsamındadır. Bu itibarla ortaklar cari hesabına adatlandırma yapılarak
faiz ve buna ilişkin olarak KDV hesaplanması gerekmektedir.
BANKALAR HESABI
Bu hesap, işletmece yurtiçi ve yurtdışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve
çekilen paraların izlenmesini kapsar. Bankalara para olarak veya hesaben yatırılan
değerler borç, çekilen tutarlar ile üçüncü kişilerce tahsil edildiği anlaşılan çek ve ödeme
emirleri alacak kaydedilir.
Banka hesabında TL ve döviz cinsinden paralar tutulduğu için TL cinsinden kıymetler
mukayyet değerle, döviz cinsinden değerler ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan ilgili
döviz alış kuru ile değerlenirler.
Bankalarda bulunan yabancı para mevcutlarının dönem sonunda mutlaka değerleme
işlemi yapılarak oluşan kur farklarının ilgili hesaplara alınması gerekir.
Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik
kayıtların düzeltilmesi yapılarak muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanır.
yildizymm.com.tr
VADELİ MEVDUAT HESAPLARININ DEĞERLEMESİ
VUK’nun 281. maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir.
“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine
müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Buna göre ticari işletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükellefler,
bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar
oluşan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle
kurum
kazançlarına dahil edeceklerdir. Ticari işletmeler aktifine kayıtlı repo hesapları için de aynı
şekilde işlem yapacaklardır.
Örneğin; Şirince Limited Şirketi’nin, 01.08.2015 tarihinde açtırmış olduğu 1 yıl vadeli
mevduat hesabı dolayısıyla vade tarihi olan 01.08.2016 tarihinde 120.000 TL faiz geliri elde
ettiği bir durumda söz konusu kazancın tamamı 2015 yılı kurum kazancının tespitinde değil,
toplam faiz gelirinin 01.08.2015 – 31.12.2015 tarihleri arasında kalan beş aylık kıst döneme
isabet eden kısmı olan 50.000 TL 2015 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2016 –
31.07.2016 tarihleri arasında kalan yedi aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 70.000 TL
ise 2016 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır.
VADELİ MEVDUATLARIN İŞLEMİŞ FAİZLERİNE İSABET EDEN STOPAJLARIN
MAHSUBU
Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinin (34.8.) bölümünde ;
“Vadesi değerleme gününden ( 31 Aralık ) sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile
vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum
kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem
beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan
verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup
edilebileceği” açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre; vadesi değerleme gününden (31 Aralık 2015) sonra, ancak beyanname
verme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp gelir yazılan
işlemiş faizlere isabet eden gelir vergisi stopajı mahsuba konu edilebilecektir. Vadesi
beyanname verme süresinden sonra (Gelir Vergisinde 25 Mart 2016, Kurumlar Vergisinde 25
Nisan 2016) dolan mevduat hesaplarında ise stopajın tamamı faiz ödemesinin yapıldığı yıla
ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergilerden yapılacaktır.
VADELİ MEVDUATLARIN İŞLEMİŞ FAİZLERİNE AİT STOPAJLARIN MAHSUBU
Örneğin; Seher Limited Şirketi vadesi 31.03.2016 tarihinde dolan vadeli mevduat
hesabından 200.000 TL brüt faiz geliri elde etmiş, bankaca faiz ödemesi sırasında 30.000
TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Söz konusu faiz gelirinin 01.10.2015 – 31.12.2015 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst
döneme isabet eden kısmı olan 100.000 TL 2015 yılı kurum kazancının hesabında,
01.01.2016 – 31.03.2016 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı
olan 100.000 TL ise 2016 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır.
Aynı şekilde bankaca faiz ödemesi sırasında yapılan 30.000 TL gelir vergisi tevkifatının
01.10.2015 – 31.12.2015 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı
olan 15.000 TL 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, 01.01.2016 – 31.03.2016 tarihleri
arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 15.000 TL ise 2016 yılı kurumlar
vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
BANKA KREDİLERİNİN YIL SONU DEĞERLEMESİNDE DÖNEM SONUNA KADAR İŞLEMİŞ
OLAN FAİZLER GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLECEKTİR.
VUK’nun 5228 Sayılı Kanun ile değişik 285 inci maddesinin birinci fıkrasına
göre;“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine ilişkin
borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Bu hüküm çerçevesinde finansman ihtiyaçlarını banka kredisi kullanmak suretiyle
karşılayan mükellefler, banka kredisi borçları nedeniyle değerleme gününe kadar oluşan
kıst döneme ait tahakkuk etmiş ancak ödememiş bulundukları faizleri de gider olarak kurum
kazancından indirebileceklerdir.
Örneğin; Yıldız Limited Şirketi’nin, 01.07.2015 tarihinde almış olduğu 1 yıl vadeli banka
kredisi dolayısıyla vade tarihi olan 01.07.2016 tarihinde defaten 120.000 TL faiz ödemesinde
bulunacağı bir durumda, söz konusu faiz giderinin tamamı 2015 yılı kurum kazancının
tespitinde değil, toplam faiz giderinin 01.07.2015 – 31.12.2015 tarihleri arasında kalan altı
aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 60.000 TL 2015 yılı kurum kazancının hesabında,
01.01.2016 – 30.06.2016 tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan
60.000 TL ise 2016 yılı kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınacaktır.
ALTINA ENDEKSLİ BANKA KREDİLERİNİN DEĞERLEMESİ
Bankalardan kullanılan altın kredisi işletme açısından bir borç niteliği taşıdığından
değerleme ölçüsü olarak borçlar için belirlenen ölçünün kullanılması ve Vergi Usul
Kanunu’nun 285 inci maddesi uyarınca mukayyet değerle değerlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin 2008-32/35
No.lu Tebliğin 8 inci maddesinde, "Bankalar depo hesapları karşılığı altın, gümüş veya
platin ile satın aldıkları altın, gümüş veya platinin teslimi suretiyle, yurtiçinde veya
yurtdışında yerleşik gerçek veya tüzel kişi müşterilerine bankacılık mevzuatı dahilinde
altın, gümüş veya platin kredisi kullandırabilirler. Altın, gümüş veya platin kredisi
uygulamasında miktar, bu Tebliğ'in 5 inci maddesinde belirtilen usule göre tespit edilir.",
9 uncu maddesinde, "Altın, gümüş veya platin kredisi hesaplarına bankalarca tespit
edilecek oranlar üzerinden tahakkuk ettirilecek faizler, altın, gümüş veya platin olarak
hesaplarda izlenir. Bu kredi hesapları, müşteriler tarafından altın, gümüş veya platin
teslimi suretiyle veya banka ile müşteri arasında varılacak anlaşmaya göre Türk Lirası
veya döviz geri ödemesi yapılarak kapatılabilir.",
10 uncu maddesinde, "Altın, gümüş veya platin alış ve satış fiyatları bankalarca,
serbestçe tespit edilir." hükümlerine yer verilmiştir.
ALTINA ENDEKSLİ BANKA KREDİLERİNİN DEĞERLEMESİ
Buna göre yapılacak olan değerleme işlemlerinde;
- Bahsi geçen Tebliğin 10 uncu maddesine göre, bankalar altın alış ve satış
fiyatlarını serbestçe belirleyebildikleri için, altının İstanbul Altın Borsasındaki değerinin
değil, krediyi kullandıran bankanın altın kredisi için tespit etmiş olduğu satış fiyatının
esas alınması,
- Bankadan alınan altın kredisi, kredi sözleşmesine dayanan bir borç niteliği
taşıdığından mukayyet değerle değerlenmesi, geçici vergi dönemi ve hesap dönemi
sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi,
- Kredinin geri ödemesi sırasında mukayyet değerle geri ödeme tarihinde bankanın
hesapladığı değer arasındaki farkın, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi,
- Kredi olarak alınan altının, işletme için emtia niteliğinde olması sebebiyle aktife
maliyet bedeli ile kaydedilmesi, geçici vergi dönemi sonları itibariyle stokta bulunan fiziki
altın mevcudunun maliyet bedeli ile değerlenmesi ve satılmadığı sürece gelir veya gider
hesaplarını etkilememesi,
gerekmektedir.
yildizymm.com.tr
MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ
Menkul kıymetler; faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden
yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse
senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar
ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi finansal araçlardır.
Bilançonun dönen veya duran varlıkları içinde yer alan menkul kıymet kalemleri
aşağıdaki gibidir;
Dönen Varlıklar
Duran Varlıklar
110-Hisse Senetleri
240-Bağlı Menkul Kıymetler
111-Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları
242-İştirakler
112-Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları
245-Bağlı Ortaklıklar
118-Diğer Menkul Kıymetler
248-Diğer Mali Duran Varlıklar
160
MENKUL KIYMETLERİN DEĞERLEMESİ
VUK’ un “Menkul Kıymetler” başlıklı 279. maddesinde;
 Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan
şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılım belgelerinin alış bedeliyle,
 Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayiciyle,
(BİST Tahvil ve Bono Piyasasında işlem gören ve dolayısıyla varsa borsa rayici ile
değerlenecek menkul kıymetlere verilebilecek en yaygın örnek devlet tahvili ve
hazine bonoları ile özel kesim tahvil ve bonolarıdır. )
 Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa,
değerlemeye esas bedelin, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek
gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye
isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle bulunacak kıst getiri ölçüsüyle,
(Alış bedeli ile değerlenemeyen yatırım fonu katılma belgeleri, İMKB Tahvil ve Bono
Piyasasında işlem görmeyen ve dolayısıyla borsa rayici bulunmayan Özel Sektör
Tahvilleri, Finansman Bonoları.)
değerleneceği belirtilmiştir.
1. ALIŞ
KIYMETLER
BEDELİ
ÖLÇÜSÜNE
GÖRE
DEĞERLENECEK
MENKUL
Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya
borçlanılan meblağdır. VUK’na göre alış bedeli ile değerlenmesi gereken
menkul kıymetler şunlardır.
•
Hisse Senetleri,
•
Fon portföylerinin en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin
hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,
•
Borsa rayici bulunmayan, getirisi, ihraç edenin kâr ve zararına bağlı
olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan
menkul kıymetler,
 Kâr-Zarar Ortaklığı Belgeleri,
 Gelir Ortaklığı Senetleri,
 Geçici İlmühaberler.
162
2. BORSA RAYİCİ ÖLÇÜSÜNE GÖRE DEĞERLENECEK MENKUL KIYMETLER
Ana kural olarak, yukarıda açıkladığımız ve alış bedeliyle değerlenmesi gereken menkul
kıymetlerin dışında kalan tüm menkul kıymetlerin borsa rayici ile değerlenmesi
öngörülmüştür. Borsa rayici; VUK’ un 263. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, borsa
rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan
iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son muamele gününde borsadaki işlemlerinin
ortalama değeridir.
Bu tanım çerçevesinde hisse senetleri dışında İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem
gören ve dolayısıyla varsa borsa rayici ile değerlenecek menkul kıymetlere verilebilecek en
yaygın örnek devlet tahvili ve hazine bonoları ile özel kesim tahvil ve bonolarıdır. Bunun yanı
sıra artık uygulamada fazlaca rastlanmasa da teorik olarak Gelir Ortaklığı Senetleri ve
Varlığa Dayalı Menkul Kıymetlerde İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem görmesi halinde
borsa rayici ile değerlenecektir.
Borsa rayici ile değerlenmesi gereken menkul kıymetlere ilişkin olarak dönem sonu
itibariyle ortaya çıkan değerleme farklarının ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi
gerekmektedir.
Devlet tahvilleri, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası'nda işlem gören, bu nedenle borsa
rayici bulunan menkul kıymetlerden olup, borsa rayici ile değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ancak borsada rayicin olmadığı veya muvazaa ile rayiç oluşturulduğu hallerde, değerlemeye
esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden
değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle
hesaplanacaktır.
163
3. KIST GETİRİ ÖLÇÜSÜNE GÖRE DEĞERLENECEK MENKUL KIYMETLER
Borsa rayicine göre değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayicinin
olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğunun anlaşılması halinde,
değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alış bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur
farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının
eklenmesiyle bulunur. Bu şekilde değerlemeye konu olabilecek menkul kıymetleri ise şöyle
sıralayabiliriz.

Alış bedeli ile değerlenemeyen yatırım fonu katılma belgeleri,

İMKB Tahvil ve Bono Piyasasında işlem görmeyen ve dolayısıyla borsa rayici
bulunmayan Özel Sektör Tahvilleri, Finansman Bonoları, Banka Bonoları, Varlığa Dayalı
Menkul Kıymetler ve Gelir Ortaklığı Senetleri
4. EUROBONDLARIN DEĞERLEMESİ
Eurobondlar, borsada işlem görüyorsa bu borsada değerleme günündeki işlem değeri
ve aynı gün ilgili döviz kurları dikkate alınarak değerleme yapılacaktır. Eğer borsada işlem
görmüyorsa veya borsa rayicinin oluşmasında muvazaa varsa eurobondun alış bedeline kur
farkları da dikkate alınmak suretiyle vadesinde elde edilecek gelirin iktisap tarihinden
değerleme gününe kadar geçecek süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle
bulunacak bedelle değerlenecektir. Bu şekilde de değerleme yapılamıyorsa alış bedeli kur
değerlemesi sonucuna göre düzeltilerek değerleme yapılacaktır.
164
VADELİ İŞLEM VE OPSİYON BORSASI İŞLEMLERİ
(DETAYLI AÇIKLAMA İÇİN BKNZ. 5 SERİ NO'LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ )
Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesinde, “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup
da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi
değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle
değerlenir.” hükmü yer almaktadır. Buna göre,

Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri,
Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceğinden, anılan
sözleşmelerin değerleme günü itibarıyla borsada oluşan uzlaşma fiyatına (borsa rayici) göre
oluşan farkın, kurum kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekecektir.

Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması halinde, gerçekleşen kâr veya zarar kurum
kazancına dahil edilecektir.

Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu elde edilen kâr veya zarar, kurum kazancına
dahil edilecektir

Sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın
alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan
varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi
gerekmektedir.

Vadeli İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat hesaplarında
bulunan nakdi teminatların TAKASBANK tarafından nemalandırılması sonucu elde edilen gelirler
de genel hükümler çerçevesinde kurum kazancına dahil edilecektir.
165
ALACAK VE BORÇLARIN DEĞERLEMESİ
VUK’nun 281. maddesine göre alacaklar mukayyet değer ile değerlenmektedir.
Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce, bu alacaklar içinde şüpheli ve
değersiz alacaklar varsa saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla düşüldükten
sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır.
Alacakların (Müşteriler Hs.) ve Borçların (Satıcılar Hs) bazı mükelleflerce Ba
ve Bs formlarının doldurulması sırasında yapılana benzer bir biçimde mümkünse
ıslak imzalı olarak bakiye mutabakatlılarının yapılması gerekir. Eğer farklılık varsa
nedeni araştırmalı, tespit edilebiliyorsa düzeltme kaydı yapılmalı, tespit
edilemiyorsa aleyhe ise kanunen kabul edilmeyen gider, lehe ise vergiye tabi gelir
olarak dikkate alınmalıdır.
İsteyen mükellefler, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç
senetleri ile vadeli çekleri için değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi
amacıyla reeskont işlemi yapabilirler.
Döviz cinsinden alacak ve borçların geçici vergi dönemleri itibariyle T.C. Merkez
Bankasınca, yıl sonunda ise Maliye Bakanlığı’nca açıklanan döviz alış kurları esas
alınarak TL’ye çevrilmesi ve doğan kur farklarının gelir ya da gider olarak kayıtlara
intikal ettirilmesi gerekmektedir.
ŞÜPHELİ ALACAKLAR ( VUK Md.323 )
Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmanın Koşulları ;
1- Bilanço usulüne göre defter tutulmalıdır.
2- Alacak, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve devamı ile ilgili olmalıdır.
3- Alacak değerleme günü itibariyle şüpheli hale gelmiş olmalıdır.
- Alacak, dava ve icra safhasında bulunmalı ve takibat ciddiyetle devam
ettirilmelidir. Sadece müracaat yeterli değildir.
- Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması
halinde ise; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine
rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olmalıdır.
4- Alacak tahakkuk etmiş olmalıdır. (Daha önce hasılat olarak defterlere
kaydedilmiş olmalı )
5- Alacak değerleme günü itibariyle teminatsız olmalıdır.
ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
Şüpheli alacak karşılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın şüpheli
hale geldiği dönemde karşılık ayrılamadığı durumda ihtiyariliğin karşılık ayırmama yönünde
kullanıldığı kabul edilerek, daha sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması söz
konusu olamaz. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 28/03/2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-366 sayılı mukteza)
Bu konuda aksi yönde bir çok Danıştay Kararı mevcut. (Örneğin; Danıştay 4. Dairesi’nin
13.04.2014 tarih ve 2010/3320 Esas, 2014/805 Karar Sayılı Hükmü)
 Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi
durumunda, bu alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün
olamayacağı kanaati ile şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve
müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.
(Maliye
Bakanlığı
Gelir
İdaresi
Başkanlığı’nca
verilen
21/02/2012
tarih
ve
B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı mukteza)
 İleride teslim alınacak bir hizmet için yapılan sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari
faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde
belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık
ayrılması mümkün bulunmaktadır.
(Maliye
Bakanlığı
Gelir
İdaresi
Başkanlığı'nca
verilen
23/08/2011
tarih
ve
B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı mukteza)
 İflas masasına kaydedilen alacaklar için iflas masasına kaydedildiği tarih itibariyle diğer
bir ifadeyle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması
mümkündür. İflas halinde de ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları
tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.
(Maliye
Bakanlığı
Gelir
İdaresi
Başkanlığı'nca
verilen
10/10/2011
tarih
ve
 Borçlar Kanununun 162 nci maddesi hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep
hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden, borca mahsuben temlik edilen tutarlar için
şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.
(Maliye
Bakanlığı
Gelir
İdaresi
Başkanlığı'nca
verilen
15/02/2011
tarih
ve
 Şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için karın oluşumunu etkilemesi,
daha önce tahakkuk esası gereği hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiğinden,
faktöring şirketlerinin daha önce hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak
karşılığı ayırmalarının mümkün değildir.
(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen 12.09.2011 tarih ve 085399 sayılı
mukteza, Ancak Danıştay Dördüncü dairesi 15.06.2010 tarih E.2009/2277, K:2010/3654 sayılı
kararında bu görüşün aksine hüküm verilmiştir.)
* 334 sayılı VUK Genel Tebliği’ne göre, alacağın ilgili dönem kayıtlarına
girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla, KDV
içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karşılık ayrılabilecektir.
* Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu vesikada yer
alan tutar kadar karşılık ayrılabilir.
* Yurt dışından olan alacaklar içinde dava açıldığının veya icra takibine başlandığının
belgelendirilmesi şartıyla karşılık ayrılabilir.
* Dövize endeksli
veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık
ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da
şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır.
* İflas Ertelemesi kararı almış kurumlardan olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir. (
BMVDB’nın 23.07.2009 tarih ve 25281 sayılı muktezası)
* Ciro edilmek suretiyle gelen senet bedelinin ödenmemiş olması durumunda, şüpheli
alacak karşılığı ayrılabilmesi için asıl borçlunun yanı sıra bu senedi ciro eden kişi (ciranta)
hakkında takibat yapılmış olması gerekir.
* Kefalete bağlı olan alacaklarda asıl borçlunun yanı sıra kefil nezdinde de takibata
geçilmiş olması gerekir.
Müşterilerle olan cari hesaplara yapılan avans mahiyetindeki ödemelerin ticari
faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan
bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen
diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız
veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.
(BMVDB’nin 22.04.2015 tarih ve 11212 sayılı özelgesi)
Şirketinizin ortaklardan olan alacaklarına aylık dönemler itibariyle hesaplanan
ancak tahsil edilemeyen adat faizleri için Kanunda yer alan şartların yerine
getirilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
(Kocaeli VDB’ nın 20/06/2013 tarih ve 70280967-105[323-2012/12]-111 sayılı
Muktezası )
TAHSİL EDİLEMEYEN YURT DIŞI İNŞAAT İŞİ KAZANCI VE ŞÜPHELİ ALACAK
Yurt dışında yapılan inşaat işi dolayısıyla elde edilen kazanç Türkiye'de kurumlar
vergisinden istisna edildiğinden; söz konusu işe ilişkin alacakların tahsil
edilemeyen kısmına ilişkin ayrılabilecek şüpheli alacak karşılığının istisna dışı
kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
Yurt dışı inşaat işiyle ilgili olarak doğan dövize bağlı alacağın dönem sonlarında
değerlenmesinden doğan kur farklarının ise kambiyo kârı olarak dikkate alınarak
kurum kazancına eklenmek suretiyle vergilendirilmiş olması ve diğer yasal
koşulların bulunması halinde, söz konusu değerleme farkları için ilgili dönemlerde
şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilmesi mümkündür.
Söz konusu alacağın tahsil edilmesi halinde ise, şüpheli alacak karşılığı ayrılarak
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan değerleme farklarının
kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği ve kurum kazancına dahil edilecek
tutarın istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.
(Ankara VDB’nin 23.03.2015 tarih ve 310 sayılı özelgesi)
DEĞERSİZ ALACAKLAR
Yargı Kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan olmayan
alacaklardır.
Değersiz Alacağın Şartları :
1- Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai
kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır.
2- Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır.
3- Alacağın tahsili, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız
hale gelmelidir.
4- Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili
olmalıdır.
Kanaat Verici Vesikalar;
 Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen
maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da
mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
 Borçlunun yurt dışına kaçması ve haciz edilebilecek malı olmadığını gösterir belge,
 Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları,
 Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını
gösteren icra memurluğu yazısı,
 Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
 Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan
resmi makam belgeleri.
 Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını
belgeleyen resmi evrak ve diğerleri,
Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye
tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler
DEĞERSİZ ALACAKLARDA ÖZELLİKLİ KONULAR
 Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tüm hukuki yolların tüketilmiş
olması gerekir.
 Alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına gider (zarar) yazılması gerekir.
Aksi takdirde izleyen yıllarda dikkate alınamaz.
 Değersiz alacaklar daha sonra tahsil edilirse tahsil edildiği yıl gelir yazılır.
 Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler değersiz hale gelen alacaklarını
değersiz hale geldikleri yıl mukayyet değerleri ile zarara geçirerek, işletme hesabı
esasına göre defter tutan mükellefler ise defterlerine gider kaydederek yok ederler.
 KDV
içeren değersiz alacaklarda KDV de değersiz alacak olarak kabul
edilecektir.
 Özel sağlık kuruluşlarınca Sosyal Güvenlik Kurumu mensuplarına verilen sağlık
hizmetlerine ilişkin düzenlenen fatura bedellerinin Kurumca ödenmesi sırasında
kesintiye tâbi tutulması nedeniyle oluşan alacaklar değersiz alacak kabul edilir.
VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
VUK’ un 324. maddesine göre; “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından
vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın
muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa
edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”
Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden
değersiz alacaktır. Borçlu yönünden ise gerçek pasifte bir azalma olmuş, öz sermaye
artmıştır. Bu nedenle vazgeçilen alacak borçlu yönünden hâsılat (kâr) hükmündedir. Ancak
borcu bağışlanan bir kimsenin mali durumunun esasen bozuk olduğu göz önünde
tutularak bu kârın alacaktan vazgeçildiği yılda değil, daha ileriki yıllarda vergilendirilmesi
öngörülmüştür.
Konkordato halinin tevsik edilmesinde bir zorluk bulunmamaktadır. Ancak aynı durum
vazgeçilen alacaklar açısından düzenlenen ikinci durum olan sulh yoluyla vazgeçilen
alacaklar için geçerli değildir. Şöyle ki, sulh yolu için gerekli bir hukuki prosedür olup
olmadığı veya sulh anlaşmasının şekle tabi olup olmadığı konusunda kanunda bir açıklık
yoktur.
Ancak, 284 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaşmasının notere
tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
ALACAK VE BORÇ SENETLERİ REESKONTU
İktisadi işlemlere dahil senetli borç ve alacakların reeskonta tabi tutulma işlemleri, Vergi
Usul Kanunu’nun 281 ve 285’inci maddelerinde düzenlenmiştir.
Reeskont, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme
günündeki gerçek değerine indirgenmesidir.
Reeskont İşleminin Şartları
Alacak veya borç senede bağlı olmalıdır.
Senet, vade içermelidir.
Senedin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiş olmalıdır.
Senet bilançoda yer almalıdır.
Senet kazancın elde edilmesine yönelik olmalıdır.
Reeskont hesabı iç iskonto formülü kullanılarak yapılacaktır. Eğer senet üzerinde
taraflarca kararlaştırılmış yazılı bir faiz oranı yoksa, 14.12.2014 tarih ve 29205 sayılı Resmi
Gazete'de yayınlanan T.C.M.B.’nin Reeskont ve Avans İşlemlerinde Uygulanacak Faiz
Oranları Hakkında Tebliği’ne göre; 31.12.2014 tarihinde yapılacak olan reeskont işlemlerinde
% 10,50 oranı uygulanacaktır.
Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilir. (VUK.
280/3). Ancak bu durumda reeskont oranı olarak; senette faiz oranı yoksa LIBOR (Londra
Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır.
REESKONTTA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
* Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göre
defter tutan mükellefler için reeskont işlemi ihtiyaridir.
* Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluşlar, borç senetlerini de
reeskonta tabi tutmak zorundadır. Kısmi reeskont işlemi yapılamaz. Örneğin; alacak
senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını tutmamak olmaz.
* Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar ile Bankalara Teminata ve
tahsilata verilen senetler için reeskont hesaplanabilir.
Diğer Taraftan;
* Kampanyalı ( ön ödemeli ) satışlarla ilgili olarak alınan senetler,
* Hatır senetleri ,
* Yıllara sari inşaat işleri dolayısı ile alınan senetler,
* Müflisten olan alacaklar,
* Vadesi belli olsa dahi senetsiz alacak ve borçlar için reeskont hesaplanamaz.
 Senet tutarı KDV’de içeriyorsa, KDV hasılat unsuru olmadığından, reeskont işlemi
yapılırken bu kısım senet bedelinden düşülüp düşülmeyeceği tartışmalıdır.
VADELİ ÇEK REEESKONTU
6102 sayılı yeni TTK’nun 780 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olan çeklerin , çek
niteliğini haiz olabilmesi için taşıması gereken asli unsurlardan birisi de keşide
(düzenleme) günüdür.

Türk Ticaret Kanunu’nda sayılan diğer kıymetlerden farklı olarak çekte vade
bulunmamaktadır. Zira anılan Kanunun 707 inci maddesinin 1 inci fıkrasında çekin
görüldüğünde ödeneceğine, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde
olacağına ilişkin hüküm bulunmakta ve ileri tarihli olarak düzenlenmiş bulunan çekler
görüldüğünde ödenmek durumundadır.

Ancak, 6273 sayılı Çek Kanunu'na eklenen hükme göre: «31.12.2017 tarihine kadar,
üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı
geçersizdir.»

Bu hükme rağmen 41 seri numaralı VUK Sirkülerinde çekler için reeskont
hesaplanamayacağı belirtilmiştir. Söz konusu sirkülerde; yukarıda belirtilen düzenlemenin
amacının, ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin
giderilmesi ve sadece çekin tahsilinin üzerindeki keşide tarihinden önce olamayacağına
yönelik olduğu belirtilerek, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul
edilemeyeceğinden çeklere reeskont uygulanmasının mümkün olmadığı açıklanmıştı.

ARTIK VADELİ ÇEKLER İÇİNDE REESKONT MÜMKÜN.
Ancak son olarak 30.04.2013 tarih ve "VUK-64/2013-9/Vadeli Çeklerde Reeskont
Uygulaması-2" başlıklı Vergi Usul Kanunu Sirküler ile Maliye Bakanlığı vadeli çekler için
hesaplanan reeskont tutarlarının gider olarak yazılamayacağına ilişkin yıllardır süregelen
katı uygulamasından sürpriz bir biçimde vaz geçerek özetle aşağıdaki açıklamaları yapmıştır.
"... 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas
alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre vergilendirmede vergiyi doğuran
olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmakta, diğer bir ifade ile
vergi uygulamalarında olayın görünen yönü değil gerçek biçimi esas alınarak buna
göre işlem yapılmaktadır.
Bu itibarla, 5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı
düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 tarihine kadar
geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve
karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı
düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve
son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin,
üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi
dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından
vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve
borç senetlerinin reeskonta tâbi tutulması gerekecektir. Ancak, bir ödeme
aracı olarak kullanılmakla beraber yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler
çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve
değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için
uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont
uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır.
Uygulamada birliğin sağlanması amacıyla yukarıda yapılan
açıklamalar doğrultusunda ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme
gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için
uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün
bulunmaktadır."
YABANCI PARA CİNSİNDEN ALINAN VEYA VERİLEN AVANSLARIN DEĞERLEMESİ
Döviz bazında fiyatlandırılmış olan mal veya hizmetlerin siparişinde, bunların
bedeline mahsuben yapılmış olan avans ödemelerinin mahiyeti ve bu avansların
kur değerlemesi karşısındaki durumu, yoğun şekilde tartışılmaktadır. Maliye
Bakanlığı’nın vermiş olduğu muktezalarda öne çıkan ağırlıklı görüşü ise; sipariş
avansı alınması veya verilmesi sonucu oluşan dövizli bakiyelerin herhangi bir
dövizli borç veya alacaktan farksız olduğu yönündedir.
Örneğin
Kocaeli
Vergi
Dairesince
verilen
24.02.2011
tarih
ve
B.07.1.GİB.4.41.15.02-190-3/8-18 sayılı muktezada özetle “ … yabancı para
cinsinden alınan veya verilen avanslar yabancı para cinsinden olan borç ve alacak
hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanununun 263'üncü
maddesine göre borsa rayici ile, yabancı paranın borsada rayici yoksa, Maliye
Bakanlığınca tespit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlemeye tabi tutulması
ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem
kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir." görüşüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan 1 no’lu KVK Genel Tebliği’nin örtülü sermaye tutarı başlıklı
12.1.6. bölümünde de özetle; “ .. Gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri
karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, hangi amaçla
verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan
avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecektir.”
açıklamasına yer verilmiştir.
SATIN ALINAN EMTİANIN DEĞERLEMESİ
Prim ve Iskontolar
 Dönem içinde satın alınan emtia için (sipariş edilen mal partisi bazında) satıcı
tarafından yapılan mal alış ıskontoları, emtia maliyeti ile ilişkilendirilir. Dönem
sonu emtia stoklarının maliyetinin tespitinde bu alış ıskontoları emtianın maliyet
bedelini düşüren bir unsur olarak dikkate alınır.
 Yıl sonlarında bir yıl içinde alınan toplam emtia kıymeti üzerinden yapılan
iskontolar (ciro primleri gibi) ise maliyetle ilişkilendirilmez. Doğrudan gelir yazılır.
 Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır,
bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz
konusu mallar isletme aktifinde bu bedelle gösterilir.
ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN DEĞERLEME

Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında
herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen
emtia olarak değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir.

Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak
kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate
alınamamaktadır.

Çalınan
veya kaybolan
malları
mükellefler
polis
kayıtları
vb.
belgeler
ile
kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen
gider olarak kaydedilmelidir.

Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan
malın emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması
gerekmektedir.
İMAL EDİLEN EMTİANIN DEĞERLEMESİ
İmal edilen emtia da maliyet bedeli ile değerlenir ve maliyet bedeli (Tam ve Yarı
Mamüller İçin) şunlardan oluşur. (VUK Mad.275)
a) Mamulün üretiminde kullanılan iptidai ve ham maddelerin bedeli,
b) Mamule isabet eden işçilik,
c) Genel Üretim Giderlerinden mamule düşen pay,
d) Genel Yönetim Giderlerinden mamule düşen pay (ihtiyari, gider de yazılabilir)
e) Ambalajlı satılması şart olan mamullere ilişkin ambalaj bedelleri.
Mükellefler ürettikleri emtianın maliyet bedelini saydığımız unsurları taşımak kaydıyla
diledikleri gibi tespit edebilirler.
185
FİRE ORANLARININ TESPİTİ VE GEÇERLİ ORANLARA UYGUNLUĞU
 İşletmenin gerek üretim ve gerekse ticari fire oranlarının (yada randıman oranlarının)
tespitinin yapılması gerekir. Bu oranlar üretimde (imalat maliyet sisteminden kaydi-fiili
miktar dengelerine göre) ve ticarette (kaydi-fiili miktar dengeleri kontrol edilmek suretiyle)
tespit edilir.
 Fiili fire oranları şirketteki imalatın yapısına, benzer sektörlerdeki nispetlere, kapasite
raporundaki prensiplere ve varsa Sanayi ve Ticaret odası kriterlerine uygun olmalı, (varsa)
mevcut resmi fire oranlarını aşmamalıdır. Aksi halde uygulanan firelerin iktisadi ticari ve
teknik icaplara uygun olduğunun izahı gerekebilir.
 Makul oranlardaki fireler dönem sonuç hesaplarında gider veya maliyet olarak dikkate
alınabilir. Zaten bir çok üretim programı fireler dahil muhasebeleştirme yapmakla birlikte
farklar olabilmektedir.
 Belli bir değeri olan imalat artıkları emsal bedelle değerlenir. Bu şekilde yapılacak olan
emsal bedelin tespitinin ardından bulunan değer, ya mamul birim maliyetinin
hesaplanmasında imalat maliyetinden düşülür, ya da bu dönem içinde satılmaları halinde
elde edilen değerler satış hasılatı olarak gelir yazılır. Yine dönem sonu itibariyle mevcut
imalat artıkları ise emsal bedelle değerlenerek envanterde gösterilmek zorundadır. Bununla
beraber hiçbir ekonomik değeri olmayan ve atılan imalat artıkları değerleme konusu
yapılmaz.
TÜREV FİNANSAL ARAÇLARIN DEĞERLEMESİ
Türev finansal araçlardan elde edilen gelirler ile diğer bazı sermaye piyasası
faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin özellik gösteren hususlar her
bir türev finansal araç itibariyle aşağıda açıklanmıştır.
1. FORWARD İŞLEMLERİ
Forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı
sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı
tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür.
Forward işlemi esas itibarıyla, bir “taahhüt” niteliğinde olduğundan ve gelirin elde
edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde
yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir.
Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi
gerekmektedir.
187
ÖRNEK: (A) Kurumunun 04/01/2011 tarihinde (X) Bankası ile yapmış olduğu 3 ay
vadeli forward USD alım sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
İşlem Tarihi
Vade Tarihi
Sözleşme tutarı
Sözleşme Kuru
Vadede Spot Kur
: 04/01/2011
: 04/04/2011
: 1.000.000 USD
: 1,4890
: 1,5268
Kazanç = (Sözleşmeye baz alınan kıymetin piyasa fiyatına göre oluşan değeri) –
(Sözleşmeye baz alınan kıymetin işlem fiyatına göre oluşan değeri)
Kazanç = 1.000.000 USD x (1,5268-1,4890)= 37.800.- TL
Bu forward işleminden (A) Kurumu lehine doğan 37.800.-TL kazanç tutarı
sözleşmenin vade tarihinde (X) Bankası tarafından (A) Kurumuna ödenmiş olup bu tutar
anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum kazancına dahil edilecektir.
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya
zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem
esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin
vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim
değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
188
2. SWAP İŞLEMLERİ
Swap, iki tarafın belirli bir zaman dilimi içinde farklı faiz ödemelerini ve/veya
farklı para birimlerini karşılıklı olarak değiştirdikleri bir takas sözleşmesidir
2.1. Para swapı
Para swapı işlemi, tarafların önceden anlaştıkları oran ve koşullarda belirli
miktardaki para birimlerini değiştirmek suretiyle gerçekleştirdikleri bir işlemdir.
Para swapı işleminde elde etme, sözleşmenin vadesinde gerçekleştiğinden,
vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum
kazancı ile ilişkilendirilmemesi ve kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın
vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
189
Örnek: (A) Kurumunun (X) Bankası ile yapmış olduğu USD/TL para swapı sözleşmesine ilişkin veriler
aşağıdaki gibidir:
İşlem Tarihi
Vade Tarihi
İşlem Tarihindeki Kur
Sözleşme Kuru
: 25/04/2011
: 24/05/2011
: 1,5112
: 1,5220
Bu swap işleminde, (A) Kurumu sözleşme tarihinde (sözleşmenin spot bacağı) 20.000.000 USD
karşılığı olarak 30.224.000.- TL verecek, vadede ise (sözleşmenin forward bacağı) 20.000.000 USD verip
30.440.000.- TL alacaktır.
Buna göre, işlem tarihinde (A) Kurumu tarafından (X) Bankasından alınan 20.000.000 USD için işlem
tarihindeki kur üzerinden (1,5112 döviz kuru karşılığı olarak) 30.224.000- TL ödenerek döviz alışı yapılması
nedeniyle, bu döviz satım işlemine ilişkin olarak (X) Bankasında oluşan kâr veya zararın kurum kazancına
dahil edilmesi gerekmektedir.
Swap işlemi nedeniyle, (A) Kurumu tarafından sözleşme kuru üzerinden (1,5220 döviz kuru) vade
tarihinde (X) Bankasına yapılacak 20.000.000 USD tutarındaki döviz teslim işlemi ise esas itibarıyla bir
taahhüt işlemi niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin vade tarihinde
gerçekleştiğinden, bu taahhüt işlemi nedeniyle vadeye kadar olan dönem içinde (X) Bankası tarafından
yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekecektir.
Sözleşmenin vadesinde (A) Kurumu lehine doğan (30.440.000 - 30.224.000) 216.000.-TL kazanç tutarı
anılan tarih itibarıyla (A) Kurumunun kurum kazancına dahil edilecektir. Bu işlem sonucunda (X)
Bankasının 216.000.- TL zararının da aynı tarih itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekecektir.
Öte yandan, swap sözleşmesine konu döviz değişimi nedeniyle bilançonun aktifine kaydedilen
dövizlerin genel hükümler çerçevesinde değerlemeye tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
190
2.2. Faiz swapı
Faiz swapı, gösterge bir anapara tutarı üzerinden farklı faiz oranı esaslarına
göre hesaplanacak faizlerin iki taraf arasında anlaşılan vadelerde değişimini
öngören bir sözleşme çeşidi olup, aynı para biriminden olan borçların sadece faiz
ödemelerinin yapısı değişmekte, anapara tutarı değişimi gerçekleşmemektedir.
Faiz swapı işleminde elde etme, sözleşmede yer alan faiz oranları dikkate
alınarak hesaplanan faiz değişimlerinin yapıldığı dönemler itibarıyla
gerçekleştiğinden, bu dönemlerin sonuna kadar ilgili dönem içinde yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurumlar vergisi matrahının tespitinde
indirim veya ilave kalem olarak düzeltilmesi gerekecektir.
Dolayısıyla, faiz swapı sözleşmesine istinaden sözleşmenin taraflarınca
ödenen veya tahsil edilen faizler, sözleşmenin vadesi beklenmeksizin faiz
tahakkukunun yapıldığı dönemler itibarıyla taraflarca kurum kazançlarının
tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır.
Faiz swapında faiz değişimlerinin çakışması durumunda, söz konusu faiz
değişim tarihlerinde elde edilen faiz geliri ile ödenen faiz giderlerinin
karşılaştırılması sonucunda oluşacak net kâr veya zararın bu tarihler itibarıyla
kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.
191
Örnek : (A) Kurumu 30/7/2010 tarihinde, 10.000.000 USD tutarındaki 2 yıl vadeli
6 ayda bir LIBOR faiz ödemeli borcundan doğan yükümlülüğünü yerine
getirebilmek üzere, (Z) Bankası ile %4 faiz oranı ile yaptığı 2 yıl vadeli 6 ayda
bir faiz ödemeli swap sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı
Sözleşme Tarihi
Sabit Faiz
Değişken faiz
: 10.000.000 USD
: 30/7/2010
:%4
: USD LİBOR
Faiz Değişim Tarihleri:
31/1/2011
29/7/2011
31/1/2012
31/7/2012
LIBOR
% 4,5
% 3,8
% 4,1
% 3,7
Döviz Kuru
1,60
1,678888
1,61
1,71
192
FAİZ
DEĞİŞİM LIBOR
TARİHLERİ
(Z) BANKASI TARAFINDAN
(A) KURUMUNUN
(A) KURUMUNA ÖDENEN
FAİZ
(Z) BANKASINA
ÖDEDİĞİ FAİZ
KURUM
KAZANCININ
TESPİTİNDE
DİKKATE
ALINACAK TUTAR
225.000 USD
31/1/2011
%4,5
(225.000x1,60= 360.000) (200.000x1,60=320.000)
190.000 USD
29/7/2011
%3,8
%4,1
31/7/2012
%3,7
(16.700).- TL
200.000 USD
(205.000x1,61= 330.050) (200.000x1,61= 322.000)
185.000 USD
40.000.-TL
200.000 USD
(190.000x1,67= 317.300) (200.000x1,67=334.000)
205.000 USD
31/1/2012
200.000 USD
8.050.- TL
200.000 USD
(185.000x1,71)= 316.350) (200.000x1,71= 342.000)
(25.650).- TL
193
Bu durumda, (A) Kurumu 31/1/2011 tarihinde değişken faizden sabit faize
geçmiş olması nedeniyle avantajlı durumda olup söz konusu swap işlemi
sonucu (Z) Bankasından elde ettiği faiz geliri tutarı ile (Z) Bankasına ödediği
faiz giderinin karşılaştırılması sonucunda oluşan 40.000.- TL'lik tutarı 31/1/2011
tarihi itibarıyla kurum kazancına dahil etmesi gerekmektedir.
29/7/2011 tarihi itibarıyla (A) Kurumunun swap işlemi dolayısıyla (Z) Bankasına
ödediği faiz gideri ile (Z) Bankasından elde ettiği faiz gelirlerinin
karşılaştırılması sonucunda 10.000 USD zarar oluştuğundan, (A) Kurumu bu
tutarın TL karşılığı olan 16.700.- TL zararı kurum kazancının tespitinde dikkate
alabilecektir.
31/1/2012 tarihinde ise (A) Kurumu faiz swapı işleminden dolayı ödediği faiz
gideri ile elde ettiği faiz gelirinin karşılaştırılması sonucunda (5.000 USD)
8.050.- TL kârlı durumda olup, bu kârın kurum kazancına dahil edilmesi
gerekecektir.
31/7/2012 tarihinde (A) Kurumu yine yapılan swap işlemi dolayısıyla ödediği
faiz gideri ile elde ettiği faiz gelirinin karşılaştırılması sonucunda oluşan
25.650.- TL zararı kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir.
194
3. OPSİYON SÖZLEŞMELERİ
Opsiyon sözleşmeleri, belirli bir miktardaki varlığı (fiziksel emtia veya finansal
varlık) belirli bir fiyattan gelecekte belirli bir tarihte satın alma veya satma hakkı
sağlayan sözleşmelerdir.
3.1. Opsiyon primi
Opsiyon sözleşmelerinde, satın alma veya satma hakkını alan tarafın bu hakkı
satan tarafa yaptığı ödeme opsiyon primidir.
Opsiyon primi, kurumlar vergisi mükellefleri açısından tahakkuk esası gereği,
opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkı satan tarafça sözleşmenin düzenlendiği tarih
itibarıyla gelir; bu hakkı alan tarafça da sözleşmenin vade tarihi (veya diğer hallerde
sözleşmenin sona erdiği tarih) itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
3.2. Opsiyon sözleşmesi
Tezgah üstü piyasalarda gerçekleştirilen opsiyon sözleşmelerinden doğan
işlemlerde elde etme, opsiyon sözleşmesinde belirtilen hakkın kullanılması ile birlikte
gerçekleştiğinden opsiyonun kullanıldığı tarihe kadar olan dönem içinde yapılan
değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi
gerekmektedir.
Opsiyon sözleşmesinin teslimat olmaksızın nakdi uzlaşma ile sonlandırılması
durumunda, nakdi uzlaşma sonucunda elde edilen kâr veya zararın kurum kazancına
dahil edilmesi gerekecektir
195
Örnek 1: (B) Kurumu 14/1/2011 tarihinde (F) Bankası ile yapmış olduğu 6 ay vadeli EURO
alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını alan taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler
aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı
: 1.500.000 EURO
Vade Tarihi
: 14/7/2011
Sözleşme Tarihindeki Kur : 2,0630
Opsiyon Kuru
: 2,1200
Vadede Spot Kur
: 2,3250
Opsiyon Primi
: 15.000 EURO (1.500.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar = 1.500.000 EURO x (2,3250 - 2,1200) = 307.500.- TL
Bu durumda, (B) Kurumunca ödenen opsiyon primi (15.000 x 2,0630=) 30.945.- TL
opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi itibarıyla gider olarak dikkate alınacaktır.
(B) Kurumu lehine opsiyon sözleşmesinden doğan 307.500.- TL kâr tutarı ise (F) Bankası
tarafından nakit olarak ödendiğinden, bu tutar sözleşmenin vade tarihi itibarıyla (B)
Kurumunun kazancına dahil edilecektir.
Aynı şekilde, (F) Bankasınca tahsil edilen opsiyon primi (30.945.- TL) sözleşme tarihi
itibarıyla gelir olarak dikkate alınacaktır. Ayrıca, opsiyon sözleşmesine bağlı olarak
doğan 307.500.- TL'lik zarar tutarı sözleşmenin vade tarihi itibarıyla kurum kazancının
tespitinde dikkate alınacaktır.
196
Örnek 2: Dar mükellef (N) Kurumu 15/8/2011 tarihinde tam mükellef (Y) A.Ş. ile
yapmış olduğu 4 ay vadeli USD alım opsiyon sözleşmesinde alım hakkını
satan taraf olup bu sözleşmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme Tutarı
Vade Tarihi
Sözleşme Tarihindeki Kur
Opsiyon Kuru
Vadede Spot Kur
: 3.000.000 USD
: 15/11/2011
: 1,7600
: 1,8400
: 1,8100
Opsiyon Primi : 30.000 USD (3.000.000x%1)
Sözleşmeden Doğan Kâr/Zarar =3.000.000 USD x (1,8400-1,8100) =90.000.- TL
Bu durumda, dar mükellef (N) Kurumuna (Y) A.Ş. tarafından ödenen (30.000 x
1,7600=) 52.800.- TL opsiyon primi sözleşmenin vade tarihi itibarıyla gider
olarak dikkate alınacaktır.
(Y) A.Ş.'nin sözleşme vadesinde oluşan spot kurun sözleşme kurundan düşük
olması nedeniyle bu alım opsiyonu hakkını kullanması durumunda 90.000.- TL
zarar ortaya çıkacağından opsiyon hakkı kullanılmayacak olup, zarar tutarı
ödediği opsiyon primi ile sınırlı kalacaktır.
197
4. VADELİ İŞLEM VE OPSİYON BORSASI İŞLEMLERİ
Vergi Usul Kanununun 289 uncu maddesinde, “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut
yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden
bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da
yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” hükmü yer almaktadır. Buna göre,

Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsasında gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri, Vergi Usul
Kanununun 289 uncu maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceğinden, anılan sözleşmelerin
değerleme günü itibarıyla borsada oluşan uzlaşma fiyatına (borsa rayici) göre oluşan farkın, kurum
kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekecektir.

Sözleşmenin ters pozisyonla kapatılması halinde, gerçekleşen kâr veya zarar kurum kazancına dahil
edilecektir.

Sözleşmenin vadesinde nakit uzlaşma sonucu elde edilen kâr veya zarar, kurum kazancına dahil
edilecektir

Sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım
işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların
değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Vadeli İşlemler ve Opsiyon Borsasında işlem yapan müşterilerin teminat hesaplarında bulunan nakdi
teminatların TAKASBANK tarafından nemalandırılması sonucu elde edilen gelirler de genel hükümler
çerçevesinde kurum kazancına dahil edilecektir.

Opsiyon primlerine ilişkin olarak bir önceki bölümde yer alan açıklamaların dikkate alınması
gerekecektir.
198
DURAN VARLIKLARDA
DEĞERLEME
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEMESİ
VUK.’nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller
maliyet bedeli ile değerlenir.
Satın Alma Bedeline Eklenmesi Zorunlu Giderler;
1. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri
2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan
giderler
Satın Alma Bedeline Eklenmesi İhtiyari Olan Giderler;
1- Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri,
2- Tapu harçları, özel tüketim vergileri
 K.D.V. Kanunun 30 ve 58. maddeleri hükümleri bir arada değerlendirildiğinde binek
otomobil alımında ödenen K.D.V.’nin indirimi mümkün olmayıp gider veya maliyet
yazılması gerekmektedir.
 Mükellefler tarafından satın alınacak taşınmazla ilgili olarak banka kredisi kullanılması
nedeniyle ödenen BSMV'nin kurum kazancının tespitinde, GVK’nun 40/6 numaralı bendi
uyarınca gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.
SABİT KIYMET ALIMI VE YATIRIMLAR DOLAYISIYLA DOĞAN
KREDİ FAİZLERİNİN VE KUR FARKLARININ DURUMU
163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile;
Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt
dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur
farklarının, aktifleştirme tarihine (31 Aralık) kadar olan kısmının maliyete intikal
ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak
olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle
amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara
göre ise;
Kurlarda meydana gelen düşüş nedeniyle Lehe oluşan kur farklarının da
aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının
maliyetten düşülmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise
kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle kalan
tutar üzerinden amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki
dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem
yapılmasına devam edilecektir.
FİNANSMAN GİDERLERİNİN GİDER YA DA MALİYET YAZILMASINDA
TERCİHİNDE DEĞİŞİKLİK YAPILAMAYACAĞI
Yatırım harcamaları için temin edilen uzun vadeli döviz kredisi faiz
ödemelerinin ve kur farklarının iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları tarihe kadar
maliyet bedeline intikal ettirilmesi gerekmektedir. Aktifleştirme tarihinden sonra
ortaya çıkan kur farkı ve kredi faizlerinin ise seçimlik olarak gider yazılması veya
söz konusu yatırımın maliyetine ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Yukarıda da açıkladığımız üzere; Banka kredisi kullanılmak suretiyle alınan
taşınmazın, aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadarki faiz giderlerinin
taşınmazın maliyetine ilave edilmesi zorunlu olup, sonraki yıllarda oluşan faiz
giderlerinin ise maliyete eklenmesi veya gider olarak dikkate alınması ihtiyaridir.
Ancak, taşınmaz ile ilgili kredi faizlerinin ilgili bulundukları yılda doğrudan
gider mi yazılacağı yoksa amortismana mı tabi tutulacağı hususundaki tercihin
başlangıçta yapılması gerekmektedir. Gider yazma yolunun seçilmesi halinde
daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin gayrimenkulün maliyetine eklenerek
amortisman yolu ile itfa edilmesi veya önce amortisman ayırmaya başlayıp sonra
gider yazma yoluna gidilmesine kanunen imkân bulunmamaktadır.[1]
[1]
202
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İVDB'nca verilen 31/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704 sayılı mukteza.
FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNDEN DOĞAN
FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU
V.U.K. Hükümlerine göre; Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine
göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak
ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama
sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit
bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin
ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama
süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin
değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine
eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI
6322 Sayılı Kanunun 6 ve 37. maddeleriyle yapılan değişiklikle; vergi kanunlarının gider
olarak düşülmesine izin vermediği harcamalar arasına bir yenisi daha eklenmiştir. Söz
konusu düzenleme ile Gelir Vergisi Kanunun 41. maddesinin birinci fıkrasının mülga 9
numaralı bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi
yeniden düzenlenerek 1999-2004 yılları arasında uygulanan yabancı kaynaklara gider
kısıtlaması uygulaması bazı farklılıklarla yeniden yürürlüğe konulmuştur.

Finansman gider kısıtlaması uygulamasında firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma
yerine öz kaynakları ile finanse etmek amacıyla, yatırımın maliyetine eklenenler
hariç olmak üzere, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade
farkı, kar payı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının
%10’una kadar olan kısmının (Bakanlar Kurulunca kararlaştırılması halinde) kazancın
tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Düzenleme yabancı kaynak kullanımı öz kaynak tutarını aşan işletmeleri ilgilendirmekte
olup, bu durumdaki işletmelerin öz kaynaklarını aşan yabancı kaynaklar için yapmış
oldukları faiz, komisyon, kur farkı ve benzeri ödemelerin belli bir kısmını gider
yazamayacakları ve uygulamanın 01.01.2013 tarihinde başlayacağı belirtilmiştir. Benzer
düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri için de
yapılmıştır.

Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda ise Maliye
Bakanlığı’na yetki verilmiştir.

204
FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİ TANIMI VE UNSURLARI
Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin 3 üncü fıkrasında finansal kiralama; kira
süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî
kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması
sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmış olup,
1. Kiralama işleminde, iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı
tanınması,
2. Kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü
kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının
iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden
herhangi birinin varlığı durumunda, söz konusu işlem finansal kiralama olarak kabul edilmiştir.
3. Ayrıca, aynı fıkrada "Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira
süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda
kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde
kapsamında değerlendirilir.
hükmüne yer verilmiştir.
205
FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMELERİNDE DEĞERLEME İŞLEMLERİ
Vergi Usul Kanunun Mükerrer 290 ncı maddesine göre; Finansal kiralama işlemlerinde,
finansal kiralamaya konu iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların
değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır.
1. Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve
sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye
göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Finansal
kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye
istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya
çıkan kur farkı ve faiz giderlerinin, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki
yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
2. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı,
kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde amortismana tabi
tutulur. Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç
anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her bir dönem sonunda
kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır.
206
3. Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira
ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin
bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.
Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı
ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda
kira
ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması
durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.
Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve
kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira
ödemeleri içinde sayılacağı tabidir.
207
AMORTİSMAN AYIRMA
İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye
maruz bulunan gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet,
edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin tespit edilen değerinin, bu Kanun
hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.
 Şartları ;
 İşletmede bir yıldan fazla kullanılabilir olması,
 Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,
 Değerleme gününde envantere dahil ve kullanıma hazır olması,
 İktisadi kıymetin değerinin 2015 yılı için 880TL’yi aşması.
Satın alınan ATİK’ler için 333 ve 339 no’lu ile diğer ilgili VUK Genel tebliğlerinde yer
alan faydalı ömür süreleri ve amortisman oranları esas alınarak amortisman
ayrılabilecektir. Bu listelerde yer alan oranlardan daha az oranda amortisman ayırmak
suretiyle amortisman süresinin uzatılması mümkün bulunmamaktadır.
 VUK Md.320; Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk uygulanan
nispetten düşük bir şekilde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.
 Normal usulden azalan bakiyeler usulüne geçiş mümkün değildir. Azalan bakiyeler
usulünden normal usule geçiş ise mümkündür. Amortisman süresi değiştirilmemek kaydıyla,
iktisadi kıymetin kalan değeri, kalan amortisman süresi içinde eşit miktarlarda itfa edilir.
Değişiklik beyannamede veya bilanço dipnotlarında belirtilmelidir.
AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
 345 sıra numaralı V.U.K. Genel Tebliğindeki açıklamalar doğrultusunda ticari
amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin, faaliyet gösterilen sektörün
çalışma şartları gereği tahsis edildiği hizmette kullanılmaya hazır hale geldiği tarih
itibarıyla faydalı ömrünün bir yıldan az olması halinde amortismana tabi tutulması
mümkün olmayacağından kayıtlara doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi
mümkündür
 Mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100
oranında amortisman ayırabileceklerdir. Bu şekilde kullanılmak üzere alınan ödeme
kaydedici cihazlarının maliyet bedelinin tamamı alındığı dönemde gider yazılmış
olacaktır.
 Mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme
gününde envantere dahil olan ve kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler
için kullanılma şartı aranmaksızın amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda
kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde
kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; fiilen kullanılıp kullanılmadığına bakılmaksızın
aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün
bulunmaktadır.
 Eski sahipleri elinde amortisman süresini doldurmuş bulunan iktisadi kıymetlerin
yeni sahipleri tarafından yeniden amortisman ayrılabilir.
ŞİRKETLERİN AKTİFİNDE YER ALAN VE EKONOMİK ÖMRÜNÜ TAMAMLAMIŞ OLAN
BİLGİSAYAR, YAZICI, FAKS VE FOTOKOPİ GİBİ HURDA NİTELİĞİNDEKİ DEMİRBAŞLARI
SABİT KIYMETLERDEN ÇIKARMAK AMACIYLA BU TÜR ELEKTRONİK ATIKLARI
TOPLAYAN ÖZEL ŞİRKETLERE MAKBUZ KARŞILIĞINDA BAĞIŞLANMASI DURUMUNDA
İZLENECEK YOL
Son kullanım tarihi geçmiş, hasar görmüş, miadı dolmuş, bozulmuş, ekonomik
değerini kaybetmiş emtianın takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli
ile maliyet bedeli arasındaki tutarının stok maliyetinden indirilerek dönem
kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkündür.
Öte yandan faydalı ömrünü tamamlamış bir iktisadi kıymetin değerinin
amortisman yoluyla itfa edilmiş olması ve kanuni defter kayıtlarında iz bedeli ile
takip ediliyor olması durumunda ise bu kıymetin Çevre ve Şehircilik
Bakanlığının düzenlemeleri çerçevesinde elektronik atık toplamaya yetkili
kurumlara teslimi aşamasında emsal bedel tespitine gerek bulunmamaktadır.
Ayrıca söz konusu iktisadi kıymetlerin belirtildiği şekilde teslimine ilişkin olarak
ilgili mevzuata göre düzenlenmesi gereken belgelerin Vergi Usul Kanununun
muhafaza ve ibraz ile ilgili hükümlerine göre saklanılması gerekmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB’nın 14/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.06.16.01-125-[6-11/2]-838 sayılı muktezası.
YENİLEME FONU
Yenileme Fonu; İşletmeye dahil ATİK’lerin gerektiğinde yenilenebilmesi için bu
kıymetlerin satış kar veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın bilançonun
pasifinde azami üç yıl süre ile muhafaza edilmesidir.
Yenileme Fonu Ayırma Koşulları:
Bilanço esasına göre defter tutulmalıdır.
Elden çıkarılan ve yerine alınacak olan kıymetin ATİK olması gerekir.
Elden çıkarılan kıymetin yenilenmesi
konusunda karar verilmiş olmalıdır.
zorunlu
olması
veya
yenilenmesi
Yeni iktisadi kıymet, elden çıkan iktisadi kıymetle aynı nitelikte olmalıdır.
Ayrılan Fon, yeni alınan ATİK’in amortismanlarında kullanılır.
Üç yılın hesabında satışın yapıldığı yıl da dikkate alınmalı ve 3 yıl içinde
kullanılmalıdır. Örneğin; Bu yıl sonunda 2013 yılı içinde ayrılıp, yeni ATİK
alınmadığı için kullanılamayan yenileme fonları matraha eklenmelidir.
YENİLEME FONU UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
3 Yıllık Süre yeni iktisadi kıymetin alınmasına ilişkin olup, bu süre içerisinde yeni
amortismana tabi iktisadi kıymet alınmış olması durumunda yenileme fonunda yer
alan tutar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen faydalı ömür süresince
ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir.
Örneğin; Şirketin aktifinde kayıtlı bir binanın 05/09/2013 tarihindeki satışından elde
edilen kârın yenileme fonuna alınmasının başlangıcı olarak satışın gerçekleştiği
05/09/2013 tarihinin dikkate alınması, bu tarih itibarıyla tesis edilen yenileme
fonunun en geç 31/12/2015 tarihi itibarıyla kullanılmış olması, 31/12/2015 tarihine
kadar kullanılmamış olması halinde ise 2015 hesap dönemi kurumlar vergisi
matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, şirketçe yukarıda belirtilen tarih aralığında (05/09/2013-31/12/2015),
yenileme fonuna alınmış kârın kullanımıyla işin mahiyetine uygun bir bina alınmış
olması halinde, yeni alınan binanın iktisabında kullanılan kâr 3 yıllık süreyle sınırlı
olmaksızın yeni alınan bina için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen
faydalı ömür ve amortisman oranı dikkate alınarak ayrılacak amortismanlara
mahsup edilecektir. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 10/09/2012 tarih
ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1569 sayılı ile mukteza.)
YENİLEME FONU UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
Yenileme fonu uygulamasında; yeni iktisadi kıymet, elden çıkan iktisadi kıymetle aynı
nitelikte olmalıdır. Bu nedenle fabrika binası satışından doğan ve yenileme fonu hesabında
beklettiğiniz karın, aynı Kanunun 328 inci maddesi kapsamında işyeri (büro) amaçlı bina
alım ve yatırımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi
Başkanlığı'nca verilen 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.02-105328-2012/2-405 sayılı ile mukteza.)
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı
iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer
almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması koşulu ile yeni alınan
kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır. (Maliye
Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.29075 sayılı ile mukteza.)
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın mezkûr Kanunun 328 inci
maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer
290 ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen varlıkların kullanma hakkı
üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan)
mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin
mülkiyetinin mükellefe intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma
hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi
Başkanlığı'nca verilen 20/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı ile mukteza)
ÖZEL MALİYET BEDELLERİ
VUK’ un “Gayrimenkullerde maliyet bedelinin artması” başlıklı 272. maddesine göre;
normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi
kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet
bedeline eklenmesi gerekmektedir. Gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması halinde ise,
kiracı tarafından yapılan bu nitelikteki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak
değerlenmesi gerekir.
Madde hükmünden anlaşılacağı üzere yapılan bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak
değerlendirilmesi için şu şartların sağlanmış olması gerekmektedir.
1- Harcamanın yapılmış olduğu gayrimenkul veya gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi
kıymet başkasına ait olmalı ve kiralanmış olmalıdır.
2- Yapılan harcamalar kiracı tarafından yapılmış olmalıdır.
3- Yapılan harcamalar, normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü
genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılmış olmalıdır.
Başka bir deyişle, yapılan harcama gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesi gereken
türden olmalıdır.
Yine VUK’ un 327. maddesinde; “Gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetini
arttıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa
edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan
giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.” hükmü yer almaktadır.
214
ÖZEL MALİYETLERİN BEDELSİZ DEVRİ
Kiralanan gayrimenkul için yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira
süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak
değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil
olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a)
bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin
gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü
dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Ancak bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin KDV matrah tespitine ilişkin emsal bedel ile
ilgili hükümler göz önünde bulundurulmak suretiyle KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.
Söz konusu özel maliyet harcamalarına konu iktisadi kıymetlerin bedelsiz olarak işyeri
sahibine bırakılmasının, bu harcamalarla ilgili KDV'nin indirim konusu yapılmasına herhangi
bir etkisi bulunmamaktadır.
Kiralanan işyeri için Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak
aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan işyerinin boşaltıldığı yılda
bir defada gider yazılması mümkün bulunmaktadır.
İşyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bırakılan ve ayni kira ödemesi olarak
değerlendirilen kıymetlerin emsal bedellerinin, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda
tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
İstanbul VDB’nın 16.06.2015 tarih ve 61137 sayılı özelgesi
GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELECEK YILLARA AİT GİDERLER
HESAPLARININ DEĞERLEMEYE TABİ OLUP OLMADIĞI
Aktif Geçici Hesap Kıymetlerinin değerlemesi V.U.K.’nun 283 üncü maddesinde
düzenlenmiş olup aynı maddede gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen
giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet
değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları
değerlemeye tabi olup gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerin
mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesi ve ortaya çıkan kur
farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi
gerekmektedir.[1]
Örneğin; Sigorta poliçelerinin Amerikan Doları üzerinden düzenlendiğini ve
ödemelerin de aynı döviz cinsinden yapıldığı durumda, dönemsellik kavramı gereğince
sigorta poliçesi değerini ilgili oldukları aylarda gider hesaplarına alıncaya kadar Gelecek
Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesaplarına kaydedilmesi, bilanço
pasifindeki Diğer Ticari Borçlar hesabını geçici vergi ve kurumlar vergisi dönemlerinde
değerlemeye tabi tutarak oluşan kur farklarını Kambiyo Karları veya Kambiyo Zararları
hesaplarına kaydedilmesi gerekmekte olup, bilanço aktifinde yer alan Gelecek Aylara Ait
Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları değerlemeye tabi tutulmayacaktır.
[1]
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 04.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1993 sayılı Muktezası
YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ
Bir İşin Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşi Sayılabilmesi İçin Aranan Şartlar:
 İşin konusu inşaat onarım veya dekapaj işi olmalıdır.
 İşin, başkaları hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılması gerekmektedir. Bilindiği üzere,
taahhüt, sözleşmeli veya sözleşmesiz olarak bir işin yapılması veya bir malın tesliminin
üstlenilmesi olup, uygulamada inşat taahhüt işleri genelde sözleşmeye dayandırılarak
yapılmaktadır. Elbette ki, bir kimsenin kendi nam ve hesabına yapmış olduğu özel inşaat,
GVK’nun 42’nci maddesi gereğince inşaat işi sayılmamakta ve bu tür işler, imalat faaliyeti
kapsamında mütalaa edilerek vergilendirilmektedir.
 İşin, birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir.
 Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve
onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri
sayılarak, o yıl beyannamesinde gösterilir.
 Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa
olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya
zararının tespitinde dikkate alınır.
YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE İŞİN BAŞLANGIÇ VE BİTİŞ TARİHİ
GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren işlerde, inşaat ve onarım işinin başlangıç
ve bitim tarihi önem arz etmektedir.
İşin başlangıç tarihi;
 Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih,
 Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,
 Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşme tarihi,
İnşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihi;
 Geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın
onaylandığı tarih,
 Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen
bırakıldığı tarihtir.
SÖZLEŞMESİ UYARINCA BAŞLADIĞI YILDA BİTMESİ GEREKİRKEN ÇEŞİTLİ
NEDENLERLE İNŞAATIN SONRAKİ YILDA DA DEVAM ETMESİ DURUMUNDA
VERGİ KESİNTİSİ
18 sıra numaralı Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Tebliğine[1] göre, sözleşmesine göre yılı
içerisinde bitirilmesi gereken inşaat ve onarma işinin, her ne sebeple olursa olsun yılı
içerisinde bitirilemeyerek ek süre verilmesi ve bu sürenin ertesi yıla taşması halinde;
 Ek süre ile ilgili kararın verildiği tarihten,
 Ek süre verilmemiş olmakla birlikte işin bitiminin ertesi yıla taşması halinde ise, ertesi
takvim yılı başından,
itibaren ödenecek istihkak (hakediş) bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir.
Diğer taraftan, aynı yıl içerisinde bitirilmesi sözleşmeye bağlanan, ancak daha sonra her ne
sebeple olursa olsun birden fazla takvim yılına taşan söz konusu işler dolayısıyla daha önce
kesinti yapılmaksızın ödenmiş hak edişler için ayrıca kesinti yapılmasına gerek
bulunmamaktadır.
[1]
14.01.2003 tarih ve 24993 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
BELLİ PARA İÇERMEYEN SÖZLEŞMENİN KONUSU İFA EDİLİP FATURAYA
BAĞLANDIĞINDA DAMGA VERGİSİ
(…) bedelin sözleşme düzenlendiği anda tespit edilememesi nedeniyle damga
vergisinin aranılmaması gerekir. Ancak; bu sözleşmeye ilişkin bedelin
sözleşme düzenlendikten sonra belirlenmesi veya sözleşmeye şerh konulması
veya sözleşmeyi değiştiren bir kağıt düzenlenmesi (fatura, tahsilat makbuzu,
ödemeye ilişkin belge vb.) halinde değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle damga
vergisini doğuran olay meydana geldiğinden bu tarih itibariyle söz konusu
kağıtların nüsha adedi de göz önünde bulundurularak (…) damga vergisine tabi
tutulması gerekmektedir.
MÜŞTEREK GENEL GİDERLER VE AMORTİSMANLARIN DAĞITILMASI
GVK’nun 5024 sayılı Kanunla değişik 43. maddesine göre birden fazla
takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle
birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki
esaslara göre dağıtılır;
1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde,
her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcama tutarlarının birbirine
olan nispeti dahilinde;
2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde
kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel
giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının
birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde
müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları,
bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.
ÖRNEK : Bir mükellef (X) ve (Y) olmak üzere iki ayrı yıllara yaygın inşaat işinin
yanı sıra inşaat malzemesi satışı ile de uğraşmaktadır. Bu işlerin tamamı ile ilgili
olarak 2015 yılında yapılan müşterek genel giderlerin toplamı 500.000 TL’dir.
Mükellefin 2015 yılı faaliyetlerine ilişkin diğer bilgilere ise aşağıda yer verilmiştir.
• İnşaat malzemesi satışından 2015 yılında elde edilen toplam hasılat 1.000.000
TL, satışa konu edilen inşaat malzemelerinin maliyet bedeli ise 875.000 TL’dir.
• (X) İnşaat işi 15.05.2012 tarihinde başlamış olup, 2015 yılı sonu itibariyle henüz
geçici kabulü yapılmamıştır. Bu işle ilgili 2015 yılında 3.000.000 TL harcama
yapılmış, 3.800.000 TL hak ediş geliri elde edilmiştir.
• (Y) İnşaat işi 10.08.2013 tarihinde başlamış olup, 2015 yılı sonu itibariyle henüz
geçici kabulü yapılmamıştır. Bu işle ilgili 2015 yılında 6.000.000 TL harcama
yapılmış, 5.700.000 TL hak ediş geliri elde edilmiştir.
• Diğer taraftan 01.01.2015 tarihinde 182.500 TL bedelle satın alınan ve normal
amortisman yöntemine göre %20 oranında amortisman ayrılan bir kamyon
sırasıyla (X) İnşaat işinde 200 gün, (Y) İnşaat işinde 100 gün, satılan inşaat
malzemelerinin taşınması işinde ise 65 gün kullanılmıştır.
İŞİN ADI
Amortisman Payı
Gün
Sayısı 182.500 x%20= 36.500
Dağıtıma Esas
Hasılat/Harcama
ORAN MÜŞ. GEN.
(%)
GİD. PAYI
(X) İnşaat işi
200
20.000
HARC 3.000.000
% 30
150.000
(Y) İnşaat işi
100
10.000
HARC 6.000.000
% 60
300.000
65
6.500
HAS. 1.000.000
% 10
50.000
365
36.500
10.000.000
%100
500.000
İnş. Malz. Sat.
Toplam
İNŞ. MALZ. SATIŞ HASILATI
SATILAN MALIN MALİYETİ
G. SAFİ MAL SATIŞ KARI
AMORTİSMAN PAYI
MÜŞTEREK GENEL GİDER PAYI
GELİR VERGİSİ MATRAHI
1.000.000
(875.000)
125.000
(6.500)
(50.000)
68.500
GİRİŞİM SERMAYESİ FONU
6322 Sayılı Kanunun 15. maddesi ile; Vergi Usul Kanunu’na 325 inci maddesinden sonra
gelmek üzere aşağıdaki 325/A maddesi eklenmiştir.
“Girişim sermayesi fonu:
MADDE 325/A- Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye’de
kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak
konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili
dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon,
kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10’unu ve öz sermayenin %20’sini aşamaz.
Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur.
Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına
veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden
çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki,
işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının
hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden
çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması
halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
224
1- “Girişim sermayesi fonları” büyüme potansiyeli olan veya kapasitesinin altında
performans gösteren şirketlere ortak olup değerini artırdıktan sonra hisselerini satarak
ekonomik kar yaratmayı amaçlayan girişimlerdir. Bu fonların ellerindeki kaynak uzun vadeli
yatırım yapmak isteyen varlıklı kişi ve kuruluşların, özellikle emeklilik fonlarının sağladıkları
sermaye ile oluşturuluyor. Bu sistemde uzman profesyoneller tarafından yönetilen fonlar,
değerini artırabileceği şirketlere ortak oluyor, şirket idaresi ve stratejisinde gerekli
değişiklikleri yapıyor ve şirketin değeri arttığında ise (genellikle 3 ya da 5 yıl sonra) hissesini
satarak yatırımdan çıkılarak kazanç sağlanıyor.
Girişim Sermayesi Fonu, SPK’ya uygun olarak kurulmuş girişim sermayesi yatırım
şirketlerine sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi fonu paylarının satın alınması
suretiyle kullanılmak üzere ayrılan fon anlamındadır.
2- Şirket ayırdığı bu fonu, bilançosunun pasifinde özel ve geçici bir hesapta tutmakta ve
ayırdığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklarına yatırım yapmakta
kullanmaktadır.
3- Ayrılan fon beyan edilen gelirin %10’unu ve öz sermayenin %20’sini aşmamaktadır. Bu
durumda örneğin kurumlar vergisine tabi karı 10 milyon ve öz sermayesi 15 milyon TL olan
bir kurum veya gerçek kişi 10 milyonun %10’u olan 1 milyon TL fon ayırabilecektir. Her ne
kadar bu fon öz sermayenin %20’sinden az ise de fonun hem %10 ve hem %20 şartlarını
yerine getirmesi gerektiğinden ayrılabilir fon tutarı 1 milyon TL ile kısıtlı kalacaktır.
Söz konusu fon örneğin 2012 yılında ayrılmışsa, bu yılın sonuna kadar girişim sermayesi
yatırım şirketi sermayesine veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarına yatırılmak
225
zorundadır.
4- Ayrılan fonun yatırımda kullanılmaması halinde zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler
gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
5- Fonun amaç dışında başka bir hesaba aktarılması, işletmeden çekilmesi, ortaklara
dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, şirketin tasfiyesi,
devredilmesi, bölünmesi hallerinde bu işlemlerin yapıldığı dönemde vergiye tabi
tutulmaktadır. Yatırımın yapılmış olması ve edinilmiş olan hisse senetleri veya katılma
paylarının elden çıkarılması halinde fonun tekrar aynı maliyetle yatırım için 6 ay içinde
kullanılması icap etmektedir. Şayet 6 aylık süre içinde yatırım yapılmazsa sürenin doğduğu
dönemde vergiye tabi tutulacaktır.
6- 6322 sayılı Kanun’un 9’uncu maddesiyle GVK’nun 89. maddesine eklenen 12’nci bent ile
gerçek kişiler tarafından beyan edilen gelirlerinin %10’unu aşmayan Girişim Sermayesi
Fonunun vergiye tabi kardan düşülebileceği hükme bağlanmıştır. Ayrılan fonun pasifte bir
fon hesabında tutulmasının öngörülmüş olması karşısında söz konusu indirimden yalnızca
bilanço usulüne göre defter tutan gerçek kişilerin yararlanabileceği sonucuna varılmaktadır.
7- 6322 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/a maddesi
değiştirilmiş, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim
sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerden elde edilecek kar paylarının iştirak
istisnasından yararlandırılarak kurumlar vergisine tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır.
Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen (g) bendi ile Girişim
Sermayesi Fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirlerin %10’unu aşmayan kısmının
kurumlar vergisi matrahından indirilmesi hükme bağlanmıştır.
226
MALİYE BAKANLIĞI MUKTEZALARI VE
GÜNCEL VERGİ İNCELEMELERİ
ÇERÇEVESİNDE DÖNEM SONU
İŞLEMLERİNE İLİŞKİN ÖZELLİKLİ
KONULAR
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
1- YAP İŞLET DEVRET MODELİNDE YAPILAN SÖZLEŞMELERDE
DEĞERLEME VE BELGE DÜZENİ
Şirketler ile arsa sahibi şahıslar arasında "yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa
edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanılması
ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edilmesine" ilişkin
olarak imzalanan sözleşmeler vergisel boyutuyla bir çok tartışmayı ve farklı uygulamayı da
beraberinde getirmektedir.
Bu kapsamda sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde
bulunulmadığından;
 Şirket tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı,
 Sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul
sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarını mı yoksa
emsal bedeli mi esas alacağı,
 Şirket tarafından yapılan inşaat harcamalarının özel maliyet bedeli kapsamında mı yoksa
bir başka biçimde mi giderleştirileceği,
ilk akla gelen sorulardır.
Buna göre;
 Şirket ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa
edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün
bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya
fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketçe sözleşmeye konu arsa üzerine bina
yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,
 Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa
edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi
şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal
ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek
vergilendirilmesi,
 Şirket ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında,
sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirkete ait olduğundan şirket
tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın
kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle
hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum
kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1)
numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,
 Şirketçe ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi
şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa
sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması
halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,
 Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin
şirkete olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan,
anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2014 yılı
için 27.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla
vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi,
 Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle
yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere
uyulması, gerekmektedir.
* Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB'nca verilen 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]1213 sayılı mukteza.
2- YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE KURULAN, BELİRLİ BİR SÜRE
İŞLETİLEN TESİSLERİN İŞLETME SÜRESİ SONUNDA İLGİLİ KURUMA DEVRİNDE KDV
08.08.2011 tarih ve 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.5. numaralı bölümüne göre;
KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler
ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın,
işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,
27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde
düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde
de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı,
hükmüne yer verilmiştir.
3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde; ilgili kurumca süre
sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel
ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine
ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde
ettiği kazanç ile karşılamaktadır.
Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından
ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır.
2- SERMAYE AZALTIMI İŞLEMLERİNİNİN VERGİSEL BOYUTU
Şirketlerce yapılacak sermaye azaltımı işlemlerinde; öncelikle sermayeye
eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi farklarının, yeniden değerleme değer artış
fonunun, iştirakler yeniden değerleme artışlarının ve maliyet artış fonunun, daha
sonra ise gayrimenkul satış kazancı ile diğer istisna kazançlardan kaynaklanan
fonların ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup
azaltılan sermaye tutarı bunların toplam tutarından fazla ise fazlalığın, şirket
ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığı kabul
edilecektir.
Bu açıklamalar çerçevesinde;
1- Ödenmiş sermayenin yeniden değerleme artış fonlarının sermayeye ilave
edilmesinden kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına konu edilmesi halinde,
sermaye azaltımına konu edilen tutar üzerinden Vergi Usul Kanununun Mülga
mükerrer 298 inci maddesinin "Yeniden Değerleme" başlıklı bölümünün birinci
fıkrası uyarınca kurumlar vergisi ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi
hesaplanarak ödenecektir.
2- Daha önce sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltme farklarının, sermaye
azaltımına gidilmesi nedeniyle işletmeden çekilmiş sayılması ve işletmeden
çekilen bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın
da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
3/a- Ödenmiş sermayenin kurumlar vergisinden istisna edilen ve sermayeye ilave
edilen gayrimenkul satış kazancından kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına
konu edilmesi halinde, söz konusu kazancın sermaye hesabında kalması için
aranılan yasal süre olan beş yıllık sürenin dolmasından sonra yapılması halinde,
sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilen bu tutar için kurumlar vergisi
hesaplanmayacak, ancak kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak,
ancak geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu nedeniyle de vergi
kesintisi yapılmayacaktır.
3/b- Sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde)
karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna
dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılarak
Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil
edilecek ve kar dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi
kesintisi yapılacaktır.
4- Ödenmiş sermayenin yasal veya olağanüstü yedek akçenin sermayeye ilave
edilmesinden kaynaklanan kısmının kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi
tutulması, yedeklerin geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu suretiyle
sermaye azaltımına konu edilmesi halinde ise kâr payı dağıtımı olarak
değerlendirilmeyeceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
5- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenen geçmiş yıl karlarının sermaye
azaltımı dolayısıyla ortaklara dağıtılması durumunda kar dağıtımına bağlı vergi
kesintisi yapılacaktır.
6- Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan
ödemelerden karşılanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları
sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları
nedeniyle
mükellefiyet
statüsüne
bakılmaksızın
vergilendirme
işlemi
yapılmayacaktır. Şirket ortakları tarafından nakden veya aynen konulan sermaye
ticari kazancın bir unsuru olmadığından, sermaye azaltımına konu edilen tutar
üzerinden vergi kesintisi de yapılmayacaktır.
 Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nın 05/12/2012 tarih 62030549-125 [9-2012/ 58]-3132 sayılı muktezası.
 Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir VDB’nın 17/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300- 791 sayılı muktezası.
 Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir VDB’nın 08/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-741 sayılı muktezası.
3- ŞİRKET BİLANÇOSUNA KAYITLI DURAN VARLIKLARIN PİYASA DEĞERİ İLE DEĞERLEMESİ
SONUCUNDA OLUŞAN ARTIŞIN ÖZEL FON HESABINA ALINIP ALINAMAYACAĞI
Uygulamada şirketler bilançolarının gerçeği yansıtması, kredibilitelerini yükseltmek ve
ihalelere girebilmek için gerekli rasyo değerlerini tutturabilmek gibi amaçlarla zaman zaman
envanterlerine kayıtlı arsa, arazi ve bina gibi duran varlıklarının piyasa değerlerini bilirkişi
marifetiyle yargı organlarına ya da yetkili değerleme şirketlerine değerletmek suretiyle değerleme
sonucunda tespit edilen değer ile muhasebe kayıtlarında yer alan değer arasında doğan olumlu
farkı özel fon hesabına kaydetmek yolunu seçmektedirler.
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nca verilen
25/8/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1358 sayılı muktezada özetle bu işlemin mümkün
olamayacağı aşağıdaki şekilde gerekçelendirilmiştir.
“5024 sayılı Kanunla getirilen ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinde
yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun
maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme
işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, aktife kayıtlı bulunan fabrika binasının bilanço değerine
herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde bu işlemin vergi usul mevzuatı
açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, bilançonun aktifinde yer alan fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret
Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde
ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün
bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalara göre, iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli
ile değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu
sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır.”
4- SERMAYE TAMAMLAMA
DEĞERLENDİRİLMESİ
VEYA
ZARAR
TELAFİ
FONLARININ
6102 sayılı TTK’nun 376. maddesi hükmüne göre; Sermayenin kaybı, borca batık olma
durumu; Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte
ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya
çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin
tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.
Gerekçe: Son yıllık bilânçodan, zararlar sebebiyle sermaye ile kanunî yedek akçeler
toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, yönetim kurulunun
çağrısı üzerine genel kurul iki karardan birini alabilir. Bu iki karardan birini almamışsa
anonim şirket sona erer.
(1)Sermayenin Üçte Biri İle Yetinme, yani sermayenin azaltılıp zararın bünye dışına
atılması;
(2) Tamamlama; Azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması
veya bilânço açıklarının pay sahiplerinin tümünce veya bazı pay sahipleri tarafından
kapatılması ya da bazı alacaklıların alacaklarını silmesidir. Bu ek yüküm ne sermaye
konulması ne de borç verilmesi olmayıp karşılıksızdır.
SERMAYE TAMAMLAMA VEYA ZARAR TELAFİ FONLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Yeni TTK’nın 376’ncı maddesinde yapılan düzenleme ile sermayenin tamamlanması ile
kastedilen husus, maddenin gerekçesinde de belirtildiği üzere, sermayenin;
 Azaltılan sermaye kadar veya ondan fazla sermaye artırımı yapılması,
 Bilanço açıklarının pay sahiplerinin tümünce veya bazı pay sahipleri tarafından kapatılması,
 Bazı alacaklıların alacaklarını silmesi kastedilmektedir.
Ancak Maliye Bakanlığı iştirak edilen şirkete yapılan sermaye tamamlama fonu ödemelerinin
ödendiği iştirakçe gelir yazılarak vergilendirilmesi görüşündedir.
Bu çerçevede, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, iştirak edilen şirket
tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden,
iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi ya da Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar
Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider
yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave
edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları
kurum kazancına dâhil etmesi gerekmektedir.
(Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca verilen 01/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11
sayılı ile mukteza.)
5- ORTAKLAR CARİ - KASA HESABI İÇİN 6111 VE 6552 SAYILI KANUNDAN
YARARLANILMASI SONUCU MEYDANA GELEN ZARARLARIN, YEDEK AKÇELERDEN VE
GEÇMİŞ YIL KÂRINDAN MAHSUP EDİLMESİNİN VERGİSEL SONUÇLARI
Gerek 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi gerekse 6552 sayılı Kanunun 74 üncü
maddesi kapsamında kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve
ortaklardan alacaklar bakiyeleri mükelleflerce beyan edilmek %3 oranında vergi yüküne
katlanmak koşuluyla "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilerek yok
edilmiş ve yok edilen tutarlar beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum
kazancına eklenmiştir. Diğer taraftan bu Kanunlar kapsamında kayıtların düzeltilmesi
nedeniyle ortaya çıkan zararın, izleyen yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılması
da söz konusu değildir.
Bu kapsamda Maliye Bakanlığı’nca verilen muktezalarda 6111 sayılı Kanunun 11/2 inci
maddesi kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar"
hesabına kaydedilen tutarlar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz
konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu
mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de
kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.*
Benzer bir biçimde 6552 Sayılı Kanuna ilişkin Tebliğin II/A bölümünde, “mükelleflerce
kâr dağıtımı yapılması halinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kâr tutarı, 6552
sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında beyan edilen ve “689 Diğer Olağandışı Gider
ve Zararlar” hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit
olunacaktır.” denilmektedir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir VDB'nca verilen 12/03/2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/9]-145
sayılı mukteza ile Antalya VDB'nca verilen 14/05/2013 tarih 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.32]-114 sayılı mukteza.238
5- İHRACAT FATURASI TARİHİ İLE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNDE YIL FARKLILAŞMASI OLMASI
Gelirin elde edildiği dönemin tespiti açısından ihracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay,
malın sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiğini ifade eden intaç tarihinde değil, malın gümrük
bölgesinden çıktığı tarihte vukuu bulmaktadır. Bu durumda, ihracattan doğan kazancının
malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih esas alınarak dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi
gerekir.
Diğer taraftan, KDV Kanunu açısından ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih, malın Türkiye
Cumhuriyeti gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olduğu tarihi gösteren gümrük
beyannamesinin kapanma tarihidir. Diğer bir ifade ile mal ihracatlarında KDV ihracat
istisnası bakımından vergiyi doğuran olay, gümrük beyannamesinin kapanış tarihinde
meydana gelmektedir. Kapanış tarihi, ihracat bedellerine ilişkin istisnanın beyan edileceği
dönemin tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu durumda, ihracat bedeli dövizlerin,
malların ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihindeki T.C. Merkez
Bankası cari alış kuru (döviz alış kuru) üzerinden TL’ye çevrilerek, bu tarihin ait olduğu ay
KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.
Örneğin; Fatura düzenlenerek gümrük çıkış beyannamesi 20.12.2014 tarihinde açılan
malların 07.01.2015 tarihinde fiilen ihraç edilmesi ve gümrük çıkış beyannamesi kapatılması
halinde; ihracat geliri GVK ve KVK yönünden 2015 yılının geliri olacak, KDV istisnası da 2015
Ocak KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.
* Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nın 22/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-364 sayılı muktezası.
7- BAĞIŞLANACAK DEVLET HASTANESİ ve OKUL İNŞAATI İÇİN YAPILACAK
HARCAMALARIN HANGİ DÖNEM BEYANNAMESİ ÜZERİNDE İNDİRİM KONUSU
YAPILACAĞI
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.3.2 Bağış ve yardımlar" başlıklı
bölümünde ayrıntılı açıklamalarda bulunulmuştur. Tebliğin "10.3.2.2.4 Bağış ve Yardımların
Belgelendirilmesi" başlıklı bölümünün son paragrafında "Kamu kurum ve kuruluşları ile
imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde, söz konusu
okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın
tespitinde indirim konusu yapılabilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Tebliğin "10.3.2.2.4" bölümünde yapılan açıklama kamu arazisi üzerine yaptırılan hastane
inşasını da kapsamakta olup önemli olan husus inşa edilen tesisin kamu arazisi mi yoksa
kendi arazisine mi yapıldığıdır. Zira, kendi arazisi üzerine inşa edilen tesisler için yapılan
harcamalar, tesisin tamamlanıp ilgili kamu kurumuna teslim edildiği yılın kazancından
indirilebilmektedir.
Ancak, bağışın yapıldığı dönemde faaliyetinizin zararla sonuçlanmış olması veya kurum
kazancınızın yetersiz olması durumunda indirilemeyen bağış tutarının daha sonraki yıllarda
indirim konusu yapılması veya zarar olarak devretmesi mümkün değildir.
Gelir İdaresi Başkanlığı BMVDB’nın 28/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-6-52 sayılı
muktezası.
240
8. HİBE DESTEKLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
ISO 14001:2004 VE ISO 9001:2008 BELGELERİNİN ALINMASI SIRASINDA YAPILAN
GİDERLERİNİN DESTEKLENMESİ İÇİN DESTEKLEME VE FİYAT İSTİKRAR FONUNDAN
ALINAN TUTARIN VERGİLENDİRİLMESİ
ISO 14001:2004 ve ISO 9001:2008 belgelerinin alınması sırasında mükellef kurumca yapılan
harcamaların kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olup,
Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonundan kuruma ödenen tutarlarında kurum kazancına dahil
edilmesi gerekmektedir.(1)
KIRSAL KALKINMA YATIRIMLARININ DESTEKLENMESİ PROGRAMI ÇERÇEVESİNDE
ALINAN HİBENİN KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINIP ALINMAYACAĞI
Kurumun ticari faaliyetiyle ilgili olarak "Kırsal Kalkınma Yatırımlarının Desteklenmesi
Programı Çerçevesinde Tarıma Dayalı Yatırımların Desteklenmesi Tebliği" kapsamında
yapılan "V. Etap Ekonomik Yatırımlar" için hibe olarak aldığı destek tutarını kurum
kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alması gerekmektedir. (2)
(1) Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nın 25/8/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-1432 sayılı24
muktezası.
1
TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİNDE YAPILAN AR-GE FAALİYETİNE
YÖNELİK ALINAN HİBELERİN VERGİLENDİRİLİP VERGİLENDİRİLMEYECEĞİ
Teknokentte faaliyette bulunan mükelleflerce TUBİTAK'tan geri ödemesiz
olarak alınan destek tutarının alındığı yılın kurum kazancına dahil edilmesi ve
4691 sayılı Kanunun geçici 2 inci maddesine istinaden de vergiden istisna
edilmesi gerekmektedir. (3)
KOSGEB'İN GERİ DÖNÜŞÜMSÜZ OLARAK SAĞLADIĞI DESTEKLER
KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal
programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemelerin kurum
kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
(3) Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB’nın 15/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-10-1-572
sayılı muktezası.
242
243
2
4
3
9- ORTAK VEYA ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİLERDEN TEMİN EDİLEN
BORÇLANMALARDA, ÖRTÜLÜ SERMAYE VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI
HÜKÜMLERİNİN BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ
Kurumların ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapmış oldukları borçlanmalarda;
emsal faiz oranının uygulanmasını gerektiren transfer fiyatlandırması hükümleri ile
borcun faizini gider kabul etmeyen örtülü sermaye hükümlerinin çeliştiği ve/veya
çakıştığı izlenimi doğuyorsa da aslında hükümler birbirini tamamlamaktadır.

Örtülü sermayede, öz sermayenin üç katını aşan borç, ödünç para olarak kabul
edilmeyerek örtülü (gizli) sermaye sayılmıştır. Bu durumda, ortak veya ortakla ilişkili
kişilerden temin edilen borçlarda örtülü sermaye hükümleri öncelikli hüküm olarak
değerlendirilecek ve örtülü sermaye kapsamında olmayan borçlanmalar (gerçek
borçlanmalar) içinse örtülü kazanç hükümleri uygulanabilecektir. Yasa hükmü ile örtülü
(gizli) sermaye niteliğini kazanan borçlanmaların, borç olarak kabul edilmesi ve örtülü
kazanç hükümleri gereğince emsal faiz oranının uygulanması mümkün olmayacaktır.

Bu nedenle, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden alınan borçların öncelikle 12. maddede
yer alan örtülü sermaye hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi; örtülü sermaye
kapsamında olduğu tespit edilen borçlara ilişkin örtülü sermaye faizlerinin tamamının
reddedilmesi, örtülü sermaye niteliğinde olmayan borçlar içinse emsale göre hesaplanan
faiz farkının dikkate alınması suretiyle hesaplanan örtülü kazancın kurum matrahından
indiriminin kabul edilmemesi gerekmektedir.

2
4
4
244
ÖRNEK:
Dönem Başı Özsermaye = 100 br.
Ortaktan alınan borç
= 400 br.
400 br -
Örtülü Sermaye = 100 br.
300 br -
200 br -
TFYÖKD kapsamında
değerlendirilecek kısım = 300 br.
100 br -
245

EMSALİNDEN YÜKSEK FAİZ ÖDENMESİ

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden yüksek oranda faiz
ödenmesi halinde, yapılan borçlanma işlemine ilişkin olarak örtülü sermaye ve transfer
fiyatlandırması hükümlerinin birlikte çalıştırılması gerekir.

Buna göre, örtülü sermaye yönünden; yapılan borçlanmanın örtülü sermaye sayılan
(dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan) kısmına isabet eden faiz giderinin
reddedilmesi gerekir. Transfer fiyatlandırması yönündense, söz konusu borcun örtülü
sermaye sayılmayan, başka bir ifadeyle gerçek borçlanma olarak kabul edilen kısmına
isabet eden emsal fiyat farkının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesi gerekir.
ÖRNEK (Emsalinden Yüksek Faiz Ödenmesi)
(A) Kurumunun dönem başı öz sermayesi 100 br. olup, ortağı Bay (B)’den yapmış olduğu
borçlanmaya ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Alınan borç tutarı
Ödenen faiz
: 400 br.
: 80 br (%20)
Emsal faiz
: 40 br (%10)
Yukarıdaki verilere göre,
Örtülü sermaye [400 – (100 x 3)=] 100 br.
Örtülü sermayeye isabet eden faiz gideri = (80/4=) 20 br. (KKEG)
Örtülü olarak dağıtılan kazanç = (400-100=) 300 br. borca isabet eden ödenen faiz/emsal
faiz farkı olan (60-30=) 30 br. olarak hesaplanacaktır.
246
EMSALİNDEN DÜŞÜK FAİZ ÖDENMESİ
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden düşük
oranda faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan
kısmına isabet eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, yapılan faiz ödemesi emsalinden düşük olduğu için, borcu kullanan
yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında
bulunulduğundan söz edilmesi mümkün değildir.
Buna karşın, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren ve verdiği borç için
emsalinden düşük oranda faiz tahsil eden kişi veya kurum açısından transfer
fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir. Ancak bunun
için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya GVK’nın 41. maddesi
kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir.
EMSALİNE UYGUN ORANDA FAİZ ÖDENMESİ
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsaline uygun oranda
faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan kısmına isabet
eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmekte olup, faiz oranı
emsaline uygun belirlendiğinden transfer fiyatlandırması yönündense yapılması
gereken bir düzeltme bulunmamaktadır.
77



HİÇ FAİZ ÖDENMEMESİ DURUMU
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için faiz ödenmemesi
halinde örtülü sermaye kapsamında reddedilecek bir faiz gideri de söz
konusu olmayacaktır. Bununla beraber, döviz cinsinden borçlanılması ve
buna ilişkin olarak bir kur farkı gideri doğmuş olması halinde ise, kur farkı
giderinin örtülü sermayeye isabet eden kısmının gider olarak dikkate
alınamayacağı tabiidir.
Öte yandan, tıpkı emsalinden düşük faiz ödenmesi durumunda olduğu
gibi, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren kişi veya kurum açısından
transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir.
Ancak bunun için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya
GVK’nın 41. maddesi kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir.
10- ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI
OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV

Bilindiği üzere örtülü sermayeye ilişkin faiz ve benzeri ödemeler ile transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazançlar bir yandan kanunen kabul
edilmeyen gider iken diğer yandan bu ödemelerin hesap döneminin son günü
itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır. Bu tutarlar brütleştirilmek suretiyle
üzerinden %15 oranında yapılacak temettü stopajına ilişkin muhtasar
beyannamenin 23.01.2011 tarihine kadar verilmesi ve kesilen bu verginin
26.01.2011 akşamına kadar ödenmesi sağlanmalıdır.

KVK’nın 12/7. maddesi ve KDVK’nın 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü
sermaye üzerinden yapılan veya hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler gelir ve
kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren
nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.

Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan
tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kâr payı olarak kabul
edilmektedir. KDVK’nın 1. maddesinde KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlere
yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kâr payları katma değer vergisinin
konusuna girmemektedir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen
09.06.2008 tarih ve 17363 sayılı özelgede de örtülü sermaye faizlerinin
KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir.
248
10- ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN HESAPLANAN VE DAĞITILMIŞ KAR PAYI
OLARAK DEĞERLENDİRİLEN TUTARLARDA KDV
Ancak son olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca
B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı özelgede de;
verilen
18.08.2011
tarih
ve
“………
Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV
Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu
işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla
ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar
Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış
kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını
etkilememektedir.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye
üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum
kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler
dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu
yapılması mümkün bulunmamaktadır.”
denilmek suretiyle örtülü sermaye faizlerinin KDV’ye tabi olduğu şeklinde görüş
değişikliğine gidildiği görülmektedir.
249
11- AVRUPA BİRLİĞİ ORGANLARINCA FİNANSE EDİLEN PROJELERDEN
SAĞLANAN HİBELER
(6456 SAYILI KANUNUN 15 İNCİ MADDESİYLE EKLENEN VE 18.04.2013 TARİHİNDE
YÜRÜRLÜĞE GİREN GEÇİCİ MADDE 84. MADDE)
Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar
çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak
dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan
yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak
dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen
tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.
Birinci fıkra çerçevesinde sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım
işlerine ilişkin ödemeler üzerinden ve yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri
icra edenlere yapılan ödemelerden, fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı
olmak üzere, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentleri ile 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 30 uncu
maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.
250
2
5
1
Diğer taraftan; 08.4.2014 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren TürkiyeAvrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğin 10.
Maddesinin 2. Paragrafının son paragrafında yer alan
“Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar
çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım
işleri ve serbest meslek hizmetlerine ilişkin bu işleri icra edenlere, 18/4/2013 tarihinden
itibaren yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu türden ödemelerden
daha önce yapılmış olan vergi kesintilerinin iadesi yapılmayacaktır.” açıklaması
gerekçe gösterilmek suretiyle bazı Vergi Dairelerince müteahhit firmaların stopaj kurumlar
vergisi iadesi talepleri ret edilmektedir.
Kanaatimizce Tebliğde yer alan “Bu türden ödemelerden daha önce yapılmış olan vergi
kesintilerinin iadesi yapılmayacaktır.” ifadesi ile 18/04/2013 tarihinden önce GVK’nun 94.
Maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. Maddeleri kapsamında hakediş ödemelerinden
yapılan stopajların, Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümleri çerçevesinde veya sair bir
surette stopajı yapan ihale makamına iade edilmeyeceği hususu vurgulanmıştır.
Aksi durum hem Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve 121. Maddelerine açıkça aykırılık teşkil
edecek hem de bahse konu işin zararla neticelendiği de dikkate alındığında nihai vergiye
dönüşen stopaj yoluyla elde edilmemiş bir kazanç üzerinden tüm vergicilik ilkelerine aykırı
olarak kurumlar vergisi alınmış olacaktır.
12- ECRİMİSİL ÖDEMESİNİN GİDER YAZILIP YAZILAMAYACAĞI
19.06.2007 tarih ve 26557 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Hazine
Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin" "Tanımlar" başlıklı 4 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde; "Ecrimisil: Hazine taşınmazının,
İdarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi
sebebiyle, İdarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup
olmadığına bakılmaksızın İdarece talep edilen tazminattır." hükmüne yer
verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Hazineye ait arsanın tarafınızca kullanılması
yoluyla sağlanmış olan menfaatin parasal karşılığı olarak tahakkuk ettirilen ve
anılan Yönetmelikte her ne kadar tazminat olarak tanımlanmışsa da kira ödemesi
niteliği taşıyan ecrimisil ödemelerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, ecrimisil bedeline ilişkin Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanunun hükümlerine göre ödenen gecikme zammının kurum kazancınızın
tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nın 07/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-1485 sayılı muktezası.
13- İŞ KAZALARI
YAZILAMAYACAĞI
SONUCUNDA
ÖDENEN
TAZMİNATLARIN
GİDER
YAZILIP
Ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama veya
kanun emrine göre yapılması şarttır. İşle ilgili olmayan veya işle ilgili olsa dahi kurumun
kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının şahsi kusuru nedeniyle ödenen
zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamaz.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, meydana gelen iş kazaları sonucunda;
 Kaza geçiren iş görene veya bunun varislerine şirketin kusurundan dolayı mahkeme
kararına göre ödenen tazminatlar ve faizleri ile
 Gerek bir iş akdi veya toplu iş sözleşmesi hükümlerine istinaden anlaşmak suretiyle,
gerekse hiçbir akde veya sözleşmeye bağlı olmaksızın doğrudan sulh yoluyla ödenen
tazminatlar,
 Kurum bünyesinde çalışan işçinin ölümü nedeniyle herhangi bir mahkeme ilamı da
olmaksızın işçinin varislerine ödenmiş olan tazminatların,
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
G.İ.B. İzmir VDB’nın 23/02/2012 tarih B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-244 sayılı muktezası.
G.İ.B. Afyon VDB’nın 19/8/2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.03.10.00-KVK.MUK.196-33 sayılı muktezası.
253
12- 6552 SAYILI TORBA YASA KAPSAMINDA ÖDENEN VERGİ, FAİZ VE ZAMLAR
1. 6552 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi kapsamında kayıtlarda yer aldığı halde işletmede
bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar bakiyeleri
mükelleflerce beyan
edilmek suretiyle %3 oranında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup
edilmeyecek veya bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergiler, kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
2- Benzer bir biçimde 6552 Kanunun 73. maddesinde yer alan borçların yeniden
yapılandırılması
ve
taksitlendirilmesi
uygulamasından
yararlanan
mükelleflerin
bu
kapsamda ödedikleri vergi, ceza ya da Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak
hesaplanacak faiz ve zamlar ya da taksit süresine bağlı olarak ödeyecekleri ortalama yıllık
% 5 oranındaki faizler de kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul
edilmeyecektir.
254
13. GELECEK AYLARA AİT GİDERLER VE GELECEK YILLARA AİT GİDERLER
HESAPLARININ DEĞERLEMEYE TABİ OLUP OLMADIĞI
Aktif Geçici Hesap Kıymetlerinin değerlemesi V.U.K.’nun 283 üncü maddesinde
düzenlenmiş olup aynı maddede gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen
giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet
değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları
değerlemeye tabi olup gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderlerin
mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesi ve ortaya çıkan kur
farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi
gerekmektedir.[1]
Örneğin; Sigorta poliçelerinin Amerikan Doları üzerinden düzenlendiğini ve
ödemelerin de aynı döviz cinsinden yapıldığı durumda, dönemsellik kavramı gereğince
sigorta poliçesi değerini ilgili oldukları aylarda gider hesaplarına alıncaya kadar Gelecek
Aylara Ait Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesaplarına kaydedilmesi, bilanço
pasifindeki Diğer Ticari Borçlar hesabını geçici vergi ve kurumlar vergisi dönemlerinde
değerlemeye tabi tutarak oluşan kur farklarını Kambiyo Karları veya Kambiyo Zararları
hesaplarına kaydedilmesi gerekmekte olup, bilanço aktifinde yer alan Gelecek Aylara Ait
Giderler ve Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları değerlemeye tabi tutulmayacaktır.
[1]
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 04.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1993 sayılı Muktezası
255
14- ŞİRKETLERİN AKTİFİNDE YER ALAN VE EKONOMİK ÖMRÜNÜ TAMAMLAMIŞ OLAN
BİLGİSAYAR, YAZICI, FAKS VE FOTOKOPİ GİBİ HURDA NİTELİĞİNDEKİ DEMİRBAŞLARI
SABİT KIYMETLERDEN ÇIKARMAK AMACIYLA BU TÜR ELEKTRONİK ATIKLARI
TOPLAYAN ÖZEL ŞİRKETLERE MAKBUZ KARŞILIĞINDA BAĞIŞLANMASI DURUMUNDA
İZLENECEK YOL
Son kullanım tarihi geçmiş, hasar görmüş, miadı dolmuş, bozulmuş, ekonomik
değerini kaybetmiş emtianın takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli
ile maliyet bedeli arasındaki tutarının stok maliyetinden indirilerek dönem
kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkündür.
Öte yandan faydalı ömrünü tamamlamış bir iktisadi kıymetin değerinin
amortisman yoluyla itfa edilmiş olması ve kanuni defter kayıtlarında iz bedeli ile
takip ediliyor olması durumunda ise bu kıymetin Çevre ve Şehircilik
Bakanlığının düzenlemeleri çerçevesinde elektronik atık toplamaya yetkili
kurumlara teslimi aşamasında emsal bedel tespitine gerek bulunmamaktadır.
Ayrıca söz konusu iktisadi kıymetlerin belirtildiği şekilde teslimine ilişkin olarak
ilgili mevzuata göre düzenlenmesi gereken belgelerin Vergi Usul Kanununun
muhafaza ve ibraz ile ilgili hükümlerine göre saklanılması gerekmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB’nın 14/08/2012 tarih B.07.1.GİB.4.06.16.01-125-[6-11/2]-838 sayılı muktezası. 25
6
15- ALICININ, SATICI ADINA TAPU MASRAFI VE ALIM SATIM VERGİSİNİ ÖDEDİĞİ
DURUMLARDA, ALICI ŞİRKETİN, YAPILAN BU MASRAFLARI MATRAHIN TESPİTİNDE
GİDER OLARAK DİKKATE ALIP ALAMAYACAĞI
Ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için
giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına
düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı 8
inci maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak
üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi
dairesini bağlamayacağı hükmü yer almaktadır.
Bu hükümlere göre, kurum adına satın alınan taşınmaz için kurum tarafından satıcı adına
ödenen ve ödeme belgeleri satıcı adına düzenlenen harç tutarlarının safi kurum kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya VDB’nın 26/8/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2011.42-265
sayılı muktezası.
257
16- İDARENİN VERGİ İNCELEME YETKİSİNİ KULLANMASI GEREKİRKEN BU YOL
İŞLETİLMEKSİZİN TAKDİR KOMİSYONU KARARI UYARINCA KDV İNDİRİMLERİN
REDDEDİLMESİNDE HUKUKİ İSABET BULUNMADIĞI
Özellikle zamanaşımı süresinin dolmasına kısa bir süre kalan durumlarda; Sahte ve
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı vergi tekniği raporu ile belirlenen
mükelleflerin vergi incelemesi yerine Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca takdir
komisyonuna sevk edilerek burada tespit edilen matrah üzerinden tarh edilen vergi ziyaı
cezalı katma değer vergisi tarhiyatına tabi tutuldukları sıklıkla görülmektedir. Konuya ilişkin
olarak son dönemde istikrar kazanmaya başlayan Danıştay Kararlarında katma değer vergisi
indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden yapılan cezalı
KDV tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığına hükmolunmaktadır.
Mükelleflerin sahte fatura kullandığı hususunun, Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesi
uyarınca
usulüne
uygun
olarak
yapılacak
vergi
incelemesi
sonucunda
düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilebilecek bir durum olduğu, zira burada
tespit edilecek hususun, matrahın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi değil,
mükellefin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle indirim konusu yaptığı fatura ve belgelerin
gerçek durumu yansıtıp yansıtmaması olduğu, söz konusu fatura ve belgelerin gerçek
durumu yansıtmaması durumunda ise, vergi dairesince, mükellefin katma değer vergisi
indirimlerinin reddi suretiyle hakkında tarhiyat yapılabileceği açıktır.
Takdir komisyonlarının görevi; 213 sayılı vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar
tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiyat,
ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.
3065 sayılı Yasada öngörülen indirim mekanizması ise, vergilendirme tekniği açısından,
matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları
gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren
bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, 3065 Sayılı Katma Değer vergisi
Kanunu’nun 29. ve 34. Maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde
değerlendirilmesi
suretiyle,
katma
değer
vergisi
indirimleri
yönünden
yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir.
Bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk
edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma
değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah
üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.
Bu nedenle yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca, davacının sahte fatura kullandığından
bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi
bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden davacı adına yapılan dava konusu
cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatı
kaldıran vergi mahkemesi kararı sonucu itibariyle yerinde görülmüştür.
Danıştay 9. Daire’nin 16.06.2014 tarih, 2014/4977 Esas ve 2014/4573 sayılı Kararı.
17- VERGİ / CEZA İHBARNAMESİNE VERGİ TEKNİĞİ RAPORLARININ EKLENMEMESİ
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayı ve 18.6.2014 tarihli
Kararında; “Vergi Usul Kanunu’nun takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer
suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği
gibi kullanılmasını amaçlamaktadır. Buradan, mükellefin uzlaşma, dava açma ve savunma
gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma
nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları
içeren takdir komisyonu kararının, VİR’nin ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına
düzenlenmiş VTR’nin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma
yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Usul Kanununun
‘Vergi Mahremiyeti’ başlıklı 5. Maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece
vergi ve ceza ihbarnamesi ile VİR tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef
adına düzenlenen VTR’nin tebliğ edilmemesi(nin) davacı hakkında tesis edilen işlemi
hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası” olduğuna hükmetmiştir.
18- SEMBOLİK ÖDEMELER TAHSİL ZAMANAŞIMI SÜRESİNİ KESMEZ
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102'nci maddesinin 1'inci
fıkrasında, amme alacağının, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı
başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi halinde zamanaşımına uğrayacağı,
103'üncü maddesinde ise tahsil zamanaşımını kesen nedenler hükme bağlanmış olup, 1'inci
fıkrasının l'inci bendinde de "ödeme" tahsil zaman aşımını kesen nedenler arasında
sayılmıştır.
Mahkemelerince davalı İdare tarafından dosyaya sunulan belgelerin incelenmesinden,
tahsil zamanaşımı süresi süresinin dolmasına kısa bir süre kala her kamu alacağı için ayrı
ayrı olmak üzere 1 kuruş ödeme yapıldığı anlaşılmaktadır.
Tahsil zamanaşımı süresi süresinin dolmasına kısa bir süre kala yapılan 1 kuruş tutarındaki
ödemenin davacı tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düşmediği gibi
hayatın olağan akışına göre normal bir durum da sayılamayacağından söz konusu ödeme
nedeniyle zamanaşımı süresinin kesildiğinden bahsedilmesine olanak bulunmamaktadır.
Danıştay 3. Daire’nin 25.09.2012 tarih, 2010/4340 Esas ve 2012/3047 sayılı Kararı.
DÖNEM SONU DEĞERLEME İŞLEMLERİNDE
KDV YÖNÜYLE ÖZELLİKLİ KONULAR
A. Murat YILDIZ
MAYIS 2016
1- DEĞERLEME NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI
KDV Uygulama Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar ve Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin
özelgeleri bir arada değerlendirildiğinde, sadece yapılan değerleme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan
kur farkları KDV’ye tabi olmayıp, döviz cinsinden vadeli satışlarda bedelin tahsil edildiği tarih
itibariyle hesaplanan kur farkları ise katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Değerleme işlemleri
vergi matrahını hesaplamaya yönelik bir işlem olup, herhangi bir teslim veya hizmet ifasını
içermemektedir.
Nitekim, KDV’ye tabi olan kur farklarına ilişkin olarak KDV Uygulama Genel Tebliğinde şu
açıklamaya yer verilmiştir:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen
veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı
lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir
unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya
çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur
farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak
suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması
halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve
hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler
sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.”
2- TAHSİL EDİLEN KUR FARKLARINA KDV’NİN DAHİL OLUP OLMADIĞI
Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında
ortaya çıkan lehte kur farklarına KDV’nin dahil mi yoksa hariç mi kabul edilerek
fatura düzenlenmesi gerekeceğine ilişkin olarak 60 nolu KDV Sirkülerinin 4.5.
bölümünde yer alan açıklama aşağıdaki gibidir.
 KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda;
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya
çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak,
 Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda;
vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları
üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek
faturada kur farkına ilaveten KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı
dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem
yapılması,
gerekmektedir.
3- GRUP ŞİRKETLERİNDE ALINAN BANKA
VERGİLERİNİN YANSITILMASINDA KDV

KREDİSİNİN
VE
DAMGA
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/34 Sayılı Uygulama Genelgesinde;
“Grup şirketinin aktifinde bulunan gayrimenkul teminat gösterilerek alınan banka
kredisinin taksit tutarlarına isabet eden faiz ve kur farkı tutarının fiilen krediyi
kullanan diğer grup şirketine (yatırım yapan firma) herhangi bir fark ilave
edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” açıklaması
yer almaktadır. Dolayısıyla söz konusu açıklamadan anlaşıldığı üzere kullanılan
kredinin grup firmasına aynen yansıtılması halinde KDV hesaplanmayacaktır.
İVDB’nca verilen 19.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-309 sayılı
muktezaya istinaden; mal alınan satıcılara verilen banka teminat mektubu masraf
ve komisyonları, KDV nin konusuna giren bir işlemin karşılığını teşkil
etmediğinden, söz konusu masraf ve komisyonların, şirketinizce satıcılara aynen
fatura edilmek suretiyle yansıtılması işleminde de KDV hesaplanmasına gerek
bulunmamaktadır.

Aynı şekilde taraflardan birinin ödediği damga vergisini diğer tarafa fatura ile
yansıtmasında KDV hesaplanmayacaktır.
26

5
4- ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN KDV

Çalınan veya kaybolan malların zarar yazılabileceğine dair vergi kanunlarında herhangi
bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan veya kaybolan malların kıymeti düşen emtia olarak
değerlenmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir.

Çalınan ve kaybolan mallar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilme olarak
kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi uyarınca gider olarak dikkate
alınamamaktadır.

Çalınan
veya
kaybolan
malları
mükellefler
polis
kayıtları
vb.
belgeler
ile
kanıtlanabiliyorsa, çalınan mallar maliyet bedeli üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider
olarak kaydedilmelidir. (Ayrıca KDVK Md. 30/c)

Çalınma olayının polis kayıtları vb. kayıtlar ile kanıtlanamaması halinde ise çalınan malın
emsal satış bedeli ile değerlenerek ortaklara satış gibi işlem yapılması gerekmektedir. Bu
işlem ile ilgili olarak, ayrıca katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir.
5- ZAYİ OLAN VEYA İMHA EDİLEN MALLARDA KDV
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “2.4.” Bölümünde aşağıdaki
açıklamalara yer verilmiştir.
“Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım
süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların
iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/c) maddesi hükmü
uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya
Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda da bu mallar ilişkin
yüklenilen KDV indirilemez.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu
yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV
Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim
hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. ”
ZAYİ OLAN MALLARDA KDV ( 60 NOLU SİRKÜLER BÖLÜM 81.31 )
Bu uygulama kapsamında örneğin ;
 İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme,
çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada
kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
 Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi
nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata,
konserve gibi gıda ürünleri,
 Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım
süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle
kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
 Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı
mümkün olmadığından imha edilen mallar,
 Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
Son olarak BMVD’nin verdiği 07.01.2010 tarih ve 852 sayılı diğer bir mukteza da ise; “İmha
edilecek muhtelif mallara ilişkin yüklenilen ve zayi olma durumu nedeniyle indirim hakkı
ortadan kalkan KDV’nin kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider yada maliyet unsuru
olarak dikkate alınması mümkün değildir” denilmekte, bu suretle KDV’nin gider de
yazılamayacağı vurgulanmaktadır.
6- MALLARIN DEĞERİNİN DÜŞMESİ SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR
Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede
düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri
geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük
bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların
iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği
tabiidir.
Örneğin;
 Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
 Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan
yedek parça ve malzemelerin
daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen
KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.
7- FİRE SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR
Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı
fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen
firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu
durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur.
Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını
aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın
tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin
de indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Örneğin;
 Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen
oranlar dahilindeki kayıplar,
 Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen
süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
 Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
 Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme,
dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu
yapılabilecektir.
8- YEDİ GÜN İÇİNDE DÜZENLENMEYEN FATURALARA İSTİNADEN
İNDİRİMİ
KDV
Vergi Usul Kanunun 231/5. maddesine göre 7 gün içinde düzenlenmediği için hiç
düzenlememiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin
indirim konusu yapılabileceği yönünde özelgeler bulunmaktadır.
Söz konusu özelgelerde; “…Zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş
sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde
söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider
faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV’nin indirim ve
iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır”. ifadesi yer almakta olup, nitekim
VUK’nun 3/B maddesi uyarınca da vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas
alınacağı belirtilmiştir.
Bu itibarla faturanın süresinden sonra düzenlenmiş olması vergiyi doğuran olayın
gerçekleşmediğini göstermemektedir. Dolayısıyla süresinden sonra düzenlendiği için
özel usulsüzlük cezası kesilen faturalarda yer alan KDV’nin de yasal defterlere
kaydedilmiş ve takvim yılı aşılmamış olması şartıyla indirim konusu yapılması
* Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB’nın 31/01/2007 tarih ve 5893 sayılı muktezası.
9- ELEKTRONİK ORTAMDA DÜZENLENMESİ GEREKİRKEN KAĞIT ORTAMINDA DÜZENLENEN
FATURANIN KDV VE GİDER OLARAK İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI
Bilindiği üzere 421 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin "Sorumluluk ve Cezai
Yaptırımlar" başlıklı 5'inci bölümünün 5.4 bendinde "Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma
zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere
kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu
faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." hükümlerine yer almaktayken, bu kısım 448 Sıra Nolu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4/4/2015 tarihinden itibaren kaldırılmış ve 447 Sıra Nolu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği ile 4/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğinin " 9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler" başlıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve
"Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı
olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu
zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler
uygulanacaktır." hükmüne yer verilmiştir.
Bununla birlikte; 213 Sayılı VUK Kanununun mükerrer 242 nci maddesi uyarınca elektronik bir
belge niteliğinde olan elektronik faturanın taraflarca düzenlenmesi ve alınması mecburiyeti
bulunmakta olup, Vergi Usul Kanununda ve diğer vergi kanunlarında faturaya ilişkin olarak yer
alan hükümler elektronik fatura için de geçerlidir.
Anılan Kanunun, 231 inci maddesinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten
itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç
düzenlenmemiş sayılacağı, 353 üncü maddesinin birinci bendinde ise fatura düzenlememe ve
almama fiillerine kesilecek özel usulsüzlük cezası hükme bağlanmıştır.
Buna göre; elektronik fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlenmiş
olması, Vergi Usul Kanununda öngörülen ceza hükümlerinin uygulanmasını gerektirmekle birlikte,
fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyeceğinden mal teslimi
veya hizmetin ifa edilmiş olması ile Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay
gerçekleşmektedir. Ayrıca fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik bulunan ve
karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş ve maliyete dahil edilecek mahiyette
olmaması durumunda da faturaya konu tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi
ve faturada gösterilen KDV nin 3065 sayılı KDV Kanununu 29. maddesinde belirtilen şartları
taşıması şartıyla söz konusu KDV nin indirim olarak dikkate alınması 213 sayılı VUK un 3. maddesi
gereğidir.
Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas
olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik
ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi
Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider
olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen
şartları taşıyan KDV nin indirimine engel olmadığı tabiidir.
Diğer taraftan, kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin
düzenlemesi gereken asıl belge olan e-faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten
itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen e-fatura için bu belgeyi
düzenlemek ve almak zorunda olanlara Kanunun 353 üncü maddesinin birinci bendine göre özel
usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya VDB'nın 24.11.2015 tarih ve 41931384-105 [Mük.2572014-11]-73 sayılı Muktezası.
10- TAKVİM YILININ AŞILMASI (BELGENİN GEÇ GELMESİ) NEDENİYLE İNDİRİLEMEYEN
Mükellefler yıl sonuna geldiklerinde çeşitli nedenlerle fatura ve benzeri vesikaları temin
edemeyebilirler. Ancak KDV indirimi, belgelendirmeye ve kanuni defter kayıtlarına intikal
ettirmeye bağlanmış bir müessesedir. Ayrıca indirim hakkının kullanılmasında takvim yılının
aşılmaması gerektiğinden dönem sonunda sıkıntıya düşülmemesi için belgelerin temini ve
kayıtlara alınması konusu önemlidir.
Nitekim KDV Genel Uygulama Tebliğinin İndirimin Zamanı başlıklı III-C/5.6. Bölümünde;
3065 sayılı Kanunun (29/3) üncü maddesi hükmüne göre indirim hakkı, vergiyi doğuran
olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt
edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir.
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219 uncu maddesinin “a”
bendinde; “Muamelelerin, işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve
vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden
fazla geciktirilmesi caiz değildir" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun (352/1–6)ncı
maddelerinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde, 1 inci derece usulsüzlük cezası
uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim
hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde
kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim
yılı içinde kullanılması, yılın aşılmaması gerekir.
Örnek: 28 Ağustos 2015 tarihli alış faturasının 10 günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül
2015 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen KDV 5 Eylül 2015 dönemi
işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.
Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların, kendi iradeleri dışındaki sebeplerle
işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, mücbir sebep olarak kabul
edilmesi ve ispat edilmesi şartıyla vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması
mümkündür. Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter
kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen KDV’yi bu
belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapabilir.
Örnek: Yukarıda örnekte yer alan 28 Ağustos 2015 tarihli faturanın 16 Ekim 2015 tarihinde
deftere kayıt edilmesi halinde Ekim/2015 vergilendirme döneminde indirim konusu
yapılabilecektir.
Ancak her halükarda 2015 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o
yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer
alan verginin Ocak/2016 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu
olamayacaktır.
Ancak takvim yılının aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin gelir ve
kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde dönemsellik ilkesine aykırı olmamak üzere gider
kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır. *
Maliye Bakanlığı’nın 01.11.2002 tarih ve 49/4913-130/045423 sayılı ve 07.01.2002 tarih ve 49/4922-48/47004
sayılı özelgesi.
11- KAYBOLAN FATURA YERİNE ASLI GİBİDİR ŞERHİ DÜŞÜLEN
FATURA ÖRNEĞİNE İSTİNADEN KDV İNDİRİMİ
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.09.2007 tarih ve 17820
sayılı muktezasına istinaden;
Kaybolan faturanın yerine kayıtlara uygun noterden tasdikli bir
örneğinin kullanılması mümkün bulunmaktadır. (Bu örnek üzerine, “Zayi olan
aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik
edilmiştir.” şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.)
Öte yandan muhtelif sebeplerle kaybolan faturanın yerine geçen noter
onaylı örneğinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla söz konusu faturada
bulunan KDV’nin indirim konusu yapılacağı da tabiidir.
Diğer taraftan kaybolan fatura asılları yerine sadece faturayı düzenleyen
firma yetkilileri tarafından onaylanan örneği şirket kayıtlarına intikal
ettirilemeyecek ve söz konusu faturalarda yer alan Katma Değer Vergileri indirim
konusu yapılamayacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler VDB’nın 17/09/2007 tarih B.07.1.GİB.4.99.16.01/01/MUK35/17820 sayı ile Bursa VDB’nın 25.10.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01.GVK:190-05-61/749 sayılı muktezaları.
12- TASDİKLİ ÖN SAYFALAR YETMEDİĞİ İÇİN DEFTERİNİN TASDİKSİZ ARKA
SAYFALARINA BASTIRILAN YEVMİYE KAYITLARINDA GÖSTERİLEN KDV’LERİN İNDİRİMİ
Vergi idaresi, son dönemlerde verdiği özelgelerde KDV’nin gerçekte yüklenilmiş olması
ve fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, kayıtların tasdikli defter-i kebire
süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi koşuluyla, yevmiye defterinin tasdiksiz arka
sayfalarına kaydedilen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin indirilebileceği
görüşündedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da, yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına
yapılan kayıtlarla, defter-i kebir ve envanter defteri arasında karşılaştırmalı bir inceleme
ve araştırma yapılması, bu suretle biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapılan
kayıtların doğruluğunun araştırılması gerektiği, bu yönde bir inceleme yapılmadan
sadece, söz konusu kayıtların biten yevmiye defterinin arka sayfasına yapıldığından
hareketle KDV indirimlerinin reddedilemeyeceği görüşündedir.
13- PEŞİN TAHSİL EDİLEN YILLIK OKUL VE DERSHANE ÜCRETLERİNİN KDV AÇISINDAN
BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM
Uygulamada özel okullar ve dershaneler genelde Eylül-Haziran dönemini kapsayan eğitimöğretim dönemine ilişkin ücretleri velilerden peşin tahsil ettiklerinde bu tutarların KDV
açısından hangi dönemde beyana konu edeceklerine dair tereddütler yaşamaktadırlar.
Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.05.2007 tarih ve
229–3705 sayılı görüşe göre;
1- Eğitim-öğretim bedelinin avans olarak peşin tahsil edilmesi durumunda da her bir
vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemlerde beyan edilecektir.
2- Bedel tahsil edilmemiş olsa dahi belli bir süreyi kapsayacak şekilde belirlenen eğitim
ücretine ilişkin katma değer vergisinin, fiilen eğitim-öğretim hizmeti verilen vergilendirme
dönemine isabet eden kısmının (bu kısım basit orantı yoluyla bulunacaktır) bu vergilendirme
dönemleri itibariyle hesaplanıp, beyan edilmesi gerekmektedir.
3- Herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde ise, Kanunun 10/b maddesi
uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu vergi faturanın
düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilecektir.
14- PEŞİN TAHSİL EDİLEN KİRA GELİRLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİNİN BEYAN
EDİLECEĞİ DÖNEM
Kurumların aktifine kayıtlı bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina vb.) uzun süreli olarak
kiraya verilmesi durumunda peşin tahsil edilen kira gelirine ilişkin katma değer vergisinin
hangi dönemde beyan edilmesi gerekeceğine ilişkin uygulamada zaman zaman tereddütler
yaşanabilmektedir.
Buna göre, kurumların taşınmaz kiralama işlemi birden fazla vergilendirme dönemine
sirayet eden bir hizmet niteliği taşıdığından, kısım kısım hizmet ifası olarak
değerlendirilecek ve aylık vergilendirme dönemleri sonu itibariyle ifa edilen kısma isabet
eden kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV, ilgili döneme ait KDV beyannamesi ile beyan
edilecektir.
Kira bedelinin kısmen veya tamamen peşin ya da daha sonra tahsil edilmesinin bu şekilde
beyan edilmesi gereken vergilere bir etkisi yoktur. Bedelin avans olarak tahsil edilmesi
durumunda da her bir vergilendirme dönemine isabet eden vergiler ait oldukları dönemde
beyan edilecektir.
Ancak, herhangi bir nedenle önceden fatura düzenlenmesi halinde Kanunun 10/b maddesi
uyarınca fatura bedeli üzerinden vergi hesaplanacak ve hesaplanan bu verginin, faturanın
düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Balıkesir
B.07.1.GİB.4.10.15.01-2011/KVK-834-97 sayılı Muktezası.
VDB'nın
12.10.2012
tarih
ve
15- İHRACAT FATURASI TARİHİ İLE FİİLİ İHRAÇ TARİHİNDE YIL FARKLILAŞMASI
DURUMUNDA KDV İSTİSNASININ UYGULANACAĞI VE BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM
KDV Kanunu açısından ihracat tesliminin gerçekleştiği tarih, malın Türkiye Cumhuriyeti
gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olduğu tarihi gösteren gümrük
beyannamesinin kapanma tarihidir. Diğer bir ifade ile mal ihracatlarında KDV ihracat
istisnası bakımından vergiyi doğuran olay, gümrük beyannamesinin kapanış tarihinde
meydana gelmektedir. Kapanış tarihi, ihracat bedellerine ilişkin istisnanın beyan edileceği
dönemin tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu durumda, ihracat bedeli dövizlerin,
malların ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesi kapanış tarihindeki T.C. Merkez
Bankası cari alış kuru (döviz alış kuru) üzerinden TL’ye çevrilerek, bu tarihin ait olduğu ay
KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.
Örneğin; Fatura düzenlenerek gümrük çıkış beyannamesi 20.12.2014 tarihinde açılan
malların 07.01.2015 tarihinde fiilen ihraç edilmesi ve gümrük çıkış beyannamesi
kapatılması halinde, ihracat belgeleri GVK ve KVK yönünden 2015 yılının geliri olarak KDV
istisnası da 2015 Ocak KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.
* Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB’nın 22/09/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-364 sayılı muktezası.
16- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARSISINDAKİ DURUMU
08.08.2011 tarih ve 60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.2. numaralı “Tazminatlar”
başlıklı bölümünde;
Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve
benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir.
Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre
içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle
tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler
herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna
girmemektedir.
Diğer taraftan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/154 sayılı Uygulama
Tamimine göre de;
Şirket zararının tazmini amacıyla yurt dışında mukim olan dolaylı ortak
tarafından şirkete yapılacak tazminat ödemeleri herhangi bir teslim veya
hizmetin karşılığı olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.
17- FATURA VE BENZERİ BELGELERDE AYRICA GÖSTERİLMEYİP YIL
SONLARINDA, BELLİ BİR DÖNEM SONUNDA YA DA BELLİ BİR CİRO
AŞILDIĞINDA YAPILAN İSKONTOLARDA KDV UYGULAMASI
Ciro primlerinin KDV’si konusunda KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/A-6.1)
bölümünde yer alan uygulama aşağıdaki gibidir.
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu
iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV
matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında
değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine
göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda
ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında
değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir
fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV
matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin
yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle
yapılacaktır.
18- KOSGEB'İN GERİ DÖNÜŞÜMSÜZ OLARAK SAĞLADIĞI DESTEKLERDE KDV
KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal
programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir
teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV'nin
konusuna girmemektedir.
19- BİNEK OTOMOBİL ALIMINDA ÖDENEN KDV
284
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesi hükmü uyarınca; faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV
hesaplanan KDV’den indirilemez. Ancak indirim konusu yapılamayan bu KDV’nin KDV Genel
Uygulama Tebliğinin III.C.2.1 bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde mükelleflerin binek
otomobillerin alış vesikalarında gösterilen ve indirim konusu yapamadığı KDV‘ni gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınması konusunda seçimlik hakları bulunmaktadır.
Benzer biçimde binek otomobil alımında faturada ayrıca hesaplanan Özel Tüketim Vergisini ise
VUK’nun 270. maddesinde belirtildiği üzere maliyet bedeline ithal etmek veya giderler arasında
göstermek ihtiyaridir.
Daha önce binek oto sınıfına dahil olmayan Doblo, Connect, Kongo, Expres, Combi, Partner,
Caddy, Transpoter, Starex gibi (4+1) araçların Gümrük Müsteşarlığı’nın 8 Seri No.lu Gümrük Genel
Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 21.7.2005 tarihinden itibaren binek otomobili sınıfına dahil
edilmiştir. Dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 60 no’lu
KDVK Sirkülerinin 10.1. bölümüne göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun
arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet
ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde
yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma,
küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol
taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya
taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa
motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller kapsamında
değerlendirilmektedir.
20- FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA KİRALANAN BİNEK OTO İÇİN ÖDENEN KDV'NİN
İNDİRİMİ
Finansal Kiralama Kanununun 9 uncu maddesinde; finansal kiralama konusu malın
mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olduğu; ancak taraflarca sözleşmede, sözleşme süresi
sonunda
kiracının
malın
mülkiyetini
satın
alma
hakkını
haiz
olacağının
kararlaştırılabileceği hüküm altına alınmıştır.
KDV Kanununun 30/b maddesinde ise; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek
otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında
gösterilen KDV nin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den
indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, finansal kiralama işleminin süre bitiminde malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi
durumunda, binek otomobillerine ait yüklenilen KDV nin indirilmesi mümkün
bulunmamaktadır. Sözleşme sonunda malın kiraya verende kalması durumunda ise söz
konusu işlem bir kiralama hizmeti olarak değerlendirileceğinden, kira tutarları üzerinden
ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir.*
Öte yandan, finansal kiralama yöntemi ile kiralanan aracın işte kullanılması şartı ile
kullanım aşamasındaki akaryakıt, bakım ve benzeri giderler nedeniyle yüklenilen KDV nin
indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
* İstanbul VDB'nca verilen 19.04.2013 tarih ve 39044742-KDV.30-602 sayılı mukteza.
21- ŞİRKET PERSONELİNDEN KİRALANAN BİNEK OTO VE MOTOSİKLETLER ÖDENEN
KİRALARIN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
Bilindiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre, Gelir Vergisi
Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer
vergisi (KDV) ne tabi bulunmaktadır. Buna göre, şirketlerin bünyesinde çalıştıracağı vergi
mükellefi olmayan işçileri adına tescilli otomobil veya motosikleti şirket işlerinde
kullanılmak amacıyla kiralaması işlemi, KDV Kanununun 1/3-f maddesi gereğince KDV ye
tabi olup, bu kiralama işlemiyle ilgili KDV, aracı kiralayan kurum tarafından, sorumlu sıfatıyla
2 No lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenecektir.
Diğer taraftan, kiralanacak taşıtların nakden veya hesaben yapılacak kira ödemeleri
üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5/a) bendine
istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB'nca verilen 04.03.2013 tarih ve 11395140-019.01297 sayılı mukteza.
22- YURTDIŞINDAN SİPARİŞ EDİLEN MAKİNENİN YURDA GETİRİLMEDEN SATIŞI
HALİNDE KAZANCIN HANGİ YILIN KAZANCINA DAHİL EDİLECEĞİ VE KDV
Bilindiği üzere, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç
gibi tespit edildiğinden kazancın elde edilmesi yönünden tahakkuk esası
geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesini ifade
eder. Bunun için de geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari
faaliyet çerçevesinde mal veya hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura
kesildiğinde de gelir veya gider tahakkuk etmiş sayılır. KDVK’nun 10/b bendi
çerçevesinde KDV’de faturanın düzenlendiği dönemde doğacaktır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, örneğin; şirket tarafından
2015 yılında yurt dışından sipariş edilen ve aynı dönemde bir kamu kurumuna
satışına ilişkin faturası düzenlenen makineden elde edilen bedelin, faturanın
düzenlendiği tarih dikkate alınarak 2015 yılı hesap dönemine ilişkin kurum
kazancına ve 2015/12.dönem KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.
23- HAKEDİŞE TABİ HİZMET SÖZLEŞMELERİNDE FATURA DÜZENLENME TARİHİ VE KDV
KDV Genel Uygulama Tebliğinin "I/Ç-1. Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi" başlıklı
bölümünde; hakedişli işlemlerde, verilen hizmet sebebiyle elde edilen hakediş bedeli için
hakedişin tahakkuk ettiğini belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği, bir diğer ifade ile
hakediş raporunun onaylandığı tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşeceği ifade edilmiştir.
Diğer yandan, 60 no.lu KDV Sirkülerinin (2.2.1.2.) bölümünde; KDV uygulaması bakımından,
taahhüde dayanan işlerde vergiyi doğuran olayın, ihaleye ilişkin hakedişin ihale makamınca
onaylandığı anda meydana geldiği, öte yandan, hakediş belgesinin onaylanmasından önce
bu işleme ait fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, fatura veya benzeri belgenin
düzenlenmesi ile KDV bakımından vergiyi doğuran olayın meydana geleceği açıklamalarına
yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve düzenlemelere göre; gerek kâğıt ortamında gerekse elektronik
ortamda düzenlenecek hakediş bedelleri karşılığı faturanın, hakedişin tahakkuk ettiğini
belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği yani hakediş raporunun onaylandığı tarihten
itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir.
Söz konusu yedi günlük süre azami sure olduğundan, bu süreye riayet edilmemesi halinde
Vergi Usul Kanununda öngörülen cezaların uygulanacağı tabiidir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB'nın 31.03.2015 tarih ve 27575268105[229-2013-477]-371 sayılı Muktezası.
24- İŞİ TERK VEYA TASFİYENİN SONLANMASI DURUMUNDA DEVREDEN KATMA DEĞER
VERGİSİNİN AKİBETİ
İşi bırakan mükelleflerin işin bırakıldığı dönem itibariyle indirim yoluyla telafi edemedikleri
katma değer vergilerini gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alabilecekleri konusunda
uygulamaya yön verilmiş bulunmaktadır. Bu uygulamanın gerekçesi, işi bırakan
mükelleflerin devreden bu vergileri indirim yoluyla telafi etme imkânının ortadan kalkmasıdır.
Buna göre;
İşin bırakılması veya şirketin tasfiyesi dolayısıyla, işletmede bulunan vergiye tabi malların
işin bırakılması veya şirketin tasfiyesinden önce satış vb. yollarla tasfiye edilmesi halinde
teslim bedeli üzerinden, tasfiye edilmemiş ise bu malların işletmeden çekilen değer olarak
KDV Kanununun 3/a maddesi gereğince emsal bedel üzerinden KDV hesaplanarak ilgili
dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.
İndirim konusu yapılamayan KDV ise sonraki döneme devreden KDV olarak kalacaktır.
Sonraki döneme devreden KDV'nin iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, mükellefiyetin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV ilgili
dönem gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak
dikkate alınabilecektir.
Diğer taraftan, devreden vergilerin gider yazılabilmesi ile ilgili bu uygulama sadece faaliyeti
bırakan mükellefler için geçerlidir. Faaliyetin devamı süresince devreden vergilerin gider
veya maliyet olarak değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı tabiidir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB'nın 27.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01KDV.58-1443 sayılı Muktezası.
25- BELGESİZ MAL ALIŞIYLA İLGİLİ ÖDENEN KDV'NİN İNDİRİMİ
3065 sayılı KDV Kanununun; 9/2 nci maddesinde, fiili ya da kaydi envanter sırasında
belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar
nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın
alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit
edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden
itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi
halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına
re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz alınan
mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak
katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın
ayrıca alıcılardan aranmayacağı, hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede KDV Kanunu’nun 9/2 nci maddesi kapsamında belgesiz alışlar dolayısıyla
stoklarda yer alan mallar için Vergi Müfettişlerince düzenlenen vergi inceleme raporu
uyarınca tarh edilen ve uzlaşılarak ödenen KDV vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim
yılı aşılmamak şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Şanlıurfa VDB'nın 07.04.2014 tarih ve 64958909-015-17 sayılı
ÖZGEÇMİŞ:
A. Murat YILDIZ- YMM
08/06/1970 tarihinde Ankara'da doğdu. 1991 Yılında
Gazi Üniversitesi İİBF İşletme Bölümünden mezun oldu.
Gazi Üniversitesi SBE’de Muhasebe-Finansman Bilim
Dalında master yaptı. 1993 Yılında yapılan giriş sınavını
kazanarak 20.05.1993 Tarihinde Maliye Bakanlığı'nda
Stajyer Gelirler Kontrolörü olarak göreve başladı. 1996
Yılında yapılan yeterlilik sınavı sonucunda Gelirler
Kontrolörlüğüne,
13.06.2003
tarihinde
de
Gelirler
Başkontrolörlüğüne atandı. 2002 ve 2003 yıllarında iki yıl
süre ile Ankara Defterdar Yardımcılığı görevinde bulundu.
Mali ve ekonomik konularda çeşitli dergilerde
yayınlanmış 150 civarında makalesi ve yine mali konularda
yazmış bulunduğu 30 adet kitabı bulunmaktadır. Çok
sayıda radyo, televizyon programı ile seminer ve panelde
eğitimci veya konuşmacı olarak yer aldı.
2006 yılı başından itibaren Yeminli Mali Müşavir ve
Sorumlu Ortak Başdenetçi olarak mesleki hayatına devam
etmekte olan A. Murat YILDIZ, evli ve iki çocuk babası olup,
İngilizce bilmektedir.
291

Vergi Usul Kanunu

Transkript

Benzer belgeler

gelir idaresi baskanligi

MAHSUP DİLEKÇELERİ İNTERNET ÜZERİNDEN VERİLECEK

(Denklik İçin Başvuru Formu) HİZMET BELGESİ

internet uzerinden tebrik karti gonderme hizmeti faaliyetinde fatura

G-20 Uluslar arası Vergi Sempozyumu

Osman Sirkeci

Kamu Maliyesi - AcikogretimX.com