Bir Adaletsizlik Örneği - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar

HakemjijWakale
Bir Adaletsizlik Örneği: Ücret Gelirlerinin
Vergilendirilmesi
(4'-:>.i3) Doç.
Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR '•
1
Özet:
Anayasa md.73 l'de yer alan verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, tüm gelir unsurlarının eşit şekilde vergilendirilmesi­
ni emretmesine rağmen, ücret g e l i r l e r i , gerek m a t r a h tespiti, gerek vergi usulü ve gerek fiili vergi oranı bakımından diğer gelir
unsurlarından -aleyhte olacak şekilde- farklı vergilendirilmektedir. Vergi tarifesinin üçüncü diliminden itibaren sağlanan avantaj
ise, sadece küçük bir ü c r e t l i grubunu ilgilendirmektedir. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesindeki verginin mali güçle orantılı
olması ilkesine aykırı bu d u r u m , aynı zamanda, ü c r e t l i l e r i n mülkiyet hakkının ihlali sorununa da y o l açmaktadır.
Anahtar K e l i m e l e r :
Eşitlik ilkesi, vergini mali güçle orantılı olması ilkesi, mülkiyet hakkı, ü c r e t geliri, gelir v e r g i s i , asgari geçim i n d i r i m i , stopaj
(tevkifat/kaynakta vergilendirme), artan oranlı t a r i f e .
1. ANAYASAL GERÇEK: MALİ GÜÇ O R A N I N D A
EŞİT VERGİLENDİRME
Vergi adaletini_.gerceklejtirm
ü z e r e , pek çok
ülkede "oîcTugü gibi ülkemizde d e , üstelfk Ânayasa'da
açıkça yer verilerek (AY md.73 I), 'VerginînVrbaİıJguçle-orântili olması ilkesi" kabul edilmiştir'. Bu ilke, esas
iîîBâTiytef toplam v e r g i y ü k ü n ü n tüm m ü k e l l e f l e r arasın3â"eşit şekilde dağılımına hizmet e d e n bir ilkedir.
Dolayısıyla/ilke, maddi eşitlik ilkesinin v e r g i hukukunda
gerçekleşmesine hizmet eder; başka bir deyişle, maddi
eşitlik ilkesinin vergi hukukundaki görünümüdür.
Anayasa M a h k e m e m i z e
kuki statüde oîantann eşit, farklı hukuki statüde.olanlanrrfârkli' hukuk kuraUarına tabi, olması", şeklindeki
formulasyÖhü* vergi hukukuna aktarıldığında, kimin
eşit kimin farklı hukuki statüde olduğunu tespit etmek
üzere"""mali " g ü ç " ;krjteîj:kullanılır. Dolayısıyla, "eşit
mltr güce sahip olanlar -eşit hukuki s t a t ü d e d i r l e r ve
bu nedenle- eşit şekilde vergilendirilirler, farklı mali
güce sahip olanlar -farktı hukuki statüdedirler ve bu
nedenle- farklı şekilde vergilendirilirler." İşte b u , ver­
ginin mali güçle orantılı olması ilkesini i f a d e eder.
Görüldüğü üzere, verginin mali g ü ç l e orantılı ol­
ması ilkesi, sadece mali güç yüksekliği ( m i k t a r ı ) ile
ilgilenen bir ilkedir. K i m i n , n e r e d e n , ne ş e k i l d e mali
güç e l d e e t t î ğ i y l e i l g i l e n m e z ; n e ş e k i l d e , n e t ü r v e
kim tarafından e l d e edilmiş olursa o l s u n , eşit mali
g ü ç l e r i n , eşit şekilde v e r g i l e n d i r i l m e s i n i e m r e d e r .
Buna bağlı olarak, ilke gereğince, geür v e r g i l e n d i r i l mesi alanında gelir unsurlarının eşit şekilde' vergilen­
dirilmesi mutlaktır. Eşit'şekilde v e r g i l e n d i r m e , eşit
gelffe^n^
linin sadece, eşit v e r g i yüküne-ram^dl1fh'âşınr.''dejil,
aynı zamanda eşit u s u l d e v e r g i l e n d i r i l m e s i n i de ifade
edeTTÎgili gelir unsurunun özelliğine bağlı olarak bazı
"ûsül farklılıkları olması mümkünse de, bu f a r k l ı l ı k l a r ı n
m ü m k ü n o l d u ğ u n c a sınırlı sayıda t u t u l m a s ı , b i r b i ­
r i n d e n çok uzak olmamaları v e f a r k l ı l ı k l a r n e d e n i y l e
o r t a y a çıkan eşitsizliğin alınacak ek ö n l e m l e r l e d e n ­
gelenmesi gerekir. Aksine bir d u r u m , y a n i , eşit mali
güce sahip mükelleflerin farklı şekilde vergilendirme­
si, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı
olup; ilkeye aykırılıklar/ilkeden sapmalar, ancak ilgili
sapma temeline Ânayasa'da açıkça eşitlik ilkesinin
önünde yer verilmişlerse ya da ölçülülük ilkesi çerçe­
vesinde sosyal devlet ilkesinin bir gereği olarak kabul
edilebiliyorlarsa sistem içinde muhafaza edilebilirler .
3
Verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin uy­
gulanabilmesi için mükelleflerin öncelikle mali güçle­
rini tespit etmek gerektiğinden, ilke aslında v e r g i y l e
dokunulamayacak b i r asgari alanı da koruma altına
almaktadır. Şöyle ki, aşağıda da matrah tespiti baş­
lığı altında ortaya konulduğu üzere, mükelleflerin
kendilerinin ve bakmakla yükümlü oldukları kimse­
lerin hayatta kalabilmek/insanlık onuruna yaraşır bir
yaşam sürdürebilmeleri için yapılması z o r u n l u yaşam
g i d e r l e r i n i karşılayacak gelir miktarı, vergi dışıdır.
Yani, vergilendirilemez kısımdır. Ancak, lafzın yaptığı
çağrışımdan farklı olarak, verginin mali güçle orantılı
olması ilkesinin, vergi ile dokunulamaz a z a m i b i r alan
sunup sunmadığı; y a n i , ilkenin, somut olayda bir kim­
seden alınabilecek toplam vergi miktarının üst sınırını
da çizip çizmediği tartışmaya açık bir konudur .
4
5
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi ile istanbul Kültür Üniversi­
tesi Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi
Örneğin, Almanya, Brezilya, Cezayir, Fas, Fransa, ispanya, isviç­
re, İtalya, Lichtenstein, Macaristan, Moritanya, Rusya Federasyo­
nu, Yunanistan. Ayrıntılı bilgi için bkz. TIPKE Klaus, Die Steuerreciıtsordnung, Bd. II, Köln, 2003, 488 vd. ve BAŞARAN YAVAŞ­
LAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, 2. B. 2011, 41 vd.
3u yönde pek çok karar için bkz. GEREK/AYDIN, Anayasa Yargısı
ve Vergi Hukuku, 2. B„ Ankara, 2010,101 vd.
Ayrıntılı bilgi için bk2. BAŞARAN YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirme­
sinin Temelleri, 58 vd.
2.1.2.
Bir kimseden alınabilecek en fazla toplam vergi mikları, esas itiba­
riyle doğrudan mülkiyet hakkına müdahale ile ilgüi bir konudur. Ni­
tekim, örneğin Almanya'da, "yarı yarıya ilkesi" gibi, Alman Anayasa
Mahkemesi tarafından geliştirilen bir ilke yoluyla, mükellefin mülkiyet
hakkında vergilendirme ile yapılabilecek toplam müdahale miktarı­
na (/vergi yüküne) bir sınır getirilmeye çalışılmıştır (Bkz. BAŞARAN
Funda, "Alman Anayasa Mahkemesi'nin -Vsrgi Hukukuna Önemli
Gelişmeler Getiren- Varlık Vergisi Kararı, Kararın Değerlendirilme­
si V e Türk Vergi Sistemine Yansımaları" IİBFFD, C. 14 (199S), S.
1 (Özel Sayı, Prof. Dr. Nadaroğiuna Armağan), istanbul 1998, 71
Bu anayasal temeli ortaya koyduktan s o n r a , şim­
d i , inceleme konumuzu oluşturan " ü c r e t g e l i r l e r i " n i
ele almak ve, anayasaya uygun şekilde, ücret g e l i r l e ­
rinin diğer gelir unsurlarıyla eşit şekilde v e r g i l e n d i r i l i p
vergilendirilmediğihi incelemek istemekteyiz. A n c a k ,
bir makalenin sınırlarını aşmamak bakımından, b u r a d a
karşılaştırma esas itibariyle serbest meslek k a z a n ç l a ­
rı ile yapılacaktır. Karşılaştırma._igr^jer_be^..,me.slek
kazançlarının seçıUrn^sInîn^nedeni, ücret ile s e r b e s t
meslek--kazançlarının birbirine' b e n z e r gelir unsurları
offîâtafîhÜâyatrhİKİâdK. Çünkü, h'e£ikİsT:de f a a l i y e t
neUces'iffde'elde edildikleri için " k a z a n ç " t ü r ü n d e ge­
liri oluşturmakta,-ayricâ,"'her ikisi de esas i t i b a r i y l e
e f f i e ^ ^ a ^ T ı f f î a k î f d i r l a r * ' . "Benzerlik bazen d kadar
fazladır'kT,"'kîasik bir örneği burada vermek g e r e k i r s e ,
bir avukat serbest (bağımsız şekilde) çalıştığında ser­
best meslek kazancı, buna karşılık bağımlı (bir h i z m e t
sözleşmesi çerçevesinde) çalıştığında ücret kazancı
elde etmektedir. Görüldüğü ü z e r e , kimi d u r u m l a r d a ,
somut olayda serbest meslek kazancının rm yoksa
ücret kazancının mı elde edildiğini gösteren t e k kri­
ter, faaliyetin bağımsız mı yoksa bağımlı bir ş e k i l d e
mi yapıldığıdır. O halde, şimdi aşağıda, b i r b i r i n e bu
kadar yakın iki gelir unsurunun e ş i t şekilde v e r g i l e n - '
dirilip vergilendirilmediğini inceleyelim. A c a b a , yıllık
gayrLşafugeliri,(kazancı) aynı miktarda .olan B a y Ha­
kim/Savcı (A) ile Bayân'Âvukat ( B ) , türk.Gelir .Vefgisi
Sistemi'nde eşit şekilde vergilendirilmekte m i d i r l e r ?
yapıldıktan sonra kalan miktardır^demierek,
gayrisafi
ücretin değil,-ondan maddede -dört bent halinde- sayılan
'bazrgicferler indirildikten sonra kalan kısmın vergilendi­
rilmesi öngörülmüştür.
Görüldüğü üzere, gayrisafi değil, safi gelirin mali
gücü ternfil ettiği ;KonûşûndOârİun koyucuda eri ufak
bir^dujakşarna ..yoktur. Anayasal emir doğru • bir*şekilde
anlaşılmıştır. Ancak sorun, safi geliri tespit ederken
indirilebilecek giderlerin kapsamı bakımından ortaya
çıkmaktadır. Şöyle ki; gayrisafi,serbest meslek kazancın­
dan indirilebilecek giderler düzenlenirken (GVK md.68 I)
daha ilk bentte "mesleki kazancın elde edilmesi ve idame^ettiriİmesi fçîn ödenen genel giderler" şeklinde bir
genel ^foj.raî^Ctl'V?'konulmuş, 'takip "eden bentlerde ise,
"genel gider" olup olmadığı belki tartışmaya açık olabi­
lecek diğer giderler ayrıca sıralanarak, bunların da indi­
rilmesine imkan tanınmıştır . Bu bağlamda, örneğimize
dönecek olursak, avukat (B)'nin, mesleği ile ilgili olarak
yaptığı seyahat ve ikamet giderlerini (b.3); mesleğini ifa
5
;
7
İ"rYASÂL G E R Ç E K :
MALİ GÜCÜ AŞAN O R A N D A
EŞİTSİZ V E R G İ L E N D İ R M E
6
2 . i . Matrah Tespitinde
7
2.1.1.
Birinci
Aşama:
Gelirin
Elde
Edilmesiyle
BağlanphlndirilebUeçekGiderler
(Objektif
Safiüh:
İlkesi))
Bakımından
işverene tabi v e belirli' bir işyerine, bağlı olarak ç a ­
lışanlara. h S | T Î ^ İ r ^ | î B ş verilen para ve ayırtlar i l e şağl^afî'ye" para 1le temsil edilebilen menfaatlerin tamamı
'ücret "{GVK rrid.61 \); -bir hesap dönemi içinde- serbest
meslek faaliyeti karşılığı ö l â T f â T t a f t s ı T ^
l a f v i çiiğef sufetlerle sağlanan ve'parâi^
len menfaatlerin tamamı ise, serbest meslek kazanadır
(ĞVKmd.671). Ancak, burada yapılan her iki tanımda da,
Şayrisafi gelir (ya da yasanın deyişiyle "hasılat") ortaya
kc^nTûş'tür:''''X3a^ş'âfi gelir "mâli g ü c ü " temsil e t m e d i §riçin7 gelirin elde edilmesiyle bağlantılı g i d e r l e r i n ,
ğâyrisaff gelirden indirilmesi gerekir." 6u, vergimn mali
güçle "örântili olması ilkesinin bir alt ilkesi olan o b j e k t i f
sarilik ilkesinin emridir. Nitekim, buna uygun şekilde,
GVK"md'.B71 de'serbest meslek kazancı tanımlanırken,
"serbest meslek faaliyeti dolayısıyla yapılan giderler
indTntdiktens'önra kalan fark" üzerinden vergi alınacağı
açıkça belirtilmiş; bununla "da "yetinilmeyerek, serbest
meslek kazantîhınl:espitinde nângi giderlerin hasılattan
indirileceği GVK md.68 İ'deöri bent' hâlinde tek tek şayılmlŞtnKlSenzer şeldlâe/'GVk md'.63 l'd'e, "Ücretin gerçek
safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayı'nlarla
sağlanan'(''menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler
r
*
vd.). Türkiye'de ise, ne yazık ki, sınır getirmek bir tarafa, vergilendir­
menin mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıdığı dahi Anayasa
Mahkemesi kararlarında açık bir şekilde ortaya konulmuş değildir
(Bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, "Vergilendirme Yoluyla Temel
Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır', Kamu Hukuku, Özel Hu­
kuk ve Ceza Hukuku Alanlarında Kamunun Önderliği Ve Bireysel
Özerklik Sempozyumu, Ed.: ULUSAN/ÛZTÜRK, Ankara, 2009, 147
vd. (180)). Tek tek her bir özel vergide uygulanacak vergi tarifesi
konusunda verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir kural
getirip getirmediği ise, tartışmalıdır. Maliye biliminin aksine, vergi hu­
kuku, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir tarifeyi em­
rettiği şeklindeki yaklaşımı reddetmektedir (bkz. BAŞARAN Funda,
"Artan Oranlı Tarife Verginin Mali Güçle Orantılı Olması İlkesinin Bir
Sonucu Mudur?", Prof. Dr. Tezel'e Armağan, İstanbul 2000, 87 vd.).
Örneğin bkz. BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, 26. B., Ankara, 2011,
143-144; ÖNCEL/KUMRULU/CAĞAN. Vergi Hukuku, 17. B., An­
kara, 2009, 242-243, 286
Bu çalışmada karşılaştırma konusu yapılan avukat, kuşkusuz, ha­
sılatının tamamı ya da büyük kısmı GVK md.94 kapsamına girme­
yen bir avukattır. Bu noktaya dikkatimi çektiği için, Sayın Hocam
Dr. Ahmet Bumin DOĞRUSÖZ'e teşekkürü bir borç bilirim.
G V K md.68 I: "Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazı­
lı giderler hasılattan
indirilir:
1. Mesleki kazancın elde edilmesi, ve idame ettirilmesi için ödenen
genel giderler (ikametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar,
ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi
diğer giderlerin yarısını indirebilirler. Is yeri kendi mülkü olanlar kira
yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş
yeri olarak kullananlar amortismanın yansını gider yazabilirler.).
2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya işyerinin müştemila'ındaki
iaşe
ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli
aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain
sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş ol­
ması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları
şartıyla) ile 27'nci maddede yazılı giyim giderleri.
3. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat mak­
sadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).
4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envante­
re dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan
amortismanlar
(amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarıl­
ması halinde aynı Kanunun 328'inci maddesine göre
hesaplana­
cak zararlar dahil).
5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işle kullanılan
taşıtların
giderleri.
6. Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller.
7. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri.
8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sendik/arına
ödenen
giriş ve emeklilik aidattan ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.
9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame eHirilmesi için ödenen mes­
lek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.
10. Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve
mukavelenameye
göre ödenen
tazminatlar."
etmek için aldığı bilgisayarını, masasını, kütüphanesini,
yş'nŞ^); İşe gidip
gelmek Ve/veya işini" ifa" etmek için
kullandığı taşıtı satın almak y a da kiralamak için yaptığı
fîârcâmâlanle
bü taşıtla ilgili -örn. yâkit g i b i - giderlerini
(b'.'4 v e b.5); mesleki yayınlar için ödediği b e d e l l e r i (b.6)
ve hatta,mesleki faaliyetiyle ilgili olarak k a n u n , ilam v e
mukavelenameye göre ödediği tazminatları' (b'.IÖj dahi
gayrisafi gelirinden indirebilecektir .
3
Buna karşılık, ücret geliri sahipleri, g e l i r i elde e t ­
meleriyle bağlantılı giderlerini gayrisafi ü c r e t l e r i n d e n
indirebilme
imkâniridan yoksun
tutulmuşlardır.
GVK
md.63 l'de, sınırlı sayım yöntemi i l e , ü c r e t l i y e gayrisafi
ücretinden sadece şu giderleri indirebilme i m k a n ı tanın­
mıştır »; "emekli"aidatı"ve sosyal sigorta p r i m l e r i , ÖYAK
1
ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan, y a s a l kesintiler,
sösyâlğüvenlik destekleme primi, mükellefin kendisine,
eşine v e küçük çocuklanna ait şahıs sigorta poliçeleri
için ödedikleri primler ile bireysel emeklilik sistemine
ödenen katkı payları v e , sendikalara ö d e d i k l e r i aidatlar.
Hemen belirtelim k i , şahıs sigorta p r i m l e r i v e bireysel
emeklilik sistemine ödenen katkı p a y l a r ı , z a t e n tüm ge­
lir sarİfplerî'tarafındVn matrahın tespitinde indirilebile­
cek bir'gider kalemidir (GVK md.89 I, b . i ) . Dolayısıyla,
avukat (B)'den farklı olarak hakim/savcı ( A ) , satın aldiğ1""yâ'dâ'kif'alâdîğı taşıtı alim ya" da kiralama giderleri
bi"FfTrafâ7 ne'lş'e' gidip gelmek için yaptığı ulaşım mâs^ftaTrmrrre'rnesleğini'iyfbir'seki
^^F* ^
âergiler için yaptığı h a r c a m a l a r ı , ne
de"yine 'mesleğiyle" ilgili olarak katıldığı toptah'tıİar |çin
'yâp"£îğTTeYâhat"ve"'ikarnet giderlerini gayrisafi, ücretindelTffiaîreBîÖr.''Hemen"tüm hakim/savcıların e v d e fazla
mesai yaptığı bilinen bir gerçek olmasına rağmen,,jşjnj
tamamlayabilmek adına evine koyduğu bilgisayarını sa­
tın alma giderlerini de keza ayni "şekilde 'gayrisafi ücretinden'inSirebilme imkanian bulunmarnakt.a^ır . Oysa,
11
tüm bu sayiTanlânn, gelirin elde edilmesi i ç i n yapilfrifş;
gider olduklan' konuşunda .kuşku yoktur.
Vergi hukuku bakımından mükelleflerin eşit hukuki
statüde olup olmadıklarım karşılaştırma^ntenj''ma^güç"
olduğuna göre, mali güç yüksekliğinin/miktarının eşit
rallarla"ölçülmesi
ku­
gerekir. Başka bir deyişle, g a y r i safi ge­
l i r d e n safi gelire ulaşmada uygulanacak o l a n kuralların
ve"Bu'ba|lamdâ indirilmesi izin v e r i l e n g i d e r l e r i n , t ü m
geİiF unsurları bakımından aynı y a da b e n z e r kapsam­
da olması gerekir. Buna karşılık, yukanda d a açık şekilde
orta'yâ"kon'ulduğu üzere, bir ücretli ile bir serbest meslek
erbabının mali gücü, aynı kurallarla ölçütmemekte; üc" r H y ^ g e l ^ ' e t d e ' e t n i e s i y l e bağlantılı giderlerinin çoğu,
mali güç tespitinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum,
çâlîşmİ'iTirangin"ş kısmında'saklanan v e r g i n i n mali güçle
o r a r ^ l T o l m i s T i l k e s i n e açıkça aykırıdır.
2.1.2.
İkinci
Aşama:
Yaşam
(Sübjektif
Safi
Gelirden
Giderlerinin
Safilik
Zorunlu
İndirilmesi
İlkesi)
Bak
ımmdan
Verginin .mali..güçle orantılı olması, i l k e s i , gayrisafi
gelirden, gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderler i n ­
dirildikten sonra kalan kısmın v e r g i l e n d i r i l m e s i n e izm
vermez. Cunku, mükellefin, kendisi v e - k a n u n e n - bak-
s
Önemle belirtmek gerekir ki; ticari kazanç sahipleri ile zirai kazanç
sahiplerinin gayrisafi gelirlerinden indirebilecekleri giderlerin-kap­
samı da, serbest meslek kazancı sahiplerinlnki kadar geniştir. Bkz:
GVKmd.40vemd.57.
G V K md.63 I: "Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından
verilen
para ve aymlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indi­
rimler yapıldıktan sonra kalan
miktardır.
1. 657 sayılı Devlet Memurian Kanunu'nun 190'ıncı maddesi uya­
rınca yapılan kesintilerle. Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri
kamu kurumları için yapılan kanuni
kesintiler;
2. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigorta­
lar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara öde­
nen aidat ve primler;
3. Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve mer­
kezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde
akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuk­
larına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum
ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı
tarafından
ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,
İndirim konusu yapılacak prim. aidat ve katkıların toplamı,
ödendiği
ayda elde edilen ücretin %10'unu (bireysel emeklilik sislemi dışın­
daki şahıs sigoıla poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda
elde edilen ücretin %5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarı­
nı aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı %20 oranına kadar (bireysel
emeklilik sislemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına
kadar) artırmaya ve belidilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki
katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye
yetkilidir.
4. Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara
ödenen
aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.) "Fık­
ranın ilk bendinde atıfta bulunulan, "ek sosyal sigorta ve yardımlaş­
ma" kenar başlıklı Devlet Memurları Kanunu'nun 190'ıncı maddesi,
12.12.1982 tarih ve 2595 SK md.19-a ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Fıkranın ikinci bendinde atıfta bulunulan 506 sayılı Sosyal Sigortalar
Kanunu, -md.142, md.143, ek md.36, geçici md. 20, geçici md.81, ge­
çici md.87 hariç-, 31.05.2006 tarih ve 5510 SK md.106 ile yürürlükten
kaldırılmıştır. GVK md.63 I, b.2'de atıfta bulunulan 503 sayılı Sosyal
Sigortalar Kanunu'nun halen yürürlükte bulunan geçici 20'nci mad­
desi şu şekildedir: "Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret
odalan, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler
personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere,
bu kanunun yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş
bulunan sandıklar, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç aitı
ay içinde: a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi,
ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün per­
sonelini kapsıyacak, b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalık­
ları, hastalık, analık, malullük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve
çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardım­
ları sağlıyacak, c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde
şümulüne giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret oda­
sı, sanayi odası, borsa veya bunlann birliklerinden birinden diğerine
geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandıklarındaki
müktesep
ha'klannın da diğer ilgili sandığa veya aralannda kuracakları müşte­
rek bir sandığa intikalini temin edecek, Birer tesis haline getirildiği ve
bunu tevsik eden statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç
altı ay içinde Çalışma Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekkülle­
rin ve sandıkların personeli işbu kanunun uygulanmasında
sigortalı
sayılmazlar. Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü değişiklik­
leri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali
durumlan da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca
müşterek
kontrol ve murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi
sonunda alınmasına bu Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek
tedbirleri, sandıklar ve ilgiii bulundukları teşekküller yerine getirmekle
yükümlüdür. Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçeri
hizmetler ile emekli sandıklan kanunlarına veya malullük, yaşlılık ve
ölüm sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde.
05/01/1961 tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esas­
ları dairesinde birleştirilerek tahsis yapılır. (Ek fıkra: 13/02/2011-6111
S.K 53. mad.) Birinci fıkranın (b) bendinin uygulanmasında,
yardım­
ların sağlanması ve bağlanması yönünden alt sırıınn
belirlenmesinde
muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir ve aylıklann
artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve aylıklann ar­
tırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 55 70 sayılı
Kanunun geçici 20'nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırla­
ma dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve
sandıkların uygulamalan saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten
önceki artışlarda ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."
Burada, hakim/savcılara sen/is imkanının sağlandığından, kalılınan toplantı için harcırah imkanından ya da mahkeme kütüphane­
sindeki kitap ve dergilerden yararlanılabileceğinden söz edilebilir­
se de, bunların tüm hakim/savcılar ya da en azından tüm ücretli-
makla yükümlü olduğu kimseler için de yapması gereken zorunlu yaşam giderleri mevcuttur. Bir kimsenin,
hayâtta 'kalmak/insanlık onuruna yaraşır bir'yaşam sür­
mek için yapmak zorunda olduğu gıda, giyim, b a r ı n m a ,
sû,^sYnrha,' elektrik, sağlık, eğitim, temizlik gibi giderlerfönun mali g ü c ü n e dahil değildir. Çünkü, m ü k e l l e f ,
hayatta kalabilmek ve bakmakla yükümlü olduğu kim­
selerin hayatta kalmasını sağlamak üzere bu giderleri
yapmak zorunda olduğuna göre, bu giderler üzerinde
tasarruf imkanı. yoktur. Başka bir deyişle, bu giderler
için kullanmak zorunda olduğu gelir kısjm, onun e m r i ­
ne jımade olan, üzerinde dHediğı^bTtasarnif" edebile­
ceği "Kullanılabilir gelir"ine d â h i l değildir." Dolây'isiyla,
-ikinci afâmadâ r bunların
hesaplanırken safi
:
gelirden indirilmeleri gerekir (sübjektif safilik ilkesi).
Bu_sonyç, aynı zamanda sosyal devlet ilkesinin d e bir
gereği olup; hem vergi hukukunda hem. de maliye, bilimirîöe'uzun yıllardan beri "en az geçim i n d i r i m i " başlığı
altında bir zorunluluk olarak kabul edilmektedir . T ü m
çağdaş devletlerde, asgari geçim indirimi, çeşitli şekil­
lerde güvence altına alınmıştır .
12
13
Buna karşılık, ülkemizde d u r u m , bütün g e l i r v e r ­
gisi mükellefleri bakımından anayasaya aykın b i r h a l ­
dedir. Sübjektif safilik ilkesini tüm mükelleflere y ö n e ­
lik şekilde~hayatâ geçirme rolünü' üstlenmiş o l a n G V K
mai59,'-t e l i f sınırlar çerçevesinde-' mükellefinkerıdisi,
eşi ve küçük çocukları için yaptığı eğitim ve sağlık g i ­
derlerinin, bir kısmı (b.2); özürlü olan y a da bakmakla
yükümlü olduğu özürlü k i ^
içm'öngoîulenlaİMtGîc înâirimi (b.3) v e , ' ^ ö r i i n V ü ' y a şarn"'|uje>i'niıtetî^fnde olup olmadığı tartışmayajaçık
olan •ş'ah'f^'şîgprta primleri ve bireysel emeklilik siste­
mine "katkı p a y l a n (6.1) bir tarafa bırakılacak o l u r s a ,
yâşamih şürdürülmesiyle hiçbir bağlantısı olmayan b a ­
ğış ve yardımlarla doludur . Bunun anlamı, ülkemizde
bile dikkate alınıp alınamayacaktan, yani zorunlu yaşam
gideri olarak kabul edilip edilemeyecekleri tartışmaya
açık bir husustur. Kanaatimizce, eğer indirilmesine izin
verilen şahıs sigortası primlerinin ilgili bulunduğu alan­
larda devlet tarafından yeterli/insanlık onuruna yaraşır
bir güvence/hizmet sunulmadığı ya da emekli aylıkları­
nın insanlık onuruna yaraşır bîr yaşama izin vermeyecek
düzeyde olduğu kabul edilirse, mükelleflerin bu tür ek
ihtiyari güvenceler için yaptıkları giderler "zorunlu ya­
şam gideri" olarak kabul edilebilirler.
S i s i m e y e kanun y a p m a tekniğine aykırı ikin­
ci nokta, sakatlık indirimine 'ilişkindir.'Şöyle'"ki,"GVK
m'd789," b'.3'de, j e r b e s t meslek faaliyetinde bulunan
v e y a basit usulde vergilendirilen özürlüler i l e , bakmaklâ'~yükümlü olduğu "özürlü kişi bulunan serbest
meslek' erbabı ile hizmet erbabına sakatlık indirimi
târîfyarİk"ücretlileri - n e d e n s e - dışarıda tutmuş; üc­
retliler bakımından sakatlık indirimi GVK md.31'de
özeFolarak'düzehlehmiştir . Sakatlık indiriminin niçin
ücretliler v e diğer ilgili mükellefler bakımından ayrı
maddelerde düzenlendiğini anlama imkanı yoktur. Bu
indirimin tek maddede, v e eşitlik ilkesi gözetilerek
düzenlenmesi gerekir. Diğer y a n d a n , sakatlık indirimi
d e , ne gelirin elde edilmesiyle ne de zorunlu Vaşârn
giderleriyle'bağlantılı o l m a y ı p , sadece sosyal devlet
Kfcesi "'çerçevesinde meşrulaştınlabilecek bir indirim
olduğundan, y e r i G V K md.'89 olmamalıdır.
ft
Ücret geliri sahibinin kendisi, eşi v e küçük çocuğu
için yapt'fgı''sağlı İt. giderlis'fi' ile" 'GVR' 'frid. 89 'da" sayılan
bşğış,,ve',ya.rdırnları indirebilme imkanı ise, ancak ge­
lirini yıllık beyanname i l e bildirmek zörundays'a müm­
k ü n d ü r ( G V K md.89, c.1 v e md.96 II, c . l ' i n mefhumu
muhalifi). Somut örneğimize dönecek olursak, eşit
miktarda gelir elde etmelerine, rağmen, hâkim/sav-
14
için harcamak zorunda olduktan
''seİfr'''Jîsımlahnm
cfönî^eTfr v e f f i s î n
üzŞfîne, ayrîcâ"bir de "katma değer vergTsî geTrriektedir.
,,
'
Konuya ücretliler bakımından yaklaştığımızda ise,
öncelikle sistem mantığına ve kanun yapma tekniğine
aykın iki durum dikkat çeker: Birincisi, -yukarıda da işa­
ret edildiği ü z e r e - , GVK md.89, b.2'de yer alan şahıs
sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine katkı
pay/â?;nâ'"ilişkın" indirimin', ücretliler bakımından G V K
md. 63 I, b.3'de,.gayri.safi ücretten safi ücrete geçişte
indirilebilecek bir gider olarak öngörülmüş olmasıdır.
Bü tür giderlerin, diğer gelir unsurlarından farklı o l a ­
rak ücretlilerde niçin birinci aşamada, yani safi gelirin
hesaplanması aşamasında dikkate alındığını anlama i m ­
kanı yoktur. Çünkü, şahıs sigorta primleri ile bı'reysel
emeklilik sistemine katkı payları, ücret gelirinin .elde
edilmesiyle'bağlantılı giderler değillerdir., Bunlar esas
itibarîyle,"ancak sosyal devlet Resi çerçevesinde meşrulaştırılabilecek "teşvik amaçlı" indirimleridir: gelir
vergisi mükellefleri, kendileri, eşleri ve küçük ç o c u k l a n için, şahıs sigortası yaptırmaya v e bireysel emeklilik
sistemine katılmaya teşvik edilmektedirler. Dolayısıyla,
bunların, matrahın hesaplanmasında ikinci aşamada
13
15
EfaSİkUl
MAYIS
2012 -
Sayı 30
2
14
!5
*
_
ier için ve her daim başvurulabilir/kullanılabilir imkanlar olmadığı
açıktır. Örneğin, 10.02.1954 tarih ve 6254 sayılı Harcırah Kanunu
md.l4'te düzenlenen muvakkat vazife harcırahından yararlanabil­
mek için, muhakkak bağlı olunan kuruma ail bir görev amacıyla
-yurt içinde ya da yurt dışında- bir yere gönderilmek şarttır (b.1).
Örneğin bkz. AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 9. B., Anka­
ra, 2003, 213 vd.; ERDEM/ŞENYÜZ/TATLIOĞLU, Kamu Maliyesi,
8. B . Bursa, 2011, 110 vd.; ERGİNAY Akif, Kamı Maliyesi, 18. 8.,
Ankara, 2010, 80 vd. ("geçim indirimi" başlığı altında); NADARAOĞLU Halil, Kamu Maliyesi Teorsis, 11. B., İstanbul, 2000, 317 vd.
Bkz. dpn. 12'de anılan yazarlar ile T1PKE, Die Sleuerrechtsordnung, Bd. II, 784 vd.
Sosyal devlet ilkesi çerçevesinde meşrulaştırılmalarının mümkün olup
olmadığı denetlenmesi gereken bu bağış ve yardımların, kanun yap­
ma tekniği bakımından, ayrı bir maddede düzenlenmeleri gerekir.
2.1.1.
GVK md.31'e göre, "Çalışma gücünün asgarî %80'ini
kaybetmiş
bulunan hizmel erbabı birinci derece sakat, asgari %60'ını kay­
betmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakal, asgari %40'ını
kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır
ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar,
hizmet erbabının ücretinden
indirilir.
Sakatlık indirimi;
- Birinci derece sakatlar için 440.000.000 lira, (2S0 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 770 TL.)
- İkinci derece sakatlar için 220.000.000 lira, (280 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 380 TL.)
- Üçüncü derece sakatlar için 110.000 000 liradır. (280 Seri No.lu
Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012yılı için 180 TL)". G V K md.104
I gereğince ise, "Yıllık Gelir Vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık top­
lamından 31 'inci maddedeki indinmler düşüldükten sonra 103'üncü
maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle
hesaplanır."
_™._-.«.
,
o
(FTT^ni
(AL eğer sadece stopaj yoluyla vergilendiriliyorsa
örneğin küçük çocuğu için yaptığı sağlık ya da eğitim
giderlen H?>. mesela çocuğunun okuluna yaptığı bağışı
saff'gelirinden indirememekte, buna karşılık avukat
(Bf bu giderlerini matrahın tespitinde
indirebilmek­
tedir. Dolayısıyla, m a l i g ü ç l e r i h e r i k i s i n i n de e ş i t
olmasına r a ğ m e n , m a t r a h l a r ı eşit k u r a l l a r ç e r ç e ­
v e s i n d e b e l i r l e n m e m e k t e v e b u n a "bagfı o l a r a k eşit
şekilde v e r g i l e n d i r i l m e m e k t e d i r l e r . Aşağıda yapılan
açıklamalardan d a " anlaşılacağı üzere, ülkemizde jjc_-.
retlilerin büyük bir çoğunluğu sadece stopaj yoluyla
vergilendirilmekte olup, ayrıca beyanname yermedik­
leri i ç i n , verginin mali güçle orantılı olması ilkesine
a y k ı r r b u durum, istisnai nitelikli,'sadece küçük bir ücreffl^rüb'ürtuılgilehdiren bir n i t e l i k a r z e t m e m e k t e d i r .
beyan etme v e vergi borcunu ödeme" ödevlerini, kanun
emrince, mükellef ücretli hesabına yerine getirmektedir
(VUK md.8 II v e md.12; GVK md.107, b.4).
Zorunlu yaşam giderlerinin (insanlık onuruna y a ­
raşır bir yaşam için yapılması zorunlu giderlerin) safî
gelirden indirilmesini emreden sübjektif safilik ilkesinin
ücretliler bakımından yeterli şekilde garanti altına alı­
nıp alınmadığı konusunda, son olarak şunları belirtmek
gerekir: diğer gelir unsuru sahiplerinden v e bu arada
serbest meslek kazancı sahiplerinden farktı olarak, G V K
md:32'de ' ü c r ^ ^ e j ^ ç l a ^ ğ a ' ^ j . . ! . ğ ^ i m i n d i r i m i n e izin
verilmiştir. Buna göre, -maddede açıklanan.şekilde 'he­
saplanacak- belli bir t u t a C ü c r e î l p n gelir yergisinden
mahsup edilecektir (GVK md.32 I, c . 2 ) . Dolayısıyla,
ü c r e f ş e l i r i "sahipleri, diğer gelir unsuru sahiplerine v e
bu'ara'dâ serbest meslek kazancı sahiplerine göre daha
i y î f t r İ J ü f ü r r i d â ğörünrnekteyseler de; resim aldatıcıdır.
ÇwMr^t'^T^İan'^^mit^ir]mi
miktarı bekar bir
ücretli için aylık 66,48 T L (yıllık 797,85 T L ) , evli v e eşi
çalışmayan, tek çocuklu bir ücretli için ise aylık 89,75
TL^CyltliR" 1077,09*TL)'dir . Özellikle büyük şehirlerdeki
yaşam şartları dikkate alındığında, bu miktarlann ger­
çeklerle bağlantısı olmadığı derhal ortaya çıkmaktadır.
Asgari geçim indirimi miktan, iki-üç kilo kırmızı e t b e ­
deline denk gelmektedir. Bunun anlamı, m ü k e U e f i e r i n ,
mali güçlerinin çok üstünde vergilendirildikten, yani,
burada d a anayasaya aykırılık olduğudur.
Stopaj yoluyla vergilendirme, esas itibariyle, dev­
letin vergi alacağına daha çabuk kavuşmasını sağlama­
sı, vergi idaresinin iş yükünü azaltması v e vergi kaybını
önlemes/.ğerekçeleriyle tercih edilen bir yöntemidir .
a
Ücjetljlerin ayrıca (ek olarak) beyan esasına göre ver­
gilendirilmeleri, ücretlinin birden fazla işverenden ücret
gajn33gT|fmeşTye bu birden" fâzla işverenden -stopaj yo­
luyla vergilendirilerek- elde edilen ücret geliri" toplamının,
artarTörahti' tarifenin ikinci diliminde yer .alan tutan aşması
hâlinde söz konusu olacaktır (GVK md.86, b.1/b ve c). Bu
tuîdLîî'ÎÖÎl yılı bakımından 25.000 T L olup, bu durumda ar­
tık ücretli yıllık beyanname ile gelir vergisi matrahını bil­
direcek v e tarh edilen vergiden, yıl içinde ödenen ücret
üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi dü­
şülmeden önceki tutan mahsup edildikten sonra kalan vergi
borcu miktannı ödeyecektir (GVK md.121 I) .
22
23
24
17
18
13
13
20
20
21
2;2. Vergi Usulünde
Beyan esasına dayalı olan Türk G e l i r Vergisi Sis­
temi (GVK md.83, md.85 I ) , ücret gelirleri bakımından
beyap esasından ayn.lmış ve s t o p a j (tevkîfat) yöntemini
tercih etmiştir . Buna göre, ücretliye'ödemede bulunan
işveren, Önce ücretlinin safi gelirini'hesap'edecek, safi
gelirden şartlan varsa sakatlık indirimini yapacak, ardın­
dan a k a h r a k a m a artan oranlı tarifeyi uygulayarak gelir
vergisi miktannı hesaplayacak, hesaplanan vergiden as­
garî "geçim indirimini mahsup ettikten sonra kalan kısmı
ücretliye yapacağı ödemeden/maaştan keserek, muhta­
sar'Beyânname ile vergi idaresine bildîrilip, yatıracak­
tır ( G V K ind.94 I, md.96, md.31 I, md.32, md.97 v d . ,
md.108 I, b.4, md.119). Burada dikkat edilmesi gereken
nokta, toplumdaki yaygın algının aksine, ücretlinin gelir
vergisini işverenin ödemediği, sadece tahsiline aracı o l ­
duğudur. Başka bir deyişle, ödenen vergi, ücretlinin gelir
vergisidir ve onun malvarlığından çıkmaktadır. İşveren
(vergi sorumlusu) sadece, mükellef ücretlinin "matrahını
21
22
23
24
Bkz. 2.2.
GVK md.32 II: "Asgari geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim
yılı başında geçeni olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından
büyük işçilerisin uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının; mükel­
lefin kendisi için %50'si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan
eşi için %10'u, çocukların her bin için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki
çocuk için %7,5 diğer çocuklar için %5'idir. Gelirin kısmi döneme ait
olması halinde, ay kesirleri tam ay sayılmak suretiyle bu süreye isa­
bet eden indirim tutarlan esas alınır. Asgari geçim indirimi, bu fıkraya
göre belidenen tutar ile 103'üncü maddedeki gelir vergisi tarifesinin
birinci gelir dilimine uygulanan oranın çarpılmasıyla bulunan tutarın,
hesaplanan vergiden mahsup edilmesi suretiyle uygulanır. Mahsup
edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz."
GVK md.32 I, c. 3: "Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde
iade yapılmaz."
Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1371&0=.
Buna karşılık, Almanya'da vergi dışı temel rakam bekar bir vergi mü­
kellefi bakımından 2010-2012 için 3004 Euro'dur (§§ 32a, 52 ESİG).
istisnaen stopaj esasına tabi olmayan ücretler G V K rnd.95'de dü­
zenlenmiştir. Bu maddeye göre, "Aşağıda yazılı hizmet
erbabının
ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz:
1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğ­
ruya alan hizmet erbabı
2. 16'ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik
ve konsolosluk memur ve hizmetlileri;
3. Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde
zaruret
görülen
ödemeler
Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere
göre,
yıllık beyanname ile bildirirler." Ücret gelirlerini yıllık beyanname
ile bildirme zorunda olanlar, yıllık beyannamelerine "aile durumu
bıldirimi'ni eklerler {bkz. 265 seri no.lu G V Genel Tebliği, R G t.
04.12.2007, S. 26720). Burada yer alan bilgiler çerçevesinde, be­
yannamede bildirilen ücret geliri için hesaplanan gelir vergisi mik­
tarından, asgari geçim indirimi mahsup edilir.
Burada matrah, elde edilen ücret gelirlerinin tamamından, GVK
rnd.63, md.31 ve md.89'da yazılı indirimler yapılmak suretiyle he­
saplanacaktır.
Bu şekilde, asgari geçim indirimi îutarı yıl içinde dikkate alınmış
olmakta, bu nedenle de burada ayrıca mahsup edilmemektedir.
Stopaj yönteminin yararları, hazine bakımından: 1. vergilendir­
mede süral sağlaması, 2. devletin vergi alacağını teminat allına
alması. 3. vergi kaçırmayı azaltması, 4. mali idarenin masraflarını
azaltması, yükümlüler yönünden ise: 1. büyük bir yükümlü grubu­
nu şekli yükümlülüklerden kurtarması, 2. vergi yükünü hafifletmesi
şeklinde sıralanmakta; buna karşılık, bu yöntemin, eşitlik ilkesine
aykırılık içermesi, vergi kesenlere şekli yükümlülükler getirmesi,
artan oranlılığın sinirli ölçüde uygulanabilmesi ve yükümlülerin
kişisel durumlarına uyarianamarnası, uygulama alanının sınırlı ol­
ması ve vergi idaresi açısından bazı ek sorunlar yaratması gerek­
çeleriyle eleştirildiğini belirtmekle D O G R U S Ö Z Ahmet Bumin, Türk
Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme "Stopaj", istanbul 1992, 26
vd. ve ayrıca bkz. burada atıfta bulunulan diğer yazarlar.
Bu gerekçelerden özellikle sonuncusunun ne kadar isa­
betli olduğu tartışmaya açıksa d a , ilk gerekçe gerçekle­
re uygundur. Çünkü, gelir vergisinde vergilendirme dö­
nemi, geçmiş takvim yılıdır (GVK md. 108 I, c.1); başka
bir deyişle, vergi, gelirin elde edildiği yılı takip eden
yıl tarh ve tahsil edilir. Bu çerçevede, bir takvim yılına
ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi, izleyen takvim
yılının Mart ayTnın yirmibeşinçi günü akşamına kadar v e ­
rilip, hesaplanan vergi borcu, biri bu mart ayında .diğer
ise takip eden temmuz.ayında olmak üzere, iki taksitte
ödenir (GVk'md.92 I ve md. 117 I, b.2). Böylece, matrahfnî"yıllık beyanname ile bildiren mükellefler, bir yıl
boyunca o geliri kullanmakta, vergiyi gelirin elde edil­
diği yılı izleyen yıl ödemektedirler. Buna karşılık stopaj
yoluyla ödenen gelir vergisinde vergilendirme dönemi,
-ücretli ayrıca yıllık beyanname vermek zorunda değil­
se- stopajın ilgili bulunduğu dönemdir (GVK md.108 I,
b.4). Stopaj ise, -nakten ya da hesaben- ödeme yapıl­
dığı anda yapılmak zorunda olduğu için (GVK md.94 I
ve md.96 I), aylıklı olarak çalışan tüm ücretliler, v e r ­
gilerini, hak ettikleri ücref daha ellerine geçmeden
ödemiş olmaktadırlar. Onlardan kesilen vergi, işveren
tarafından, stopajın yapıldığı ayı takip eden ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname
ile bildirilmek v e aynı ayın yirmialtıncı günü akşamına
kadar bağlı olunan vergi dairesine yatırılmak zorundadır
(GVK md.98l ve m d . 1 1 9 l ) .
2S
Stopaj yoluyla vergilendirme nedeniyle ortaya
çıkan eşitsizlik son derece açıktır. Y ı l l ı k b e y a n n a m e
esasına,.tabi m ü k e l l e f l e r d e n farklı .olarak ü c r e t l i l e r ,
h e r ay, g e l i r l e r i e l l e r i n e g e ç m e d e n y e r g ı \ ö d e m e k t e dir'leK 'Buradaki eşitsizliği gidermek ve/veya yıllık be­
yanname esasına tabı ticari kazanç ve serbest meslek
kazancı" saftipleririden de vergiyi gelirin elde edildiği
y t T İ ç î n d e hızla tahsil etmek amacıyla bu kimselere
" g e ç i c i v e r g i " getirilmişse çe," geçici, yerginin d e bu
eşitsizliğî"-or^
geçici y e r g i , .her ay değil, .üçer aylık dönemler ü z e rijnden^ünmaJktad^rJGVK
mük. m i } . 1 2 0 ve bu .burada
f.İ-'de verilen yetkiye binaen çıkartılan 25.10.2000 ta­
rih ve 2000/1514 sayılı BKK ).Kald,ıJi,.geç.|cfyergi b e ­
yanı, üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayin o n d ö r d ü n cu"ğünu akşamına kadar'beyan edilip, onyedinci günü
akşamına kadar ödeneceğinden (GVK mük. md.120 III,
c.1 j , vergi fiilen dörtbuçuk ay sonra ödenmiş.olmakta­
dır. Somut örneğimize dönecek olursak bunun anlamı
şudur: hakim/savcı (A), daha maaşı eline geçmeden
her ay gelir vergisini öderken/avukat (B) kazancı e l i n e
geçtikten d ö r t buçuk ay sonra gelir yergisini ödemek­
tedir.. Dolayısıyla,. hakirn/şayçı, (A).|dan..farklı, olarak
avukat (B), dörtbuçuk ay boyunca yergi ..olarak ö d e n e cej^miktan.,kullanabilme imkanına sahiptir k i , bunun
eşitlik ilkesiyle bağdaşır'hlçbi'r y â m yoktur. D e v l e t , ü c ­
r e t l i l e r i n vergisini, diğer gelir vergisi m ü k e l l e f l e r i n e
n a z a r a n e n a z d ö r t b u ç u k a y d a h a ö n c e tahsil, e d i p ,
bü süre boyunca faiz ödemeksizin onların parasını,
kullanmaktadır.
26
tahsilatın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen
bilgi ye belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden
sonraki üç.ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın
}}i!^üJ^^M^J^^^^P^%f\})^
tebliğ edil­
diği güne kadar işleyen tecil faizinin, vergi.. asfcUer.be-'
r a b e r T t â e n m e s j J>ngören.,.yUI<. md. 112,. fA'ü,."kişinin
beîlı~bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması
sonucunu doğurarak genelyamr ile kişi.yaran<.arasın­
daki dengenin bozulmasına yol açtığı" gerekçesiyle
mülkiyet hakkını ihlal e d e r nitelikte bulmuş ve iptal
etmıştTP'rBOi^drdâTîrcrîS geliri, "sahipleri bakımından
\SeİT^r^ff WnM''^zRon(kudw.
Her ne kadar stopaj
yoluyla vergilendirme, ücret geliri sahiplerinden fazla
veya yersiz vergi alınması anlamına gelmiyorsa da, di­
ğer" kazanç' geliri sahipleriyle aralarında eşitsizliğe ve
böyleCe'"^ergTnfn'"rnâlİ g ü ç l e orantılı ölrn"asî''ilkesıhe ay­
kırı bir vergilendirmeye y o l açtığı açıktır. Şöyle ki; mali
g ü c ü eşit o l a n l a r ı n eşit şekilde vergilendirilmesi ge­
r e k t i ğ i n e g ö r e , n i ç i n ü c r e t geliri sahipleri kendileri
ile a y n ı m a l i g ü c e s a h i p d i ğ e r k a z a n ç g e l i r i sahiple­
r i n d e n farklı bir usulde vergilendirilerek, daha erken
v e r g i ödemektedirler? Bu durum, gelir vergisinin bir
takvim' yılı üzerinden alınan dönemsel bir vergi olduğu
dikkate alındığında, beyan esasına ve/veya da geçici
vergi esasına tabî mükelleflere oranla, stopaj esasına
tabi mükelleflerin mülkiyet hakkına daha erken ve böy­
lece daha fazla vergisel müdahale anlamına gelmek­
tedir. Bu eşitsizlik y a düzeltilmeli ya da ücretlinin -en
azından- " d ö r t buçuk ay boyunca mahrum kaldığı faiz
g e l i r i " , vergilendirmede bir şekilde dikkate alınmalıdır.
Aksi durum, faizin bîr işlevi de paranın satın alma gü­
cündeki kayıpları tazmin etmek olduğundan, ücretliden
-verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykın şekil­
de- d a h a f a z l a v e r g i a l ı n m a s ı (fiili v e r g i o r a n ı n ı n d a h a
yüksek.o|rnaşı),a^nlamma
Ücret geliri sahiS0,
r
b T T e r k e n ödediği, süre boyunca .işîetfeceOaiz"miktarı
l<acîâ"r^^î??İ5'İY?rÖ yÇTO.ektedir. Haklı bir gerekçeye
dayanmayan "bü eşitsizlik, kamu yararı ile bireysel yarar
arasındaki adil dengeyi bozmakta olup, m ü l k i y e t h a k k ı
i h l a l i n e yol açmaktadır.
Son olarak şuna işaret edelim ki, stopaj yoluyla ver­
gilendirmede mükellefin defter tutma, belge düzenleme,
beyanname v e r m e gibi bazı şekli ödevlerden an tutuldu­
ğu, dolayısıyla bunun kendisi bakımından bir avantaj oldu^ŞDlj^lSf^
bu şekli ödev­
leri'zaten'ilgili mükelleflerin kendileri'değil, 3568 SK'da
25
>:
2 6
2
Bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi, mükellefler­
den fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde,
IfaSİkÜl
MAYIS 2012 . Sayı 30
'
G V K ınd.98 İH "Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat
yapanlar
hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha
az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları levkifalla ilgili muh­
tasar beyannamelennı,
bağlı bulundukları vergi dairesine
önceden
bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim
aylarının yirmiüçüncü
günü akşamına kadar verebilirler";
GVK
md.100: "Genel bütçeye dahil idare ve müessese/er yaptıktan ver­
gi tevkıfatı için beyanname vermezler."; GVK md.119 II: ""Maliye
Bakanlığı, 94'üncü maddeye göre tevkifat yapacaklardan
on ve
daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı
çalıştırmayanlara ilişkin olarak beyanname verme süresinden itibaren üç ayı
geçmeyecek şekilde, ödeme zamanı belirlemeye
yetkilidir."
-
R G t . 8.12.2000, S. 24254
AYr>7! I. 10.02.2011, E. 2008/58, K. 2011/37, RG t. 14.05.2011, S.
27934. Nitekim, anılan düzenlemenin Anayasa'ya aykırılığına da de­
ğinen 2008 tarihli bir çalışmamız için bkz. "Anayasal Bir Hak Olarak
Vergi iadelerinde Faiz", Vergi Dünyası, S. 317 (Ocak 2008), 84 vd.
belirlenen meslek mensupları yerine getirmekte olduğu
y^hıesTelCmensİjplanha bu nedenle yapılan ödemelerin
gc^mfıselfnieh'^der olarak indirebildiği unutulmama­
lıdır. Kaldı ki, bu tür şeklî Ödevler, vergi mükellefinin vergi
ödevine karşı daha bilinçli olmasını sağlarlar. Bu ise, doğru
bir yönlendirme ile, vergi kayıp ve kaçağına karşı toplum­
sal hassasiyeti arttırabilecek bir husustur. Çünkü, vergisini
hukuka uygun şekilde ödeyen her mükellef, diğerlerinin
de kendisi gibi ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine ge­
tirmesini talep v e takip edecektir.
2I3.Jvergi Tarifesinde
Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde karşımıza ç ı ­
kan anayasaya aykın son durum, vergi tarifesi bakımın­
dandır. Şöyle ki; artan oranlı, tarifedeki orapla^tüm..mü­
kellefler bakımından aynıdır, tarife %15 ile başlayıp, %2.0,
%27 ile devam etmekte ve %35 île sona ermektedir . An­
cak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi bakımından
tartışmalı şekilde, "ücret gelirlerine, tarifenin üçüncü ve
dördüncü dilimlerinde daha yüksek bir matrah miktan ön­
görülmüştür . Üçüncü dilimde %27 oranının uygulanacağı
mâtratfâilîmi 25İO00 TL-58.0Û0 T L arası değil, 25.000 T L 88.000 T L arası, dördüncü dilimde %35 oranının uygulana­
cağı matrah dilimi ise 58.000 T L üstü değil, 88.000 T L üs­
tüdür. Bunun somut örneğimiz bakımından anlamı şudur:
avukat (B)'nin 25.000 TL-58.000 T L arası matrahı %27, ve
58.000 T L üstü 'matrahı %35 oranında vergilendirilirken;
Hâkim/savcı (Â)'riin 25.000 T L - 88;00Ö T L arası matrahı
%27; ve 88.000 T L üstü matrahı 135 oranında vergilendi­
rilmektedir." Ülkemizde çok az ücretlinin yıllık 58.000 T L
üstü gibi bir matrah rakamına ulaşabildiği dikkate alınır­
sa, mevcut tarife yapısının dar gelirli ücretliler için değil,
sadece üst'gelir grubuna mensup küçük bir ücretli grubu
bakımından avantaj oluşturduğu, görülrnektedir.
22
25
Diğer yandan, ücret geliri sahiplerinin büyük kısmı,
stopaj yoluyla vergilendirmede dahi artan oranlı tarife
çerçevesinde vergilendirildikten' için (GVK md.94 I, b.1),
önce %15, 10.000 T L gibi -cüzi sayılabilecek- bir matrah
miktannı aşar aşmaz %20 ve -25.00 T L gibi özellikle b ü ­
yük şehirlerde yaşayanlar bakımından belki de ortalama
sayılması gereken- bir matrah miktannı geçtiklerinde ise
%27 oranına tabi olmaktadırlar . Buna karşılık, geçici
vergi ödeyen serbest meslek kazancı sahipleri ile ticari
kazanç sahipleri, GVK md.103'de yer alan tarifenin ilk
gelir dilimine uygulanan oran olan %15 üzerinden geçici
vergi ödemektedirler (GVK mük. md.120 I ) . Dolayısıyla,
hakim/savcı (A) geliri elde etmeye başladığı andan itiba­
ren artan oranlı tarifeye tabi olurken, avukat (B) geliri
etdeettiğf yıl içinde %İ5 oranında yergi.odeim.ekte, ancak
geliri elde ettiği yılı t a k i p e d e n yıl artan oranlı.tarifeye
tâBf o t e k t a d ı r ^
oluşturduğu kimi'gelir ynsuıian bakımından daha da v a ­
himdir. Örneğin, GVK geçici md.67 kapsamındaki mevdu­
at faizleri, tutarları ne olursa olsun beyan, edilmemekte,
sadece %1.5 oranında stopaja tabi tutulmakta ve bu nihai
vergiyi oluşturmaktadır (GVK geçici md.67 I).
m e k t e ; kendileriyle aynı mali gücü sahip olan diğer
gelir vergisi mükelleflerinden daha fazla vergiyi daha
önce. ödemektedirler. Eşit vergilendirme, 'ancak i l g i l i
takvim yılını takip eden yılın mart ayında yapılmakta­
dır. Bu d u r u m u n , - a y n ı -zamanda - y u k a n d a işaret-edi­
len -, m ü l k i y e t hakkı ihlaline de götürdüğü ortadadır.
32
3. S O N U Ç
Ülkemizde 2011 yılından toplanan gelir vergisinin
merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki payının 9616,5,
bu gelir vergisi içinde stopaj yoluyla toplanan gelir vergi­
si miktannın merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki pa­
yının ise %15 olduğu dikkate alındığında, beyan dayanan
gelir vergisi, basit usulde gelir vergisi ve geçici gelir ver­
gisi paylanmn %1 oranına dahi erişemedikleri ortaya çık­
maktadır. Stopaj yoluyla toplanan gelir vergisinin büyük
kısmının ücret gelirlerinden elde edildiği ise, bilinen bir
gerçektir -'. Sadece bu rakamlar dahi, ücret geliri sahip­
leri üzerindeki vergi yükünün ağırlığını göstermektedir.
33
3
Sistemde yukanda ortaya konulan anayasa aykı­
rılıklar devam ettiği sürece, "10 ücretli, bir şirketten
daha fazla v e r g i v e r i y o r " şeklindeki medyaya taşınan
araştırma raporu s o n u ç l a n , varlıklarını daha uzun
süre muhafaza edecektir. Bunu engellemek ise, huku­
ku gerçekleştirmekle görevli yargının elindedir.
35
2 3
2 9
35
30
2 1
T ü m bu açıklamalar göstermektedir k i ; ücretliler,.:
uygulanan v e r g i , tarifesi bakımından da v e r g i n i n m a l i ,
güçle o r a n t Ü L o l m a s ı ilkesine göre v e r g i l e n d i r i l m e ­
31
, 2
V J
3 4
35
30.03.2006 ;. ve 5479 S K md.1 ile GVK md. 103 değiştirilerek,
01.01.2006 tarihinden geçerii olmak üzere, GVK md.103'deki artan
oranlı tarifede eskiden ücret gelirleri lehine öngörülmüş olan beş pu­
anlık vergi indirimi kaldırılmış ye böylece, ücret gelirleri ile ücret dışı
gelirlerin vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine, ücret
gelirlerinin de diğer gelir unsurlarıyla aynı tarifeye tabi tutulması öngö­
rülmüşse de, Anayasa Mahkemesi, bu düzenlemeyi Anayasa'nın 2. ve
73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Bkz. AYM t 15.10.2009,
E. 2005/95, K. 2009/144, R G t. 08.01.2010, S. 27456. Bunun üzerine,
23.7.20101, ve 6009 SK md.3 ile mevcut tarife getirilmiştir.
GVK md. 103 gereğince, gelir vergisine tabi gelirler için artan oranlı tarife;
10.000 TL'ye kadar elan gelirler için uygulanacak olan oran %15,
25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20,
58.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27,
58.000 TL'den fazlasının 58.000 TL'si için 13.410 TL, fazlası için
%35 iken,
ücret geliri sahipleri bakımından artan oranlı tarife şu şekildedir:
10.000 TL'ye kadar olan gelirler için uygulanacak olan oran %15,
25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20,
88.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27,
88.000 TL'den fazlasının ilk 88.000 TL'si için 21.510 TL fazlası için %35.
GVK md.104 II: "Ücretlerin vergilendirilmesinde
aylık vergi; yıllık
vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek su­
retiyle
hesaplanır."
GVK mük. md.120 V: "Bir önceki iakvim yılında altışar aylık
(2000/1514 sayılı BKK ile üçer aylık. Yürürlük; 01.01.2001)
dönemler
halinde tahakkuk ettirilerek lahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanna­
me üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup
edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup ediliı. Bu
mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutan, o yılın sonuna kadar ya­
zılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir."
2.2.
Bkz. Bütçe ve Mali Kontrol Müdüriüğü'nce hazırlanan Merkezi
Yönetim Bütçe Gelirleri (2006-2011), http://www.bumko.gov.tr/TR/
Genei/BelgeGosier.aspx?F6E10F8892433CFFAAF6AA849816S2
EF3268F856B8965D8A (Erişim tarihi; 25.03.2012)
Bkz. ISMMO'nun 18.09.2011 ve 2011/16 sayılı "Türkiye Vergi Profi­
li" araştırma raporu, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/basin/2011/
bulten/15092011_Vergi%20Profili.pdf (Erişim tarihi: 25.03.2012)
Bkz. dpn. 33'de anılan araştırma raporu ve httpvyekonomi.mi'liyel
com.tr/10-ucretli-1-sirketten-daha-fazla-vergi-veriyor/ekonomi/ekonomidetay/18.09.2011/1440004/defaull.htm (Erişim tarihi: 25.03.2012)