5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK

Transkript

T.C.
BAġBAKANLIK
TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK KURUMU
5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA
TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK KURUMU’NDA ĠÇ
KONTROL SĠSTEMĠNĠN GELĠġTĠRĠLMESĠ
ĠÇĠN BĠR ARAġTIRMA
FATĠH ġAHĠN
TÜĠK UZMANLIK TEZĠ
ANKARA
2011
Bu çalıĢma Türkiye Ġstatistik Kurumu tez jürisince değerlendirilmiĢ çalıĢmadır.
ÇalıĢmadaki yorum ve görüĢler hazırlayanın kendisine ait olup, Türkiye Ġstatistik
Kurumunu bağlamaz. Bu tez esas alınarak yapılan tüm çalıĢmalar için aynı kural
geçerlidir.
5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK KURUMU’NDA
ĠÇ KONTROL SĠSTEMĠNĠN GELĠġTĠRĠLMESĠ ĠÇĠN BĠR ARAġTIRMA
Fatih ġAHĠN
Türkiye Ġstatistik Kurumu
Uzmanlık Tezi
DanıĢman: Serap AYHAN
ÖZET
Mali yönetim ve kontrol sistemleri gerek özel sektörde gerekse kamu yönetiminde her
zaman önemli konulardan biri olagelmiĢtir. Ancak özellikle son on yıl içerisinde
yönetimsel kontrol kavramı daha farklı bir anlayıĢ çerçevesinde Ģekillenmeye
baĢlamıĢtır. Bu noktada devreye giren ve etkisini öncelikle özel sektörde hissettiren iç
kontrol, son yıllarda kamu yönetiminde de konuĢulmaya baĢlanmıĢtır. Kamu
kaynaklarının daha etkin, ekonomik ve verimli kullanılmasına yönelik günümüzün
hakim yönetim anlayıĢı, önceleri mali kontrol ve denetim odaklı merkeziyetçi bir yapıya
sahipken son dönemde geliĢen kurumsal yönetim, süreç ve risk temelli yönetim gibi
kavramlarla birlikte değiĢime uğramaya baĢlamıĢtır.
Bu tez çalıĢması kapsamında öncelikle iç kontrol kavramının tarihsel geliĢimi anlatılmıĢ
ve genel olarak iç kontrol sisteminin ne olduğuna ve özelliklerine değinilmiĢtir.
Ardından, tüm dünyada genel kabul görmüĢ iç kontrol modelleri incelenmiĢ, özel
sektördeki ve kamu yönetimindeki uygulamalarına ayrı ayrı değinilmiĢtir.
Son olarak da bir kamu kurumu olarak Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda (TÜĠK) iç kontrol
sistemin kurulması konusunda yapılan çalıĢmaların değerlendirilmesine yönelik bir
anket gerçekleĢtirilmiĢ ve bu anketin sonuçları detaylı bir Ģekilde değerlendirilerek
yorumlanmıĢ ve önerilerde bulunulmuĢtur.
Anahtar Kelimeler: Ġç Kontrol, Ġç Kontrol Sistemi, COSO, CoCo, Turnbull, Kurumsal
Yönetim, Sarbanes Oxley, INTOSAI, Türk Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol.
i
A RESEARCH FOR DEVELOPMENT OF THE INTERNAL CONTROL
SYSTEM IN TURKISH STATISTICAL INSTITUTE WITHIN THE LAW
NUMBER 5018
Fatih ġAHĠN
Turkish Statistical Institute
Expertness Thesis
Supervisor: Serap AYHAN
ABSTRACT
Financial management and control systems always have been an important issue both in
private sector and public sector. However managerial control concept has been formed
in a different way of understanding through last decade. Internal control concept which
step in at this point and showed its effect firstly on private sector than public sector and
has been spoken about. Today’s dominant managerial understanding to use public funds
more efficient, economical and effective had a centralized structure before but with the
development of concepts like corporate governance, process and risk based
management it has been changing recently.
Within the scope of this thesis study the historical development of internal control
concept has been explained primarily. Afterwards internal control models which are
accepted worldwide were analyzed and both private sector and public sector
implementations mentioned separately.
Finally a survey has been performed for an evaluation of establishing an internal control
system in Turkish Statistical Institute (TurkStat) which is a public institution and it has
been analyzed in detail and commented on with advices.
Key Words: Internal Control, Internal Control System, COSO, CoCo, Turnbull,
Corporate Governance, Sarbanes Oxley, INTOSAI, Internal Control in Turkish Public
Sector.
iii
ÖNSÖZ VE TEġEKKÜR
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile iç kontrol baĢlığı altında tüm
kamu kurumlarını kapsayan bir takım yeni uygulamalar getirilmektedir. Bu çalıĢma ile
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda ve diğer mevzuatta
öngörüldüğü Ģekliyle, kamu kaynaklarının ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esasına
göre yönetilmesinin sağlanması için güçlü bir iç kontrol sisteminin kurulması yönünde,
Türkiye Ġstatistik Kurumu’ndaki iç kontrole iliĢkin çalıĢmalara yol gösterici bir
değerlendirme sunmak amaçlanmaktadır. Bu çerçevede iç kontrol konusu teorik olarak
ele alındıktan sonra iç kontrolün kontrol ortamı unsuruna iliĢkin Türkiye Ġstatistik
Kurumu’nda bir anket çalıĢması yapılmıĢ ve iç kontrol sisteminin geliĢtirilmesine
yönelik çeĢitli önerilerde bulunulmuĢtur.
ÇalıĢmalarım boyunca çok değerli yardım ve katkılarıyla beni destekleyen tez
danıĢmanım Sayın Serap AYHAN’a (TÜĠK Uzmanı), fikirlerini esirgemeden bana
yardımcı olan Strateji GeliĢtirme Daire BaĢkanlığı’ndaki amirlerime ve mesai
arkadaĢlarıma, değerli görüĢlerinden ve ilgisinden ötürü Sayın Doç. Dr. Nail ÖZTAġ’a
(Gazi Üniversitesi Ġktisadi ve Ġdari Bilimler Fakültesi) ve son olarak da özellikle anket
çalıĢmasıyla ilgili uygulamaya dönük yardımlarından ötürü Turgay ALTUN’a (TÜĠK
Uzmanı) en içten teĢekkürlerimi sunuyorum.
v
ĠÇĠNDEKĠLER
Sayfa
No
ÖZET
i
ABSTRACT
iii
ÖNSÖZ VE TEġEKKÜR
v
ĠÇĠNDEKĠLER
vii
SĠMGE VE KISALTMALAR
ix
ġEKĠL DĠZĠNĠ
xiii
ÇĠZELGE DĠZĠNĠ
xv
1. GĠRĠġ
1
2. YÖNTEM
5
2.1 ĠÇ KONTROL KAVRAMINA GENEL BAKIġ
2.1.1 Ġç Kontrolün Ortaya ÇıkıĢı ve Tarihsel GeliĢimi
5
5
2.1.2 Ġç Kontrolün Tanımı
15
2.1.3 Kontrol Kavramı ve Kontrol Türleri
17
2.1.4 Ġç Kontrol Sistemi
18
2.1.4.1 İç Kontrol Sisteminin Ana Bileşenleri
18
2.1.4.2 Etkin Bir Yönetimde İç Kontrol Sisteminin Rolü
19
2.1.5 Ġç Denetim - Ġç Kontrol ĠliĢkisi
20
2.2 ÖZEL SEKTÖRDE ĠÇ KONTROL
24
2.2.1 COSO Modeli (1992)
24
2.2.1.1 Kontrol Ortamı
26
2.2.1.2 Risk Değerlendirmesi
30
2.2.1.3 Kontrol Faaliyetleri
34
2.2.1.4 Bilgi ve İletişim
35
2.2.1.5 İzleme
37
2.2.2 CoCo Modeli (1995)
39
2.2.2.1 Amaç
40
2.2.2.2 Bağlılık
41
2.2.2.3 Yeterlilik
41
2.2.2.4 İzleme ve Öğrenme
42
2.2.3 Turnbull Modeli (1999)
42
2.2.3.1 Kurumsal Yönetim Kavramı ve İç Kontrolün İngiltere’deki Gelişimi
43
2.2.3.2 Turnbull Rehberi ile Sunulan İç Kontrol Modeli
47
vii
Sayfa
No
2.2.4 Sarbanes Oxley Yasası Modeli (2002)
53
2.3 KAMU YÖNETĠMĠNDE ĠÇ KONTROL
56
2.3.1 Avrupa Birliği Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
56
2.3.2 ABD Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
63
2.3.3 5018 Sayılı Kanun ve Türk Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
66
2.3.3.1 Merkezi Uyumlaştırma Birimi
70
2.3.3.2 Ön Mali Kontrol
71
2.3.4 INTOSAI ve Kamu Kesimi Ġç Kontrol Standartları
2.4 TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK KURUMU’NDA ĠÇ KONTROL SĠSTEMĠ/
KONTROL ORTAMI DEĞERLENDĠRME ARAġTIRMASI
73
76
2.4.1 AraĢtırmanın Amacı
76
2.4.2 AraĢtırmanın Kapsamı
77
2.4.3 AraĢtırmanın Yöntemi
80
3. BULGULAR
81
3.1 ARAġTIRMAYA ĠLĠġKĠN GENEL BĠLGĠLER
81
3.2 ARAġTIRMA BULGULARININ ANALĠZĠ
83
3.2.1 Ġç Kontrol Sistemi (Bölüm 2)
84
3.2.2 Ġç Kontrol/Kontrol Ortamı (Bölüm 3)
86
3.2.2.1 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Etik Değerler ve Dürüstlük”
( Bölüm 3-A)
87
3.2.2.2 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler”
( Bölüm 3-B)
90
3.2.2.3 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Personelin Yeterliliği ve Performansı”
(Bölüm 3-C)
92
3.2.2.4 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Yetki Devri” (Bölüm 3-D)
94
3.2.3 Ġç Kontrol/Kontrol Ortamının Performans Değerlendirmesi
96
4. TARTIġMA VE SONUÇ
99
KAYNAKLAR
107
EKLER
113
Ek 1. AraĢtırma Cevaplarına ĠliĢkin Ortalama Değerler Tablosu
113
Ek 2. AraĢtırma Cevaplarına Göre Ağırlık Tablosu
115
Ek 3. Soru Kağıdı
117
Ek 4. Üst Yöneticinin Ġç Kontrol Güvence Beyanı
124
ÖZGEÇMĠġ
125
viii
SĠMGE VE KISALTMALAR
Kısaltmalar Açıklama
AAA
Amerika Muhasebeciler Enstitüsü
American Accounting Association
ABD
Amerika BirleĢik Devletleri
AI[CP]A
Amerika [Yeminli Mali] MüĢavirler Enstitüsü
American Institute of [Certified Public]Accountants
ASB
Auditing Standards Board
Denetim Standartları Kurlu
AudSec
Denetim Standartları Yürütme Komitesi
Auditing Standards Executive Committee
CBI
Ġngiltere Sanayi Konfederasyonu
Confederation of British Industry
CICA
Kanada Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü
Canadian Institute of Chartered Accountants
CoCo
Kontrol Kriterleri Komitesi
Criteria of Control Committee
COSO
Treadway Komisyonu Sponsor KuruluĢlar Komitesi
Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Comission
FCPA
Yabancı Yolsuzluklarla Mücadele Yasası
Foreign Corrupt Practices Act
FEI
Uluslararası Finansal Yöneticiler Birliği
Financial Executives International
FRC
Finansal Raporlama Konseyi
Financial Reporting Council
FTC
Federal Ticaret Komisyonu
Federal Trade Commission
GAO
Amerika BirleĢik Devletleri SayıĢtayı
United States General Accounting Office
ix
ICAEW
Ġngiltere ve Galler Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü
Institute of Chartered Accountants in England and Wales
IFAC
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
International Federation of Accountants
IMA
Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü
The Institute of Management Accountants
INTOSAI
Uluslararası SayıĢtaylar Birliği
International Organization of Supreme Audit Institutions
IoD
Direktörler Enstitüsü
Institute of Directors
IIA
Ġç Denetçiler Enstitüsü
The Institute of Internal Auditors
KĠMK
Kamu Ġç Mali Kontrolü
OMB
Yönetim ve Bütçe Ofisi
Office of Management and Budget
PCAOB
Halka Açık ġirketler Muhasebe Gözetim Kurulu
Public Company Accounting Oversight Board
PIFC
Kamu Ġç Mali Kontrolü
Public Internal Financial Control
SAP
Denetim Prosedürleri Bildirileri
Statements on Auditing Standards
SAS
Denetim Standartları Bildirisi
Statement on Auditing Standards
SEC
Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu
Securities and Exchange Commission
SOX
Sarbanes Oxley Yasası
Sarbanes Oxley Act
T.C.
Türkiye Cumhuriyeti
The IIA
Ġç Denetçiler Enstitüsü
The Institute of Internal Auditors
x
TÜĠK
USD
Amerika BirleĢik Devletleri Doları
The United States Dollar
vb.
Ve baĢkası, ve baĢkaları, ve benzeri, ve benzerleri, ve bunun gibi
xi
ġEKĠL DĠZĠNĠ
ġekil
Sayfa
No
ġekil 2.1 COSO Modeli: Ġç Kontrolün BileĢenleri
25
ġekil 2.2 CoCo Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli
40
ġekil 3.1 Ġç Kontrol Sistemi
85
ġekil 3.2 Kontrol Ortamı
87
ġekil 3.3 Kontrol Ortamı, “Etik Değerler ve Dürüstlük”
88
ġekil 3.4 Ġç Kontrol Ortamı, “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler”
90
ġekil 3.5 Kontrol Ortamı, “Personelin Yeterliliği ve Performansı”
92
ġekil 3.6 Kontrol Ortamı, “Yetki Devri”
95
xiii
ÇĠZELGE DĠZĠNĠ
Çizelge
Sayfa
No
Çizelge 2.1 Denetim Prosedürlerinin Tarihsel GeliĢimi
6
Çizelge 2.2 SAS No. 55 Ġle SAS No. 78 Arasındaki Terminoloji Farklılıkları
14
Çizelge 2.3 COSO Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli Ġlkeleri
39
Çizelge 2.4 TÜĠK Personel Dağılımı
77
Çizelge 2.5 Örneklem Tabakaları
78
Çizelge 2.6 Tabakalara Göre Anket Kitlesi
79
Çizelge 2.7 Tabakalara Göre Örnek Sayısı
80
Çizelge 3.1 Anket Sayısı
81
Çizelge 3.2 Ankete Katılan Personelin Özellikleri
82
Çizelge 3.3 Tabakalara Göre Temsil
83
Çizelge 3.4 Ġç Kontrol Sistemine ĠliĢkin Önermelerin Frekans Analizi Sonuçları
83
Çizelge 3.5 Ġç Kontrol Sistemi
86
Çizelge 3.6 Kontrol Ortamı
87
Çizelge 3.7 Performans Değerlendirme
96
xv
1. GĠRĠġ
Yönetimin en temel fonksiyonlarından biri olan kontrol, günümüzün gittikçe
karmaĢıklaĢan iĢ dünyasında önemi daha da artan bir kavram haline gelmiĢtir. Özellikle
son otuz yıllık süreçte hatalı, hileli ve yanlıĢ mali raporlamalardan kaynaklanan mali
baĢarısızlıklar ile beraberinde gelen ve uluslararası alanda etkisini hissettiren büyük
mali krizler, öncelikle özel sektörde sonrasında ise kamu yönetiminde iç kontrol
kavramının önemini arttırmıĢtır. BaĢta A.B.D olmak üzere Ġngiltere ve Kanada ile
Avrupa Birliği’nde iç kontrol konusunda oldukça önemli ilerlemeler kaydedilmiĢ ve iç
kontrole iliĢkin evrensel bir tanım üzerinde anlaĢılmıĢ olmakla bilikte, özünde
birbirinden çok da farklı olmayan ve birbiriyle örtüĢen çerçeve modeller
oluĢturulmuĢtur.
Küresel anlamda önemi anlaĢılan iç kontrol çalıĢmalarına Türkiye’de de uzak
kalınmamıĢ, öncelikle özel sektörde etkisini gösteren iç kontrol uygulamaları, 5018
sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile birlikte Türk kamu yönetiminde de
uygulama alanı bulmuĢtur. 5018 sayılı Kanunun 55. maddesinde iç kontrol; “Ġdarenin
amaçlarına, belirlenmiĢ politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili,
ekonomik ve verimli bir Ģekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını,
muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin
zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluĢturulan
organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller
bütünüdür”
Ģeklinde,
uluslararası
alanda
kabul
görmüĢ
çerçeve
iç
kontrol
modellerindeki tanıma oldukça benzer bir biçimde tanımlanmıĢtır. 5018’deki iç kontrol
tanımı ile sadece mali raporlamalara ve mali kontrollere odaklanmıĢ bir anlayıĢtan
ziyade, mali olmayan raporlamaların ve kurumsal risklerin değerlendirilmesini de içeren
bütüncül bir yönetim anlayıĢının Türk kamu yönetiminde benimsenmiĢ olduğunu
görmek oldukça önemlidir.
Bu çalıĢmanın amacı, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda ve diğer
mevzuatta öngörüldüğü Ģekliyle, kamu kaynaklarının ekonomiklik, etkililik ve
verimlilik esasına göre yönetilmesinin sağlanması için güçlü bir iç kontrol sisteminin
1
kurulması yönünde, Türkiye Ġstatistik Kurumu’ndaki iç kontrole iliĢkin çalıĢmalara yol
gösterici bir değerlendirme sunmaktır.
ÇalıĢma dört bölümden oluĢmakla birlikte, ilk bölümde yer alan giriĢin ardından altı
kısımdan oluĢan ikinci bölüm, sonrasında bulguların sunulduğu üçüncü bölüm ve son
olarak da tartıĢma ve sonuç bölümü gelmektedir.
Ġkinci bölümün ilk kısmında, iç kontrolün ortaya çıkıĢ süreci ve tarihsel geliĢimi
anlatılmıĢ, çeĢitli kaynaklarda yer alan farklı iç kontrol tanımları incelenmiĢ, iç
kontrolün kavramsal açıklaması yapılmıĢ ve genel olarak kontrol kavramı ile kontrol
türlerine değinilmiĢtir. Aynı zamanda, iç kontrol sistemi ve temel bileĢenleri ele alınmıĢ
ve bu kapsamda iç kontrol sisteminin amaçları ve araçları incelenmiĢtir.
Ġkinci bölümün ikinci kısmında, iç kontrol konusu uluslararası kabul görmüĢ modeller
ve ülke uygulamaları (ABD, Kanada, Ġngiltere) ıĢığında ele alınmıĢtır. Bu kısım, iç
kontrol konusuna iliĢkin temel çerçevenin sunulduğu kısım olmakla birlikte daha çok
özel sektör uygulamalarına yönelik değerlendirmeler içermektedir.
Ġkinci bölümün üçüncü kısmında, iç kontrole iliĢkin kamu yönetimindeki uygulamalar
ele alınmıĢ ve bu kapsamda öncelikle Avrupa Birliği kamu yönetimi, ardından A.B.D
kamu yönetimi ve son olarak da 5018 çerçevesinde Türk kamu yönetimi incelenmiĢtir.
Yine bu kısımda Uluslararası SayıĢtaylar Birliği (INTOSAI) tarafından tüm dünyaya
duyurulan Kamu Kesimi Ġç Kontrol Standartları Rehberi çerçevesinde sunulmuĢ olan
kamu kesimi için iç kontrol modeli incelenmiĢtir.
Ġkinci bölümün dördüncü kısmında, bu çalıĢma kapsamında Türkiye Ġstatistik
Kurumu’nda, kadro ünvanları bazında tabakalı örnekleme yöntemiyle seçilen kurum
personeli ile internet üzerinden yapılmıĢ olan, “Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç
Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamı Değerlendirme AraĢtırması” konulu ankete iliĢkin
değerlendirmelerde bulunulmuĢtur. Bu anket çelıĢması ile TÜĠK personelinin Ġç Kontrol
Sistemi ve sistemin alt unsuru olan “Kontrol Ortamı”na yönelik eylemlerin etkinliğine
iliĢkin görüĢ ve düĢüncelerinin belirlenmesi ve analiz edilmesi amaçlanmıĢtır.
Üçüncü bölümde, söz konusu anket çalıĢmasına iliĢkin bulgular sunulmuĢ ve tablolar
yardımıyla bunların detaylı bir analizi ve açıklaması yapılmıĢtır.
2
Son olarak dördüncü bölümde, uygulamadan çıkarılan sonuçların yanı sıra Türkiye
Ġstatistik Kurumu’nda iç kontrol sisteminin geliĢtirilmesine yönelik bir takım önerilerde
bulunulmuĢtur. Bir kamu kurumu olarak Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda etkin ve baĢarılı
bir Ģekilde iĢleyen bir iç kontrol sisteminin kurulması, diğer kamu kurumları için de iyi
bir uygulama örneği teĢkil edecektir.
3
2. YÖNTEM
2.1 ĠÇ KONTROL KAVRAMINA GENEL BAKIġ
2.1.1 Ġç Kontrolün Ortaya ÇıkıĢı ve Tarihsel GeliĢimi
1900’lü yılların baĢında dikkat çekmeye baĢlayan ve modern denetim standartları ile
paralel bir geliĢim çizgisi gösteren iç kontrol, günümüzde özel sektör iĢletmelerini
olduğu kadar kamu kurum ve kuruluĢlarını da yakından ilgilendiren bir kavramsal bütün
haline gelmiĢtir (Lee, 1971). Yirminci yüzyıl boyunca iç kontrol kavramı, ortaya atılan
farklı tanımlarıyla ve bu tanımlara yüklenen değiĢik anlamlarıyla sürekli olarak geliĢip
Ģekillenerek, içinden doğduğu denetim disiplinini de derinden etkilemiĢ ve
dönüĢtürmüĢtür (Heier vd., 2005).
Tarihsel anlamda iç kontrol kavramının ilk ortaya çıkıĢını, M.Ö. 3000’li yıllarda hüküm
sürmüĢ olan Babil Ġmparatorluğu ve Eski Mısır Medeniyeti’ne dayandıran yazarlar
olmakla birlikte, burada bahsi geçen iç kontrol kavramı, günümüzdeki anlamından
oldukça uzaktır ve sadece basit kontrolleri ifade etmektedir (Stone, 1969; Lee, 1971;
ECIIA, 2010). Buna göre; Eski Mısır’da buğday, mısır gibi tahılların depolanması
sırasında depo görevlilerince tutulan kayıtların yanında bulunan çizgi, daire, nokta vb.
iĢaretlerden, bir denetim ve kontrol faaliyetinin yürütüldüğü sonucuna varılmaktadır
(Stone, 1969). Depo görevlilerince tutulan kayıtların, üçüncü kiĢiler olarak hazine
katiplerince kontrol ediliyor olmasına yapılan vurgu, Stone’a göre o dönemde denetim
ve iç kontrol faaliyetlerinin yürütüldüğü fikrini güçlendirmektedir. Söz konusu tespit
ayrıca, günümüzün kabul edilmiĢ iç kontrol standartlarından biri olan “görevler ayrılığı”
prensibinin, milattan önce 3000’lere kadar uzanan bir geçmiĢi olduğunun da
göstergesidir. Görevler ayrılığı ilkesi ile kısaca, bir iĢlemin baĢlangıcından bitiĢine
kadar olan süreçte, sorumluluk gerektiren her bir aĢamadan farklı kiĢilerin sorumlu
olması durumu ifade edilmektedir. Bu ilke ile amaçlanan, yetki ve sorumlulukların
birden fazla kiĢi arasında paylaĢtırılmak suretiyle, yolsuzluk ve usulsüzlük yapılmasının
engellenmesini ya da en azından zorlaĢtırılmasını sağlamaktır.
Günümüzdekine yakın anlamıyla iç kontrol uygulamaları ilk defa Amerika BirleĢik
Devletleri’nde ortaya çıkmıĢtır. 1905 yılında yayımlanan ve denetim literatüründe,
5
döneminin en önemli eserlerinden olan “Auditing (Denetim)” isimli kitabının Amerikan
versiyonunda, Ġngiliz uzman-denetçi Lawrence R. Dicksee, ilk defa iç kontrolden
bahsetmiĢtir (Heier vd., 2005). Söz konusu eserinde, “Internal check (iç kontrol)”
kavramı ile tanımladığı sistemin genel yapısını anlatan Dicksee özetle; iyi kurgulanmıĢ
bir iç kontrol sistemi ile denetçinin iĢinin kolaylaĢacağını ve bu sistem sayesinde bir
sonraki denetime kadar süreklilik arz eden bir kontrol sağlanacağı için denetim
faaliyetinin de devamlılık gösteren bir yapıya kavuĢacağını ifade etmiĢtir (Brown,
1962).
1962 yılında yayımlanmıĢ olan makalesinde Brown, iç kontrolün tarihsel geliĢimini
Çizelge 2.1’de gösterildiği Ģekilde ortaya koymuĢtur (Brown, 1962).
Çizelge 2.1 Denetim Prosedürlerinin Tarihsel GeliĢimi
BELĠRLENMĠġ DENETĠM
HEDEFLERĠ
DÖNEM
SORUġTURMA
DERECESĠ
ĠÇ KONTROLÜN
ÖNEMĠ
Antikçağ - 1500
Yolsuzluğun tespiti
Detaylı araĢtırma
Fark edilmemiĢ
1500 - 1850
Detaylı araĢtırma
Fark edilmemiĢ
1850 - 1905
Hatalarının tespiti
Öncelikli olarak
detaylı araĢtırma, bazı
kontroller
Fark edilmemiĢ
1905 - 1933
Rapor edilmiĢ mali durumun
doğruluğunun tayini
Yolsuzluğun ve hataların tespiti
Detaylı araĢtırma,
belgelendirme ve
kontrol
Hafif farkındalık
Ġlgi artıĢı
1933 - 1940
Yolsuzluğun ve hataların tespiti
Belgelendirme ve
kontrol
Kuvvetli vurgu
1940 - 1960
Belgelendirme ve
kontrol
Kuvvetli vurgu
Ġngiliz
denetim
geleneği,
Amerikan
denetim
geleneğinin
oluĢmasında
ve
Ģekillenmesinde çok önemli bir rol oynamıĢ olsa da Amerikan denetim geleneği 1910’lu
yıllardan itibaren kendi yolunu çizmeye ve Ġngiliz geleneğinden ayrılmaya baĢlamıĢtır
(Brown, 1962). 19. yüzyılın sonu ve 20. yüzyılın baĢlarında Ġngiliz denetim geleneğinin
öncülerinden olan Dicksee’nin adı geçen eserinde, denetimin amacı; “yolsuzluğun,
teknik hataların ve kural hatalarının tespiti” olarak sıralanmıĢtı (Heier vd., 2005). 1912
yılında Amerikalı yazar Robert Montgomery, Dicksee tarafından denetimin amacına
6
yönelik olarak yapılmıĢ olan bu tanımlamanın, ABD denetim geleneği için uygun
olmadığını ve Dicksee’nin yaptığı tanımlamaya ek olarak denetimin amacının; bir
kuruluĢun gerçek finansal durumunu tespit etmek olduğunu vurgulamıĢtır (Heier vd.,
2005). Böylece denetim faaliyetinin iĢlevi, bir Ģirket sahibinin varlıklarının korunması
anlayıĢından, sahiplik ile yönetimin ayrıldığı Amerikan iĢ dünyasında, birden fazla
hissedarın varlıklarının korunması anlayıĢına doğru geliĢim göstermiĢtir (Heier vd.,
2005). Amerikan denetim geleneğinin bu yönde göstermiĢ olduğu değiĢim iç kontrolü,
giderek daha önemli bir kavram haline getirmiĢtir. Yolsuzlukların ve hataların
önlenmesi ve Ģirketlerin finansal durumunun en doğru Ģekilde tespiti, iç kontrol
kavramını sürekli olarak ön plana çıkarmaya baĢlamıĢtır.
1918 yılında, Amerika Federal Ticaret Komisyonu (Federal Trade Comission, FTC),
tarafından, Amerika MüĢavirler Enstitüsü (American Institute of Accountants, AIA)’ne
hazırlatılmıĢ olan bir broĢürde, iç kontrol kavramına fazlasıyla değinilmiĢ, bunun amacı
ise bankaların potansiyel müĢterileri olan Ģirketlerin durumları hakkında daha detaylı
bilgi sağlayabilmeleri için denetçilerin yeteneklerinin geliĢtirilmesi, olarak açıklanmıĢtır
(Heier vd., 2005).
Ġç kontrol kavramının ilk ortaya çıkıĢı her ne kadar 1900’lü yılların baĢında
gerçekleĢmiĢ olsa da bu kavramın gerçek anlamda öneminin kavranması ve iç kontrol
uygulamalarının pratiğe dökülmeye baĢlanması, 1929 ekonomik buhranının sonrasına
rastlamaktadır.
1929 krizinden önce görece istikrarlı bir yapıya sahip olan ABD ekonomisi, her geçen
gün büyüyen, üretimde ve teknolojide muazzam geliĢmelerin yaĢandığı bir seyir
izlerken, 1929 yılında New York Borsası’nın çöküĢü ile birlikte alt üst olmuĢtur
(Rothbard, 2000). ABD Ģirketlerinin finansal yapılarındaki dengesizlik, bankaların
yapısal sorunları, spekülasyonlar, siyasi iradenin ekonomik alandaki yönetim zafiyeti ve
yetersizliği bu krizin yaĢanmasının temel sebepleri olarak gösterilmiĢtir.
1933 ve 1934 yıllarında, 1929 krizinin yarattığı olumsuz sonuçların tekrar yaĢanmasını
önüne geçmek, borsanın dengelenmesini sağlamak ve yatırımcıların güvenini kazanmak
gibi amaçlarla iki adet çok önemli kanun çıkartılmıĢtır (Dennis, 2000);
7

Menkul Kıymetler Kanunu (Securities Act) – 1933,

Menkul Kıymetler Borsası Kanunu (Securities Exchange Act) – 1934.
Menkul Kıymetler Kanunu’ndaki; “denetimin kapsamı belirlenirken iç kontrol
sisteminin yeterliliği de göz önünde bulundurulmalıdır” ifadesi ile ilk defa 1933 yılında,
bir yasa metninde, iç kontrol kavramı kullanılmıĢ olmaktadır (Fernald, 1943). Menkul
Kıymetler Borsası Kanunu ile birlikte ise 1934 yılında, ABD’de Sermaye Piyasası
Kurulu (Securities and Exchange Comission, SEC) kurulmuĢ ve borsanın düzenlenmesi
ile Ģirketlerin mali durumlarının takibi konularında, yetkili ve görevli kılınmıĢtır (Heier
vd., 2005).
KuruluĢunun ardından SEC’in ilk iĢi, muhasebe ilkelerinin ve denetim prosedürlerinin
geliĢtirilmesi için Amerika Muhasebeciler Enstitüsü’nü görevlendirmek olmuĢtur
(Dennis, 2000). AIA, gerekli düzenlemeleri yapabilmek için Muhasebe Ġlkeleri
Komitesi (Committee on Accounting Principles) ve Denetim Prosedürleri Komitesi
(Committee on Auditing Procedures) adları altında iki adet komite kurmuĢ ve
çalıĢmalara baĢlamıĢtır (Heier vd., 2005).
1939 yılında Denetim Prosedürleri Komitesi tarafından, Denetim Prosedürleri Hakkında
1 Nolu Bildiri, adıyla bir bildiri yayımlanmıĢ ve bu bildiride, “envanter sayımı sırasında
fiziki kontrol gerekmesi ihtimaline karĢılık, denetçilerin depoda hazır bulunmaları ve
eriĢebildikleri tüm hesapları denetlemeleri” hususu tavsiye edilmiĢtir (Heier vd., 2005).
Böylece denetim elemanlarının, inceleme yapılan Ģirketlerin iç denetim ve iç kontrol
süreçlerine iliĢkin olarak daha detaylı bilgiye sahip olmalarının önemine dikkat
çekilmiĢtir (Erdoğan, 2009). 1938 yılında McKesson & Robins Ģirketinde yaĢanmıĢ olan
tarihi skandalın hemen ardından yayımlanmıĢ olan bu bildiri, söz konusu skandala bir
tepki niteliği de taĢımaktadır. Çünkü bu skandal ile denetim uygulamaları ilk defa
kamuya ifĢa edilmiĢ ve derin eleĢtirilere konu olmuĢtur (Dennis, 2000). Price
Waterhouse denetim elemanlarının yaptıkları hatalar, skandal sonrasında SEC
tarafından yayımlanan raporda gözden kaçırılmamıĢ ve denetim elemanlarının, Ģirketin
iç kontrol süreçlerinin iĢleyiĢini yeterince iyi anlayamamıĢ olmalarının, bu skandalın
yaĢanmasında önemli payı olduğu vurgulanmıĢtır (Baxter, 1999).
8
1941 yılında II. Dünya SavaĢı’nın patlak vermesiyle birlikte, 1945’e kadar, iç kontrol
kavramının geliĢimi açısından durgun bir dönem yaĢanmıĢ ve iç kontrol uygulamaları
çoğunlukla, ordu ile anlaĢmalı olan Ģirketlerde yolsuzlukların önlenmesi veya
azaltılması iĢine yoğunlaĢtırılmıĢtır (Heier vd., 2005).
II. Dünya SavaĢı sonrası dönemde, uzun vadede yüksek hızlı bir büyüme ve geliĢme
seyri görülen ekonomik alanda, yeni Ģirketlerin doğması ve var olanların daha da
güçlenip büyümesi olanağı doğmuĢtur. Çok uluslu, büyük Ģirketlerin sayılarının giderek
artması, denetim disiplinini daha karmaĢık sorunlarla yüzleĢip daha karmaĢık çözümler
üretmeye zorlamıĢtır (Heier vd., 2005). Denetim ilkelerinin ve yöntemlerinin
yeterliliğinin sorgulanmaya baĢlandığı bu dönemde, AIA Denetim Prosedürleri
Komitesi tarafından 1948 yılında, Ġç Kontrol Hakkında Özel Rapor baĢlıklı bir rapor
yayımlanmıĢtır (Heier vd., 2005). Söz konusu raporda iç kontrolün tanımı: “Ġç kontrol,
iĢletmenin varlıklarını korumak, muhasebe kayıtlarının doğruluğunu ve güvenilirliğini
kontrol etmek, faaliyetlerin etkinliğini artırmak ve belirlenen yönetim politikalarına
bağlılığı teĢvik etmek üzere benimsenen tüm organizasyon planları ve birbiriyle uyumlu
yöntemler ve tedbirlerdir” Ģeklinde yapılmıĢtır (Erdoğan, 2009).
AIA tarafından yapılmıĢ olan iç kontrol tanımı, muhtemelen dönemin denetçileri
tarafından algılananın da ötesinde oldukça geniĢ bir tanımdı ve bu nedenle çeĢitli
itirazlara maruz kalıyordu (Levy, 1957). Ġç kontrolün bu Ģekilde geniĢ tanımlanması
neticesinde, denetçilerin yasal sorumluluğunun fazlasıyla geniĢlediği ve iç kontrolün
amacının yolsuzlukların tespitinin ve önlenmesinin ötesinde, denetçilere gereğinden
fazla iĢ yükü getirdiği eleĢtirileri ileri sürülüyordu (Levy, 1957). Ayrıca bu eleĢtirilerle
beraber, denetçilerin sorumluluk alanlarını daraltmak ve üzerlerindeki yükü hafifletmek
için iç kontrol kavramının kapsamına iliĢkin bazı öneriler sunuluyordu. Ġç kontrol
kavramı, “iç yönetim kontrolü” ve “iç muhasebe kontrolü” gibi kavramlarla yeniden
tanımlanmaya çalıĢılarak denetçinin, iç yönetim kontrolü veya iç muhasebe kontrolü
yapmakla yükümlü olmadığı iddia ediliyordu (Heier vd., 2005).
Ġç kontrol kavramının tanımıyla ilgili olarak yaĢanmakta olan sorunlara tepkisiz
kalmayan Amerika Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü (American Institute of Certified
9
Public Accountants, AICPA)1 Denetim Prosedürleri Komitesi, 1958 yılında yayımladığı
Denetim Prosedürleri Hakkında 29 Nolu Bildiri ile iç kontrolün, hem yönetim kontrolü
hem de muhasebe kontrolü olarak tanımlanabileceğini resmi olarak ifade etmiĢtir (Heier
vd., 2005).
1972 yılında AICPA denetim standartlarını ve prosedürlerini oluĢturan komitelerin
yapılarında değiĢikliğe giderek Denetim Standartları Yürütme Komitesi’ni (Auditing
Standards
Executive
Committee,
AudSec)
oluĢturmuĢtur
(Heier
vd.,
2005).
KuruluĢunun hemen ardından komitenin yaptığı ilk iĢ, sayıları altmıĢa varan Denetim
Prosedürleri Bildirilerini (Statements on Auditing Procedures, SAP) tek bir dokümanda,
Denetim Standartları Hakkında 1 Nolu Bildiri (Statement of Auditing Standards, SAS)
adı altında birleĢtirmek olmuĢtur (Heier vd., 2005; Erdoğan, 2009).
1974 yılında ABD’de Watergate Skandalı ile yaĢanan hükümet krizi ve BaĢkan Richard
Nixon’ın istifasının ardından, siyasi çevredeki yolsuzluklar aydınlatılmaya baĢlanmıĢ ve
bir araĢtırmaya göre 450’den fazla Amerikan Ģirketinin, yabancı resmi makamlardan
rüĢvet aldığı ortaya çıkarılmıĢtır (Heier vd., 2005). Bunun üzerine, SEC’in devreye
girmesiyle 1977 yılında, Yabancı Yolsuzluklarla Mücadele Yasası (Foreign Corrupt
Practices Act, FCPA) çıkarılmıĢtır (Erdoğan, 2009). Bu yasa ile ABD Ģirketlerinin,
yabancı devletlerle yapılan iĢ anlaĢmalarında yolsuzluğa sebep olabilecek eylem ve
iĢlemleri suç unsuru haline gelmiĢ ve yasanın ihlal edilmesi durumunda sorumluluk hem
Ģirkete hem de Ģirket yöneticilerine yüklenmiĢtir (Pastin & Hooker, 1980). Suçun sabit
olması halinde Ģirkete para cezası, yöneticilerine ise para ve/veya hapis cezası verilmesi
öngörülmüĢtür (Pastin & Hooker, 1980). Kanun ayrıca, halka açık Ģirketlerde
yolsuzluklara yol açabilecek nitelikte yetersiz iç muhasebe kontrol sistemlerinin
varlığından yöneticileri ve yetkilileri kasıt aranmaksızın sorumlu tutmuĢtur (Erdoğan,
2009).
1977 yılında AICPA tarafından, yöneticilere, yönetim kurullarına ve diğer ilgililere iç
kontrol konusunda rehberlik etmek üzere özel bir komite oluĢturulmuĢ ve bu komite
1
American Institute of Accountants (AIA), 1957 yılında isim değiĢikliğine giderek, American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA) ismini almıĢtır (Dennis, 2000).
10
tarafından yayımlanan, Ġç Muhasebe Kontrolü Ġçin Özel DanıĢma Komitesi Tavsiye
Raporu (Minahan Raporu2 olarak da bilinir) baĢlıklı dokümanda, mevcut iç kontrol
prosedürlerine
göre
iç
kontrol
uygulamalarının
detaylı
bir
incelemesi
ve
değerlendirmesi sunulmuĢtur (Heier vd., 2005). Bu raporda iç kontrol kavramı yerine
ısrarla iç muhasebe kontrolü kavramının kullanılmıĢ olması dikkat çekmektedir.
Mali dengesizliklerin yaĢandığı, spekülasyonların had safhada olduğu 1980’li yıllarda
ABD’de bir çok büyük Ģirket iflas etmiĢ ve bu ortamda, denetim alanındaki
yetersizlikler, hatalar ve yolsuzluklar bir bir ortaya çıkmaya baĢlamıĢtır (Heier vd.,
2005). “Bu dönemde, hileli ve hatalı mali raporlarla o kadar çok karĢılaĢılmıĢtır ki, 1985
yılında ABD’nin muhasebe ve denetim alanında profesyonel beĢ kuruluĢu bir araya
gelerek, komisyon baĢkanının adından dolayı Treadway Komisyonu olarak bilinen,
“Hileli Mali Raporlama Ulusal Komisyonu” adı altında bir komisyon kurmuĢtur”
(Erdoğan, 2009). Amerika Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü (American Institute of
Certified Public Accountants, AICPA), Amerika Muhasebeciler Birliği (The American
Accounting Association, AAA), Uluslararası Finansal Yöneticiler Birliği (Financial
Executives International, FEI), Ġç Denetçiler Enstitüsü (The Institute of Internal
Auditors, IIA) ve Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (The Institute of Management
Accountants, IMA)’nün bir araya gelmesiyle oluĢturulan Treadway Komisyonu’nun
amacı, hileli ve/veya hatalı mali raporlamanın nedenlerini ortaya çıkarmak ve bunun
azaltılmasını sağlamak, olarak belirlenmiĢtir (Heier vd., 2005).
“Komisyon, 1987 yılında yayımladığı raporunda hile ve hataları tespit etmenin yalnızca
bağımsız denetçilerin sorumluluğunda olmadığını, hukuk müĢavirleri ve mali
müĢavirlerin, iĢletme yöneticilerinin, iç muhasebe ve denetim birimlerinin, denetim
komitelerinin, SEC gibi üst denetim kurumlarının ve hatta muhasebe ve iĢletme eğitimi
veren okulların bile sorumluluğunun olduğunu bildirmiĢ” (Erdoğan, 2009) ve ilk olarak
iç kontrol uygulamaları ile ilgili eksikliklere yönelik tedbirler alınması tavsiyesinde
bulunmuĢtur (Heier vd., 2005).
2
Adı geçen komiteye baĢkanlık eden Eugene Minahan’a atıfta bulunulmaktadır (Heier vd., 2005).
11
1988 yılında, AICPA Denetim Standartları Kurulu (Auditing Standards Board, ASB)3,
Treadway Komisyonu’nun bu raporuna cevaben, “beklenti boĢluğu” adı verilen dokuz
adet standart yayımlamıĢtır (Munter & Ratclife, 1998):

SAS No. 53, The Auditor's Responsibility to Detect and Report Errors and
Irregularities (Hataların ve Usülsüzlüklerin Tespitinde ve Raporlanmasında
Denetçinin Sorumluluğu)

SAS No. 54, Illegal Acts by Clients (MüĢterilerin YasadıĢı Faaliyetleri)

SAS No. 55, Consideration of the Internal Control Structure in a Financial
Statement
Audit
(Finansal
Rapor
Denetiminde
Ġç
Kontrol
Yapısının
Değerlendirilmesi)

SAS No. 56, Analytical Procedures (Analitik Prosedürler)

SAS No. 57, Auditing Accounting Estimates (Muhasebe Denetimi Tahminleri)

SAS No. 58, Reports on Audited Financial Statements (DenetlenmiĢ Finansal
Bildirilere ĠliĢkin Raporlar)

SAS No. 59, The Auditor's Consideration of an Entity's Ability to Continue as a
Going Concern (Denetçinin, Bir KuruluĢun Sürekliliğinin Devam Ettirme
Yeteneğine ĠliĢkin Değerlendirmesi)

SAS No. 60, Communication of Internal Control Structure Related Matters
Noted in an Audit (Denetimde Ġç Kontrol Yapısıyla Ġlgili Konulardaki Tespitlere
ĠliĢkin ĠletiĢim )

SAS No. 61, Communication With Audit Committees (Denetim Komiteleriyle
ĠletiĢim)
55 nolu Denetim Standardı (Finansal Rapor Denetiminde Ġç Kontrol Yapısının
Değerlendirilmesi), iç kontrol kavramının tarihsel geliĢim çizgisi açısından, bu
standartların en önemlilerinden ve en çok tartıĢılanlarından birisidir. SAS No. 55, bir
kuruluĢun
iç
kontrol
sistemini;
“ilgili
kuruluĢun,
kurumsal
hedeflerini
gerçekleĢtirebilmesi için makul bir güvence sağlamak üzere oluĢturulan politikalar ve
3
1977 yılında Denetim Standartları Yürütme Komitesi (AudSec)’nin adı, AICPA tarafından Denetim
Standartları Kurulu (ASB) olarak değiĢtirilmiĢtir (Heier vd., 2005).
12
prosedürler” olarak tanımladıktan sonra, iç kontrol sisteminin üç temel unsurunun;
kontrol ortamı, muhasebe sistemi ve kontrol prosedürleri olduğunu belirtmiĢtir (Heier
vd., 2005).
Ġyi bir denetim planlaması yapabilmek için iç kontrol sisteminin üç unsurundan her
birinin çok iyi anlaĢılması gerektiğinin belirtildiği SAS No. 55’te, “iç muhasebe
kontrolü” ve “yönetim kontolü” Ģeklindeki ikili ayrıma da son verilerek, söz konusu
kavramlar daha geniĢ bir Ģekilde kontrol ortamı unsuru çerçevesinde ele alınmıĢtır
(Heier vd., 2005). Ancak, SAS No. 55 ile ortaya koyulan sistemin uygulanması zor bir
yapıya sahip olması, iç muhasebe kontrolü/yönetim kontrolü ayrımına son vermesi ve
içinde risk değerlendirmesini barındırmıyor olması gibi yönleriyle eleĢtirilmesi, bu
sistemin uygulanması konusunda fikir birliğine varılamamasına neden olmuĢtur
(Erdoğan, 2009; Heier vd., 2005).
SAS No. 55’e yönelik eleĢtirilerin devam ettiği sırada, 1992 yılında Treadway
Komisyonu Sponsor KuruluĢlar Komitesi (Committee of Sponsoring Organisations of
the Treadway Commission, COSO) tarafından, genel kabul görecek bir iç kontrol tanımı
ile iç kontrol standartlarının belirlenmesi ve kontrol sistemlerinin değerlendirilmesine
yönelik bir kaynak görevi görmesi için, SAS No. 55’e yöneltilen eleĢtiriler de dikkate
alınarak, Ġç Kontrol – BütünleĢik Çerçeve (Internal Control – Integrated Framework)
baĢlıklı bir rapor hazırlanmıĢtır (COSO, 1994; Heier vd., 2005). COSO Raporu, olarak
da isimlendirilen dokümanda iç kontrol sayesinde; kurumsal etkinliğin artacağı, varlık
kaybı riskinin azalacağı, finansal raporlamanın güvenilirliğinin ve yasal düzenlemelerle
uyumluluğun sağlanacağı belirtilmiĢtir (COSO, 1994).
COSO Raporu, iç kontrol konusunda genel kabul gören bir çerçeve çizmeyi baĢarmıĢ
(Erdoğan, 2009) ve bu raporu müteakiben AICPA Denetim Standartları Kurulu
tarafından yayımlanan SAS No. 78 ile COSO’nun söz konusu baĢarısı daha da
perçinlenmiĢtir. Çünkü SAS No. 55’in yerini alan SAS No. 78 ile iç kontrole iliĢkin
olarak COSO Raporu’nda yapılan tanımlamalar ve standartlar, AICPA tarafından da
tanınmıĢtır (Heier vd., 2005). SAS No. 78’de iç kontrol, tıpkı COSO Raporu’ndaki gibi
bir süreç olarak tanımlamıĢ ve böylece SAS No. 55’te “iç kontrol sistemi” olarak
13
isimlendirilmiĢ olan ve statik olarak tanımlanmıĢ olan iç kontrol anlayıĢı AICPA
tarafından terk edilmiĢtir (Frazier & Spradling, 1996).
Ġç kontrol kavramının geliĢiminde çok önemli yol alınmasını sağlayan AICPA Denetim
Standartları Komitesi bildirilerinden SAS No. 55 ile COSO Raporu’nun önemli
derecede etkisi altında kalınarak hazırlanmıĢ olan SAS No. 78’de kullanılan terminoloji
farklılıkları, Çizelge 2.2’de karĢılaĢtırmalı olarak sunulmuĢtur (Frazier & Spradling,
1996).
Çizelge 2.2 SAS No. 55 Ġle SAS No. 78 Arasındaki Terminoloji Farklılıkları
SAS No. 55
SAS No. 78
Ġç Kontrol Sistemi
Ġç Kontrol
Ġç Kontrol Sisteminin Unsurları
Ġç Kontrolün BileĢenleri
Kontrol Prosedürleri
Kontrol Faaliyetleri
Ġç Kontrol Sistemi Politikaları ve Prosedürleri
Kontroller
2000’li yılların baĢında yine muhasebe skandallarıyla çalkalanan ABD’de, en yüksek
borsa değerine sahip olan büyük Ģirketler birer birer batmaya baĢlamıĢ gözler yine
denetim Ģirketlerine ve bağımsız denetçilere çevrilmiĢtir. ABD’nin yedinci büyük
Ģirketi olan Enron Corporation, yönetici hataları, yolsuz iĢlemler ve çeĢitli muhasebe
hileleri ile zararlarını ve risklerini gizlemek suretiyle borsa değerini artırmıĢ ancak 2001
yılında iflasını ilan etmekten kurtulamamıĢtır (Heier vd., 2005). “Enron ve Global
Crossing’den sonra ABD’nin en büyük telekomünikasyon Ģirketlerinden WordCom da
3,85 milyar dolarlık muhasebe skandalının ortaya çıkmasının ardından iflasını
açıklamıĢtır. ABD’nin en büyük iflası olarak değerlendirilen WordCom’un iflası
Enron’un iki katı büyüklüğündedir. Dünya Gazetesi’nin 23.07.2002 tarihli haberine
göre ABD’nin en büyük Ģirket iflasları ile iflas eden Ģirketlerin piyasa değerleri sırasıyla
Ģöyledir: WordCom 103.8 milyar USD, Enron 63.4 milyar USD, Global Crossing 24.1
milyar USD, Adelphia 22.4 milyar USD, Kmart 17.0 milyar USD’dir” (Can, 2010).
YaĢanan skandalların kamuoyu nezdinde bağımsız denetim Ģirketlerine, AICPA ve SEC
gibi kurum ve kuruluĢlara olan güveni iyice sarsması üzerine ABD Kongre’si 2002
yılında, piyasa reformu olarak da nitelendirilen, Halka Açık ġirketler Muhasebe
14
Reformu ve Yatırımcıyı Koruma Yasası (Public Company Accounting Reform and
Investor Protection Act)’nı kabul etmiĢtir (Heier vd., 2005). Daha çok Sarbanes-Oxley
ismiyle bilinen bu yasa, muhasebe ve denetim alanlarında oldukça sert düzenlemeler
getirmiĢ ve bu alanda yetkili ve görevli olmak üzere, Halka Açık ġirketler Muhasebe
Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB)’nu
oluĢturmuĢtur (PCAOB, 2003).
YaklaĢık yüz yıllık bir geçmiĢi olan iç kontrol kavramı, denetim disiplininin içinde
doğmuĢ ve geliĢmiĢtir. ġirketlerin ve diğer kurum ve kuruluĢların giderek büyümesi ve
sürekli geliĢen teknolojinin ve artan bilgi birikiminin de etkisiyle karmaĢıklaĢan
iĢlemler, iç kontrol kavramının zaman içinde geliĢmesine ve denetim disiplinden ayrı
olarak değerlendirilmeye baĢlanmasına yol açmıĢtır. Finansal piyasaların günden güne
büyümesi ve çok uluslu Ģirketlerin sayılarının sürekli olarak artması, çözülmesi daha zor
problemleri beraberinde getirmiĢ ve bu çerçevede iç kontrolün önemini de arttırmıĢtır.
2.1.2 Ġç Kontrolün Tanımı
Latince “contra rotulus” kökünden gelmekte olan kontrol kavramı, bir Ģeyin doğru ve
usülüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, anlamına gelmektedir (TDK,
2010). İç kelimesi ise bir kurum veya kuruluĢun çalıĢmalarının, herhangi bir dıĢ
müdahale ile değil kendi içinde ve kendi personeli tarafından kontrol edilmesine vurgu
yapmaktadır. İç kontrol kavramı özellikle 1940’lı yıllardan sonra ortaya çıkmıĢ olup, tek
baĢına kontrol kelimesinden daha farklı bir anlamı ifade etmektedir.
Ġç kontrol kavramına iliĢkin olarak çeĢitli uluslararası kurum veya kuruluĢlar tarafından
yapılmıĢ olan tanımlar arasında belirli farklılıklar olsa da söz konusu tanımların, bu
kavramın temel niteliklerine vurgu noktasında birbirleriyle büyük oranda benzerlikler
taĢıdıkları görülmektedir.
Uluslararası SayıĢtaylar Birliği (International Organization of Supreme Audit
Institutions, INTOSAI) tarafından iç kontrol, aĢağıdaki gibi tanımlamıĢtır:
“Ġç kontrol; bir kurumun yönetimi ve personeli tarafından hayata geçirilen ve
aĢağıda belirtilen hedefleri gerçekleĢtirmek suretiyle, kurumun misyonunu
15
yerine getirmesi için makul bir güvence sağlamak üzere tasarlanmıĢ olan
bütünleyici bir süreçtir” (INTOSAI, 2006):

Faaliyetlerin düzenli, ahlak kurallarına uygun, verimli, tutumlu ve etkin
biçimde icra edilmesi,

Hesap verme sorumluluğunun gerektirdiği yükümlülüklerin yerine
getirilmesi,

Yürürlükteki yasalara ve yönetmeliklere uyulması,

Kayıplara karĢı kaynakların korunması.
1992 yılında yayımlamıĢ olduğu “Ġç Kontrol – BütünleĢik Çerçeve” (Internal Control –
Integrated Framework) baĢlıklı raporuyla iç kontrol standartlarını ortaya koyan
Treadway Komisyonu Sponsor KuruluĢlar Komitesi (Committee of Sponsoring
Organizations of Treadway Commission, COSO), söz konusu raporunda iç kontrolü
geniĢ anlamıyla; kuruluĢun yönetim kurulu, üst yönetimi ve diğer personeli tarafından,

Faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği,

Finansal raporlamanın güvenilirliği,

Ġlgili yasalara ve düzenlemelere uygunluk
konularında, hedeflere ulaĢılmasını sağlamak için makul güvence sağlamak üzere
tasarlanmıĢ bir süreç olarak tanımlamıĢtır (COSO, 1994).
Gerek INTOSAI gerekse COSO tarafından yapılmıĢ olan tanımlarda, yöneticilerin ve
personelin sorumluluğu ile iç kontrol kavramının süreçsel özelliğine yapılan vurgu
dikkat çekicidir. Her iki tanımda da etkililik ve güvenilirlik ile hesap verme
sorumluluğu öne çıkan diğer önemli unsurlar olmakla birlikte, iç kontrol finansal bir
mesele olmanın ötesinde, kurum veya kuruluĢun tüm süreçlerini kapsayan bir niteliği
haizdir. Yine her iki tanımda da gözlenen personel vurgusu ile bir kurum veya
kuruluĢtaki tüm personelin iç kontrole etki edeceği ve iyi iĢleyen bir iç kontrol
sisteminin sağlanmasından sorumlu olacağı anlaĢılmaktadır.
Bir kurum veya kuruluĢ;

Görevini etik kurallar çerçevesinde yerine getiriyorsa,
16

Doğru ve güvenilir veri üretiyorsa,

Ġlgili kanuni düzenlemelere ve kurumsal politikalara uygun hareket ediyorsa,

Kaynaklarını etkili ve ekonomik bir Ģekilde kullanıyorsa ve

Sahip olduğu varlıkları gerektiği gibi koruyabiliyorsa
iyi bir iç kontrol sistemine sahip demektir (Moeller, 2009).
2.1.3 Kontrol Kavramı ve Kontrol Türleri
Fransızca kökenli bir kelime olan kontrol, “bir Ģeyin gerçeğine ve aslına uygunluğuna
bakmayı ifade eder” (TDK, 2011). Yönetimin bir fonksiyonu olarak ise kontrol,
yönetimin beĢ temel iĢlevinden (planlama, örgütleme, yöneltme, eĢgüdümleme ve
kontrol)
sonuncusunu
oluĢturmaktadır.
Kontrol
fonksiyonu
ile
yönetici,
gerçekleĢtirilmek istenen amaçlara ne ölçüde ulaĢıldığını belirlemekte ve planlanan
amaçlar ile gerçekleĢen sonuçlar arasında fark olup olmadığını, fark varsa bunun
miktarını ve nedenlerini araĢtırmaktadır.
Yöneticilerden ve yönetilenlerden oluĢan bir örgütte iĢlerin düzgün bir Ģekilde
yürümesini sağlamak için bir takım kontrol sistemleri kullanmak zorundadır. Söz
konusu kontrol sistemleri farklı türden kontrolleri içinde barındırır ve örgtün
devamlılığını sağlamada önemli rol oynar. Kontrol türleri dört ana kategoride aĢağıdaki
gibi sınıflandırılabilir (Pickett, 2005):

Yönlendirici kontroller; belirlenmiĢ amaçlara ve hedeflere ulaĢmak noktasında,
doğru yolda olmayı sağlamaya yönelik kontrollerdir.

Önleyici kontroller; sorunları henüz ortaya çıkmadan tespit etmeye, ortaya
çıktıktan sonra ise hızlı bir Ģekilde çözümlemeye yönelik kontrollerdir. Tekrar
eden düzensizliklerin ve sorunların tespit edilmesi ve bunların gerçekleĢmesine
engel olacak tedbirlerin alınması Ģeklinde uygulanırlar.

Tespit edici kontroller; sorunların önceden öngörülemeyip gerçekleĢmesinin
önüne geçilemediği durumlara iliĢkin kontrollerdir. Gözden geçirme, araĢtırma,
yeniden hesaplama vb. faaliyetlerin sonrasında gerçekleĢtirilirler.
17

Düzeltici kontroller; istenmeyen durumların tespit edilmesi durumunda devreye
giren ve istenen bir sonucun meydana gelmesini sağlayan türden kontrollerdir.
2.1.4 Ġç Kontrol Sistemi
“Ġç kontrol sistemi, örgütsel hedeflerin gerçekleĢip gerçekleĢmediği hususunda ve
özellikle faaliyetlerin etkinliği, kaynakların ekonomik ve verimli kullanımı,
yürürlükteki politikalara, prosedürlere, kanunlara ve yönetmeliklere uygunluğu,
sahtecilik, kanuna aykırılık veya yolsuzluk sonucu ortaya çıkanlar da dahil olmak üzere
varlıkların ve menfaatlerin her türlü kayba karĢı korunması, bilgilerin, hesapların ve
verilerin doğruluğu ve güvenilirliği, hususlarında makul güvence sağlamak üzere örgüt
bünyesinde tesis edilmiĢ sistemler ağının bütünü kapsar” (Anıl Keskin, 2006).
Yukarıdaki tanımlardan da anlaĢılacağı üzere iç kontrol sistemi, mali raporlamalardaki
hata riskinin en aza indirilerek bu raporların güvenilirliğin arttırılması, örgüt
faaliyetlerinin etkinliği, verimliliği ve ekonomikliği hakkında doğru bilgiye ulaĢılması
ve yürürlükteki yasalara ve diğer mevzuata uyulması gibi konularda örgüt yönetimi
açısından büyük önem taĢımaktadır (Gönen, 2009).
Bir otomobilde bile oldukça basit bazı kontrol mekanizmalarının bir araya gelmesiyle
oluĢan bir iç kontrol sisteminin varlığından söz edilebilir. Örneğin gaz pedalı ile bir
otomobilin hızı kontrol edilebilirken, fren pedalı otomobilin durması veya kalkmasına
iliĢkin bir kontrol sağlar ya da direksiyon ile otomobile yön verme kontrolünü elimizde
bulundururuz (Moeller, 2009).
2.1.4.1 İç Kontrol Sisteminin Ana Bileşenleri
Tüm dünayada genel kabul görmüĢ iç kontrol modelleri incelendiğinde, bir iç kontrol
sisteminin, aĢağıda sıralanmıĢ ana bileĢenlerden oluĢtuğu konusunda fikir birliği olduğu
görülmektedir:

Kontrol ortamı; dürüstlük, etik değerler, yönetim felsefesi, insan kaynakları
yönetimi, yönetimin uzmanlığa olan bağlılığı, organizasyonun yapısı, yetki ve
sorumlulukların devri gibi konuları kapsar ve diğer dört bileĢenin de temelini
oluĢturur. “Güçlü kontrol ortamı faaliyetlerin etkililiğini ve verimliliğini
18
arttırarak yönetsel baĢarıya; hata ve hileleri önleyerek de kurumsal bilgilerin
doğruluğuna ve kurumsal Ģeffaflığa katkı sağlamaktadır” (Güner, 2009).

Risk değerlendirme; kurumsal hedeflerin gerçekleĢtirilmesini engelleyen önemli
içsel ve dıĢsal risklerin belirlenmesi, bu risklerin analizi ve bunların yönetimi
sürecini kapsayan önemli bir iç kontrol bileĢenidir (Güner, 2009). Örgütün
amaçlarına baĢarıyla ulaĢmasında önemli rol oynar.

Kontrol faaliyetleri; örgütün risk yönetim faaliyetleri ile birlikte yönetimin emir
ve talimatlarının yerine getirilmesine yardımcı olacak politika ve prosedürlerdir
(Güner, 2009). Kurumsal risklerin ortadan kaldırılmasına yönelik her türlü iĢlem
ve eylem bu bileĢenin kapsamındadır. “Kontrol faaliyetleri kurumun bütün
süreçlerine ve faaliyetlerine yayılmalıdır” (Güner, 2009).

Bilgi ve iletiĢim; “çalıĢanların sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için iç
kontrolle ilgili bilgiler anında kaydedilmeli, sınıflandırılmalı ve ilgililere
duyurulmalıdır. Kurumun planları, kontrol alanı, riskleri, kontrol faaliyetleri ve
performansı belirli Ģekillerde ve sürelerde duyurulmalı ve üst düzey yöneticilerle
çalıĢanlar arasında düzgün bir iletiĢim sağlanmalıdır” (Güner, 2009).
2.1.4.2 Etkin Bir Yönetimde İç Kontrol Sisteminin Rolü
Ġç kontrol, yönetim fonksiyonunun yürütülmesine yardımcı olan bir araçtır. “Ġç kontrol
tek bir olay gibi düĢünülmemeli, yönetimin faaliyetlerini yürütürken yararlandığı
eylemler bütünü olarak algılanmalıdır. Ġç kontrol sistemi, kurum içinde ayrı bir sistem
değildir. Yönetim iĢleviyle iç içe geçmiĢtir ve mevcut sistemlerin ayrılmaz bir parçası
niteliğindedir” (Güner, 2009).
“Ġç kontrol, genel anlamda yönetimin kontrolüdür. Yöneticiler, yönetim iĢlevlerinden
olan kontrol iĢlevini iç kontrol uygulamaları ile gerçekleĢtirmektedirler. Ġç kontrol
kapsamında gerçekleĢtirilen bütün çalıĢmalar aynı zamanda yönetimin kontrol iĢlevi
baĢlığı altında yapılan çalıĢmalar olarak değerlendirilmelidir” (Güner, 2009).
Ġyi iĢleyen bir iç kontrol sisteminin varlığı, etkin bir yönetimin inkar edilemez
koĢullarından biri olarak sayılabilir. Ġç kontrol sisteminin beĢ bileĢeninin de etkili bir
19
Ģekilde uygulandığı örgütlerin, planlanmıĢ amaçlarına ulaĢmada daha az zorlukla
karĢılaĢması kaçınılmaz olacaktır.
2.1.5 Ġç Denetim - Ġç Kontrol ĠliĢkisi
Denetim ve kontrol kavramları her ne kadar çoğu zaman birbiri yerine kullanılıor olsa
da tanımları itibarıyla farklı anlamlara gelen kavramlardır. Denetim kavramı Türk Dil
Kurumunca, “bir iĢin doğru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek,
murakabe etmek, teftiĢ etmek, kontrol etmek” olarak tanımlanmıĢken; kontrol kavramı
“bir iĢin doğru ve usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek, denetlemek
Ģeklinde tarif edilmiĢtir (TDK, 2011; Kesik, 2005).
“Kontrol, yönetimin en temel faaliyetidir ve idarenin her türlü faaliyetinin sonuçlarını
tespit etmek ve değerlendirmek, elde edilen sonuçların önceden belirlenmiĢ olan
yönetsel amaç ve hedeflere uygun olup olmadığını ölçmek ve bu yönde gerekli düzeltici tedbirleri almak Ģeklinde tanımlanabilir. Bu yönüyle baktığımızda kontrol,
denetimi de kapsayan daha geniĢ kapsamlı bir kavramdır” (Kesik, 2005).
“Kontrol faaliyetini, kamudaki fonksiyonlarına ve Avrupa Birliği’nin tasnifine göre, iç
kontrol (internal control) ve dıĢ denetim (external audit) olarak iki ana gruba
ayırabiliriz. Ġç kontrol de kendi içinde ön mali kontrol (ex-ante financial control) ve iç
denetim (internal audit) olarak ikiye ayrılmaktadır. DıĢ denetim ise yüksek denetim
(supreme audit) karĢılığı olarak kullanılmakta ve parlamento adına yapılan bağımsız
denetim Ģeklinde algılanmaktadır” (Kesik, 2005).
“Kamu kaynaklarının etkin bir Ģekilde kullanılmasının garantisinin denetim olduğu
konusunda yaygın bir anlayıĢ vardır. Bu yaklaĢıma göre, denetimin belirli aĢamalardan
geçmek suretiyle belirli bir sistematik dahilinde yapılması, denetimin kalitesini güvence
altına almaktadır” (Kesik, 2005).
Genel anlamıyla iç denetim faaliyeti; “mevcut örgüt faaliyetlerinin değerlendirilmesinin
bizzat örgüt içerisinde yer alan belli niteliklere sahip uzman kiĢilerce yapılması ve buna
uygun bir takım çözüm önerilerinin sunularak örgüt yönetimine alacakları kararlarda
yardımcı olunması Ģeklinde tanımlanabilir” (Aslan, 2010). Örgüte iliĢkin ve örgüt
tarafından yerine getirilen her türlü denetim iç denetimin konusu kapsamına girer. Ġç
20
denetimin yalnıza finansal olaylara iliĢkin olması gerekmediği gibi denetim faaliyeti de
sadece olayların parasal değerleri ile sınırlı kalmaz (Aslan, 2010).
Ġç Denetçiler Enstitüsü (The IIA) tarafından yapılan tanımıyla iç denetim; bir kurumun
faaliyetlerini geliĢtirmek ve onlara değer katmak amacıyla gerçekleĢtirilen bağımsız ve
tarafsız bir güvence ve danıĢmanlık faaliyetidir. “Ġç denetim, idarenin (yürütmenin)
kendisine emanet edilen kaynakların yönetimini, yine kendisine bağlı denetçiler
vasıtasıyla denetlemesidir” (Kesik, 2005). Ġç denetim faaliyeti ile bir örgütün kurumsal
yönetim süreçlerinin ve risk yönetimi süreçlerinin etkinliğine iliĢkin sistemli bir bakıĢ
açısı çerçevesinde değerlendirme yapma imkanı sağlanmıĢ olur. “Özel sektörde
bağımsız denetim, kamuda da daha çok yüksek denetim olarak bilinen dıĢ denetim ise,
örgüt dıĢında yer alan bağımsız denetim kurum ya da elemanlarınca yürütülen, daha çok
kurumsal faaliyetler hakkında bağımsız güvence vermeyi, bir baĢka deyiĢle, yönetim
tarafından üretilen bilgilerin makul bir seviyede güvenilir olup olmadığını ortaya
koymayı amaçlayan bir faaliyettir” (Aslan, 2010).
5018 sayılı Kanunun 63’üncü maddesi ile iç denetim, “kamu idaresinin çalıĢmalarına
değer katmak ve geliĢtirmek için kaynakların iktisadilik, etkililik ve verimlilik
esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla
yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danıĢmanlık faaliyeti” Ģeklinde
tanımlanmıĢ ve yine aynı maddede “bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları
ile mali iĢlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini
değerlendirmek ve geliĢtirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaĢımla
ve genel kabul görmüĢ standartlara uygun olarak gerçekleĢtirilir. Ġç denetim, iç
denetçiler tarafından yapılır” Ģeklinde hükme bağlanmıĢtır.
Örgüt yönetiminin sorumluluğunda olan iç denetim, örgüt içerisinde oluĢturulan iç
kontrol sisteminin etkinliğinin belirlenmesinde önemli bir unsurdur (Koçak ve
Kavakoğlu, 2010).
“Ġç Denetçiler Enstitüsü (The IIA), hem özel hem de kamu sektörü için uluslararası iç
denetim standartlarını belirlemiĢ ve iç denetimin fonksiyonlarını iki aĢamada
irdelemiĢtir. Bunlar” (Kesik, 2005);
21

Ġdarenin her türlü faaliyetini geliĢtirmek, iyileĢtirmek ve idareye değer katmak
amacıyla, bağımsız ve tarafsız bir Ģekilde güvence ve danıĢmanlık hizmeti
vermek,

Risk yönetimi, iç kontrol ve yönetiĢim süreçlerinin etkinliği ve verimliliğinin
değerlendirilmesi ve geliĢtirilmesi için sistematik yaklaĢımlar geliĢtirerek
idarenin hedeflerinin gerçekleĢtirilmesine yardımcı olmak.

Ġç denetimin baĢarısının, öncelikle iç denetim biriminin görev, yetki ve
sorumluluklarının açık bir Ģekilde ifade edilmesine ve iç denetime iliĢkin genel
kabul görmüĢ ilke ve standartların uygun bir Ģekilde oluĢturulmasına bağlı
olduğu konusunda yaygın bir kanaat vardır. Ayrıca, iç denetçinin denetlediği
faaliyetlerden yeterince bağımsız olması, icrai görevde bulunmaması, üst
yöneticiye doğrudan bağlı olması ve raporlarını doğrudan ona sunması, daha
doğrusu fonksiyonel bağımsızlığının teminat altına alınması denetimin etkinliği
bakımından çok önemlidir.
Ġç denetçinin görevleri 5018 sayılı Kanun’un 64’üncü maddesinde aĢağıdaki gibi
sayılmıĢtır. Bunlar;

Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol
yapılarını değerlendirmek,

Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından incelemeler
yapmak ve önerilerde bulunmak,

Harcama sonrasında yasal uygunluk denetimi yapmak,

Ġdarenin harcamalarının, mali iĢlemlere iliĢkin karar ve tasarruflarının, amaç ve
politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara ve performans
programlarına uygunluğunu denetlemek ve değerlendirmek,

Mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konuda
önerilerde bulunmak,
22

Denetim sonuçları çerçevesinde iyileĢtirmelere yönelik önerilerde bulunmak,

Denetim sırasında veya denetim sonuçlarına göre soruĢturma açılmasını
gerektirecek bir duruma rastlandığında, ilgili idarenin en üst amirine bildirmek.
Yine 5018’e göre; “Ġç denetçi bu görevlerini, Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu
tarafından belirlenen ve uluslararası kabul görmüĢ kontrol ve denetim standartlarına
uygun Ģekilde yerine getirmektedir. Ġç denetçi, görevinde bağımsızdır ve iç denetçiye
asli görevi dıĢında hiçbir görev verilemez ve yaptırılamaz”.
Literatürde iç denetim, iç kontrolün önemli bir parçası olarak değerlendirilmekle birlikte
bir örgüt açısından iç kontroller en genel haliyle; örgütsel amaçlara ve hedeflere
ulaĢılmayı
sağlamak
yolunda
gerçekleĢtirilen
bütün
faaliyetler
biçiminde
tanımlanmaktadır (Aslan, 2010). Ġç kontrol sistemi ile alt fonksiyonlara ayrılan örgüt
fonksiyonları farklı kiĢilerin sorumluluğuna verilerek kiĢilerin birbirlerini kontrol
etmeleri sağlanmakta, iyi bir belge, kayıt ve rapor sistemi ile kiĢilerin sorumlulukları
açık ve net olarak belirlenmekte, hata ve hile yapmaları önlenmekte, varlıklara eriĢim
sınırlanarak örgütte kayıplara ve kötü niyetli davranıĢlara izin verilmemektedir (Aslan,
2010).
Örgütsel faaliyetlerin tümünü kapsaması özelliği ve örgütsel amaç ve hedeflere
ulaĢmadaki rolü nedeniyle iç kontrol sisteminin güvenirlirliğinin sağlanması konusu
oldukça önemlidir. Ġç kontrol sisteminin güvenilirliğinin sağlanması için ise iç kontrol
sisteminin bir kritiğe tabi tutularak gözden geçirilmesi gerekmektedir (Aslan, 2010).
“Gözden geçirme durumu bizi denetim yapmaya götürecektir. Bu bakımdan iç denetim,
esasında iç kontrolün daha etkin ve verimli iĢlemesine katkı sağlayan etkili bir iç
kontrol aracıdır denilebilir. Esas itibariyle örgüt iĢleyiĢi içerisinde hata, yanlıĢ,
düzensizlik ve suistimalin önüne geçmek için oluĢturulan iç kontrol sisteminin, iĢleyen
bir süreç içerisinde kendisinden beklenilenleri verip vermediği, ancak geçmiĢe doğru
sistem üzerinde yapılacak bir iç denetimle mümkün olacaktır. Bu itibarla iç denetim,
dinamik bir yapı olan iç kontrol sisteminin sigortası iĢlevini görebilecek bir unsuru ve
etkili bir aracıdır” (Aslan, 2010).
23
2.2 ÖZEL SEKTÖRDE ĠÇ KONTROL
Bu bölümde dünyada en çok kabul görmüĢ olan iç kontrol modelleri incelenecektir. Söz
konusu modeller aynı zamanda A.B.D, Kanada ve Ġngiltere’de uygulanmakta olan farklı
uygulama örnekleri niteliği taĢıması açısından önemlidir. Bu kapsamda, iç kontrole
iliĢkin en temel ve kapsamlı çerçeveyi çizen ve ilk defa A.B.D’de ortaya çıkıp
uygulama alanı bulduktan sonra, tüm dünyada en çok kabul görmüĢ bir çerçeve model
olan COSO modeli bu bölümde ele alınmıĢ ve detaylı bir Ģekilde incelenmiĢtir.
Kanada’da uygulama alanı bulan CoCo modeli ile Ġngiltere’de Turnbull Raporu
kapsamında geliĢtirilmiĢ olan ve yine aynı isimle anılan Turnbull modeli, iç kontrol
konusunda genel kabul görmüĢ diğer önemli çerçeve modeller olarak ele alınmıĢ ve
incelenmiĢtir.
Tam olarak bir çerçeve model sunmamakla birlikte, A.B.D.’de iç kontrole iliĢkin bir
takım kanuni düzenlemeler getiren Sarbanes Oxley Yasası’nın, Bölüm 404 adıyla
bilinen kısmı iç kontrole iliĢkin literatürde önemli bir yer kapladığından ayrıntılı bir
Ģekilde ele alınmasında fayda görülmüĢtür.
2.2.1 COSO Modeli (1992)
Treadway Komisyonu Sponsor KuruluĢlar Komitesi ya da kısa adıyla COSO tarafından
1992 yılında yayımlanan, “Ġç Kontrol – BütünleĢik Çerçeve (Internal Control –
Integrated Framework)” baĢlıklı rapor ile bir iç kontrol tanımı yapılmıĢ ve iç kontrol
standartları ortaya konulmuĢtur. Buna göre iç kontrol geniĢ anlamıyla; kuruluĢun
yönetim kurulu, üst yönetimi ve diğer personeli tarafından,

Faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği,

Finansal raporlamanın güvenilirliği,

Ġlgili yasalara ve düzenlemelere uygunluk
konularında, hedeflere ulaĢılmasını sağlamak için makul güvence sağlamak üzere
tasarlanmıĢ bir süreç olarak tanımlamıĢtır (COSO, 1994).
24
Kısaca “COSO Modeli” adıyla bilinen iç kontrol modelinin temel çerçevesini oluĢturan
ve birbirleriyle karĢılıklı etkileĢim halinde olan beĢ bileĢen aĢağıda sıralanmıĢ olmakla
birlikte;

Kontrol ortamı,

Risk değerlendirmesi,

Kontrol faaliyetleri,

Bilgi ve iletiĢim,

Ġzleme.
tezin ilerleyen kısımlarında ayrıntılı bir Ģekilde açıklanmıĢtır (COSO, 1994).
ġekil 2.1 COSO Modeli: Ġç Kontrolün BileĢenleri
COSO modeli geniĢ bir iç kontrol tanımı yapmakla, fazlasıyla karmaĢık ve anlaĢılması
zor olmakla, genel ilkeleri tanımlayıp uygulamaya yönelik bilgi içermemekle ve çok
maliyetli olmakla eleĢtirilmiĢtir (Shaw, 2006). Modelin, bir kurum veya kuruluĢta iç
kontrolden sorumlu olan yöneticiler gözüyle değil de bağımsız denetçilerin bakıĢ
açısıyla hazırlanmıĢ olması, diğer önemli eleĢtiri noktalarından birisidir (Shaw, 2006).
COSO modelini üst yönetim için bir rehber olarak niteleyen eleĢtirmenler, yönetimodaklı bir iç kontrol modeline olan ihtiyacın hissedildiğini vurgulamıĢlardır.
2002 yılında ABD’de iç kontrole iliĢkin önemli düzenlemeler içeren Sarbanes Oxley
Yasasının kabulüyle birlikte COSO modeline yönelik eleĢtiriler daha da ağırlaĢmıĢtır.
25
Sarbanes Oxley Yasasının “Bölüm 404” olarak bilinen ve iç kontrole iliĢkin ABD’deki
kanuni yükümlülükleri bildiren kısmında, COSO modelinin öngördüğünden daha az
düzenlemeye yer veriliyor olması, COSO modelinin hem maliyetli hem de vadesi
dolmuĢ bir model olarak algılanmasına yol açmıĢtır (Shaw, 2006).
Ġç Kontrol – BütünleĢik Çerçeve baĢlıklı rapor, iç kontrolle ilgili olarak COSO
tarafından yayımlanan ilk doküman olmakla birlikte, ilerleyen yıllarda modelin eksik
yönlerine iliĢkin eleĢtiriler de dikkate alınarak, COSO tarafından yayımlanmıĢ olan yeni
rehber dokümanlarla birlikte COSO modeli daha da geliĢtirilmiĢtir. COSO tarafından iç
kontrol konusunda yayımlanmıĢ olan ve bir anlamda COSO modelinin eksiklerini
giderme özelliği taĢıyan diğer önemli rehber dokümanlar, aĢağıda sıralanmıĢtır:

Ġç Kontrol - BütünleĢik Çerçeve: Değerlendirme Araçları (Internal Control –
Integrated Framework: Evaluation Tools) – 1992 yılında yayımlanmıĢtır.

Kurumsal Risk Yönetimi - BütünleĢik Çerçeve (Enterprise Risk Management –
Integrated Framework) – 2004 yılında yayımlanmıĢtır.

Finansal Raporlama Üzerinden Ġç Kontrol – Küçük Ölçekli Kamu ĠĢletmeleri
Ġçin Rehber (Internal Control over Financial Reporting – Guidance for Smaller
Public Companies) – 2006 yılında yayımlanmıĢtır.

Ġç Kontrol Sistemlerinin Ġzlenmesi Konusunda Rehber (Guidance on Monitoring
Internal Control Systems) – 2009 yılında yayımlanmıĢtır.
COSO modeli, çeĢitli kesimlerin ağır eleĢtirilerine maruz kalmıĢ olsa da zamanla özel
sektör kuruluĢları, kamu kurum ve kuruluĢları, denetim alanında faaliyet gösteren
kurum ve kuruluĢlar ve uluslararası örgütler tarafından tüm dünyada genel kabul görür
hale gelmiĢ, baĢta geliĢmiĢ ülkelerin mevzuatları olmak üzere birçok ülkenin yasal
mevzuatında kendine yer bulmuĢtur (Gönen, 2009). Model, 1992 yılında ilk ortaya
çıktığı günden itibaren etkili bir iç kontrol sisteminin kurulması, güvenilir finansal
raporlama ve yasal mevzuatla uyum konularında temel alınan bir model olmuĢtur (The
IIA, 2005).
2.2.1.1 Kontrol Ortamı
COSO Raporu’na göre, tüm iç kontrol sistemlerinin temelinde iç kontrol ortamı yer alır.
Faaliyetlerin nasıl yapılandırılacağı ve risklerin nasıl değerlendirileceği hep bu temel
26
üzerine inĢa edilir. Bir kurum ya da kuruluĢta iç kontrole verilen öneme bağlı olarak
kontrol ortamı, yönetim kurulunun, yöneticilerin ve diğer çalıĢanların davranıĢ
kalıplarını, farkındalık düzeylerini ve faaliyetlerini yansıtır (Moeller, 2009). Kontrol
ortamı örgütün tarihi ve örgütsel kültür ile yakından iliĢkilidir ve bu unsurlarla Ģekillenir
(COSO, 1994). “Ġç kontrolün diğer tüm unsurlarının temelini oluĢturan kontrol ortamı;
örgütsel davranıĢlar bütününün örgütteki insanların kontrol bilincine yansıyıĢını ifade
etmekte olup, söz konusu bu unsur örgütsel disiplini ve örgütsel yapıyı oluĢturmaktadır”
(Gönen, 2009).
Kontrol ortamı aĢağıdaki temel öğelerden oluĢur (COSO, 1994):

Dürüstlük ve Etik Değerler: Bir örgüttün kolektif dürüstlük anlayıĢı ve etik
değerleri, kontrol ortamının en önemli öğeleridir. Bir örgütün saygınlığı, onun
en değerli varlıklarından biridir ve sağlam örgütsel ahlak kuralları ile
korunmalıdır (COSO, 1994). Kurum çalıĢanları örgütsel ahlak kurallarını çoğu
zaman farkında olmadan ihlal ederler, her zaman kasıt aranmamalıdır (Moeller,
2009). Bir örgütteki kolektif dürüstlüğün ve etik değerlerin varlığından ve
korunmasından yöneticiler sorumludurlar ve bu sorumluluklarını yerine
getirmek için her düzeydeki kurum çalıĢanlarına bu değerlerin sürekli olarak
hatırlatılmasını sağlamalıdırlar (Moeller, 2009). Örgüt çalıĢanlarını dürüst
olmayan, yasa dıĢı veya etik olmayan davranıĢlara teĢvik edecek ya da bu tarz
davranıĢları onlar için cazip hale getirebilecek düzenlemelere müsamaha
gösterilmesi, örgüt içerisinde zayıf bir kontrol ortamının oluĢmasına yol
açacaktır (COSO, 1994). Örneğin, örgütte çalıĢanlar için eriĢilmesi pek de
mümkün olmayan, fazlasıyla yüksek performans hedefleri belirlenmiĢse ve
çalıĢanların bu hedeflere ulaĢmaları halinde çok iyi ödüllendirilecekleri ya da
ulaĢamamaları durumunda ağır bir Ģekilde cezalandırılacakları öngörülmüĢse, bu
durumda çalıĢanların yolsuz ve hileli davranıĢlarda bulunmalarına zemin
hazırlanmıĢ olmaktadır (Moeller, 2009). Etkili olmayan veya hiç mevcut
olmayan kontroller, görevler ayrılığı prensibinin uygulanmasındaki zayıflıklar,
örgüt içerisinde aĢırı derecede ademi merkeziyetçi bir yapının varlığı, zayıf iç
denetim fonksiyonu ve cezalandırma yöntemlerindeki eksiklikler, ihmalkarlık,
cehalet, etkili olmayan bir yönetim kurulu, vb. hata, hile ve yolsuzluklara zemin
27
oluĢturan bir yapının varlığını iĢaret eden göstergelere örnek olarak sayılabilir
(Moeller, 2009; COSO, 1994).

Liyakatle Bağlılık: Liyakat kavramı ile kısaca, bir iĢi yapmak için en uygun
kiĢinin seçilmesi ifade edilmektedir. Seçilen kiĢi, yapmakla görevlendirildiği iĢi
yapabilecek bilgi ve yeteneğe sahip olmalıdır (COSO, 1994). Örgüt yöneticileri
her iĢ için gerekli olan yetkinlik düzeyini tanımlamalı ve bu yetkinlik düzeyine
göre her iĢin gerektirdiği bilgi ve yeteneğe sahip kiĢileri çalıĢtırmalıdır (COSO,
1994). Aksi taktirde, görevli olduğu iĢi yapmak için gerekli bilgi ve yeteneğe
sahip olmayan kiĢilerin sayısı ne kadar fazla olursa kontrol ortamı o kadar
yıpranır (Moeller, 2009). Dolayısıyla, bir örgütün insan kaynakları fonksiyonu
güçlendikçe ve çalıĢanları değerlendirme yeteneği arttıkça, kontrol ortamının
yapısı da gittikçe sağlamlaĢır (Moeller, 2009).

Yönetim Kurulu ve Denetim Komitesi: Yönetim gücü, teknik kapasitesi ve
kurumsal yetkileri sayesinde aktif, sorumluluk sahibi ve bağımsız bir yönetim
kurulu, kurumsal yönetiĢimi ve ihtiyaç duyulan rehberliği sağlaması ayrıca
gözetim sorumluluklarını üstlenmesi bakımından etkin bir COSO kontrol ortamı
için kritik bir öneme sahiptir (COSO, 1994; Moeller, 2009).

Yönetim Felsefesi ve ÇalıĢma Tarzı: Örgütün üst yönetimi tarafından
benimsenmiĢ olan çalıĢma tarzı ve yönetim felsefesi kontrol ortamının temel
öğelerinden biridir ve bir kurum veya kuruluĢun iç kontrol sistemi
değerlendirilirken, kontrol ortamına Ģekil veren bu temel öğe gözden
kaçırılmamalıdır (Gönen, 2009). Farklı örgütlerin yöneticileri farklı yönetim
felsefelerine sahip olabilirler; örneğin bir yönetici riskli kararlar vermekten
çekinmezken, diğeri hiç risk almayabilir ya da bir örgütte kontroller onaylanmıĢ
yazılı belgeler üzerinden formel bir yapı içerisinde gerçekleĢtirilirken, bir
diğerinde formel olmayan yöntemler tercih ediliyor olabilir (Moeller, 2009).

Örgütsel Yapı: Ġster özel sektörde ister kamuda faaliyet gösteriyor olsun her
kurum veya kuruluĢ etkili bir organizasyon planına ihtiyaç duyar (Moeller,
2009). Kontrol ortamının örgütsel yapı öğesi ile örgütün foksiyonlarının nasıl
yönetildiğinin ve organize edildiğinin bilgisi, o örgütün organizasyon Ģeması
28
çerçevesinde sunulmaktadır (Moeller, 2009). Kontrol ortamının bu önemli öğesi
kurumsal hedeflere ulaĢabilmek amacıyla yürütülen planlama, uygulama,
kontrol etme ve izleme faaliyetlerine yönelik genel bir çerçeve sağlar (Moeller,
2009). Bazı örgütler aĢırı derecede merkezi bir yapıya sahipken bazıları ise daha
çok ademi merkezi bir örgütlenme Ģekline sahip olabilir (Moeller, 2009).
Dolayısıyla örgütün sahip olduğu kontrol ortamının özellikleri belirlenirken
örgütsel yapısının çok iyi bir Ģekilde analiz edilmesi ve anlaĢılması daha güçlü
bir iç kontrol siteminin oluĢturulması konusunda kolaylık sağlayacaktır.
Örgütsel yapı bir kurumdaki yönetim foksiyonlarını, raporlama iliĢkilerini,
personelin sahip olduğu yetki, sorumluluk ve görevleri içerir ve örgütün
büyüklüğüne ve iliĢkilerin karmaĢıklığına göre formel ya da informel özellikleri
ağır basabilir (Erdoğan, 2009; COSO, 1994).

Yetki ve Sorumlulukların Dağıtılması: Bu öğe, yürütülen faaliyetler için yetki ve
sorumlulukların
dağıtılmasını,
raporlama
iliĢkilerinin
ve
yetkilendirme
protokollerinin oluĢturulmasını kapsar (COSO, 1994). Örgüt içinde yürütülen
faaliyetler için en uygun yöntemlerin tespiti, kilit personelin bilgi düzeyi ve
tecrübelerinin değerlendirilmesi ve iĢlerin yürütülmesi için gerekli olan
kaynaklara
iliĢkin
bilgiler
de
bu
öğe
kapsamında
göz
önünde
bulundurulmaktadır (COSO, 1994). Yetki ve sorumlulukların dağıtılması iĢlemi
iĢ tanımları, organizasyon Ģemaları, yasal ve kurumsal bir takım düzenlemeler
ile yapılsa da çalıĢanların yetki ve sorumluluklarının ayrıĢtırılmasında çeĢitli
sorunlar ortaya çıkabilmektedir (Moeller, 2009). Günümüz örgütlerinde, karar
verme yetkisinin bizzat iĢi yapan personele kadar indirilmesi Ģeklinde bir eğilim
vardır ve güçlü bir kontrol ortamının oluĢturulması için bu eğilimin
desteklenmesi gerektiğinin de altı çizilmektedir (COSO, 1994; Moeller, 2009).
Karar verme yetkisinin bu Ģekilde devredilmesi ile örgütsel hedefler hakkında
genel bir kavrayıĢa sahip olmayan personel, karar vermede yetkili duruma
getiririlmiĢ olacak ve sorumluluğun da üst yönetimde kalması çeĢitli
karıĢıklıklara ve sorunlara yol açacaktır (Moeller, 2009). Bu nedenle aradaki
dengenin iyi bir Ģekilde kurulması ve her personelin örgütsel amaç ve hedefleri
bütünsel ve doğru bir bakıĢ açısıyla kavraması, güçlü bir iç kontrol sisteminin
29
varlığı açısından çok büyük önem arz etmektedir. COSO modelinin öngördüğü
üzere tüm çalıĢanlar yetkili ve sorumlu olduğu iĢlerle ilgili olarak hesap verme
sorumluluğu olduğunun bilincinde olmalı ve en üst düzey yönetici ise iç kontrol
sistemi de dahil olmak üzere örgüt içindeki tüm faaliyetlerden en üst düzeyde
sorumlu olduğunun farkında olmalıdır.

Ġnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları: Ġnsan kaynakları yönetimine
iliĢkin temel uygulamalar; iĢe alma, oryantasyon, eğitim, değerlendirme,
danıĢmanlık, terfi ettirme ve diğer önemli faaliyetler olarak sıralanabilir (COSO,
1994). ĠĢe alım esnasında adaylar arasından en yetenekli ve kalifiye elamanın
seçimi, oryantasyon eğitiminde yeni personele kurum kültürünün ve değerlerinin
baĢarılı bir Ģekilde aktarılması, personelin performansının değerlendirilmesinde,
ücretlerde ve terfilerde adaletli bir politika izlenmesi ve disiplin cezası verilmesi
gereken durumlarda her düzeyden personele eĢit davranılması etkili bir insan
kaynakları politikasının önemli foksiyonlarıdır ve iç kontrol sisteminin temelini
oluĢturan kontrol ortamının en kritik gerekliliklerindendir (Moeller, 2009).
2.2.1.2 Risk Değerlendirmesi
“Zarara uğrama tehlikesi” ya da “bir olayın meydana gelme olasılığı” gibi sözlük
anlamlarına sahip olan risk kavramı, iç kontrol sistemi açısından oldukça önemli
kavramlardan birisidir. Büyüklükleri, yapıları ve faaliyet gösterdikleri endüstriyel alan
ne kadar farklı olursa olsun tüm örgütler, kurumsal amaçlarına ve hedeflerine ulaĢma
yolunda engel teĢkil edecek çeĢitli risklerle karĢı karĢıya kalırlar (COSO, 1994; Moeller,
2009). Her örgütün belirli bir seviyeye kadar kabul edilebileceği risklerin yanı sıra
hiçbir Ģekilde kabul edilemeyecek ve önlem alınması gereken riskler de söz konusudur
ve iç kontrol sistemlerinin önemli bir fonksiyonu ise kabul edilemeyecek risklerden
korunmayı ve kabul edilebilecek olan riskleri de baĢarılı bir Ģekilde yönetebilmeyi
sağlamaktır (BaboĢ, 2009).
COSO modeline göre, öncelikle kurumsal hedefler belli olmadır ki yönetim bu
hedeflerin
gerçekleĢtirilmesi
yolunda
ne
gibi
risklerle
karĢılaĢabileceğini
değerlendirebilsin ve bu risklerden kaçınmak için gerekli önlemleri alabilsin (COSO,
1994). Kısacası COSO modelinde, “hedef belirleme” iĢi risk değerlendirmesi
30
yapılabilmesinin bir ön koĢulu olarak değerlendirilmekte ve kurumsal hedeflerin iyi bir
Ģekilde belirlenmiĢ olduğu varsayımından hareket edilmektedir (BaboĢ, 2009).
Kurumsal hedefler, COSO modelinin öngördüğü iç kontrol sisteminin unsurlarından biri
olmadığı halde, bir örgütte iç kontrol sisteminin kurulabilmesi için olmazsa olmaz
öğelerdendir (COSO, 1994). Hedeflerin örgütsel düzeyde ve faaliyet düzeyinde
belirlenmesi durumunda kritik baĢarı faktörlerinin de tanımlanabileceği ve bu sayede
performans ölçümüne imkan sağlanabileceği, modelin öngördüğü bir diğer husustur
(COSO, 1994).
COSO modelinde hedefler;

Operasyonel hedefler,

Finansal raporlama hedefleri,

Uyum hedefleri (yasal mevzuata uyum)
olarak sınıflandırılmakta ve bu hedeflerin nasıl belirlenmeleri gerektiğine iliĢkin olarak
Modelde ayrıntılı açıklamalar sunulmaktadır (COSO, 1994).
COSO modelinde riskler; “risk tanımlaması” ve “risk analizi” olmak üzere iki ana
baĢlık altında incelenmiĢtir (COSO, 1994). Modelde, örgütün içinde bulunduğu risk
ortamı devamlı olarak değiĢtiği için risk tanımlama ve risk değerlendirme süreçlerinin
süreklilik arz eden bir yapıda olması gerektiği vurgulanmıĢ ve değiĢimin yönetilmesinin
önemine değinilmiĢtir (Moeller, 2009; COSO, 1994).
COSO modeline göre risk tanımlaması süreci, örgütün planlama süreci ile bütünleĢik ve
sürekli olarak tekrar eden bir süreçtir (COSO, 1994). Modelde, uzun ve/veya kısa
dönemli olarak belirlenebilecek olan hedefler için stratejik planlama yönteminden ve
araçlarından faydalanılabileceğinin tavsiye edilmiĢ olması göz ardı edilememesi
gereken önemli bir noktadır (COSO, 1994). Örgütün karĢı karĢıya olduğu riskler,
kurumsal riskler olabileceği gibi faaliyetlerden kaynaklanan riskler veya dıĢsal riskler
de olabilir (BaboĢ, 2009).
Risk tanımlaması oldukça ayrıntılı bir Ģekilde yapılmalı ve örgütle etkileĢim (mal ve
hizmet ya da bilgi tabanlı) içerisinde olan potansiyel veya mevcut tedarikçileri,
31
paydaĢları, yatırımcıları, çalıĢanları, müĢterileri, alıcıları, rakipleri ve aracıları kısacası
içsel ve dıĢsal tüm unsurları kapsamalıdır (COSO, 1994). COSO modelinde risk
tanımlaması, örgüt düzeyi ve faaliyet düzeyi olmak üzere iki düzeyde ele alınmıĢ ve her
iki düzeyde de risk tanımlamasının gerekliliğine vurgu yapılmıĢtır (COSO, 1994).

Risklerin örgüt düzeyinde tanımlanması: Örgüt düzeyindeki riskler içsel veya
dıĢsal faktörlerden kaynaklanabilir. Teknolojik geliĢmeler, müĢteri ihtiyaç veya
beklentilerinin değiĢmesi, rekabet, yeni yasal düzenlemeler, doğal afetler ve
ekonomik koĢullarda meydana gelen değiĢiklikler dıĢsal faktörlere örnek olarak
gösterilebilir (COSO, 1994). Örgütün bilgi ve iletiĢim sisteminde ortaya çıkan
sorunlar, iĢe alınan elemanların kalitesinde ve kurum içi eğitim tekniklerindeki
olumsuz yönde değiĢimler, üst yönetimin görev alanındaki değiĢimler ya da
etkili olmayan ilgisiz bir üst yönetimin varlığı, örgütsel faaliyetlerde meydana
gelen değiĢimler ise içsel risklere örnek olarak sıralanabilir (COSO, 1994).

Risklerin faaliyet düzeyinde tanımlanması: COSO modeline göre kurumsal
düzeyde risk tanımlamasına ek olarak, faaliyet düzeyinde de risk tanımlaması
yapmak
gerekmektedir
(COSO,
1994).
Risklerin
faaliyet
düzeyinde
tanımlanması, risk değerlendirmesi yapılırken satıĢ, üretim, pazarlama, araĢtırma
ve geliĢtirme gibi temel iĢ birimlerine veya fonksiyonlarına odaklanmayı
kolaylaĢtırmasının yanısıra örgüt düzeyindeki kabul edilebilir risklerin belirli bir
seviyede tuttulmasına yardımcı olur (COSO, 1994). Faaliyet düzeyinde
tanımlanmıĢ olan riskler, örgütün planlama süreci çerçevesinde, risk tanımlama
konusunda süreklilik arz eden bir yapının oluĢturulabilmesi için daha müsait bir
ortam sağlarlar (Moeller, 2009). Ayrıca faaliyet düzeyinde risk tanımlaması
yapılmamıĢ olması, iç denetim sırasında önemli bir eksiklik olarak
görüleceğinden,
iç
kontrol
sistemine
iliĢkin
değerlendirmeyi
olumsuz
etkileyecektir (Moeller, 2009).
Riskler tanımlandıktan sonra risk analizi yapılmalıdır. Çoğu zaman risklerin ölçülmesi
zor olacağından risk analizi için farklı metodolojilerin kullanılması gerekebilir (COSO,
1994). COSO modelinde risk analizi süreci üç adımda açıklanmıĢtır (COSO, 1994;
Moeller, 2009):
32

Riskin önem derecesinin belirlenmesi,

Riskin ortaya çıkma olasılığının ya da sıklığının değerlendirilmesi,

Riskin nasıl yönetileceğine ve ne gibi önlemler alınacağına karar verilmesi.
Örgüte yönelik ciddi bir tehdit oluĢturmayan ve ortaya çıkma olasılığı da düĢük olan
riskler dikkate alınmayabilir ancak ortaya çıkma ihtimali yüksek olan ve örgüte büyük
zararlar verebilecek olan risklere yönelik önlemler alınmalıdır (COSO, 1994).
Dolayısıyla riskler öncelikle önem derecelerine ve ortaya çıkma sıklıklarına göre
sınıflandırılmalı ve örgüt için tehlike arz edenler belirlenmelidir. Bu iki uç arasında
kalan ve tehlike arz edip etmediği konusunda kesin bir yargıya varılamayan riskler
konusunda karar vermek ise daha zor olacaktır bu nedenle, risk değerlendirmesi
yapılırken çok dikkatli davranıp rasyonel kararlar almak gerekmektedir (COSO, 1994).
Risklerin nasıl yönetileceği konusu, risklerin örgüte potansiyel maliyetleri ile yakından
iliĢkilidir. Riskler tanımlanırken, maliyetleri temelinde en basit Ģekliyle; büyük, orta ve
küçük Ģeklinde sınıflandırılmalarında fayda vardır (COSO, 1994). Örgüt için önemli
olan riskler belirlendikten sonra bu risklerin nasıl yönetileceği hakkında politikalar
geliĢtirilmeli, riskleri ortadan kaldıracak veya gerçekleĢme ihtimalini azaltacak
düzenlemeler yapılmalıdır. Risk değerlendirmesi iç kontrol sisteminin bir unsuru iken
risklere karĢı alınan önlemler, geliĢtirilen plan ve programlar iç kontrol sisteminin
dıĢında kalan yönetimsel süreçlerdir ve iç kontrol sisteminin unsuru olarak
görülmemelidirler (COSO, 1994).
Risk analizi örgütün baĢarısında hayati bir unsurdur ve temel iĢ süreçlerinin analiz
edildiği, kritik kontrol noktalarının ve sorumlulukların açık ve net olarak belirlendiği
durumlarda ise çok daha etkili bir araç haline gelir (COSO, 1994). Etkili bir süreç
analizi verinin kaynağı, nerede saklandığı, nasıl kullanıĢlı bilgiye dönüĢtürüldüğü ve o
bilginin kim tarafından kullanıldığı ile ilgili bilgileri tanımlaması açısından risk analizi
için ayrı bir öneme sahiptir (COSO, 1994).
COSO iç kontrol modelinde öngörülmüĢ olan risk değerlendirmesi ile 2004 yılında yine
COSO tarafından yayımlanmıĢ olan “Kurumsal Risk Yönetimi – BütünleĢik Çerçeve”
isimli rapor arasında bir karıĢıklık ve yanlıĢ anlama durumu söz konusudur (Moeller,
2009). COSO iç kontrol modelinde öngörülmüĢ olan risk değerlendirmesi yalnızca o
33
örgüt içerisindeki risklerin değerlendirilmesi ile ilgi iken, Kurumsal Risk Yönetimi
isimli COSO Rapounda öngörülmüĢ olan risk değerlendirmesi hem ilgli örgüt hem de o
örgütün ötesindeki risklere iliĢkin çok daha kapsayıcı bir çerçeve sunmaktadır (Moeller,
2009).
2.2.1.3 Kontrol Faaliyetleri
Kontrol faaliyetleri, örgütün hedeflerine ulaĢılması yolunda engel teĢkil eden risklere
karĢı geliĢtirilen ve yönetimin talimatlarının yerine getirilmesine yardımcı olan politika
ve prosedürlerdir (COSO, 1994). Kontrol faaliyetleri örgütün tüm düzeylerinde ve tüm
fonksiyonlarında etkilidir (Moeller, 2009). Kontrol faaliyetleri genellikle manüel
kontroller, bilgisayarlı kontroller ve yönetim kontrolleri olarak sınıflandırılmakla
birlikte önleyici, düzeltici ve tespit edici kontroller olmak üzere üç türe ayrılırlar
(Moeller, 2009). COSO Raporu’na göre, aĢağıda sıralanmıĢ olan kontrol faaliyetleri
genellikle tüm örgütlerde gerçekleĢtirilen genel kontrol faaliyetleridir (COSO, 1994):

Üst Düzey Kontroller: Farklı düzeylerdeki yöneticiler tarafından performans
sonuçlarının bütçe rakamlarıyla karĢılaĢtırılmalı olarak değerlendirilmesine ve
kurumsal hedeflere ne ölçüde ulaĢıldığının tespitine yönelik kontrol faaliyetleri
bu türden kontrollere örnektir (COSO, 1994).

Fonksiyonel Yönetim veya Faaliyet Yönetimi: Her düzeydeki yöneticiler
operasyonel raporları sürekli olarak gözden geçirmeli ve uygun olan düzeltici
faaliyetleri gerçekleĢtirmelidir (Moeller, 2009).

Bilgi ĠĢleme: ĠĢlemlerin doğruluğunun, tamlığının ve yetkili olan kiĢilerce mi
gerçekleĢtirildiğinin kontrolüne yönelik faaliyetlerdir (COSO, 1994). GiriĢi
yapılan verinin kontrolü, onaylanmıĢ olanlarla karĢılaĢtırılması gibi faaliyetlerdir
(COSO, 1994).

Fiziksel Kontroller: Malzemelerin, demirbaĢların, menkul kıymetlerin, nakit
para ve diğer varlıkların periyodik olarak sayılmasına ve kontrol kayıtlarıyla
karĢılaĢtırılmasına yönelik faaliyetlerdir (COSO, 1994).
34

Performans Göstergeleri: Operasyonel ve finansal faaliyetlere iliĢkin bilgilerin
birbirleri ile eĢleĢtirilmesi
ve aralarındaki
iliĢkinin
analizine yönelik
kontrollerdir (COSO, 1994). Finansal ve operasyonel raporlama için bilgi
sağlayan faaliyetlerdir (Moeller, 2009).

Görevler Ayrılığı: Hata ve yolsuzluklara mahal vermemek için görevlerin farklı
kiĢiler arasında bölünmesine ve ayrıĢtırılmasına yönelik kontrol faaliyetleridir
(COSO, 1994).
Politikalar ve prosedürler, kontrol faaliyetlerini oluĢturan iki temel unsurdur (COSO,
1994). Politika ile bir konuda ne yapılması gerektiği belirlenirken, prosedürler ile
politikaların hayata geçirilmesi sağlanır (COSO, 1994).
Kontrol faaliyetleri kurumsal risklerden bağımsız değildir. Kontrol faaliyetleri ile riskler
arasında iliĢki kurulmalı ve bu faaliyetlerin, tanımlanmıĢ kurumsal risklere yönelik
önlemler içerecek Ģekilde düzenlenmeleri sağlanmalıdır (Moeller, 2009).
2.2.1.4 Bilgi ve İletişim
Bilgi ve iletiĢim, COSO Raporu’nun öngördüğü iç kontrol sisteminin farklı özellik
gösteren temel unsurlarından birisidir. ġekil 2.1 incelendiğinde, iç kontrolün diğer
unsurlarının katmanlar halinde üst üste sıralandığı görülürken, bilgi ve iletiĢim
unsurunun, bu katmanları birbirine bağlayan dikey bağlantılar Ģeklinde tasarlandığı
görülmektedir. Bilgi ve iletiĢim teknolojilerinin desteğiyle örgüt içinde doğru, güvenilir,
uygun ve zamanlı bilgi akıĢına imkan verilmesi çalıĢanların görev ve sorumluluklarını
yerine getirmelerinde etkinliğin sağlanması açısından önemlidir (Moeller, 2009). Doğru,
güvenilir, uygun ve zamanlı bilgi, finansal veya operasyonel nitelikte olabileceği gibi
örgütün tüm içsel ve dıĢsal faaliyetlerine iliĢkin olabilir (COSO, 1994). Güçlü bir iç
kontrol sisteminin varlığı, örgütün sahip olduğu bilgi ve iletiĢim sistemlerinin de sağlam
olmasını gerektirmektedir. Ġhtiyaç duyulan bilgi örgütün en üst düzeyinden en alt
düzeyine kadar tüm teĢkilat içinde hızlı ve etkili bir Ģekilde paylaĢılabilmelidir
(Moeller, 2009).
COSO modelinde, bilgi ve iletiĢim sistemleri, birbirinin doğal uzantısı olarak
tanımlanmıĢ ancak ayrı baĢlıklar altında detaylı olarak ele alınmıĢtır.
35
Modelde bilgi sistemlerinin, değiĢime uyum sağlayabilecek Ģekilde stratejik ve
bütünleĢik bir yapıda tasarlanması önerilmiĢtir (COSO, 1994). Burada stratejik bilgi
sistemleri ile vurgulanmak istenen; bilgi sistemlerinin planlanması, tasarlanması ve
kullanılması aĢamalarında örgütsel stratejinin bütünü ve hedefler ile uyumluluğunun
sağlanmasıdır (Moeller, 2009). Bu sayede, örgüt içinde bilgi sistemleri ile bütünleĢik bir
yapı kurulması mümkün olacaktır.
Yönetimin, doğru kararlar alabilmek, örgütün faaliyetlerini kontrol edebilmek ve
yönetebilmek için kaliteli bilgiye ihtiyacı vardır (COSO, 1994). COSO modelinde, etkili
bir iç kontrol sistemi için hayati öneme sahip olan bilginin kalitesi, belirli özellikler
çerçevesinde değerlendirilmiĢtir. Buna göre kaliteli bilgi (Moeller, 2009; COSO, 1994);

Uygun içeriğe sahip olmalı ve ihtiyacı karĢılamalıdır.

Zamanlı ve kullanılabilir olmalıdır.

Mevcut durumu yansıtmalı veya mümkün olduğunca güncel olmalıdır.

Doğru olmalıdır.

Ġlgili kiĢilerce eriĢilebilir olmalıdır.
Bilgi sistemleri, iletiĢimi ve iletiĢim sistemlerini doğasında barındırır (COSO, 1994).
Gerek hiyerarĢik örgüt düzeyleri arasındaki dikey bilgi paylaĢımı ve gerekse aynı
düzeydeki birimler arasında yatay bilgi paylaĢımının sağlanması ancak etkili iletiĢim
sistemleri sayesinde mümkün olabilir (Moeller, 2009). Yukarıdan aĢağı ve aĢağıdan
yukarı olmak üzere iki yönlü gerçekleĢtirilen dikey iletiĢim, çoğunlukla mevcut
durumun üst birim yetkilisine raporlanması ve üst birim yetkilisinden yeni talimatların
alınması Ģeklinde gerçekleĢmektedir (Erdoğan, 2009; Moeller, 2009). Alt düzey
yetkilisi tarafından sunulan raporun gerçek durumu yansıtmasını sağlamak bakımından,
hatalara ve sorunlara iliĢkin bilgilendirme yapılmasının teĢvik edilmesi önemlidir
(Moeller, 2009). Aksi takdirde, sadece iyi haberlerin ve olumlu geliĢmelerin rapor
edilmesi eğilimi baĢ gösterecektir (Moeller, 2009).
COSO modelinde iletiĢimin dıĢsal boyutu da ihmal edilmemiĢ ve örgütün;
paydaĢlarıyla, tedarikçileriyle, müĢterileriyle ve diğer kurum veya kuruluĢlarla olan
iletiĢimi üzerinde önemle durulmuĢtur (COSO, 1994). Örgütten-dıĢarıya ve dıĢarıdan
örgüte Ģeklinde iki yönlü olarak gerçekleĢen bu iletiĢim, örgütün gerçek durumunun
36
dıĢsal unsurlara yansıtılması ve onlardan geri bildirim alınması bakımından önemlidir
(Moeller, 2009). DıĢsal iletiĢim pek çok kontrol probleminin gün yüzüne çıkarılmasında
önemli bir rol oynar. Örneğin, müĢteri Ģikayeti servisi sayesinde ürün kalitesi,
fiyatlandırma politikası ve hizmetin ulaĢtırılmasına iliĢkin sorunların tespit edilmesi ve
bunlara karĢı önlem alınması kolaylaĢır (Moeller, 2009).
COSO modelinde iletiĢimin, politika ve prosedürlere iliĢkin el kitapları, haftalık ve
aylık bültenler, ilanlar, kaydedilmiĢ videolar gibi araçlar ile sağlanabileceği
öngörülmüĢtür (COSO, 1994). Günümüzün ileri teknoloji çağında ise internet ve
internet araçları, iletiĢime çok daha farklı bir boyut kazandırmıĢtır.
2.2.1.5 İzleme
ġekil 2.1’de, COSO Piramidinin en üst katmanı olan gösterilmiĢ olan izleme aĢaması,
COSO modelince öngörülmüĢ olan iç kontrol sisteminin güncelliğini korumasını
sağlayan, sistemi sürekli canlı tutan, adeta iç kontrol sisteminin çatısı niteliğinde olan
önemli bir unsurudur.
Ġç kontrol sistemi zaman içinde bazı değiĢimler geçirir (COSO, 1994). Kontrol
faaliyetlerinin geliĢmesi, eskiden etkili sonuçlar veren bir takım prosedürlerin artık
gereksiz hale gelmesi, yeni personel alımı veya personelin eğitim düzeyinde meydana
gelen geliĢmeler ya da etkili bir iç kontrol sisteminin kurulmasını gerektirmiĢ olan
koĢulların sonradan farklılaĢması bu değiĢimin nedenleri olarak sıralanabilirler (COSO,
1994).
Ġzleme unsuru, iç kontrol sisteminin etkililiğin sürdürülmesine yönelik önlemlerin
alınmasını sağlar (Moeller, 2009). Yeni risklere karĢı yeni önlemler geliĢtirilmesi veya
kontrol faaliyetlerinin yeniden düzenlenmesi, izleme unsuru çerçevesinde ele alınır
(COSO, 1994). Bir örgütün iç kontrol sisteminin etkililiğini ölçmek için çeĢitli izleme
faaliyetleri geliĢtirilmelidir (Moeller, 2009). COSO modelinde izlemenin, sürekli
faaliyetler veya ayrık değerlendirmeler, yoluyla olmak üzere iki farklı Ģekilde
gerçekleĢtirilebileceği belirtilmiĢtir (COSO, 1994; Erdoğan, 2009).
COSO Raporu’nda sürekli izleme faaliyetlerine örnek olarak; operasyonel ve/veya
finansal raporlamalar, paydaĢlardan veya müĢterilerden yapılan geri bildirimler,
37
yöneticilerin denetimsel faaliyetleri, fiziki kontroller, karĢılaĢtırmalar ve hesapların
denetimi gibi faaliyetler sıralanmıĢtır (Moeller, 2009; COSO, 1994). “Sürekli izleme
faaliyetleri, ne kadar iyi ve etkili bir Ģekilde yürütülürse, ayrık değerlendirmelere olan
ihtiyaç o kadar azalır” (COSO, 1994) ifadesi ile sürekli izleme faaliyetlerinin önemine
dikkat çekilmiĢtir.
Sürekli izleme faaliyetleri her ne kadar iç kontrol sisteminin durumu hakkında önemli
geri bildirimler sağlıyor olsa da zaman zaman doğrudan sistemin etkililiğine odaklı
ayrık değerlendirmeler yapmak faydalı olacaktır (COSO, 1994). Bir örgütte iç kontrol
sisteminin ne sıklıkla ve hangi ölçekte ayrık değerlendirmelere tabi tutulacağı tamamen
yöneticilerin inisiyatifinde olmakla birlikte, örgütün büyüklüğü ve karĢı karĢıya olunan
riskler; yönetimde, örgüt stratejisinde veya iĢ süreçlerinde meydana gelen önemli
değiĢiklikler bu kararın alınmasında rol oynar (COSO, 1994).
Ayrık değerlendirmeler daha çok öz-değerlendirme formatında olmak üzere birim
yöneticileri tarafından operasyonel ve finansal boyutta yapılan değerlendirmelerdir
(COSO, 1994). Ayrıca, iç denetçiler veya dıĢ denetçiler tarafından yapılan denetimler de
COSO modelince ayrık değerlendirmeler olarak ele alınmıĢtır.
Bir örgütün iç kontrol sistemine iliĢkin dokümantasyon o örgütün büyüklüğüne ve
yapılan iĢlerin karmaĢıklığına göre farklılık gösterebilir (Moeller, 2009). Büyük
örgütlerde politika belgeleri, resmi organizasyon Ģemaları, yazılı iĢ tanımları ve iĢ akıĢ
Ģemaları vb. bulunurken, daha küçük örgütlerde görece daha az dokümantasyon vardır
(COSO, 1994). Söz konusu dokümantasyonun yoğunluğu ne kadar fazla ise iç kontrol
sisteminin değerlendirilmesi de o kadar kolay olur (COSO, 1994). Ancak bu,
dokümantasyonun olmadığı veya az olduğu örgütlerde iç kontrol sisteminin
değerlendirilemeyeceği ve o örgütlerin, etkili olmayan iç kontrol sistemlerine sahip
oldukları anlamına gelmez (COSO, 1994).
COSO Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli, gerek kamu sektöründe gerekse özel sektörde iç
kontrol konusunda hala geçerliliğini koruyan ve iç kontrole iliĢkin evrensel ilkeleri
bünyesinde toplayan bir rehber belge olma niteliğini devam ettirmektedir (Moeller,
2009). COSO Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli ilkeleri Çizelge 2.3’de toplu halde
sunulmuĢtur (The IIA, 2005).
38
Çizelge 2.3 COSO Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli Ġlkeleri
Dürüstlük ve Etik Değerler
Bilgi Teknolojileri
Yönetim Kurulunun Önemi
Bilgi Ġhtiyacı
Yönetim Felsefesi ve ÇalıĢma Stili
Bilgi Kontrolü
Organizasyonel Yapı
Yönetim ĠletiĢimi
Sağlam Finansal Raporlama ile Bağlılık
Yukarı Doğru ĠletiĢim
Otorite ve Sorumluluk
Yönetim Kurulu ĠletiĢimi
Ġnsan Kaynakları
DıĢsal Unsurlarla ĠletiĢim
Finansal Raporlama Hedeflerinin Önemi
Sürekli Ġzleme
Finansal Raporlama Risklerinin Tanımlanması ve Analizi
Ayrık Değerlendirmeler
Yolsuzluk Riskinin Değerlendirilmesi
Raporlama Eksiklikleri
Kontrol Faaliyetinin Unsurları
Yönetimin Rolü
Risk Değerlendirmesi ile ĠliĢkili Kontrol Faaliyetleri
Yönetim Kurulu ve Denetim Komiteleri
Kontrol Faaliyetlerinin Seçimi ve GeliĢtirilmesi
Diğer Personel
2.2.2 CoCo Modeli (1995)
CoCo modeli, Kanada Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü
(Canadian Institute of
Chartered Accountants, CICA), Kontrol Kriterleri Komitesi (Criteria of Control
Committee, CoCo) tarafından geliĢtirilmiĢ ve 1995 yılında duyurulmuĢ uluslararası bir
iç kontrol çerçevesi modelidir (Pickett, 2005).
Ġç kontrol yerine “kontrol” kavramının tercih edildiği CoCo modelinde, iç kontrol
kavramı COSO modelindekinden daha geniĢ bir Ģekilde tanımlanmıĢtır (Erdoğan,
2009). CoCo modelinde kontrol, örgütsel yapının ayılmaz bir parçası olarak öngörülmüĢ
ve örgütün; kaynakları, iĢlemleri, araçları, görevleri, örgüt kültürünü ve örgütsel
hedeflerin ulaĢılmasına yardımcı olabilecek her türlü enstrümanı kısacası tüm
faaliyetleri kapsayan bir süreç olarak tanımlanmıĢtır (BaboĢ, 2009).
CoCo modelinde öngörülen iç kontrol çerçevesinin en önemli özelliklerinden biri,
modelin uygulanma düzeyinde kendisini göstermektedir. CoCo modeli, bir bütün olarak
örgütün tamamına uygulanabileceği gibi örgütteki her hangi bir birime, iĢ sürecine,
çalıĢma grubuna ve hatta bir bireye ayrı ayrı uygulanabilir (Galloway, 1994). Bu
anlamda CoCo modeli her düzeyde uygulanabilecek bir çerçeve sunmaktadır. Model,
39
örgütteki fonksiyonlara iliĢkin faaliyetlerin ve prosedürlerin kontrolünü, üst yönetimin
sorumluluğundan çıkarıp daha alt düzeylerde tutarak süreçleri hızlandırmakta ve zaman
kaybını önlemektedir (Galloway, 1994).
CoCo modeline göre bir örgütün en küçük birimi personeldir ve bu personel ise örgütsel
amaçları anladığı ölçüde ve kapasitesi, sahip olduğu kaynaklar ile bunları kullanabilme
yeteneği çerçevesinde hizmet etmeye çalıĢan kiĢidir (BaboĢ, 2009).
CoCo modeline göre tüm örgütlerde kontrol süreci; amaç, bağlılık, yeterlilik, izleme ve
öğrenme olmak üzere dört temel unsuru içermekte ve bu unsurlar, ġekil 2.1’deki gibi bir
döngüsel süreç oluĢturmaktadır (BaboĢ, 2009; Pickett, 2005).
AMAÇ
ĠZLEME ve
ÖĞRENME
BAĞLILIK
ĠġLEM
YETERLĠLĠK
ġekil 2.2 CoCo Ġç Kontrol Çerçevesi Modeli
2.2.2.1 Amaç
Amaç unsurunun kapsadığı kriterler; hedeflere, risklere ve fırsatlara, misyon, vizyon ve
stratejilere, planlamaya, politikalara, performans hedeflerine ve göstergelerine iliĢkin
olmakla birlikte örgüte yön verme özelliğine sahip olan kriterlerdir (BaboĢ, 2009;
Pickett, 2005). Performans hedefleri ile kontroller arasındaki bağlantı bu kriterler
yardımıyla kurulur (Pickett, 2005).
Modelin amaç unsuruna iliĢkin kriterler aĢağıda sıralanmıĢtır (BaboĢ, 2009):

Hedefler belirlenmeli ve tüm çalıĢanlara duyurulmalıdır.

Ġç ve dıĢ riskler belirlenmeli ve değerlendirilmelidir.
40

Örgüt hedeflerinin gerçekleĢtirilmesini ve risklerin yönetilmesini sağlamak için
politikalar belirlenmeli, tüm çalıĢanlara duyurulmalı ve yürürlüğe konulmalıdır.

Hedeflere ulaĢma yolunda rehberlik edecek bir plan hazırlanmalı ve tüm
çalıĢanlara duyurulmalıdır.

Hedefler ve planlar, amaçları ve ölçülebilir performans göstergelerini de
içermelidir.
2.2.2.2 Bağlılık
Tüm çalıĢanlar, içinde bulundukları örgütün kimliğini ve değerlerini anlamalı ve
benimsemelidir (Pickett, 2005). Modelin bu unsuru; etik değerler ve dürüstlük, insan
kaynakları politikaları, otorite, sorumluluk ve hesap verebilirlik ve karĢılıklı güven
duygusuna iliĢkin ilkeleri kapsamaktadır (Pickett, 2005). Söz konusu ilkeler aĢağıda
sıralanmıĢtır (BaboĢ, 2009):

Etik değerler, dürüstlük unsurunu da içerecek Ģekilde, örgütün bütününe yönelik
olarak tanımlanmalı, tüm çalıĢanlara duyurulmalı ve yürürlüğe konulmalıdır.

Ġnsan kaynakları politikaları ve uygulamaları, örgütün tanımlanmıĢ etik değerleri
ile uyumlu olmalıdır.

Yetki ve sorumluluklar ile raporlama yükümlülükleri açık bir Ģekilde
tanımlanmıĢ olmalı ve örgüt hedefleri ile uyumlu olmalıdır.

KiĢiler arasında bilgi akıĢının düzenli bir Ģekilde iĢlemesini sağlayacak olan
karĢılıklı güven ortamı oluĢturulmalıdır.
2.2.2.3 Yeterlilik
ÇalıĢanlar, kontrol modelinin gereklerini karĢılamaya yetecek kaynaklara ve yeteneklere
sahip olmalıdır (Pickett, 2005). Modelin bu unsuru; bilgi, yetenek ve uygun araçlar,
iletiĢim süreçleri, koordinasyon ve kontrol faaliyetleri ile ilgilidir (Pickett, 2005).
Yeterlilik unsuru; çalıĢanların etkili performans göstermesinin yanı sıra risklerin fakında
olmaları ve riskleri değerlendirebilecek doğru becerilere, deneyime ve isteğe sahip
olmalarına iliĢkindir (Pickett, 2005). Yeterlilik unsuru için öngörülmüĢ ilkeler aĢağıda
sıralanmıĢtır (BaboĢ, 2009):
41

ÇalıĢanlar, örgüt hedeflerinin gerçekleĢtirilmesi için gerekli olan bilgi, beceri ve
araçlara sahip olmalıdır.

ĠletiĢim süreçleri, örgütsel değerlere ve hedeflere iliĢkin farkındalığı destekler
nitelikte olmalıdır.

Bilgi, uygun ve nitelikli olmalı ve yeterli koĢullarda iletilebilmelidir.

Farklı birimlerin faaliyetleri ve kararları arasında koordinasyon sağlanmalıdır.

Kontrol faaliyetleri, örgüt hedefleri ve risklerle bağlantılı olacak Ģekilde iyi
tasarlanmıĢ olmalı ve bütünleĢik bir yapı arz etmelidir.
2.2.2.4 İzleme ve Öğrenme
Örgütsel geliĢmenin, performansın ve dıĢ çevrenin izlenmesi, prosedürlerin, bilgi
ihtiyacının ve bilgi sistemlerinin gözden geçirilmesi ve kontrollerin etkililiğinin
değerlendirilmesi ile ilgili kriterler, izleme ve öğrenme unsurunun kapsamını oluĢturur
(Pickett, 2005; BaboĢ, 2009). CoCo modelinin izleme ve değerlendirme unsuru
kapsamındaki kriterler aĢağıda sıralanmıĢtır (BaboĢ, 2009):

Örgütün iç ve dıĢ çevresi iyice analiz edilmeli ve hedeflerin veya kontrollerin
gözden geçirilmesi ihtiyacına yönelik bilgi toplanmalıdır.

Performans değerlendirmesi, izleme süreci kapsamında ele alınmalıdır.

Örgütsel hedeflerin belirlenmesinde etkili olan varsayımlar düzenli olarak
gözden geçirilmelidir.

Hedeflerin değiĢmesi veya iletiĢim sürecinde aksaklıklar tespit edilmesi
durumunda, bilgi sistemleri ve diğer bağlantılı sistemler gözden geçirilmelidir.

Gerekli değiĢikliklerin yapıldığından emin olmak için izleme prosedürleri
oluĢturulmalı ve uygulanmalıdır.

Üst yönetim, örgütsel kontrollerin etkinliğini düzenli olarak değerlendirmelidir.
2.2.3 Turnbull Modeli (1999)
Ġç kontrol konusunda önemli geliĢmelerin yaĢandığı bir diğer ülke de Ġngiltere’dir.
Ġngiltere’de iç kontrol daha çok; “Corporate Governance” ya da Türkçe literatürde
yaygın olarak kullanılan karĢılığı ile “Kurumsal Yönetim” kavramı çerçevesinde
42
ĢekillenmiĢtir4. Bu nedenle iç kontrol kavramının Turnbull Rehberi çerçevesindeki
anlatımına geçilmeden önce kurumsal yönetim kavramının üzerinde durulmasında ve iç
kontrol kavramının, 1990’lı yılların baĢından Turnbull Rehberi’nin yayımlanmasına
kadar olan süreçte, Ġngiltere’deki geliĢimine değinilmesinde fayda vardır.
2.2.3.1 Kurumsal Yönetim Kavramı ve İç Kontrolün İngiltere’deki Gelişimi
Ġç kontrol kavramının geliĢiminde önemli bir yere sahip olan kurumsal yönetim kavramı
resmi olarak ilk defa, 1992 yılında Ġngiltere’de yayımlanmıĢ olan Cadbury Raporu’nda
kullanılmıĢtır (Karayel, 2006). Komiteye baĢkanlık eden Sir Adrian Cadbury’nin
ismiyle anılan bu rapor aslında “Kurumsal Yönetimin Finansal Boyutları Komitesi (The
Committee on Financial Aspects of Corporate Governance)” tarafından 1992 yılında
hazırlanmıĢ olan rapordur (Cadbury, 1992).
1980’li yıllardan itibaren finansal alanda yaĢanmaya baĢlanan; Guinness – 1986, Barlow
Clowes – 1988, Polly Peck International – 1989, Bank of Credit and Commerce
International – 1991 ve Maxwell – 1991 vb., uluslararası skandallar Ġngiltere’de de
etkisini göstermiĢ ve 1991 yılında Finansal Raporlama Konseyi, Londra Borsası ve
muhasebecilerin bir araya gelmesiyle, Kurumsal Yönetimin Finansal Boyutları
Komitesi kurularak duruma el konulmuĢtur (Pickett, 2005; Cadbury, 1992).
Komite baĢkanı Sir Adrian Cadbury tarafından kurumsal yönetim; “Ģirketlerin
yönetildiği ve kontrol edildiği bir sistem” olarak tanımlanmıĢtır (Cadbury, 1992). Tüm
Ģirketler, yasalarla belirlenmiĢ bir çerçeve içerisinde faaliet gösterirler ve Ģirketin söz
konusu çerçeve içerisindeki durumunu belirleyen ise yönetim kuruludur (Cadbury,
2000). Yönetim kurulu, sermaye sahipleri ile sermayeyi kullanan yöneticiler arasında
bir köprü görevi gördüğünden ve bu anlamda bir Ģirketin en önemli öğesi olduğundan
4
“Corporate Governance” kavramının, Türkçe literatürde “Kurumsal YönetiĢim” Ģeklinde kullanıldığı da
görülmektedir. Hem “Kurumsal Yönetim” hem de “Kurumsal YönetiĢim” Ģeklindeki kullanımlarla ifade
edilmek istenen “Corporate Governance” kavramıdır. Yönetim, idareye yönelik bir kavram olarak
anlaĢılırken; yönetiĢim, idarenin yanı sıra geleceğe yönelik tasarımları da gerçekleĢtiren ve bir takım
prensipleri de kapsayan bir kavram olup, literatürde yönetim kavramı daha yaygın olarak kullanılmaktadır
(DemirbaĢ ve Uyar, 2006’dan naklen Demircan, 2007).
43
kurumsal yönetim kavramının da odağında yer alır (Cadbury, 2000). Yönetim kurulu,
sermaye sahipleri ve yöneticiler arasında ayrım yapılması, performans yönetimi ve
hesap verebilirlik, güçlü bir finansal raporlama ve denetim sistemi ile sağlıklı bir iç
kontrol sisteminin varlığı, Cadbury Raporu’nda ele alınmıĢ olan temel konulardır
(Cadbury, 1992). Raporda, iç kontrolün bir Ģirketin etkili yönetiminde oldukça önemli
olduğuna değinilmiĢ ve iyi bir finansal yönetim için düzgün bir iç kontrol sisteminin
kurulması
gerektiği
vurgulanmıĢtır
(Cadbury,
1992).
Ġç
kontrol
sisteminin
kurulmasından ise yöneticiler sorumlu tutulmuĢtur (Cadbury, 1992).
Kurumsal yönetimin finansal boyutunun ele alındığı komite çalıĢması sonucunda
Cadbury Raporu’na ek olarak, kurumsal yönetime iliĢkin prensipler, “En Ġyi Uygulama
Kuralları (Code of Best Practice)” adı altında yayımlanmıĢtır (Cadbury, 1992). Raporda
komite tarafından, Ģirketlerin rapor ve hesaplarında kurallara uyulup uyulmadığına veya
uyulmaması durumunda, neden uyulmadığına dair resmi beyanda bulunulması tavsiye
edilmiĢtir (Karayel, 2006).
Raporda belirtilen tüm tavsiyeler, “tavsiye özetleri” baĢlığı altında, 20 adet olacak
Ģekilde özetlenerek sunulmuĢtur. Ayrıca raporun son kısmında, En Ġyi Uygulama
Kuralları toplam 19 adet olmak üzere aĢağıda sıralanmıĢ olan dört temel baĢlığı
kapsayacak Ģekilde oluĢturularak sunulmuĢtur (Cadbury, 1992):

Yönetim kuruluna iliĢkin kurallar,

Ġcra yetkisi olmayan yöneticilere iliĢkin kurallar,

Ġcra yetkisi olan yöneticilere iliĢkin kurallar,

Raporlama ve kontrollere iliĢkin kurallar.
En Ġyi Uygulama Kurallarından, raporlama ve kontrollere iliĢkin kurallar arasında 4.5
sıra numarasıyla bulunan kural ile “Ģirketin iç kontrol sisteminin etkililiğine iliĢkin
raporlama yapma” görevi Ģirket yöneticilerine verilmiĢtir (Cadbury, 1992). En Ġyi
Uygulama Kurallarına temel teĢkil eden ilkeler ise raporda özellikle üzerinde durulan
“açıklık, dürüstlük ve hesap verebilirlik” ilkeleri Ģeklinde sıralanmıĢtır (Pickett, 2005).
Cadbury Raporu’nda sunulmuĢ olan tavsiyelerin uygulanmasına yönelik olarak 1993
yılında, Paul Rutteman baĢkanlığında bir çalıĢma grubu oluĢturulmuĢtur (Pickett, 2005).
44
ÇalıĢma grubu tarafından 1994 yılında bir rapor yayımlanmıĢtır. Rutteman Raporu
olarak da isimlendirilen bu rapora göre; “kote edilmiĢ Ģirketler iç kontrol konusunda
raporlama yapmakla sorumludur ancak bu sorumluluk iç mali kontrol ile sınırlıdır”
(Pickett, 2005). Buna göre, Cadbury Raporu ile öngörülmüĢ olan, iç kontrol sisteminin
durumuna iliĢkin raporlama yapma yükümlülüğü, Rutteman Raporu ile “iç mali
kontrol” Ģeklinde sınırlandırılmıĢtır.
Kurumsal yönetim kavramının geliĢimi sürecinde önemli rol oynayan bir diğer çalıĢma,
1995 yılında Greenbury Komitesi tarafından sunulmuĢ olan Greenbury Raporu’dur
(Pickett, 2005). Greenbury Komitesi 1994 yılında, üst düzey yöneticilerin gittikçe artan
miktarlarda maaĢ ve prim almaları sorununu tartıĢmak üzere, Ġngiltere Sanayi
Konfederasyonu (Confederation of British Industry, CBI) öncülüğünde oluĢturulmuĢtur
(Cambridge Judge Business School, 2010). Greenbury Raporu’nda özetle; yöneticilerin
maaĢlarının ve primlerinin performans temelinde, Ģeffaf ve motivasyonu artıracak bir
Ģekilde ancak aĢırıya kaçılmadan belirlenmesi prensibi kabul edilmiĢtir (Greenbury,
1995).
1995 yılında Finansal Raporlama Konseyi öncülüğünde Londra Borsası, CBI ve
Direktörler Enstitüsü (Institute of Directors, IoD)’nün de katılımıyla, Sir Ronnie
Hampel baĢkanlığında Kurumsal Yönetim Komitesi (Committee on Corporate
Governance) kurulmuĢtur (Pickett, 2005; Cambridge Judge Business School, 2010).
Cadbury ve Greenbury komitelerinde alınan kararların ve yapılan tavsiyelerin
uygulanmasına yönelik bir değerlendirme yapmak, bu komitenin kurulma amacı olarak
açıklanmıĢtır (Hampel, 1998). Cadbury Komitesinin gerçek anlamda halefi niteliğinde
olan Kurumsal Yönetim Komitesi tarafından hazırlanmıĢ ve 1998 yılında yayımlanmıĢ
olan Hampel Raporu gerek kurumsal yönetim kavramının güncellenmesi ve gerekse
Ġngiltere’de iç kontrol kavramının geliĢimine Ģekil vermiĢ olması açısından oldukça
önemlidir (Pickett, 2005).
Cadbury Raporu'nda yöneticilerin iç kontrolün etkiliği konusunda rapor vermeleri ve bu
raporların da denetçiler tarafından gözden geçirilmesi öngörülmüĢtü. Ancak söz konusu
raporların gözden geçirildikten sonra kime sunulacağı veya kamuoyuna duyurulup
duyurulmayacağı noktasında herhangi bir düzenleme yoktu (Hampel, 1998). Bu sorun
45
Hampel Raporu’nda ele alınmıĢ ve sonuç olarak; yöneticiler tarafından hazırlanan iç
kontrole iliĢkin raporların denetçiler tarafından gözden geçirilmelerinin ardından yine
yöneticilere sunulması ve bu raporların kamuoyuna duyurulmadan Ģirket içinde
paylaĢılmasının daha uygun olacağı kararına varılmıĢtır (Hampel, 1998).
Hampel Raporu'nun iç kontrol açısından önem arz eden bir diğer sonucu ise iç
kontrolün, Cadbury Raporu'nda olduğu gibi, etkili yönetimin bir aracı olarak
algılanması olmuĢtur (Hampel, 1998). Böylece, yöneticilerin hazırlamakla yükümlü
olduğu iç kontrol raporunun, iç kontrolün tüm alanlarına iliĢkin olması düĢüncesi
Hampel Raporu ile birlikte tekrar gündeme gelmiĢ ve Greenbury Raporu ile mali
kontrollerle sınırlanmıĢ bir iç kontrol kavramı algısı ortadan kaldırılmıĢtır (Hampel,
1998). Hampel Raporu'na göre iç kontrol; risk değerlendirmesine, mali yönetime,
kanunlarla ve diğer mevzuatla uyuma, varlıkların korunmasına ve yolsuzlukların
önlenmesine yönelik tüm kontrolleri kapsamalıdır ve yöneticiler etkili bir iç kontrol
sisteminin varlığından sorumlu olmalıdır (Hampel, 1998).
Kurumsal yönetime iliĢkin olarak Cadbury, Greenbury ve Hampel raporlarında
sunulmuĢ olan tavsiyeler 1998 yılında “BirleĢik Yasa (The Combined Code)” isimli
belgede birleĢtirilmiĢtir (Pickett, 2005). Finansal Raporlama Konseyi tarafından gözden
geçirilen belge Mali Hizmetler ve Piyasalar Yasası (Financial Services and Markets Act
of 2000) ile kanun hükmünde sayılmıĢ ve ilerleyen yıllarda BirleĢik Yasa ile uyumluluk,
Londra Borsası’na kote edilme Ģartlarından biri haline gelmiĢtir (Cambridge Judge
Business School, 2010; Pickett, 2005).
“ġirketler” ve “Kurumsal Pay Sahipleri” Ģeklinde baĢlıklandırılmıĢ iki ana bölümden
oluĢan BirleĢik Yasa’nın ilk bölümünde, iç kontrole iliĢkin düzenlemelere de yer
verilmiĢtir (Committee on Corporate Governance, 1998). Buna göre, pay sahiplerinin
yatırımlarının ve Ģirketin varlıklarının korunması için sağlam bir iç kontrol sisteminin
varlığından yönetim kurulu sorumlu tutulmuĢtur (Committee on Corporate Governance,
1998). Bu sorumluluğun yerine getirilmesi kapsamında aĢağıda verilmiĢ olan iki
düzenleme BirleĢik Yasa’ya eklenmiĢtir (Committee on Corporate Governance, 1998):

(D.2.1) Yöneticiler, en azından yıllık olarak, iç kontrol sisteminin etkililiğini
gözden geçirmeli ve bunu pay sahiplerine raporlamalıdır. Söz konusu gözden
46
geçirme iĢlemi; mali kontroller, operasyonel ve uyum kontrolleri ile risk
yönetimine iliĢkin kontroller de dahil olmak üzere tüm kontrolleri
kapsamalıdır.

(D.2.2) Ġç denetim fonksiyonu olmayan Ģirketler, bu fonksiyona ihtiyaç
duyulup duyulmadığını belirli aralıklarla kontrol etmelidir.
BirleĢik Yasa’nın iç kontrole iliĢkin olarak yukarıda verilmiĢ olan düzenlemeleriyle
birlikte, iç kontrol konusunda yol gösterecek bir rehber doküman ihtiyacı hissedilmiĢ ve
bu ihtiyacın giderilmesi amacıyla 1999 yılında Turnbull Rehberi yayımlanmıĢtır.
2.2.3.2 Turnbull Rehberi ile Sunulan İç Kontrol Modeli
Ġç kontrole iliĢkin olarak BirleĢik Yasa’da öngörülmüĢ olan düzenlemelere açıklık
getirmek amacıyla Londra Borsası’nın da desteği ile 1998 yılında Ġngiltere ve Galler
Yeminli Mali MüĢavirler Enstitüsü (Institute of Chartered Accountants in England and
Wales, ICAEW) tarafından, Sir Nigel Turnbull baĢkanlığında bir çalıĢma grubu
oluĢturulmuĢtur (Pickett, 2005). Bu çalıĢma grubu tarafından 1999 yılında, “Ġç Kontrol:
Yöneticiler için BirleĢik Yasa Rehberi (Internal Control: Guidance for Directors on the
Combined Code)” ya da daha yaygın olarak kullanılan adıyla Turnbull Rehberi
yayımlanmıĢtır (ICAEW, 1999).
Sağlam bir iç kontrol sistemi için risk değerlendirmesi temelinde bir yapılanma öngören
Turnbull Rehberi, COSO modeli ile sunulmuĢ olan iç kontrol çerçevesini temel almıĢtır
(Pickett, 2005). Amaçlara ulaĢmada engel teĢkil edebilecek risklerin yönetilmesi için
sağlam bir iç kontrol sisteminin varlığına olan ihtiyacın vurgulanması, Turnbull Rehberi
ile iç kontrol konusunda benimsenmiĢ olan yaklaĢımı özetlemektedir (ICAEW, 1999).
Rehber ilk olarak 1999 yılında yayımlanmasının ardından revize edilerek, 2005 yılında
tekrar sunulmuĢtur (ICAEW, 2005).
Turnbull Rehberi;

BirleĢik Yasa’nın D.2 (Yönetim kurulu, pay sahiplerinin yatırımlarının ve
Ģirketin varlıklarının korunması için sağlam bir iç kontrol sisteminin varlığından
sorumludur) ilkesinin ilgili Ģirket tarafından nasıl uygulanacağı,

BirleĢik Yasa’nın D.2.1 ve D.2.2 gerekliliklerinin nasıl yerine getirileceği ve
47

Pay sahiplerine nasıl raporlama yapılacağı
konularında, borsaya kote edilmiĢ Ģirketlerin yönetim kurulları için referans kaynak
olmak üzere oluĢturulmuĢtur (ICAEW, 1999).
Rehber ilk yayımlandığı haliyle aĢağıda açıklanmıĢ olan dört ana baĢlık çerçevesinde
oluĢturulmuĢ olup, 2005 yılında revize edilmiĢtir (ICAEW, 1999; ICAEW, 2005):

Sağlam Bir Ġç Kontrol Sisteminin OluĢturulması: Bu baĢlık altında iç kontrol
sistemine yönelik sorumluluğunun paylaĢımı ile sağlam bir iç kontrol sisteminin
hangi temel unsurlardan oluĢması gerektiği ve özellikleri açıklanmıĢtır. Rehber’e
göre bir Ģirkette, risklerin yönetiminde etkili bir iç kontrol sisteminin varlığından
yönetim kurulu sorumludur. Bu çerçevede yönetim kurulu; Ģirketin karĢı karĢıya
olduğu risklerin yapısını ve kapsamını belirlemeli, bunları kategorilere ayırmalı,
hangilerinin ne ölçüde gerçekleĢme ihtimali olduğunu ve Ģirketin bu risklerle baĢ
edebilme gücünü tespit etmeli, bu risklerin gerçekleĢme ihtimalini azaltıcı
önlemler almalı ve bu risklerin nasıl yönetileceğine iliĢkin yöntemler
geliĢtirmelidir.
Risk ve kontrole iliĢkin olarak yönetim kurulu tarafından alınan kararların ve belirlenen
politikaların uygulanmasının sorumluluğu ise üst yönetimdedir. Yönetim kurulu
tarafından belirlenen politikalar çerçevesinde üst yönetim, Ģirketin karĢı karĢıya olduğu
riskleri tanımlamalı, bu riskleri izlemek için uygun bir iç kontrol sistemi kurmalı ve bu
sistemin düzgün bir Ģekilde iĢletilmesini sağlamalıdır.
Ġç kontrol konusunda tüm çalıĢanların da belirli ölçülerde sorumluluğu söz konusudur.
Bu çerçevede, tüm çalıĢanlar sorumlulukları ölçüsünde, iç kontrol sisteminin kurulması,
iĢletilmesi ve izlenmesi konularında gerekli anlayıĢa, yeteneğe, bilgiye ve yetkiye sahip
olmalıdırlar.
Sağlam bir iç kontrol sistemi, politikaları, süreçleri, görevleri, davranıĢları ve Ģirkete
iliĢkin çeĢitli konuları kapsar. ġirketin amaçlarına ulaĢması yolunda engel teĢkil eden
ticari, operasyonel, finansal, yasal ve diğer risklere iliĢkin etkili önlemler alınmasını
sağlar. Böylece, Ģirket varlıklarının uygunsuz kullanımını önlediği gibi kayıplara ve
48
yolsuzluklara engel teĢkil edecek sorumlulukların tanımlanmasını ve yönetilmesini
kolaylaĢtırır. Kayıtların düzgün tutulmasını ve süreçlerin doğru tanımlanmasını
sağlamak suretiyle, örgüt içinde ve dıĢında zamanlı, ilgili ve güvenilir bilgi akıĢını
mümkün kılar.
Ġç kontrol sistemi; kontrol faaliyetlerini, bilgi ve iletiĢim süreçlerini, sistemin
etkililiğinin ölçülmesine yönelik süreçleri içerir ve örgütsel yapıyı da kapsayan kontrol
ortamını yansıtır. Sağlam bir iç kontrol sistemi karar almada yetersizlikleri, insan
hatasını, kontrol süreçlerine yönelik olarak çalıĢanlar tarafından yapılan bilinçli hataları,
yöneticilerin keyfi davranıĢlarını ve önceden öngörülemeyecek durumları azaltır ancak
tamamen engelleyemez. Bu nedenle sağlam bir iç kontrol sistemi tam değil ancak makul
bir güvence sağlar.

Ġç Kontrolün Etkililiğinin Değerlendirilmesi: Ġç kontrol sisteminin etkililiğinin
değerlendirilmesi sorumluluğu yönetim kuruluna aittir. Ġç kontrol sisteminin
izlenmesi ve bu konuda yönetim kuruluna hesap vermekle yükümlülüğü ise üst
yönetimdedir. Yönetim kurulu iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi sürecini,
çeĢitli komiteler aracılığıyla gerçekleĢtirir. Ġç denetim komitesi de dahil olmak
üzere, yönetim kurulu tarafından oluĢturulan bu komitelerin değerlendirme
sürecindeki rolü, yönetim kurulunun büyüklüğüne ve kompozisyonuna; Ģirket
faaliyetlerinin ölçeğine, çeĢitliliğine ve karmaĢıklığına ve Ģirketin karĢı karĢıya
olduğu belli baĢlı risklerin niteliğine göre yönetim kurulu tarafından belirlenir.
Ġlgili komiteler tarafından yapılan araĢtırmalar yönetim kuruluna rapor halinde
sunulur. Ġç kontrole yönelik değerlendirmelerin Ģirket yıllık faaliyet raporunda
kamuoyuna duyurulması sorumluluğu yönetim kurulundadır.
Süreklilik arz eden etkili bir izleme sistemi, sağlam bir iç kontrol sisteminin temel
unsurlarındandır. Ancak tek baĢına etkili bir izleme sistemi, yönetim kurulunun iç
kontrole iliĢkin sorumluluklarını yerine getirmesi için yeterli değildir. Ġç kontrol sistemi
ile ilgili olarak yönetim kuruluna düzenli bir Ģekilde raporlama yapılmalı ve yönetim
kurulu da bu raporları düzenli olarak değerlendirmelidir. Ġç kontrol sisteminin düzenli
bir Ģekilde değerlendirilmesine ek olarak, Ģirket yıllık faaliyet raporunda iç kontrole
yönelik yapılacak olan kamuoyu açıklaması için yönetim kurulu tarafından ayrıca, iç
49
kontrol sisteminin tüm yönlerden incelendiği, yıllık bir değerlendirme yapılmalıdır.
Yönetim kurulu tarafından yapılacak olan iç kontrol sistemi değerlendirmesinde “tüm
kontroller” dikkate alınmalıdır. Yalnız burada dikkat edilmesi gereken nokta, BirleĢik
Yasa’nın D.2.1 ilkesindeki “tüm kontroller” ifadesinin, önemsiz risklerin yönetilmesini
de kapsayan her türden kontrol Ģeklinde değil; “operasyonel kontroller, finansal
kontroller ve kanun ve diğer mevzuatla uyuma yönelik kontroller” Ģeklinde anlaĢılması
gerektiğidir.
Düzenli raporlamanın kapsamı ve sıklığı ile yıllık değerlendirmeye iliĢkin süreçler
yönetim kurulu tarafından belirlenmeli ve kayıt altına alınmalıdır. Üst yönetim
tarafından yönetim kuruluna sunulan raporlarda, Ģirketin karĢı karĢıya olduğu önemli
riskler ile iç kontrol sisteminin bu riskleri yönetmedeki etkililiği dengeli bir Ģekilde
değerlendirilmelidir. Tüm önemli kontrol hataları ve zayıflıklar ile bunlara karĢı Ģirket
içersinde alınmıĢ veya alınabilecek önlemler bu raporlarda tartıĢılmalıdır. Bu bakımdan,
risk ve kontrollere iliĢkin konularda, üst yönetim ile yönetim kurulu arasındaki
iletiĢimin açıklığı büyük önem arz etmektedir. Yönetim kurulu iç kontrol sisteminin
tasarlanmasına, iĢletilmesine ve izlenmesine iliĢkin olarak üst yönetim tarafından
yönetilen tüm süreçleri gözden geçirmeli, hataları ve zayıflıkları tespit etmelidir.

Yönetim Kurulunun Ġç Kontrol Beyannamesi: Yönetim kurulu, BirleĢik
Yasa’nın D.2 ilkesinin Ģirket içerisinde nasıl uygulanmakta olduğuna ve Ģirketin
karĢı karĢıya olduğu risklerin tanımlanması, değerlendirilmesi ve yönetilmesi
süreçlerine iliĢkin olarak yapılan iĢlemlere dair, Ģirket yıllık faaliyet raporları
vasıtasıyla beyanda bulunmalıdır. Yönetim kurulunun isteğine bağlı olarak,
Ģirket yıllık faaliyet raporunda, risk yönetimi ve iç kontrol sistemi süreçleri ile
ilgili Ģirket anlayıĢına yönelik fazladan bilgiler de verilebilir.
Yönetim
kurulu,
eğer
mümkünse,
iç
kontrol
sisteminin
etkililiğinin
değerlendirilmesinde uygulanmıĢ olan süreçleri özetlemeli ve iç kontrol süreçleriyle
ilgili diğer önemli konulara ve kayda değer sorunlara bu beyanda yer vermelidir.
Yönetim kurulu, beyanda yer verilen değerlendirmelerin anlamlı ve üst düzey
bilgilerden elde edildiği ve yanlıĢ olmadığı güvencesini vermelidir.
50

Ġç Denetim: BirleĢik Yasa’nın D.2.2 düzenlemesine göre; iç denetim fonksiyonu
olmayan Ģirketler, bu fonksiyona ihtiyaç duyulup duyulmadığını belirli
aralıklarla kontrol etmelidir. Bir Ģirkette iç denetim fonksiyonuna olan ihtiyaç,
Ģirket faaliyetlerinin ölçeği, çeĢitliliği ve karmaĢıklığı gibi Ģirkete özel bir takım
unsurlara bağlı olabileceği gibi fayda-maliyet analizlerinin sonuçlarına da bağlı
olabilir. Üst yönetim, risk ve kontrollere iliĢkin tarafsız tavsiyelere ihtiyaç
duyabilir. Bu ihtiyaç, yeterli kaynak desteği sağlanan bir iç denetim fonksiyonu
vasıtasıyla Ģirket içinde karĢılanabileceği gibi aynı iĢlevi görmek üzere üçüncü
Ģahıslarla da anlaĢılabilir. Ġç denetim fonksiyonunun yokluğunda üst yönetim, iç
kontrol sisteminin istenildiği gibi iĢlediğinden emin olmak ve bu konuda
yönetim kuruluna da güvence verebilmek için farklı izleme süreçleri uygulama
ihtiyacı hisseder. Bu koĢullar altında ise yönetim kurulu, söz konusu izleme
süreçlerinin yeterliliğini ve tarafsızlığını değerlendirmek durumunda kalır.
Yönetim kurulu iç denetim fonksiyonuna olan ihtiyacı değerlendirirken, Ģirketin
faaliyetleri, içinde bulunduğu pazar veya çevresiyle ilgili diğer konularda ortaya çıkan
eğilimlerin ya da mevcut etmenlerin, Ģirketin karĢı karĢıya olduğu riskleri arttırıp
arttırmadığını veya böyle bir beklenti oluĢturup oluĢturmadığını da göz ardı
etmemelidir. Risklere iliĢkin olarak böyle bir artıĢ; organizasyonel yeniden yapılanma,
raporlama süreçlerindeki değiĢiklikler veya bilgi sistemleri gibi içsel bir takım
faktörlerden de kaynaklanıyor olabilir.
ġirket iç denetim fonksiyonuna sahip değilse ve BirleĢik Yasa ile öngörüldüğü Ģekilde
bu fonksiyona olan ihtiyaç için herhangi bir yıllık değerlendirme de yapmamıĢsa, bunu
Ģirket yıllık faaliyet raporunda açıkça belirtmelidir.
Turnbull Rehberi 2004 yılında, Finansal Raporlama Konseyi (Financial Reporting
Council, FRC) bünyesinde oluĢturulan bir çalıĢma grubu5 tarafından gözden geçirilmiĢ
ve güncellenmiĢtir (FRC, 2010a). Rehberin gözden geçirilmesi iĢlemi çalıĢma grubu
5
Turnbull Değerlendirme Grubu olarak bilinen çalıĢma grubuna Douglas Flint tarafından baĢkanlık
edilmiĢ olması dolayısıyla bu çalıĢma grubu, Flint Değerlendirme Grubu olarak da bilinir (FRC, 2010).
51
tarafından iki aĢamalı bir değerlendirme süreci çerçevesinde yürütülmüĢtür (FRC,
2005):

Ġlk aĢama; yayımlandığı günden itibaren Turnbull Rehberi’nin yaratmıĢ olduğu
etkiye iliĢkin bilgi toplamaya ve edinilen bilgi kapsamında, Rehberin iyileĢtirilip
iyileĢtirilmeyeceğine veya nasıl iyileĢtirileceğine karar vermeye iliĢkindir. Bu
çerçevede, Londra Borsası’na kote edilmiĢ Ģirketlerin büyük bir kısmını,
kurumsal yatırımcıları ve denetleme firmalarının çoğunu kapsayan ve üç ay
süren oldukça detaylı bir araĢtırma yapılmıĢtır.

Ġkinci aĢama ise toplanan bilgiler neticesinde çalıĢma grubu tarafından
iyileĢtirmeye yönelik tavsiyelerin oluĢturulmasına yöneliktir.
Turnbull Rehberi’nin gözden geçirilmesi ve güncellenmesi çalıĢması, aĢağıda verilen üç
temel konu etrafında ĢekillenmiĢtir (FRC, 2010b):

Rehberin kapsamı ve içeriği,

Ġç kontrol sistemi ile ilgili bilgilendirme,

DıĢ denetçilerin rolü.
AraĢtırmadan elde edilen sonuçlara göre Turnbull Rehberi, Ġngiltere’de borsaya kote
edilmiĢ Ģirketlerin, risk yönetimi ve iç kontrol konularındaki farkındalığını önemli
derecede arttırmıĢ ve kural koyucu olmaktan ziyade yol gösterici bir nitelik taĢımasının
yanı sıra Rehberin esnek bir yapıda olması, farklı türden Ģirketler arasında kabul
görmesini kolaylaĢtırmıĢtır (FRC, 2005). Sonuç olarak çalıĢma grubu tarafından,
Turnbull Rehberi’nin kapsamına ve içeriğine yönelik önemli değiĢikliklerden
kaçınılmasının daha uygun olacağı kararlaĢtırılmıĢtır (FRC, 2005). Ġç kontrol sistemine
iliĢkin olarak Ģirket yıllık faaliyet raporlarında, Ģirketlerin daha bilgilendirici
değerlendirmeler sunmaya teĢvik edilmesine iliĢkin düzenlemelere Rehberde yer
verilmesi çalıĢma grubu tarafından uygun görülmüĢtür (FRC, 2005). Ayrıca, iç kontrol
sisteminin etkililiğine iliĢkin değerlendirmeler için dıĢ denetçilerden faydalanılması
uygulamasının, çok kısıtlı bir fayda sağlayacak olmasının yanı sıra oldukça maliyetli
olacağı düĢünüldüğü için dıĢ denetiçilere böyle bir rol verilmemesi konusunda fikir
birliğine varılmıĢtır (FRC, 2005).
52
Turnbull Rehberin’nin güncellenmiĢ hali, 1 Ocak 2006’dan itibaren yürürlüğe girmek
üzere 2005 yılında yayımlanmıĢtır (FRC, 2010a).
2.2.4 Sarbanes Oxley Yasası Modeli (2002)
“Halka Açık ġirketler Muhasebe Reformu ve Yatırımcıyı Koruma Yasası (Public
Company Accounting Reform and Investor Protection Act)” ya da kısaca SarbanesOxley Yasası (SOX) olarak bilinen yasa, 2002 yılında ABD’de kabul edilmiĢ ve
yürürlüğe girmiĢtir.
Sarbanes-Oxley Yasası, 2000’li yılların baĢlarında ABD’de yaĢanan büyük Ģirket
skandallarına tepki olarak oluĢturulmuĢ olup, halka açık Ģirketlerin yönetim kurulları ve
üst yönetimleri ile kamu denetim kuruluĢları için yeni ve oldukça sert düzenlemeler
getirmiĢtir (IFAC, 2006). YaĢanan büyük çaplı skandallar tıpkı Ġngiltere’de olduğu gibi
ABD’de de kamu muhasebesi uygulamaları ve raporlamalar konusundaki kurumsal
yönetim sorunlarını gündeme getirmiĢ ve SOX yasasının kabul edilmesi ile sonuçlanan
süreci hazırlamıĢtır (IFAC, 2006). SOX yasası ile finansal raporlamanın kalitesini,
Ģeffaflığını ve zamanlılığını geliĢtirmek ve denetçilerin dürüstlüğünü sağlamak
suretiyle; yatırımcılar, müĢteriler, çalıĢanlar, sendikalar, tedarikçiler, devlet, rakipler,
medya vb. olmak üzere tüm paydaĢların ve çıkar sahiplerinin haklarının korunması
amaçlanmıĢtır (Cappelletti, 2009; Demircan, 2007).
SEC’e kayıtlı ABD Ģirketleri ile SEC’e kayıtlı uluslararası Ģirketler Sarbanes Oxley
Yasası’nın kapsamına dahil edilmiĢ ve SEC’e kayıtlı olan ABD Ģirketleri 15 Kasım
2004, SEC’e kayıtlı uluslararası Ģirketler ise 15 Temmuz 2005 tarihi itibariyle yönetim
mekanizmalarını SOX ile uyumlu hale getirmek zorunda bırakılmıĢlardır (Gökalp,
2005). Yasa her ne kadar sadece SEC’e kayıtlı olan Ģirketleri kapsıyor ise de yasaya tabi
olmayan bazı Ģirketler, kurumsal yönetim ve denetim alanlarındaki eksikliklerini
gidermek amacıyla SOX’un öngördüğü düzenlemeleri gerçekleĢtirmeye çalıĢmıĢlardır.
Sarbanes Oxley Yasası kapsamında getirilen en önemli reformlardan birisi, Halka Açık
ġirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun oluĢturulması olmuĢtur. SOX Yasası ile
oluĢturulan PCAOB, halka açık Ģirketlere yönelik olarak gerçekleĢtirilen denetim
faaliyetlerinin gözden geçirilmesi için gerekli yetki ve sorumluklarla donatılmıĢ olup,
53
yatırımcıların ve daha da ötesinde kamunun çıkarlarını korumakla görevli ve en üst
derecede yetkilidir (SOX, 2002). Sarbanes Oxley Yasası’na göre Halka Açık ġirketler
ve Gözetim Kurulu’nun görevleri aĢağıdaki gibidir;

ġirketlerin denetim raporlarını hazırlayan denetim firmalarını kayıt altına almak,

Denetim raporlarının hazırlanmasına iliĢkin olarak; denetim, kalite kontrolü,
etik, bağımsızlık standartlarını ve diğer standartları oluĢturmak ve/veya mevcut
standartları uygulamak,

Kayıt altına alınmıĢ olan denetim firmalarını teftiĢ etmek,

Kayıt altına alınmıĢ olan denetim firmaları ve/veya bu firmalarla iliĢkili kiĢiler
hakkında soruĢturma ve disiplin araĢtırması yapmak ve gerektiği takdirde cezai
yaptırım uygulamak,

Denetim raporlarının hazırlanmasında SOX Yasası, PCAOB kuralları, mesleki
standartlar ve diğer ilgili kanunlarla uyumu sağlayıcı düzenlemeler yapmak,

Kurulun ve kurul çalıĢanlarının faaliyetlerini yönetmek ve Kurulun bütçesini
oluĢturmak.
Sarbanes Oxley Yasası, aĢağıda sıralanmıĢ olan 11 ana baĢlıktan oluĢmaktadır (SOX,
2002):

(BaĢlık 1) Halka Açık ġirketler Muhasebe Gözetim Kurulu

(BaĢlık 2) Denetçi Bağımsızlığı

(BaĢlık 3) Kurumsal Sorumluluk

(BaĢlık 4) GeliĢtirilmiĢ Mali Bildirimler

(BaĢlık 5) Analist Çıkarlarının ÇatıĢması

(BaĢlık 6) Komisyon Kaynakları ve Yetkileri

(BaĢlık 7) ÇalıĢmalar ve Raporlar

(BaĢlık 8) Kurumsal ve Kriminal Yolsuzluklara ĠliĢkin Sorumluluk

(BaĢlık 9) Beyaz Yakalıların Suç ve Cezalarının Arttırılması

(BaĢlık 10) Kurumsal Vergi Beyannamesi

(BaĢlık 11) Kurumsal Yolsuzluk ve Hesap Verebilirlik
54
11 ana baĢlıktan oluĢan SOX’ta, 66 adet alt bölüm bulunmaktadır. Sarbanes-Oxley
Yasası’nın iç kontrol açsından önemli düzenlemeler getiren kısmı, 4. alt baĢlık altında
düzenlenmiĢ olan ve “Bölüm 404 (Section 404)” olarak da bilinen, “Yönetimin Ġç
Kontrol Değerlendirmesi (Management Assessment of Internal Controls)” baĢlıklı
bölümüdür (SOX, 2002). Bölüm 404, etkili bir iç kontrol sisteminin kurulmasını
zorunlu hale getirmiĢtir (Cappelletti, 2009). Bölüm 404’teki düzenlemeye göre halka
açık Ģirketlerin her biri yıllık raporlarında;

Mali raporlama için yeterli bir iç kontrol sisteminin kurulduğuna ve gerekli
prosedürlerin uygulandığına dair yönetimin sorumluluğunu bildiren,

Mali yılsonunda, mali raporlama için kurulmuĢ olan iç kontrol sisteminin ve
uygulanan prosedürlerin etkililiğine iliĢkin değerlendirme içeren,
bir iç kontrol raporuna yer vereceklerdir (Heier vd., 2005; SOX, 2002). Ayrıca her bir
halka açık Ģirket için denetim raporunu hazırlamakla görevli olan denetçi kuruluĢ, halka
açık Ģirketin iç kontrol raporunda sunulan değerlendirmenin yönetim tarafından
yapıldığına dair onay verecek ve rapor sunacaktır (Heier vd., 2005; SOX, 2002).
Yukarıda verilmiĢ olan Bölüm 404’teki düzenlemeye dikkat edilecek olursa, SOX ile
kurulması öngörülen iç kontrol sisteminin sadece mali raporlama çerçevesinde
Ģekillenmesi beklentisinin olduğu rahatlıkla görülebilir. COSO, CoCo ve Turnbull’daki
geniĢ iç kontrol tanımından farklı olarak, SOX’ta yalnızca mali raporlamaya iliĢkin iç
kontrollere odaklanılmıĢtır (IFAC, 2006). Bu durumda, Sarbans-Oxley Yasası ile
yalnızca mali raporlamanın iyileĢtirilmesi çerçevesinde ele alınan iç kontrolün genel iĢ
performansına olan etkisinin göz ardı edildiği ve önemsenmediği Ģeklinde bir
algılamaya yol açması kaçınılmaz olmaktadır (IFAC, 2006).
ġirketler Sarbanes-Oxley Yasası yürürlüğe girdikten sonra yasanın hükümlerini yerine
getirebilmek için rehberlere, bildirilere ve yol gösterici çalıĢmalara ihtiyaç
duymuĢlardır. Hem SEC hem de PCAOB tarafından yayımlamıĢ olan rehber ve
bildiriler vasıtasıyla bu ihtiyaç giderilmeye çalıĢılmıĢtır. SOX’un özellikle iç kontrole
iliĢkin düzenlemelerine uyum konusunda PCAOB tarafından yayımlanan 5 Nolu
Denetim Standardı (Auditing Standart No. 5) kapsamında, “COSO BütünleĢik Ġç
Kontrol Çerçeve” modeli temel alınmıĢ ve tüm Ģirketlere COSO modelinin uygulanması
55
tavsiye edilmiĢtir (Calder, 2008; PCAOB, 2007). SOX Bölüm 404’e uyum konusunda
SEC tarafından yayımlanan “Mali Raporlama için Ġç Kontrol SEC Rehberi (SEC
Guidance on Internal Control Over Financial Reporting)”nde ise Turnbull Rehberi ile
sunulmuĢ olan iç kontrol çerçevesi kabul görmüĢ ve bu rehbere uyulması tavsiye
edilmiĢtir (Calder, 2008).
ġirketin büyüklüğü ne olursa olsun, Bölüm 404’te öngörüldüğü gibi bir iç kontrol
sisteminin planlanması, kurulması ve devamlılığının sağlanması oldukça zorlu ve
maliyetli bir süreçtir (Cappelletti, 2009). Bir araĢtırmaya göre Bölüm 404’e uyum
maliyeti, 4.4 milyon USD civarındadır ve bu durum oldukça fazla Ģikayete konu
olmuĢtur (Demircan, 2007).
2.3 KAMU YÖNETĠMĠNDE ĠÇ KONTROL
2.3.1 Avrupa Birliği Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
Avrupa Birliğine üye ülkelerdeki mali yönetim ve kontrol sistemleri genel olarak
“kuzey model” ve “güney model” olmak üzere ikili bir ayırıma tabi tutulmaktadır
(DoğmuĢ, 2008; OECD, 2003). Anglo-sakson modeli olarak adlandırılan kuzey
modelinde yönetim sorumluluğu anlayıĢı hakim olup, söz konusu model Hollanda ve
Ġngiltere gibi kuzey Avrupa ülkelerinde uygulanmaktadır (DoğmuĢ, 2008; OECD,
2003). Yönetsel hesap verebilirlik modeli olarak da bilinen bu modelde idarenin mali
yönetim ve kontrol sistemine idarenin dıĢından merkezi otoritelerce bir müdahalede
bulunulmamaktadır (OECD, 2003). 2000 yılındaki reform sürecinin ardından Avrupa
Komisyonunda bu model kullanılmaya baĢlanmıĢtır (DoğmuĢ, 2008).
Üç taraflı ön kontrol yaklaĢımı olarak bilinen ve Güney Avrupa ülkelerinde
uygulanmakta olan güney modelinde ise sistem içerisinde yer alan ve iĢlemlerin
yasallığını ve uygunluğunu kontrol eden ve çoğunlukla Maliye Bakanlığına bağlı olan
personel bulunmaktadır (DoğmuĢ, 2008). Bu modelde kuruluĢ içi bir iç denetim
yapılanması bulunmamakla birlikte, harcamacı kuruluĢların dıĢında örgütlenmiĢ bir
denetim mekanizması bulunduğu için söz konusu harcamacı kuruluĢlara dıĢarıdan
müdahalelere zemin hazırlanmıĢ olmaktadır (DoğmuĢ, 2008; OECD, 2003). Belçika,
56
Fransa, Ġtalya, Portekiz, Yunanistan ve Ġspanya güney modelinin uygulandığı
ülkelerdendir (DoğmuĢ, 2008).
Ülkelerin yöntim yapıları ve gelenekleri söz konusu iki modelin ortaya çıkmasında ve
uygulanmasında temel etkendir (OECD, 2003). Kuzey model yönetime siyasi
müdahalenin daha az olduğu ülkelerde ön plana çıkarken, güney model ise yönetime
siyasi müdahalenin daha fazla olduğu ülkelerde çoğunlukla uygulama alanı bulmaktadır
(OECD, 2003).
Avrupa Birliği uzun yıllardan beri bütçenin idari denetiminin karĢılığı olarak, Kamu Ġç
Mali Kontrolü (Public Internal Financial Control, PIFC) ya da kısaca KĠMK kavramını
kullanmaktadır.
Kamu iç mali kontrolü, harcamacı kamu idarelerinin bütçe ve ilgili diğer mevzuata, iyi
mali yönetim ilkelerine, saydamlık, etkinlik, verimlilik ve ekonomiye uymalarını
sağlamak amacıyla yürütme tarafından uygulanan mali kontrol sisteminin bütünü olarak
tanımlanmaktadır (Kesik, 2005). “Aslında bu kavram, diğer uluslararası kuruluĢlar ile
ülke uygulamalarında benimsenen “iç kontrol” tanımına karĢılık gelmektedir. Diğer bir
deyiĢle, kamu iç mali kontrolü kavramı, sadece mali değil mali olmayan kontrol
türlerini de (sistem denetimi, süreç denetimi gibi) kapsamaktadır” (Kesik, 2005). Bu
çerçevede kamu iç mali kontrolü kavramının, hükümetin tüm gelir, gider, varlık ve
yükümlülüklerini içerdiği ifade edilebilir (Kesik, 2005).
“Bu nedenle Avrupa Komisyonu iç kontrolü, “idarenin belirlenmiĢ amaç ve
politikalarına uygun olarak faaliyetlerin etkin, ekonomik ve verimli bir Ģekilde
yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam
olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak
üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluĢturulan organizasyon, yöntem, süreç
ile iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür” Ģeklinde tanımlamaktadır”
(Kesik, 2005).
Avrupa Komisyonu tarafından geliĢtirilmiĢ olan “kamu iç mali kontrolü” kavramı ile
devletlerin kamu sektörü kontrol sistemlerini uluslararası standartlar ve AB en iyi
uygulamarı ile uyumlu bir çerçevede yeniden yapılandırmalarında yardımcı olacak
57
operasyonel bir model sunulmaktadır (European Commission,
2006). Temel amaç
kamu kaynaklarının belirlenen amaçlar çerçevesinde kullanılması konusunda makul bir
güvence sağlanması olarak özetlenmiĢtir (European Commission, 2006).
Avrupa Komisyonu Bütçe Genel Müdürlüğü tarafından KĠMK ve DıĢ Denetim
konusunda belirli bir AB mevzuatı bulunmadığı ancak AB standartları ile uyumlu
uluslararası standartların kabul edilmesi gerektiği ifade edilmektedir (Saltık, 2008). Bu
kapsamda:

Etkin ve Ģeffaf bir mali kontrol ve iç denetim sistemi,

Bağımsız bir dıĢ denetim,

AB fonlarının kullanımı için uygun mekanizmaların oluĢturulması,

AB mali çıkarlarının korunması için gerekli düzenlemeler ve bir idari yapının
varlığı,
gerekli görülmektedir (Saltık, 2008).
KĠMK ile aĢağıda sıralanmıĢ olan üç temel ayak üzerine oturtulmuĢ bir iç kontrol
modeli sunulmaktadır (European Commission, 2006):

Yönetsel hesap verebilirlik,

Fonksiyonel olarak bağımsız iç denetim,

Merkezi uyumlaĢtırma birimi.
KĠMK ile ön mali kontrol ve iç denetimi içermekle birlikte bunlarla sınırlı olmayan
geniĢ anlamda bir iç kontrol anlayıĢı benimsenmiĢ ve sunulmuĢtur (European
Commission, 2006).
KĠMK’te temel ilke yönetsel hesap verebilirlik olarak görülmekle birlikte bunun bir
hükümet politikası olarak algılanması önem arz etmektedir (Saltık, 2008). Kamu
sektöründeki yöneticilerin vergi mükelleflerine, paydaĢlara ve Meclis’e karĢı hesap
verebilir olmalarını sağlamaya yönelik kanuni düzenlemelerin gerçekleĢtirilmesi bu
ilkenin bir gerekliliğidir (Saltık, 2008).
58
Mali yönetim ve kontrolün, yöneticilerin kaynakları etkin, ekonomik ve verimli olarak
kullanmaları Ģeklinde yorumlanmasını sağlamak kamu iç mali kontrol sisteminin sağlığı
açısından önemlidir (Saltık, 2008). Bu çerçevede iyi bir mali yönetim ve kontrolün
unsurları:

Sorumlulukların açık bir Ģekilde belirlenmesi ve ayrılması, görevler ayrılığı,

Mali yönetim ve kontrol rehberlerinin uygulanması (muhasebe, arĢivleme,
saydamlık, yetki, ön mali kontrol, harcama sonrası kontrol ve düzeltici
önlemlerle ilgili),

Risk analizi ve yönetimi,

Tavsiyelerin yönetim tarafından izlenmesi
olarak sıralanabilir (Saltık, 2008).
“2000 yılında, Avrupa Komisyonu tarafından Komisyona bağlı birimlerdeki
faaliyetlerin programlanması, insan kaynakları ve finansal kaynakların yönetimi
konularında köklü reformlar öngören Beyaz Rapor (White Paper) yayımlanmıĢtır.
Reform programının finansal yönetim ayağının amacı, Komisyona bağlı her genel
müdürlüğün (toplam 40 adet genel müdürlük) kendi gereklerine uygun, etkin iĢleyen bir
iç kontrol sistemi kurmalarını sağlamak olarak açıklanmıĢtır” (Erdoğan, 2009).
Beyaz Raporda iç kontrolün, “Bir kurum yönetiminin, hedeflerine ekonomik, verimli ve
etkili bir Ģekilde ulaĢmak; dıĢ kurallara, yönetim politikaları ve düzenlemelerine
bağlılığı sağlamak; varlıklar ve önemli bilgileri korumak; yolsuzluk ve hataları ortaya
çıkarmak ve önlemek; muhasebe kayıtlarının kaliteli olmasını ve güvenilir mali bilgiler
ve yönetim bilgilerinin zamanında üretilmesini sağlamak amacıyla planladığı ve hayata
geçirdiği genel politika ve usulleri” kapsadığı ifade edilmiĢtir (Avrupa Toplulukları
Komisyonu, 2007).
AB iç kontrol çerçevesi, özellikle Avrupa Komisyonu için uluslararası en iyi
uygulamalar ıĢığında geliĢtirilen 24 adet iç kontrol standardı temelinde oluĢturulmuĢtur
(Avrupa Toplulukları Komisyonu, 2007). “2005 yılında, Komisyon, ortak bir risk
yönetim metodolojisi benimsedikten sonra iç kontrol standartlarının da söz konusu risk
yönetim ilkeleri ıĢığında revize edilmesi gündeme gelmiĢtir” (Erdoğan, 2009). Bu
59
kapsamda söz konusu iç kontrol standartları revize edilerek sayıları 16’ya düĢürülmüĢ
olup, “misyon ve değerler, insan kaynakları, planlama ve risk yönetim süreci,
operasyonlar ve kontrol faaliyetleri, bilgi ve mali raporlama, değerlendirme ve denetim”
adlarıyla altı temel baĢlık altında gruplandırılarak yeniden sunulmuĢtur (Avrupa
Toplulukları Komisyonu, 2007).
Yukarıda açıklandığı üzere söz konusu, “Etkili Yönetim Ġçin Gözden Geçirilen Ġç
Kontrol Standartları” aĢağıda sıralanmıĢtır (Avrupa Toplulukları Komisyonu, 2007):

Misyon ve Değerler
1. Misyon: GM’nin kuruluĢ nedeni, GM hedef kitlesinin bakıĢ açısıyla
oluĢturulmuĢ güncel ve kesin misyon ifadeleriyle açık bir Ģekilde ortaya
konur.
2. Etik ve Kurumsal Değerler: Yönetim ve personel etik ve kurumsal
değerler hakkında bilgi sahibidir ve bu ortak değerleri paylaĢır ve kendi
davranıĢları ve karar alma mekanizmaları yoluyla hayata geçirip
destekler.

Ġnsan Kaynakları
3. Personel Atamaları ve Personel Yer Değiştirmeleri: Personel atama ve
iĢe alımları GM’nin hedef ve öncelikleri temelinde yapılır. Yönetim,
personel sürekliliği ve yenilenmesi arasında doğru bir denge kurabilmek
amacıyla personel yer değiĢtirmelerini düzenler ve planlar.
4. Personel Değerlendirme ve Geliştirme: Personel performansı, GM’nin
genel
hedefleriyle
uyumlu
yıllık
bireysel
hedefler
temelinde
değerlendirilir. Söz konusu hedeflere ulaĢmak için gerekli becerileri
geliĢtirmek amacıyla yeterli önlemler alınır.

Planlama ve Risk Yönetimi Süreçleri
5. Hedefler ve Performans Göstergeleri: GM’nin hedefleri açık bir Ģekilde
tanımlanır ve gerekli durumlarda güncellenir. Hedefler, bu hedeflere
60
ulaĢılıp ulaĢılamadığının izlenebilmesini mümkün kılacak Ģekilde
belirlenir.
Yönetimin
değerlendirmesi
ve
hedefler
konusunda
raporlamasını
kaydedilen
kolaylaĢtırmak
ilerlemeyi
amacıyla
kilit
performans göstergeleri belirlenir.
6. Risk Yönetimi Süreci: Mevcut hükümler ve kılavuz ilkelerle uyumlu bir
risk yönetimi süreci, yıllık faaliyet planlamasına dâhil edilir.

ĠĢlemler ve Kontrol Faaliyetleri
7. İşleyiş Yapısı: GM’nin iĢleyiĢ yapısı, yetkilerin uygun Ģekilde
paylaĢtırılması yoluyla kararların etkili bir Ģekilde alınmasını sağlar.
GM’nin hassas iĢlevleri ile iliĢkili riskler, hafifletici kontroller ve
gerekmesi durumunda personel yer değiĢtirmeleri yoluyla yönetilir.
Yeterli BT yönetim yapıları mevcuttur.
8. Süreç ve Prosedürler: GM’nin faaliyetlerinin hayata geçirilmesi ve
kontrolünde baĢvurulan süreç ve prosedürler etkili ve etkindir, yeterli
düzeyde belgelendirilmiĢtir ve mevcut hükümlere uygundur. Bu süreç ve
prosedürler;
görevler
ayrılığının
gerçekleĢtirilmesini
sağlayan
düzenlemeleri, bazı kontrollerin atlanması uygulamalarının ve politika ve
prosedürlerde görülen sapmaların takip edilmesine ve bunlara önceden
onay verilmesine iliĢkin düzenlemeleri kapsar.
9. Yönetim Tarafından Yapılan Gözetim: Yönetim tarafından yapılan
gözetim, faaliyetlerin mevcut hükümler çerçevesinde etkin ve etkili
Ģekilde uygulanmasını sağlamayı amaçlar.
10. İş Sürekliliği: “Düzenli iĢ akıĢında” meydana gelebilecek aksaklıklar
durumunda birimin devamlılığını sağlamak için gerekli önlemler alınır.
ĠĢ Sürekliliği Planları, büyük bir aksaklık halinde bile Komisyonun
mümkün olan en üst düzeyde çalıĢmaya devam edebilmesini sağlamayı
amaçlar.
61
11. Belge Yönetimi: GM’nin belge yönetiminin güvenli, etkin (özellikle
uygun bilginin geri çağrılması konusunda) ve mevzuata uygun bir
Ģekilde gerçekleĢtirilmesini sağlamak amacıyla gerekli iĢlem ve
prosedürler mevcuttur.

Bilgi ve Mali Raporlama
12. Bilgi ve İletişim: Kurum içi iletiĢim, yönetim ve personelin (iç kontrol
alanındaki sorumlulukları da dahil olmak üzere) sorumluluklarını etkili
ve etkin bir Ģekilde yerine getirmelerini sağlar. GM’nin kurum dıĢı
iletiĢiminin etkili, tutarlı ve Komisyonun kilit politika mesajlarına uygun
Ģekilde gerçekleĢtirilmesini sağlamak için, uygun olduğu durumlarda,
GM bir “kurum dıĢı iletiĢim” stratejisi geliĢtirebilir. GM tarafından
kullanılmakta olan ve/veya geliĢtirilen BT sistemleri (GM’nin sistemin
sahibi olduğu durumlarda), gizlilik ve bütünlükle ilgili tüm tehlikeler
karĢısında yeterli düzeyde korunur.
13. Muhasebe ve Mali Raporlama: Kurumun yıllık hesapları ve mali
raporlarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe verileri ve ilgili
bilgilerin doğru, eksiksiz ve zaman açısından geçerli olmasını sağlamaya
yönelik yeterli prosedür ve kontroller mevcuttur.

Değerlendirme ve Denetim
14. Faaliyet Değerlendirmeleri: Harcama programları, mevzuat ve diğer
harcama
dıĢı
faaliyetlere
iliĢkin
değerlendirmeler,
söz
konusu
faaliyetlerin ulaĢmayı ve karĢılamayı amaçladığı sonuçlar, etkiler ve
ihtiyaçları değerlendirmek amacıyla yapılır.
15. İç
Kontrol
Sistemlerinin
Değerlendirmesi:
Yönetim,
uygulayıcı
kurumların gerçekleĢtirdiği iĢlemler de dâhil olmak üzere, GM’nin kilit
iç kontrol sistemlerinin etkililiğini yılda en az bir kez değerlendirmeye
tabi tutar.
62
16. İç Denetim Kapasitesi: GM bünyesinde, GM’nin faaliyetlerine değer
katmak ve bu faaliyetleri geliĢtirmek amacıyla bağımsız ve nesnel
güvence ve danıĢmanlık hizmetleri sunan bir Ġç Denetim Kapasitesi
vardır.
2.3.2 ABD Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
1982 tarihli Federal Yöneticilerin Mali Güvenilirliği Yasası (The Federal Manager’s
Financial Integrity Act) ile ABD SayıĢtayına (United States General Accounting Office,
GAO), kamu yönetimi için iç kontrol standartlarının yayımlanması görevi ve
sorumluluğu verilmiĢtir (GAO, 1999). GAO bu sorumluluğunu ilk defa 1983 yılında
yayımlamıĢ olduğu ve “YeĢil Kitap (Green Book)” olarak da bilinen “Federal Devlette
Ġç Kontrollere ĠliĢkin Standartlar (Standards for Internal Controls in the Federal
Government)” baĢlıklı doküman ile yerine getirmiĢtir (GAO, 1999; GAO, 2001). Söz
konusu standartlar 1999 yılında GAO tarafından gözden geçirilerek, “Federal Devlette
Ġç Kontrol Standartları (Standards for Internal Control in the Federal Government)”
adıyla yeniden yayımlanmıĢtır (GAO, 1999).
GAO tarafından iç kontrol standartlarının gözden geçirilerek 1999 yılında yeniden
yayımlanmasında, bilgi ve iletiĢim teknolojilerinde ve insan kaynakları yönetiminde
meydana gelen büyük değiĢikliklerin yanı sıra mali yönetime iliĢkin olarak ABD
kanunlarında ve diğer mevzuatta meydana gelen değiĢiklikler etkili olmuĢtur (GAO;
2001). Özel sektörde iç kontrol konusundaki önemli geliĢmeler de bu güncellemenin
yapılmasında önemli pay sahibidir. 1992 yılında COSO tarafından yayımlanmıĢ olan Ġç
Kontrol – BütünleĢik Çerçeve Raporu ile iç kontrole iliĢkin olarak sunulan ve genel
kabul gören çerçeve model, 1983 yılında GAO tarafından yayımlanmıĢ olan iç kontrol
standartlarının güncellenmesinde büyük rol oynamıĢtır (Steinberg, 1994). GAO
tarafından gözden geçirilerek 1999 yılında yeniden yayımlanan Federal Devlette Ġç
Kontrol Standartları, COSO tarafından yayımlanmıĢ olan Ġç Kontrol – BütünleĢik
Çerçeve Raporu esas alınarak güncellenmiĢtir (GAO, 1999). Federal Devlette Ġç Kontrol
Standartları
incelendiğinde,
COSO
Raporunda
standartlarından farklı olmadığı açıkça görülebilir.
63
sunulmuĢ
olan
iç
kontrol
Federal Devlette Ġç Kontrol Standartları; “iç kontrolün oluĢturulup sürdürülmesine ve
yolsuzluk, israf, suiistimal ve kötü yönetim riskinin en yüksek olduğu önemli
performans ve yönetim sorunlarını ve alanlarını belirleyip bunlara dikkat çekilmesine
dönük genel bir çerçeve sunar” (SayıĢtay, 2002).
ABD kamu yönetiminde iç kontrole iliĢkin yasal çerçevenin çizilmesine hizmet eden
diğer mevzuattan önemli görülenler aĢağıda açıklanmıĢtır (GAO, 1999; OMB, 2004;
GAO, 2010):

Kamu Denetim Standartları (Government Auditing Standards). “Sarı Kitap
(Yellow Book)” olarak da bilinen ve GAO tarafından ilk defa 1972 yılında kabul
edilmiĢ olan söz konusu standartlar 2010 yılına kadar beĢ defa güncellenmiĢ
olup, mali raporlamaya iliĢkin iç kontroller konusunda önemli düzenlemeler
içermektedir (GAO, 2010).

BaĢ MüfettiĢ Yasası (Inspector General Act). Söz konusu yasa, mali raporlama
ile kanun ve diğer mevzuata uyulmaması konularına iliĢkin olarak, iç kontrol ile
ilgili temel zayıflıkların baĢ müfettiĢler ve/veya dıĢ denetçiler tarafından
raporlanmasına yönelik düzenlemeler içermektedir (OMB, 2004).

Üst Düzey Mali Sorumlular Yasası (Chief Financial Officers Act). 1990 yılında
ABD’de yürürlüğe giren yasa ile mali yönetim sistemlerinin, iç kontrol
standartları ile uyumlu hale getirilmesi öngörülmüĢtür (OMB, 2004).

Kamusal Performans ve Sonuçlar Yasası (Goverment Performance and Results
Act). 1993 yılında yürürlüğe girmiĢ olan yasada, kamu kurum ve kuruluĢlarının;
misyon ve vizyonlarını netleĢtirmeleri, stratejik hedefler ve yıllık performans
hedefleri belirlemeleri ve performans ölçümü ve raporlaması yapmaları
düzenlenmiĢtir (OMB, 2004). Ayrıca, söz konusu hedeflere ulaĢmada iç
kontrolün önemli bir rol oynayacağına dikkat çekilmiĢtir.

Yönetimin Ġç Kontrol Sorumluluğu (Management’s Responsibility for Internal
Control) konulu ve A-123 No’lu Genelge. Yönetim ve Bütçe Ofisi (Office of
Management and Budget, OMB) tarafından yayımlanmıĢ olan Genelge 1995
64
yılında ve Sarbanes Oxley Yasası’nın yürürlüğe girmesinden iki yıl sonra, 2004
yılında revize edilmiĢtir. Genelge ile Federal kamu kurum ve kuruluĢlarında
yönetimin iç kontrole iliĢkin sorumluluğu tanımlanmıĢ olup, kontrollerin
değerlendirilmesine ve raporlanmasına yönelik yöntemler belirlenmiĢtir (OMB,
2004). Ayrıca Genelgede kullanılan iç kontrol kavramının, yönetim kontrolü ile
aynı anlama geldiği ve bu çerçevede iç kontrol kavramı ile uygulamaya dönük
kontrollerin yanı sıra mali kontroller ve uyuma iliĢkin kontrollerin de kapsanmıĢ
olduğu belirtilmiĢtir (GAO, 1999). Genelgenin amacı; iç kontrol sistemlerinin
kurulması, değerlendirilmesi, sürdürülmesi ve raporlanması suretiyle, Federal
programlar ve faaliyetler konusunda Federal yöneticilerin hesap verebilirliğini
ve etkililiğini geliĢtirmek üzere rehberlik sağlamak olarak açıklanmıĢtır (OMB,
2004).

Federal Mali Yönetimi GeliĢtirme Yasası (Federal Financial Management
Improvement Act). 1996 yılında yürürlüğe giren yasa ile iç kontrol, mali
yönetim sistemlerinin geliĢtirilmesi sürecinin bütünleĢik bir parçası olarak
tanımlanmıĢtır (OMB, 2004).
GAO tarafından 2001 yılında, etkili iç kontrol sistemlerinin kurulması ve sürdürülmesi
konusunda, kamu kurum ve kuruluĢlarına yardımcı olmak üzere, “Ġç Kontrol Yönetim
ve Değerlendirme Aracı (Internal Control Management and Evaluation Tool)” adıyla bir
rehber doküman yayımlanmıĢtır (GAO, 2001). Bu dokümanın kullanımı zorunlu
tutulmamıĢ olmakla birlikte; Federal Devlette Ġç Kontrol Standartları ve A-123 No’lu
Genelge ile birlikte kullanılması durumunda, iç kontrole iliĢkin bütünsel bir anlayıĢ
sağlayacak olması bakımından önemli bir rehber olduğu vurgulanmıĢtır (GAO, 2001).
Ġç Kontrol Yönetim ve Değerlendirme Aracı iç kontrol standartlarına atıfla; “kontrol
ortamı”, “risk değerlendirmesi”, “kontrol faaliyetleri”, “bilgi ve iletiĢim” ve “izleme”
olmak üzere beĢ ana baĢlık altında hazırlanmıĢtır (GAO, 2001). Söz konusu
değerlendirme aracı, iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesinde her bir iç kontrol
standardı ile iliĢkili olarak dikkat edilmesi gereken temel etmenlerin listelendiği bir
yapıya sahiptir. Bu araç vasıtasıyla ilgili kurum veya kuruluĢun iç kontrol standartları
65
hakkında detaylı bilgi edinilmesi ve bu bilginin iç kontrol sisteminin geliĢtirilmesi için
kullanılması amaçlanmıĢtır (GAO, 2001).
2.3.3 5018 Sayılı Kanun ve Türk Kamu Yönetiminde Ġç Kontrol
1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile Türkiye’de kamu
mali yönetim sistemi ilk kez düzenlenmiĢtir (Kesik, 2005). Uzun süre uygulanan
Muhasebe-i Umumiye Kanununun ardından “Türkiye’deki kamu mali yönetim ve
denetim sistemi ile ilgili en köklü ve bütünsel değiĢiklik, mali yönetim ve kontrol
sistemimizi uluslararası standartlar ve Avrupa Birliği normlarıyla uyumlu hale getirmek
amacıyla hazırlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun
10.12.2003 tarihinde yasalaĢması ile gerçekleĢtirilmiĢtir” (Kesik, 2005).
Türk Kamu Yönetiminde uygulanmak üzere getirilen iç kontrole iliĢkin kurallar, 5018
sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun BeĢinci Kısmında, “Ġç Kontrol
Sistemi” ana baĢlığı altında;

Ġç kontrolün tanımı (Madde 55),

Ġç kontrolün amacı (Madde 56),

Kontrolün yapısı ve iĢleyiĢi (Madde 57),

Ön mali kontrol (Madde 58),

Mali kontrol yetkilisinin nitelikleri ve atanması (Madde 59 - Kaldırıldı),

Mali hizmetler birimi (Madde 60),

Muhasebe hizmetleri ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları (Madde
61),

Muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması (Madde 62)

Ġç denetim (Madde 63),

Ġç denetçinin görevleri (Madde 64),

Ġç denetçinin nitelikleri ve atanması (Madde 65),

Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu (Madde 66),

Ġç Denetim Koordinasyon Kurulunun görevleri (Madde 67)
baĢlıkları çerçevesinde 55-67. maddelerde düzenlenmiĢtir.
66
5018 sayılı Kanunun 55. Maddesinde iç kontrol; “Ġdarenin amaçlarına, belirlenmiĢ
politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir
Ģekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru
ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir
olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluĢturulan organizasyon, yöntem
ve süreçle iç denetimi kapsayan mali ve diğer kontroller bütünüdür” Ģeklinde
tanımlanmıĢtır.
5018 sayılı Kanun ile getirilen çerçevede iç kontrolün özellikleri, Üst Yöneticiler Ġçin Ġç
Kontrol ve Ġç Denetim Rehberi’nde aĢağıdaki gibi özetlenmiĢtir:

Ġç kontrol faaliyetleri, sürekli ve sistematik bir Ģekilde ve idarenin yönetim
sorumluluğu çerçevesinde yürütülür.

Ġç kontrol faaliyet ve düzenlemelerinde öncelikle riskli alanlar dikkate alınır.

Ġç kontrole iliĢkin sorumluluk, iĢlem sürecinde yer alan bütün görevlileri kapsar.

Ġç kontrol mali ve mali olmayan tüm iĢlemleri kapsar.

Ġç kontrol sistemi yılda en az bir kez değerlendirilir ve alınması gereken
önlemler belirlenir.

Ġç kontrol düzenleme ve uygulamalarında mevzuata uygunluk, saydamlık, hesap
verebilirlik, ekonomiklik, etkinlik ve etkililik gibi iyi mali yönetim ilkeleri esas
alınır.
Kanunun iç kontrole iliĢkin beĢinci kısmı hazırlanırken, dünyadaki iyi uygulama
örneklerinden COSO ve INTOSAI modelleri ile AB iç kontrol standartlarının dikkate
alınmıĢ olduğu hemen göze çarpmaktadır (Erdoğan, 2009). Ġç denetimin, iç kontrolün
altında kapsanacak Ģekilde tanımlanmıĢ olması ve ön mali kontrol kavramına yer
verilmiĢ olması, tüm dünyada genel kabul gören iç kontrol anlayıĢının Türkiye’de de
benimsenmiĢ olmasını göstermesi açısından önem arz etmektedir (DoğmuĢ, 2008).
Kanunun 56. maddesinde iç kontrolün amacına yer verilmiĢ olup, aĢağıdaki gibi
açıklanmıĢtır:

Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir
Ģekilde yönetilmesini,
67

Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet
göstermesini,

Her türlü mali karar ve iĢlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini,

Karar oluĢturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi
edinilmesini,

Varlıkların kötüye kullanılmasını ve israfını önlemek ve kayıplara karĢı
korunmasını sağlamak.
Kanunun 57. maddesinde; kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin
harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden
oluĢtuğu belirtilmiĢ olup, iç kontrol sisteminin çerçevesi özetlenmiĢtir.
Üst Yöneticiler Ġçin Ġç Kontrol ve Ġç Denetim Rehberi’nde iç kontrol alanındaki aktörler
özel olarak belirtilmiĢ ve görevleri açıklanmıĢtır. Bu kapsamda, iç kontrole iliĢkin
aktörler ve sorumlulukları aĢağıdaki gibi özetlenebilir:

Maliye Bakanlığı; Mali yönetim ve iç kontrol alanında merkezi uyumlaĢtırma
görevi Maliye Bakanlığı tarafından yürütülür. Mali yönetim ve iç kontrole
iliĢkin standart ve yöntemler Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir, geliĢtirilir
ve uyumlaĢtırılır.

Mali Yönetim ve Ġç Kontrol Merkezi UyumlaĢtırma Birimi (Bütçe ve Mali
Kontrol Genel Müdürlüğü); Hukuki düzenleme yapmak, iç kontrol sistemini
izlemek, eğitim vermek, yönlendirme ve koordinasyon faaliyetlerini yürütmek
ve iĢbirliği faaliyetlerini yürütmek görevleriyle sorumlu tutulmuĢtur.

Ġç Denetim Koordinasyon Kurulu; Yedi üyeden oluĢan Kurulda, üyelerden biri
BaĢbakanın, biri Devlet Planlama TeĢkilatı MüsteĢarlığının bağlı olduğu
Bakanın, biri Hazine MüsteĢarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri ĠçiĢleri
Bakanının, baĢkanı dahil üçü Maliye Bakanının önerisi üzerine beĢ yıl süre ile
Bakanlar Kurulu tarafından atanır. Kurul, Mali Yönetim ve Ġç Kontrol Merkezi
UyumlaĢtırma Birimi ile benzer görevleri yürütmekle birlikte, bu birimden farklı
olarak iç denetim sisteminin izlenmesinden ve iç denetim kaynaklarının
yönetiminden sorumludur.
68

Üst Yönetici; Bakanlıklarda müsteĢar, Milli Savunma Bakanlığında Bakan,
diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali, belediyelerde
ise belediye baĢkanıdır. Üst yöneticiler, mesleki değerlere ve dürüst yönetim
anlayıĢına sahip olunmasından, mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli
yöneticilerle personele verilmesinden, belirlenmiĢ standartlara uyulmasının
sağlanmasından, mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden, kapsamlı bir
yönetim anlayıĢıyla uygun bir çalıĢma ortamının ve saydamlığın sağlanmasından
görev ve yetkileri çerçevesinde sorumlu olacaklardır.

Harcama Yetkilisi; Harcama yetkilileri görev ve yetki alanları çerçevesinde, iç
kontrolün iĢleyiĢinden sorumludur. Bütçe ile ödenek tahsis edilen harcama
yetkilileri, iĢ ve iĢlemlerin amaçlara, iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol
düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir Ģekilde gerçekleĢtirildiğini içeren iç
kontrol güvence beyanını her yıl düzenler ve birim faaliyet raporlarına ekler.

Mali Hizmetler Birimi Yöneticisi; Mali hizmetler birimi yöneticisi, yönetimin iç
kontrole yönelik iĢlevinin etkililiğini ve verimliliğini artırmak için gerekli
çalıĢmaları yapar ve ön mali kontrol faaliyetinin yürütülmesini sağlar. Mali
hizmetler birimi yöneticisi, idarede faaliyetlerin mali yönetim ve kontrol
mevzuatı ile diğer mevzuata uygun olarak yürütüldüğünü, kamu kaynaklarının
etkili, ekonomik ve verimli bir Ģekilde kullanılmasını temin etmek üzere iç
kontrol süreçlerinin iĢletildiğini, izlendiğini ve gerekli tedbirlerin alınması için
düĢünce ve önerilerinin zamanında üst yöneticiye raporlandığını içeren mali
hizmetler birim yöneticisinin beyanını düzenleyerek idare faaliyet raporuna
ekler.

Muhasebe Yetkilisi; Muhasebe hizmeti, gelirlerin ve alacakların tahsili,
giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilen değerler ile
emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm
mali iĢlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması iĢlemleridir. Bu iĢlemleri
yürütenler muhasebe yetkilisidir. Muhasebe yetkilileri, muhasebe hizmetlerinin
yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne ve standartlara uygun, saydam
ve eriĢilebilir Ģekilde tutulmasından sorumludur.
69

GerçekleĢtirme Görevlileri; Harcama talimatı üzerine iĢin yaptırılması, mal veya
hizmetin alınması, teslim almaya iliĢkin iĢlemlerin yapılması, belgelendirilmesi
ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütür.

Ġç Denetim Birimi Yöneticisi (BaĢkanı); Ġç denetim faaliyetinin, bağımsız ve
tarafsız olarak, mevzuata, standartlara ve rehberlere uygun bir Ģekilde
yürütülmesinden sorumludur. Ġç denetçi ile üst yönetici arasındaki çözülemeyen
görüĢ ayrılıklarını Kurula bildirir.

Ġç Denetçiler; Bakanlıklar ve bağlı idarelerde üst yöneticinin teklifi üzerine
bakan, diğer idarelerde doğrudan üst yönetici tarafından, sertifikalı iç denetçi
adayları arasından atanır. Ġç denetçilik görevi, iç denetçinin kendi isteği ile
ayrılması, baĢka bir göreve atanması veya seçilmesi ve iç denetçilik mesleği ile
bağdaĢmayan hareketlerde bulunduğuna iliĢkin rapor üzerine Kurul tarafından
sertifikasının iptal edilmesi hallerinde sona erer.
2.3.3.1 Merkezi Uyumlaştırma Birimi
5018 sayılı Kanun ile iç kontrol sistemine iliĢkin olarak bir merkezi uyumlaĢtırma
görevi düzenlenmiĢtir. “Mali kontrol süreçlerine” iliĢkin ve “iç denetime” iliĢkin olmak
üzere
ikili
bir
yapıda
tasarlanmıĢ
olan
merkezi
uyumlaĢtırma
görevinin
yürütülmesinden; birincisi için Maliye Bakanlığı (Bütçe ve Mali Kontrol Genel
Müdürlüğü), ikincisi için ise Ġç Denetim ve Koordinasyon Kurulu sorumlu tutulmuĢtur
(Erdoğan, 2009).
Kanunun 55. maddesi ile mali yönetim ve iç kontrol süreçlerine iliĢkin standartların ve
yöntemlerin Maliye Bakanlığınca, iç denetime iliĢkin standartların ve yöntemlerin ise Ġç
Denetim Koordinasyon Kurulunca belirleneceği, geliĢtirileceği ve uyumlaĢtırılacağı
hükme
bağlanmıĢtır.
Merkezi
uyumlaĢtırma
birimlerine
ayrıca,
sistemlerin
koordinasyonunu sağlamak ve kamu idarelerine rehberlik hizmeti vermek görevi de
yüklenmiĢtir.
Maliye Bakanlığının merkezi uyumlaĢtırma görevi, Ġç Kontrol ve Ön Mali Kontrole
Ġliskin Usul ve Esasları düzenleyen yönetmeliğin 9.maddesinde düzenlenmiĢtir. Ġç
70
kontrole iliĢkin standart ve yöntemler Bakanlık tarafından belirlenir, geliĢtirilir ve
uyumlaĢtırılır. Bu çerçevede Bakanlık;

Ġç kontrol standartlarını belirler ve bu standartlara uyulup uyulmadığını izler,

Ön mali kontrole iliĢkin standart ve yöntemler ile ön mali kontrole tâbi mali
karar ve iĢlemleri ve bunların kontrol usul ve esaslarını belirler,

Ġç kontrol alanında idareler arasında koordinasyonu sağlar ve idarelere rehberlik
hizmeti verir,

Ġç kontrol ve ön mali kontrole iliĢkin genel ve özel nitelikli düzenlemelerde
idarelerle iĢbirliği yapar, çalıĢma toplantıları düzenler,

Ġç kontrol ve ön mali kontrol düzenleme ve uygulamaları hakkında idarelerden
rapor ve bilgi alarak sistemlerin iĢleyiĢini izler,

Ġdarelerin mali hizmetler birimlerinin çalıĢma usul ve esaslarını belirler,

Ulusal ve uluslararası iyi uygulama örneklerini araĢtırır, bunların uygulanması
yönünde çalıĢmalar yapar,

Ġç kontrol ile mali yönetim ve kontrol sistemine iliĢkin olarak eğitim programları
hazırlar.
2.3.3.2 Ön Mali Kontrol
“Ön mali kontrol kavramı önleyici kontrol (preventive control) olarak da
adlandırılmaktadır. Ön mali kontrol ile taahhüde giriĢmeden ve ödeme iĢlemi
gerçekleĢmeden önce, bütçede yeterli ödenek bulunup bulunmadığı, yapılan iĢlemlerin
mevzuata uygun olup olmadığı, görevlilerce kendi görev ve yetkileri çerçevesinde
gerekli kontrolün yapılıp yapılmadığı kontrol edilmektedir. Dolayısıyla mali yönetim
sisteminde herhangi bir iĢlemin gerçekleĢtirilmesine kadar geçen süreçte yapılan her
türlü kontrol, ön mali kontrolün kapsam alanına girmektedir” (Kesik, 2005).
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 57. maddesinde, kamu
idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin; harcama birimleri, muhasebe ve mali
71
hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluĢtuğu belirtilmiĢtir. Aynı kanunun 58.
maddesinde, ön mali kontrolün; harcama birimlerinde iĢlemlerin gerçekleĢtirilmesi
aĢamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri
kapsadığı ifade edilmiĢ olup, ön mali kontrol sürecinin; mali karar ve iĢlemlerin
hazırlanması,
yüklenmeye
giriĢilmesi,
iĢ
ve
iĢlemlerin
gerçekleĢtirilmesi
ve
belgelendirilmesinden oluĢtuğu belirtilmiĢtir.
“5018 sayılı Kanun kapsamında Maliye Bakanlığı ve SayıĢtay tarafından harcama
öncesi kontrol ve vize iĢlemleri kaldırılarak ön mali kontrol sorumluluğu ilgili idarelere
devredilmiĢ bulunmaktadır” (DoğmuĢ, 2008).
“2006 yılından önce mali yönetim ve kontrol sisteminin bir unsuru olarak ön mali
kontrol; Maliye Bakanlığı ve SayıĢtay tarafından merkezi düzeyde yapılan ön
kontroller, genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idarelerde Maliye
Bakanlığı’nın birimleri tarafından yürütülen iĢlem bazında kontroller, saymanlık
hizmetleri Maliye Bakanlığı tarafından yürütülen döner sermaye ve fonlarda
saymanlıklarca yapılan kontrol iĢlemleri ve idarelerin tahakkuk ve saymanlık
birimlerinde yapılan kontroller olarak yürütülmüĢtür” (DoğmuĢ, 2008).
“5018 sayılı Kanunla Maliye Bakanlığına ve SayıĢtay’a ait olan harcama öncesi vize ve
tescil iĢlemi tümüyle kaldırılmıĢ bulunmaktadır. Bu değiĢikliğin gerekçesi 5018 sayılı
Kanunla getirilen yönetim sorumluluğu modeline dayanmaktadır. Bu kapsamda, kamu
kaynaklarının kullanılmasında yetki ve sorumluluk birleĢtirilmekte, diğer bir deyiĢle
1050 sayılı Kanunda var olan yetkisiz sorumluluk (ita amirinin kural olarak mali
sorumluluğunun olmaması ancak tahakkuk memurunun harcamaların mevzuata
uygunluğu bakımından sorumlu tutulması) ya da yetkili sorumsuzluk (ita amirlerinin
harcama iĢlemini baĢlatmak ve onaylamak için sorumlu olması ancak harcamanın
mevzuata uygunluğundan sorumlu olmaması) sorununa son vermek amaçlanmıĢtır.
Dolayısıyla sorumluluğun hiyerarĢik olarak daha yukarılara çekilmesi ve daha da
önemlisi kamu hizmetlerinin gördürülmesinde yöneticinin performansının öne çıkması,
kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinde yöneticilere bazı esneklikler tanınması
gerekliliğini de beraberinde getirmiĢtir. Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı ve SayıĢtay
72
tarafından yapılan harcama ve/ya iĢlem öncesi kontrollerin kaldırılarak harcama ve/ya
iĢlem sonrası denetimlerin etkililiğinin artırılması amaçlanmıĢtır” (DoğmuĢ, 2008).
2.3.4 INTOSAI ve Kamu Kesimi Ġç Kontrol Standartları
1953 yılında kurulmuĢ olan Uluslararası SayıĢtaylar Birliği (INTOSAI), kamusal dıĢ
denetim toplulukları için Ģemsiye örgüt niteliğinde faaliyet gösteren uluslararası bir
kuruluĢtur (INTOSAI, 2006).
“Bağımsız ve siyaset dıĢı bir organizasyon olan ve BirleĢmiĢ Milletler üyesi tüm
ülkelerin yüksek denetim6 kurumlarının üyesi bulunduğu INTOSAI, her üç yılda bir
değiĢik ülkelerde kongreler düzenleyerek, yüksek denetim alanında ve ilgili mali ve
yönetsel konularda güncel geliĢmelerin tartıĢılmasını ve kararlar alınmasını sağlayan bir
forum oluĢturmaktadır” (Çulhacı, 2005). “INTOSAI’nin amacı; yüksek denetleme
kurumları arasındaki iliĢkileri geliĢtirerek güçlendirmek, özellikle kamusal mali denetim
alanında bilgi ve görüĢ alıĢ veriĢi ile deneyimlerin paylaĢılması, üyelerine gereksinim
duyulan alanlarda destek sağlamak Ģeklinde özetlenebilir” (Kenger, 2001).
INTOSAI tarafından ilk defa 1992 yılında yayımlanmıĢ olan “Ġç Kontrol Standartları
Rehberi (Guidelines for Internal Control Standards)”, 2004 yılında güncelleĢtirilmiĢ
olarak, “Kamu Kesimi Ġçin Ġç Kontrol Standartları Rehberi (Guidelines for Internal
Control Standards for the Public Sector)” adıyla tekrar yayımlanmıĢtır (INTOSAI,
2004). Rehber, INTOSAI Ġç Kontrol Standartları Komitesi tarafından, aĢağıda verilmiĢ
olan üç temel baĢlık çerçevesinde güncellenmiĢtir (Çulhacı, 2005):
6

COSO tarafından oluĢturulan iç kontrol çerçevesinin temel alınması,

ĠĢlemlerin etik boyutuna daha fazla ağırlık verilmesi,

BiliĢim teknolojilerinin kontrolü konusuna daha fazla önem verilmesi.
“Uluslararası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri
olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmıĢ, bağımsız ve özerk denetim kuruluĢları tarafından kamu
kurum ve kuruluĢlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır”
(Kenger, 2001). T.C. SayıĢtay BaĢkanlığı, INTOSAI üyesidir.
73
INTOSAI Kamu Kesimi Ġçin Ġç Kontrol Standartları Rehberi’ne göre “iç kontrol; bir
kurumun yönetimi ve personeli tarafından hayata geçirilen tamamlayıcı bir süreç olup
aĢağıda sıralanan hedefleri gerçekleĢtirmek suretiyle; kurumun misyonunu baĢarması
için riskleri göğüslemek ve makul bir güvence sağlamak üzere tasarlanmıĢtır” (SayıĢtay,
2006):

Faaliyetleri düzenli, ahlak kurallarına uygun, ekonomik, verimli ve etkin
biçimde gerçekleĢtirme;

Hesap verme sorumluluğunun gerektirdiği yükümlülükleri yerine getirme;

Yürürlükteki yasalara ve yönetmeliklere uyma;

Kayıplara, kötü kullanıma ve hasarlara karĢı kaynakları koruma.
INTOSAI Rehberi’nde yapılmıĢ olan iç kontrol tanımı, küçük değiĢiklikler haricinde,
COSO modelinde yapılmıĢ iç kontrol tanımının neredeyse aynısıdır. “Kurumun
yönetimi ve personeli”, “süreç”, “makul güvence”, “etkin olma”, “mevzuata uyum” gibi
kilit noktalara yapılmıĢ olan vurgu, COSO modelinin iç kontrol tanımına benzerlik
bakımından dikkat çekici niteliktedir. INTOSAI Rehberi ile sunulmuĢ olan iç kontrol
tanımında, COSO modelinin iç kontrol tanımından farklı olarak; “risk”, “ahlak
kuralları”, “hesap verme sorumluluğu” ile “kayıplara, kötü kullanıma ve hasarlara karĢı
koruma” Ģeklindeki kavramlar dikkat çekmektedir.
INTOSAI Rehberi’nin gerek ilk olarak yayımlandığı 1992 yılındaki halinde gerekse
2004 yılında güncellenerek yayımlanmıĢ olan halinde olsun, iç kontrol kavramı finansal
kontroller ve bunlarla bağlantılı idari kontroller ile sınırlı tutulmamıĢ, finansal olmayan
kontrollerin ve yönetsel kontrollerin önemine de vurgu yapılmıĢtır (INTOSAI, 2004).
COSO modeli temelinde hazırlanmıĢ olan INTOSAI Kamu Kesimi Ġç Kontrol
Standartları Rehberi, adı geçen modelin özel sektör için sunmuĢ olduğu ve tüm dünyada
kabul görmüĢ iç kontrol yapısının, kamu kesimine uyarlanması çabasının sonucunda
ortaya çıkmıĢtır. Rehberi’in hazırlanmasındaki amaç; kamu kesimi için güçlü ve etkili iç
kontrol sistemlerinin kurulması, bu sistemlerin yönetilmesi ve sürdürülmesi konularında
yol göstermektir (INTOSAI, 2004). Rehber, iç kontrol sisteminin kurulmasına ve
geliĢtirilmesine yönelik ayrıntılı politikalar, prosedürler ve uygulamalar içermemekle
birlikte, standartlara iliĢkin yol gösterici genel çerçeveyi çizmektedir (INTOSAI, 2004).
74
INTOSAI Rehberi’nin 1992 yılında ilk olarak yayımlanmıĢ olan halinde iç kontrol
standartları; “genel standartlar” ve “ayrıntılı standartlar” olmak üzere ikili bir ayrımla
aĢağıda sıralanmıĢ olan baĢlıklar altında sunulmuĢtur (SayıĢtay, 1996):
Genel Standartlar

Yeterli güvence

Destekleyici tutum

Dürüstlük ve yeterlilik

Kontrol hedefleri

Kontrollerin gözetimi
Ayrıntılı Standartlar

Belgeleme

ĠĢ ve iĢlemlerin anında ve uygun biçimde kaydı

ĠĢ ve iĢlemlerin onaydan geçirilmesi ve uygulanması

Gözetim

Kaynaklara ve kayıtlara ulaĢmada sorumluluk
Rehber’in 2004 yılında güncellenmiĢ olan halinde ise “genel standartlar – ayrıntılı
standartlar” Ģeklinde bir ayrıma gidilmemiĢ olmakla birlikte, COSO modelince
sunulmuĢ olan iç kontrol unsurları aynen benimsenmiĢ ve iç kontrol standartları da bu
unsurlar çerçevesinde kamu kesimi için uyarlanmıĢ halde sunulmuĢtur.
Üç ana bölümden oluĢan INTOSAI Kamu Kesimi Ġç Kontrol Standartları Rehberi’nin
ilk bölümünde ayrıntılı bir iç kontrol tanımı yapılmıĢ, ikinci bölümünde iç kontrolün
unsurları açıklanmıĢ ve son bölümünde ise bir örgüt içerisinde iç kontrole iliĢkin rol ve
sorumluluklar açıklanmıĢtır. Rehber’de biliĢim teknolojisine iliĢkin kontrollerin
önemine dikkat çekilmiĢ ve kontrol faaliyetleri baĢlığı altında biliĢim teknolojisi
kontrolleri üzerinde özellikle durulmuĢtur.
75
2.4 TÜRKĠYE
ĠSTATĠSTĠK
KURUMU’NDA
ĠÇ
KONTROL
SĠSTEMĠ/KONTROL ORTAMI DEĞERLENDĠRME ARAġTIRMASI
2.4.1 AraĢtırmanın Amacı
Ġç kontrol, idarenin amaçlarını gerçekleĢtirmesine yönelik bir yönetim aracıdır. Bu
bağlamda bir iĢin yapılıĢı sürecinde, karar alınmasından sonuçlandırılmasına kadar
uygulanan tüm yöntemler ve iĢ yapma Ģekli iç kontrolün kapsamı içerisinde yer alır.
Ġdarelerin amaç ve hedeflerini gerçekleĢtirmek için aldığı kararlar ve yaptıkları tüm
uygulamalar iç kontrolü oluĢturmaktadır. Ġç kontrol kavramı, sadece kontrol yapanları
değil, üst yöneticiden en alt kademe çalıĢanına kadar tüm çalıĢanların rol aldığı bir
süreci ifade etmektedir.
Kontrol ortamı, idarenin yöneticileri ve çalıĢanlarının iç kontrole olumlu bir bakıĢ
sağlamasını, personelin yeterliliğini, etik değerleri, dürüst bir yönetim anlayıĢını, görev,
yetki ve sorumlulukların açık bir Ģekilde belirlenmesini, idarenin organizasyon yapısı ve
personelin performansının değerlendirilmesini kapsar.
“Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol Sistemi /Kontrol Ortamı Değerlendirme
AraĢtırması” ile TÜĠK personelinin iç kontrol sistemi ve sistemin alt unsuru olan
“Kontrol Ortamı”na yönelik eylemlerin etkinliğine iliĢkin görüĢ ve düĢüncelerinin
belirlenmesi ve analiz edilmesi amaçlanmıĢtır.
AraĢtırmada TÜĠK’de oluĢturulmaya çalıĢılan iç kontrol sistemi, TÜĠK Ġç Kontrol
Eylem Planı çerçevesinde ele alınmıĢ ve söz konusu eylem planı çerçevesinde iç kontrol
sistemi/kontrol ortamına iliĢkin olarak belirlenmiĢ olan eylemler dikkate alınmıĢtır
(TÜĠK, 2009).
Bunun yanı sıra, TÜĠK’de uygulamaya geçirilen iç kontrol sisteminin, beklenen kalitede
çalıĢıp çalıĢmadığı ve sürekliliğinin sağlanıp sağlanmadığına iliĢkin görüĢlerinin
değerlendirilmesi anketin bir diğer amacıdır.
76
2.4.2 AraĢtırmanın Kapsamı
“Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamı Değerlendirme
AraĢtırması”nın hedef kitlesi, mesai saatleri içerisinde düzenli olarak e-posta kullanan
kadrolu TÜĠK personeli olarak belirlenmiĢtir.
Çizelge 2.4 TÜĠK Personel Dağılımı
Kadrolu
Personel
Geçici
Personel
Toplam
Merkez
TaĢra
923
730
1653
85.3
32.0
49.2
159
1 550
1 709
14.7
68.0
1 082
2 280
3 362
100
100
Toplam Merkez
TaĢra
TaĢra
Toplam
55.8
44.2
100.0
50.8
9.3
90.7
100.0
100
32.2
67.8
100.0
Toplam Merkez
TÜĠK’de çalıĢan personelin %49’u kadrolu, %51’i geçici personeldir. Geçici personelin
%91’i TÜĠK Bölge Müdürlüklerinde çalıĢmakta ve sıklıkla Kurum dıĢında yürütülen
alan uygulamalarında görev almaktadırlar. Ayrıca, geçici personelin belirli sürelerle
istihdam edildiği de göz önüne alınırsa Kurumsal bir değerlendirmeye olanak
vermeyeceği düĢüncesiyle geçici personel kitle dıĢında bırakılmıĢtır.
AraĢtırmanın, internet üzerinden ve kurum içi e-posta yolu ile uygulanması planlanmıĢ,
bu nedenle mesai saatleri içerisinde düzenli olarak bilgisayar ve e-posta kullanan 1653
kadrolu personel tespit edilmiĢtir. Bazı kadro unvanlarına sahip personel hedef kitle
dıĢında bırakılmıĢ (Matbaa personeli, Teknisyen, ġoför vb.) ve 1484 kadrolu personel
hedef kitle olarak belirlenmiĢtir.
AraĢtırmanın örnek büyüklüğünü belirlemedeki temel faktörler; veriler için öngörülen
hassasiyet derecesi, hata payı, uygulanacak analiz teknikleri ve hedef kitle
büyüklüğüdür. AraĢtırmanın hedef kitleyi temsil eden örnek hacmi “tabakalı tesadüfi
örnekleme” yöntemi ile seçilmiĢtir. N büyüklüğünde bir kitle, 1 2 L N, N, ..., N
büyüklüklerinde homojen alt parçalara ayrılarak uygulanan örnekleme yöntemine
tabakalı örnekleme (TÖ) adı verilir. Her tabaka ayrı bir kitle olarak düĢünülür ve her
tabakaya en uygun gelen örnekleme yöntemi uygulanabilir. Her tabakaya basit rastgele
örnekleme yönteminin uygulandığı tabakalı örnekleme yöntemine tabakalı tesadüfi
örnekleme adı verilir (Çıngı, 1994).
77
Bir baĢka deyiĢle, öncelikle evren tabakalara ayrılır, belirlenen bir kritere göre birbirine
yakın olan birimler aynı tabakada kapsanır. Tabakalar oluĢturulduktan sonra her bir
tabaka için basit tesadüfi örnekleme yöntemi ile birim seçimi yapılır ve seçilen birimler
birleĢtirilerek örnek oluĢturulur. Basit tesadüfi örneklemeye göre gerçeğe daha yakın
sonuçlar verir. Çünkü, evren birbirine benzeyen veya homojen olan birimlerin bir
tabakada toplanmasını sağlamakta ve farklı tabakaların oluĢturulması ile farklı
özelliklere sahip birimlerin seçilme Ģansı çoğalmaktadır. (Çakır, 2000). Bir baĢka
ifadeyle “tabakalı tesadüfi örnekleme”, kitlenin önce türdeĢ alt kitlelere (tabaka)
ayrıldığı, daha sonra bu tabakaların birer kitle kabul edilip, her tabakadan ayrı ayrı
örnek seçildiği bir yöntemdir (Çakır, 2000).
ÇalıĢma kapsamında gerçekleĢtirilen “Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol
Sistemi/Kontrol Ortamı Değerlendirme AraĢtırması”nda, kitleyi oluĢturan kadrolu
personel, kadro unvanları birbirleriyle iliĢkili olacak Ģekilde gruplandırılmıĢ ve beĢ ayrı
tabaka oluĢturulmuĢtur, (Çizelge 2.5).
Çizelge 2.5 Örneklem Tabakaları
Tabaka 1
Tabaka 2
Tabaka 3
Tabaka 4
Tabaka 5
Daire BaĢkanı
ġube Müdürü
Tüik Uzmanı
Ġstatistikçi
VHKĠ
Bölge Müdürü
Müdür
Hukuk MüĢaviri
ġef
Basın MüĢaviri
APK Uzmanı
Ġstatistik MüĢaviri

Tüik Uzman
Yardımcısı
Mali Hizmetler
Uzmanı
Mali Hizmetler
Uzman Yardımcısı
Mühendis
Anketör
Matematikçi
Memur
Ekonomist
Bilgisayar
ĠĢletmeni

Programcı
AraĢtırmacı
AraĢtırmaya iliĢkin örneklem seçimi, %95 güven aralığı ve ±%5 hata payıyla
gerçekleĢtirilmiĢtir. AraĢtırmanın hedef kitlesi yukarıda yer alan tabakalara göre
ayrılmıĢ olup, tabakalar itibarıyla sayılar Çizelge 2.6’da gösterilmiĢtir:
78
Çizelge 2.6 Tabakalara Göre Anket Kitlesi
Tabakalar
Tabaka 1
Tabaka 2
Tabaka 3
Tabaka 4
Tabaka 5
TOPLAM
SAYI
49
92
498
520
325
1 484
Formülde;
n: Örnekleme Alınacak Birey Sayısını
N: Kitledeki Birey Sayısını
p: Ġncelenen Olayın GerçekleĢme Olasılığını
q: Ġncelenen Olayın GerçekleĢmeme Olasılığını (1-p)
t: Belirli Bir Anlamlılık Düzeyinde, T Tablosuna Göre Bulunan Teorik Değeri
d: Örnekleme Hatasını
ifade etmektedir.
n = 305 olarak bulunmuĢtur.
Tabakalardan örnek seçilirken “orantılı paylaĢtırma yöntemi” uygulanmıĢ ve örnek
sayısı, kitle hacmine bölünerek aĢağıdaki oran bulunmuĢtur. Bu oran kullanılarak
hesaplanan örnek hacimleri Çizelge 2.7’de verilmiĢtir.
79
Çizelge 2.7 Tabakalara Göre Örnek Sayısı
TABAKA
SAYI
TABAKA 1
10
TABAKA 2
19
TABAKA 3
102
TABAKA 4
107
TABAKA 5
67
TOPLAM
305
2.4.3 AraĢtırmanın Yöntemi
“Türkiye
Ġstatistik
Kurumu’nda
Ġç
Kontrol/Kontrol
Ortamı
Değerlendirme
AraĢtırması”nın internet üzerinden uygulanması planlanmıĢ ve soru formu bu çerçevede
hazırlanmıĢtır. Soru formu, “Genel Bilgiler”, “Ġç Kontrol Sistemi” ve “Kontrol Ortamı”
olmak üzere üç bölümden oluĢmuĢtur. AraĢtırmaya iliĢkin soru formunun test edilmesi
sürecinde öncelikle anket uygulamasının gerçekleĢtirileceği internet sitesi test
edilmiĢtir. Daha sonra soruların test edilmesi ve olası aksaklık/eksikliklerin giderilmesi
amacıyla Strateji GeliĢtirme Daire BaĢkanlığı’nda görev yapan 12 kadrolu personele eposta vasıtasıyla iletilmiĢ ve pilot uygulama gerçekleĢtirilmiĢtir. Pilot uygulama
sonucunda, soru geçiĢlerinde yaĢanan sorun giderilmiĢ, iki soru anlam benzerliği
nedeniyle tek soru olarak sorulmuĢ, bir sorunun çeliĢkili ifadesi düzeltilmiĢtir.
AraĢtırmada kullanılan soru formu, belirlenen değiĢkenleri içeren önermelerden
oluĢmuĢ, yanıtlar 5 seçenekli olup üç bölüm halinde hazırlanmıĢtır. Birinci bölümde,
ankete katılan personele iliĢkin tanımlayıcı bilgilerin alınması amacıyla 6 soru
sorulmuĢtur. Ġkinci bölümde, iç kontrol sistemi kapsamındaki değiĢkenleri ifade eden 4
adet önerme cümlesi ile bilgilerin alınması amaçlanmıĢtır. Üçüncü bölümde ise Ġç
Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamının unsurlarına iliĢkin değiĢkenleri ifade eden 40
önerme cümlesi oluĢturulmuĢtur.
80
3. BULGULAR
3.1 ARAġTIRMAYA ĠLĠġKĠN GENEL BĠLGĠLER
Türkiye Ġstatistik Kurumu Merkez ve Bölge TeĢkilatı’nda görev yapan ve örneğe çıkan
305 kadrolu personele “Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol/Kontrol Ortamı
Değerlendirme AraĢtırması” uygulanmıĢ ve 214 kiĢi anket formunu doldurmuĢ, 10 adet
form çeĢitli eksiklikler nedeniyle değerlendirme dıĢı tutulmuĢ ve analizler 204 anket
üzerinden gerçekleĢtirilmiĢtir. ÇalıĢmanın bundan sonraki bölümlerinde yapılan
değerlendirmeler 204 cevap üzerinden yapılacaktır. AraĢtırmaya katılıma iliĢkin
bilgilere Çizelge 3.1’de yer verilmiĢtir.
Çizelge 3.1 Anket Sayısı
Merkez
Bölge
Toplam
Örnek Sayısı
172
133
305
Katılımcı Sayısı
83
121
204
%48.3
%91.0
%66.9
Katılım Oranı
Değerlendirmeye alınan anketler itibarıyla katılım oranı %66.9 dur. Bölge teĢkilatında
katılım oranının %91.0 gibi yüksek bir oranda gerçekleĢtiği, merkez teĢkilatında ise
katılımın %48.3 oranında gerçekleĢtiği görülmüĢtür. Ankete katılan personelin cinsiyet,
yaĢ, öğrenim durumu, Kurumda çalıĢma süresi, kadro unvanı ve hangi teĢkilatta
çalıĢtığına iliĢkin sayısal ve oransal bilgiler Çizelge 3.2’de verilmiĢtir.
Söz konusu Çizelgede ankete katılan personelin %36.9’unun kadın, %63.1’inin ise
erkek olduğu; yaĢ olarak incelendiğinde ankete katılanların %26.3’ünün 26-30 yaĢ
grubunda, %25.8’inin 41-45 yaĢ grubunda, %20.1’inin 31-35 yaĢ grubunda,
%12.9’unun 46-50 yaĢ grubunda olduğu görülmektedir.
Katılımcılar eğitim durumları itibarıyla incelendiğinde, %70.6’sının lisans, %18.6’sının
yüksek lisans, %4.6’sının ön lisans derecelerine sahip olduğu gözlenmiĢtir.
Cevaplayıcıların Kurumdaki çalıĢma sürelerine bakıldığında, %34’ünün 0-5 yıl,
%25.8’inin 20 yıldan fazla, %17.5’inin 16-20 yıldır Kurumda görev yapmakta olduğu
81
görülmüĢtür. Ankete katılım sağlayan personelin %40.7’si Merkez TeĢkilatı’nda,
%59.3’ü ise Bölge TeĢkilatı’nda çalıĢmaktadır.
Çizelge 3.2 Ankete Katılan Personelin Özellikleri
CĠNSĠYET
YAġ
ÖĞRENĠM
DURUMU
Frekans
Oran (%)
Erkek
124
63.9%
Kadın
70
36.1%
20'den küçük
0
0.0%
21-25
3
1.5%
26-30
51
26.3%
31-35
39
20.1%
36-40
15
7.7%
41-45
50
25.8%
46-50
25
12.9%
50'den büyük
11
5.7%
Ġlköğretim
0
0.0%
Lise
8
4.1%
Ön Lisans
KURUMDA
ÇALIġMA
SÜRESĠ
KADRO
UNVANI
TEġKĠLAT
9
4.6%
Lisans
137
70.6%
Yüksek Lisans
36
18.6%
Doktora
0-5 yıl
4
2.1%
66
34.0%
6-10 yıl
36
18.6%
11-15 yıl
8
4.1%
16-20 yıl
34
17.5%
20+ yıl
50
25.8%
Tabaka 1
6
3.1%
Tabaka 2
9
4.6%
Tabaka 3
82
42.3%
Tabaka 4
69
35.6%
Tabaka 5
28
14.4%
Merkez
77
39.7%
Bölge
117
60.3%
Ankete katılım sağlayan personelin %39.7’si Merkez TeĢkilatı’nda, %60.3’ü ise Bölge
TeĢkilatı’nda çalıĢmaktadır. Kadro unvanları itibarıyla katılımcıların %42.3’ü 3.
Tabakada, %35.6’sının 4. Tabakada, %14.4’ünün 5. Tabakada yer aldığı gözlenmiĢtir.
Tabakalar itibarıyla örneğe çıkan ve anketi dolduranların dağılımı incelendiğinde,
özellikle tabaka 3’ün temsili %33.4 iken, ankete katılım %42.3, tabaka 5’in temsili
%22.0 iken, ankete katılım %14.4 olmuĢ, tur. Tabaka 3’te örneğe çekilen orandan çok
daha yüksek oranda katılım sağlanırken, tabaka 4’te katılım temsil oranı ile paralel
82
olmuĢtur. En yüksek katılımın sağlandığı tabaka 3 incelendiğinde, TÜĠK Uzmanı, TÜĠK
Uzman
Yardımcısı,
Mali
Hizmetler
Uzmanı
ve
Mali
Hizmetler
Uzman
Yardımcıları’ndan oluĢtuğu, tabaka 4’ün ise Ġstatistikçi, Mühendis, Matematikçi,
ekonomist ve programcılardan oluĢtuğu görülmüĢtür, (Çizelge 3.3).
Çizelge 3.3 Tabakalara Göre Temsil
Tabaka 1
ANKET
ÖRNEK
3.1%
3.3%
Tabaka 2
4.6%
6.2%
Tabaka 3
42.3%
33.4%
Tabaka 4
35.6%
35.1%
Tabaka 5
14.4%
22.0%
3.2 ARAġTIRMA BULGULARININ ANALĠZĠ
Ġç kontrol sistemi ve kontrol ortamının değiĢen hedeflere, koĢullara, kaynaklara ve
risklere uyum sağlayıp sağlamadığının değerlendirilebilmesi için hazırlanan 44 önerme,
5 bölüm altında değerlendirilmiĢtir. Önermelerin cevaplarına (0-5) arası değer verilmek
üzere hesaplamalar yapılmıĢtır.
AraĢtırmada iç kontrol sistemine iliĢkin 4 önerme ile Kontrol Ortamına ait 4 alt unsur
için 40 önerme hazırlanmıĢ olup, 204 katılımcı için elde edilen tanımlayıcı istatistik
analizi sonuçları, frekans dağılımları ve ortalama değerleri Çizelge 3.4’te verilmiĢtir.
Çizelge 3.4 Ġç Kontrol Sistemine ĠliĢkin Önermelerin Frekans Analizi Sonuçları
DeğiĢken
Sayısı
4
40
13
10
12
5
Kontrol Ortamı
Etik Değerler ve Dürüstlük
Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler
Personelin Yeterliliği ve Performansı
Yetki Devri
Minimum
Maksimum
Ortalama
1.8
2.3
1.8
2.8
2.3
2.2
2.6
4.3
4.2
4.5
4.2
4.4
2.3
3.3
3.3
3.4
3.1
3.3
Çizelge 3.4’te yer alan sonuçlara göre iç kontrol sisteminin Kurum genelinde etkin
olarak bilinmediği ve ortalama değerinin 2.3 olduğu görülmektedir. Kontrol ortamının
ortalama değeri 3.3 olup, iç kontrol sistemine göre Kurum genelinde daha iyi bilindiği
görülmektedir. Kontrol ortamının alt unsurları incelendiğinde, “Misyon, Organizasyon
Yapısı ve Görevler”in en yüksek, “Personelin Yeterliliği ve Performansı”nın ise en
83
düĢük ortalama değere sahip alt unsur olduğu görülmektedir. Minimum ve maksimum
değerler itibarıyla sapmanın en fazla “Etik Değerler ve Dürüstlük”, en az ise “Misyon,
Organizasyon Yapısı ve Görevler” alt unsurlarında olduğu görülmektedir.
ÇalıĢmanın bu bölümünde iç kontrol sistemi ve kontrol ortamına iliĢkin sonuçlar ayrı
ayrı ele alınmıĢ, önermelere iliĢkin sonuçlar tablo halinde verilmiĢ, önemli görülen
farklılıklara iliĢkin yorumlar yapılmıĢ, ayrıca sonuçlar katılımcıların özellikleri
itibarıyla incelenmiĢ ve önemli görülen farklılıklara iliĢkin değerlendirmelere yer
verilmiĢtir. Ayrıca, önermelerden “gerçekleĢme sürecinde” seçeneği çok az sayıda
geldiği için değerlendirmelerde “kısmen” seçeneği ile birleĢtirilerek yorumlanmıĢtır.
3.2.1 Ġç Kontrol Sistemi (Bölüm 2)
Bu bölümdeki önermeler ile TÜĠK’de uygulamaya geçirilen ve idarenin amaçlarını
gerçekleĢtirmesine yönelik bir yönetim aracı olarak tanımlanan “TÜĠK Ġç Kontrol
Sistemi”nin TÜĠK personeli tarafından algılanması ve etkinliğinin ölçülmesi
amaçlanmıĢtır. Bir iĢin yapılıĢı sürecinde, karar almadan, sonuçlandırmaya kadar
uygulanan tüm yöntemler ve iĢ yapma Ģeklini kapsayan “Ġç Kontrol Sistemi”nin genel
olarak değerlendirildiği bu bölüme iliĢkin önermelere verilen cevaplar incelendiğinde,
ġekil 3.1’de görüleceği üzere %15.8’inin evet cevabı verdiği ve iç kontrol sistemini
bildiği, %40.9’unun kısmen bildiği, %15.9’unun fikrim yok, %27.3’ünün hayır cevabı
verdiği ve hiç bilmediği görülmüĢtür. Merkez ve Bölge ayrımında cevaplar
incelendiğinde, Bölge teĢkilatında katılımcıların %21.5’inin evet, %23.8’inin hayır
cevabı verdiği, Merkez teĢkilatındaki katılımcıların ise %7.5’inin evet, %32.5’inin hayır
cevabını verdiği görülmüĢtür. Eğitim durumu itibarıyla incelendiğinde, lise mezunu
olanların %43.8’i, ön lisans ve lisans mezunlarının %13’ü evet cevabı vermiĢtir.
Katılımcıların eğitim düzeyi yükseldikçe iç kontrol sisteminin daha az bilindiği
görülmüĢtür. Katılımcılardan uzman ve uzman yardımcısı olanların %7.8’i evet derken
diğer kadrolarda görev yapanlar %20’nin üzerinde evet demiĢlerdir.
84
40,9
50,0
27,3
40,0
30,0
15,9
15,8
20,0
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.1 Ġç Kontrol Sistemi
“Ġç Kontrol Sistemi”ne iliĢkin önermelerden,
1. “Ġç kontrol sisteminin ne olduğu, amacı ve katma değerlerinin ne olacağı kurum
genelinde bilinmektedir” önermesine katılımcılar %11.8 oranında evet cevabını
vermiĢlerdir. Bu oran Bölge teĢkilatında %16.5, Merkez teĢkilatında ise
%4.8’dir. Bu önermeye katılımcıların %42.6’sı kısmen, %33.3’ü hayır, %9.8’i
ise fikrim yok cevabını vermiĢlerdir.
2. “Yöneticiler iç kontrol sistemini benimsemekte ve personele örnek olmaktadır”
önermesine katılımcıların %19.6’sı evet, %42.2’si kısmen cevabını vermiĢlerdir.
Katılımcıların %20.1’i fikrim yok derken, %16.2’si hayır cevabını vermiĢlerdir.
Merkez ve Bölge ayrımında cevaplar incelendiğinde, Bölge teĢkilatında
katılımcıların %27.3’ünün evet, %46.3’ünün kısmen cevabı verdiği, Merkez
teĢkilatındaki katılımcıların %8.4’ünün evet, %36.1’inin kısmen, %28.9’unun
fikrim yok, %21.7’sinin hayır cevabını verdiği görülmüĢtür.
3. “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı çalıĢanlar tarafından bilinmektedir” önermesine
katılımcıların sadece %7.8’i evet cevabını vermiĢ, %31.9’u kısmen, %45.1’inin
hayır cevabını verdiği görülmüĢtür.
4. TÜĠK'in amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol mekanizmaları (onay,
denetim, kontrol raporları, uyarı ve yaptırım) geliĢtirilmiĢtir önermesine
katılımcıların %24’ü evet, %36.3’ü kısmen cevabını vermiĢlerdir. Katılımcıların
%20.1’i fikrim yok, %14.7’si hayır cevabını vermiĢlerdir, (Çizelge 3.5). Merkez
85
ve Bölge ayrımında cevaplar incelendiğinde, Bölge teĢkilatında katılımcıların
%32.2’sinin evet, %47.9’unun kısmen, %9.1’i hayır cevabı verirken, Merkez
teĢkilatındaki katılımcıların %12’sinin evet, %31.3’ünün kısmen, %33.7’sinin
fikrim yok, %22.9’unun hayır cevabını verdiği görülmüĢtür.
Çizelge 3.5 Ġç Kontrol Sistemi
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim
Yok
Toplam
1. Ġç kontrol sisteminin ne olduğu, amacı ve katma
değerlerinin ne olacağı kurum genelinde bilinmektedir.
11.8
45.1
33.3
9.8
100
2. Yöneticiler iç kontrol sistemini benimsemekte ve
personele örnek olmaktadır.
19.6
44.1
16.2
20.1
100
3. TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı çalıĢanlar tarafından
bilinmektedir.
7.8
33.3
45.1
13.7
100
4. TÜĠK'in amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol
mekanizmaları (onay, denetim, kontrol raporları, uyarı ve
yaptırım) geliĢtirilmiĢtir.
24.0
41.2
14.7
20.1
100
TÜĠK Ġç Kontrol Sistemi
15.8
40.9
27.3
15.9
100
Önermelere verilen cevaplar ortalamalar itibarıyla değerlendirildiğinde de özellikle 3
nolu önermenin 1.8 değeri ile ortalamanın altında kaldığı görülmüĢtür, (Bakınız Ek 1.).
Sonuçta, katılımcıların genel olarak iç kontrol sistemini bilmediği ya da bu konuda
herhangi bir fikrinin oluĢmadığı görülmekte olup, sistemi tanımlayıcı ve tamamlayıcı
parçalardan olan ve 2010 yılında Kurum ile paylaĢılan iç kontrol eylem planını ise çok
az kiĢinin bildiği görülmektedir. Özellikle “Ġç Kontrol Ortamı”nın Kurum genelindeki
yaygınlığı, bilinmesi ve etkinliği değerlendirildiğinde, Bölge teĢkilatında görev
yapanların konuya daha yatkın olduğu, Merkez teĢkilatında ise konunun gerektiği gibi
bilinmediği görülmüĢtür. Özellikle SGD BaĢkanlığı tarafından hazırlanan ve Kurum
genelinde paylaĢılan “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı”nı katılımcıların sadece %7.8’inin
bildiği, %45.1’inin ise bilmediği görülmüĢtür.
3.2.2 Ġç Kontrol/Kontrol Ortamı (Bölüm 3)
Kontrol ortamına iliĢkin önermelere verilen cevaplar genel olarak incelendiğinde,
katılımcıların %45.6’sının evet, %26.7’sinin kısmen cevabı verdiği, %13.0 oranında
hayır, %13.2 oranında fikrim yok beyan edildiği görülmüĢtür, (ġekil 3.2).
86
Merkez ve Bölge ayrımında cevaplar incelendiğinde, Bölge teĢkilatında katılımcıların
%50.6’sının, Merkez teĢkilatındaki katılımcıların %38.3’ünün evet, cevabını verdiği
görülmüĢtür. Eğitim durumu itibarıyla incelendiğinde, lise mezunu olanların %79.8’i,
ön lisans mezunlarının %50’si evet cevabı vermiĢtir. Katılımcıların eğitim düzeyi
yükseldikçe iç kontrol sisteminin daha az bilindiği görülmüĢtür. Katılımcılardan uzman
ve uzman yardımcısı olanların %38.1’i evet derken diğer kadrolarda görev yapanlar
%50’nin üzerinde evet demiĢlerdir. Katılımcıların cevapları hizmet yılı itibarıyla
farklılık göstermemektedir.
45,6
50,0
40,0
28,2
30,0
13,0
13,2
20,0
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.2 Kontrol Ortamı
Kontrol
Ortamına
iliĢkin
40
önermenin
seçeneklerine
verilen
cevaplar
değerlendirildiğinde, ortalama değerin 3.3, minimum değerin 2.3, maksimum değerin
ise 4.3 olduğu görülmüĢtür, (Bakınız Ek 1.), (Çizelge 3.5). Bu bölümde “Kontrol
Ortamı”nın alt unsurları ayrı ayrı incelenmiĢtir.
Çizelge 3.6 Kontrol Ortamı
Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler
Yetki Devri
Kontrol ortamı
Evet
Kısmen
Hayır
43.6
49.0
42.1
52.6
45.6
31.6
28.7
28.2
18.8
28.2
12.6
11.5
16.4
8.7
13.0
Fikrim
Yok
12.3
10.9
13.3
19.8
13.2
3.2.2.1 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Etik Değerler ve Dürüstlük” ( Bölüm 3-A)
Bu bölümdeki önermeler ile “TÜĠK Ġç Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamı” unsurunda yer
alan “Etik Değerler ve Dürüstlük” alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin etkinliğinin
87
ölçülmesi amaçlanmıĢtır. Personel davranıĢlarını belirleyen kuralların personel
tarafından bilinmesi sağlanmalıdır kavramını kapsayan “Etik Değerler ve Dürüstlük” alt
bileĢenine iliĢkin olarak ankete katılanların %43.6’sı evet, %31.6’sı kısmen cevabı
vermiĢler, %12.6’sı hayır, %12.3’ü fikrim yok beyan etmiĢlerdir, (ġekil 3.3).
43,6
50,0
31,6
40,0
30,0
12,3
12,6
20,0
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.3 Kontrol Ortamı, “Etik Değerler ve Dürüstlük”
Kontrol ortamında yer alan “Etik Değerler ve Dürüstlük” alt bileĢenine iliĢkin minimum
değer 1.8, maksimum değer 4.2, ortalama değer 3.3 olarak bulunmuĢtur. Ortalama
değerin üzerinde olan önermelere iliĢkin cevaplar incelendiğinde (Bakınız Ek 2.), evet
cevabının yüksek olduğu önermeler;

1. ÇalıĢanların uymak zorunda olduğu dürüstlük ve etik kurallarını içeren yazılı
belgeler TÜĠK tarafından oluĢturulmuĢ ve duyurulmuĢtur, (%73.5).

2. Etik davranıĢ kuralları çalıĢanlar tarafından açık olarak bilinmektedir,
(%47.1).

3. Etik davranıĢ kuralları uygulanmakta ve iĢlemler etik değerler doğrultusunda
yürütülmektedir, (%49.5).

8. Faaliyet ve iĢlemler için iĢ tanımları ve iĢ süreçleri yazılı olarak
tanımlanmıĢtır, (%48.5).
88

13. TÜĠK personeli tarafından, iĢlerin yürütülmesi esnasında TÜĠK etik
sözleĢmesinde belirlenmiĢ olan kurumsal etik kurallarına genel olarak riayet
edilmektedir, (%58.8).
Kısmen cevabının yüksek olduğu önermeler;

4. Yöneticiler, etik davranıĢ kurallarının uygulanması konusunda titizlik
göstermekte ve yeterli izlemeyi yapmaktadır, (%37.3)

9. Faaliyet ve iĢlemler yazılı kurallara göre yürütülmektedir, (%38.7).
Evet ve kısmen cevapları incelendiğinde, etik eğitimleri ve etik sözleĢmesinin personel
üzerinde olumlu bir etkisi olduğu görülmüĢtür.
Ortalamanın 3.3 altında olan önermelere verilen cevaplar incelendiğinde, hayır
cevabının yüksek olduğu önermeler;

5. TÜĠK’te, çalıĢanları etik olmayan davranıĢlardan uzaklaĢtırmak amacıyla
etkin bir caydırıcılık yöntemi uygulanmaktadır, (%24.0).

7. TÜĠK'te, personele ve hizmet verenlere adil ve eĢit davranılmaktadır, (%31.9).
Fikrim yok cevabının yüksek olduğu önermeler;

6. Etik davranıĢ kuralları belirli periyotlarla güncellenmektedir, (%39.2).

10. Mevzuat, yasal düzenlemeler ve denetim sonuçlarına bağlı olarak iĢ süreçleri
ile ilgili dokümanlarda güncelleme yapılmaktadır, (%23.0).

12. TÜĠK’in faaliyetleri ve iĢ sonuçları yöneticiler tarafından kapsamlı,
sistematik ve düzenli olarak izlenmekte ve değerlendirilmektedir, (%18.1).
Hayır ve fikrim yok cevapları incelendiğinde, kendilerine adil ve eĢit davranılmadığının
düĢünüldüğü, etik davranıĢ kuralları ile faaliyetlere iliĢkin dokümanların güncellenmesi
konusu ve izleme çalıĢmalarına yönelik herhangi bir bilgiye sahip olmadıkları
görülmektedir.
89
3.2.2.2 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler” ( Bölüm
3-B)
alan “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler” alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin
etkinliğinin ölçülmesi amaçlanmıĢtır.
Ġdarelerin misyonu ile birimlerin ve personelin görev tanımları yazılı olarak
belirlenmeli, personele duyurulmalı ve idarede uygun bir organizasyon yapısı
oluĢturulmalıdır kavramını kapsayan “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler” alt
bileĢenine iliĢkin olarak ankete katılanların, %49’u evet, %28.7’si kısmen cevabı
vermiĢler, %11.5’i hayır, %10.9’u ise fikrim yok beyan etmiĢlerdir, (ġekil 3.4).
49,0
50,0
28,7
40,0
30,0
11,5
20,0
10,9
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.4 Ġç Kontrol Ortamı, “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler”
Kontrol ortamında yer alan “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler” alt bileĢenine
iliĢkin minimum değer 2.8, maksimum değer 4.5, ortalama değer 3.4 olarak
bulunmuĢtur.
Ortalama
değerin
üzerinde
olan
önermelere
iliĢkin
cevaplar
incelendiğinde (Bakınız Ek 2.), evet cevabının yüksek olduğu önermeler;

1. TÜĠK'in misyon tanımı güncel, kurum amaçlarına uygun ve yazılı olarak
belirlenmiĢtir, (%83.8).

3. Ġdare ve birimlere ait organizasyon Ģeması hazırlanmıĢ ve güncellenmektedir,
(%74.5).
90

6. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler yazılı olarak
tanımlanmıĢtır, (%55.9).

7. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler personele
duyurulmuĢtur, (%58.3).

2. TÜĠK’te, Kurum misyonu personel tarafından benimsenmiĢtir, (%43.6).

4. Organizasyon yapısı, gerek kurum içinde gerekse birimlerde dikey ve yatay
bilgi akıĢının etkin ve yeterli bir Ģekilde gerçekleĢmesine imkan vermektedir,
(%39.7).
Evet ve kısmen cevapları incelendiğinde, Kurum misyonunun bilindiği ve
sahiplenildiği, görev tanımları ve organizasyon yapısının Kurum genelinde oturmuĢ bir
yapıya sahip olmasının personel üzerinde olumlu bir etkisi olduğu görülmektedir.
Ortalamanın 3.4 altında olan önermelere verilen cevaplar ve oranları incelendiğinde,
hayır cevabının yüksek olduğu önermeler;

8. Personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip olmaları
gereken bilgi, deneyim ve nitelikleri tanımlanmıĢtır, (%15.7).

9. Yöneticilerin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip
olmaları gereken bilgi, deneyim ve nitelikleri açık olarak tanımlanmıĢtır,
(%18.1).

10. ÇalıĢanların niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk dağılımı yapılmıĢtır,
(%27.5).

5. Yönetim, değiĢen Ģartlara bağlı olarak belirli aralıklarla organizasyon
yapısının uygunluğunu ve etkinliğini değerlendirmektedir, (%24.5).
91
Hayır ve fikrim yok cevapları incelendiğinde, ankete katılanların önemli bir kısmı,
yönetici ve personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip olmaları
gereken bilgi, deneyim ve niteliklerin tanımlanmamıĢ olduğunu, çalıĢanların
niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk dağılımı yapılmadığını düĢünmektedirler.
Ayrıca, değiĢen Ģartlara bağlı olarak organizasyon yapısının uygunluğu ve etkinliğinin
değerlendirilmediğini düĢünmektedirler.
3.2.2.3 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Personelin Yeterliliği ve Performansı” (Bölüm 3-C)
alan “Personelin Yeterliliği ve Performansı” alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin etkinliğinin
ölçülmesi amaçlanmıĢtır.
Ġdareler, personelin yeterliliği ve görevleri arasındaki uyumu sağlamalı, performansın
değerlendirilmesi ve geliĢtirilmesine yönelik önlemler almalıdır kavramını kapsayan
“Personelin Yeterliliği ve Performansı” alt bileĢenine iliĢkin olarak ankete katılanlar,
ġekil 3.5’te görüleceği üzere %42.1 oranında evet, %28.2 oranında kısmen olarak
yanıtlamıĢlar, Katılımcıların, %16.4’ü hayır olarak yanıtlarken, %13.3’ü fikrim yok
beyan etmiĢlerdir.
50,0
42,1
28,2
40,0
30,0
16,4
13,3
20,0
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.5 Kontrol Ortamı, “Personelin Yeterliliği ve Performansı”
Kontrol ortamında yer alan “Personelin Yeterliliği ve Performansı” alt bileĢenine iliĢkin
minimum değer 2.3, maksimum değer 4.2, ortalama değer 3.1 olarak bulunmuĢtur.
Ortalama değerin üzerinde olan önermelere iliĢkin cevaplar incelendiğinde (Bakınız Ek
2.), evet cevabının yüksek olduğu önermeler;
92

1. TÜĠK’te istihdam edilen/edilecek personele iliĢkin seçim, hizmet içi eğitim,
yükselme, disiplin iĢlemleri, iĢten çıkarma vb. konularda yazılı Kurum politika
ve prosedürleri vardır, (%59.3).

5. Yeni istihdam edilen personele göreve uygun oryantasyon eğitimi beklentiler
ve sorumluluklar hakkında bilgi verilmektedir, (%52.0)
.

6. Performans değerlendirmeleri düzenli aralıklarla yapılmaktadır, (%69.6).

8. Eğitim dokümanları personelin kolay ulaĢımına imkan verecek Ģekilde
saklanmakta ve güncellenmektedir (Web intranet vb.), (%71.6).

7. Personelin sürekli eğitimine ve geliĢimine önem verilmektedir, (%35.3).

11. Bağlı olduğunuz yöneticiler, iĢ performansı ile ilgili ve performansı
geliĢtirmeye yönelik olarak çalıĢanlarla düzenli değerlendirme toplantıları
yapmaktadır, (%34.8).
Evet ve kısmen cevapları incelendiğinde, insan kaynakları politikaları ve uygulamaları,
iĢe alım, oryantasyon ve eğitim faaliyetleri, performans değerlendirmesi vb.
uygulamaların Kurumda önemli ölçüde bilindiği görülmektedir. Bunun yanı sıra eğitim
dokümanlarına
ulaĢımın
sağlandığı,
personelin
geliĢimine
önem
verildiği
düĢünülmektedir.

4. Personelin iĢe alınması ve görevde yükselmesinde liyakat esasları dikkate
alınmaktadır. (%24.0).

9. Mevcut personel politika ve uygulamaları, motivasyonun artmasına olanak
sağlamaktadır, (%37.7).
93

10. Her düzeydeki personel, sorumluluklarını yerine getirebilecekleri uygun
yetkilerle donatılmıĢtır, (%29.4).

2. Ġnsan kaynakları yönetimine iliĢkin konularda mevzuata uygun bir Ģekilde
hazırlanmıĢ yazılı tanımlamalar bulunmaktadır ve bunlar düzenli olarak
güncellenmektedir, (%27.5).

3. ĠĢe alım sürecinde adayın geçmiĢine iliĢkin tecrübe, etik davranıĢ, dürüstlük
vb. açısından gerekli kontroller yapılmaktadır, (%31.4).

12. Performans değerlendirmelerinde iç kontrol sorumlulukları yeterince dikkate
alınmaktadır ve etik davranıĢlar ile dürüstlük konularına iliĢkin kriterler
bulunmaktadır, (%18.1).
Hayır ve fikrim yok cevapları incelendiğinde, ankete katılanların önemli bir kısmı,
yönetici ve personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip olmaları
gereken bilgi, deneyim ve niteliklerin tanımlanmamıĢ olduğunu, çalıĢanların
niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk dağılımı yapılmadığını düĢünmektedirler.
Ayrıca, değiĢen Ģartlara bağlı olarak organizasyon yapısının uygunluğu ve etkinliğinin
değerlendirilmediğini düĢünmektedirler.
3.2.2.4 İç Kontrol/Kontrol Ortamı “Yetki Devri” (Bölüm 3-D)
alan
“Yetki
Devri”
alt
bileĢenine
iliĢkin eylemlerin
etkinliğinin
ölçülmesi
amaçlanmıĢtır.
Devredilen yetkinin önemi ve riski dikkate alınarak yetki devri yapılmalıdır, kavramını
kapsayan “Yetki Devri” alt bileĢenine iliĢkin olarak ankete katılanlar, ġekil 3.6’da
görüleceği üzere %52.6 oranında evet, %18.8 oranında kısmen olarak yanıtını
vermiĢlerdir. Katılımcıların, %19.8’i fikrim yok olarak yanıtlarken, %8.7’si hayır
cevabını vermiĢlerdir.
94
52,6
60,0
50,0
40,0
18,8
30,0
19,8
8,7
20,0
10,0
0,0
Evet
Kısmen
Hayır
Fikrim Yok
ġekil 3.6 Kontrol Ortamı, “Yetki Devri”
Kontrol ortamında yer alan “Yetki Devri” alt bileĢenine iliĢkin minimum değer 2.2,
maksimum değer 4.4, ortalama değer 3.3 olarak bulunmuĢtur. Ortalama değerin
üzerinde olan önermelere iliĢkin cevaplar incelendiğinde (Bakınız Ek 2.), evet cevabının
yüksek olduğu önermeler;

3. ĠĢ akıĢ süreçlerinde imza ve onay mercileri belirlenmiĢtir, (%81.4).

4. Yetki devirleri tanımlanmıĢ kurallara uygun olarak yapılmaktadır, (%57.4).
Kısmen katılıyorum cevabının yüksek olduğu önermeler;

1. TÜĠK faaliyet alanındaki her bir iĢin kim tarafından yapılacağı ile ilgililerin
yetki ve sorumlulukları resmi olarak belirlenmiĢtir, (%27.5).
Evet ve kısmen cevapları incelendiğinde, iĢ ve eylemlerin yapılıĢı sürecinde imza ve
onay mercilerinin belirlendiği, yetki devrinin tanımlanmıĢ kurallara uygun olarak
yapıldığı yönünde görüĢ olduğu görülmüĢtür.

2. Önem derecesi ve iĢlemlerin büyüklüğü çerçevesinde belirlenmiĢ olan yetki
aktarımları ilgililere açık seçik olarak bildirilmiĢtir, (%26.0).
95

5. Yetki devri raporlamaları yapılmaktadır, (%44.6).
Hayır ve fikrim yok cevapları incelendiğinde, ankete katılanların önemli bir kısmı, yetki
devri sürecinde raporlama yapılmadığı yönünde görüĢ bildirmiĢlerdir.
3.2.3 Ġç Kontrol/Kontrol Ortamının Performans Değerlendirmesi
TÜĠK’de uygulamaya geçirilen iç kontrol sisteminin etkinliği ve beklenen kalitede
çalıĢıp çalıĢmadığı ölçmek amacıyla ankete verilen cevaplar üzerinden farklı bir
değerlendirme yapılmıĢtır. Ġç kontrol sistemi ve kontrol ortamının değiĢen hedeflere,
koĢullara, kaynaklara ve risklere uyum sağlayıp sağlamadığının değerlendirilebilmesi
için hazırlanan 44 önerme, 5 bölüm altında değerlendirilmiĢtir. Önermeler için ''Evet:
4'', ''Kısmen, GerçekleĢme Sürecinde: 2'', “Fikrim Yok, Hayır: 0'' değerinde olmak üzere
hesaplamalar yapılmıĢtır. Önermelere verilen cevapların değerleri birim anket bazında
hesaplanmıĢ ve 100 üzerinden değerlendirme yapılmıĢtır. “Ġç Kontrol Sistemi” ve
“Kontrol Ortamı”na iliĢkin performans yüzdesi 5 bölüm itibarıyla hesaplanmıĢ ve
sonuçlar aĢağıdaki gibi yorumlanmıĢtır.

%0-%50 (Acilen geliĢtirme ihtiyacı bulunmaktadır.)

%51-%75 (Dikkatle değerlendirme ve geliĢtirme ihtiyacı bulunmaktadır.)

%76-%100 (Sistem kontrollü ve doğru çalıĢmaktadır.)
Çizelge 3.7 Performans Değerlendirme
Kontrol Ortamı
Misyon, Organizasyon Yapısı ve
Kontrol Görevler
Ortamı
Yetki Devri
Hesaplanan
Değer
%32.7
%50.1
%50.3
%53.3
%42.9
%53.7
Açıklama
Acilen geliĢtirme ihtiyacı bulunmaktadır.
Dikkatle değerlendirme ve geliĢtirme
ihtiyacı bulunmaktadır.
Dikkatle değerlendirme ve geliĢtirme
ihtiyacı bulunmaktadır.
Ġç kontrol sisteminin performans değeri %32.7 olarak hesaplanmıĢ ve sistemin acilen
etkinliğinin sağlanması gerektiği ortaya çıkmıĢtır.
Ġç kontrol sisteminin dört alt unsurundan biri olan Kontrol Ortamının performans değeri
ise iç kontrol sisteminin performansının üzerinde %50.1 olarak hesaplanmıĢtır.
96
Ġç kontrol sisteminin geliĢtirilmesi ve etkinliğinin sağlanabilmesi için öncelikle
performansın çok düĢük olduğu sistemin diğer unsurlarının ivedilikle ele alınması
gerektiği görülmüĢtür. Kontrol ortamının alt unsurları incelendiğinde genel olarak %50
civarında seyrettiği, “Yetki Devri” ile “Misyon, Organizasyon Yapısı ve Görevler”
unsurlarının biraz daha iyi durumda olduğu görülmüĢtür.
97
4. TARTIġMA VE SONUÇ
Ġç kontrol sistemi, faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği, ilgili kanunlara ve düzenlemelere
uygun olma ve mali raporlamanın güvenilirliği ile baĢlıca kurum amaçlarına ulaĢılması
konularında yönetime, iç ve dıĢ paydaĢlara makul güvence sunmak üzere oluĢturulan,
yöneticiler, çalıĢanlar, iç denetçiler ve dıĢ ortamdan etkilenen dinamik ve bütünleĢik bir
yönetim sürecidir. KurumsallaĢmayla birlikte baĢlayan ĢeffaflaĢma ve hesap verme
ihtiyacı, verimlilik bilinci, performans yönetimi ve kurumsal yönetiĢimin artan önemi iç
kontrol alanındaki geliĢmeleri gerekli kılmaktadır. Ġç kontrol sistemi, yöneticiler
tarafından bir güvence mekanizması olarak algılanmakta ve Kurumun amaçlarına
ulaĢmasını bir bütün olarak desteklemektedir.
Ġç kontrol sisteminin bir unsuru olan kontrol ortamı; üst yönetimin Kurumu kontrol
etmedeki temel anlayıĢı, sorunlara bakıĢı, sorun çözmede yaklaĢımı ve ahlaki değerlere
verdiği önemle kendini göstermektedir. Ancak kontrol ortamı sadece üst yönetimin tavrı
olarak
algılanmamalı,
personelin
Kurumdaki
hedefleri
yönünde
yetki
ve
sorumluluklarını tam olarak yerine getirmesine katkıda bulunmalıdır. Kontrol ortamı,
Kurumun iç kontrol sistemine karĢı tutumunu ortaya koyar ve personelin kontrol
bilincine etki eder. Disiplin sağladığı ve iç kontrolün gövdesini oluĢturduğu için kontrol
ortamı, diğer bileĢenlerin de temelini oluĢturmaktadır.
Kontrol ortamının temel unsurları, genel anlamda, yöneticilerin ve personelin kiĢisel ve
profesyonel dürüstlüğü ve ahlaki değerleriyle organizasyon içindeki iç kontrolü
destekleyen tutumları, yeterlik taahhüdü, yöneticilerin felsefesi ve yönetim yapısı,
organizasyon yapısı ve insan kaynakları politikaları ile uygulamalarıdır. Yöneticiler ve
personelin kiĢisel ve profesyonel dürüstlüğü ve ahlaki değerleri, kiĢilerin davranıĢ
standartlarını oluĢturan tercihlerini ve değer yargılarını belirler. Kurumdaki herkes
kiĢisel ve profesyonel dürüstlüğe ve ahlaka uygun davranıĢlar sergilemek ve sürdürmek
zorundadır.
Ġç Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamına iliĢkin olarak Kurumların dikkatle uyarlamaları
gereken önermeler aĢağıda yer almaktadır.
99

Kurumlar, dürüstlük ve etik değerlere uygun hareket ettiklerini misyonlarında
açıkça tanımlamalı ve bunu kamuya ilan etmelidir. Bunun yanında, faaliyetleri
etik kurallara uygun, ekonomik, verimli ve etkili olmalıdır.

Yöneticiler ve çalıĢanlar, iyi bir iç kontrol sisteminin geliĢtirilmesinin,
uygulanmasının ve sürdürülmesinin önemini anlayacak ve genel iç kontrol
hedeflerine ve kurumun misyonuna ulaĢılması için üzerlerine düĢen görevleri
yerine getirecek seviyede yeterliliğe sahip olmalıdır.

ÇalıĢanlara eğitim verilmesi, kurum içinde iç kontrol bilincinin artmasını ve
faaliyetlerin etik kurallara uygun bir Ģekilde yerine getirilmesinin öneminin
anlaĢılmasını ve çalıĢanların etik çıkmazlarla baĢ edebilmesini sağlayabilir.

Kurumda çalıĢanlar, iç kontrolün yöneticiler tarafından fazla önemsenmediğini
düĢünürlerse iç kontrole karĢı sahte bir bağlılık gösterirler.

Yöneticiler, görevlerini yerine getirirken kabul edilebilir davranıĢlar yerine etik
kurallara uygun davranıĢlar sergileyerek çalıĢanlar için örnek teĢkil etmelidir.

Yönetim politikaları ve faaliyetleri düzgün, etik, ekonomik, etkin ve verimlilik
ilkelerine uygun olmalıdır. Yöneticilerin ve çalıĢanların dürüstlüğünü etkileyen
birçok faktör bulunduğu için, personele periyodik olarak davranıĢlarıyla ilgili
geri bildirimde bulunulmalıdır.

Yetki ve sorumluluk alanlarını tanımlayan organizasyon yapısı, yönetim
tarafından yetkilendirme yapılması ve hesap verebilirliğin sağlanması için
otoritenin ve sorumlulukların organizasyon içinde dağıtılmasını sağlar.

Ġnsan kaynakları politikaları ve uygulamaları, yetkin ve güvenilir personel
kontrol sisteminin etkin bir Ģekilde yürütülmesi için Ģarttır. Personelin iĢe alımı,
eğitilmesi, değerlendirilmesi ve yükseltilmesi için kullanılan metotlar kontrol
ortamı için önemlidir. Gerekli eğitimi almıĢ, iĢin gerektirdiği deneyime sahip,
dürüst kiĢilerin iĢe alınması ve iyi planlanmıĢ hizmet içi ve etik eğitimin
sağlanması çok önemlidir.
100

Etkin iĢleyen bir iç kontrol sistemi için iç kontrolün önemini anlamıĢ olan ve
gerekli sorumlulukları yerine getirecek yöneticilerin ve çalıĢanların varlığı
hayati öneme sahiptir.

Ġnsan kaynakları yönetimi, iĢe alım, performans değerlendirmesi ve yükselme
süreçlerinde profesyonelliği geliĢtirerek ve Ģeffaflığı sağlayarak kurum içinde
etik değerlere saygılı bir ortam yaratılmasına büyük katkı sağlar.
Son yıllarda kamuda etkinliği ve verimliliği sağlamak adına bir dizi uygulama
geliĢtirilmiĢtir. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile kurumlar iç
kontrol sistemini kurmak ve etkinliğini sağlamak ile yükümlü kılınmıĢlardır. Ġç kontrol
sistemi, Kurumun amaçlarına ulaĢmasını sağlamak için belirlenen politika ve
yöntemlerden oluĢur. Ġç kontrol sistemini alt unsurlarını kapsayacak Ģekilde oluĢturmak,
Kurumun daha önce belirlenen amaçlarına en etkin Ģekilde ulaĢabilmesini
sağlamaktadır. Ġç kontrol sisteminin bileĢenleri olan ve birbirleriyle iliĢkili olan,
bütünleĢik bir yapının ortaya çıkmasını sağlayan iç kontrol sistemi unsurları, Kurumun
misyonu, stratejisi ve amaçlarını gerçekleĢtirilmesini desteklemektedir. Bu unsurlar;
kontrol ortamı, risk değerlemesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletiĢim, izlemedir.
TÜĠK’de de SGD BaĢkanlığı sorumluluğunda iç kontrol sistemi uygulamaya
geçirilmiĢtir. TÜĠK’de uygulamaya geçirilen sistemin algılanması ve etkinliğinin
ölçülmesi amacıyla yapılan bu çalıĢmada, TÜĠK’de iç kontrol sisteminin genel olarak
algılanması ile kontrol ortamı ayrıntılı bir Ģekilde incelenmiĢ ve söz konusu unsurun
iĢlerliği ele alınmıĢtır. Bu bağlamda TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı kapsamında yapılan
incelemede;

Kurumda davranıĢ kuralları ve iĢ yapma Ģekillerini kapsayan resmi politika ve
prosedürlerin yer aldığı,

yöneticilerin dürüstlük ve ahlaki değerlerin uygulanması konusunda titizlik
gösterdiği,

çalıĢanların politika ve prosedürlere aykırı iĢlem yaptıklarında etkin bir
caydırıcılık yöntemi uygulandığı,
101

eğitim çalıĢmalarına önem verildiği, insan kaynakları politikalarının önemli
olduğu,

organizasyon yapısının bulunduğu, iĢ süreçleri ve akıĢ sistemlerinin oluĢtuğu,

yönetici ve çalıĢanların niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluk dağılımı
yapıldığı,

çalıĢanların görev ve sorumluluklarını zamanında yerine getirirlerken, mevcut
personel politika ve uygulamaları, çalıĢanların motivasyonunu olumlu yönde
etkilediği,

Kurumda iĢe baĢlayan personele görev ve sorumluluklar hakkında bilgi
verildiği, çalıĢanların performans değerlendirmelerinin yapıldığı,
yönünde sonuçlar çıkmıĢ olup, anket kapsamında yapılan değerlendirmeye göre;

Kurum genelinde iç kontrol sisteminin ne olduğu, kapsamının ve ne iĢe
yaradığının bilinmediği, sistemin en önemli unsuru olan ve sistemi tanımlayıcı
ve tamamlayıcı parçalardan olan “Ġç Kontrol Eylem Planı”nın çok az bilindiği,

kontrol ortamı ve alt bileĢenlerinin Kurum genelinde nispeten bilindiği ve
etkinliğinin olduğu, kontrol mekanizmaları konusunda katılımcıların yeterli
bilgiye sahip olmadığı,

kontrol ortamının unsurlarından olan etik eğitimleri ve etik sözleĢmesinin
personel üzerinde olumlu bir etkisinin olduğu ve bilindiği buna rağmen, etik
davranıĢ kurallarının güncellenip, güncellenmediğinin bilinmediği,

Kurum misyonunun bilindiği ve sahiplenildiği, görev tanımları ve organizasyon
yapısının Kurum genelinde oturmuĢ bir yapıya sahip olmasının personel
üzerinde olumlu bir etkisinin olduğu,

yönetici ve personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip
olmaları gereken niteliklerin tanımlanmadığı, ÇalıĢanların niteliklerine uygun
bir yetki ve sorumluluk dağılımı yapılmadığının düĢünüldüğü,
102

insan kaynakları politikaları ve uygulamaları, iĢe alım, oryantasyon ve eğitim
faaliyetleri, personel geliĢimi, performans değerlendirmesi vb. uygulamaların
Kurumda önemli ölçüde bilindiği ancak, personelin kendilerine adil ve eĢit
davranılmadığını düĢündüğü,

değiĢen Ģartlara bağlı olarak organizasyon yapısının uygunluğu ve etkinliğinin
değerlendirilmediğinin düĢünüldüğü,

faaliyetlere iliĢkin dokümanların güncellenmesi konusu ve izleme çalıĢmalarına
yönelik herhangi bir bilgiye sahip olmadıkları görülmektedir.

yetki devri uygulamasının Kurumda iĢlevsel olduğu ancak bu konudaki
uygulamaların yeterli düzeyde bilinmediği,
katılımcıların özellikleri dikkate alınarak değerlendirme yapıldığında;

yönetim kadrosunda olanların sisteme iliĢkin bilgilerinin daha net olduğu,
uzman, uzman yardımcısı kadrolarında görev yapanların sistem konusunda
bilgilerinin olmadığı,

bölge teĢkilatında görev yapanların sistem hakkında daha bilgili olduğu, merkez
teĢkilatında görev yapanların bilgisinin az olduğu,

lise mezunu olanların sistem hakkında bilgisinin olduğu, lisans ve yüksek lisans
mezunlarının sistem hakkında yeterli bilgisinin olmadığı görülmüĢtür.
Sonuç olarak, TÜĠK’de uygulamaya geçirilen iç kontrol sistemi çerçevesinde, bu
sistemin “Kontrol Ortamı” unsurunun etkinliği ve beklenen verimlilikte çalıĢıp
çalıĢmadığının ölçüldüğü araĢtırma sonucuna göre, performans değerinin çok düĢük
olduğu ve acilen geliĢtirilmesi ve etkinliğinin sağlanması gerektiği ortaya çıkmıĢ ve
sistem ile ilgili olarak sunulan önerilerden bazıları aĢağıda sıralanmıĢtır;

“Ġç
Kontrol
Sistemi”
ve
Kurum’a
katkısının
anlatıldığı
tanıtım
ve
bilgilendirmelerin yapılması,

“Ġç Kontrol Eylem Planı”nın Kurumda tanınması ve algılanmasının sağlanması,
103

Yöneticilerin, iç kontrol sistemi konusunda personele örnek olmasının
sağlanması,

BroĢür, afiĢ, eğitim, seminer, bilgilendirme toplantıları vb. araçlarla sistemin
tanıtılması,

Sistemin belirli aralıklarla izlenmesi, değerlendirilmesi ve Kurum ile
paylaĢılması,

Sistemin alt unsurlarından olan “Kontrol Ortamı” kapsamında yer alan Etik
kuralların belirli periyotlarda Kurum personeli ile paylaĢılması ve değerlendirme
raporlarının paylaĢılması,

Kurumun amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol mekanizmalarının (onay,
denetim, kontrol raporları, uyarı ve yaptırım) geliĢtirilmesi,

Görev ve sorumlulukların, yetkilerin, çalıĢan niteliklerinin tanımlanması, iĢ
analizlerinin yapılması,

ĠĢ süreçlerinin belirlenmesi ve süreç hiyerarĢisinin oluĢturulması,

ĠĢ akıĢ Ģemalarının hazırlanması ve kontrol, imza, onay, yetki boyutlarının
belirlenmesi,

Organizasyon Ģemalarının iĢ süreçleri, yetki, onay vb. kriterler dikkate alınarak
güncellenmesi,

“Doğru
iĢe
doğru
insan”
ilkesinin
gerçekleĢtirilmesini
sağlayacak
düzenlemelerin yapılması,

Yetki devri sisteminin analizi, model oluĢturulması ve sisteme iliĢkin bilgilerin
yazılı hale getirilmesi, hassas görev ve yetkilerin tanımlanması,

Ġnsan Kaynakları Yönetimi kapsamında yürütülen faaliyetlerin gözden
geçirilmesi, iyileĢtirmeye açık alanların belirlenmesi ve gerekli düzenlemelerin
yapılması,
104

Performans değerleme konusunun Kurum genelinde yayılmasının sağlanması,
TÜĠK’de etkin ve güçlü bir iç kontrol sisteminin kurulması yönünde atılması gereken
önemli adımlardandır.
105
KAYNAKLAR
ANIL KESKĠN, D., 2006, İç Kontrol Sistemi Kontrol Öz Değerlendirme, Ġstanbul: Beta
Yayınları, 978-975-295-601-8.
BABOġ, A., 2009, Recent Developments of the Internal Control, The COSO and CoCo
Models, Revista Academiei Fortelor Terestre,14, 74-79.
BAXTER, W. T., 1999, McKesson & Robins: A Milestone in Auditing Accounting,
Business & Financial History, 9, 157-174.
BROWN, R. G., 1962, Changing Audit Objectives and Techniques, Accounting
Review,37, 696-703.
CADBURY, A., 1992, Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate
Governance, London: Gee Publishing, 0-85258-913-1.
CADBURY, A., 2000, The Corporate Governance Agenda, Corporate Governance: An
International Review, 8, 7-15.
CALDER, A., 2008, Corporate Governance, London: Kogan Page, 978-0-7494-4817-2.
Cambridge
Judge
Business
School,
2010,
The
Cadbury
Archive,
http://www.jbs.cam.ac.uk/cadbury/report/furtherreports.html [Ziyaret Tarihi: 19 Ekim
2010].
CAN, A. V., 2010, Krizin Muhasebesi ve Nuhasebenin Krizi, Mali Çözüm, 97, 21-48.
CAPPELLETTI, L., 2009, Performing an Internal Control Function to Sustain SOX 404
and Improve Risk Management: Evidence from Europe, Management Quarterly, 10, 4,
17-27.
ÇINGI, H., 2009, Örnekleme Kuramı, Ankara: Bizim Büro Basımevi, 975-6151-10-2
Avrupa Toplulukları Komisyonu, 2007, İç Kontrol Standartları ve İç Kontrol
Çerçevesine
İlişkin
Gözden
Geçirme,
http://www.bumko.gov.tr/KONTROL/Genel/dg.ashx?BELGEANAH=9240&DIL=1&D
OSYAISIM=ABiks4.pdf [Ziyaret Tarihi: 19 Aralık 2010].
Committee on Corporate Governance, 1998, The Combined Code Principles of Good
Governance and Code of Best Practice, Cambrige Judge Business School,
http://www.ecgi.org/codes/documents/combined_code.pdf [Ziyaret Tarihi: 21 Ekim
2010].
COSO, 1994, Internal Control - Integrated Framework, Executive Summary
Framework, New Jersey: American Institute of Certified Public Accountants.
ÇAKIR, F., 2000, Sosyal Bilimlerde Ġstatistik, Ġstanbul: Alfa Yayınları, 9753163584.
107
ÇULHACI, Ġ., 2005, 18. INTOSAI Kongresi Üzerine, Sayıştay Dergisi, 56, 115-131.
DEMĠRBAġ, M., 2005, Ġç Kontrol ve Ġç Denetim Faaliyetlerinin Kapsamında Meydana
Gelen DeğiĢimler, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 7, 167-188.
DEMĠRCAN, A. S., 2007, Sarbanes Oxley (2002) Yasası ve Bağımsız Denetime
Etkileri, Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Ana Bilim Dalı, Edirne:
YayımlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi.
DENNIS, A., 2000, Taking Account: Key Dates for the Profession, Journal of
Accountancy, 190, 97-105.
DOĞMUġ, M. D., 2008, Avrupa Birliği'ne Uyum Sürecinde Türkiye'de Ġç Denetim
Sistemi, Avrupa Birliği Uzmanlık Tezi, T.C. Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve DıĢ
ĠliĢkiler Dairesi BaĢkanlığı, Ankara.
ECIIA, 2010, Guidance on the 8th EU Company Law Directive: Article 41,
http://www.ferma.eu/Portals/2/documents/press_releases/20100921-eciia-fermaguidance-on-the-8th-eu-company-law-directive.pdf [Ziyaret Tarihi: 18 Ocak 2011].
ERDOĞAN, S., 2009, Ġç Kontrol Sistemi: Kamu Ġktisadi TeĢebbüsleri Ġçin Ġç Kontrol
Modeli Önerisi, Planlama Uzmanlığı Tezi, T.C. BaĢbakanlık Devlet Planlama TeĢkilatı
MüsteĢarlığı, Ankara.
European
Commission,
2006,
Welcome
to
the
World
of
PIFC,
http://ec.europa.eu/budget/library/documents/overviews_others/brochure_pifc_en.pdf
[Ziyaret Tarihi: 17 Ocak 2011].
FERNALD, H. B.,1943, Internal Auditing, Accounting Review,18, 3, 228-234.
FRAZIER, D. R. ve SPRADLING, L. S., 1996, The New SAS No. 78, CPA Journal,
66, 5, 40-49.
FRC, 2010a, Internal Control, http://www.frc.org.uk/corporate/internalcontrol.cfm
[Ziyaret Tarihi: 27 Ekim 2010].
FRC, 2010b, Regulatory Impact Assessment: Review of the Turnbull Guidance on
Internal Control,
http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/frc/Turnbull%20Review%20RIA%20O
ctober%202005.pdf [Ziyaret Tarihi: 28 Ekim 2010].
FRC, 2005, Review of the Turnbull Guidance on Internal Control: Proposals for
Updating the Guidance - Consultation Paper, London: Financial Reporting Council.
GALLOWAY, D. J., 1994, Control Models in Perspective, Internal Auditor, 51, 46-51.
GAO, 2010, Government Auditing Standards: 2010 Exposure Draft, GAO-10-853G,
Washington D.C.: GAO.
108
GAO, 2001, Internal Control Management and Evaluation Tool, GAO-01-1008G,
Washington D.C.: GAO.
GAO, 1999, Standards for Internal Control in the Federal Government, GAO/AIMD00-21.3.1 (11/99), Washington D.C.: U.S. General Accounting Office.
GÖKALP, F., 2005, Genel Hatları ile Sarbanes Oxley Kanunu ve Türkiye'deki
ġirketlere Etkisi, Analiz, 5, 14, 107-115.
GÖNEN, S., 2009, Ġç Kontrol Sisteminin Unsurlarından Kontrol Ortamının
Ġncelenmesine Yönelik Bir AraĢtırma, World of Accounting Science, 11, 189-217.
GREENBURY, R., 1995, Directors' Remuneration Report of A Study Group Chaired by
Sir Richard Greenbury, London: Gee Publishing.
GÜNER, M. F., 2009, Kamu Ġdarelerinin Etkin Yönetiminde Ġç Kontrol
Uygulamalarının Rolü, Maliye Dergisi, 157, 183-195.
GÜNER, M. F., 2009, Kamu Ġdarelerinin Etkin Yönetiminde Ġç Kontrolün Rolü, Maliye
Dergisi, 157, 183-195.
HAMPEL, R., 1998, Committee on Corporate Governance: Final Report, London: Gee
Publishing, 1-86089-034-2.
HEIER, J. R., DUGAN, M. T., ve SAYERS, D. L., 2005, A Century of Debate for
Internal Controls and Their Assessment: A Study of Reactive Revolution, Accounting
History Volume, 10, 3, 39-70.
ICAEW, 1999, Internal Control: Guidance for Directors on the Combined Code,
London: The Institute of Chartered Accountants in England & Wales.
ICAEW, 2005, Internal Control: Revised Guidance for Directors on the Combined
Code, Institute of Chattered Accountants in England and Wales, London: Financial
Reporting Council.
IFAC, 2006, Internal Controls - A Review of Current Developments, New York:
International Federation of Accountants.
INTOSAI, 2004, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector,
Brussels: INTOSAI.
INTOSAI, 2006, http://www.intosai.org/en/portal/about_us/ [Ziyaret Tarihi: 11 Ağustos
2010].
KARAYEL, M., 2006, Türkiye'de İşletmelerde Kurumsal Yönetişim Bilincinin
Ölçülmesine İlişkin Batı Akdeniz Bölgesi'nde Bir Araştırma, T.C. Süleyman Demirel
Ünversitesi, Isparta: Sosyal Bilimler Enstitüsü ĠĢletme Ana Bilim Dalı, YayımlanmamıĢ
Yüksek Lisans Tezi.
109
KENGER,
E.,
2001,
Denetçi
Yardımcıları
Eğitim
Notu,
http://www.ydk.gov.tr/egitim_notlari/denetim.htm#d1d [Ziyaret Tarihi: 11 Ağustos
2010].
KESĠK, A., 2005, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Bağlamında ve
AB Sürecinde Türk Kamu Ġç Mali Kontrol Sistemi, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü Dergisi, 9, 1, 94-114.
LEE, T. A., 1971, The Historical Development of Internal Control From the Earliest
Times to the End of the Seventeenth Century, Journal of Accounting Research, 9, 1,
150-157.
LEITCH, M., 2008, Intelligent Internal Control And Risk Management, Burlington:
Gower Publishing Limited, 978-0-566-08799-8.
LEVY, S., 1957, Internal Control and Legal Responsibility, The Journal of
Accountancy, 103, 29-33.
MOELLER, R., 2009, Brink's Modern Internal Auditing: A Comon Body of Knowledge.
7th edition, New Jersey: John Wiley and Sons Inc., 978-0-470-29303-4.
MUNTER, P., ve RATCLIFE T. A., 1998, Auditor's Responsibilities for Detection of
Fraud, National Public Accountant, 43, 6, 37-43.
OECD, 2003, Management Control/Internal Control Public Expenditure Management
Manual for Europe, Çeviren Mehmet Sait Arcagök ve Bahadır Yörük, Paris.
OMB,2004, Circular No. A-123 (Revised): Management's Responsibility for Internal
Control, Washington D.C.: OMB.
PASTIN, M., and HOOKER M., 1980, "Ethics and The Foreign Corrupt Practices Act."
Business Horizons, 23, 6, 43-47.
PCAOB, 2007, Auditing Standart No. 5, Washington D.C.: PCAOB.
Public
Company
Accounting
Oversight
Board,
http://pcaobus.org/Pages/default.aspx [Ziyaret Tarihi: 18 Eylül 2010].
2003,
PICKETT, K. H. S., 2005, The Essential Handbook of Internal Auditing, 2nd Edition,
West Sussex: John Wiley & Sons Ltd., 978-0-470-01316-8.
ROTHBARD, M. N., 2000, America's Great Depression, 5th Edition, Alabama: The
Ludwig von Mises Institute, 0-945466-05-6.
SALTIK, N., 2008, AB Müzakerelerinde Mali Kontrol Faslı, İç Kontrol Bülteni, 1, 626.
SALTIK, N., 2007, Ġç Kontrol Standartları, Bütçe Dünyası, 2, 58-69.
110
SAYIġTAY, 2002, Federal Devlette İç Kontrol Standartları, Çevirmen: Baran Özeren,
GAO, Ankara: SayıĢtay.
SAYIġTAY, 2006, INTOSAI: Kamu Kesimi Ġç Kontrol Standartları Rehberi, Ankara:
SayıĢtay.
SAYIġTAY,
2004,
Kamu
Kesimi
Ġç
Kontrol
Standartları
http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/elekicerik/sbn53IcKontStanReh.pdf
Tarihi: 07 Ağustos 2010].
Rehberi,
[Ziyaret
SAYIġTAY, 1996, Yüksek Denetim Kurumları Uluslararası TeĢkilatı (INTOSAI) Ġç
Kontrol Standartları, Sayıştay Dergisi (SayıĢtay), 20, 22-39.
SHAW, H., 2006, The Trouble With COSO, CFO, 22, 4, 74-77.
SOX, 2002, Sarbanes Oxley Act of 2002.
STEINBERG, R. M., 1994, The GAO's Acceptance of the COSO Report, Journal of
Accountancy, 178, 3, 37-40.
STONE, W. E., 1969, Antecedents of the Accounting Profession, Accountıng Review,
44, 2, 284-291.
TDK, 2010, Büyük Türkçe Sözlük,
http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=verilst&kelime=kontrol&ayn=tam [Ziyaret Tarihi:
31 Ağustos 2010].
TÜĠK, 2009, Ġç Kontrol Standartları El Kitabı, Ankara: Türkiye Ġstatistik Kurumu
Matbaası.
The
IIA,
2005,
Putting
COSO's
Theory
into
http://www.theiia.org/periodicals/newsletters/tone-at-the-top/archives-bydate/index.cfm?c=571 [Ziyaret Tarihi: 26 Eylül 2010].
Practice,
The IIA, 2010, http://www.theiia.org/theiia/about-the-institute/ [Ziyaret Tarihi: 06 Eylül
2010].
111
EKLER
Ek 1. AraĢtırma Cevaplarına ĠliĢkin Ortalama Değerler Tablosu
Ortalama
A-1. Ġç kontrol sisteminin ne olduğu, amacı ve katma değerlerinin ne olacağı kurum genelinde
bilinmektedir.
2.3
A-2. Yöneticiler iç kontrol sistemini benimsemekte ve personele örnek olmaktadır.
A-3. TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı çalıĢanlar tarafından bilinmektedir.
2.5
1.8
A-4. TÜĠK'in amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol mekanizmaları (onay, denetim, kontrol
raporları, uyarı ve yaptırım) geliĢtirilmiĢtir.
2.6
B-1. ÇalıĢanların uymak zorunda olduğu dürüstlük ve etik kurallarını içeren yazılı belgeler TÜĠK
tarafından oluĢturulmuĢ ve duyurulmuĢtur.
4.2
B-2. Etik davranıĢ kuralları çalıĢanlar tarafından açık olarak bilinmektedir.
B-3. Etik davranıĢ kuralları uygulanmakta ve iĢlemler etik değerler doğrultusunda yürütülmektedir.
3.7
3.7
B-4. Yöneticiler, etik davranıĢ kurallarının uygulanması konusunda titizlik göstermekte ve yeterli
izlemeyi yapmaktadır.
3.4
B-5. TÜĠK’te, çalıĢanları etik olmayan davranıĢlardan uzaklaĢtırmak amacıyla etkin bir caydırıcılık
yöntemi uygulanmaktadır.
2.6
B-6. Etik davranıĢ kuralları belirli periyotlarla güncellenmektedir.
B-7. TÜĠK'te, personele ve hizmet verenlere adil ve eĢit davranılmaktadır.
B-8. Faaliyet ve iĢlemler için iĢ tanımları ve iĢ süreçleri yazılı olarak tanımlanmıĢtır.
B-9. Faaliyet ve iĢlemler yazılı kurallara göre yürütülmektedir.
1.8
2.8
3.5
3.4
B-10. Mevzuat, yasal düzenlemeler ve denetim sonuçlarına bağlı olarak iĢ süreçleri ile ilgili
dokümanlarda güncelleme yapılmaktadır.
2.9
B-11. Faaliyetler ve sonuçlarına iliĢkin tüm bilgi ve belgeler doğru, tam ve güvenilirdir.
3.2
B-12. TÜĠK’in faaliyetleri ve iĢ sonuçları yöneticiler tarafından kapsamlı, sistematik ve düzenli olarak
izlenmekte ve değerlendirilmektedir.
3.2
B-13. TÜĠK personeli tarafından, iĢlerin yürütülmesi esnasında TÜĠK etik sözleĢmesinde belirlenmiĢ
olan kurumsal etik kurallarına genel olarak riayet edilmektedir.
3.9
C-1. TÜĠK'in misyon tanımı güncel, kurum amaçlarına uygun ve yazılı olarak belirlenmiĢtir.
C-2. TÜĠK’te, Kurum misyonu personel tarafından benimsenmiĢtir.
C-3. Ġdare ve birimlere ait organizasyon Ģeması hazırlanmıĢ ve güncellenmektedir.
4.5
3.3
4.2
C-4. Organizasyon yapısı, gerek kurum içinde gerekse birimlerde dikey ve yatay bilgi akıĢının etkin ve
yeterli bir Ģekilde gerçekleĢmesine imkan vermektedir
3.3
C-5. Yönetim, değiĢen Ģartlara bağlı olarak belirli aralıklarla organizasyon yapısının uygunluğunu ve
etkinliğini değerlendirmektedir.
2.8
C-6. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler yazılı olarak tanımlanmıĢtır.
C-7. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler personele duyurulmuĢtur.
3.7
3.8
C-8. Personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip olmaları gereken bilgi,
deneyim ve nitelikleri tanımlanmıĢtır.
3.0
C-9. Yöneticilerin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri için sahip olmaları gereken bilgi,
deneyim ve nitelikleri açık olarak tanımlanmıĢtır.
2.8
C-10. ÇalıĢanların niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk dağılımı yapılmıĢtır.
2.8
D-1. TÜĠK’te istihdam edilen/edilecek personele iliĢkin seçim, hizmet içi eğitim, yükselme, disiplin
iĢlemleri, iĢten çıkarma vb. konularda yazılı Kurum politika ve prosedürleri vardır.
37
D-2. Ġnsan kaynakları yönetimine iliĢkin konularda mevzuata uygun bir Ģekilde hazırlanmıĢ yazılı
tanımlamalar bulunmaktadır ve bunlar düzenli olarak güncellenmektedir.
2.8
113
Ek 1. Devam
D-3. ĠĢe alım sürecinde adayın geçmiĢine iliĢkin tecrübe, etik davranıĢ, dürüstlük vb. açısından gerekli
kontroller yapılmaktadır.
2.3
D-4. Personelin iĢe alınması ve görevde yükselmesinde liyakat esasları dikkate alınmaktadır.
2.5
D-5. Yeni istihdam edilen personele göreve uygun oryantasyon eğitimi beklentiler ve sorumluluklar
hakkında bilgi verilmektedir.
3.5
D-6. Performans değerlendirmeleri düzenli aralıklarla yapılmaktadır.
D-7. Personelin sürekli eğitimine ve geliĢimine önem verilmektedir.
4.0
3.2
D-8. Eğitim dokümanları personelin kolay ulaĢımına imkan verecek Ģekilde saklanmakta ve
güncellenmektedir. (Web intranet vb.)
4.2
D-9. Mevcut personel politika ve uygulamaları, motivasyonun artmasına olanak sağlamaktadır.
D-10. Her düzeydeki personel, sorumluluklarını yerine getirebilecekleri uygun yetkilerle donatılmıĢtır.
2.4
2.5
D-11. Bağlı olduğunuz yöneticiler, iĢ performansı ile ilgili ve performansı geliĢtirmeye yönelik olarak
çalıĢanlarla düzenli değerlendirme toplantıları yapmaktadır.
3.2
D-12. Performans değerlendirmelerinde iç kontrol sorumlulukları yeterince dikkate alınmaktadır ve
etik davranıĢlar ile dürüstlük konularına iliĢkin kriterler bulunmaktadır.
2.9
E-1. TÜĠK faaliyet alanındaki her bir iĢin kim tarafından yapılacağı ile ilgililerin yetki ve
sorumlulukları resmi olarak belirlenmiĢtir.
3.3
E-2. Önem derecesi ve iĢlemlerin büyüklüğü çerçevesinde belirlenmiĢ olan yetki aktarımları ilgililere
açık seçik olarak bildirilmiĢtir.
3.0
E-3. ĠĢ akıĢ süreçlerinde imza ve onay mercileri belirlenmiĢtir.
E-4. Yetki devirleri tanımlanmıĢ kurallara uygun olarak yapılmaktadır.
E-5. Yetki devri raporlamaları yapılmaktadır.
4.4
3.4
2.2
114
Ek 2. AraĢtırma Cevaplarına Göre Ağırlık Tablosu
Evet Kısmen
Sorular
A-1. Ġç kontrol sisteminin ne olduğu, amacı ve katma
A-2. Yöneticiler iç kontrol sistemini benimsemekte ve personele
örnek olmaktadır.
Hayır
Fikrim
Yok
Genel
Toplam
11.8
45.1
33.3
9.8
100.0
19.6
44.1
16.2
20.1
100.0
A-3. TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı çalıĢanlar tarafından
bilinmektedir.
7.8
33.3
45.1
13.7
100.0
A-4. TÜĠK'in amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol
24.0
41.2
14.7
20.1
100.0
A- Toplam
15.8
40.9
27.3
15.9
100.0
B-1. ÇalıĢanların uymak zorunda olduğu dürüstlük ve etik
kurallarını içeren yazılı belgeler TÜĠK tarafından oluĢturulmuĢ
ve duyurulmuĢtur.
73.5
18.1
2.0
6.4
100.0
47.1
44.6
5.4
2.9
100.0
49.5
38.2
5.9
6.4
100.0
42.6
37.3
11.3
8.8
100.0
26.0
34.3
24.0
15.7
100.0
18.6
20.6
21.6
39.2
100.0
28.4
34.8
31.9
4.9
100.0
48.5
30.4
17.2
3.9
100.0
41.7
38.7
16.2
3.4
100.0
40.7
26.0
10.3
23.0
100.0
45.6
29.4
7.4
17.6
100.0
45.1
27.9
8.8
18.1
100.0
58.8
29.9
2.0
9.3
100.0
43.6
31.6
12.6
12.3
100.0
83.8
10.3
1.0
4.9
100.0
27.0
39.7
27.5
5.9
100.0
37.3
43.6
11.3
7.8
100.0
74.5
15.2
1.5
8.8
100.0
B-2. Etik davranıĢ kuralları çalıĢanlar tarafından açık olarak
bilinmektedir.
B-3. Etik davranıĢ kuralları uygulanmakta ve iĢlemler etik
değerler doğrultusunda yürütülmektedir.
B-4. Yöneticiler, etik davranıĢ kurallarının uygulanması
konusunda titizlik göstermekte ve yeterli izlemeyi yapmaktadır.
B-5. TÜĠK’te, çalıĢanları etik olmayan davranıĢlardan
uzaklaĢtırmak amacıyla etkin bir caydırıcılık yöntemi
uygulanmaktadır.
B-6. Etik davranıĢ kuralları belirli periyotlarla
güncellenmektedir.
B-7. TÜĠK'te, personele ve hizmet verenlere adil ve eĢit
davranılmaktadır.
B-8. Faaliyet ve iĢlemler için iĢ tanımları ve iĢ süreçleri yazılı
olarak tanımlanmıĢtır.
B-9. Faaliyet ve iĢlemler yazılı kurallara göre yürütülmektedir.
B-10. Mevzuat, yasal düzenlemeler ve denetim sonuçlarına bağlı
olarak iĢ süreçleri ile ilgili dokümanlarda güncelleme
yapılmaktadır.
B-11. Faaliyetler ve sonuçlarına iliĢkin tüm bilgi ve belgeler
doğru, tam ve güvenilirdir.
B-12. TÜĠK’in faaliyetleri ve iĢ sonuçları yöneticiler tarafından
kapsamlı, sistematik ve düzenli olarak izlenmekte ve
değerlendirilmektedir.
B-13. TÜĠK personeli tarafından, iĢlerin yürütülmesi esnasında
TÜĠK etik sözleĢmesinde belirlenmiĢ olan kurumsal etik
kurallarına genel olarak riayet edilmektedir.
B-Toplam
C-1. TÜĠK'in misyon tanımı güncel, kurum amaçlarına uygun ve
yazılı olarak belirlenmiĢtir.
C-10. ÇalıĢanların niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk
dağılımı yapılmıĢtır.
C-2. TÜĠK’te, Kurum misyonu personel tarafından
benimsenmiĢtir.
C-3. Ġdare ve birimlere ait organizasyon Ģeması hazırlanmıĢ ve
güncellenmektedir.
115
Ek 2. Devam
C-4. Organizasyon yapısı, gerek kurum içinde gerekse
birimlerde dikey ve yatay bilgi akıĢının etkin ve yeterli bir
Ģekilde gerçekleĢmesine imkan vermektedir
C-5. Yönetim, değiĢen Ģartlara bağlı olarak belirli aralıklarla
organizasyon yapısının uygunluğunu ve etkinliğini
değerlendirmektedir.
C-6. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler
yazılı olarak tanımlanmıĢtır.
C-7. Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler
personele duyurulmuĢtur.
C-8. Personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri
için sahip olmaları gereken bilgi, deneyim ve nitelikleri
tanımlanmıĢtır.
C-9. Yöneticilerin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri
için sahip olmaları gereken bilgi, deneyim ve nitelikleri açık
C-Toplam
D-1. TÜĠK’te istihdam edilen/edilecek personele iliĢkin seçim,
hizmet içi eğitim, yükselme, disiplin iĢlemleri, iĢten çıkarma vb.
konularda yazılı Kurum politika ve prosedürleri vardır.
D-10. Her düzeydeki personel, sorumluluklarını yerine
getirebilecekleri uygun yetkilerle donatılmıĢtır.
D-11. Bağlı olduğunuz yöneticiler, iĢ performansı ile ilgili ve
performansı geliĢtirmeye yönelik olarak çalıĢanlarla düzenli
değerlendirme toplantıları yapmaktadır.
D-12. Performans değerlendirmelerinde iç kontrol
sorumlulukları yeterince dikkate alınmaktadır ve etik davranıĢlar
ile dürüstlük konularına iliĢkin kriterler bulunmaktadır.
D-2. Ġnsan kaynakları yönetimine iliĢkin konularda mevzuata
uygun bir Ģekilde hazırlanmıĢ yazılı tanımlamalar bulunmaktadır
ve bunlar düzenli olarak güncellenmektedir.
D-3. ĠĢe alım sürecinde adayın geçmiĢine iliĢkin tecrübe, etik
davranıĢ, dürüstlük vb. açısından gerekli kontroller
yapılmaktadır.
D-4. Personelin iĢe alınması ve görevde yükselmesinde liyakat
esasları dikkate alınmaktadır.
D-5. Yeni istihdam edilen personele göreve uygun oryantasyon
eğitimi beklentiler ve sorumluluklar hakkında bilgi
verilmektedir.
D-6. Performans değerlendirmeleri düzenli aralıklarla
yapılmaktadır.
D-7. Personelin sürekli eğitimine ve geliĢimine önem
verilmektedir.
D-8. Eğitim dokümanları personelin kolay ulaĢımına imkan
verecek Ģekilde saklanmakta ve güncellenmektedir. (Web
intranet vb.)
D-9. Mevcut personel politika ve uygulamaları, motivasyonun
artmasına olanak sağlamaktadır.
D-Toplam
E-1. TÜĠK faaliyet alanındaki her bir iĢin kim tarafından
yapılacağı ile ilgililerin yetki ve sorumlulukları resmi olarak
belirlenmiĢtir.
E-2. Önem derecesi ve iĢlemlerin büyüklüğü çerçevesinde
belirlenmiĢ olan yetki aktarımları ilgililere açık seçik olarak
bildirilmiĢtir.
E-3. ĠĢ akıĢ süreçlerinde imza ve onay mercileri belirlenmiĢtir.
E-4. Yetki devirleri tanımlanmıĢ kurallara uygun olarak
yapılmaktadır.
E-5. Yetki devri raporlamaları yapılmaktadır.
E-toplam
116
40.2
39.7
11.8
8.3
100.0
40.2
23.0
12.3
24.5
100.0
55.9
27.5
7.4
9.3
100.0
58.3
26.5
8.3
6.9
100.0
37.3
34.3
15.7
12.7
100.0
35.3
27.0
18.1
19.6
100.0
49.0
28.7
11.5
10.9
100.0
59.3
21.6
8.3
10.8
100.0
21.6
39.2
29.4
9.8
100.0
38.7
34.8
21.1
5.4
100.0
36.3
32.8
12.7
18.1
100.0
42.6
19.1
10.8
27.5
100.0
28.9
25.0
14.7
31.4
100.0
26.5
30.9
24.0
18.6
100.0
52.0
27.5
8.8
11.8
100.0
69.6
15.2
5.4
9.8
100.0
36.8
38.7
20.1
4.4
100.0
71.6
20.1
3.9
4.4
100.0
21.1
33.3
37.7
7.8
100.0
42.1
28.2
16.4
13.3
100.0
47.1
28.4
13.7
10.8
100.0
42.6
26.0
13.7
17.6
100.0
81.4
10.3
2.9
5.4
100.0
57.4
16.7
5.4
20.6
100.0
34.8
52.6
12.7
18.8
7.8
8.7
44.6
19.8
100.0
100.0
Ek 3. Soru Kağıdı
“5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK KURUMU’NDA ĠÇ KONTROL
SĠSTEMĠNĠN GELĠġTĠRĠLMESĠ ĠÇĠN BĠR ARAġTIRMA” SORU KAĞIDI
Değerli Katılımcı,
“5018 Sayılı Kanun Kapsamında Türkiye Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol Sisteminin GeliĢtirilmesi
Ġçin Bir AraĢtırma” konulu TÜĠK Uzmanlık Tezine katkı sağlaması amacıyla hazırlanan, “Türkiye
Ġstatistik Kurumu’nda Ġç Kontrol Sistemi/Kontrol Ortamı Değerlendirme AraĢtırması” konulu anket
ile Kurumumuz personelinin iç kontrol sisteminin “Kontrol Ortamı” unsuruna yönelik eylemlerin
etkinliğine iliĢkin görüĢ ve düĢüncelerinin belirlenmesi amaçlanmaktadır.
Ġnternet üzerinden uygulanacak olan söz konusu anket, “Genel Bilgiler”, “Ġç Kontrol Sistemi”,
“Kontrol Ortamı Standart – 1, Kontrol Ortamı Standart – 2, Kontrol Ortamı Standart – 3, Kontrol
Ortamı Standart – 4” olmak üzere altı bölümden oluĢmakta olup, 5-6 dakikada tamamlanabilmektedir.
Anketin çalıĢmaya katkı sağlayabilmesi için, soru kağıdında talep edilen bilgilerin eksiksiz ve doğru
olarak yanıtlanması büyük önem taĢımaktadır.
Ankette yer alan tüm soruların yanıtlanması gerekmekte olup, bir bölümde yer alan tüm sorular
yanıtlanmadan diğer bölüme geçiĢ yapılamamaktadır. Bununla birlikte, sayfaların alt kısımlarında yer
alan “Geri” seçeneği ile daha önceki sayfalara dönülmek suretiyle yanıtlar değiĢtirilebilmektedir.
Bu kapsamda, aĢağıdaki linkteki anketin 07 ġubat 2011 Pazartesi günü mesai bitimine
kadar doldurulması hususunda yardımlarınızı diler, iyi çalıĢmalar dilerim.
Ankete ulaĢılabilecek bağlantı aĢağıdadır:
http://www.surveymonkey.com/s/ickontrol
Anket uygulaması süresince ve sonrasında gizlilik ilkesine riayet edilecek olup ve kiĢisel bilgi ile
görüĢlerinize değerlendirmede yer verilmeyecektir.
Zaman ayırdığınız için Ģimdiden teĢekkür ederim.
Ġyi çalıĢmalar,
Fatih ġAHĠN
Strateji GeliĢtirme Daire BaĢkanlığı
Strateji ve Kalite Grubu
117
Ek 3. Devam
BÖLÜM 1
GENEL BĠLGĠLER
1. Cinsiyet
(a) Erkek
(b) Kadın
2. YaĢ
(a) 20’den küçük
(b) 21-25
(c) 26-30
(d) 31-35
(e) 36-40
(f) 41-45
(g) 46-50
(h) 50’den büyük
3. Öğrenim Durumu (En Son Bitirilen)
(a) Ġlköğretim
(b) Lise
(c) Ön Lisans
(d) Lisans
(e) Yüksek Lisans
(f) Doktora
4. Kurumda ÇalıĢma Süresi
(a) 0-5 yıl
(b) 6-10 yıl
(d) 16-20 yıl
(e) 20+ yıl
(c) 11-15 yıl
5. Kadro Unvanı
(b) 6-10 yıl
(c) 11-15 yıl
(b) 6-10 yıl
(c) 11-15 yıl
(c) 11-15 yıl
118
Ek 3. Devam
BÖLÜM 2
ĠÇ KONTROL SĠSTEMĠ
Ġdarenin amaçlarını gerçekleĢtirmesine yönelik bir yönetim aracıdır. Bu bağlamda bir iĢin yapılıĢı sürecinde, karar
alınmasından sonuçlandırılmasına kadar uygulanan tüm yöntemler ve iĢ yapma Ģekli iç kontrolün kapsamı
içerisinde yer alır.
Bu bölümde, yukarıdaki tanım dikkate alınarak, TÜĠK’de uygulamaya geçirilen “TÜĠK Ġç Kontrol Sistemi”nin
Kurum personeli tarafından algılanması ve etkinliğinin ölçülmesi amaçlanmıĢtır.
GeliĢme Fikrim
Sorular
Evet Hayır Kısmen
sürecinde
yok
1
Ġç kontrol sisteminin ne olduğu, amacı ve katma
2
Yöneticiler iç kontrol sistemini benimsemekte ve
personele örnek olmaktadır.
3
TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı çalıĢanlar tarafından
bilinmektedir
4
TÜĠK'in amaçlarına ulaĢmasını sağlayacak iç kontrol
119
Ek 3. Devam
BÖLÜM 3-A
ĠÇ KONTROL/KONTROL ORTAMI
Ġç kontrol sisteminin kontrol ortamı unsuru, organizasyonun iç kontrole karĢı tutumunu ortaya koyar ve
personelin kontrol bilincine etki eder. Disiplin sağladığı ve iç kontrolün gövdesini oluĢturduğu için kontrol
ortamı, diğer bileĢenlerin de temelini oluĢturmaktadır.
Bu bölümde, “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı, Kontrol Ortamı” unsurunda yer alan “Etik Değerler ve
Dürüstlük” (Personel davranıĢlarını belirleyen kuralların personel tarafından bilinmesi sağlanmalıdır)” alt
bileĢenine iliĢkin eylemlerin etkinliğinin ölçülmesi amaçlanmıĢtır.
GeliĢme Fikrim
Sorular
Evet Hayır Kısmen
sürecinde
yok
ÇalıĢanların uymak zorunda olduğu dürüstlük ve etik
1
kurallarını içeren yazılı belgeler TÜĠK tarafından
oluĢturmuĢ ve duyurulmuĢtur.
2
Etik davranıĢ kuralları çalıĢanlar tarafından açık olarak
bilinmektedir.
3
Etik davranıĢ kuralları uygulanmakta ve iĢlemler etik
değerler doğrultusunda yürütülmektedir.
4
5
Yöneticiler, etik davranıĢ kurallarının uygulanması
konusunda titizlik göstermekte ve yeterli izlemeyi
yapmaktadır.
TÜĠK’de, çalıĢanları etik olmayan davranıĢlardan
uzaklaĢtırmak amacıyla etkin bir caydırıcılık yöntemi
uygulanmaktadır.
6
Etik
davranıĢ
güncellenmektedir.
7
TÜĠK'de, personele ve hizmet verenlere adil ve eĢit
davranılmaktadır.
8
Faaliyet ve iĢlemler için iĢ tanımları ve iĢ süreçleri yazılı
9
Faaliyet ve iĢlemler yazılı kurallara göre yürütülmektedir.
10
Mevzuat, yasal düzenlemeler ve denetim sonuçlarına bağlı
olarak iĢ süreçleri ile ilgili dokümanlarda güncelleme
yapılmaktadır.
11
Faaliyetler ve sonuçlarına iliĢkin tüm bilgi ve belgeler
doğru, tam ve güvenilirdir.
12
13
kuralları
belirli
periyotlarla
TÜĠK’in faaliyetleri ve iĢ sonuçları yöneticiler tarafından
kapsamlı, sistematik ve düzenli olarak izlenmekte ve
değerlendirilmektedir.
TÜĠK personeli tarafından, iĢlerin yürütülmesi esnasında
TÜĠK etik sözleĢmesinde belirlenmiĢ olan kurumsal etik
kurallarına genel olarak riayet edilmektedir.
120
Ek 3. Devam
BÖLÜM 3-B
(Ġç kontrol sisteminin kontrol ortamı unsuru, organizasyonun iç kontrole karĢı tutumunu ortaya koyar ve
ortamı, diğer bileĢenlerin de temelini oluĢturmaktadır.)
Bu bölümde “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı, Kontrol Ortamı” unsurunda yer alan “Misyon, Organizasyon
Yapısı ve Görevler” (Ġdarelerin misyonu ile birimlerin ve personelin görev tanımları yazılı olarak belirlenmeli,
personele duyurulmalı ve idarede uygun bir organizasyon yapısı oluĢturulmalıdır) alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin
GeliĢme
Fikrim
Sorular
Evet Hayır Kısmen
sürecinde
yok
1
TÜĠK'in misyon tanımı güncel, kurum amaçlarına uygun
ve yazılı olarak belirlenmiĢtir.
2
TÜĠK’de, Kurum
benimsenmiĢtir.
3
Ġdare ve birimlere ait organizasyon Ģeması hazırlanmıĢ ve
güncellenmektedir.
4
Organizasyon yapısı, gerek kurum içinde gerekse
birimlerde dikey ve yatay bilgi akıĢının etkin ve yeterli bir
Ģekilde gerçekleĢmesine imkan vermektedir.
5
Yönetim, değiĢen Ģartlara bağlı olarak belirli aralıklarla
organizasyon yapısının uygunluğunu ve etkinliğini
değerlendirmektedir.
6
Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler
yazılı olarak tanımlanmıĢtır.
7
Ġdare birimleri ve alt birimlerince yürütülecek görevler
personele duyurulmuĢtur.
8
Personelin görevlerini etkili bir Ģekilde yürütülebilmeleri
için sahip olmaları gereken bilgi, deneyim ve nitelikleri
tanımlanmıĢtır.
9
Yöneticilerin
görevlerini
etkili
bir
Ģekilde
yürütülebilmeleri için sahip olmaları gereken bilgi,
deneyim ve nitelikleri açık olarak tanımlanmıĢtır.
10
ÇalıĢanların niteliklerine uygun bir yetki ve sorumluluk
dağılımı yapılmıĢtır.
misyonu
personel
tarafından
121
Ek 3. Devam
BÖLÜM 3-C
Bu bölümde “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı, Kontrol Ortamı” unsurunda yer alan “Personelin Yeterliliği ve
Performansı” (Ġdareler, personelin yeterliliği ve görevleri arasındaki uyumu sağlamalı, performansın
değerlendirilmesi ve geliĢtirilmesine yönelik önlemler almalıdır) alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin etkinliğinin
ölçülmesi amaçlanmıĢtır.
GeliĢme Fikrim
Sorular
Evet Hayır Kısmen
sürecinde
yok
1
TÜĠK’de istihdam edilen/edilecek personele iliĢkin seçim,
hizmet içi eğitim, yükselme, disiplin iĢlemleri, iĢten
çıkarma vb. konularda yazılı Kurum politika ve
prosedürleri vardır.
2
Ġnsan kaynakları yönetimine iliĢkin konularda mevzuata
uygun bir Ģekilde hazırlanmıĢ yazılı tanımlamalar
bulunmaktadır
ve
bunlar
düzenli
olarak
güncellenmektedir.
3
ĠĢe alım sürecinde adayın geçmiĢine iliĢkin tecrübe, etik
davranıĢ, dürüstlük vb. açısından gerekli kontroller
yapılmaktadır.
4
Personelin iĢe alınması ve görevde yükselmesinde liyakat
esasları dikkate alınmaktadır.
5
Yeni istihdam edilen personele göreve uygun oryantasyon
eğitimi beklentiler ve sorumluluklar hakkında bilgi
verilmektedir.
6
Performans
değerlendirmeleri
yapılmaktadır.
7
Personelin sürekli
verilmektedir.
8
Eğitim dokümanları personelin kolay ulaĢımına imkan
verecek Ģekilde saklanmakta ve güncellenmektedir. (Web
intranet vb.)
9
Mevcut personel politika ve uygulamaları, motivasyonun
artmasına olanak sağlamaktadır.
10
Her düzeydeki personel, sorumluluklarını
getirebilecekleri uygun yetkilerle donatılmıĢtır.
11
Bağlı olduğunuz yöneticiler, iĢ performansı ile ilgili ve
performansı geliĢtirmeye yönelik olarak çalıĢanlarla
düzenli değerlendirme toplantıları yapmaktadır.
12
Performans
değerlendirmelerinde
iç
kontrol
sorumlulukları yeterince dikkate alınmaktadır ve etik
davranıĢlar ile dürüstlük konularına iliĢkin kriterler
bulunmaktadır.
eğitimine
düzenli
ve
aralıklarla
geliĢimine
önem
yerine
122
Ek 3. Devam
BÖLÜM 3-D
Bu bölümde “TÜĠK Ġç Kontrol Eylem Planı, Kontrol Ortamı” unsurunda yer alan “Yetki Devri”
(Devredilen yetkinin önemi ve riski dikkate alınarak yetki devri yapılmalıdır) alt bileĢenine iliĢkin eylemlerin
GeliĢme Fikrim
Sorular
Evet Hayır Kısmen
sürecinde
yok
TÜĠK faaliyet alanındaki her bir iĢin kim tarafından
1
yapılacağı ile ilgililerin yetki ve sorumlulukları resmi
olarak belirlenmiĢtir.
2
Önem derecesi ve iĢlemlerin büyüklüğü çerçevesinde
belirlenmiĢ olan yetki aktarımları ilgililere açık seçik
olarak bildirilmiĢtir.
3
ĠĢ akıĢ süreçlerinde imza ve onay mercileri belirlenmiĢtir.
4
Yetki devirleri tanımlanmıĢ kurallara uygun olarak
yapılmaktadır.
5
Yetki devri raporlamaları yapılmaktadır.
123
Ek 4. Üst Yöneticinin Ġç Kontrol Güvence Beyanı
ĠÇ KONTROL GÜVENCE BEYANI
Üst yönetici olarak yetkim dahilinde;
Bu raporda yer alan bilgilerin güvenilir, tam ve doğru olduğunu beyan ederim.
Bu raporda açıklanan faaliyetler için bütçe ile tahsis edilmiĢ kaynakların, planlanmıĢ
amaçlar doğrultusunda ve iyi mali yönetim ilkelerine uygun olarak kullanıldığını ve
iç kontrol sisteminin iĢlemlerin yasallık ve düzenliliğine iliĢkin yeterli güvenceyi
sağladığını bildiririm.
Bu güvence, üst yönetici olarak sahip olduğum bilgi ve değerlendirmeler, iç
kontroller, iç denetçi raporları ile SayıĢtay raporları gibi bilgim dahilindeki hususlara
dayanmaktadır.
Burada raporlanmayan, idarenin menfaatlerine zarar veren herhangi bir husus
hakkında bilgim olmadığını beyan ederim.
124
ÖZGEÇMĠġ
13.08.1982 tarihinde Samsun’da doğdum. Orta öğrenimimi 1997-1998 yılları arasında
Samsun Özel Feza Koleji’nde ve 1999-2000 yılları arasında Bafra Kızılırmak
Lisesi’nde, lisans öğrenimimi ise 2000-2005 yılları arasında Ankara Üniversitesi
Siyasal Bilgiler Fakültesi Kamu Yönetimi Bölümü’nde tamamladım. 2009 yılında
baĢlamıĢ olduğum Gazi Üniversitesi Yönetim Bilimleri Bilim Dalı Yüksek Lisans
Programı’nda tez aĢamasında bulunmaktayım. 11.10.2006 tarihinden bu yana Strateji
GeliĢtirme Daire BaĢkanlığı Strateji ve Kalite Grubu’nda görev yapmaktayım.
125

5018 SAYILI KANUN KAPSAMINDA TÜRKĠYE ĠSTATĠSTĠK

Transkript

Benzer belgeler

Psikolojik Danışmanlar İçin Etik ve Yasal Konular

EK1

31 Mart 2016 tarihli Olagan Genel Kurul Toplantı Tutanağı - T-Bank

dosyayı indir - Prof.Dr. Erol Köktürk

Letter to care recipient advising of visit

Hafta 13

CĠNS:BEBEK ARABASI MARKA:YILDIZ MODEL:101 ĠMALATÇI

değişim için denetim