docçok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye
download 
Şikayet Transkript
çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye
T.C. MALÝYE BAKANLIÐI Araþtýrma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Baþkanlýðý Yayýn No: 2005/370 ISBN: 975-8195-03-4 Dr. Hüseyin IÞIK 1968 yýlýnda Menemen'de doðmuþtur. 1985 yýlýnda Ýzmir Maliye Meslek Lisesi'nden, 1989 yýlýnda Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Ýktisat Bölümünden mezun olmuþtur. 1989 yýlýnda Maliye Bakanlýðý Teftiþ Kurulu'nda Maliye Müfettiþ Yardýmcýsý olarak memuriyete baþlamýþtýr. 1993 yýlýnda Maliye Müfettiþliðine atanmýþtýr. 2000 yýlýnda Maliye Baþmüfettiþliðine, 2002 yýlýnda Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüðü'nde Daire Baþkaný görevine atanmýþtýr. Halen Daire Baþkanlýðý görevini sürdürmektedir. 1996 1997 yýllarýnda Maliye Bakanlýðý tarafýndan gönderildiði ABD'nin Denver þehrindeki Colorado Üniversitesi'nden Ekonomi dalýnda M.A. derecesi almýþtýr. Yüksek lisans öðrenimi sýrasýnda ekonometri ve ekonometrik tahmin konularýnda çalýþmýþtýr. 2005 yýlý temmuz ayýnda, Ýstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Ana Bilim Dalýnda Doktora çalýþmalarýný tamamlamýþtýr. Doktora çalýþmalarý sýrasýnda uluslararasý vergi hukuku üzerine yoðunlaþmýþ, “Çok Uluslu Þirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye” baþlýklý Doktora Tezini yazmýþtýr. Memuriyet görevi sýrasýnda Yýldýz Teknik Üniversitesi Meslek Yüksek Okulu Bankacýlýk Programýnda, Kambiyo Mevzuatý ve Merkez Bankacýlýðý Bilgisi derslerini vermiþtir. Çeþitli dergi ve gazetelerde maliye ve vergi konularýnda makaleleri yayýnlanmýþtýr. Evli ve bir çocuk babasýdýr. Ýngilizce bilmektedir. ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE Dr. Hüseyin IÞIK ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE Uluslararasý Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karþýlaþtýrýlmasý ve Öneriler Dr. Hüseyin IÞIK Ankara, 2005 T.C. MALİYE BAKANLIĞI Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No: 2005/370 ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE Uluslararası Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karşılaştırılması ve Öneriler Dr. Hüseyin IŞIK Ankara, 2005 T.C. MALİYE BAKANLIĞI Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No:2005/370 www.maliye.gov.tr e-maliye@maliye .gov.tr Her hakkı Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı’na aittir. Kaynak gösterilerek alıntı yapılabilir. ISBN: 975-8195-03-4 1500 Adet Ankara, 2005 Baskıya hazırlık: Baskı: Ümit Ofset Matbaacılık Tel: 0312 384 26 27 Babam Necati IŞIK’ın anısına… iii iv ÖNSÖZ Küreselleşme ile birlikte ülkelerin vergi sistemleri yeni olgularla karşılaşmaktadır. Çok uluslu şirketler her zamankinden daha etkili bir şekilde küreselleşmenin getirdiği olanakları kullanarak ülkelerin vergi gelirlerini aşındırmakta, kendilerinin karlarını maksimize etmekte ya da zararlarını en aza indirmektedirler. Vergi gelirlerinin aşındırması yöntemlerinden biri örtülü kazanç ve örtülü sermaye yoluyla kazancın yüksek vergi oranlarına sahip ülkelerden düşük vergi oranlı ülkelere aktarılmasıdır. Konu uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve zayıf/gizli sermaye olarak tartışılmaktadır. Konu ile ilgili olarak ABD başı çekmekte, OECD düzenlemelerini etkilemektedir. Dünya ticaretinin arttırılması ve serbestleştirilmesi konusunda çalışmalar yapan OECD, bütün ülkelerin sistemlerinin uyumlaştırılması için önerdiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modelinde ve Transfer Fiyatlandırma Rehberinde, yeknesak ve tavsiye niteliğinde kurallar getirmiştir. Diğer ülkeler OECD düzenlemeleri çerçevesinde kendi iç mevzuatlarını uyumlaştırmaktadırlar. Avrupa Topluluğu üyeleri de benzer bir tutum takınmaktadırlar. Ülkemiz ise yarım asırlık Kurumlar Vergisi Kanunundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerini hem tam mükellef kurumlara hem de dar mükellef kurumlara uygulamaktadır. Diğer taraftan, OECD Modeli esas alınarak imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla Türkiye, batı ülkelerinin benimsedikleri kuralları kendi iç mevzuatının bir parçası yapmaktadır. Çalışmada OECD ve ABD düzenlemeleri etraflıca, Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemeleri genel hatları ile incelendikten sonra, iç hukuktaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri üzerinde durulmuştur. Daha sonra dış dünyadaki gelişmeler ile Türk Vergi Sistemi karşılaştırılmıştır. Karşılaştırmayı müteakip Ülkemiz açısından yapılması gerekenler konusunda önerilerde bulunulmuştur. Bu Çalışma İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Anabilim Dalında oy birliği ile kabul edilen “Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü kazanç ve Örtülü Sermaye” konulu Doktora Tezine dayanarak hazırlanmıştır. Doktora Tezinin konusunun kesinleşmesinde çok büyük yardımları ve katkıları olan eski Tez Danışmanım Bahçeşehir Üniversitesi Öğretim Üyesi Doç Dr. Gülsen Güneş’e teşekkürü bir borç bilirim. Daha sonraki dönemdeki Tez Danışmanlığımı kabul etme inceliğini gösteren ve devamında yardımını esirgemeyen Prof. Dr. Süheyl Donay’a teşekkürlerimi sunarım. Yapıcı ve yol gösterici eleştirileriyle Teze katkıları bulunan Prof. Dr. Yenal Öncel, Prof. Dr. Esra Ekmekçi v Çalıcıoğlu ve Doç Dr. Elif Sonsuoğlu’na teşekkür ederim. Doktora çalışması sırasında hem sınıf arkadaşlığı hazzını tattıran hem de idari işlemlerde her zaman yardım eden Araştırma Görevlileri Ertunç Şirin, İrfan Barlas ve Harun Yeniçeri’ye teşekkür ederim. Çalışmanın esasını teşkil eden Doktora Tez konusunun seçimi aşamasındaki önerilerinden dolayı Maliye Başmüfettişleri Doç. Dr. Selim Tarlan ve Tevfik Kepekçioğlu’na, kaynaklarının temininde yardımları bulanan Maliye Bakanlığı APK Başkanı Niyazi Cangir’e, PriceWaterhouseCoopers Vergi Müdürü Mümin Karamanlı’ya, A. Ü. Siyasal Bilgiler Fakültesi Öğretim Üyesi Doç. Dr. Hasan Şahin’e, Yeminli Mali Müşavirler ve Eski Maliye Müfettişleri Zeki Gündüz, Dr. İbrahim Tutar, Kadir Baş, Bilgehan Gökmen ve İhsan Akar’a, Maliye Başmüfettişleri Dr. Hasan Atılgan, Naci Ağbal ve Mehmet Koç’a, Maliye Baş Hesap Uzmanı Cenk Murat Aslan’a, Gelirler Baş Kontrolörü Dr. Semih ÖZ’e, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Turgay Bozoğlu’na, Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı Bülent Taş ile aynı yer Daire Başkanları Namık Kemal Uyanık ve Yüksel Karaca’ya, Boğaziçi Üniversitesi Bütçe Dairesi Başkanı Serap Şensoy’a, Maliye Bakanlığı Kütüphane Müdiresi Nazlı Acar’a, Boğaziçi Üniversitesi İdari ve Mali İşler Daire Başkanı Bülent Çebi ile aynı yer Kütüphane Daire Başkanı Hatice Ün’e, Koç Üniversitesi Kütüphane Görevlisi Mine Tarlan’a, teşekkür ederim. Çalışma ortamında bana izin konusunda anlayış gösteren Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürleri (E) Durmuş Öztek ve Dr. Hasan Gül ile Genel Müdür Yardımcıları (E) Arif Kapanoğlu ve Cebaril Yılmazer’e teşekkürlerimi sunarım. Doktora çalışmaları sırasındaki idari işlemlerde yardımlarını gördüğüm İ. Ü. Bütçe Dairesi Eski Başkanı ve Üniversite Genel Sekreteri Dr. Yusuf Akça ile Bütçe Dairesi Başkan Yardımcısı Mehmet Fatih Yılmaz’a teşekkür ederim. Tezin, yazımında yardım eden İçişleri Bakanlığı Maliye Başkanı Vedat Sansar’a, dili ve anlatım biçimi konusunda önerilerde bulunan Devlet Bütçe Uzmanı Dr. Nahit Yüksel’e, bilgisayar uygulamalarını yapan Devlet Bütçe Uzmanı Mustafa Koç, hazırlanmasında yardım eden Kadir Uyanık ile Şakir Demirel’e teşekkür ederim. Çalışmanın kitap olarak basılması aşamasındaki yardımlarından dolayı Maliye Bakanlığı APK Şubesi Müdürü Gazi Tuna ile baskıyı gerçekleştiren Ümit Ofset Matbaacılık çalışanlarına teşekkür ederim. Normal memuriyet mesaisine ilave olarak üç buçuk yıl süren bu çalışmada, bana her türlü olanağı sağlayan ve desteği gösteren Eşim Belgin Işık ile oğlum Eren Işık’ın özverilerine minnettarım. Ankara, Kasım 2005 vi İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ……………………… ........................................................ v İÇİNDEKİLER….…… .................................................................vii TABLOLAR………… ................................................................ .xiv EKLER…………………………................................................... xv KISATMALAR… ........................................................................ xvi GİRİŞ ....................................................................................................1 Konu..................................................................................................1 Tanımlar ve Sınırlandırmalar ............................................................6 Çalışmanın Amacı ve Planı...............................................................8 BİRİNCİ BÖLÜM ..............................................................................13 ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA ÖDEYECEKLERİ VERGİYİ AZALTMASI .....................................................................................13 1 Çok Uluslu Şirketler ...................................................................13 1.1 Genel Olarak .......................................................................13 1.2 Ekonomi ve İşletmecilik Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı...........................................................................................13 1.3 Hukuk Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı ..................17 1.4 Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar .....................................................19 2 Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Kavramları.............22 2.1 Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları ................................26 2.1.1 Vergi ile İlgili Amaçlar ...............................................30 2.1.2 Şirket Yönetimi ile İlgili Amaçlar ..............................35 2.1.3 Uluslararası Amaçlar...................................................36 3 Örtülü Sermaye (Thin Capitalization) Kavramı..........................39 4 Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermayenin Vergi Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu .................................................................40 İKİNCİ BÖLÜM.................................................................................45 ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VE DİĞER ÜLKELERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERİ ...........................................................................45 1 İncelenecek Uluslararası Kuruluş ve Ülke Düzenlemelerinin Belirlenmesi ........................................................................................45 2 Uluslararası Kuruluşların Çalışmalarının Önemi........................47 vii 3 OECD’nin Düzenlemeleri...........................................................50 3.1 Genel Olarak .......................................................................50 3.2 Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Düzenlemeler................53 3.3 Örtülü Sermaye ile İlgili Düzenlemeler ..............................55 4 Birleşmiş Milletlerin Düzenlemeleri...........................................60 5 Avrupa Birliği’nin (AB) Düzenlemeleri .....................................61 6 Ülkelerin Tutumları ile İlgili Genel Bilgiler ...............................66 6.1 ABD ....................................................................................66 6.2 Almanya ..............................................................................73 6.3 Fransa ..................................................................................78 6.4 İngiltere ...............................................................................81 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ............................................................................85 EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ (THE ARM’S LENGTH PRINCIPLE) VE BU İLKENİN UYGULANMASINDA GELİŞTİRİLEN YÖNTEMLER ........................................................85 1 Emsallerine Uygunluk İlkesi.......................................................85 2 Emsallerine Uygunluk İlkesinin Uygulamasında İzlenecek Yaklaşımlar .........................................................................................90 2.1 Karşılaştırılabilirlik analizi .................................................90 2.1.1 Karşılaştırılabilirliği Belirleyen Faktörler...................92 2.1.1.1 Mal veya Hizmetlerin Nitelikleri ............................93 2.1.1.2 İşlevsel İnceleme.....................................................93 2.1.1.3 Sözleşme Koşulları .................................................95 2.1.1.4 Ekonomik Koşullar .................................................96 2.1.1.5 İş Stratejileri............................................................97 2.2 Mevcut Ticari İşlemlerin Tanınması...................................99 2.3 Ayrı ve Birleşik Ticari İşlemlerin Değerlendirilmesi .......100 2.4 Emsallerine Uygunluk Aralığının (Range) Kullanımı ......100 2.5 Çoklu Yıl Verisinin Kullanımı..........................................104 2.6 Zararlar..............................................................................104 2.7 Hükümet Politikalarının Etkisi .........................................106 2.8 Kasıtlı Mahsuplaşmalar.....................................................108 2.9 Gümrük Değerlerinin Kullanımı.......................................108 3 Emsallerine Uygunluk İlkesini Uygulayabilmek İçin Geliştirilen Yöntemler.......................................................................110 4 OECD Rehberindeki Yöntemler ...............................................111 5 ABD’de Uygulanan Yöntemler ................................................112 6 Yöntemlerin Uygulanabilmesi ile İlgili Genel Koşullar ...........114 7 Geleneksel İşlem Yöntemleri....................................................115 viii 7.1 Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price Method)....................................115 7.2 Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method) ......119 7.3 Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method) ....................122 8 İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit Methods).........127 8.1 Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method) ...................128 8.2 İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method).........................................................................................134 9 Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemi (Global Formulary Apportionment) ...............................................................138 10 Yöntemlerin Genel Değerlendirilmesi ......................................141 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ....................................................................143 MÜKELLEFLERİN BEYANLARINA, İŞLEMLERİNİN İNCELENMESİNE VE BUNLARA UYGULANAN CEZALARA İLİŞKİN USULLER...................................................143 1 Genel Olarak .............................................................................143 2 Belgelendirme ...........................................................................144 3 Bilgi Değişimi ve İnceleme Faaliyetleri ...................................149 3.1 Bilgi Değişimi ...................................................................149 3.2 Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri .........................................150 4 İspat Külfeti...............................................................................155 4.1 Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları ...................................156 4.1.1 ABD ..........................................................................156 4.1.2 Almanya ....................................................................157 4.1.3 Fransa ........................................................................157 4.1.4 İngiltere .....................................................................158 4.1.5 Türkiye ......................................................................159 5 Cezalar ......................................................................................161 5.1 Ülkelerde Uygulanan Cezalar ...........................................162 5.1.1 ABD ..........................................................................163 5.1.2 Almanya ....................................................................166 5.1.3 Fransa ........................................................................166 5.1.4 İngiltere .....................................................................167 5.1.5 Türkiye ......................................................................168 BEŞİNCİ BÖLÜM............................................................................169 ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ VE İHTİLAFLARI ÖNLEMEK İÇİN GELİŞTİRİLEN USULLER....................................................169 1 Çifte Vergilendirme ..................................................................169 2 Karşılıklı Anlaşma Usulü ve Karşı Düzeltmeler.......................172 ix 2.1 Karşılıklı Anlaşma Usulü..................................................172 2.2 Karşı Düzeltmeler (Corresponding Adjustments).............175 2.3 Karşı Düzeltme ve Karşılıklı Anlaşma Usulleriyle İlgili Sorunlar.........................................................................................178 2.3.1 Zamanaşımı Süreleri .................................................179 2.3.2 Karşılıklı Anlaşma Usullerinin Süresi ......................181 2.3.3 Vergi Mükellefinin İştiraki .......................................184 2.3.4 İkincil Tarhiyatlar .....................................................185 3 Tahkim ......................................................................................187 3.1 Genel Olarak .....................................................................187 3.2 Avrupa Birliği Uygulaması...............................................188 3.3 ABD Uygulaması..............................................................193 3.4 Türkiye Uygulaması..........................................................195 4 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri (Advance Pricing Agreement)........................................................................................196 4.1 Genel Olarak .....................................................................196 4.2 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Avantajları.............200 4.3 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Dezavantajları .......201 4.4 Ülke Düzenlemeleri ve Uygulamaları...............................203 4.4.1 ABD ..........................................................................204 4.4.2 Almanya ....................................................................207 4.4.3 Fransa ........................................................................207 4.4.4 İngiltere .....................................................................208 ALTINCI BÖLÜM ...........................................................................209 TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ.......................209 1 Genel Olarak .............................................................................209 2 Örtülü Kazanç Dağıtımının Unsurları.......................................211 2.1 Objektif Unsurlar ..............................................................211 2.1.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapılabilecek Kişiler.........212 2.1.2 Emsaline Göre Göze Çarpacak Derecede Yüksek veya Düşük Fiyat, Bedel veya Faiz Üzerinden İşlem Yapılması ..................................................................................216 2.1.2.1 İşletme İçi Emsaller ..............................................220 2.1.2.2 İşletme Dışı Emsaller ............................................221 2.1.2.3 Kanuni Emsaller....................................................222 2.1.3 Örtülü Kazanç Dağıtımının Şekilleri ........................224 2.2 Sübjektif Unsur .................................................................228 3 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Durumlar.......................229 3.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Hazine Kaybı İlişkisi ............229 3.2 Örtülü Kazanç Dağıtabilecek Kurumlar ...........................233 x 3.3 Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Holding Şirketler ..................234 3.4 Örtülü Kazanç Dağıtımının Mal Edileceği Dönem ve Zamanaşımı...................................................................................236 3.5 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Diğer Hususlar......237 4 Örtülü Kazancın Vergisel Sonuçları .........................................239 4.1 Gelir Üzerinde Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme...............................................................................239 4.1.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Bakımından Vergisel Sonuçlar ile İlgili Farklı Yaklaşımlar .........................239 4.1.2 Sadece Dağıtımı Yapan Mükellef Nezdinde Tarhiyat Yapılacağı Muhataplarına Gidilmeyeceği Yaklaşımı 240 4.1.3 Dağıtımın Muhatabında da Tarhiyat Yapılacağı Yaklaşımı ..................................................................................241 4.1.4 Muhatabın Örtülü Kazancı Beyan Etmesi ve Hazine Kaybı Bulunmaması Nedenleriyle Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Nezdinde İşlem Yapılmayacağı Yaklaşımı. ..............244 4.1.5 Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Bünyesinde İlave Tarhiyat Yapılmakla Birlikte Muhatabında Düzeltme Yapılacağı Yaklaşımı................................................................244 4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme ..............246 YEDİNCİ BÖLÜM...........................................................................249 TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ SERMAYE ....................249 1 Genel Olarak .............................................................................249 2 Örtülü Sermayenin Unsurları ....................................................254 2.1 Objektif Unsur...................................................................254 2.1.1 Kurumun Borç Alabileceği Kişiler ...........................254 2.1.2 Borçların Kurumda Devamlı Kullanılması ...............256 2.1.3 Borçların Emsali Kurumlara Nazaran Bariz Fazlalık Göstermesi...................................................................258 2.2 Sübjektif Unsur .................................................................262 3 Örtülü Sermayede Özellikli Durumlar......................................263 3.1 Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Kur Farkları...................................................................................263 3.2 Örtülü Sermaye ve Holding Şirketler................................266 3.3 Örtülü Sermaye ve Tahvil İhracı.......................................266 3.4 Örtülü Sermaye ve Bankalar .............................................267 3.5 Çok Uluslu Şirketler Açısından Özellikli Durumlar.........269 4 Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları .....................................270 4.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme...............................................................................270 xi 4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme ..............273 SEKİZİNCİ BÖLÜM........................................................................275 ULUSLARARASI KURULUŞLAR İLE ÜLKELERİN DÜZENLEMELERİNİN VE UYGULAMALARININ TÜRK VERGİ SİSTEMİYLE KARŞILAŞTIRILMASI VE ÖNERİLER ..275 1 Uluslararası Kuruluşlar ile Ülke Düzenlemelerinin ve Uygulamalarının Türk Vergi Sistemi ile Karşılaştırılması ...............275 1.1 Düzenlenmelerin Şekli Bakımından Karşılaştırma...........276 1.2 Ayrı Varlık Yaklaşımı, Emsallerine Uygunluk İlkesi, Karşılaştırılabilirlik Analizi ve Emsallerine Uygunluğu Sağlayan Yöntemler Açısında Karşılaştırma ................................282 1.3 Belgelendirme, İspat Külfeti ve Cezalar Açısından Karşılaştırma .................................................................................284 1.4 Vergi İdaresinin Faaliyetleri Açısından Karşılaştırma......285 2 Türk Vergi Sistemi Açısından Değerlendirme ve Öneriler ......286 2.1 Genel Olarak .....................................................................286 2.2 Vergi Gelirlerinin Arttırılması Açısından Değerlendirme 291 2.3 Doğrudan Yabancı Sermeyenin Çekilmesi Açısından Değerlendirme...............................................................................292 2.4 Vergi Sistemlerinin Uyumlaştırılması Açısından Değerlendirme...............................................................................293 2.5 Yapılması Gereken Hukuki Düzenlemeler Açısından Değerlendirme...............................................................................295 2.6 İdari Uygulamalar Açısından Değerlendirme ...................299 SONUÇ .............................................................................................301 KAYNAKÇA....................................................................................309 KİTAPLAR...................................................................................309 MAKALELER ..............................................................................318 KONFERANS, TEBLİĞ VE BİLDİRİLER.................................343 KANUN, GENEL TEBLİĞ, GENELGELER..............................344 İNTERNET ADRESLERİ ............................................................344 EKLER..............................................................................................347 EK : 1 ................................................................................................347 TÜRK KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN VERGİLENDİRMESİ İLE İLGİLİ GENEL ESASLAR.........................................................................................347 EK: 2 .................................................................................................352 İHRACATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%) ........................352 xii EK: 3 .................................................................................................353 İTHALATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%).........................353 EK 4: .................................................................................................354 TÜRKİYE’DE FAALİYETTE BULUNAN YABANCI SERMAYELİ KURULUŞLARIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI ........................................................................................354 EK: 5 .................................................................................................358 BAZI ÜLKELERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERE İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER ........................................................................................358 Hollanda ........................................................................................358 Japonya..........................................................................................360 İtalya..............................................................................................361 Kanada ..........................................................................................363 Rusya.............................................................................................363 Yeni Zelanda .................................................................................366 EK: 6 .................................................................................................367 SEÇİLMİŞ ÜLKELER İÇİN TRANSFER FİYATLANDIRMA MATRİKSİ ..................................................................................367 xiii TABLOLAR Tablo Tablonun Başlığı Sayfa No No 1 Transfer Fiyatlandırma Örtülü Sermaye 25 Uygulamalarının Asya Pasifik Ülkelerindeki Önemi İle İlgili Araştırma Sonuçları 2 Ana şirketler Açısından En Önemli Uluslararası 25 Vergi Konuları 3 Bağlı Şirketler(Subsidiaries) Açısından En Önemli 26 Uluslararası Vergi Konuları 4 Çok Uluslu Şirketler İçin Uluslararası Transfer 29 Fiyatlandırmanın Temel Amaçları 5 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri ile İlgili İstatistiki 204 Veriler 6 İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) 352 7 İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) 353 8 Türkiye’de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli 354 Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı 9 Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367 xiv EKLER Ek No 1 2 3 4 5 6 Ekin Başlığı Sayfa No Türk Kurumlar Vergisi Açısından Çok Uluslu 347 Şirketlerin Vergilendirmesi İle İlgili Genel Esaslar İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı 352 İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı 353 Türkiye’de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli 354 Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı Bazı Ülkelerde Örtülü Kazanç Ve Örtülü Sermaye İle 358 İlgili Düzenlemelere İlişkin Özet Bilgiler Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367 xv KISALTMALAR AB: ABD: a.g.e. : a.g.m. : APA: BM: BM Modeli: Avrupa Birliği Amerika Birleşik Devletleri Adı geçen eser Adı geçen makale Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri Birleşmiş Milletler BM’in Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Anlaşma Modeli (The Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries) GVK: Gelir Vergisi Kanunu KDV: Katma Değer Vergisi KDVK: Katma Değer Vergisi Kanunu KVK: Kurumlar Vergisi Kanunu md: Madde MTK: Milletlerarası Tahkim Kanunu OECD: Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı OECD Modeli: OECD’nin Gelir ve Servet Vergilerinde Vergi Anlaşması Modeli (Model Tax Convention on Income and on Capital) PATA: Avustralya, Kanada, Japonya ve ABD’den oluşan Vergi İdareleri Pasifik Birliği s.: Sayfa SPK: Sermaye Piyasası Kanunu Tahkim Anlaşması: Çifte Vergilendirmeyi Hakem Kararıyla Önleme Konvansiyonu (90/436/AET) Transfer Fiyatlandırması Rehberi: Çok Uluslu Teşebbüsler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi (The Guidelines for the Multinational Enterprises and the Tax Admnistaritions) TTK: Türk Ticaret Kanunu VUK: Vergi Usul Kanunu xvi GİRİŞ Konu Günümüzde şirketleşme giderek önem kazanmaktadır. Şirketleşmede gerçek veya tüzel kişiler bir araya gelerek ayrı bir tüzel kişilik oluşturmaktadırlar. Şirket ile ortaklar ayrı hukuki kişiliğe sahiptirler. Ayrı kişiliğe sahip olmalarının vergi hukuku açısından bir sonucu, farklı vergilere tabi olmalarıdır. Örneğin, ülkemizde sermaye şirketleri kurumlar vergisi (corporate tax) mükellefi iken, gerçek kişiler ile şahıs şirketleri gelir vergisi (income tax) mükellefidir. Ayrı kişiliğin sonucunda ortakların malvarlıkları ile şirketlerinki birbirinden bağımsız olmaktadır. Her ne kadar mal varlıkları ayrı olsa da şirketlerin dönem sonucunda elde ettikleri kar veya zarar ortakları etkilemektedir. Dönem sonucuna göre ortakların şirketteki payları artmakta veya azalmaktadır. Dolayısıyla şirketler ile ortakları bağımsız kişilik olarak görünseler de ekonomik olarak birbiriyle sıkı ilişki içindedirler. Şirket ile ortakları arasındaki ilişkiler, vergi hukuku açısından bir takım sorunların doğmasına neden olabilmektedir. Bu sorunlar sadece ortakla şirket arasındaki ilişkilerden kaynaklanmayıp şirket ile ortağın ilgili bulunduğu üçüncü şahıslar arasındaki ilişkilerden de doğabilmektedir. Hem vergi hukuku hem de ticaret hukuku açısından sorun yaratan ve bu Çalışmanın konusunu teşkil eden ilişki türü, şirket ile ortakları arasında veya ortağın ilgili bulunduğu kişilerle mal ve hizmet alım satımlarındaki fiyatların veya ödünç para alış verişlerinin emsallerine nazaran farklılık göstermesidir. Şirketler, mal ve hizmet alım satımlarının fiyatlarını ve ödünç para alış verişlerini emsallerine göre farklı göstererek, karını ortaklarına veya ilişkili bulundukları üçüncü kişilere aktarabilmektedirler. Bu durumda kazanç, vergilendirilmesi gereken şirketten diğer bir şirket veya gerçek kişiye geçmektedir. Kazanç aktarılan şirket veya gerçek kişi düşük vergi oranı, istisna ve muaflık şartlarına sahip olma veya kazanç yetersizliği gibi nedenlerle vergi kaçırmaktadır. Böyle hallerde vergi ziyaına sebep olunmaktadır. Bazı hallerde ise kazanç aynı nitelikteki başka bir kişi veya şirkete aktarılmakla birlikte; kazanç aktarılan şirket bünyesinde de aynı oranda vergilendirilmektedir. Bu durumda ödenen vergi bakımından 1 bir vergi ziyaı bulunmamakta, verginin mükellefi değişmektedir. Şirketler vergi dışı amaçlarlarla da fiyat ayarlamalarında bulunabilmektedirler. Ülkeler arasındaki kar transferlerindeki sınırları aşmak, mali tablolarını iyileştirmek, hissedarları bilgilendirmede manipülasyonlar yapmak, şirket içi birimlerin performanslarını değerlendirmek gibi vergi dışı amaçlarla fiyat ayarlamaları yapılabilmektedir. Vergi dışı amaçlarla mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımında vergi ziyaı meydana gelmese dahi ekonomi, işletme, muhasebe, ticaret hukuku, şirketler hukuku ve sermaye piyasası uygulamaları açısından sorunlar çıkmaktadır. 1990 ların başından beri dünyada, hem politika hem de ekonomi alanında önemli gelişmeler olmaktadır. Bu dönemde Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Birliğin önemli bir kısmında ortak para kullanımına geçilmiştir. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken, diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır. Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmıştır. Uzun süren müzakerelerden sonra GATT imzalanmıştır. Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir. Küreselleşmeyle birlikte, dünya ticaretinin önemli bir bölümü çok uluslu şirketler eliyle yürütülmeye başlanmıştır. Çok uluslu şirketlerin küreselleşme ile birlikte gelişmeleri, bir taraftan yerel düzeydeki mal ve hizmetlerin serbestçe dolaşımını engelleyen piyasa kısıtlamalarının kaldırılması, kısıtlamalardan kaynaklanan etkinsizliğin azaltılması anlamında olumlu bir seyir izlemektedir. Diğer taraftan her hangi bir ülkede yaratılan değerin, ülkeler arasındaki dağılımında ve bu dağılıma bağlı verginin ülkeler arasında paylaşımında sorunlar yaratmaktadır. Vergisel açıdan oluşan sorunların başında da çok uluslu şirket grubu içindeki mal, hizmet ve ödünç para alış verişlerinde fiyatlandırmanın doğru yapılmamasıdır. Çok uluslu şirketler, bir ülkede kurulu ana şirket ile değişik ülkelerdeki birden fazla sayıda bağlı şirketler aracığıyla faaliyetlerini sürdürmektedirler. Doğaları gereği birden fazla ülkede faaliyet gösteren çok uluslu şirketlerde, ana şirket ile bağlı şirketlerin birbirinden mal veya hizmet satın almaları ya da ödünç para 2 gereksinimlerini gidermeleri normal şirket ilişkilerinden farklılık gösterebilmektedir. Aynı şekilde çok uluslu şirketler grubu içinde yer alan bağlı şirketlerin kendi aralarındaki fiyatlandırma, emsallerinden farklılık gösterebilmektedir. Diğer bir deyişle fiyatın oluşumu, piyasa koşullarının belirleyiciliğinden uzaklaşmakta ve taraflar arasında belirlenen bir nitelik almaktadır. Çok uluslu şirket yapılanmalarına bakıldığında, genellikle mal ve hizmet üretiminin ve nihai satışının aynı şirket grubu içinde başlayıp bittiği görülmektedir. Çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketlerden bazıları mal ve hizmetleri üretirken, diğerleri pazarlamasını, dağıtımını ve satışını yapmaktadır. Normal bir şirket içinde de olabilecek bu ilişkilerde, üretilen malın bir bölümden diğer bir bölüme verilmesinde uygulanacak fiyatların hesaplanması maliyet muhasebesinin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, bu ilişkiler aynı çatı altında bulunan çok uluslu şirket grubu üyeleri arasında ortaya çıktığında, maliyet muhasebesi konusunu aşmaktadır. Çünkü bir şirketten diğer bir şirkete mal ve hizmet tesliminin fiyatlandırılması, şirketlerin dönem sonucunu ve değerlerini etkilemektedir. Grup içi şirketler arasında mal ve hizmet fiyatlandırması, grubu oluşturan şirketlerin ayrı ayrı performanslarının ölçülmesinde önem arz etmektedir. Çok uluslu şirketlerin ana merkezi, mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla grup içindeki şirketlerin karlılıklarını, performanslarını ve verimliliklerini kontrol edebilmektedir. Çok uluslular, grup şirketlerin performans ve verimliliklerini ölçebilmek için mal ve hizmet fiyatlandırmasını emsallerine uygun olmasını sağlamayı amaçlamaktadırlar. Bazı durumlarda çok uluslu şirketler dış ticaret üzerinden alınan vergilerin azaltılması, kota sınırlarının aşılması, döviz kontrollerinin elimine edilmesi, nakit ve kar transfer sınırlarının aşılması gibi nedenlerle fiyatlandırmalarda oynamalar yapabilmektedirler. Bazı hallerde de grup şirketleri arasındaki ilişkilerde piyasanın kontrol mekanizması olarak bulunmaması nedeniyle mal ve hizmet fiyatlandırılmasında gerçek piyasa fiyatından farklılıkların bulunmasının önüne geçilememektedir. Dolayısıyla çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırmasının, bir zorunluluk sonucu normal piyasa fiyatlarından ayrılması, mutlaka vergiden kaçınma veya vergi kaçakçılığı anlamına gelmemektedir. 3 Bununla birlikte çok uluslu şirketler, ana merkezi ile bağlı şirketleri arasındaki fiyatlandırmalarda karı ve vergi matrahını, düşük oranlı vergilendirme sistemine sahip ülkelere aktarmak yoluna gitmektedir. Hatta ana merkez veya bağlı şirketlerden birkaçı, sıfır oranlı veya çok düşük oranlı vergi cennetlerinde kurularak, vergi matrahı buralara kaydırılmaktadır. Çok uluslu şirketlerin, grup içi şirketler arasında fiyatlandırma yoluyla vergi matrahının düşük oranlı vergi uygulayan veya vergi uygulamayan ülkelere kaydırmaları, ülkelerin önemli bir problemini oluşturmaktadır. Mal ve hizmet fiyatlandırmasındaki manipülasyonlar yoluyla uluslararası alanda vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığının bir şekline dönüşmektedir. Bu açıdan önemi giderek artmakta, uluslararası vergi hukukunun karmaşık ve önemli bir konusu haline gelmektedir. Çalışmada, konunun bir ülkedeki vergi matrahının, diğer bir ülkedeki vergi matrahının aleyhine azaltılması boyutu üzerinde durulacaktır. Diğer taraftan çok uluslu şirketlerin ülkeler arasındaki ticari işlemlerinde fiyat ayarlamaları yoluyla vergi yüklerini azaltabilmeleri, ülkede faaliyet gösteren yerli şirketler açısından rekabet eşitsizliklerine sebep olabilmektedir. Ülkeler arasındaki vergi oranları ve uygulamalarından kaynaklanan farklılıklar da eşitsizliklere neden olmaktadır. Eşitsizlikleri giderebilmek gayesiyle çok uluslu şirketler, fiyatlandırma yolunu kullanarak küresel ölçekteki gelirlerini bölgeler arasında en uygun şekilde dağıtmak suretiyle toplam gelirini azamileştirme yolunu aramaktadırlar. İzledikleri yöntem firma karının azamileştirilmesi veya zararının asgariye indirilmesi bağlamından doğru bir yaklaşım olarak görülmektedir. Buna karşılık mal ve hizmet fiyatlarının oluşumu serbest piyasanın koşullarından uzaklaştığı için tüketiciler açısından toplam faydanın azalmasına sebebiyet vermektedir. Çok uluslu şirketlerin fiyatlandırma politikaları, yüksek fiyat konan ülkelerin tüketicilerine zarar vermektedir. Kaynaklar ekonomik olarak etkin bir şekilde dağılmamaktadır. Fiyatlandırma ülkelerin ithalat ve ihracat seviyelerini etkilediğinden ödemeler dengesi üzerinde de etki sahibi olmaktadır. Ülkelerin vergilendirme yetkileri ciddi tehlikelere maruz kalmakta, vergi gelirleri erozyona uğramaktadır. Ülkeler, özellikle vergi gelirlerini korumak amacıyla, vergi sistemlerini güncellemek ve vergi incelemeleri yapma yoluna girmektedirler. Tek taraflı olarak atılan bu türden adımlar nedeniyle çok uluslu şirketler çifte vergilendirme riskiyle karşı karşıya 4 gelmektedirler. Çok uluslu şirketlerin ana merkezinin bulunduğu ülke ile bağlı şirketlerinin faaliyette bulundukları ülkeler arasında anlaşmazlılar çıkabilmekte ve tek taraflı çözümler işe yaramamaktadır. Ülkelerin tek taraflı çözümlerinin diğer ülkelerce kabul görmemesi, kıkırdak doku olarak kabul edilebilecek uluslararası kuruluşları gündeme getirmekte; bunlar aracılığıyla soruna çözüm bulmaya yönelinmektedir. Ülkeler ise kendi vergi gelirlerini muhafaza etmek ve oluşturdukları düzenlemelerle çok uluslu şirketlere uygun bir yatırım ortamı oluşturmak amacıyla hassasiyet göstermektedir. Çok uluslu şirketler ise küresel ölçekteki karlarını muhafaza etmek ve çifte vergilendirme riskini bertaraf etmek için konu üzerinde durmaktadırlar. Sahip oldukları ekonomik güç sayesinde, uluslararası kuruluşlar ve ülkeler tarafından vergisel anlaşmazlıların çözümü için oluşturulan mekanizmalarda bir üçüncü güç olarak yer almaktadır. Dünya ticaretinin serbestleşmesi ve arttırılması yönünde çalışmalar yapan Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ve Birleşmiş Milletler (BM) konu ile ilgili olarak her geçen gün yeni fikirler ve çalışmalar ortaya koymaktadır. Ekonomik ve siyasi bütünleşmeyi hedef alan Avrupa Birliği (AB) de kendi üyesi ülkeler arasında konunun çözümü için çalışmalar yapmaktadır. OECD, BM ve AB’nin genellikle tavsiye niteliğinde ortaya koydukları model ya da düzenlemeler, ülkelerin iç hukuklarını etkilemektedir. Ülkeler kendi vergi gelirlerinin azalmaması için iç hukuklarında uluslararası kuruluşların çalışmalarıyla uyumlu yeni düzenlemeler yapmaktadırlar. Her ülke uluslararası kuruluşların bir üyesi olarak çift yönlü rol oynamaktadır. Bir taraftan uluslararası kuruluşların kararlarına katkıda bulunurken, diğer taraftan uluslararası kuruluşların düzenlemelerinden etkilenmektedir. Dolayısıyla her ülke kendi katkısı ölçüsünde uluslararası kuruluşların düzenlemelerinde etkili olabilmektedir. Sahip oldukları ekonomik ve siyasi güçle orantılı olarak gelişmiş ülkeler, uluslararası kuruluşların çalışmalarında gelişmekte olan ülkelere göre daha baskın rol oynamaktadırlar. Örneğin uluslararası kuruluşların modellerinin ilk örneklerini kendi ülkesi için uygulayan Amerika Birleşik Devletlerinin (ABD) mevzuatı ve uygulamaları önem arz etmektedir. Uluslararası kuruluşların çalışmaları genellikle bu ülkenin uygulamalarıyla karşılıklı etkileşim içinde olmakla birlikte, bu ülkeden önemli ölçüde etkilenmektedir. Buna karşılık ilgili 5 bölümlerde görüleceği üzere, AB ülkeleri dahil diğer ülkeler kendi iç mevzuatlarını OECD uygulamalarına benzetmeye çalışmaktadır. Tanımlar ve Sınırlandırmalar Konu uluslararası literatürde Transfer Fiyatlandırması (Transfer Pricing), Zayıf veya Gizli Sermaye (Thin / Hidden Capitalization) olarak tartışılmaktadır. Transfer fiyatlandırması, yönetim, kontrol ve sermaye gibi unsurlar bakımından birbiriyle bağımlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişlerinin fiyatlandırması olarak tanımlanmaktadır. Zayıf sermaye (Thin Capitalization), ortakların şirkete olması gerekenden daha az sermaye koyması nedeniyle şirketin ihtiyacı olan sermayenin ortaklardan borçlanma yoluyla giderilmesi ve borçlanılan tutar üzerinden ortaklara faiz ödenmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Türk Vergi Hukukunda bu kavramlara yakın olarak “örtülü kazanç” ve “örtülü sermaye” müesseseleri bulunmaktadır. Çalışmada konunun Türk Vergi Hukukundaki tanımlamalarla ilişkilendirilmesi amacıyla transfer fiyatlandırmasına en yakın olan örtülü kazanç, zayıf sermayeye en yakın kavram olan örtülü sermaye kavramları esas alınmıştır. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 16 ncı maddesinde örtülü sermaye, 17 nci maddesinde de örtülü kazanç müesseseleri ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Aynı Kanunun 15 inci maddesinin ilk üç bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile dağıtılan örtülü kazançlar, kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. KVK’nundaki düzenlemeler, şirket ile ortaklar veya ilişkili üçüncü kişiler arasındaki emsallerine göre farklılık arz eden ilişkilerin sonuçlarını, vergileme yönünden gider kabul etmeme suretiyle şirket karının ortaklara veya üçüncü kişilere vergisiz yoldan aktarılmasını engellemektedir. Uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye kavramları çok uluslu teşebbüsler (Multinationals Enterprises) esas alınarak tartışılmaktadır. Çalışmada, “teşebbüs” şeklinde hem Kurumlar Vergisi hem de Gelir Vergisi Kanunları (GVK) kapsamına girebilecek mükellef gruplarına teşmil edilebilecek bir kavram yerine, şirket kavramı tercih edilerek konunun Türk Kurumlar Vergisi açısından değerlendirilmesi amaçlanmaktadır. 6 Borçlar Kanunundaki adi şirket ile Ticaret Kanunundaki şahıs şirketlerine, gelir vergisi mükellefi olmaları hasebiyle Çalışmada yer verilmemiştir. Yapılan sınırlamalar çerçevesinde konu, kurumlar vergisi mükellefi olan çok uluslu şirketler açısından tartışılacaktır. Ancak yapılan bu sınırlama, gerek gelir vergisi mükellefleri gerekse kurumlar vergisi mükellefi çok uluslu şirketler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından örtülü kazanç ve örtülü sermayenin bulunmadığı anlamına gelmemektedir. Uluslararası literatür, konuyu mükellef grubu ayırmadan genel olarak tartışmıştır. Uluslararası literatürün yöntemi daha doğru olmakla birlikte ulusal ve uluslararası düzenlemeler ile uygulamaları karşılaştırabilmek için bu şekilde bir sınırlama yoluna gidilmesi zorunluluk arz etmiştir. Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde, yeri geldiğinde kurumlar vergisi mükellefi çok uluslu şirketler dışındaki mükellefler açısından önem arz eden hususlara yer verilmeye çalışılacaktır. Literatürde çok uluslu şirket şeklinde bir hukuki tanım bulunmamaktadır. En basit şekliyle işletmecilik boyutunda çok uluslu şirket, birden fazla ülkede faaliyette bulunan ana merkez ile bu merkeze bağlı şirketlerin tümünü oluşturan grup şeklinde tanımlanabilir. Çalışmada ekonomik tanımdan ziyade ana merkezi Türkiye’de bulunan çok uluslu şirketlerin diğer ülkelerde faaliyetlerde bulunan bağlı şirketleri veya şubeleriyle olan ilişkileri, örtülü kazanç ve örtülü sermaye açısından incelenecektir. Aynı şekilde ana merkezi başka bir ülkede kurulmuş bulanmakla birlikte, Türkiye’de bağlı şirketi veya şubesi bulunan çok uluslu şirketin, Türkiye’deki bağlantıları ile olan ilişkileri, örtülü kazanç ve örtülü sermaye açısından incelenecektir. Çalışmanın kapsamı ve yapılabilirliği açısından, diğer ülkelerin vergi sistemlerinin tek tek ele alınması yerine, dış dünyanın tamamını temsil edecek nitelikle uluslararası kuruluşların çalışmaları esas alınacaktır. Ülkelerin bağımsız vergi sistemleriyle genel kabul görmüş küresel standartları uyumlaştırmayı amaç edinen uluslararası kuruluş çalışmaları dikkate alınarak, küreselleşen dünyadaki genel eğilimler yansıtılmaya çalışılacak, uyumlaştırmaya öncülük yapan OECD’nin ve bu alanda lider konumunda olan ABD’nin düzenlemeleri üzerinde durulacaktır. OECD ve ABD dışındaki çok sayıdaki ülke uygulamalarına özet olarak değinilerek, diğer ülkelerin OECD ve ABD örneklerine benzemek yönündeki eğilimleri ortaya konulacaktır. 7 Ülkelerin özetini müteakip yeri geldiğinde, müesseseler itibariyle Türkiye’nin yoğun ekonomik ilişkileri bulunduğu Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemelerine ve uygulamalarına yer verilecektir. Dış dünya ile ilgili çalışmaları müteakiben Türkiye ölçeğindeki tartışmalar üzerinde durulacak ve iç hukuktaki gelişmeler anlatılacaktır. Çalışmanın Amacı ve Planı Çalışmada çok uluslu şirketlerdeki örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusunda dünyadaki ve Türkiye’deki düzenlemeler ve uygulamalar incelenecektir. İncelemeyi müteakip dünya örnekleri ile Türkiye örneği karşılaştırılacak ve Türkiye için öneriler geliştirilecektir. Bu amaçla hazırlanan Çalışmanın bölümleri aşağıdaki gibi özetlenebilir. Birinci Bölümde çok uluslu şirketin ekonomi ve hukuk boyutu açısından tanımı yapılmıştır. Küreselleşen dünyada çok uluslu şirketlerin vergi sistemleri ile olan ilişkileri açıklanmıştır. Örtülü kazanç ve örtülü sermaye kavramları ile olan bağlantısı küreselleşme bağlamında ortaya konulmuştur. Örtülü kazanç kavramına yakın olan transfer fiyatlandırması(transfer pricing), örtülü sermaye kavramına yakın olan zayıf sermaye (thin capitalization) kavramının anlamı ve amaçları açıklanmıştır. Bu iki kavramın sadece vergi ile ilgili sınırlı amaçları bulunmadığından diğer amaçları üzerinde durulmuştur. Çalışmada kavramların vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma amaçları temel alındığından, vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı ana hatlarıyla aynı bölümde tartışılmıştır. İkinci Bölümde uluslararası kuruluşların ve örnek ülkelerin düzenlemeleri ve uygulamaları genel olarak açıklanmıştır. Türkiye’nin dış ticaretine ve Türkiye’deki yabancı doğrudan yatırımların ülkeler itibariyle dağılımına ilişkin veriler derlenerek hangi ülkelerle en çok sorun yaşanabileceği ortaya konmuştur. Türk vergi sistemi için bir uyumlaştırma gerekiyor ise hangi ülkelerin emsal alınabileceği, Ülkemizin büyük ticaret ortağı ülkeler, Türkiye’de doğrudan yabancı yatırımı bulunan ülkeler ve olası AB üyeliği çerçevesinde tartışılmıştır. İlk iki bölüm ileriki bölümlerde hem uluslararası hem de ulusal boyutta tartışılacak konunun temellerinin atılmasını sağlayacak şekilde tasarlanmıştır. Böylece genel bir fikir vermek ve daha sonra detaylandırılacak konunun ipuçlarını sunmak amaçlanmıştır. 8 Uluslararası alanda örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili olarak tanım birliği ve bu kavramların nasıl ortaya konulacağı konusunda tam bir görüş birliği bulunmamaktadır. Her iki müesseseyi de içerecek şekilde vergi hukuku açısından bağlı şirketler arasındaki hangi tür işlemlerin kabul edilip edilmeyeceğinde nirengi noktası alınan kavram Emsallerine Uygunluk İlkesi (Arm’s Lenght Principle) geliştirilmiştir. Emsallerine uygunluk ilkesinin metni, OECD Vergi Anlaşma Modelinin 9 uncu maddesinin ilk fıkrasında bulunmaktadır. OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberinde bağımlı şirketler arasındaki işlemlerin vergi hukuku açısından Emsallerine Uygunluk İlkesine uygun olması gerektiği belirtilmektedir. Aynı temel yaklaşım ABD ve diğer ülkelerde de benimsenmiştir. Benzer bakış açısı, Türk Vergi Sisteminde KVK’nun 16 ve 17 nci maddelerinde sayılan işlemlerin, emsallerine nazaran farklılık göstermesi halinde örtülü kazanç ve örtülü sermaye sayılacağı belirtilerek kendini göstermektedir. Özellikle OECD ve ABD’nin düzenlemelerinde, emsallerine uygunluğu sağlayacak ve örtülü kazanç ile örtülü sermayenin oluşumunu engelleyecek yöntemler geliştirilmektedir. Yöntemlerin geliştirilmesinde temel amaç, hem vergi idarelerini hem de mükellefleri zor durumda bırakmamak ve ihtilafları önlemektir. Mükelleflerin hata yapmalarını önleyen vergi sistemi için iyi bir örnek unsur olarak kabul edilebilecek yöntemler, gerek muhasebe gerekse matematiksel yaklaşımlarla kazancın bağlı şirketler arasında mümkün olduğu kadar adaletli dağıtma amacını gütmektedir. Yöntemler en ince ayrıntılara kadar inerek, kazancı şirketin ana merkezi ile bağlı şirketleri arasında emsallerine uygun bir şekilde dağıtmayı amaçlamaktadır. Tartışmanın ana ekseni olan emsallerine uygunluk ilkesi ile bu ilkeyi temin edecek yöntemler Üçüncü Bölümde tartışılmaktadır. Çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları, en az iki ve daha fazla ülkeyi ilgilendirmektedir. Mükelleflerin işlemlerinin incelenme yöntemi, mükelleflerin aykırı hareketlerinin cezalandırma şekli ve mükelleflerin incelenmesinde izlenecek usuller vergi sistemleri itibariyle farklılık gösterebilmektedir. Ancak, usullerin mükellefler üzerindeki yüklerinin daha fazla ağırlaştırmaması için vergi sistemlerinin birbiriyle uyumlaştırılması gerekmektedir. Vergi sistemleri arasındaki uyumlaştırmada dikkate alınacak usullere ilişkin kurallar, OECD 9 Vergi Anlaşma Modeli ile Transfer Fiyatlandırma Rehberinde ortaya konulmuştur. Ülkeler imzaladıkları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında bu usullere genellikle yer vermektedirler. Hem mükellef hem de vergi idareleri tarafından izlenecek usuller, belgelendirme, eş zamanlı inceleme faaliyetleri, ispat yükü ve vergi cezalarıdır. Usullere ilişkin düzenlemeler Dördüncü Bölümde açıklanmıştır. İki ya da daha çok gelir idaresinin çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusunda farklı konumlarda yer alması nedeniyle, çifte vergilendirme meydana gelebilmektedir. Hukuksal çifte vergilendirme, aynı gelirin birden fazla gelir idaresi tarafından vergi matrahına dahil edilmesi ve üzerinden vergi alınması, ekonomik çifte vergilendirme ise aynı vergilendirme yetkisi alanının aynı gelir veya servet üzerinden birden fazla vergi alınması olarak tanımlanmaktadır. Çifte vergilendirme, uluslararası ticaret ve yatırımların gelişmesine engel teşkil ettiğinden istenmeyen bir durum olup, önlenmesi için uluslararası çaba sarf edilmektedir. Karşılıklı anlaşma usulü, karşı ayarlamalar, tahkim ve peşin fiyatlandırma sözleşmeleri şeklindeki çifte vergilendirmeyi önleyici yöntemler Beşinci Bölümde ele alınmaktadır. Konunun uluslararası boyutu tartışıldıktan sonra iç hukukumuzda örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler gelişen son içtihatlar etrafında incelenmiştir. İç hukuk bakımından yapılan tartışmalarda konu önce genel hatları ile ortaya konulmuş, daha sonra müesseselerin objektif ve sübjektif unsurları, özelikli durumları ve vergisel sonuçları açıklanmıştır. Bu anlatım silsilesi içinde, Altıncı Bölümde örtülü kazanç ve Yedinci Bölümde örtülü sermaye incelenmiştir. Önceki bölümlerindeki anlatımlar esas alınarak son bölüm olan Sekizinci Bölüm oluşturulmuştur. Son bölümde Türk Vergi Sisteminin, OECD ve ABD eksenli uluslararası düzenlemeler ve uygulamalarla karşılaştırılması yapılacaktır. Türk Vergi Sistemi’nin uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler karşısında durumu incelenecektir. Karşılaştırma ve incelemeleri takiben çok uluslu şirketlerin vergi ziyaına sebep olmamaları ve bu şirketlerin Türk ekonomisine katkıda bulunacak şekilde faaliyette bulunmalarını sağlamak ve güvenli bir yatırım ortamı oluşturmak için yapılması gerekenler hakkında önerilerde bulunularak Çalışma bitirilecektir. 10 Çalışmanın yazımında dört farklı kaynak türünden yararlanılmıştır. Bunlar OECD’nin uygulamalarını anlatan ve bu kuruluş tarafından yazılmış kaynaklar, ABD uygulamasını anlatan ve bu ülkenin resmi hukukunu ortaya koyan kaynaklar, hem OECD hem de ABD uygulamalarını atıf yaparak yeni açılımlar getiren ve bilimsel dergilerde yayınlanmış kaynaklar, son olarak Türk Vergi Hukuku ile ilgili kaynaklardır. 11 12 BİRİNCİ BÖLÜM ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA ÖDEYECEKLERİ VERGİYİ AZALTMASI 1 Çok Uluslu Şirketler 1.1 Genel Olarak Çok uluslu şirketlerle ilgili literatür incelendiğinde, çok uluslu şirket kavramın ekonomi ve işletmecilik boyutunda taşıdığı anlam ile hukuk boyutunda taşıdığı anlamların ayrı ayrı değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Kavramın ekonomi ve işletmecilik anlamında tanımı gelişmiş, hukuk açısından ise geri planda kalmıştır. Kimi yazarlar1 çok uluslu şirket kavramının hatalı olduğunu belirtmekte ve bunun yerine çok uluslu işletme kavramını kullanmaktadır. Çalışmanın izleyen bölümlerinde kavramın ekonomi ve işletmecilik boyutundaki tanımları ile hukuk boyutunda yapılan tanımları üzerinde durulacaktır. Türk Vergi Hukuku açısından, çok uluslu şirketlerin Türkiye’deki faaliyetlerinin nasıl değerlendirileceği ve mükellefiyet türleri (Ek:1)’de özet olarak gösterilecektir. 1.2 Ekonomi ve İşletmecilik Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı Ekonomi tarihçileri, 15 ve 16 ncı yüzyılları çok uluslu şirketlerin ortaya çıktığı dönemler olarak kabul etmektedirler. Bu dönemlerde özellikle İngiltere’deki çok uluslu şirketler, bu ülke ile kolonileri arasındaki mal ticaretinde önemli rol oynamışlardır. Kolonileşmenin 1 Bkz.: Haluk A Kabaalioğlu, Çok Uluslu İşletmeler Hukuku, İstanbul, 1982, İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları 13 azaldığı daha sonraki dönemlerde bu şirketler sınır ötesi işlemleri yürütmüşlerdir. İkinci Dünya Savaşından sonraki dönemdeki ticaretin serbestleşmesi ile birlikte çok uluslu şirketler bugünkü konumlarının ilk halini almışlardır.2 Çok uluslu şirketler, uluslararası işletme, çok uluslu işletme, dünya işletmesi, global işletme, transnasyonal işletme ve suprasnasyonal (uluslar üstü) gibi birbirlerine yakın terimlerle ifade edilmiştir.3 Genel olarak çok uluslu şirket, bir ana merkez ve bu merkeze bağlı olarak değişik ülkelerde faaliyet gösteren şube, şirket veya iştiraklerden oluşmaktadır. Merkez izlediği stratejiler çerçevesinde, bağlı şirket ve şubelerin yönetimini organize etmekte ve denetlemektedir. Yönetim, organizasyon ve denetim işlevlerini ana merkez üstlenmektedir. Ana merkeze bağlı olarak faaliyet gösteren bağlı şirketler ve şubeler ise elde ettikleri kazançların tamamını veya bir kısmını merkeze transfer etmektedirler.4 Uluslararası kuruluşlardan BM, çok uluslu şirketlerin tanımını, yapı ve faaliyetlerini açıklığa kavuşturmak, uluslararası hukuki bir statü vermek ve tabi olacakları uluslararası hukuk kurallarını oluşturma çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, şu şekilde yapmaktadır: Çok uluslu şirketler, ekonomik işletme birimlerinin hukuki şekli ve uğraşı alanlarına bakılmaksızın iki ya da daha fazla ülkede faaliyet gösteren; işletme birimleri arasında, küresel stratejiyi oluşturmak üzere uyumlu ve ortak politikaların saptanması sağlayan; bir ya da birden fazla karar alma merkezinin etkin kontrolüne dayalı bir karar alma sistemine sahip olan; bilgi, kaynak ve sorumlulukları birimler arasında paylaşan ekonomik işletmelerden oluşan ticari bir teşebbüstür.5 2 Chris Adams; Richard Coombes, Global Transfer Pricing: Principles and Practise, LexisNexis, UK, 2003, s. 1 3 Selman Koç, Çok Uluslu Şirketlerde Faaliyette Bulunan Ülkelerin Kalkınması, Teknoloji Transferi ve Uluslararası Entegrasyon Üzerindeki Etkilerinin Türkiye Örneğinde Değerlendirilmesi, İstanbul, 2000, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış, s. 8 4 Halil Seyidoğlu, Uluslararası İktisat Teori Politika ve Uygulama, İstanbul, 1996, Güzem Yayınları, s. 660 5 Kadir D.Şatıroğlu, Çok Uluslu Şirketler, Ankara, 1984, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları, Yayın No : 536, s. 22 14 Bu şirketlerin çok değişik özelliklerinden dolayı çok uluslu şirketlerle ilgili basit ve dar bir tanım yerine, bu şirketlerin özelliklerinin ve niteliklerinin ortaya konulması daha fazla rağbet görmektedir. Bu şirketlerin özelliklerine ve niteliklerine bir bütün olarak bakıldığında aşağıdaki hususlar dikkati çekmektedir: Çok uluslu şirketler tüm dünya ülkelerini pazar olarak görmekte ve çeşitli ülkelerde doğrudan yatırım yapmaktadır. Birden çok ülkede bir ya da birden fazla birbiriyle bağlantılı ya da birbirinden bağımsız malın üretimi, dağıtımı ve pazarlanmasıyla ilgili ekonomik faaliyetlerde bulunmaktadır. Faaliyette bulunduğu ülkelerdeki bağlı şirketlerin ve şubelerinin faaliyet ve yönetimlerini merkezden yönetmektedir. İlgili ülke mevzuatı çerçevesinde bir kısım şirket hisselerini halka arz etmekte veya ortaklıklar şeklinde faaliyette bulunmaktadır.6 Çok uluslu şirketi oluşturan ve dünyanın çeşitli ülkelerine dağılan ve o ülke tabiiyetinde olan bağlı şirketleri ve şubeleri, tek bir yönetim altında ana şirket tarafından saptanan küresel stratejiyi uygulamaktadır. Ana merkez ile bağlı şirketler ve şubeler arasında sürekli bir iletişim bulunmaktadır. İletişim sayesinde stratejide, hareket tarzlarında, teknolojide, finansmanda ve insan kaynaklarının kullanımında birlik sağlanmaktadır. Dolayısıyla her ülkede ulusal şirket veya şube olarak faaliyette bulunan, ülkede yürürlükteki ilgili hukuk kurallarına uygun olarak kurulan ve ülke tabiiyetinde olan şirket veya şube, parçası olduğu çok uluslu şirketin ana merkezinde saptanan küresel ölçekte belirlenmiş stratejiyi, kurulduğu ülkede uygulamaktadır. 7 Bu şirketlerin kurulmalarının esas gayeleri, değişik ülkelerde oluşan deneyimleri bir merkezde toplayıp bunlardan yararlanma, aynı tür hizmetler için gereksiz olarak her ülkede benzer yatırımlar yapmama, uygun bir stratejik yapılanma, kaliteli ve ihtiyaca uygun hizmetler üretmek şeklinde özetlenebilir. Bu özelliklerinden dolayı kaynakların şirket sistemi açısından etkin dağılımına imkan verecek, 6 Şatıroğlu, 1984, a.g.e, s. 24, Zeki Gündüz, Çok Uluslu Şirketlerde Grup İçi Hizmet Ödemelerinin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi, İstanbul, 1999, Yüksek Lisans Tezi, Yayınlanmamış, s. 1, 7 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e, s. 405 - 406 15 maliyetlerde tasarrufu sağlayabilecek, esnek ve dinamik bir yapıya sahiptir.8 Çok uluslu şirketler hemen hemen her alanda faaliyet göstermekte, aynı alanda faaliyette bulunan rakipleri ile kıyasıya bir rekabete girmektedir. Monopol, monopson ya da genellikle oligopol piyasaları gibi eksik rekabet piyasalarında faaliyet göstermektedir. Çok uluslu şirketi oluşturan ana merkez ve bağlı şirketler birbirlerinin alıcısı ve satıcısı konumundadır.9 Özellikle 20 nci yüzyıldaki bilgi ve teknolojideki gelişmeler, çok uluslu şirketlerin bulunduğu piyasalara girişi engellemiş, oligopol piyasa yapılarının büyüyerek devamını sağlamıştır.10 Yukarı açıklanan özelliklerinden dolayı çok uluslu şirketler, ekonomik sistem ve ideolojik farklılıklar gözetmemektedir. Ulusal ve uluslararası istikrarsızlıklardan uzun dönemde etkilenmemekte, çoğu kere kendileri istikrazsızlık yaratabilmektedir. Genellikle ana ülke tarafından, kendi vatandaşları çok uluslu şirketin ortağı olduğu için ya da ulusal çıkarlarını korumak veya yaymak için, bu şirketler desteklenmektedir. Çok uluslu şirketler uyguladıkları stratejilerle ülkeleri ekonomik ve siyasal açıdan etkileyebilmektedir. Dolayısıyla ana ülke ile olmasa bile diğer ülkelerle sürtüşmelere girebilmektedir.11 Ünlü iktisatçı Galbraith’e göre çok uluslu şirketler, uluslararası ticarete özgü belirsizliklere uyum sağlayabilmektedir. Gümrüklere, kotalara, ambargolara karşı esnek bir yapıya sahiptir. Çok uluslu şirketin tamamı üzerinde düzenleme yetkisi olan tek bir kamu otoritesi olmadığından, kendilerine en elverişli sistemleri seçmekte, ülkelerin hukuk sistemleri arasındaki farktan yararlanmakta, boşluklar nedeniyle küresel stratejilerini uygulayabilmekte, ulusal hukuk düzenlemelerinden kolaylıkla kaçabilmektedir.12 8 Şatıroğlu, 1984, a.g.e, s. 24, Gündüz, 1999, a.g.e., s. 1 Şatıroğlu, 1984, a.g.e., s. 24, Seyidoğlu, 1996, a.g.e., s. 664 – 665, Yenal Öncel, “Transfer Fiyatlaması, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Vergilendirme”, İ.Ü.İktisat Fakültesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 41. Seri / Yıl 2002, s. 6 10 Betül Gür, Yeni Dünya Düzeninde Ulusaşırı Şirketlerin Yeri, (Çevrimiçi) http://www.dtm.gov.tr/ead/DTDERGI/nisan2003/yeni%20dunya.htm, 24.12.2004 11 Şatıroğlu, 1984, a.g.e., s. 24, Seyidoğlu, 1996, a.g.e., 664 – 665 12 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 406 9 16 1.3 Hukuk Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı13 Konunun hukuki boyut açısından tartışılmasında çok uluslu şirket kavramının yerine çok uluslu işletme veya teşebbüs kavramının daha doğru olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu yaklaşım çok uluslu kuruluşların ve diğer ülkelerin çalışmalarında da görülmektedir. Örneğin çalışmanın ana eksenlerinden biri olan OECD’nin düzenlemelerinde çok uluslu teşebbüs (Mutinational Entreprises) kavramı esas alınarak transfer fiyatlandırması ele alınmaktadır. Çok uluslu şirket kavramı, hukuki bir kavramdan ziyade bir işletmenin özelliklerini yansıtmaktadır. Dolayısıyla hukuken doğru bir kavram değildir. Kavram çok sayıda milliyeti olan bir tek tüzel kişiliği değil, farklı milliyetleri olan çok sayıdaki tüzel kişilerden oluşan bir grubu ifade etmektedir. Grup içindeki bağımsız tüzel kişiler, hukuken birbirlerinden ayrı iken ekonomik açıdan tek bir işletme gibi faaliyet göstermektedirler. Çok sayıda şirket ve başka biçimdeki tüzel kişilerden oluşan topluluğun ekonomik birliğini ifade ettiğini dikkate alarak, çok uluslu işletme kavramının daha doğru bir kavram olduğu sonucuna ulaşılabilir. Çok uluslu şirket kavramının hukukta yerleşmiş bir tanımı bulunmamaktadır. Kavramdaki çok ulusluluk, küresel ölçekteki ekonomik faaliyetlerin bütünlüğünü ortaya koymakta, şirket tabiri ise tek bir tüzel kişilik anlamına gelmemektedir.14 Bu anlamda çok uluslu şirket kavramı yerine çok uluslu işletme kavramı daha uygun düşmektedir. Çok uluslu işletmeler için uluslararası hukuk alanındaki gelişmeler karşısında, bu işletmelere uygulanabilecek Devletler Genel ve Devletler Özel Hukuku kuralları arasındaki sınır çizgisi belirgin değildir. Ayrıca çok uluslu işletmelere ilişkin hukuk kurallarının Devletler Genel veya Özel Hukukundan hangisine girdiği tartışması yararlı bir sonuç da sağlamamaktadır. Başta Ticaret Hukuku olmak üzere çok uluslu işletmelerin hemen hemen bütün hukuk dalları ile 13 Bu alt bölümde çok uluslu şirket ile çok uluslu işletme kavramları, atıflara bağlı kalabilmek için aynı anlamdaki kavramlar olarak birlikte kullanılmıştır. Gerek bu alt bölümden önceki, gerekse sonraki bölümlerde çok uluslu şirket kavramı tercih edilmiştir. 14 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 17 17 ilgisi bulunmaktadır.15 Örneğin vergi anlaşmaları incelendiğinde milletlerarası vergi hukukunun önce devletler genel hukuku daha sonra da devletler özel hukuku ile yakın ilişkisi olduğu görülmektedir.16 Çok uluslu işletmelerin günümüzde kazandığı boyutlar ve bunun sonucu olarak ortaya çıkan hukuki sorunlar geleneksel hukuk kuralları ile çözümlenememekte, geniş kapsamlı kurallara ihtiyaç duyulmaktadır.17 Diğer hukuk dallarında olduğu gibi çok uluslu şirketlerinin uluslararası vergilendirme esaslarını düzenleyen uluslar üstü bir kurum ve kurallar bulunmamaktadır. Bunlar için çıkarılmış ve uluslararası alanda geçerliliği bulunan hukuk kuralları yoktur. Uluslararası alandaki vergilendirme ile ilgili kurallar şahsilik ve kaynak ilkelerine göre ülkeler tarafından oluşturulan iç hukuk kuralları ve ülkeler arasındaki ikili vergi anlaşmaları çerçevesinde şekillenmektedir. Diğer mükellefler gibi çok uluslu şirketler de bu kurallara uymaktadırlar.18 Kural eksikliği her bir hukuk dalı itibariyle geliştirilmiş ilkelerle bir nebze olsun giderilmeye çalışılmaktadır. 19 Örneğin OECD Modelinde vergi ile ilgili işlemlerde ayrım yapmama kuralı öngörülmektedir. Ayrım yapmama kuralı, OECD Modelinin 24 üncü maddesinde aynı başlık altında düzenlenmiştir. Bu kurala göre her bir akit devlet kendi tabiiyetinde bulunan mükellefin yüklendiği vergi yükünden daha ağırını karşı devletin tabiiyetinde bulunan mükellefe uygulamayacaktır. Aynı şekilde indirim, muafiyet gibi vergi düzenlemelerinde de mükellefler arasında ayrımcılık 20 yapılmayacaktır. Çalışmanın ana eksenini teşkil eden KVK’nundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye bakımından Türkiye’deki şirketler ile 15 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 24, 31 Selahattin Tuncer, Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara, 1974, Sevinç Matbaası, s. 29 17 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 24, 31 18 Sylvain Plasschaert, Inroduction: Transfer Pricing and Taxation, Editör: Sylvain Plasschaert, Transnational Corporations: Transfer Pricing and Taxation, The United Nations Library on Transnational Corporations, Volume 14, Transnational Corporations and Management Division, Department of Economic and Social Development, London, New York, 1994, s. 3 19 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 20 - 22 20 TÜSİAD, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, İstanbul, 1989, Yayın No : TÜSİAD – T/89.3.126, s. 7,50,51 16 18 yurt dışındaki şirketler açısından bir farklılık bulunmamakta, ayrım yapılmamaktadır.21 Çok uluslu işletmelerin ortaya çıkardığı çeşitli hukuksal sorunlar, sadece ulusal hukuk düzenlerindeki kurallarla etkin bir biçimde çözülememektedir. Çok sayıda ülkede faaliyet gösterdiklerinden birbirinden farklı birçok hukuk düzeni arasındaki boşluklardan azami ölçüde yararlanmaktadırlar. Uluslararası genel kabul görmüş ilkeler öngörülmesi ve birbirinden bağımsız ülke sistemlerinin birbiriyle uyumlaştırılması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Bu ihtiyaç, hem ülkelerin bireysel hem de uluslararası toplumun birlikte gayretleri ile giderilmeye çalışılmaktadır. Ülkeler, mevcut kurallarına yeni açılımlar katacak ilaveler yaparak ve mevcutları daha esnek hale getirerek, çok uluslu şirketlere uygulanabilecek kurallar geliştirmektedir. Uluslararası kuruluşlar ise ülkelerin bireysel uygulamalarını bir şemsiye altına alabilecek ve bunları uyumlaştıracak standartlar tespit etmeye çalışmaktadır. Ülkelerin sistemlerinin uyumlaştırılması ve ortak standart ihtiyacı, çok uluslu işletmelerin faaliyetleriyle ilgili bulunan bütün hukuk kurallarında kendini göstermektedir. Özellikle vergi alanındaki ihtiyaç daha da önemli bir hal almaktadır. Nitekim çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusundaki gelişmeler, ortak ilkelere ve uyumlaştırmaya olan ihtiyacı gündeme getirmiştir. Duyulan ihtiyaç Çalışmanın ileriki bölümlerinde tartışılacak OECD eksenli çalışmalarla bir nebze giderilmiştir. 1.4 Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar 1990 ların başından itibaren dünya ekonomisinin gösterdiği gelişim oldukça önemlidir. Bu aynı zamanda bir dönemim başladığını bir başkasının bittiğini göstermektedir. Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır. Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması ve GATT imzalanmıştır. Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi 21 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 177 - 178 19 alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir.22 Küreselleşmenin ile birlikte ortaya çıkan vergilemedeki boşluklar kimi yazarlarca sekiz başlık altında toplanmıştır. Bunlar: Elektronik Ticaret ve Uluslararası İşlemler, Elektronik Para, Firma İçi Ticaret, Offshore Finansal Merkezler, Türev Ürünler ve Koruma (Risk) Fonu, Finansal Sermayeyi Vergilemedeki Güçlükler, Yurt Dışı Faaliyetlerin Artması ve Yurtdışı Alışveriş olarak gruplandırılmıştır.23 Küreselleşme ile birlikte, ülkeler vergi sistemlerini değiştirmeye başlamışlardır. İkinci Dünya Savaşından önce, Amerika’nın federal kurumlar vergisi, vergi gelirlerinin üçte birini oluşturmuş ve gelir vergisinden daha fazla bir meblağa ulaşmıştı. Bugün ise toplam vergi gelirlerinin % 12,5’i ve gelir vergisinin ise dörtte biridir. Avrupa Birliğinde, sermaye üzerinden ve serbest meslek erbabından alınan vergilerin, toplam vergi gelirleri içindeki payları 1981’de % 50 iken 1994 de % 35’e düşmüştür. Buna karşılık ücretler üzerindeki vergi aynı dönemde % 35 den % 41’e yükselmiştir. Ülkelerden sermaye üzerindeki vergilerden, taşınamayan varlıklardan alınan vergilere doğru bir dönüşüm bulunmaktadır.24 Bunun sonucu olarak dolaysız vergiler, kolaylıklı yer değiştirebilir sermaye yerine hareketsiz veya daha az hareketli nitelikteki üretim faktörleri olan toprak ve emek üzerine kaymaktadır.25 Uluslararası faaliyetlerin artması, özellikle sermaye olmak üzere ekonomik faktörlerin kolaylıkla yer değiştirmesi ulusal vergi politikalarının ne oranda ulusal kalabileceği sorusunu gündeme getirmektedir. Ülkeler tarafından saf olarak uygulanabilecek politikaların varlığını sürdürüp sürdürmeyeceği tartışma konusu olmaktadır.26 22 Suk H.Kim; Eugene Swinnerton, “1994 Final Transfer Pricing Regulations of the United States”, Multinational Business Review, Spring 1997, Vol. 5, Issue 1, s. 17 23 Vito Tanzi, Çev. Hüseyin Şen, “Globalleşme ve Vergilemedeki Mali Boşluklar”, Vergi Dünyası, Eylül 2001, Yıl 20, Sayı 241, s. 165 – 169, Johan Deprez, “International Tax Policy : Recent Changes and Dynamics Under Globalization”, Journal of Post Keynesian Economics, Spring 2003, Vol 25, No 3, s. 373 24 The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997 25 Joel B. Slemrod, “Taxation in the Global Economy”, NBER Reporter, Winter 90 / 91, s. 9 – 11, The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997 26 James R. Hines Jr. “Lessons From Behavioral Responses to Intenational Taxation”, National Tax Journal, Jun 1999, Vol.52, Issue 2, s. 319 20 Önceki bölümde de belirtildiği üzere, çok uluslu şirketler, üretim faktörlerinden iş gücünü dünya ölçeğinde temin etmekte, sınırları tanımamaktadır. Projelerini internet üzerinden veya şirketlere has intranetlerle dolaştırmakta, birbirleriyle bağlantısız organizasyonlar gibi faaliyet göstermektedirler. Yeni faaliyet tarzı, belli bir fiziki mekana atfedilemeyen ekonomik faaliyeti ve bu faaliyete bağlı katma değeri ortaya çıkarmaktadır. Ancak, vergilendirilecek katma değeri tespit etmek vergi idareleri bakımından zor olmaktadır. Geçmişte bir şirket, daimi işyeri hangi ülkede ise o ülkede vergilendirirken bugün elektronik iletişim araçları ve web sayfalarının bulunduğu durumda, daimi işyerinin kanıtlanması oldukça zor olmaktadır. Vergi idareleri, elektronik iletişim araçlarının ve web sayfalarının, gerçek daimi işyeri (virtual permanent establishment) olduğu kabulü yönündeki çözümü desteklemektedir. Zira eski usuldeki gibi şirket yönetiminin herhangi bir yerde toplanması, bir yerleşimle ilintilendirilmesi ve buna bağlı mükellefiyet tesisi artık işlememektedir.27 Şirketler ödeyecekleri vergi miktarını ve yerini, kuruluş yeri seçimlerini belirleyerek ayarlayabilmektedirler.28 Faaliyet sonuçlarını azamileştirmek isteyen şirketler, mal ve hizmet üretim merkezlerini, maliyet, yatırım koşulları, ülkelerin sunduğu vergi avantajları gibi sebeplerle değişik ülkelerde kurmaktadırlar. Mal ve hizmet üretim merkezleri bu gayelerle bazı ülkelerde kurulurken, bunların pazarlanması ve dağıtımı gerek ekonomik gerekse diğer nedenlerle başka ülkelerde yapılmaktadır. Üretim merkezi ile dağıtım ve pazarlama merkezini farklılaştığı durumlarda, merkezler arasındaki mal ve hizmet fiyatlandırmasının emsallerine nazaran farklılık göstermesi halinde işletmecilik, sermaye piyasaları ve vergi hukuku bakımından sorun çıkmaktadır. Böylelikle bu şirketler kar transferlerini örtülü olarak gerçekleştirerek yükümlü olduğu vergilerden kaçınabilmektedirler.29 Vergi amaçlı bu manipülasyonlar yurt içinde kurulu şirketler için mümkün görülmemekte, sadece çok 27 The Economist, “Taxes Slip Through the Net”, May, 31 st 1997 The Economist, “The Tap Tuns Dry”, May, 31 st 1997, Deprez, 2003, a.g.m., s. 373 29 Ercan Alptürk, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Ana Sorunlar”, Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002, s. 156 28 21 uluslu şirketler lehine rekabet eşitsizliği doğmaktadır.30 Bu gelişme vergilendirme yetkileri bakımından vergi rekabetini ortaya koymaktadır. Ülkeler çok uluslu şirketlerin faaliyetlerini çekebilmek için istisna, indirim, güvenli limanlar gibi özel vergi uygulamaları ve benzeri yöntemleri kullanmaktadırlar.31 2 Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Kavramları Uluslararası literatürde oldukça fazla tartışılan İngilizce Transfer Pricing kavramı, Türkçe’ye Transfer Fiyatlandırması olarak çevrilmektedir. Transfer fiyatlandırması (Transfer Pricing), birbiriyle bağlı şirketlerin kendi aralarındaki mal ve hizmet alım ve satımlarında veya benzeri ticari işlemlerinde uyguladıkları fiyatlardır.32 Benzer şekilde “…transfer fiyatlandırılması, bir işletmenin gelir-gider veya kar paylaşımı olarak bağıntılı olduğu, kar paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dahil olan, ana şirket veya alt şirketlerle veya yönetim ve denetimi itibariyle hakim durumda olduğu ortaklık, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlama olarak tanımlanabilir.”33 Kavram vergi muhasebesi açısından, çok uluslu şirketlerin karlarını, değişik ülkelerde bulunan ana ve bağlı şirketleri arasında kaydırarak, vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim ve muhasebe tekniği şeklinde tanımlanabilir.34 Satıma konu mal veya hizmet bir şirket veya şirket içindeki bir bölüm için çıktı, buna karşılık aynı çıkar birliği içindeki diğer bir şirket veya aynı şirketin diğer bir bölümü için girdi niteliğindedir.35 30 Dan R. Bucks; Michael Mazerov; “ The State Solution to the Federal Goverment’s International Transfer Pricing Problem”, National Tax Journal, Sep 1993, Vol.46, Issue 3, s.385 31 Deprez, 2003, a.g.m., s. 373 32 Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği, Vergilendirmede Global Eğilimler AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara, 2001, TOBB Genel Yayın No: 359 – BÖM – 59, s. 22 33 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 4 34 Mehmet Saraç, “Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması ve Amerikan Vergi Sisteminde Bu Konudaki Düzenlemeler”, Vergi Dünyası, Şubat 2005, Yıl: 24, sayı: 282, s. 88 35 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., s. 855 22 Dolayısıyla transfer fiyatlandırması aynı gruba ait şirketler arasında olabileceği gibi aynı şirkete ait bölümler arasında da olabilecektir.36 Fiyatlar birbirleriyle bağlı şirketler arasında oluştuğundan kontrollü fiyatlardır. Transfer fiyatlandırması çok uluslu şirketlerin ana merkezleri ile bağlı şirketleri arasında vuku bulduğu durumlarda uluslararası vergi hukuku konusunu oluşturmaktadır. Son yıllarda uluslararası vergilemenin en önemli konularında biri haline gelmiştir. Hukuki düzenlemelerin ulusal boyutta kalmasına karşılık çok uluslu şirketlerin küresel düzeyde faaliyet göstermeleri, transfer fiyatlandırmasını karmaşık ve zor bir konu yapmaktadır.37 Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda tam karşılığı bulunmamaktadır. Buna rağmen, transfer fiyatlandırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanımlaması KVK’nun 17 nci maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı ile yapılmaktadır. Transfer fiyatlandırması aralarında değişik açılardan bağ bulunan şirketler arasında mal ve hizmet alış verişlerinin nasıl olması gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan olumlu bir kavramdır. Örtülü kazanç kavramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini tanımlamaktadır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları bir arada değerlendirildiğinde, emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütalaa edilebilecektir. Diğer bir deyişle örtülü kazanç, transfer fiyatlarının kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir.38 Bu çerçevede GVK’nun kanunen kabul edilmeyen giderleri düzenleyen 41 inci maddesiyle KVK’nun örtülü kazanç başlıklı 17 ve kabul edilmeyen gider başlıklı 15 nci maddeleri kısmen transfer fiyatlandırması işlevlerini gören kavramlar olarak dikkate 36 M. Fatih Güner, Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri, E - Yaklaşım,Eylül 2004, Sayı : 14, (Çevrim içi) http://www.yaklaşim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004094812.htm, 21.12.2004 37 N. Semih Öz, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Ankara, 2005, Maliye ve Hukuk Yayınları Ltd. Şti., s. 272 38 Veysel Erdel, Semi Okumuş, “Uluslararası Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Temmuz 2002 Sayı 166, s. 85 23 alınabilecektir.39 KVK’nun 15 ve 17 nci maddelerindeki örtülü sermaye ve örtülü kazanç ile ilgili düzenlemeler tüm firmaları kapsayacağından çok uluslu şirketlerin yurt dışı işlemlerinin bu müessese çerçevesinde değerlendirilmesi mümkün olabilecektir.40 Diğer bir bakış açısıyla transfer fiyatlandırmasının KVK’nunda düzenlenen örtülü kazanca tekabül ettiği söylenebilir.41 Bazı yazarlar yorumlarında örtülü kazanç ile transfer fiyatlandırması kavramını aynı anlamda kabul etmişlerdir.42 Bağımsız şirketler arasındaki transfer fiyatı, piyasa fiyatı ile aynı olması gereken fiyattır. Fakat genellikle piyasa olmadığından piyasa fiyatının ne olması gerektiği bilinmemektedir. Fiyatın bilinmemesi hususu, özellikle şirketlerin faaliyetlerini tekel veya tekelci rekabet piyasalarda yürüttüğü durumlarda ya da gayri maddi varlık temin ettiği durumlarda geçerlidir. Bu yüzden çok uluslu şirketler, vergisel ihtiyaçları giderecek transfer fiyatlarını ayarlamaları için iktisatçılar ve muhasebeciler istihdam etmektedirler.43 Konunun uluslararası alanda önemi giderek arttığı yapılan istatistiksel araştırmalarda da kendini göstermektedir. Örneğin Ernst&Young’s şirketinin 2001 yılında Avustralya, Japonya, Kore ve Yeni Zelanda dahil 22 Asya - Pasifik ülkesinde faaliyet gösteren 638 ana şirket ve 176 bağımlı şirket üzerinde yaptığı bir araştırmada, transfer fiyatlandırmasının kendileri için çok veya oldukça çok önemli bir husus olup olmadığı sorulmuş ve aşağıdaki sonuçlar elde edilmiştir. Tablodan da görüleceği gibi konu Japon şirketlerinin tamamı tarafından çok önemli bir konu olarak görülmüş, ülkelerin tamamındaki şirketler açısında %85 oranında çok önemli bir konu olarak nitelendirilmiştir. 44 39 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 13 Ali Beylik, Uluslararası Transfer Fiyatlaması ve Karşı Düzenlemeler, E – Yaklaşım, Aralık 2004, Sayı 144, (Çevrimiçi)http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004125075.htm, 21.12.2004 41 Billur Yaltı Soydan, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, 1995, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş. s. 292 42 Murat Semercigil, Türk Vergi Anlaşmaları Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 2000, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti., s. 184 43 The Economist, “Gimme Shelter”, Jan 29 th, 2000 44 David Lewis, Lisa Lim, “How Companies Approach Transfer Pricing in Asia Pasific”, International Tax Review, Sep 2002 Vol.13, Issue 8, s.37 – 40 (Çevrimiçi) 40 24 Tablo: 1 Transfer Fiyatlandırması Örtülü Sermaye Uygulamalarının Asya Pasifik Ülkelerindeki Önemi İle İlgili Araştırma Sonuçları Ülke Avustralya Japonya Kore Yeni Zelanda Tüm Ülkeler Hâlihazırda Çok veya Oldukça Önemli Bir Konu Olma Yüzdesi (%) 84 100 23 91 85 Kaynak: David Lewis, Lisa Lim, “How Companies Approach Transfer Pricing in Asia Pasific”, International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s. 37 – 40, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/ includes/print.asp?SID=2090, 20.04.2005 Yine Ernst & Young’s şirketinin 2001 yılında hem ana şirketlerde hem de bağlı şirketlerde görev yapan 800 den fazla vergi ve maliye yöneticileri için yapılan ikili (biennial) ankette, yöneticilere en önemli uluslararası vergi konusunun ne olduğu sorusu sorulmuştur. Ana şirketler ve bağlı şirketler açısından aşağıdaki sonuçlar elde edilmiştir. Tablo: 2 Ana şirketler Açısından En Önemli Uluslararası Vergi Konuları Konu Transfer Fiyatlandırması Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yabancı Vergi İndirimleri (Tax Credits) Katma Değer Vergileri Kontrollü Yabancı Şirket Kuralları Vergi Anlaşması Ağının Genişletilmesi Gümrük Vergileri Başka Ülkede Geçici Görevlendirilenlerin Vergilendirilmesi 2001 (%) 85 81 74 71 68 56 53 50 1999 (%) 78 83 -64 69 55 50 51 1997 (%) 81 88 -66 71 64 53 68 Kaynak: Robert E. Ackerman; John Hobster; Jerome Landau, “Managing Transfer Pricing Audit Risk” CPA Journal, Feb 2002, Vol. 72, İssue 2, s.57 http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=20 90, 20.04.2005 25 Tablo: 3 Bağlı Şirketler(Subsidiaries) Açısından En Önemli Uluslararası Vergi Konuları Konu Transfer Fiyatlandırması Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yabancı Vergi İndirimleri (Tax Credits) Katma Değer Vergileri Kontrollü Yabancı Şirket Kuralları Vergi Anlaşması Ağının Genişletilmesi Gümrük Vergileri Başka Ülkede Geçici Görevlendirilenlerin Vergilendirilmesi 2001 (%) 94 76 68 75 62 64 66 49 1999 (%) 85 80 -65 56 62 72 55 1997 (%) 88 87 -42 58 59 66 58 Kaynak: Ackerman; Hobster; Landau, 2002, a.g.m., s. 57 Yukarıdaki iki tablodan da görüleceği üzere, ana şirketler açısından transfer fiyatlandırmasının en önemli uluslararası vergi konusu olması oranı, 1999 da %78 den 2001 de %85 e yükselmiştir. Aynı eğilim bağlı şirketlerde de görülmüş, en önemli öncelik olarak 1999’da %85 olan oran, 2001 de %94 e ulaşmıştır. İkinci en önemli konu çifte vergilendirmenin önlenmesidir. Çifte vergilendirmenin önemli konu olmasının asıl sebebi ise transfer fiyatlandırmasının bu olguya sebep olmasıdır. Transfer fiyatlandırmasının öneminin artması beraberinde çifte vergilendirmeyi getirmektedir.45 2.1 Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları Transfer fiyatlandırması kavramı vergi hukuku ile ilişkili bir kavram olsa da ekonomi, işletme, uluslararası ilişkiler, muhasebe ve yönetim bilimi gibi alanlarla da ilgisi bulunmaktadır.46 Buna karşılık 45 Robert E. Ackerman, John Hobster, Jerome Landau, “Managing Transfer Pricing Audit Risk” CPA Journal, Feb 2002, Vol. 72, Issue 2, s. 57 46 İhsan Günaydın,Vergi Politikalarının Uluslararası Doğrudan Sermaye Yatırımları Üzerindeki Etkisi, Trabzon, 1998, Karadeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İktisat Anabilim Dalı’nda kabul edilmiş Doktora Tezi, Yayınlanmamış, s. 232, Karen S. Cravens, (Çev. İhsan Günaydın) “ Çok Uluslu Şirketler İçin Bir Strateji Olarak Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Sayı 141, s. 141, Y.Öncel, 2002, a.g.m., s. 5 26 kavram daha çok vergisel boyutuyla öne çıkmaktadır. Vergi idareleri, çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırmasının kullanımı aracılığıyla kendi vergilendirme yetkilerinin çiğnenmesi neticesinde bu kavram üzerinde daha fazla odaklanmakta ve kendi vergi gelirlerinin korunmasını sağlamayı amaçlamaktadır. 47 Çok uluslu şirket grubu üyeleri arasındaki mal, hizmet, ödünç para alış verişleriyle ilgili işlemlerde, serbest piyasa fiyatlarından ayrılarak transfer fiyatlarının kullanılması birçok etken altında söz konusu olabilmektedir. Piyasa koşulları, ekonomik koşullar, yabancı piyasalardaki rekabet durumu, döviz ve fiyat kontrolleri, ülkeler arasındaki vergisel farklar gibi birçok dış etkenden etkilenmektedir.48 Dolayısıyla transfer fiyatlandırmasına, sadece vergisel boyutu ile bakmak hatalı sonuçlar verecektir. Ancak, çok uluslu şirketlerin sınır ötesi işlemleri söz konusu olduğunda, vergi yükünün azaltılması ve karın yüksek vergi oranı uygulayan ülkelerden düşük vergi oranı uygulayan ülkelere kaydırılması amacıyla transfer fiyatlarına başvurulabilmektedir. Bu durumlarda transfer fiyatları, vergileri en aza indirmek için kötüye kullanılmakta ve vergi kaçırmanın bir şekline dönüşebilmektedir.49 Normal kazanç dağıtımı dışında transfer fiyatları yoluyla kazanç aktarımı, sadece vergi kaçırma amacı da olmayabilir. Yukarıda belirtilen ve ileriki bölümlerde de tartışılacak çeşitli nedenlerle örtülü kazanç dağıtımına yol açılmış olabilecektir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması kavramı ile vergi kaçırma arasında tam bir bağ kurulması da doğru bir yaklaşım değildir. Transfer fiyatlandırması ile vergi kaçırma arsındaki bağ, olaydan olaya değişen bağımsız tespitleri zorunlu kılmaktadır.50 Transfer fiyatlandırmasının amaçları genel olarak üç alanda ortaya konabilmektedir: Vergileme ile ilgili amaçlar, şirket yönetimiyle ilgili amaçlar ve uluslararası amaçlar. Vergileme ile ilgili 47 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 2-3 Soydan, 1995, a.g.e., s. 293, Thomas H Stevenson, David W. E. Cabell, “Integration Transfer Pricing Policy and Activity – Based Costing”, Journal of International Marketing, 2002, Vol. 10, Issue 4, s. 77, Virginia Anne Taylor, “Analytilitic Framework for Global Transfer – Pricing”, Journal of American Academy of Business, Mar 2002, Vol. 1, Issue 2, s. 309 49 Soydan, 1995, a.g.e., s. 293, Stevenson, Cabell, 2002, a.g.m., s. 77 -78 50 Sacit Basmacı, Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Kavramlarının Türk ve Federal Alman Hukukundaki Yeri ve Önemi Üzerine Bir İnceleme, İstanbul, 1977, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış, s. 6-7 48 27 amaçlar, vergi yükünü idare etme, vergi düzenlemelerine uymak, tarifeleri idare etme şeklinde özetlenebilir. Şirket yönetime ilişkin amaçlar, çalışanların performans değerlendirmesini yapmak, yöneticilere motivasyon sağlamak ve teşvik etmek olarak gösterilebilir. Uluslararası amaçlar, rekabetçi piyasadaki konumunu sürdürmek, nakit transfer sınırlamalarından kurtulmak, ülkeler arası enflasyon riskini en aza indirmek, döviz kurunu idare etmek, gerçek maliyetler ve geliri uygun bir şekilde yansıtmaktır.51 Kimi yazarlar transfer fiyatlandırmasının amaçlarını, vergisel amaçlar, fonları bir yerde toplama, beklenen döviz kuru değişimlerinden faydalanma ve yönetim merkezli amaçlar şeklinde özetlemektedirler.52 Bunlardan değişik başlık gibi görünen fonları bir yerde toplama ile beklenen döviz değişimlerinden faydalanma amaçları aşağıda tartışılacak uluslararası amaçlar boyutu içinde mütalaa edilebilecektir. Transfer fiyatlandırmasının amaçlarını ortaya koyabilmek için çok uluslu şirketler grubu üzerinde bir araştırma yapılmıştır. Araştırma için önce Dünyadaki en büyük 500 şirket grubu içinden 179 ABD şirketi seçilmiştir. Bu sayıya ABD menkul kıymetler borsalarında işlem gören ve 10.000 şirket içinden seçilen 363 ABD şirketi ilave edilmiştir. Bu şekilde belirlenen ve dünyanın değişik ülkelerinde şubeleri bulunan 542 şirket üzerinde anket çalışması yapılmıştır. Anket muhasebe müdürü ve para ile ilgili bölümlerin üst yöneticilerine sorulmak suretiyle gerçekleştirilmiştir. Soruları cevaplama oranı %21 olarak gerçekleşmiştir. Şirketlere transfer fiyatlandırmasının amaçlarından hangisinin kendileri açısından en önemli olduğu sorulmuş, aşağıdaki Tablo 4 deki sonuçlar elde elde edilmiştir. Aşağıdaki Tablo 4’de, çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırmasında genel olarak güttükleri amaçların dağılımı ortaya konulmuştur. Araştırmanın sonucu vergi yükünü ayarlamanın önemli bir amaç olduğunu ortaya koymaktadır. Uluslararası alanda rekabetçi konumu sürdürme amacı ikinci sırada yer almaktadır. Bu amaç transfer fiyatlandırmasında çok uluslu şirketlerin stratejik bir yaklaşım izlediklerine işaret etmektedir. Üçüncü amaç iç yönetime yöneliktir.53 51 Günaydın, 1998, a.g.e., s.232, Cravens, (Çev. Günaydın), 2000, a.g.m. s. 141 Beylik, 2004, a.g.m. 53 Cravens, (Çev. Günaydın), 2000, a.g.m. s. 141, 52 28 Aşağıdaki Tablo 4’deki sonuçlardan da anlaşılacağı üzere, vergi yükünü ayarlama veya vergi kanunlarına uyum, bütün çok uluslu şirketler için transfer fiyatlandırmasının tek amacı değildir. Bu bulgular uluslararası transfer fiyatlandırma motivasyonlarında vergisel boyutunun esas amaç olduğu yönündeki anlayışın geçerli olmadığını ortaya kaymaktadır.54 Benzer bir şekilde, Ernst & Young şirketi tarafından 1999 yılında 19 farklı ülkede 600 vergi ve finans yöneticisi örnek alınarak yapılan araştırmada, transfer fiyatlandırmasının amaçları ile ilgili soruya verilen cevapların % 40’ı faaliyet performansını arttırmak, %23 ü vergi planlaması optimize etmek şeklinde olmuştur.55 Tablo: 4 Çok Uluslu Şirketler İçin Uluslararası Transfer Fiyatlandırmasının Temel Amaçları Amaçlar % Vergileme ile İlgili Amaçlar -Tarifeleri Yönetmek (Ayarlamak) 4 -Vergi Düzenlemelerine Uymak 7 -Vergi Yükünü Yönetmek (Ayarlamak) 40 Ara Toplam 51 İç Yönetimle İlgili Amaçlar -Adaletli Performans Değerlemesi 7 -Motivasyonu Teşvik 9 -Hedef Uyumunu Teşvik Etme 5 Ara Toplam 21 Uluslararası Amaçlar -Nakit Transfer Sınırlamaları 2 -Rekabetçi Durum 21 -Gerçek Gelir ve Maliyetleri Yansıtma 5 Ara Toplam 28 Kaynak: Karen S. Cravens, (Çev. İhsan Günaydın) “ Çok Uluslu Şirketler İçin Bir Strateji Olarak Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Sayı 141, s. 145 - 147 54 Günaydın, 1998, a.g.e., s.242, Ayrıca, iş stratejileri doğru şekilde uygulanırken parasal fonların bağımlı şirketler arasında dağıtımında transfer fiyatların kullanımı hakkında Bkz.: Christopher C. Deville, “ Using Funds Transfer Pricing to Support Business Decisions”, Bank Accounting & Finance, Summer 2001, Vol.14, Issue 4, s..35 - 39 55 John Hobster, Gary Mills “Transfer Pricing Needs Tighter Focus”, International Tax Review, Dec 1999 / Jan 2000, Vol.11, Issue 1, s. 50 29 2.1.1 Vergi ile İlgili Amaçlar Transfer fiyatlandırmasın vergi ile ilgili amaçları, sadece kurumlar vergisi veya gelir vergisi gibi kazanç üzerinden alınan vergilerle sınırlı değildir. Literatür incelemeleri göstermiştir ki, kazanç üzerinden alınan vergilere ilave olarak dış ticaret üzerinden alınan vergiler ve vergileri etkileyen mekanizmalar, mükelleflere sağlanan vergi iadeleri gibi unsurlar da vergisel amaçlar bakımından önemlidir. Transfer fiyatlandırmasının vergilendirme açısından amaçları şu şekilde özetlenebilir: Vergi sonrası küresel karı maksimize etmek, dış ticaret üzerinden alınan vergileri düşürmek, ihracatta fazla vergi iadesi almak, vergi tevkifatı matrahını gizlemek ve azaltmak, genel merkez giderlerini vergi yükünü azaltacak tarzda dağıtmak, dış ticaret ve kar transferi konusunda sınırlandırmaları aşarak dolaylı yoldan vergi yükünü azaltmak.56 Çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişleri genellikle kendi aralarında yer almaktadır. Herhangi bir ülkede kurduğu bağlı şirketin ihtiyacı olan ham madde, ara malı, teknoloji vb temel girdiler, genellikle bu çok uluslu şirketin ana merkezi veya başka bir ülkedeki bağlı şirketi tarafından sağlanmaktadır. Şirket grubu içindeki bu işlemler bağımsız iki bölüm arasında değil, tek bir merkezden yönetilen ve küresel bir stratejiye bağlı ortaklıklar arasında olmaktadır. Fiyatlar normal piyasa koşullarında eşit durumdaki alıcı ve satıcı arasında olmamaktadır. Ülkelerin vergi yüklerini dikkate alarak, vergi yükü düşük ülkeye ucuz fiyatla mal satılmakla, buradan yapılacak ithalat için aşırı fiyatlar uygulanabilmektedir.57 Böylelikle çok uluslu şirketler küresel çaptaki vergi yüklerini, gelirlerini yüksek vergi ödeyen ülkelerden düşük vergi ödeyen ülkelere aktarmak suretiyle azaltmaktadırlar.58 Bir başka açıdan bakıldığında olay, vergi oranlarındaki ülkeler arasındaki ciddi farklılıklardan kaynaklanan piyasalar arasındaki dengesizliklerden mükelleflerin fiyat manipülasyonları yoluyla yararlanmaları şeklinde 56 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 7 - 8 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 410 58 Deborah L. Swenson, “Tax Reform and Evidence of Transfer Pricing”, National Tax Journal, Mar 2001, Vol.54, Issue 1, s.7 57 30 de görülebilmektedir. Piyasalar arasındaki eşitsizlikler, çok uluslu şirketlere karlarını maksimize etmek için olanak sunmaktadır.59 Örneğin yüksek vergi oranı uygulayan ülkedeki ana şirketin, biri düşük oranlı vergilerin uygulandığı bir ülkede, diğeri yüksek vergilerin uygulandığı başka bir ülkede olmak üzere iki bağlı şirketi bulunduğu bir durumda, vergi yükü fiyatlandırma yoluyla ayarlanabilecektir. Bu şirketler karlarının, düşük vergi oranı uygulayan ülkedeki bağlı şirkette toplanmasını sağlamak için amaç birliği içine gireceklerdir. Yüksek vergi oranı uygulayan ülkede bulunan ana şirket, mallarını son derece düşük fiyatlarla düşük vergi oranlı ülkedeki bağlı şirketine satmakta; bu şirket de aynı malları çok yüksek fiyatlardan yüksek vergi uygulayan ülkedeki diğer bağlı şirkete aktarmaktadır. Bu yolla, ana şirket düşük fiyatlar nedeniyle, düşük gelir beyan ederek vergi yükünü azaltmaktadır. Bağlı şirketlerden yüksek vergi oranı olan ülkedeki bağlı şirket, mal alımında ödediği yüksek fiyatlar nedeniyle maliyetleri yükselttiğinden düşük gelir beyan etmekte ve düşük vergi ödemektedir. Düşük vergi oranı olan ülkedeki bağlı şirket ise düşük fiyatlarla alıp yüksek fiyatlarla sattığı mal üzerinden büyük kar elde etmektedir. Kar bu şirket bünyesinde toplandığı halde vergi yükü düşük kalmaktadır. Benzer mekanizma mal alım satımının yanında hizmetlerde, faiz ve komisyon gibi gider unsuru olabilecek işlemlerde de söz konusu olabilmektedir.60 Fiyat manipülasyonları aracılığıyla gelirlerin ülkeler arasında dağılımında önemli hususlardan biri, faaliyet gösterilen endüstridir. Faaliyet gösterilen endüstride malların üretilmesinde gayri maddi varlık bulunması halinde, malların fiyatlarının belirlenmesi zor olmakta ve emsal mal bulunamamaktadır. Fiyat belirlenmesindeki zorluklar ve emsal bulunamaması, şirketlere fiyat belirlemede önemli inisiyatifler vermektedir. Gelirin farklı ülkeler veya vergilendirme yetkileri arasındaki dağılımında bu inisiyatifin kulanım şekli önem arz etmektedir. Böyle endüstrilerdeki çok uluslu şirketler gelirlerini kolaylıkla daha düşük vergi uygulayan ülkelere aktarabilmekte, küresel kazançlarını maksimize etmektedir.61 Hatta çok uluslu 59 Clive R. Emmanuel, “Income Shifting and International Transfer Pricing : A Three – Country Example”, Abacus, Oct 1999, Vol.35, Issue 3, s. 253 60 Soydan, 1995, a.g.e., s. 293 -294 61 Swenson, 2001, a.g.m., s. 7, Hines ,1999, a.g.m., s. 313 - 314 31 şirketlerin gayri maddi varlıkların değerlemesindeki manipülasyonlar nedeniyle vergi kanunlarını aykırılık dahi ortaya çıkmamaktadır.62 Vergi cennetleri örtülü kazanç uygulamaları bakımından çok uluslu şirketlere uygun zemin sunmaktadır.63 Bu nedenle çok uluslu şirketler, bağlı şirketlerini düşük vergi uygulayan veya vergi almayan vergi cennetlerinde kurmaya mehillidirler.64 Mal ve hizmet fiyatlandırması ile ilgili olarak yukarıda açıklanan mekanizmanın vergi cenneti olarak bilinen ülkelerdeki bağlı şirket veya şubelerden yararlanarak, duruma göre düşük veya yüksek göstermek suretiyle, vergiye tabi kazançları gizlemek ya da vergi yükünü vergi cennetlerinde göstermek daha kolay olabilmektedir.65 Vergi cenneti olarak nitelenen yerlerden yararlanmak suretiyle, vergiye tabi faaliyeti, serveti, kazanç ve iratları, imkan ölçüsünde vergi dışı bırakmak amacıyla başvurulan yöntemler, mükellefler için caziptir. Bu uygulamayı, kendi ekonomik gelişmeleri için vergi cennetine izin veren ülkeler desteklerken, diğer ülkeler karşı çıkmaktadır.66 Elektronik ticaretin geliştiği günümüzde vergi cennetlerinin kullanımı daha cazip ve kolay hale gelmekte ve vergilerden kaçınma imkanları artmaktadır.67 Dış ticaretteki vergilerin değer üzerinden alınması ve yüksek olması durumunda çok uluslu şirket grubunun mal ithal eden ana merkezi, daha fazla gümrük vergisi ve katma değer vergisi ödeyecektir. Ana merkez tarafından, bağlı şirket veya diğer şubelerden ithal edilen mal ve hizmetlerin fiyatları düşük tutularak ödenecek gümrük vergisi ile diğer vergi ve harç miktarları düşürülebilir. 62 Hines, 1999, a.g.m., s. 315 Şükrü Kızılot, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, 2002, Yaklaşım Yayınları s. 43, Vergi cennetlerinin transfer fiyatlandırmasında çok uluslu şirketlere sağladığı olanaklarla ilgili örnekler ve geniş anlatım için Bkz.: Öz, 2005, a.g.e., s. 281 - 282 64 Saraç, 2005, a.g.m., s. 89 65 M. Erol Karsan, Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınmada Uluslararası İşbirliği, İstanbul, 1994, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu, s. 35, Plasschert, Editör: Plasschert, 1994, a.g.e., s. 4, Bkz.: Hines, 1999, a.g.m., s. 315 – 316’da, vergi cennetlerinin uluslararası alanda vergiden kaçınmada önemli rol oynadığı ve buna ilişkin çalışmaları ortaya koymaktadır. 66 Karsan, 1984, a.g.e., s.37 67 Susan C.Borkowski, “Electronic Commerce, Transnational Taxation, and Transfer Pricing: Issues and Practices”, The International Tax Journal, Spring 2002, Vol. 28, Issue 2, s. 2 63 32 Böylece gümrük vergilerinden kaçmak için fiyatlandırma düşük tutulmak suretiyle dış ticarette alınan vergiler azaltılacaktır.68 İthalatçı ülkeler bitmiş ürünler üzerinde anti damping uygulamasına gitmekte ise ana merkez, bağlı şirket veya şubelere nihai mal yerine, yarı mamul ve tamamlayıcı mallarının değerini düşük göstererek satımı yoluna gidebilmektedir. Bu durumda bağlı şirket veya şube, yarı malları ve tamamlayıcı parçaları birleştirerek anti damping uygulamasından kaçmaktadırlar. Anti damping uygulaması düşük fiyatlı yarı mamul ve tamamlayıcı parça ithali yoluyla elimine edilmektedir.69 Yapılan ihracat karşılığında ihracatçıyı desteklemek için vergi iadesi ödemesi sistemi bulunması durumunda, ihracatçı konumda olan şirket, fazla vergi iadesi almak için ihraç fiyatlarını yüksek tutarak kendi karını azamileştirecektir. Yüksek transfer fiyatlaması yüksek vergi iadesi anlamına gelecektir. Bunun sonuncunda haksız yere vergi iadesi alınacaktır.70 Bazı ülkeler yapılan ihracat için vergi iadesi yerine vergi indirimi(tax credit) yolunu tercih etmektedirler. Vergi indirimi yolunun tercih edilmesi durumunda da vergi iadesi sisteminin sonuçları benzer şekilde meydana gelmektedir.71 Ülkemizde bir dönem, fiili bir ihracat yok iken hayali olarak yapılan ihracat nedeniyle ihracatçı üzerinde kalmış gibi gösterilen katma değer vergisi haksız yere alınmıştır. Ülkemizdeki hayali ihracatın transfer fiyatlandırması ile çok fazla ilgisi bulunmamaktadır. Transfer fiyatlandırması, yabancı ülkenin değer üzerinden koyduğu kotalardan sakınmak için de kullanılabilir. Yabancı ülke değer üzerinden kota koyduğunda düşük fiyatlandırma yoluyla durumuna göre ithalat veya ihracat artırabilir. Dış ticaret üzerindeki sınırlandırmaların aşılması, dolaylı olarak vergi mükellefiyeti üzerinde 68 Jeffrey S. Arpan; Lee H. Radebaugh, International Accounting and Multinational Enterprises, 2 nd Edition, New York, 1985, John Wiley & Sons Inc., s. 257, Cravens, (Çev. : Günaydın), 2000, a.g.m. s. 142, Günaydın, 1998, a.g.e., s. 233, Y.Öncel, 2002, a.g.m. s. 7, Beylik, 2004, a.g.m. 69 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Ahmet Belkaoui, Multinational Management Accounting, Westport, Connecticut, 1991, Quorum Books, s. 229 70 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Gerhard G. Muller; Helen Gernon; Gary K. Meek, Accounting An International Perpective, New York, 1992, Richard D. Irwing Inc., s. 170, Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 7 71 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 170 33 de etki etmektedir.72 Zira mükellef dış ticaret üzerindeki sınırlamalardan kaçarken, fiyatlama yoluyla maliyet ve hasılat etkilendiğinden diğer vergilerin tutarları değişmektedir. Gayri maddi varlıkların devri karşılığında alınan bedeller üzerinden tevkifat bulunması halinde bedellerle oynama suretiyle gayri maddi varlıklar üzerinden tevkifat yoluyla ödenecek vergiler azaltılabilecektir. Tevkifatın azaltılması, bedeller düşük göstermek suretiyle ya da gayri maddi varlık bedellerinin tamamını veya bir kısmını aynı gruba dahil şirketlerle yapılan diğer mal ve hizmet bedellerine dahil etmek suretiyle yapılabilecektir. İlkinde bedel doğrudan düşük gösterilmekte, ikincisinde ise değişime konu maddi malların bünyesine gizlenmektedir.73 Gayri maddi varlık bedelleri üzerinden tevkifat ülkemizde KVK’nun 24 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre dar mükellef kurumların telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakları tevkifata tabi tutulmaktadır. Gayri maddi varlıklar üzerinden yapılacak tevkifatlarla ilgili olarak OECD Modelinin, Gayri Maddi Hak Bedelleri (Royalty) başlıklı 12 nci maddesinde özel düzenlemeler yer almaktadır. Vergi ile ilgili amaçlardan bir diğeri, ana şirketin (genel merkez) bağlı şirketler tarafından da yararlanılan ortak giderlerinin, ülkelerin vergi yükleri dikkate alınarak vergi yükü yüksek ülkelerdeki bağlı şirketlere kaydırılması suretiyle toplam vergi yükünün 74 azaltılmasıdır. Ana merkezin, başka bir ülkede bulunan şube veya iştirakine, o ülke tarafından sağlanan vergi kolaylıklarından yararlanmak amacıyla kazancın orada oluşmasını sağlayacak şekilde gider dağıtımı yollarına başvurması etkili bir vergi kaçırma yoludur. Buradaki sorun, gelir idaresince giderlerdeki şişirmenin hangi baza göre saptanabileceğidir. Teknik yardımlar ile uzmanlığı gerektiren hizmetler karşılığı olarak tahakkuk ettirilen bedellerin şişirilmesine, yeni, uzmanlık gerektiren ve karmaşık teknolojinin uluslararası şirketlerce kullanıldığı hallerde başvurulur. Çok uluslu bir şirketler grubunun, muhtelif ülkelere yayılmış bölümlerden her birinin, işletmecilik prensipleri açısından yapması normal ve zorunlu olan 72 Günaydın, 1998, a.g.e., s.233, Cravens ( Çev. Günaydın ), 2000, a.g.m. s.142, Y. Öncel, 2002, a.g.e., 8 73 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 7 – 8, Beylik, 2004, a.g.m., Öz, 2005, a.g.e., s. 282 74 Y.Öncel, 2002, a.g.m., s. 8, Öz, 2005, a.g.e., s. 284 34 araştırma ve geliştirme hizmetleri, grup içinde verginin en yüksek olduğu ülkedeki bölüm tarafından sürdürülür. Karşılığında diğer bölümlerden herhangi bir bedel alınmamak ya da çok az alınmak suretiyle, bütün grubun vergi yükü hafifletilmiş olur.75 Çalışmamızın boyutu açısından ilerleyen bölümlerinde grup içi şirketlerde gider paylaşımı yoluyla vergi yükünün azaltılması üzerinde fazla durulmayacaktır. Transfer fiyatlandırması yöntemleri, vergi yükünü azaltmakla birlikte sınırsız bir biçimde kullanılamazlar. Zira kullanılan her yöntem istenmeyen sonuçlar yaratabilir ve her yöntemin vergi yükünü azalmasında çelişkili sonuçlar ortaya çıkabilir. Bir vergiden kaçınmak, diğer bir verginin artışına veya bir indirimden yararlanılamamasına yol açabilir.76 Örneğin, çok uluslu şirketin ana merkezi, bağlı şirketine ihraç ettiği malların fiyatlandırmasını gümrük vergilerini azaltmak için düşük gösterebilir. Fiyatın düşük tutulması halinde diğer ülkedeki bağımlı şirket maliyetlerdeki düşüklük nedeniyle daha fazla kurumlar vergisi ödeme riskine girebilecektir.77 Çok uluslu şirketler, yöntemleri seçerlerken aralarındaki çelişkileri de dikkate alarak, küresel karlarını bölümleri itibariyle vergi yükünü en uygun ülkelerde kalacak şekilde ayarlama yoluna gitmektedirler.78 Buna karşılık her ülke çok uluslu şirketin kendisinin zararına transfer fiyatlandırmasını kullandığını farz etmektedir. Bu nedenle çok sayıda ülke, yerli ve yabancı çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırması politikalarını gözden geçirmek için mekanizmalar kurmuştur.79 2.1.2 Şirket Yönetimi ile İlgili Amaçlar Önceki bölümlerde de tartışıldığı gibi çok uluslu şirket grubunun çeşitli bölümlerinin birbirinden tam olarak bağımsız olmadıkları durumlarda, her bir bölümün karlılık derecesini saptamak önem arz etmektedir. Bir bölüm diğer bölüme mal veya hizmet arz ettiğinde, iki bölümün karlarını doğru bir şekilde saptamak için mal veya hizmet transferlerinin doğru bir şekilde fiyatlandırılması gerekir. Bölümlerin performanslarının belirlenmesinde hareket noktasını oluşturan transfer 75 Karsan, 1984, a.g.e., s.43 - 45 Günaydın, 1998, a.g.e., s.233, Y.Öncel, 2002, a.g.m.,s. 8 77 Plasschaert, Editör: Plasschaert,1994, a.g.m. s. 2 78 Y.Öncel, 2002, a.g.e. s. 8 79 Günaydın, 1998, a.g.e., s.233 76 35 fiyatları, bölümler arasında amaç birlikteliği kadar, bir potansiyel çatışma noktasını da içermektedir. Şirketler, transfer fiyatlandırma kararını verirken, hem işletmenin bütünü için en uygun yöntemi belirlemeye hem de her bir bölüm veya şirketin en doğru performansını ortaya koymaya çalışacaklardır.80 Transfer fiyatlandırma sisteminin uygulanmasının şirket yönetimi açısından önemli nedenleri şu şekilde özetlenebilir: Şirket içinde kaynakların transferinde kontrol noktası oluşturmak. Bölümlerin performansını değerleme ve diğer bölümlerle karşılaştırmak. Bölüm yöneticilerini bölümlerin karlılığını maksimize etmek için motive etmek.81 Bu anlamda iyi bir transfer fiyatlandırma yöntemi, toplam işletme karını, faaliyetleri ile orantılı olarak adaletli bir şekilde bölümlere dağıtmalı ve bölüm yöneticileri arasında fiyatlandırma konusundaki anlaşmazlıkları en aza indirmelidir.82 Dolayısıyla, çok uluslu şirketlerin grup üyeleri arasındaki mal ve hizmet fiyatlandırmasında evvel emirde vergi yükünü azaltma amacının ötesinde grup üyelerinin etkinlik ve verimliliklerini değerlendirme amacının olabileceği gözden ırak tutulmamalıdır. 2.1.3 Uluslararası Amaçlar Mal ve hizmet fiyatlandırmasının amaçlarının en stratejik olanı rekabetçi bir piyasa konumu oluşturma veya sürdürmedir. Çok uluslu şirketlerin nihai hedefi küresel bir ekonomide rekabet edebilmektir. Küresel rekabette piyasaya yerleştikten sonra kazanmayı amaçlayan çok uluslu şirketler, bazı durumlarda düşük fiyatla mal satabilmektedir. Örneğin çok uluslu şirket grubu belirlediği düşük bir transfer fiyatı ile bir bağlı şirketini veya şubesini yeni bir piyasaya girme yolu açabilir. Küresel çıkarı için piyasa girişi kolaylaştırabilir veya durgun talebe karşılık fiyat indirimleri yapmaya müsaade edebilir.83 80 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 264, Belkaoui, 1991, a.g.m., s. 214, Cravens, (Çev. Günaydın), 2000, a.g.m. s. 143, Orhan Çelik; “Uluslararası Transfer Fiyatlama : Teorik Bir Yaklaşım”, Muhasebe ve Denetim, Nisan 2000, s. 104 81 Cravens, (Çev. Günaydın), 2000, a.g.m. s. 143, Çelik, 2000, a.g.m., s. 104 82 Öz, 2005, a.g.e., s. 277 83 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 230, Cravens, (Çev. Günaydın), 2000, a.g.m., s.143-144, Günaydın, 1998, a.g.e., s. 239 36 Transfer fiyatlandırmasının bir başka amacı, kar transferi konusundaki sınırların aşılmasıdır. Doğrudan yabancı sermaye yatırımlarından elde edilen karın ana merkeze aktarılmasına ilgili ülkedeki meri mevzuat sınırlama getirmiş ise sınırlamanın aşılabilmesi için fiyatlar üzerinde oynama yapılabilecektir. Kar şişirilmiş fiyatın içinde gizlenerek transfer edilebilecektir.84 Transfer fiyatlandırmasının diğer bir uluslararası amacı döviz kuru dalgalanmalarından çok uluslu şirket grubunu korumaktır. Çok uluslu şirket grubu faaliyetlerini küresel ölçekte sürdürürken faaliyette bulunduğu ülkelerin döviz kurlarından etkilemekte ve döviz kurlarındaki dalgalanmaların olumsuz etkilerinden kendini korumak istemektedir. Döviz kurları ile ilgili amaçlarını gerçekleştirmek için, ana merkez ile bağlı şirket ve şubeler arasındaki ödemelerdeki para cinsini, ödeme dönemlerini ve malların dağıtım zamanlarını olası kur dalgalanmalarına göre ayarlamaktadır. Ayarlamalar sonucunda kur dalgalanmalarından kaynaklanan kar veya zarar istenilen yerde oluşturularak çok uluslu şirket grubunun küresel karı maksimize edilmektedir.85 Örneğin bir ülkede devalüasyon olması durumda bundan zarar gören çok uluslu şirket, bu ülkeye yapacağı satışlarda fiyatları artırarak devalüasyondan önceki gelir düzeyini koruma yolunu tercih edebilmektedir. Enflasyon çok uluslu şirketin satın alma gücünü azaltmaktadır. Satın alma gücü azalan çok uluslu şirketler enflasyon oranı yüksek ülkelere yaptıkları ihracatta fiyatları arttırarak bundan kurtulma yoluna gitmektedirler.86 Benzer şekilde bir ülkede devalüasyon beklentisi olması durumunda, devalüasyonun sebep olacağı fiktif karları ayarlama ve fiyatları ana ülke parası cinsinden sabit tutma için fiyat ayarlamaları yoluna gidebilmektedirler.87 Çok uluslu şirket grubu, işçi sendikaları ile görüşmeler yapan herhangi bir şirketinin veya şubesinin görüşmelerde sıkışmaması ve sendikaları düşük ücrete razı edebilmek için zararlı veya düşük kar 84 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 258, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 170, Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 8, Beylik, 2004, a.g.m. 85 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 259 86 Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 171 87 Öz, 2005, a.g.e., s. 275 37 göstermeyi amaçlayabilir. Böyle durumlarda fiyatları duruma göre yüksek veya düşük tutarak karını ayarlama yoluna gidebilmektedir.88 Çok uluslu şirket grubu, bir başka ülkedeki bağlı şirketinin faaliyet gösterdiği ülke vatandaşlarıyla ortaklığı bulunduğu durumlarda kar paylaşımında yabancılara fazla pay vermemek amacıyla fiyatları ayarlayabilmektedir. Karlar olduğundan düşük gösterilerek diğer ortakların temettü miktarları azaltılmaktadır. Buna karşılık çok uluslu şirket grubunun küresel karı artmaktadır.89 Yukarıdaki açıklanmaya çalışılan faktörlerden etkilenen transfer fiyatlandırması, ev sahibi ülkenin refahını olumsuz yönde etkilemektedir. Transfer fiyatlarındaki manipülasyonlar yabancı doğrudan yatırımlardan beklenen refah artışını azaltmaktadır. Hükümetler daha az vergi almakta, yerli ortaklar daha az kar payı elde etmekte, işçiler daha düşük ücret almakta ve döviz kurları ülkenin aleyhine artmaktadır.90 Böyle durumlarda çok uluslu şirketin uyguladığı fiyatlar kendileri açısından ekonomik olarak anlamlı iken, vergi idareleri için şüpheli ve incelenmesi gereken fiyatlardır. Ülke içinde tartışmalı iken uluslararası boyutta ulusal vergi gelirlerini etkileyeceğinden daha ciddi sorunları beraberinde getirebilecektir. Hem ülkelerin hem de şirketlerin aldıkları ekonomik kararlar üzerinde ciddi etkileri bulunmaktadır. Devletlerin ve mükelleflerin kararlarının nasıl etkilendiği yönünde pek çok ekonometri çalışması mevcuttur.91 Bu çalışmalardan birinde çok uluslu şirketlerin ana merkezi ile bağlı şirketlerin transfer fiyatlandırmasını vergi amaçları için kullandıkları 88 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 229, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 170 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 229 90 Taylor, 2002, a.g.m., s. 309 91 Çalışmamız hukuki bir çalışma olduğu için yapılan ekonometrik çalışmalar üzerinde durulmamıştır. Ekonometrik çalışmalara örnek olarak şunlar verilebilir: David G. Raboy; Steven N. Wiggins, “ Intangible Capital, Hedonic Pricing, and International Transfer Prices”, Public Finance Rewiew, Jul 1997, Vol.25, Issue 4, s. 347 - 365, Robert E. Johnson, “ The Role of Cluster Analysis in Assessing Comparability Under the U.S. Transfer Pricing Regulations”, Business Economics, Apr 2001, Vol. 36, Issue 2, s .30 – 38, Swenson, 2001, agm., s. 22’de, ABD’nin 1981 ile 1988 yılları arasında Kanada, Fransa, Almanya, Japonya ve İngiltere’den yaptığı ithalatı inceleyip, regresyon analizleri yaptıktan sonra malların fiyatlandırması ile ülkelerin vergi oranları arasında istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulmuştur. Araştırma sonucuna göre yabancı vergi oranlarındaki %5 oranındaki azalması, bağımlı şirketlerden yapılan mal alımlarının fiyatlarının %2,4 oranında artmasına sebep olmaktadır. 89 38 ortaya konmuştur. Bağlı şirketin faaliyette bulunduğu yerdeki yüzde on ve daha fazla vergi miktarı, başka bir ülkede faaliyette bulunan ana şirketin yine başka ülkedeki bağlı şirketlerle olan ticaret dengesinde yüzde 4,4 oranında ve daha fazla bir artış anlamına gelmektedir. Bu sonuç transfer fiyatlandırmasının gelirin yüksek oranlı vergi uygulayan yerden, düşük oranlı mahallere aktarılması yönünde kullanıldığını göstermektedir.92 3 Örtülü Sermaye (Thin Capitalization) Kavramı Şirketlerin finansman ihtiyaçlarının sermaye yerine ortaklar tarafından sağlanan borçlarla karşılanması literatürde örtülü sermaye olarak tanımlanmaktadır. Uluslararası literatürde İngilizce Thin Capitilization veya Hidden Capitilization şeklinde adlandırmaktadır.93 Zayıf sermaye, şirketlerin sermaye yapısında borçların öz kaynaklara göre fazla olması anlamına gelmektedir. Mali oran açısından bakıldığında sermaye/borç oranı düşük olmaktadır.94 Bir şirketin ortaklarından sağlayacağı mali kaynaklar iki türlüdür. Bunlar, ortakların şirkete yatırdıkları sermaye veya ortakların şirkete verdikleri borçlardır.95 Şirkete sermaye olarak konulabilecek bir tutarın borç olarak verilmesinin çeşitli nedenleri olabilmektedir: Sermayenin düzenli bir gelir getirme garantisi yok iken, verilen borç dolayısıyla düzenli olarak faiz alınarak bu riskten kaçınılmış olacaktır. Borç ilişkisinde ortaklar, şirketin kar veya zararda olup olmadığına bakmaksızın faiz elde etmekte, verdikleri borçları geri alabilmektedir. Şirketin sorumlulukları ile borç arasında hiçbir ilişki kurulmamaktadır. İflas durumunda, sermayenin tamamının geri alınamaması veya yatırılandan daha az tutarda geri alınması olasılık dahilinde iken, borç verme yolu ile bu riskten de kaçınılmış olunmaktadır.96 Şirket açısından, dağıtılan kar payları gider olarak indirilememekte, buna karşılık ödenen faizler indirilebilmektedir. 92 Hines, 1999, a.g.m., s. 316 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 48, Mehmet Aktaş, Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanması Olanakları, Ankara, Şubat 2004, Yaklaşım Yayıncılık, s. 62 94 Namık Kemal Uyanık, Bir Bölüm Finansal İşlemler ve Vergilendirilmeleri, İstanbul, 2001, Türkiye Bankalar Birliği Yayın No: 226, s. 237, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 48 95 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296 96 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 93, Soydan, 1995, a.g.e., s. 296 93 39 Vergi matrahının belirlenmesinde, temettülerin aksine faizlerin indirilebilir gider olması, ortakların şirkete yapacakları mali kaynak aktarımını borç ilişkisine dayandırarak karı, faiz olarak şirket bünyesinden transferini sağlamaktadırlar.97 Örtülü sermaye konusunda çok uluslu şirketler yerli şirketlere göre manipülasyon yapmada daha esnek ve rahat konumdadırlar. Zira yurt dışındaki ana merkezinden değişik ülkelerdeki bağlı şirket ve şubelerine verdikleri sermayeleri borç gibi göstermeleri mümkün olabilmektedir.98 Mükelleflerin örtülü sermaye yoluna gitmelerinin tek saiki vergi amaçları değildir. Fonların uluslararası alanda rahat bir şekilde hareket etmelerini sağlayabilmek için sermaye yerine borç gibi verilmeleri tercih edilebilmektedir. Sermaye olarak konulan tutarın acil bir ihtiyaç halinde geri çekilmesi, kısa vadeli borç olarak verilen fonlara göre daha fazla zaman alabilecek ve formaliteleri daha fazla olabilecektir. Dolayısıyla fonların sermaye olarak bağlanması yerine borç olarak verilmesi tercih edilebilecektir.99 Uluslararası alanda devletler, örtülü sermaye olgusunun ortadan kaldırılması amacıyla iç hukuklarında değişik önlemler almaktadırlar. Bunlardan ilki, verilen borcun sermaye yatırımı olarak değerlendirilmesi ve görünürde borç ilişkisinden kaynaklanan faizlerin vergi matrahının hesaplanmasında indirimine izin verilmemesidir.100 İkincisi, kaynaklandıkları ilişki gerçekte bir sermaye yatırımı olduğu için indirilmesine izin verilmeyen faizlerin temettü olarak değerlendirilerek işleme tabi tutulmasıdır.101 4 Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermayenin Vergi Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu Küreselleşme, vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma yollarını arttırması nedeniyle ülkelerin vergi gelirlerini olumsuz yönde etkilemektedir. Sınır ötesi sermaye hareketlerinin artması, elektronik 97 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296, Şükrü Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Cilt : I – II, Ankara, 2000, Yaklaşım Yayınları, s. 1552 – 1553, Uyanık, 2001, a.g.e., 237 – 238, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 212 98 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 62 - 63 99 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 104 100 Soydan, 1995, a.g.e., s. 295, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 63 101 Soydan, 1995, a.g.e., s. 295, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 110 40 ticaretin gelişmesi, uluslararası şirketlerin kendi grup üyeleri ile olan mal ve hizmet fiyatlandırması uygulamalarının artması ve karmaşıklaşması; ülkelerin vergi toplama kapasitelerinin azalmasına neden olmaktadır. Eğilimin yakın gelecekte daha da artmaya devam edeceği tahmin edilmekte ve vergi idarelerinin dikkatlerini bu alana yöneltmektedir.102 Çok uluslu şirketlerin örtülü kazanç dağıtımları ve örtülü sermaye üzerinden faiz ödemeleri, yoluyla uluslararası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın bir yolu olarak karşımıza çıkmaktadır.103 ABD’de, değişik ülkelerde faaliyet gösteren ve aynı gruba bağlı şirketlerin, mal ve hizmet fiyatlandırmasını hukuki durumlara uygun olarak kullanarak vergi yüklerini indirebildikleri yönünde gidererek artan sayıda kanıt bulunmuştur. Dönemin ABD Başkanı Clinton, seçim kampanyası sırasında, çok uluslu işletmelerin vergi kaçakçılığını azaltmak suretiyle vergi gelirlerinin önemli ölçüde artırılabileceğini vurgulamıştır. ABD Hazinesinin 1992’de yaptığı bir çalışma, bu görüşü desteklemektedir.104 ABD Başkanı Clinton, çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye yoluyla vergi kaybının 1993 – 1997 döneminde Federal Hükümet için yıllık 10 – 12 Milyar ABD Doları, Eyaletler için de yıllık 2 – 2,5 Milyar ABD Doları olduğu tahminini kamuoyuna duyurmuştur.105 Aynı ülkede 1996–1998 döneminde transfer fiyatlandırmasından dolayı uğranılan vergi kaybının 2,8 milyar dolar olduğu tahmin edilmiş ve bu husus ABD Kongresine sunulan Raporda belirtilmiştir. Bu hesaplama, konu ile ilgili vergi incelemelerine dayanılarak yapılmış ve incelenen mükelleflerin %61’inin transfer fiyatlandırması manipülasyonlarına gittikleri tespit edilmiştir.106 Ülke düzeyinde yapılan araştırmalar transfer fiyatlandırması yoluyla vergiden kaçınma önemini ortaya koymakla birlikte, firma 102 Naci Ağbal, “Globalleşme ve Vergi Sistemlerinin Geleceği-II”, Yaklaşım, Ekim 2001, Yıl 9, Sayı 106, s. 78, 103 Metin Meriç; Hakan Ay, “Küreselleşme Olgusu Bağlamında Vergi Kayıp ve Kaçakları”, (Çevrimiçi)http://www.google.com.tr/search?q=cache:5n3iSmsJ:www.uludağ.edu.tr /~maliy......, 20.12.2004 104 Vito Tanzi, Policies, Institutions and the Dark Side of Economics, 2000, Edward Elgar Publishing Inc., s. 172, 183 105 Bucks; Mazerov, 1993, a.g.m., s. 386 106 Uyanık, 2001, a.g.e., 233 41 bazında sağlıklı tahminler yapılamamaktadır. Ancak, yapılan araştırmalar, çok uluslu şirketlerin beyan ettikleri kazançların, yerel vergi oranları ile ters yönlü bir ilişki içinde olduğunu ve bu ilişkinin bir kısmının firma içi ticaret sonucu ortaya çıktığını ortaya koymaktadır.107 Benzer şekilde ABD’ye ithal edilen ürünlerle ilgili olarak yapılan çalışmada, bu ülkenin Almanya, Kanada, Japonya ve İngiltere’den yaptığı ithalatlar incelenmiştir. İnceleme sonuçlarına göre, ithalatta beyan edilen değerlerle, vergi ve gümrük vergisi oranları arasında anlamlı bir ilişki bulunmuştur. Diğer bir deyişle vergi oranlarının transfer fiyatlandırma manipülasyonlarına teşvik edici bir unsur olduğu ampirik olarak ortaya konulmuştur.108 Ödenecek vergiyi azaltmanın başlıca iki yolu bulunmaktadır. Bunlar, vergiden kaçınma (tax evoidance) ve vergi kaçakçılığıdır (tax evasion). İkisi arasında çok ince bir çizgi bulunmaktadır.109 Mükelleflerin alacakları kararlar bir başka ülkedeki vergiden kaçınmaya ya da vergi kaçakçılığına sebep olacaktır. Mükelleflerin yaptıkları transfer işlemi vergi kanunları dahilinde verginin azaltılmasını sağlıyor ise bu vergiden kaçınma olacaktır. Aynı işlem vergi kanunlarına aykırı olarak gerçekleştiriliyor ise vergi kaçakçılığı olacaktır. Ancak ikisi arasındaki alan oldukça ince ve gri bir nitelik taşımaktadır.110 Vergiden kaçınmada, verginin azaltılması vergi hukuku kuralları dahilinde yapılmaktadır. Mükellefler, vergi kanunlarının kendilerine sağladıkları olanakları veya vergi kanunlarının boşluklarını kullanarak, vergi konusu işlemlerini vergi dışı bırakmaktadırlar. Vergi dışı bırakma fiili suç teşkil etmemektedir.111 Vergi kanunlarındaki boşluklardan yararlanmak için mükellefler ile vergi idareleri arasında sürekli bir mücadele yapılmaktadır.112 Vergi idareleri boşlukları kapatma çabası içindeyken, mükellefler bunlardan yararlanmak için vergi uzmanlarının yardımıyla vergi planlaması yapmaktadırlar. 107 Borkowski, 2002, a.g.m., s. 3 Swenson, 2001, a.g.e., s. 22 109 The Economist, “ The Mystery of Vanishing Taxpayer”, Jan, 27 th 2000 110 Don R. Hansen; Maryanne M. Mowen, Management Accounting, Second Edition, Cincinati, 1992, South Western Publishing Co., s. 883 111 Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 10 uncu Baskı, İstanbul, 1998, Beta Basım Yayım Dağıtım. A.Ş., s. 278 - 279 112 Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, 6 ncı Baskı, Ankara, 1999, İmaj Yayınevi, s. 309 108 42 Mücadele çok karmaşık vergi sistemlerinin doğmasına neden olmaktadır.113 Çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırma alanında vergiden kaçınmalarının önüne geçebilmek için vergi idareleri, geniş kapsamlı ve karmaşık vergi kanunları ve kuralları koymaktadırlar.114 Bu kurallar arasında, transfer fiyatlandırması, örtülü sermaye (thin capitalization) ve kontrollü yabancı şirket kuralları sayılabilir.115 Çok uluslu şirketler vergiden kaçınmak amacıyla vergi planlamasına gitmektedirler. Vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma arasındaki çizginin çok belirsiz olması, çok uluslu şirketler bakımından vergiden kaçınmak için yapılacak bu planlamayı çok hassas bir konuma sokmaktadır.116 Vergiden kaçınma için çok uluslu şirket belli bir plan dahilinde hareket etmektedir. Çok uluslu şirket faaliyetleri içinde vergiden kaçınma hedefi konmakta, ana şirket ve bağlı şirketlerin izleyecekleri yol ve yöntemler belirlenmekte, vergi ile ilgili karardan etkilenecek işlemler ve etkilenme şekilleri tespit edilmekte, vergi planlamasını yapacak olanlar ile karar alıcılar arasındaki iletişim sağlanmakta, vergi ile ilgili amaçların çok uluslu şirketin stratejik planı ve yönetim kontrol sistemi üzerindeki etkileri değerlendirilmektedir.117 Buna karşılık vergi kaçakçılığı, vergi hukukunun koyduğu sınırlar dışında yapılmaktadır. Vergi ödememek ya da daha az ödemek için vergi kanunları ihlal edilmektedir. Vergi kaçakçılığına karşı vergi kanunlarında para cezaları veya hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmektedir. Vergi kaçakçılığı vergi kanunlarının ihlalinin yanı sıra diğer mükellefler aleyhine vergi eşitsizliğini bozduğu için sosyal ve ekonomik boyutu da bulunmaktadır.118 Vergi kaçakçılığı, vergi 113 Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 7 nci Baskı, Ankara, 1999, Gazi Kitapevi, s.162 114 Daniel H K Ho; Peter T Y Lau, “A Tax Study of Transfer Pricing in China”, The International Tax Journal, Fall 2002, Vol.28, Issue 4, s. 63 115 Howell H Zee, “Taxation of Financial Capital in a Global Environment : The Role of Withholding Taxes”, National Tax Journal, Sep 1998, Vol. 51, Issue 3, s. 588 116 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 43 117 Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 176 118 Nadaroğlu, 1998, a.g.e., s. 279 43 matrahını gizlemek veya düşük göstermek, matrahın hesaplanmasında kullanılan bilgileri gizlemek ya da yanıltmak şeklinde ortaya çıkar.119 Gelişmeler karşısından vergi sistemleri uluslararası vergi kaçakçılığıyla mücadelede gittikçe zorlanmaktadır. Zira günümüzün vergi sistemleri, İkinci Dünya Savaşından sonraki sınırlar arası mal, sermaye ve işgücünün oldukça düşük düzeyde hareket ettiği dönemde geliştirilmiştir. Günümüzde ise firmalar ve kişiler rahatlıkla hareket edebilmekte ve ülkeler arasındaki vergisel farkları kolaylıkla keşfedebilmektedir.120 Uluslararası alandaki vergi kaçakçılığının önüne geçilebilmesi için en kestirme yol vergi oranlarını eşitlemek olmakla beraber, bu politik olarak mümkün görünmemektedir. Vergi kaçakçılığının önüne geçmek için, bilgi değişimi, vergilendirme ile ilgili uluslararası kuralların kabulü (international codes of taxation conduct), vergilendirilebilir gelir tanımında uluslararası alanda yeknesaklığın sağlanması yolları izlenebilir.121 Bu çerçevede vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma kavramlarını birbirinden ayırmada en temel kıstas ise vergi kanunlarına aykırı hareket etmek olmaktadır. Ancak izleyen bölümlerde açıklanacağı üzere çalışma konusunun tartışma götürür ve sübjektif bir nitelik taşıması nedeniyle, mükelleflerin eylemleri bazen vergiden kaçınma bazen de vergi kaçakçılığı içinde mütalaa edilebilmektedir. Mükellefler örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarını vergiden kaçınma amacıyla yapacaklardır. Vergi idareleri ise vergiden kaçınmayı engellemek için kanuni boşlukları doldurma ve mükellef uygulamalarını vergi dışı olarak tasnif etmek için uğraşacaklardır. Mücadele konuyu daha da girift yapmakta, içinden çıkılmaz bir hale sokmaktadır. Sorunun aşılması için vergi idareleri, emsallerine uygunluğu sağlayacak yöntemler, emsal bedel aralığının kullanımı ve peşin fiyatlandırma sözleşmeleri gibi yöntemlerin geliştirilmesine yönelmektedirler. Mükellefler de vergi idareleri ile uzlaşma arayışına girmektedirler. Konunun uluslararası boyutu olduğundan, ülkeler arasındaki işbirliği olanakları hem teorik planda hem de pratik alanda artmaktadır. 119 Uluatam, 1999, a.g.e., s. 309 The Economist, “ The Tap Runs Dry”, 31 st 1997, Anonymous “Global Economy Makes Taxing Harder”, Futurist, May/Apr 2000, Vol. 34, Issue 2, s. 11 121 Anonymous, Futurist, 2000, a.g.m., s. 11 120 44 İKİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VE DİĞER ÜLKELERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERİ 1 İncelenecek Uluslararası Kuruluş ve Ülke Düzenlemelerinin Belirlenmesi Türkiye’nin dış dünya ile ekonomik ilişkilerinin ortaya konulması, Çalışmada örnek alınabilecek uluslararası kuruluş, ülke grupları ve ülkelerin belirlenmesinde önem taşımaktadır. Türkiye’nin dış ticaretinin fazla olduğu ve Türkiye’de yabancı sermaye yatırımı çok olan ülkelerin düzenleme ve uygulamaları üzerinde yoğunlaşılması, bu ülkelerin sistemlerinin incelenmesi Çalışmanın amacı ile uyumlu olacaktır. Zira Türkiye’nin ekonomik ilişkilerinin fazla olduğu ülke düzenlemeleri ve uygulamalarının Türkiye için örnek kabul edilmesi ve bu örneklerle iç mevzuatın karşılaştırılması makul bir yol olacaktır. Bu çerçevede Türkiye’nin dış ticaret dengesinin ülkeler itibariyle ithalat ve ihracat olarak ayrı ayrı ortaya konulması gerekmektedir. Ülke grupları itibariyle ithalat ve ihracata ilişkin 2003 ve 2004 yılına ilişkin bilgiler EK: 2 ve 3’deki Tablolarda gösterilmiştir. Türkiye’de doğrudan yabancı sermaye yatırımı yapmış ülkelere ilişkin bilgilere EK:4’de yer verilmiştir. Türkiye’nin son iki yıllık ihracat verilerine (Ek: 2) bakıldığında ihracatın ortalama %64’ünün OECD ülkelerine, %55’inin Avrupa Birliği ülkelerine yapıldığı görülecektir. Bu rakamlar Türkiye’nin ihracatında AB ve OECD ülkelerinin ağırlığı olduğunu ortaya koymaktadır. Aynı dönemde ülkeler itibariyle durum değerlendirildiğinde, en çok ihracat yapılan ülkeler Almanya, ABD, 45 İngiltere, İtalya, Fransa, İspanya, Hollanda, Rusya ve Yunanistan şeklinde sıralanmaktadır. İhracat için yukarıda yapılan tespitler ithalat için de geçerliliğini korumaktadır. Türkiye’nin aynı dönemdeki ithalatının ortalama %48’i AB ülkelerinden, %62’si OECD ülkelerinden yapılmaktadır(Ek 2). İhracatta olduğu gibi ithalatta da AB ve OECD ülkelerinin önemli olduğu görülmektedir. En çok ithalat yapılan ülkeler sırasıyla, Almanya, Rusya, İtalya, Fransa, ABD, İngiltere, Çin, İsviçre, İspanya, Japonya, Güney Kore ve Hollanda şeklindedir. İhracat ve ithalat rakamlarında görülen OECD ve AB’nin ağırlığı, yabancı doğrudan sermaye yatırımları açısından da kendini göstermektedir. Türkiye’deki yabancı sermayeli kuruluşların 30.06.2003 tarihi itibariyle dağılımı EK:4’de gösterilmiştir. Yabancı doğrudan yatırımlar ile ilgili verilerden de görüleceği üzere Türkiye’de faaliyette bulunan yabancı sermayeli kuruluşların AB’ne üye olanların toplam yabancı sermaye içindeki oranı %69, OECD’ye üye ülkelere ait olanların oranı ise %89’dur. Ülkeler itibariyle sıralama, Hollanda, Almanya, İngiltere, ABD, İsviçre, Fransa; İtalya ve Japonya şeklindedir. Türkiye’nin dış ticaretinde ve yabancı doğrudan yatırımlar bakımından OECD ülkeleri ve AB ülkeleri başı çekmektedir. Türkiye’nin ekonomik ilişkilerinde önemli yer tutan OECD ülkelerini bir bütün olarak temsil eden OECD düzenlemelerini Çalışmada esas almak yerinde olacaktır. OECD’nin yanı sıra bu uluslararası kuruluşa öncülük eden ABD örneği üzerinde durulması gereği ortaya çıkmaktadır. Zira ABD konu ile ilgili ilkleri ortaya koymaktadır. Bu ülkenin düzenlemelerine, OECD düzenlemelerinin esas alınarak tartışıldığı bölümlerde yer verilecektir. Bu sayede OECD Modeli ile ABD örneği bir arada verilmeye çalışılacaktır. ABD’nin yanında Türkiye ile ekonomik ilişkilerin boyutu, kendi düzenlemelerinin gelişmişliği ve kaynak yeterliliği açısından Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemelerinin incelenmesi bir perspektif verebilecektir. Bu üç ülkenin AB üyesi olmaları önem taşımaktadır. Kendine has bir düzenleme olan AB Tahkim anlaşmasına da ilgili bölümde yer verilecektir. 46 2 Uluslararası Kuruluşların Çalışmalarının Önemi Vergi toplamada esas olan ilke, her ülkenin kendi sınırları içindeki kişileri ve faaliyetleri vergilendirme hakkı olduğu inancına dayanmaktadır. Bu, ülkelerin hükümranlık haklarının da bir sonucudur. Ülkeler, BM, Uluslararası Para Fonu (IMF) gibi uluslararası kuruluşlara giderek bağlılıklarını göstermekle birlikte, vergiler üzerindeki haklarının baki olduğunu kabul etmektedirler. Hatta AB gibi en önemli ekonomik birliklerde dahi, üye ülkeler dolaysız vergiler üzerindeki kontrol yetkisini bırakmak istememektedirler. Uluslararası alanda BM, IMF ve Dünya Bankası ve Dünya Ticaret Örgütü (WTO) yanında, bir Dünya Vergi Örgütü kurulması yönünde düşünceler ortaya atılmaktadır. Fakat vergi milliyetçiliği bunun olmasını engellemekte ve yakın gelecekte de engelleyecek nitelikte gözükmektedir. OECD, üyeleri arasındaki vergi uyumunu bir nebze sağlamakla birlikte, özellikle üye olmayan ülkeler üzerinde yeterli bir etki yaratmamaktadır.122 Ülkeler vergilendirme yetkilerini çeşitli iktisadi siyasi nedenlerle sınırlandırmaktadırlar. Sınırlandırma iradi olarak imzalanan ikili veya çok taraflı vergi anlaşmalarıyla yapılmaktadır. İradi olmayan sınırlandırmada, bir ülke diğer bir ülkenin vergilendirme yetkisini zorla ele geçirmektedir. İradi olmayan sınırlandırmada iradesi sakatlanan ülkenin ortadan kalktığı sonucuna varılır. Vergilendirme yetkisi kalkan ülke bir başka ülke veya ülkeler tarafından işgal edilmiş ya da egemenliği görünüşte bulunmakla birlikte aslında diğer ülkeler tarafından kullanılmış demektir.123 Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının genellikle gelir, servet, veraset ve intikal vergileri alanlarında yapıldığı görülmektedir. Anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir. Bugüne kadar iki taraflı anlaşmalar yapılmıştır.124 Bu anlaşmalar, çifte vergilendirmeyi önlemeyi amaçlamakla birlikte, bilgi alışverişi ve karşılıklı işbirliği hükümlerini de içermektedir. Anlaşmalarda, 122 The Economist, “The Mystery of Vanishing Taxpayer”, Jan 29 th 2000 Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, 1982, Kazancı Hukuk Yayınları, s. 211 124 Mualla Öncel; Ahmet Kumrulu; Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara, 1997, Ankara Üniversitesi Hukuku Fakültesi Yayınları, s. 60 - 61 123 47 devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler yer almaktadır. Anlaşmalara konulan hükümler, bilgi ve deneyimlerin paylaşılmasına imkan vermekte, vergi kaçırma ve vergiden kaçınma olaylarıyla mücadelede uluslararası işbirliğine gidilmesinde faydalı olmakta ve uluslararası vergi kaçakçılığı önlenmeye çalışılmaktadır.125 Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler. AB ülkeleri arasındaki Tahkim Anlaşması bir kenara bırakıldığında, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır. İki taraflı vergi anlaşmaları, çatışan yararlar arasında uzlaştırmayı sağlamayı hedefleyen hukuki mekanizmalardır. İki taraf arasındaki çıkarları uzlaştırmadaki güçlük karşısında çok taraflı anlaşmalarda bunu sağlamak daha da zordur. Zorluk nedeniyle çok taraflı anlaşmalar pek mümkün görünmemektedir.126 Ancak çok taraflı vergi anlaşmaları hem uluslararası kuruluşların hem de devletlerin uzun vadeli hedefleri arasındaki yerini korumaktadır.127 Uluslararası kuruluşlarca, dünya çapında çok taraflı vergi anlaşmaları düzenlemenin pek mümkün görülmediği, konunun ciddiyeti ve ivediliği nedeniyle, amaca hizmet edecek ikili vergi anlaşmaları sistemini oluşturmanın zorunlu bulunduğu kabul edilmiştir. Uluslararası kuruluşlar, üye ülkeleri bu tür anlaşmaları bir an önce yapmaya yönelik bir politika izlemeleri konusunda yönlendirmektedir. Çok taraflı olmasa bile iki taraflı anlaşmalara taraf olan ülkelerin sayısının artması, uluslararası düzeyde vergi politikası ve uygulamalarında işbirliğinin artmasına ve vergi sistemleri arasındaki uyuma yardım edecektir.128 Bu tür anlaşmaların düzenlenmesi, çifte vergilemeyi önleme ve vergilendirilebilir gelir kaynaklarını belirleme ile ilgili temel kavramların yorumunda ve vergi pratiğinde uyum sağlayacaktır. Uluslararası alanda anlaşmalarla yeknesaklık sağlanabilecektir.129 125 Karsan, 1984, a.g.e., s. 23, TÜSİAD, 1989, a.g.e., s. 15, Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, s. 60 - 61 126 Çağan, 1982, a.g.e., s. 230, Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e., s. 62 127 Çağan, 1982, a.g.e., s. 230 128 Karsan, 1984, a.g.e., s. 16,18 129 Tuncer, 1974, a.g.e., s.53, Karsan, 1984, a.g.e., s. 16,18 48 Anlaşma modelleri bağlayıcı ve uygulaması zorunlu nitelikte değildir. Uluslararası kuruluşların resmi tavsiyeleri anlamına gelmemektedir. Modeller, taraf devletlerin sorunların çözümüne ilişkin olarak uygun buldukları yaklaşımları göstermekte, rehber işlevi görmektedir. Modeller, önceden yapılmış çalışmalara dayandığı için taraflar arasındaki ikili görüşmelerde vuku bulabilecek uzun tartışma ve analizleri bertaraf etmekte, görüşmeleri kolaylaştırmakta ve imzalanacak anlaşmalara alt yapı görevi görmektedir.130 Modellerdeki ifadelerin kullanılmasına karar verildiği takdirde, tarafların o ilkelere ilişkin geçerli yorumlardan da yararlanmayı kabul ettikleri varsayılmalıdır. Yorumlar, anlaşmaya giden yollar üzerindeki ihtilafların çözümünde çok yararlı olmalarına rağmen, sonuçlanmaları halinde hukuken bağlayıcı metin haline gelen ikili anlaşmaların bir eki olarak düşünülmemelidir.131 1960 dan bu güne bir takım ikili görüşmeler aracılığı ile çifte vergilemenin giderilmesi konusunda esaslı gelişmeler olmuştur. Ancak gelişmiş ülkelerle gelişmekte olan ülkeler arasında sonuçlandırılmış bulunan anlaşmaların sayısı göreli olarak azdır. Bu durum, özellikle OECD Modelinin sermaye ve teknoloji ihraç eden gelişmiş ülkelerin çıkarlarını korumasından kaynaklanmaktadır. Gelişmiş ülkeler arasındaki anlaşmalar mukim ülkelerin az, kaynak ülkelerin çok gelir fedakarlığında bulunması sonucunu doğuracak biçimdedir. Gelişmişlerle gelişmekte olan ülkeler arasındaki gelir akımı daha çok gelişmiş ülkelere doğru olduğu için gelir fedakarlığı, kaynak ülke durumundaki az gelişmiş ülkeler yüklenmiş durumunda olacaktır.132 Dünya ölçeğinde iki taraflı anlaşmaların çoğu OECD Modelindeki düzenlemelere göre oluşturulmuş anlaşmalardır. OECD üyesi ülkeler arasındaki anlaşmaların sayısı 2000 yılı sonu itibariyle 350’yi bulmuş, diğer ülkeler arasındaki anlaşma sayısı 1500’ü geçmiştir. OECD Modelinin üye olmayan ülkeler arasındaki iki taraflı anlaşmalara da önemli etkisi bulunmaktadır.133 130 Tuncer, 1974, a.g.e., s.53, Karsan, 1984, a.g.e., s. 18, İrfan Çetin, “OECD Model Anlaşması Kapsamında Örtülü Sermaye (Thin Capitalization – I), Vergi Dünyası, Nisan 2005, Yıl 24, Sayı 284, s. 77 - 78 131 Karsan, 1984, a.g.e., s. 18 132 Karsan, 1984, a.g.e., s. 15 133 (Çevrimiçi) http://www.oecd.org, 18.12.2000 49 Dünya ticaretinin gelişmesiyle birlikte çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusunun önemi giderek artmaktadır. Çeşitli siyasal ve ekonomik düşüncelerle oluşturulan uluslararası ve uluslarüstü kuruluşların önerdikleri düzenlemeler ve yaptıkları uygulamalar ülkelerin iç hukuklarını etkilemektedir.134 Dünya ticaretinin serbestleşmesi ve arttırılması yönünde çalışmalar yapan OECD ve BM konu ile ilgili çalışmalar yapmaktadır. Ekonomik ve siyasi bütünleşmeyi hedef alan Avrupa Birliği de kendi üyesi ülkeler arasında sorunu OECD Modelini esas alarak gidermeye çalışmaktadır.135 3 OECD’nin Düzenlemeleri 3.1 Genel Olarak OECD piyasa ekonomisine, demokrasiye inanan ülkelerin oluşturduğu bir uluslararası işbirliği örgütüdür. Üye ülkeler için yüksek oranlı ekonomik büyüme, kalkınma, yaşam seviyesini yükseltme, uluslararası standartlar getirme ve uluslararası ticareti geliştirme gibi amaçlarla kurulmuştur. Merkezi Paris’de olan örgütün 30 üyesi bulunmaktadır. Aralarında Türkiye’nin de bulunduğu 23 Avrupa ülkesi ile ABD, Avustralya, Kanada, Japonya, Güney Kore, Meksika ve Yeni Zelanda OECD üyesidir.136 Çifte vergilemeyi önleme konusunda halen uluslararası alanda mevcut iki model bulunmaktadır. Bunlardan ilki, OECD’nin Gelir ve Servet Vergilerinde Vergi Anlaşması Modelidir (Model Tax Convention on Income and on Capital) (OECD Modeli). OECD Modeli ilk defa 1963 yılında yayınlanmış ve o tarihten bu yana güncellenmektedir. OECD Modeli öncelikle gelişmiş zengin sanayi ülkeleri arasında uygulama konusudur. Vergilendirmede şahsilik ilkesine, dolayısıyla mukim ülkenin vergilendirme yetkisine daha fazla önem vermektedir.137 134 TÜSİAD, 1989, a.g.e., s. 5 Selda Aydın, “Küreselleşme ve Vergisel Boyutu”, Yaklaşım, Temmuz 2001, Yıl 9, Sayı. 100, s. l4l 136 (Çevrimiçi) http://www.oecd.org, 18.12.2000 137 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volume : I – II, Paris, 2000, s. C(9) – 1, UNCTAD, Transfer Pricing Unctad Series on Issues in 135 50 Örtülü kazanç ve örtülü sermaye kavramları ile ilgili olarak OECD Modelinin Bağımlı Teşebbüsler başlıklı 9 uncu maddesinde düzenleme bulunmaktadır. Ayrıca diğer vergi vakalarında da uygulanabilen Karşılıklı Anlaşma Usulü başlıklı 25 inci maddesindeki düzenleme, incelemeler neticesinde ortaya çıkacak çifte vergilendirmeyi önlemek için mekanizmalar öngörmektedir. Bu iki maddeye ilave olarak Bilgi Değişimi Başlıklı 26 ncı maddesi de vergi incelemelerinde yardımcı olmaktadır. OECD bu maddelerin uygulanmasıyla ilgili olarak üye ülkelere tavsiye niteliğinde, Çok Uluslu Teşebbüsler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi (The Guidelines for the Multinational Enterprises and the Tax Administrations) (Transfer Fiyatlandırması Rehberi) hazırlamış, ilk defa 1979 yılında yayınlamıştır. Transfer Fiyatlandırma Rehberi OECD tarafından güncellenmektedir. Güncellemelerle birlikte 1995 ve 1999 yıllarında yeniden basılmıştır.138 Transfer fiyatlandırma rehberi örtülü kazanç ile ilgili uluslararası alanda temel metin vasfına sahiptir.139 Konu ile ilgili en önemli ve kapsamlı düzenleme OECD tarafından yürütülmektedir.140 OECD Bakanlar Konseyi, 14 Aralık 1960 tarihli anlaşmanın 5(b) maddesi çerçevesinde, 21 Haziran 1976 tarihli Uluslararası Yatırımlar ve Çok Uluslu Şirketler Rehberi ile 1995 yılında yayınlanan Transfer Fiyatlandırma Rehberinin üye ülkeler tarafından kendi ülkelerinin mevzuatına adapte edilmesini tavsiye etmektedir. Bu sayede vergi idareleri arasında işbirliği geliştirilecek, çifte vergilendirme önlenecek, mal, hizmet ve sermaye ülkeler arasında serbestçe dolaşacaktır.141 Transfer Fiyatlandırması Rehberi uyulması zorunlu bir hukuki metin olmamakla birlikte üye ülkelere tavsiye niteliğindedir. Konu ile ilgili sorunları ve çözümleri içermesi bakımında yol gösterici nitelikteki önemli bir kaynaktır.142 Bu Rehber halihazırda Türkiye’de uygulanma imkanı bulmamıştır. International Investment Agreements, United Nations, New York and Geneva, 1999, s. 15 138 Mehmet Aktaş,“Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu – I”, Yaklaşım, Ekim 2003, Yıl 11, Sayı 130, s. 88 139 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 43 140 TOBB, 2001, a.g.e., s. 23 141 Aktaş, 2004, a.g.e., 172 142 Y.Öncel, 2001, a.g.m., s. 11 51 Avustralya, Kanada, Japonya ve ABD’den oluşan Vergi İdareleri Pasifik Birliği (PATA) mevcut bulunmaktadır. Tax Executives Institute isimli kurumlar vergisi mükelleflerinde çalışan vergi ile ilgili profesyonellerin oluşturduğu organizasyon yetkilileri, PATA’nın OECD rehberlerindeki amaçlar doğrultusunda çalışmasını ve transfer fiyatlandırması konusunda standart uygulamalara gidilmesini önermektedir. Bu organizasyonun yetkililerine göre, OECD rehberleri yeterli düzeyde tatmin edici olmasa dahi, vergi mükellefleri ile vergi idarelerine danışılarak hazırlanmıştır. İki grubun istekleri arasında bir denge oluşturmuştur. Önerilen transfer fiyatlaması standartları, vergi idareleri ile mükelleflerin ihtiyaçları arasında dikkatli bir denge gerektirmektedir. Zira vergi mükellefleri, kendilerine aşırı yük getirecek çok taraflı koşulları desteklemek istememektedirler. Bu anlamda PATA’nın düzenlemelerinin az maliyetli OECD düzenlemelerine doğru kaymasını önermektedirler.143 Ülkeler kendilerine has düzenlemeleri zaman içinde OECD Modeli ve Transfer Fiyatlandırma Rehberi çerçevesinde birbiriyle uyumlu hale gelmektedir.144 Üye olmayan ülkeler ile bu ülkelerdeki vergi mükellefleri OECD’nin çalışmalarını örnek alarak, kendi hukuki uygulamalarını ile uyumlaştırma çabasına girmektedirler. Bu sayede oldukça kaygan bir zeminde oluşan ve belirsizlikler içeren transfer fiyatlandırması konusunda daha esnek yaklaşımlara sahip olabilmektedirler.145 Ülkeler genellikle kendi uygulamalarında OECD Modelini örnek almakla birlikte bundan uzaklaşma eğilimleri de bulunmuştur. Transfer fiyatlandırması konusu özellikle ekonomik kriz döneminde çok uluslu şirketleri zorlamaktadır. Örneğin Arjantin’deki ekonomik kriz sürecinde, transfer fiyatlandırması ve vergi planlaması hususlarında çok uluslu şirketler büyük zorluklar çekmişlerdir. Arjantin kriz sonrası dönemde transfer fiyatlandırma konusunda yeni hukuki düzenlemelere gitmiştir. Ancak, bu düzenlemelerin başlangıçta 143 Tax Executıve Institute, “OECD Draft Transfer Pricing Guidelines”, Tax Executive, Jul/Aug 1995, Vol. 47, Issue 4, s . 316 - 320, Tax Executive Institute, “ Should the CEO Be Required to Sign the Corporate Tax Return? Should the Economic Substance Doctrine Be Codified?”, Tax Executive, Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 370 144 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 53 145 Georgina Stanley, “Transfer Pricing Takes Centre Stage”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 26 52 OECD merkezli düzenlemeler olmayacağı düşünülmekteydi.146 Yapılan düzenlemeler sonucunda, bu ülke transfer fiyatlandırması uygulamalarına karşı en sert tavrı göstermektedir. Ancak yine de düzenlemeler OECD ile tutarlılık göstermiştir.147 3.2 Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Düzenlemeler Transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenleme, OECD Modelinin Bağımlı Teşebbüsler başlıklı 9’uncu maddesinin birinci fıkrasında aşağıdaki gibi yer almaktadır: “a) Bir Akit Devlet teşebbüsü doğrudan veya dolaylı olarak diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında veya b)Aynı kişiler, doğrudan veya dolaylı olarak bir Akit Devlet teşebbüsünün ve diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında, Ve her iki halde de, iki teşebbüs arasındaki ticari ve mali ilişkilerde oluşan veya empoze edilen koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığında, bu teşebbüslerden birisinde olması gereken, fakat bu koşullar dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenir ve 148 buna göre vergilendirilebilir.” Maddenin ilk fıkrası Modelin ilk yayınlandığı 1963 yılında 9 uncu maddenin tamamı şeklinde yer almıştır. Karşı düzeltmeyi (corresponding adjustment) düzenleyen ve 5 inci Bölümünde tartışılacak ikinci fıkra, Modelin 1977 yılındaki güncellenmesini müteakip maddeye ilave edilmiştir. Daha sonraki yıllarda maddede bir değişiklik olmamıştır.149 146 Manuel Solano; Danile Rybnik:“Tax Planning in the Argentina Crisis”, International Tax Review, Sep 2002,Vol.13, Issue 8, s. 49 – 50 (Çevrimiçi), http://www.legalmediagroup.com/intenationaltaxrewiev/includes,print.asp?SID=209 4, 20.04.2005 147 Dave Rutges; Masanori Kawanobe; Steve Fortier; Steve Felgran, “Regional Trends in Transfer Pricing”, International Tax Review, Transfer Pricing : Tax Reference, Library No 16, 6 th Edition July 2004, Supplements July 2004, s. 7 148 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M-21, AB Tahkim Anlaşması m. 4/1’de yer alan düzenlemeler yukarıdaki tanımın benzeridir. Hollanda’nın iki şirket arasındaki sahiplik ilişkisi OECD Modelinin yukarıdaki tanımının bir benzeridir. Bkz.: Eduard Sporken, “Get Ready Now For Netherlands Transfer Pricing Rules”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 41 - 43 149 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s . M-21 53 Bağlı işletmeler arasındaki mal alım, satımı, hizmet ifası, gayri maddi haklara ilişkin işlemler ve borç ilişkilerinden doğan faizlerin emsal fiyatlara göre yürütülmesi bu düzenlemenin amacıdır. Bir Akit Devlet, işletmeler arasındaki özel koşullar nedeniyle ülkesinde doğan karı gerçekte olması gereken kara göre yeniden ayarlayabilecek ve vergilendirebilecektir. Transfer fiyatlamasını önlemeye yönelik ulusal yasalar, vergi anlaşmalarının bu hükmü ile güçlendirilmektedir. Mükellefin hesaplarının ülkelerde incelenmesi ve tekrar düzenlenmesi için hem vergi anlaşmalarında bu türden bir hüküm bulunmalı hem de ulusal yasalarda bu hüküm paralelinde düzenlemeler yer almalıdır. Sadece uluslararası anlaşmada hüküm bulunması yeterli değildir.150 Diğer taraftan anlaşmalarda hüküm bulunmadığı, ancak ulusal hukukta düzenleme bulunması halinde, ulusal hukuk karşısında yabancı mükellefin koruyucu kalkan olarak kullanabileceği bir hukuki mekanizma bulunmamaktadır. İdeal olan durum anlaşma hükümleri ile uyumlu ulusal hükümlerin bulunduğu durumdur. İç hukukta düzenleme olmakla birlikte ikili anlaşmalarda hüküm bulunmaması ya da tersi olması durumunda ihtilaflar çıkabilmektedir. Konumuz açısından bunlar arasındaki uyumsuzluk halleri üzerinde durulmayacaktır.151 Türkiye’nin imzaladığı anlaşmalarda aynı mahiyetteki madde Bağımlı Teşebbüsler, Ortak Teşebbüsler ve Bağlı Teşebbüsler başlıkları altında yer almıştır.152 Ortak teşebbüsten anlaşılması gereken kardeş şirketler, akraba şirketler, filyaller ve kamu kontrolündeki şirketlerdir.153 Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa, İngiltere ile imzaladığı çifte vergilendirme anlaşmaları incelendiğinde hepsinde yukarıdaki OECD Modelinin Bağımlı Teşebbüsler başlıklı maddesinin yer aldığı anlaşılmıştır. 150 Soydan, 1995, a.g.e., 294 – 295, OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(9) – 1, Konu ile Almanya’daki 12 Mart 1980 ve 21 Ocak 1981 tarihli Bundesfinanzhof kararları bulunmaktadır. Almanya’nın yorumunda vergi anlaşmaları esas olarak çifte vergilendirmeyi önlemeyi amaçlamakta, ulusal yasalardakinden daha fazla bir vergilendirme yükü getirmeyi hedeflememektedir. Bkz: Vispi Patel, “ Reconciling Article 9 With Domestic Law”, International Tax Review, Sep 2001, Vol.12, Issue 8, s. 52 151 Örneğin, ABD Gelir İdaresinin Anlaşma Modelinin Teknik Açıklama Bölümü, iç hukuktaki hükümlere göre hesapların tekrar düzenlenebilmesi için iç hukuktaki hükümlerinin anlaşma hükümleri ile uyumlu olması gerektiğini vurgulamaktadır. 152 TÜSİAD, 1989, a.g.e., s. 43 153 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 80 54 OECD Modelinin 9/1 inci maddesinin Türkiye’de uygulamaya geçilmesi, kurumlar vergisi mükellefleri bakımından örtülü kazanç ve örtülü sermaye hükümlerinin uygulanması ile mümkün olacaktır. Gelir vergisi mükellefleri bakımından ise GVK’nun 38, 39, 40 ve 41 inci maddelerindeki düzenlemelerin uygulanması gerekecektir.154 Anlaşma hükümlerine dayanarak şirketle ilgili bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ilişkilerinin, iç hukuk bakımından kabul edilmemesi karşısında vergi anlaşmalarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Modelin 9/1 nci maddesi sadece bağlı teşebbüsler arasındaki işlemleri düzenlemesine karşılık, KVK’nunda şirket ile ilgili bulunan gerçek ve tüzel kişiler arasındaki işlemleri kapsamaktadır. İki düzenleme arasındaki kapsam bakımından farklılık nedeniyle, uluslararası anlaşma hükümlerinin iç hukuk açısından kısıtlama getirip getirmediği tartışılmaktadır. Ancak uluslararası anlaşmanın bağlı teşebbüsler dışındaki gerçek ve tüzel kişilerle şirket arasındaki ilişkiler için ilave tarhiyatı engelleyeceği yorumu geçerli değildir.155 Bizim de katıldığımız bu görüşe göre uluslararası anlaşmalarda hüküm bulunmaması halinde iç hukuktaki düzenleme yabancı mükelleflere uygulanacaktır. Şirketlerin ortaklarına, ortakların eşlerine, ortakların usul ve füruuna idare meclisi başkan ve üyesine, müdürüne veya yüksek memuruna emsaline göre göze çarpacak derece yüksek aylık, ikramiye, kira, ücret ve benzeri ödemeler yapmasının OECD Modelinin 9 uncu maddesiyle bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu tür muvazaalı işlemlerde iç hukuk hükümleri uygulanacaktır.156 3.3 Örtülü Sermaye ile İlgili Düzenlemeler Örtülü sermayenin transfer fiyatlandırması ile ilgili olup olmadığının tartışılmasında, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları fikir verebilmektedir. OECD Model Anlaşmasında örtülü sermaye ile ilgili olarak doğrudan bir düzenleme yoktur. Modelin 9 uncu maddesi, bağlı şirketlerin karlarının emsallerine göre yeniden ayarlanmasına izin vermektedir. Dolayısıyla, bu madde açıkça belirli bir işlemde 154 Soydan, 1995, a.g.e., s. 318, Semercigil, 2000, a.g.e., s. 179 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 177 156 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 178 155 55 uygulanan faizin emsal faiz oranlarından farklılık gösterdiği gerekçesiyle yeniden ayarlanmasını olanaklı kılmaktadır. Ancak, 9 uncu maddede görünüşte faiz olan bir ödemenin, temettü ve karın hesaplanmasında indirilemeyecek bir gider olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceğine ilişkin doğrudan bir düzenleme 157 bulunmamaktadır. Konu OECD Modelinin şerhinde ele alınmış ve aşağıdaki gibi açıklanmıştır: “1. 9 uncu madde, borç alan işletmenin karlarını emsal bir durumda oluşabilecek kar miktarına yükseltmeyi sağladıkları sürece, örtülü sermaye hakkındaki ulusal yasaların uygulanmasını önlememektedir. 2. 9 uncu madde, sadece borç ilişkisinde geçerli olan faiz oranının emsallere uygun olup olmadığını değil, aynı zamanda, görünüşte borç olan bir ödemenin gerçekten borç olup olmadığını veya başka bir ödeme olarak özellikle örtülü sermaye olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceğini belirlemede de geçerli bir düzenlemedir. 3. Örtülü sermayeye ilişkin kurallar, ulusal işletmenin karlarını emsal karların üstüne çıkarmamalıdır. Mevcut vergi anlaşmalarının uygulanmasında bu ilkeye 158 uyulmalıdır”. OECD Model şerhindeki yukarıdaki açıklamanın bir benzeri ABD Model Şerhinde de yapılmıştır. ABD Model şerhine göre, 9 uncu maddenin birinci fıkrası, sadece borç için ödenen faizlerin miktarının emsallerine uygun olup olmadığıyla ilgili değildir. Madde aynı zamanda ödemenin gerçekte bir faiz ödemesi kabul edilip edilmeyeceğiyle de ilgilidir. Eğer ödemenin esasını teşkil eden borçlanma örtülü sermaye kabul edilecek nitelikte ise faizin kazançtan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Bu durumda Modelin 9 uncu maddesi ile iç hukuktaki örtülü sermaye düzenlemeleri işletilecektir.159 Bu nedenle OECD Model Anlaşmasının Bağlı Teşebbüsler başlığını taşıyan ve transfer fiyatlandırması ile ilgili konulara kaynak teşkil eden 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının, örtülü sermaye için 157 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296- 297 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(9) – 2, Soydan, 1995, a.g.e., s. 296- 297, Patel, Sep 2001, a.g.m., s. 51, Uyanık, 2001, a.g.e., 237 - 238 159 USA Treasury Department Technical Explanation of the United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996, (Çevrimiçi) http://www.intltaxlaw.com./treaties/usmodel/techexpl.htm, 03.05.2005 158 56 de uygulanabileceği yönünde OECD Mali İşler Komitesinin tavsiye niteliğindeki yukarıdaki kararı çerçevesinde, örtülü sermaye kavramının tartışılmasında bu madde referans kabul edilecektir. Dolayısıyla uluslararası literatürdeki transfer fiyatlandırması ile ilgili tartışmaların bir ölçüde örtülü sermaye ile ilgili olacağı sonucuna varılabilir.160 Bu sonuçtan uluslararası alanda örtülü kazanç ve örtülü sermayenin bir arada düzenlendiği ve değerlendirildiği ortaya çıkmaktadır. Aynı şekilde uluslararası çalışmalarda bu iki kavram birbirine çok yakın olarak mütalaa edilmekte ve bir arada tartışılmaktadır.161 Örtülü sermaye kavramının da transfer fiyatlandırması çerçevesinde incelenebileceği de söylenebilir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırmasının, örtülü kazanç yanında örtülü sermaye ile ilişkili bir kavram olduğu sonucuna varılabilir.162 Söz konusu 9 uncu madde, gelir idaresine o devletteki bir işletmenin karını, olması gereken, fakat emsallerine uygun olmayan koşullar nedeniyle oluşmayan karı da içerecek şekilde yeniden ayarlama olanağı vermektedir. Dolayısıyla 9 uncu madde, sadece faiz oranlarının emsallerine uygun olup olmadığının belirlenmesinde değil, aynı zamanda emsal durumlara ilişkin değerlendirmelerle bağlantılı olarak, görünüşte borç olan bir ödemenin sermaye olarak değerlendirilmesinde de kullanılacak bir düzenlemedir.163 Bu yapılırken ülkelerin kendi hukuklarında örtülü sermaye ilişkin kurallarının bulunması ve bu kurallara göre bir ayarlama yapılması gerekmektedir. OECD Modelinin 9 uncu maddesi, ülkelere kendi iç mevzuatlarına göre işlem yapma olanağı vermektedir.164 Nitekim bazı anlaşmalarda bu husus açıkça düzenlenmiştir. Türkiye’nin Fransa ile imzaladığı Anlaşmanın ekindeki protokolde, Anlaşmanın “Temettüler”, “Faiz” ve “Ayrım Yapılması” ile ilgili maddelerinin, 160 Maliye Hesap Uzmanları Vakfı; Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği, Türk Vergi Sistemi, Sorunlar, Çözüm Önerileri, Ankara, 2002, Doğuşum Matbaacılık Ltd. Şti., s. 407 161 Gareth Green,“ Transfer Pricing Techniques For Group Treasury Companies”, International Tax Review, Jun 2001, Vol.12, Issue 6, s. .23 – 26, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=11 41, 20.04.2005 162 TOBB; HUV, 2002, a.g.e., s. 407 163 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296- 297 164 Ramazan Biçer, “OECD Model Konvensiyonu ve Uluslararası Uygulamalar Açısından Örtülü Sermaye Müessesesi” E – Yaklaşım, Aralık 2004, Sayı 17, (Çevrimiçi)http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004125048.htm, 21.12.2004 57 akit devletlerin iç mevzuatlarında yer alan örtülü sermayeye ilişkin hükümlerinin uygulanmasını engellemeyeceği düzenlemesi yer almıştır. Örtülü sermaye ile ilgili olarak tartışılması gereken iki husus bulunmaktadır. İlki, örtülü sermayeden kaynaklanan ödemelerin temettü olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceğidir. İkincisi, vergi anlaşmalarındaki faizlere ilişkin düzenlemelerin bağlı işletmeler arasındaki örtülü sermayeye uygulanıp uygulanmayacağıdır. İlk hususun açıklığa kavuşturulmasında OECD Modelinin 10/3 ve 11/3 üncü maddelerinin dikkate alınması gerekmektedir. Modelin 10/3 üncü maddesinde, “Bu maddede kullanılan temettü deyimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, madencilik senetlerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kara katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunların yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu devletin yasalarına göre, vergilendirme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirlerle aynı işlemi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsar” şeklinde düzenleme bulunmaktadır. Modelinin 11/3 nci maddesinde ise faiz, “Bu maddede kullanılan faiz deyimi, ipotekle temin edilsin veya edilmesin borçlunun karına ortak olma hakkı versin veya vermesin, her türlü alacaktan elde edilen gelirleri ve özellikle devlet tahvillerinden ve her çeşit özel sektör tahvilinden (tahvile bağlı prim ve ikramiyeler de dahil) elde edilen gelirleri kapsar” şeklinde tanımlanmıştır. Model şerhinde konuyla ilgili olarak, borç veren kişinin borç verdiği şirketin risklerini etkin bir şekilde paylaştığı sürece elde ettiği faizlerin 10 uncu madde kapsamında temettü gibi mütalaa edileceği sonucuna varılmıştır. Borç veren kişinin borç alan şirketin risklerini taşıyıp taşımadığı önem taşımaktadır. Örtülü sermayede, verilen borçların emsallerine göre daha yüksek veya borcun sermayeye oranının emsallerine göre yüksek olması, riskin borç veren tarafından üstlenildiğini ortaya koyabilecektir. Dolayısıyla üstlenilen riskin büyük olması nedeniyle, örtülü sermaye için ödenen faizi temettü olarak kabul etmek mümkün olacaktır. Zira aralarındaki ilişki gerçekte bir sermaye yatırımı niteliğindedir. 165 165 58 Soydan, 1995, a.g.e., s. 295, 298, Çetin, 2005, a.g.m., s. 81 Konuyla ilgili diğer husus, vergi anlaşmalarındaki emsaline nazaran fazla olan faizlere ilişkin düzenlemelerin bağlı işletmeler arasındaki örtülü sermayeye uygulanıp uygulanmayacağıdır. OECD Modelinin 11 nci maddesinin 7 nci fıkrasında, “Alacak karşılığında ödenen faizin miktarı, borçlu ve alacaklı arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle böyle bir ilişkinin bulunmadığı durumlarda, borçlu ve alacaklı arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bu durumda, fazla ödeme, bu anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her iki akit devletin yasaları uyarınca vergilendirilecektir” şeklinde düzenleme bulunmaktadır. Bu durumda tartışılması gereken nokta, Modelin 9 ve 11/7 nci maddelerinin aynı konuyla ilgili olup olmadıklarıdır. Bu husus Model şerhlerinde dikkate alınmıştır. Şerhlere göre, 11 nci maddesindeki düzenleme görünürde bir borç işleminin gerçekte sermaye yatırımı olup olmadığıyla ilgilenmemektedir. Sadece gerçek borç ilişkisine dayanan işlemlerdeki emsali faiz oranı ile ilgilenmekte ve faiz oranının miktarının belirlenmesinde kullanılmaktadır. Borcun örtülü sermaye olarak nitelendirilmesinde devre dışı kalmaktadır. Ortaya çıkacak konunun örtülü sermaye boyutu var ise 9 uncu maddenin uygulanması gerekecektir.166 Örtülü sermaye kavramı ile ilintili diğer bir konu önceden belirlenmiş oranlar yoluyla örtülü sermayenin tespitinin mümkün olup olmayacağıdır. Bazı ülkeler örtülü sermayenin varlığı için belirledikleri borç / öz kaynak oranının üzerindeki borçlanmaları emsallerine uygun olmayan borçlanmalar olarak mütalaa etmektedirler. Ancak bu durum mutlaka örtülü sermaye anlamına gelmemekle birlikte, varlığı için kuşku duyulabilir bir nokta anlamına gelmektedir.167 Örneğin ABD, Almanya, Kanada, Hollanda ve İsviçre sermayenin belli tutarını aşan tutarın örtülü sermaye sayılması ve aşan kısmın faizlerinin indirilmesine izin verilmemesi yöntemini benimsemiştir. Bu yöntem vergi idarelerine örtülü sermayeyi kolayca tespit edebilme olanak sağlamakla birlikte mükellefleri belirlenen tavanlara yaklaşmaya yöneltmektedir.168 Finansal işlemlerin mahiyetindeki karmaşıklık nedeniyle sabit oran belirlemek çoğu 166 Soydan, 1995, a.g.e., s. 299 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 104 - 105 168 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 63 167 59 durumda çözüm üretmemektedir. Bu nedenle sabit bir oran yerine örtülü sermayenin varlığını ortaya koyan objektif kriterlerin neler olabileceği üzerinde yoğunlaşmaktadır.169 OECD sabit oran yaklaşımı yerine, hangi tür borçların örtülü sermaye addedileceği üzerinde yoğunlaşmıştır. Örtülü sermayenin varlığını ortaya konulmasında dikkate alınacak faktörler üzerinde durmuştur. Bu faktörle izleyen şekilde özetlenebilir: Yüksek borç sermaye oranı, borçlunun uzun dönemli kaynak ihtiyacı, borç verenin borçlu şirketteki ortaklık payı, faiz ödemelerinin ticari işletmenin dönem sonucundan indirilmesi, borcun bir aşamada sermaye dönüştürülmesi taahüdü, faizin emsaline göre farklılık arz etmesi gibi unsurlar.170 Bu Alt Bölümü bitirirken Çalışmanın yöntemi üzerinde durulması gereken husus transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç ve örtülü sermaye kavramları arasındaki ilişkinin nasıl kurulduğudur. Daha önceki açıklamalar çerçevesinde örtülü kazanç kavramının transfer fiyatlandırması kavramıyla örtüştüğü kabul edilecektir. Bu çerçevede tartışmalar, transfer fiyatlandırması ve örtülü kazanç kavramları etrafında şekillendirilecektir. Örtülü sermaye kavramı üzerinde yeri geldiğinde durulacak, asıl ağırlık örtülü kazanç kavramına verilecektir. 4 Birleşmiş Milletlerin Düzenlemeleri Birleşmiş Milletlerin, Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Anlaşma Modeli ( The Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries) (BM Modeli) 1979 yılında yayınlanmıştır. OECD Modelinin gelişmekte olan ülkelerce benimsenmemesi nedeniyle geliştirilmiştir. Çifte vergilemenin önlenmesi olayını, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerin hepsini birden kapsayacak şekilde ele almaktadır. BM Modeli, uluslararası vergilendirmede uyrukluk ve kaynak ilkelerinin bağdaştırılması görüşünü temsil etmekle birlikte, OECD modeline kıyasla kaynak ilkesine daha çok ağırlık vermektedir. Buna karşılık 169 170 60 Çetin, 2005, a.g.m., s. 80 Çetin, 2005, a.g.m., s. 80 son zamanlardaki güncellemelerle birlikte BM Modeli, giderek OECD Modeline benzemektedir.171 OECD Modelinin Bağımlı Teşebbüsler başlıklı maddesi 9 uncu maddesi, BM Modelinde de aynı başlık ve madde numarasıyla düzenlenmiştir. Maddenin ilk iki fıkrası her iki Modelde de aynıdır.172 Ancak BM modelinde OECD Modelinden farklı olarak 3 üncü fıkra mevcuttur. BM Modelinin 3 üncü fıkrasında, teşebbüslerden birine atfedilebilen hileli vergi kaçakçılığı, ağır kusur, vergi borcunu isteyerek ödememe hallerine bağlı durumlarda, birinci fıkra çerçevesinde karlarda bir artış doğuracak şekilde ayarlama yapılmış ise 2 nci fıkradaki çifte vergilendirmeyi gidermeye yönelik yargısal, idari ve diğer hukuksal düzeltmelere tatbik edilmeyecektir. Bundan hareketle, BM Modelinin kötü niyetli mükelleflere karşı daha sert bir yapı sergilediği sonucuna varılabilir. 5 Avrupa Birliği’nin (AB) Düzenlemeleri Devletler hükümranlık haklarına dayanarak ülkelerinin sınırları içerisinde kendi sosyal, politik, ekonomik ve benzeri koşulları dikkate alarak vergi sistemlerini kurarlar. Kurdukları sistem çerçevesinde kendi vatandaşlarını ve yabancı ülke vatandaşlarını vergilendirirler. Vergilendirme hakkı ülkelere has mutlak hak olup 173 sınırlandırılamaz. Ancak ekonomik birliklere dahil olunduğunda mutlak vergilendirme yetkisi sorgulanabilir hale gelmektedir. Ekonomik birlikler devletlerin uluslararası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslararası birliklerdir. Ekonomik işbirliğinin son aşamasını ekonomik birlikler teşkil eder.174 Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı ve en önemlisi Avrupa Birliğidir.175 AB henüz bir devlet statüsünde 171 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 18- 19 Patel, Sep 2001, a.g.m., s. 51, 173 Tuncer, 1974, a.g.e., 13 - 14 174 Arıcan Süral, Uluslararası Ekonomik Anlaşmaların Vergi Sistemi Üzerine Etkileri, Avrupa Ekonomik Topluluğu ve Türkiye’nin Durumu, Ankara, 1983, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu, s. 22, Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e. s. 63 - 64, 175 Süral, 1983, a.g.e., s. 22, Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e. s. 63 – 64, Nadaroğlu, 1998, a.g.e., s. 293 172 61 olmamakla birlikte uluslar üstü bir kuruluştur.176 Vergilendirme yetkisinin ekonomik birlikler içinde sınırlandırılması iki şekilde gerçekleşebilmektedir. İlkinde vergilendirme yetkisi, üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı olarak kullanılmasından vazgeçilmektedir. İkincisinde ise birleşme ile oluşturulan kurumlara devredilmektedir.177 AB, bir yandan kurucu anlaşma niteliğindeki Roma Anlaşmasının hükümleri, diğer yandan Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Ancak üye devletlerin izledikleri bir kısım ekonomik ve sosyal politikalar, ülke sınırları içinde kaldığından vergilendirme yetkisi, Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır.178 Avrupa Birliğinde vergi politikası, genel politikaları destekleyici ikincil bir politika niteliğindedir. Roma Anlaşması179, ekonomi ve maliye politikalarını ortak politika alanı olarak kabul etmemiştir. Anlaşmanın vergi ile ilgili hükümleri (md.95-99 ve 220) Birliğin temel ilkeleri arasında yer almamaktadır. Bu anlamda Birliğin üye ülkelerde ekonomik ve sosyal amaçlarla kullanabileceği asli nitelikte bir vergi politikası bulunmamaktadır. Dolayısıyla üye ülkeler vergi mevzuatlarını kendi mali ihtiyaçları ve benimsedikleri ekonomik ve sosyal hedeflere göre belirlemektedirler. Diğer taraftan Avrupa Birliğinin izlediği temel politikaların hemen hemen tamamının vergilendirmeyi ilgilendiren yönleri bulunmaktadır. Bu durum özellikle mal, hizmet, kişi ve sermayelerin serbest dolaşımını öngören iç pazarın işleyişi, ulaştırma ve rekabet alanındaki politikalar ile bölgesel politikalarda kendisi göstermektedir.180 Roma Anlaşmasının 220 inci maddesi, Birliğe üye devletlerin, gereksinim duyduğunda çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda aralarında görüşmeler yapabileceklerini düzenlemektedir.181 Avrupa 176 TOBB, 2001, a.g.e., s. 80 Çağan, 1982, a.g.e., s. 233, Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e. s. 63 – 64 178 Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e., s.63 – 64, 179 Anlaşmanın orijinal metninin bulunduğu internet adresi : (Çevrimiçi) http://www.hri.org/docs/rome57/Rome57.txt, 20.08.2003 180 Abdülkadir Göktaş, “Türkiye’nin Avrupa Birliğine Ekonomik ve Vergisel Uyumu-II” Yaklaşım, Ocak 2001, Yıl 9, Sayı 97, s.46 181 Halûk Günuğur, Avrupa Ekonomik Topluluğunu Kuran Antlaşma (Roma Antlaşması), Ankara, 2 inci Baskı. 1988, Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği, s. 163 177 62 Birliği’nde, malların, kişilerin, hizmetlerin ve sermayenin dolaşımını doğrudan etkilemediği için dolaysız vergilerde uyum faaliyetlerine fazla yer verilmemiştir. Dolaysız vergiler, üye ülkelerin iç hukuk düzenlemelerine bırakılmıştır. Üye ülkeler AB anlaşmasının 220 nci maddesinde geçen yetkiye dayanarak, farklı ülkelerde faaliyette bulunan işletmelerin karlarını düzenlemesinde çifte vergilendirmeyi önlemek için hakem müessesesi konusunda uzlaşmaya varmışlardır. AB üyesi ülkelerin dolaysız vergiler alanında uyumlaştırma konuları: çifte vergilendirmeyi önleme, transfer fiyatlandırması düzenlemeleri, yurt dışı zararların durumu, iki taraflı vergi anlaşmaları ağını tamamlanması şeklinde özetlenebilir.182 Birlik içinde dolaysız vergilendirme alanındaki uyumlaştırma çabalarının dolaylı vergiler alanındaki uyumlaştırmaya göre oldukça yavaş olmasının yukarıda açıklananlara ilave olarak diğer bir sebebi, üye devletlerin mali egemenliklerini kaybetmek istememeleridir. Her üye ülke vergilendirme yetkisi üzerinde hassasiyetle durmakta, kaybetmek istememekte ve uyumlaştırmada isteksiz hareket etmektedir.183 Vergilendirme yetkisi, ulusal devletlerin vazgeçebilecekleri son unsur olarak değerlendirilmektedir.184 Avrupa Birliğinin kaynakları incelendiğinde birincil mevzuatı Kurucu Anlaşmalar ile bunların ekleri ve protokolleri oluşturmaktadır. İkincil mevzuatı Tüzük(Yönetmelik), Direktif(Yönerge), Karar ve görüşler oluşturmaktadır. Tüzükler ülkelerin iç hukuklarında herhangi bir değişikliğe gerek kalmaksızın üye ülkelerde uygulanmaktadır. İç hukukta ulusal kanunlar gibi hüküm ifade etmektedir. Direktifler ise tüm üye ülkelerle ilgili olabileceği gibi tek bir ülkeyle de ilgili olabilmekte ve iç hukuktaki usule uygun olarak kabul edilmesinden sonra uygulamaya girmektedir.185 Direktifler her ne kadar doğrudan uygulanmamakla birlikte, Birliğe üye devletler arasında vergilendirme yetkisinin bölüşümünü etkilemektedirler. Avrupa Topluluğu Adalet Divanı tüzükler, direktifler ve kararlar arasında uygulanabilirlik açısından bir fark görmemektedir. Direktifler de uygulanabilirlik 182 M. Bahattin Kulu, “AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan Ortak Vergi Hukuku”, Yaklaşım, Şubat 2001, Yıl 9, Sayı 98, s. 59, 67 183 İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları, Editörle: Stefamo Fantorini, Hakan Üzeltürk, Avrupa Birliğinin Vergilendirme Politikası ve Türkiye’nin Uyumu, İstanbul, 2001, s.14, 83 184 TOBB, 2001, a.g.e., s.201 185 (Çevrimiçi) http://www.foreigntrade.gov.tr/ab/AB%20sayfasi/tophuk.htm, 03.09.2004 63 açısından gerekli koşulları taşımaları halinde tüzükler gibi etki taşımaktadır.186 Direktifler amaçlarına ulaşma açısından üye devletlere belli hareket serbestisi tanımaktadırlar.187 Transfer fiyatlaması ile ilgili sorunlar Birlik içinde de halen çözülmüş değildir. Avrupa Birliği’nde dolaysız vergilere ilişkin aşağıda isimleri belirtilen üç adet Konsey Direktifi (Yönerge) bulunmaktadır. Diğer bir deyişle dolaysız vergilerde hukuki müktesebat aşağıdaki üç direktif ile sınırlıdır. 1. Farklı Üye Ülkelerin Şirket, Bölünme ve Aktif Devirlerinde Ortak Vergilendirme Rejimi (90/434/AET). 2. Farklı Üye Ülkelerin Şirketlerinin ve Bağlı Şirketlerin Vergilendirilmesinde Ortak Kurallar (90/435/AET). 3. Çifte Vergilendirmeyi Hakem Kararıyla Önleme Konvansiyonu (90/436/AET) (Tahkim Anlaşması).188 Yukarıdaki direktiflerden son ikisi, şirketlerin çifte vergilendirmeden uzak bir şekilde faaliyette bulunmalarını sağlamayı amaçlamaktadır. Böylece şirketler bütünleşmiş bir pazar içinde faaliyette bulunabileceklerinden bu pazarın olanaklarından da yararlanacaklardır.189 Transfer fiyatlandırmasına ve çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin olarak Avrupa Birliği’ndeki ilk çalışmalar 1976 yılında başlamıştır. Konu ile ilgili direktif yukarıda üç numaralı bentte gösterilen Tahkim Anlaşmasıdır. Bu metnin önemli yönü, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili olarak emsallerine uygunluk ilkesine aykırılık nedeniyle bir üye devlet tarafından yapılan tarhiyat, çifte vergilendirme sonucunu doğuruyorsa, karşı taraf için bir düzeltme öngörülmesindedir. Bu düzenleme uygulamada pek olumlu karşılık bulamamıştır. Bunun en büyük nedeni, farklılıkları giderme 186 Çağan, 1982, a.g.e., s.261 TOBB, 2001, a.g.e., s.197, AB’nin birincil hukuku ile ilgili olarak Bkz.: aynı eser s. 196 188 Osman Arıoğlu, “Türkiye –AB İlişkilerinde Vergilendirme ve 2001 İlerleme Raporunda Vergilendirmeye İlişkin Konuların Değerlendirilmesi” konulu bildiri, Avrupa Birliğine Giriş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu 17. Türkiye Maliye Sempozyumu, 22 – 25 Mayıs 2002 Fethiye, Türmob Yayınları , Yayın No :185, s. 18; Editörler: Fantorini; Üzeltürk, 2001, a.g.e. s. 55, Bu direktiflerin (Yönergelerin) Türkçe metinleri http.//www.gelirler.gov.tr adresinde bulunabilir. 189 Editörler: Fantorini; Üzeltürk, 2001, a.g.e. s. 55, HUV, TOBB, 2002, s. 392 - 393 187 64 yönündeki girişimlerin üye ülkelerin mali özerklik alanlarına etki yapması ve bunun üye devletler tarafından kolaylıkla kabul edilememesidir.190 Üye ülkeler vergilendirme yetkilerinin gitmesini engellemek için uyumlaştırma yönünde adım atmakta isteksiz davranırlarken, ortaya çıkan boşluğu Avrupa Topluluğu Adalet Divanı doldurmaktadır. Mahkeme dolaysız vergilerde ayrım yapmama ilkesini benimsemiştir. Mahkeme dolaysız vergilerin üye ülkelerin kendi yetki alanlarında kaldığını benimsemekle birlikte, üye ülkelerin vergilendirme yetkilerini topluluk hukukuna uygun olarak kullanmaları ve uyrukluk temelinde ayrımcılık yapmamaları yönünde karar almıştır.191 Avrupa Birliği Adalet Divanının kararları Birliğin ikincil hukuku olarak da önem taşımaktadır.192Avrupa Adalet Divanının kararları ortak bir vergi politikası oluşturmada ve Birlik üyeleri arasında vergi rekabetini engellemede önemli ve yararlı rol oynamaktadır. Zira Avrupa Adalet Divanı devamlı olarak tek Avrupa piyasası için vergi uyumlaştırması ile ilgili kararlar vermektedir.193 AB ülkeleri arasında imzalanan Tahkim Anlaşmasının 4 üncü maddesindeki karların saptanmasıyla ilgili temel ilke emsallerine uygunluk ilkesidir. Buna göre, anlaşmayı imzalayan farklı ülkelerdeki bağlı şirketler arasındaki mali düzenlemeler, karşılaştırılabilir bağımsız şirketler arasında benzeri ilişkileri yansıtmalıdır. Bağlı şirketler, birinin diğerine doğrudan ya da dolaylı olarak yönetim, kontrol veya sermaye yoluyla bağlantılı olmasını ya da aynı kişinin yönetim, kontrol veya sermaye yoluyla diğer şirketle bağlantılı olmasını ifade eder. Anlaşmanın 4(2) nci maddesine göre, yabancı ülkedeki bir şubenin karı, bu şube bağımsız bir işletme varsayılarak değerlendirilecektir. Emsallerine uygunluk ilkesi bakımından 4 üncü madde, OECD Anlaşma Modeli’nin 9 uncu maddesiyle hemen hemen aynıdır.194 190 TOBB, 2001, a.g.e., s. 27, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 392 – 393, Billur Yaltı Soydan, “Avrupa Birliği’nin Geleceği Tartışması Ekseninde Dolaysız Vergiler: Uyumlaştırmak ya da Uyumlaştırmamak, İşte Bütün Mesele Bu ?” konulu bildiri, Avrupa Birliğine Giriş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu 17. Türkiye Maliye Sempozyumu, 22 – 25 Mayıs 2002 ,Fethiye, Türmob Yayınları , Yayın No :185, s. 148 - 149 192 TOBB, 2001, a.g.e., s. 206 - 207 193 The Economist, “The Mystery of Vanishing Taxpayer”, Jan 29 th 2000 194 TOBB ve HUV, 2002, a.g.e., s. 393 191 65 6 Ülkelerin Tutumları ile İlgili Genel Bilgiler 1991 yılında Business International dergisinin gerçekleştirdiği bir araştırmaya göre transfer fiyatlandırması konusunda çok uluslu şirketlere karşı en sert uygulamaları Almanya göstermektedir. Bu ülkeyi ABD, Fransa, İngiltere ve Kanada izlemektedir. Buna karşılık Japonya, Kore, Avusturya ve İtalya daha ılımlı tavır sergilemektedir. Yabancı doğrudan yatırımları çekmek isteyen Malezya, İrlanda ve Porto Riko gibi ülkeler ise konuyla ilgilenmemektedir.195 Dolayısıyla ülkeler kendi ekonomik durumları ve beklentileri doğrultusunda konuyla ilgilenmekte veya ilgisiz kalmaktadırlar. Ülkelerin kanuni düzenlemeleri farklılık göstermekle birlikte, hepsi aynı öze sahiptir. Örtülü kazanç ile ilgili olarak OECD Modelinin öngördüğü yapı, tüm ülkelerce genellikle 196 benimsenmiştir. Konu ile ilgili düzenlemelerde başı çeken ABD örneği yanında Türkiye’nin dış ticaretinde önemi bulunan Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemelerine aşağıda genel hatlarıyla; Hollanda, Japonya, İtalya, Kanada, Rusya ve Yeni Zelanda’nın düzenlemelerine (Ek:5)’de özet olarak yer verilecektir. Bunun yanında ilgili bölümlerde diğer ülkelerin düzenlemelerine atıflar yapılacaktır. 6.1 ABD Transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak dünyadaki ilk yasal düzenlemeler ABD’de yapılmıştır. Düzenlemelerde ve uygulamalarda bu ülke başı çekmiştir. Bundan sonra diğer ülkeler ve uluslararası kuruluşlar yaptıkları düzenlemelerde, sürekli ABD örneğini esas almışlardır.197 ABD’nin konu ile ilk ilgilenen ülke olması ve bu ilgilin devam etmesinin nedeni, sahip olduğu çok uluslu şirket sayısının ve bu şirketlerden elde ettiği vergi gelirlerinin diğer ülkelere göre daha 195 Berk Dicle, “Vergi Uygulamaları Bakımından Transfer Fiyatları”, Vergi Dünyası, Mart 1995, Yıl 13, Sayı 163, s. 38, Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 13 196 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 55, 62 197 Tuncay Kapusuzoğlu, “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (1)”, Vergi Dünyası, Haziran 1999, Sayı 214, s. 57 58, Stanley, 2001, a.g.m., s. 27 66 çok olmasındandır.198 Özellikle OECD’nin düzenlemeleri, ABD İç Gelir İdaresinin geniş kapsamlı ve detaylı düzenlemelerinden ilham almıştır.199 OECD düzenlemeleri bazı küçük farklılıklara rağmen ABD düzenlemeleri paralelindedir.200 OECD’den farklı olduğu taraflar da bulunmaktadır. Geçerli ve makul bir transfer fiyatlandırma yöntemini en iyi yöntem kuralları çerçevesinde ulaşmaya çalışır. Mükellefleri sisteme uyumlaştırabilmek için reçetevari belgelendirme ve ceza sistemine sahiptir.201 Yukarıdaki nedenlerle transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak ABD’de yapılan düzenlemeler özel bir önem taşımaktadır. Uluslararası kuruluşlar ve diğer ülkeler için prototip niteliği taşımaktadır. Transfer fiyatlandırması konusu ABD’de İç Gelir Vergisi Kanunu’nun 482 numaralı kısmında (Internal Revenue Code, Section 482) yer almıştır. Bu kısım ilk olarak 1928 yılındaki Gelir Anlaşmasında (The Revenue Act of l928) yer almaktadır.202 1963 yılında Porto Riko, IRS’in 482 numaralı kısmı şirketler arasındaki gelir ve giderleri dağıtma açısından sınırsızca kullandığı gerekçesiyle ABD’ni protesto etmiştir. Bunun üzerine Hazine İdaresi ana merkezi ABD’de, bağlantı işlemleri Porto Riko’da bulunan şirketlere ilişkin olarak bir gelir dağıtım rehberi düzenlenmiştir. (Rev.Proc.63-10,19631 C.B.490). Böylelikle ilk kez uygulamaya yönelik bir rehber basılmıştır.203 Daha sonraki önemli gelişme, 1968 yılında 482 numaralı kısmın bugünkü şeklinin yayınlamasıyla ortaya çıkmıştır. ABD’nin 1968 yılındaki hukuksal düzenlemelerinden sonra konu ile ilgili olarak dünya liderliğini ele almıştır. Bundan sonra diğer ülkeler emsallerine uygunluk ilkesini benimsemeye başlamışlardır. ABD’nin çalışmaları beraberinde OECD’nin 1979 ve 1984 Rehberlerinin ortaya çıkmasına vesile olmuştur.204 198 Jeffrey S. Arpan, International Inracorporate Pricing Non - American Systems and Views, New York, 1972, Praeger Publishers, s. 26 (Bu eser uluslararası literatürdeki en eski doktora tezlerinden biridir.) 199 Plasschaert, Editör: Plasschaert, a.g.e., 1994, s. 4 200 Aktaş, Ekim 2003, a.g.m., 88 201 Mark Atkinson; David Tyrall,“ International Transfer Pricing : The Taxman Cometh”, Management Accounting : Magazine for Chartered Management Accountants, Dec 1997, Vol.75, Issue 11, s.32 - 34 202 Kapusuzoğlu, Haziran 1999, agm., s. 57 –58, TOBB; HUV, 2002, a.g.e., s. 383, 203 Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 59 204 Kim; Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 19 67 Kavramın tanımlanması ve mükelleflere yapılacak uygulamalardaki idari boyuttaki zorluklar nedeniyle transfer fiyatlamasıyla bağlantılı olarak ortaya çıkan konular ve bunlara getirilen savunma mekanizmaları, 1980’li yılların ortalarından beri ABD vergi politikasında güncelliğinin koruyan bir husus halini almıştır. 1986 Vergi Reform Hareketinin bir parçası olarak Kongre, ABD İç Gelir İdaresine özellikle gayri maddi hakların istismarı olmak üzere transfer fiyatlaması mekanizmaları ile ilgili bir çalışma görevi vermiştir. Sonuçlar 482 Numaralı Bölüm Altında Şirket İçi Fiyatlandırmanın Bir Çalışması başlığı altında 1988 yılında yayınlanmıştır. Bu çalışma genel olarak Bölüm 482 Beyaz Raporu205 olarak anılmaktadır. Bölüm 482 Beyaz Raporunun yayınlanması, vergi idareciler ile yöneticiler arasındaki tartışmaları arttırmış ve bir dizi kuralların önerilmesine neden olmuştur. Uzun süreli tartışmalardan ve geniş düzeltmelerden sonra yeni düzenlemeler 1994’den 1996’ya kadar yayınlanmıştır.206 ABD’de 1994 yılında başlayan yeni düzenlemelerle, mükelleflerin uyumunu sağlayacak belgelendirme yükümlülükleri arttırılmıştır. Mükelleflerin işlemlerini emsallerine uygun olduğunu belgelendirmeleri istenmektedir. Vergi düzenlemelerine uymayan mükelleflere daha ağır cezalar öngörülmüştür. Çok uluslu şirketlerin işlemleri daha fazla mercek altına alınmıştır.207 Düzenlemenin son hali, İç Gelir Vergisi Kanunun 482 numaralı Vergi Mükellefleri Arasında Yapılacak Gelir ve Gider Dağıtımı başlıklı bölümde aşağıdaki gibidir: “Aynı çıkar birliği tarafından doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunan ya da kontrol edilen iki ya da daha fazla sayıdaki organizasyon, ticarethane ya da işletme (şirket olup olmadığına, ABD içinde örgütlenmiş olup olmadığına ve bağlantılı olup olmadığına bakılmaksızın) için Bakanlık toplam geliri, gideri ve kredileri söz konusu organizasyon, ticarethane ya da işletme arasında dağıtabilir, bölüştürebilir ya da tahsis edebilir. Bunun yapılabilmesi için söz konusu dağıtım, bölüşüm veya tahsisin vergiden kaçınmayı engellemesi, adı geçen organizasyon, 205 Beyaz Raporun İngilizce orijinal hali: (çevrimiçi) http://www.intltaxlaw.com./shared/transfer/preample_to_1994_final_regs.htm, 09.07.2004 tarihinde edinilmiştir. 206 Charles H. Gustafson; Robert J. Peroni; Richard Crawford Pugh, Taxation of International Transaction, Materials, Text and Problems, St Paul MN, 1997, West Publishing Co., s. 500 207 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 4 -5 68 ticarethane ya da işletmenin gelirini açıkça yansıtması açısından gerekli görülmesi 208 yeterlidir. Yukarıdaki düzenlemede, aynı çıkar birliğine ait ikiden fazla ticari veya iş merkezinin gelir ve giderlerinin taraflar arasındaki dağıtımında ABD Gelir İdaresine yetki vermektedir. Gelir idaresinin dağıtıma müdahale etmemesi için taraflar arasındaki gelir dağıtımının, haksız yere kar aktarımı, hayali satışlar veya diğer yöntemlerin uygulanmasıyla vergiden kaçınmalara yer vermemesi ve gerçek vergi sorumluluğunu açıkça yansıtması gerekmektedir.209 ABD’deki 482 numaralı bölüm diğer grup içi işlemlerinde olduğu gibi çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet ihraç ve ithalatındaki fiyatların emsallerine uygun olmasını vurgulamaktadır.210 ABD’deki düzenlemeler emsallerine uygunluk ilkesi çerçevesinde grup şirketlerinin her bir üyesinin gerçek vergilendirilebilir gelirini kavramaya çalışmaktadır. Yukarıdaki 482 numaralı kısımla ilgili detaylı genel tebliğ şeklinde açıklamalar yapılmıştır. Mükelleflerin beyanlarını bu açıklamalar çerçevesinde yapmaları gerekmektedir.211 ABD uygulamasında, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında 1994 yılından önce sadece fiyatlar üzerinde durulmuştur. 482 nci Bölümde 1994 yılı ve izleyen dönemde yapılan değişikliklerle emsallere uygunluk sadece fiyatlar üzerinde yoğunlaşmaktan ziyade, işlemler sonucu elde edilen karları da kapsar hale gelmiştir. Gelir idaresi bağlı şirketler arasındaki fiyatların emsallerine uygun olmasının yanında, işlemlerden elde edilen karları da incelemeye almıştır. 212 208 482 numaralı kısmın yukarıdaki çevirisinde Tuncay Kapusuzoğlu,Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması, İstanbul, 2003, Oluş Yayıncılık A.Ş., s. 26 – 27’den yararlanılmıştır. Benzer çeviri için Bkz.: Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 11, 209 Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 57 –58, Stanley, 2001, a.g.m., s. 27 - 28 210 Editörler: Assaf Razin, Joel Slemrod, Taxation in the Global Economy, Jean – Thomas Bernard, Robert J. Weiner, “Multinational Corporations, Transfer Prices, and Taxes; Evidence from the U.S. Petroleum Industry”, Chicago, London; 1990, The University of Chicago Press, s. 123 211 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212, 482 numaralı ABD Hazinesi Düzenlemeleri (Treasury Regulations), (Çevrimiçi) http://www.intltaxlaw.com./shared/transfer/regs.htm, 09.07.2004 tarihinde temin edilmiştir. Bundan sonraki bölümlerde ABD düzenlemeleri OECD düzenlemeleri paralelinde ise dipnotlarda gösterilecek, farklılık bulunması halinde metinde veya dipnotlarda açıklamalar yapılacaktır. 212 Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 61 - 62 69 İç Gelir Vergisi Kanunu’nun (Internal Revenue Code) transfer fiyatlamasını düzenleyen 482 numaralı kısmına ilişkin değişiklik metni ve açıklamalar 300 sayfa civarında ve oldukça detaylıdır.213 ABD’nin düzenlemeleri izleyen bölümlerde OECD düzenlemeleri birlikte ayrıntılı olarak ele alınacaktır. ABD’de örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler İç Gelir Kanununun 385 ve 163 (j) bölümünde yer almıştır. Bölüm 385’in başlığı Şirketlerde Belirli Menfaatlerin Hisse veya Borç Olarak İşlem Görmesi (Treatment of Certain Interest in Corporation as Stock or Indebtedness) şeklindedir. Maddenin (a) fıkrasında, bir şirketteki menfaatlerin hisse ya da borç olarak kabul edilmesinde esas olmak üzere düzenlemeler yapma konusunda Hazine Bakanlığına (The Secretary) yetki vermektedir.214 Hazine Bakanlığı, şirketlerdeki menfaati sermaye mi yoksa borç mu olduğu yönünde düzenlemeler yaparken dikkate alınması gereken unsurlara maddede yer verilmiştir. Maddenin (b) fıkrasında, Hazine Bakanlığının belli vakalarda şirketler ile borç verenler arasındaki ilişkinin bir alacaklı borçlu ilişkisi mi yoksa şirket hissedar ilişkisi mi olduğunun tespitini düzenlerken dikkate alacağı unsurlar (faktörler) gösterilmiştir. Bu unsurlar: 1. Talep halinde veya belli bir tarihte belli bir paranın veya para yerine geçebilecek değerin ve belli bir oran üzerinden hesaplanacak faizin ödeneceğine dair koşulsuz yazılı taahütün bulunup bulunmadığı, 2. Şirketin herhangi bir borcu konusunda önceliği ya da bir planının (subordination) olup olmadığı, 3. Şirketin borçlarının öz sermayeye oranı, 4. Şirketin borçlarının hisse senetlerine çevrilebilirliğin mümkün olup olmaması, 5. Şirkette hisse sahibi olmak ile inceleme konusu menfaat (interest) arasında ilişki bulunup bulunmadığı,215 213 Atkinson; Tyrall, Dec 1997, a.g.m., s. 32 - 34 (Çevrimiçi) http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-385.html, 16.02.2005 215 (Çevrimiçi) http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-385.html, 16.02.2005 214 70 Hazine Bakanlığı yukarıdaki faktörleri dikkate alarak hangi türden borçlanmaların sermaye olarak kabul edileceğini düzenleyecektir. Yukarıdaki faktörler düzenlemeler yapılırken dikkate alınacak unsurlardan bir kısmı olup olayların özelliğine göre bunlardan farklı unsurlar da dikkate alınabilecektir. Ancak Bölüm 385 ile ilgili olarak Bakanlık çok fazla düzenleme yapmamaktadır.216 Vergi mahkemelerinin kararlarında genellikle örtülü sermaye ile ilgili konularda dikkate alınması gereken hususlara yer vermektedirler. Bunlar arasında: Şirkete aktarılan mali kaynak karşılığında verilen belgelerin nitelikleri. Genellikle aktarılan mali kaynak karşılığında hisse senedi verilmiş ise sermayeye katılım, tahvil (bond) verilmiş ise borçlanma olarak kabul edilecektir. Geri ödeme tarihinin bulunup bulunmaması. Geri ödeme tarihinin bulunması borçlanmayı ima edecektir. Şirket tarafından yapılan geri ödemelerin kaynağı. Ödemeler şirketin kazançlarına bağlı olarak yapılmıyor ise borçlanmanın varlığından söz edilecektir. Yönetime katılma. Hisse senedi sahip olmak veya yönetimde oy sahibi olmak şeklinde sonuçlanan kaynak sağlama işlemleri sermayeye katkı sağlamak olarak değerlendirilmekte, borçlanma kabul edilmemektedir. Diğer düzenli kredi verenlerin borçları ile ortağın borcunun ödeme bakımında statüsü. Bir ortağın alacağı, diğer borç verenlere göre ikinci derecede ödenecek konumda ise ortağın alacağı örtülü sermaye kabul edilecektir. Tarafların niyetleri. Yüksek borç öz sermaye oranı borçların ödenme kabiliyetinin düşmesi anlamına gelebilecek ve örtülü sermayeyi delalet edebilecektir. Şirket ilgili olmayan kişilerden de borçlanma yapabiliyor ise ortada borçlanmanın varlığından söz edilebilecektir. Şirket ortaklarının borçlarına karşılık şirketteki payları ölçüsünde faiz ödeniyor ise örtülü sermayenin varlığından kuşkulanılacaktır.217 216 217 DRT International, 1990, a.g.e., s. 158 – 159, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 122 - 124 DRT International, 1990, a.g.e., s. 159 - 160 71 Herhangi bir hukuki düzenlemede borç öz sermaye oranı konusunda belli edilmiş bir oran bulunmamaktadır. Yargı organları kararlarında ve bilimsel içtihatta, borçların öz sermaye oranının 3:1’i aşmaması önerilmektedir. Bu oranın aşılması halinde, verilen borcun sermaye temini niteliği olduğu yönünde kuşkuların başlangıç noktası olarak kabul edilmektedir.218 Doğrudan örtülü sermaye ile ilgili olmamakla birlikte diğer bir düzenleme İç Gelir Vergisi Kanunun 163(j) bölümünde yer almaktadır. Buradaki düzenlemeler Kazanç Gizleyici Kurallar (Earnings Stripping Rules) olarak adlandırılmaktadır. Düzenlemeler aşırı faiz harcaması (excess interest expenses) ödemesi olan ve borç öz sermaye oranı hesap döneminin sonu itibariyle 1,5:1 oranını aşan şirketlere uygulanacaktır. Aşırı faiz harcaması, şirketin net faiz harcamasının şirketin ayarlanmış vergilendirilecek gelirinin %50’si ile önceki yıllardan ertelenmiş ayarlanmış vergilendirilebilecek gelirin %50’sinin net faiz harcamasından fazla olan kısmının (önceki yıllarda düşük net faiz ödemesi nedeniyle ortaya çıkan düşük faiz ödemesi nedeniyle kullanılmayan kısım) toplamını aşan tutar olarak hesaplanır. Şirketin aşırı faiz harcaması cari yıldaki gelirin hesabında indirilemez ise cari yılda indirilmeyen tutar üç yıl boyunca gelecek yılların gelirlerinden indirilmek üzere devredilebilir. Bu düzenlemenin uygulanmasında ayarlanmış vergilendirilebilecek gelir tabiri, faiz giderleri, net faaliyet zararları, amortisman, değer düşüklüğü karşılığı, tükenme payları gibi gider kalemleri dikkate alınmayarak hesaplanmaktadır.219 Diğer taraftan bağlı şirketler arasında borçlanma için ödenen faiz emsallerine göre fazla ise fazlalık tutar örtülü kazanç aktarımı (constructive dividend) olarak kabul edilecektir. Borçlu şirket tarafından ödenen emsalini aşan faizin indirimine izin verilmeyecektir.220 ABD’de konuyla ilgili bir başka düzenleme kontrollü şirket düzenlemeleridir. ABD, karlarını başka ülkelere aktarma eğilimindeki şirketleri daha fazla köşeye sıkıştırma eğilimindedir. ABD bir taraftan 218 DRT International, 1990, a.g.e., s. 160, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 122 - 123 (Çevrimiçi) http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-163.html, 16.02.2005 220 DRT International, 1990, a.g.e., s. 159 219 72 diğer ülkelerindeki çok uluslu şirketlerde oluşan karları transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ile kavramaya çalışırken, diğer taraftan Kontrollü Yabancı Şirket Kanununu kullanarak, yabancı ülkelerdeki Amerikan orijinli şirketlerin vergi davranışlarını kavramaya çalışmaktadır. Amerikan çok uluslu şirketlerinin düşük vergi rejimlerinden yararlanmalarının esas yöntemi vergi ertelemesidir. Bu yöntemde şirketler bağımlı şirketlerde elde ettikleri karları, ana şirkete göndermek yerine bağımlı şirkette tutmaktadırlar. Buna karşılık ABD İç Gelir İdaresi, bağımlı şirketin vergiden kaçınma amacıyla kullanıldığını düşünüyorsa, bağımlı şirketi kontrollü yabancı şirket olarak kabul ederek ve karlarını Amerikan vergisine tabi ana şirkete göndermek mecburiyeti altına sokmaktadır.221 ABD’nin uygulamaları, bir karşı tepki olarak diğer ülkeleri de aynı yönde davranmaya itmektedir. Kontrollü yabancı şirketlerle ilgili düzenlemeler çalışmanın çerçevesini aştığından üzerinde durulmamıştır. 6.2 Almanya ABD’den farklı olarak Almanya vergi mevzuatı detaylı bir transfer fiyatlaması kurallarına sahip değildir. Alman transfer fiyatlaması kuralları 1983 yılında oluşturulmuş idari ilkelerden meydana gelmiştir. Transfer fiyatlaması ile ilgili kuralların olmayışının eksikliğine karşılık vergi mükellefleri genel kurallara uymak zorundadırlar. Alman transfer fiyatlandırması kuralları Kurumlar Vergisi Kanununun (Corporate Tax Act) 8(3) Bölümü, Yabancı İşlemler Vergi Kanunun (Foreign Transactions Tax Act) 1(1) Bölümü ile OECD Modelinin 9 (1) inci maddesinden oluşmaktadır. Yabancı İşlemler Vergi Kanununu 1(1) nci bölümünde emsallerine uygunluk ilkesi genel olarak yer almakta ve pratik uygulaması sınırlı olmaktadır. Zira Kurumlar Vergisi Kanunun 8(3) üncü maddesinin uygulanmadığı durumlarda uygulanmaktadır. OECD Modelinin 9(1) inci maddesi ise Alman mükelleflerine uygulanmamaktadır. Sonuç olarak Alman vergi mükellefi, transfer fiyatlandırması işlemini Kurumlar Vergi Kanununun Gizli Kar Dağıtımı (Hidden Profit Distribution) başlıklı 8(3) üncü bölümüne göre sonuçlandırmaktadır. Ancak bu bölüm bazen hem Alman Vergi İdaresi hem de vergi 221 The Economist, “Gimme Shelter”, Jan 29 th 2000 73 mükellefleri için tatmin edici olmamaktadır.222 Ayrıca Kurumlar Vergisi Direktifleri’nin (Corparate Tax Directives) 36a Bölümünde Gizli Sermaye Koyma (Hidden Capital Injection) düzenlenmiştir.223 Almanya’daki vergi kanunları OECD Rehberiyle uyumlu değildir. Ancak, genel olarak emsallerine uygunluk ilkesinin Yabancı İşlemler Kanununun 1 inci maddesinde bulunduğu kabul edilebilir. Bu madde Alman Şirketlerinin yabancı bağımlı ortaklarına mal ve hizmetleri emsaline göre düşük bedelle satmaları halinde uygulanmaktadır.224 Alman mevzuatında emsallerine uygunluk ilkesi özel olarak tanımlanmamaktadır. Ancak bu ilke düzenlemelerin ayrılmaz bir parçası konumundadır.225 Alman Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinde “....Kurumlar Vergisi matrahının saptanmasında örtülü dağıtılan kazançlar da dikkate alınır....” denilerek konu çok geniş bir kapsam çerçevesine yorumlanmaya müsait bırakılmıştır. Alman Vergi Sisteminde örtülü kazanç, bu hüküm çerçevesinde, gelir idaresinin yorum ve uygulamaları ile uzun yılların oluşturduğu içtihatlarla gelişmiştir.226 Şirketler düzeyinde ülke içindeki emsaline göre farklılık arz eden alım ve satım işlemleri Kurumlar Vergisi Kanunun 8(3) üncü maddesinde yer alan örtülü kar payı (constructive dividens) dağıtımı bağlamında değerlendirilmektedir.227 Örtülü kar dağıtımı, şirketlerin vergiye tabi kazançlarının hesabında dikkate alınmamaktadır. Örtülü 222 Birgit Findeis, “ Documentation Requirements Under German Transfer- Pricing Rules”, Tax Adviser, May 2002, Vol. 33, Issue 5, s. 292, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20 223 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20 224 Eduard Sporken; Alexander Vogele; William Bader; Pascal Luquet; Sebastien Laisney; Elizabeth Musgrave, “ Transfer Pricing in Europe : OECD Versus Local Practice”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 48 225 Editör: Choi, Frederick D. S.: International Accounting and Financing, Handbook, Second Edition, New York, 1997, John Wiley & Sons, s. 38 -11 226 Hasan Kurt, “Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Yüksek Mahkemenin Görüşü”, Vergi Dünyası, Temmuz 1990, Yıl 8, Sayı 107, s. 11, Selman Tünal, Türk ve Yabancı Vergi Mevzuatında Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Uygulaması, İstanbul, 1992, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış, s. 290, Yılmaz Özbalcı, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 2002, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti., s. 469, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 136 227 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 48 74 kar payı dağıtımı, vergilendirilebilir karı azaltan ve ortaklık ilişkisi bulunan bağlı şirketin varlığında meydana gelen azalma olarak tanımlanmaktadır.228 Buna karşılık kendisine örtülü kar dağıtılan ortak bakımından elde edilen gelir niteliğine göre, menkul sermaye iradı, ticari kazanç veya sair kazanç olarak mütalaa edilecektir.229 Alman vergi mevzuatında örtülü kazanç ile ilgili geniş bir tanım bulunmamakla birlikte Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 31/3 üncü maddesinde örnekleme yoluna gidilmiştir. Tebliğin ilgili bölümüne göre: “1. Ortağın yönetim kurulunda veya işletme yöneticisi konumunda görev yapıp, karşılığında normalin üzerinde ücret alması, 2. Şirketin ortağına makul seviyede bir ücret yanında, cirosu üzerinden de ciro tazminatı (prim) ödemesi, 3. Ortağın şirketten faizsiz veya fevkalade düşük faizle ödünç para alması, 4. Ortağın şirketten, daha verildiği sırada iade edilmeyeceği bilinmesi gereken ödünç para alması, 5. Ortak tarafından şirkete fevkalade yüksek faizle borç para verilmesi, 6. Ortağın şirkete anormal yüksek fiyatlarla mal satması veya şirketten bu şekilde düşük mal veya ekonomik değerler alması yahut ta özel indirimlerden ve ıskontolarından yararlanması, 7. Ortağın şirkete borsa rayicinin üzerinde fiyatla hisse senedi satması veya şirketin ortağına borsa rayicinin çok altında fiyatla hisse senedi satması, 8. Ortağın şirkete yüksek fiyatla bir objeyi kiralaması veya şirketten düşük fiyatla bir objeyi kiralaması veya şirketin haklarını ortağa düşük fiyatla devretmesi ya da şirkete ait haklardan ortağı düşük fiyatla yararlandırması, 9. Şirketin ortaklardan biri lehine borç ya da kefalet gibi yükümlülükleri üstlenmesi, 10. Şirketin ortaklar karşısında sahip olduğu haklardan vazgeçmesi, 11. Ortağın şirkete gizli ortak olarak katılması ve bunun sonucunda makul olmayacak derecede yüksek kazanç payı elde etmesi, 228 229 Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 11 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 136 75 12. Bir şahıs şirketine ortak olan sermaye şirketinin, kendine ait kazancı şahıs şirketi ortağı lehine sınırlayacak biçimde, kazancın yeniden dağıtılmasını, geriye etkili olarak veya hukuki yükümlülük olmaksızın onaylamış olması.”230 Almanya her ne kadar hukuki tanımlama bakımından OECD’ye tam uyumlu olmasa da emsallerine uygunluk ilkesine bağlıdır. Geleneksel İşlem yöntemleri olan karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi, tekrar satış fiyatı yöntemi ve maliyete ilave yöntemini uygulamaktadır. Global formüle göre paylaştırma yöntemi uygulanmamaktadır. Almanya kar eksenli yöntemler olan kar bölüşüm yöntemi ile işlemsel net marj yöntemini, diğer geleneksel işlem yönteminin sonuçlarının doğrulayıcı ve bir takım tahminlerde işe yarar mahiyette kabul etmektedir.231 Alman mevzuatı özellikle belgelendirme koşulları ile ilgili olmak üzere usul kuralları konusunda iyi durumda değildir. 2000 yılında, Alman Vergi İdaresi belgelendirme ve peşin fiyatlandırma anlaşmaları konusunda taslak düzenlemeleri yürürlüğe koymuştur. Taslak gelir idaresi ile mükellef arasında işbirliği, çağdaş belgelendirme ve peşin fiyatlandırma anlaşmalarına odaklanmıştır. Nihai düzenlemelerin 2001 yılında yürürlüğe konulması planlanmıştır. Buna karşılık taslağın sonuçlandırılmasından önce, Düsseldorf Vergi Mahkemesi, istenen bilgilerin Alman Vergi Kanunu’nunda yer alan bilgileri oldukça genişlettiği ve kanuni altyapısı olmayan belgeler talep ettiği gerekçesiyle idari düzenlemeleri bozmuştur.232 Alman 230 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 138, Alman Mevzuatında daha önce Kurumlar Vergisi Yönetmeliğinin 19 uncu maddesinde örneklerin tamamına yakını yer almaktaydı. Anılan Yönetmeliğin 19 uncu maddesi için Bkz.: Mualla Öncel, Kurumlar Vergisi Açısından Sermaye Şirketlerinde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, 1978, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, s. 4 -5 231 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 48 232 Findies, 2002, a.g.m., s. 292, Yürürlükte kaldırılan Düzenlemeler ile ilgili olarak Bkz.: Thomas Borstell; Ludger Wellens “ Germany Draft Threatens Heavy Burden”, International Tax Review, Apr 2000, Vol.11, Issue 4, s. 11 – 14, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=49 5, 20.04.2005, Alexander Vogele; William Bader, “Germany Court Vetoes Document Regulations” International Tax Review, Sep 2001, Vol.12, Issue 8, s. 45 49, Alexander Vogele; William Bader, “Germany Turn of Document Screw ” International Tax Review, Feb 2001, Vol.12, Issue 2, s. 17 – 21, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=99 4, 20.04.2005 76 Federal Vergi Mahkemesi (Federal Tax Court) gelir idaresinin temyiz istemi üzerine verdiği 17 Ekim 2001 tarihli kararla alt mahkeme kararını kısmen bozmuştur. Kararda belgelendirme ile ilgili alt derece mahkemesinin kararına uyulmuştur.233 Yargı kararlarından sonra Almanya, belgelendirme ile ilgili bir kanun (Tax Preference Reduction Act) hazırlamıştır. Bu kanunda ticari ilişkiler, belgelendirme zorunlulukları, belgelendirme zorunluluklarına uymamanın cezaları hususlarına yer verilmiştir. Bu Kanun tasarısı 11 Nisan 2003’de Federal Parlamento’dan (Federal Parliament) geçmiş, Federal Senato’nun (Federal Council) onayına sunulmuştur. Yarı hukuki bir nitelik kazanmıştır.234 Federal Senatodan onay beklerken kabul edilmemiştir. Kanun tasarısının beklenmedik bir şekilde ret edilmesinin nedenleri, Almanya’daki siyasi güç dağılımının iktidar aleyhine değişmesi ve yeni düzenlemenin mükelleflere ağır yükler getirmesi şeklinde özetlenebilir.235 Daha sonra belgelendirmeye ilişkin bu düzenleme Genel Vergi Kanunu’nun 90(3) (The General Tax Act Section 90(3)) olarak, 1 Ocak 2003 tarihinden geçerli olmak üzere yasalaşmıştır.236 Alman Maliye Bakanlığı 9 Kasım 2001’de yürürlüğe koyduğu bir başka düzenleme ile bağlı şirketler arasındaki personelin (expatriates) geçici yer değiştirmeleri sırasında bunların maliyetlerinin ve bunlardan elde edilen faydaların şirketler arasında dağılımı ile ilgili yeni kuralları ortaya koymuştur. Ortaya konulan bu yeni kurallar da OECD düzenlemelerinde yer alan emsallerine uygunluk ilkesi paralelindedir.237 233 Alexander Vogele; William Bader, “International Updates : Germany High Court Redefine Germany Transfer Pricing Framework” International Tax Review, Dec 2001 / Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 50, Findeis, 2002, a.g.m., s. 292 234 Alexander Voegele, Markus Brem, Taxation Inside the German Transfer Pricing Documentation, Corporate Restructuring, April 8, 2003, (Çevrimiçi) http://newsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=121180&u=bnainternation al...., 06.08.2004 235 Martin Lenz, “Germany”, International Tax Review, Apr 2003, Vol.14, Issue 4, s. 64 - 65 236 Rutges; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 9 237 Alexander Vogele; Arwep Cruger; Volker Schmitt, “Saharing the Cost of Expatriates in Germany” International Tax Review, Apr 2002, Vol.13, Issue 4, s. 24 – 27, (Çevrimiçi)http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.a sp?SID=1849, 20.04.2005 77 Alman Vergi Hukukunda örtülü sermaye, Kurumlar Vergisi Kanunun 8a maddesinde düzenlenmiştir. 2003 yılından önceki düzenlemelerde, sadece yabancı ortaklar tarafından verilen borçlar örtülü sermaye kapsamında değerlendirilirken, son yapılan düzenlemelerle yerli veya yabancı ortak ayrımı kaldırılmıştır. Örtülü sermaye için faiz ödeyen bakımından ödenen faizlerin gider yazılmaması, elde eden bakımından ise kar payı (constructive dividend) sayılması esası benimsenmiştir. Örtülü sermayenin varlığı için borç veren ortağın büyük ortaklardan (major shareholder) olması gerekmektedir. Büyük ortaklık ölçüsü, şirketin %25 ve daha fazlasına sahip olmak şeklinde anlaşılmaktadır. Diğer taraftan şirketin yönetim ve kontrolünü elinde tutan ortaklar, hisse bakımından %25’lik paya sahip olmasalar da büyük ortak olarak kabul edilmektedir. Verilen borçların örtülü sermaye niteliğini alması için izleyen şartları taşıması gerekmektedir: Borcun vadesi bir yıldan uzun olmalı, borç tutarı 250 000 EURO’dan fazla olmalı, borçların öz kaynaklara oranı 1,5/1’i geçmeli, alınan borçlara ödenen faizler emsallerine göre yüksek olmalıdır. 238 6.3 Fransa Fransa’da örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili doğrudan düzenleme yer almamaktadır. Kurum kazancının tespitinde indirim kabul edilmeyen düzenlemelerle ilgili bölümlerindeki kurallar, örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili konulara uygulanmaktadır.239 Fransız Vergi İdaresi OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberindeki yöntemleri kendi ülkesinde de uygulamaya meyillidir. Fransa’da transfer fiyatlandırması ile ilgili kurallar, Genel Vergi Kanunu (General Tax Code) ve Vergi Usul Kanununda (Tax Procedure Act) yer almaktadır. Genel Vergi Kanununun 57 ve 238A maddelerinde konunun maddi hukuk boyutu ele alınmıştır. Vergi Usul Kanunun L13B, L188A ve L102B maddelerinde Fransız Vergi İdaresinin 238 Ralph Dautel; Jochen Murach; Alexander Pupeter, “Thin- Capitalization Amendments Affect Financing Arrangements” International Tax Review, Oct 2004, Vol.15, Issue 9, s. 17 - 18 239 Tünal, 1992, a.g.e. s. 11 78 şirketleri incelemesinde bulunmaktadır.240 takip edilecek usul hükümleri Asıl düzenleme olan 57 nci maddeye göre, şirketin yurt dışında ortağı olan şirkete düşük bedelle mal satması veya yüksek bedelle mal alması suretiyle hasılatı azaltması veya maliyetleri yükseltmesi hallerinde, mal bedelleri gerçek duruma göre ayarlanacaktır. Matrah düzeltmelere göre belirlenecektir.241 Bu maddeye göre, Fransa’da kurulu bir şirketin diğer bir ülkede kurulu şirkete karlarını dolaylı olarak transfer ettiğinin belirlenebilmesi için Fransız Vergi İdaresinin, iki şirket arasındaki kontrol bağını ortaya koyması gerekmektedir. Karların yurt dışına transferi, alış veya satış fiyatlarını artırmak veya diğer şekillerde olabilmektedir. Diğer şekilleri, fazladan ya da gereksiz royalty ödemek, faizsiz veya düşük faizli kredi vermek, borçları ve bağımlı şirketlerin alacaklarını ertelemek, maliyetlerin dağılımının varsayımlarında hata yapmak, yabancı ülkedeki bağlı şirketlere karşılıksız garantiler vermek, kur kayıpları ve benzerleri şeklinde olabilmektedir.242 Kar transferinden yararlanan şirket, tercihli (avantajlı, kayrılan) vergi sistemine sahip olmayan ülkede ise şirketler arasındaki kontrol bağının Vergi İdaresi tarafından ortaya konulması gerekmektedir.243 Zorunlu olmamakla birlikte diğer bir koşul kar transferinden yararlanan şirketin göreli olarak daha tercih edilebilir bir vergi rejimine sahip ülkede bulunmasıdır. Kontrol bağı hukuki (de jure) veya fiili (de facto) olarak iki şekilde kurulabilir. Hukuki kontrol, bir şirketin çoğunluk hissesine sahip olmak veya oy hakkının çoğunu elinde bulundurmak ya da karar verme pozisyonuna sahip olmak şeklinde tezahür edebilmektedir. Fiili kontrol ise iki şirket arasındaki ilişkilerin koşulları veya sözleşmelerden kaynaklanabilmektedir.244 Fransız şirketlerince yabancı iştiraklere aşırı faiz ödendiği durumlarda, normal olmayan bu finansal ilişkinin vergisel sonuçlarını düzeltme konusunda idareye yetki vermektedir. Benzer şekilde 240 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19 241 Tünal, 1992, a.g.e., s. 11 242 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 - 48 243 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 – 48, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 163 244 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 - 48 79 Fransa’daki bir şirket kendisine bağlı bir şirkete emsallerine nazaran daha düşük veya yüksek fiyatla mal alım ve satımında bulunmuş veya farklı şekillerde avantaj sağlamış ise bu avantajlar vergi matrahının tespitinde indirilemeyecektir.245 Vergi Usul Kanunun 238A maddesinde, Fransa’da mukim mükellefler, ödeyecekleri vergiyi azaltmak için tercihli(avantajlı) vergi sistemi uygulayan ülkede bulanan kişilerden sözde borç alıp, bu borç için ödenen faiz ve diğer ödemeleri vergi matrahından indirilmelerine izin verilmemektedir. İndirimin izin verilmesi için tercihli vergi sistemi uygulayan ülkedeki borç veren kişinin Fransa’ya kıyasla daha fazla vergi ödemesi gerekmektedir.246 Fransa’da borçların sermaye olarak kabul edilmesine yönelik özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık ortaklar tarafından verilen borçlara ilişkin faizlerin hangi koşullarda gider olarak nitelendirileceği yönünde Fransız Genel Vergi Kanunun 39.1.3 ve 212 nci maddelerinde düzenlemeler bulunmaktadır.247 Aşağıdaki şartların varlığı halinde ortağın şirkete verdiği borç için ödenen faizlerin indirilmesi kabul edilebilecektir: 1. Ortak tarafından taahhüt edilen sermaye payının tamamı ödenmiş olmalıdır. 2. Ortağa ödenecek faiz oranının üst sınırı şirket tahvilleri için ödenen faiz oranını geçmemelidir. 3. Şirketin yönetimini fiili olarak veya hukuki olarak elinde bulunduran kimselerin verdikleri borç tutarı, bu ortakların şirket sermayesindeki payının %150 sini geçmemelidir.248 Vergi Usul Kanunun L13B maddesi, vergi incelemeleri için gelir idaresine transfer fiyatlandırma politikaları konusunda bilgi isteme hakkı vermektedir. Bu madde mükelleflere, izleyen konularda bilgi sunmaları zorunluluğu altına sokmaktadır: Fransız ve yabancı teşebbüsler arasındaki ilişkiler, teşebbüsün kullandığı transfer fiyatlandırma yöntemleri, yabancı bağımlı teşebbüslerin yürüttüğü faaliyetlerin içeriği, Fransız şirketlerinin %50 den fazla hissesine 245 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 164 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 165 247 DRT International, Thin Capitalization and Related Provisions in Major Trading Nations, New York, 1990, s. 159 - 160 248 DRT International, 1990, a.g.e., s. 159 – 160, Tünal, 1992, a.g.e., s. 12 246 80 sahip oldukları veya doğrudan yönettikleri bağımlı teşebbüslere uygulanan yerel vergi düzenlemeleri, Fransız şirketlerinin transfer fiyatlandırmasında kullandıkları yöntemlerini destekleyecek bilgi ve belgeler. 249 6.4 İngiltere İngiltere’nin transfer fiyatlandırması kurallarının 1918 yılına kadar gittiğine dair yorumlar bulunmaktadır. 1918 tarihli Gelir Vergisi Kanununun (Income Tax Act 1918) 3 üncü Bölümünün genel hatları ile emsallerine uygunluk ilkesini içerdiği kabul edilmektedir. Kesin olan husus ise 1951 tarihli Maliye Kanununun (Finance Act 1951) 37 inci bölümdeki düzenlemedir. 37 nci Bölümündeki düzenleme, 1988 yılında çıkarılan Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunu’nun (Income and Corporation Taxes Act 1988) 770 numaralı bölümü haline gelmiştir.250 İngiltere İç Gelir İdaresi transfer fiyatlandırma işlemlerini, 1988 yılında çıkarılan Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunu’nun (Income and Corporation Taxes Act 1988) 770-773 numaralı bölümleri aracılığıyla yürütmektedir. Emsallerine uygunluk ilkesi esas alınmıştır.251 Bu düzenlemeler, OECD düzenlemelerinin paralelinde olup; maddi ve gayri maddi varlıkların transferinde emsallerine uygunluk ilkesinin esnek bir açıklaması olduğu varsayılmaktadır. Son zamanlarda yapılan hukuki düzenlemelerle güçlendirilmiştir.252 Yukarıdaki düzenlemeler İngiltere’de olması gerekenden daha az vergi ödendiği durumlarda emsallerine uygunluk ilkesi çevresinde vergi matrahının doğru tespit edilmesinde devreye girmektedir. İngiltere’de faaliyet gösteren vergi mükellefi, diğer ülkedeki bağlı şirketlerle olan ilişkilerinde değerinin üstünde fiyatlarla mal alması ya da değerinin altında fiyatlarla mal satması halinde, gelir idaresi işlemleri emsallerine uygun tutarlar üzerinden değerlendirerek gerekli tarhiyatları yapmaktadır. Buna karşılık İngiltere’de faaliyet gösteren 249 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 49, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 168 - 169 250 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 4 251 Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 12, UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 17 252 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 17 81 vergi mükellefi diğer ülkedeki bağlı şirketinden düşük fiyatlarla mal ve hizmet alır veya yüksek fiyatlarla mal ve hizmet satarsa herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Düzenlemeler esas itibariyle İngiltere’deki vergi matrahını arttırmaya yöneliktir. Vergi anlaşmasının bulunduğu durumlarda, anlaşma hükümlerine göre karşı devletin düzeltme talep etmesi halinde İngiltere’nin vergi matrahı da azalabilecektir.253 1998 yılındaki Maliye Kanunu (Finance Act 1998), 1988 tarihli Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunu 770A Bölümü ile 28AA Schedule’sini güncellemiştir. Yeni düzenlemelerin lafzı OECD Modelinin 9 uncu maddesinin benzeridir.254 Bazı durumlarda adi ortaklıklara (partnership) ve gerçek kişilere uygulanabilmektedir. Vergi kanununa İngiltere’nin transfer fiyatlandırması konusunda OECD ile işbirliği yapacağı yönünde doğrudan hüküm konulmuştur. Değişikliklerle emsallerin uygunluk ilkesine uyum sağlanmış, ispat külfetinin bir kısmının gelir idaresinden, çok uluslu şirkete aktarılmıştır. Ayrıca OECD Rehberi paralelinde yeni belgelendirme koşulları getirilmiştir. Yeni düzenlemelerle kapsam, işlemler ve anlaşmalar bakımından genişletilerek doğrudan ve dolaylı, içe doğru (in bound) ve dışa doğru (out bound) finansal fonlamalar kapsama alınmıştır. İkincil ayarlamalara ilişkin düzenlemeler henüz yapılmamıştır. Mükellefin yanlış beyanlarına uygulanan genel ceza sistemi transfer fiyatlandırmasına da uygulanacaktır. İhmal ve kusurlu ya da hileli fiillere %100’e kadar vergi ayarlama cezası uygulanabilecektir. Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri 1999 Maliye Kanunun 85 – 87 bölümlerinde yer almıştır.255 Örtülü sermaye ile ilgili düzenleme Kanun’un 209’uncu maddesinde, bağlı şirketten alınan borç için ödenen faiz miktarı veya alınan borç miktarı aşırı yüksek ise ödenen faizler vergi matrahından indirilemeyecektir. Ödenen faizler kar payı olarak mütalaa edilecektir.256 İngiltere’nin örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeleri OECD Modelinin 9 uncu maddesiyle uyumludur.257 253 Kızılot, 2002 (Çevrimiçi) http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004, Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 49 255 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 49 256 DRT International, 1990, s. 149, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 174 - 175 257 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 174 - 175 254 82 Emsallerine uygun olmayan borçlanmaların faizleri gider olarak kabul edilmemektedir. Her ne kadar resmi olmamakla beraber, borç öz sermaye oranının 1:1, vergi ve faiz öncesi karın toplam faize oranının 3:1 olması, gelir idaresi tarafından tavsiye edilmektedir. Gelir idaresinin bu oranları gösterge niteliğinde olup nihai değerlendirme, olayın gerçek mahiyetine göre yapılmaktadır.258 Gelir idaresi bu oranların tarihsel ortalamaları yansıttığını kabul etmekte ve değerlendirmelerinde makul oranlar olarak değerlendirmektedir. Ancak yukarıdaki oranlar her olayın özelliğine, sektör ortalamalarına ve borç alış verişinde bulunan şirket grubunun durumuna göre revize edilebilmektedir. Dolayısıyla mükellefle müzakereler sonucunda farklı oranlar belirlenebilmektedir.259 2004 yılı ocak ayından geçerli olacak düzenlemeler ile İngiltere içindeki işlemler de örtülü kazanç kapsamına alınmıştır. Aynı yılın nisan ayından itibaren geçerli olan düzenlemeler ile örtülü sermayeye ilişkin kurallar da transfer fiyatlandırması ile birleştirilmiştir.260 258 DRT International, 1990, s. 149, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 180, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 224 – 226, 259 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 180 260 Rutges; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 9 83 84 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ (THE ARM’S LENGTH PRINCIPLE) VE BU İLKENİN UYGULANMASINDA GELİŞTİRİLEN YÖNTEMLER 1 Emsallerine Uygunluk İlkesi Gerek uluslararası kuruluşların gerekse ülke düzenlemelerine bakıldığında bağlı şirketler arasındaki ilişkileri düzenleyen temel ilkenin Emsallerine Uygunluk İlkesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu ilke bir şirketin, bağlı şirket ve şubesi ile olan mal ve hizmet fiyatlandırmasının, arasında ilişki bulunmayan diğer şirketler gibi olması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bağlı şirketler arasındaki ticari işlemlerin, birbiri ile rekabet eden bağımsız şirketlerinki gibi olması esasına dayanmaktadır.261 Bağlı şirketler arasında karşılıklı ilişkilerden doğan kazancın hesaplanmasında bunların bağımsız kurumlar gibi nazara alınması gerekmektedir. Taraflar arasındaki özel ilişkilerin, kazancın hesaplanmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.262 Bu esasın ortaya konulmasının gerisinde, serbest rekabetçi piyasadaki görünmez elin denge fiyatını belirlediği ve kaynakları etkin bir şekilde dağıttığı varsayımı yatmaktadır. Rekabetçi piyasanın oluşturduğu fiyat doğru olan fiyat olduğundan emsal (benchmark) alınması yerinde olacaktır.263 Emsallerine uygunluk ilkesinin uygulanmasının nedenleri arasında şunlar sayılabilir: Rekabetçi piyasanın, kaynakları etkin bir şekilde dağıttığına ve risk ile getiri arasında ilişkiyi kurduğuna olan güven; çok uluslu şirket grubunun her bir üyesini vergilendirme bakımından ayrı varlık saymasının iktisadi 261 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 2 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 81 263 Taylor, 2002, a.g.m., s. 310 262 85 olarak anlamlı olması; çoğu vakada vergilendirilebilir geliri grup şirketleri arasında makul bir şekilde dağıtabilmesi.264OECD Modeli bu ilkeyi esas almıştır. ABD kendi iç hukukundaki düzenlemelerde emsallerine uygunluk ilkesini benimsemiştir.265 Emsallerine uygunluk ilkesi 2 nci Bölümde yer verilen OECD Modelinin 9 uncu maddesinin ilk fıkrasında yer almaktadır. OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberinde bağımlı şirketler arasındaki işlemlerin vergi hukuku açısından Arm’s Lenght Principle (ALP) ilkesine uygun olması gerektiği belirtilmektedir. İngilizce terim olan Arm’s Lenght Principle, kimi yazarlar tarafından Emsallere Uygunluk İlkesi olarak Türkçe’ye çevrilmiştir.266 Kimi yazarlar da Arm’s Lenght Price kavramını anlaşmasız, muvazaasız fiyat şeklinde Türkçe’ye çevirmiştir.267 Bazıları da Emsal Fiyat Prensibi şeklinde kullanmışlardır.268 Kimileri de muvazaa olmaması ilkesi olarak kullanmışlardır.269 Çalışmada, Arm’s Lenght Principle karşılığı Emsallerine Uygunluk İlkesi, Arm’s Lenght Price karşılığında Emsal Bedel kavramı kullanılacaktır.270 264 Victor H. Miesel; Harlow H. Higinbotham; Chun W. Yi, International Transfer Pricing: Practical Solutions for Intercompany Pricing, The International Tax Journal, Wntr 2003, Vol 29, Issue 1 s. 1 - 2 265 Raboy; Wiggings, 1997, a.g.m., s. 360 266 Billur Yaltı Soydan, “ Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi”, Vergi Sorunları, Nisan 1996, Sayı 91, s. 109 267 Mehmet Özgen, Dictionary of Tax Terms, Ankara, 1997, Maliye Bakanlığı, Araştırma ve Planlama Koordinasyon Kurulu, s. 17, Vergi terimleriyle ilgili bu sözlükte bu terim şu şekilde tanımlanmıştır: “Birbiriyle iş yapan, birbirine çeşitli bağlarla (akrabalık veya hissedarlık) bağlı olmayan kişilerin birbirlerinden bağımsız olarak hareket ederek sadece kendi çıkarlarını düşünecekleri prensibi. Bağlı şirketler ile yakın akrabalar arasındaki (karı-koca arasındaki işlemler gibi) işlemlerde bu prensibin geçerli olmayacağı varsayılmaktadır. Bu nedenle, bağımlı işletmelerde devir veya satış bedeli yerine gerçek fiyata göre düzeltilen fiyat, devire veya vergilendirmeye esas alınır.” Kızılot 2002 a.g.e.’de Arm’s Lenght Principle terimini, “anlaşılmasız fiyat, muvazasız fiyat (gerçek veya rayiç fiyat)” olarak kullanmaktadır. 268 Beylik, 2004, a.g.m. 269 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 41 270 Çalışmanın tamamında, OECD Modeli, Model şerhleri ile Transfer Fiyatlandırma Rehberine yapılan atıflarda Gelirler Genel Müdürlüğü, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, Ankara, 1997, Soydan, 1996, a.g.m., Kapusuzoğlu, Haziran 1999, Temmuz/1999 a.g.m., Uyanık, 2001 a.g.e. isimli eserlerdeki kavramların kullanış şekillerinden yararlanılmıştır. 86 OECD Modelin 9 uncu maddesinin birinci fıkrası ile ABD’nin 482 numaralı kısmı, devletlere, birbirine bağımlı işletmeler arasındaki özel ilişkiler nedeniyle bir ülkedeki hesaplar gerçek vergilendirilebilir karı göstermedikçe, vergi idarelerine işletmelerin hesaplarını tekrar düzenleyebilme yetkisi vermektedir. Gelir idaresinin hesapları düzenleme yetkisi iki işletme arasında belli özel koşullar oluştuğunda veya empoze edildiğinde uygulanabilecektir. Hesapların tekrar yazılması iki işletme arasındaki ilişkiler normal piyasa ilişkileri çerçevesinde gerçekleşmiş ise mümkün olmayacaktır.271 Farklı ülkelerde bulunan birbiriyle bağlı şirketler arasındaki vergilendirilecek gelirin saptanmasında ayrı muhasebe yaklaşımı veya belirli formüle göre paylaştırma yaklaşımı olmak üzere iki yaklaşım kullanılmaktadır.272 Ayrı muhasebe yaklaşımı OECD düzenlemelerinde ayrı varlık yaklaşımı (sperate entity approach) olarak adlandırılmaktadır. Emsallerine uygunluk ilkesi, bağımsız teşebbüsler arasında karşılaştırılabilir ticari işlemlerin ve durumların sağladığı koşullara dayanan karları ayarlamaya çalışmaktadır. Çok uluslu şirket grubunun üyeleri, bütünleşmiş bir işin ayrılmaz varlıklarından çok, ayrı ayrı işlev gören varlıklar olarak kabul edilmektedir. Bu kabul üzerine ayrı varlıklar arasındaki ilişki incelenmektedir.273 Bu yaklaşım sadece emsallerine uygunluk ilkesinde kendini göstermemekte, uluslararası vergilendirmenin (International Taxation) temel esasını oluşturmaktadır.274 Emsallerine uygunluk ilkesi bağımlı teşebbüsler arasındaki ilişkilerin nasıl olması gerektiği konusunda çerçeve oluşturmaktadır. Ancak 2001 yılında OECD Mali İşler Komitesinin Daimi İşyerine Atfedilebilecek Karlar Konusundaki Tartışma Taslağı (Discussion Draft of Profits to Permanent Establisment) ve ABD ile İngiltere 271 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(9)-1, ABD Model Technical Explanation, md. 9 Paragraf 1., ABD 482-1(a)(2) 272 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 10, Yazar paylaştırma kavramı yerine gelir tahsisi kavramını kullanmaktadır. Mahiyet olarak aynı amaca hizmet edeceği ve Bu Bölümün 9 uncu Alt Bölümünde tartışılacak aynı anlamdaki Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemine benzetmek için paylaştırma kavramı kullanılmıştır. 273 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris, 2001, s. I – 2, Borkowski, 2002, a.g.m., s. 13, Miesel, Higinbotham, Yi, 2003, a.g.m., s. 2, - 3, Kimi yazarlar ayrı varlık yaklaşımı terimi yerine ayrı tüzel kişilik terimini tercih etmektedirler. Bkz: Aktaş, Ekim 2003, a.g.m., s 89, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 80, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 43 274 Plasschaert, Editör: Plasschaert, 1994, a.g.e., s. 5 87 arasındaki görüşmeleri devam ve henüz uygulanmayan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma taslağından daimi merkez ile şubeler, şubeler ile şubeler arasında da uygulamasını gündeme getirmiştir. İlkenin aynı varlık oluşturan şubeler arasında nasıl uygulanacağı tartışma yaratmaktadır.275 Zira şubelerin, bağlı olduğu merkezden ayrı bir yapısı bulunmadığı için, ayrı varlık yaklaşımının uygulanması makul görünmemektedir. Emsallerine uygunluk ilkesi, karşılaştırılabilir koşullardaki bağımsız şirketlerce yapılan ticari işlemleri emsal alarak, bağlı şirketler arasındaki ürünlerin alım-satımı ve borç para sağlanması gibi birçok durumun fiyatlandırmasında etkili bir biçimde işlev görmektedir. Bununla birlikte, emsallerine uygunluk ilkesinin uygulamasının güç ve karmaşık olduğu bazı önemli durumlar vardır. Uzmanlaşmanın yüksek düzeyde olan ürünlerin entegre üretimi, gayri maddi varlıkların ve uzmanlaşmış hizmetlerin temini buna örnek gösterilebilir.276 Bu nitelikteki malların üretiminin olduğu ilaç, otomotiv, finansal hizmetler ve elektronik sektörleri buna örnek olarak gösterilebilir. Üretilen mallar veya sunulan hizmetlerde gayri varlıkların önemli ölçüde kullanıldığı bu gibi sektörlerde uluslararası serbest bir piyasada bulunmayabilecektir. Dolayısıyla bağımlı şirketler aralarındaki işlemlerle karşılaştırılabilecek bağımsız işlemlere ulaşmak oldukça zor olacaktır. Konu ile ilgili bilinen örnek Bausch & Lomb şirketi olayıdır. Bausch & Lomb şirketi, yumuşak kontak lens üretiminde patent hakkını İrlanda’daki bağlı şirketine kullandırmıştır. Temel vergi sorunu bu kullanım dolayısıyla İrlanda’daki şirketin ödediği royaltinin doğru olup olmadığında düğümlenmiş, ABD İç Gelir İdaresi ödenen miktarı düşük bulmuştur. Fakat bu malın serbest piyasa fiyatı bulunmadığı ve gelir idaresi tarafından olması gereken ispatlanamadığı için mükellef kendi uyguladığı fiyatın doğru olduğunu iddia etmiş ve davayı kazanmıştır.277 275 John P. Warner, “Taxing Interbranch Dealings : Application of Separate Taxpayer Arm’s Length Principles to Inbound Interbranch Distribution Dealings”, Tax Management International Journal, Mar 8, 2002, Vol. 31, Issue 3, s. 170 276 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 3-4, Bu tür ürünlerin fiyatlarının belirlenmesinde, ileride tartışılacak olan geleneksel işlem yöntemleri yerine, kar esaslı yöntemlerin kullanılması yoluna gidilmektedir. 277 Dan R.Bucks; Michael Mazerov, “The State Solution to the Federal Goverment’s , International Transfer Pricing Problem”, National Tax Journal, Sep 1993, Vol. 46, Issue 3, s. 387 88 Emsallerine uygunluk ilkesinin hatalı olduğu yönünde görüşler de mevcuttur. Ölçek ekonomileri ve entegre işletmelerce yapılan faaliyetlerin birbirileriyle olan ilişkilerinden kaynaklanan sinerjiden dolayı elde edilen sonuçlar, bağımsız bölümlerin ürettiğinden çok daha farklı olabilmektedir. Dışsallık şeklinde kendini gösterecek üretim artışlarının fiyatlandırmasında ayrı varlık yaklaşımı yetersiz kalabilecektir. Ayrıca bağlı şirketler, bağımsız şirketlere göre riski azaltmada, teknik yardımlaşma ve bilgi edinmede diğerlerine göre daha az maliyetlere katlanmaktadır. Maliyetlerdeki düşüklük de ayrı varlık yaklaşımında göz ardı edilebilecektir.278 Bazı durumlarda birbirinden bağımsız şirketlerin girişemeyeceği ticari işlere bağlı şirketlerin girişmesi durumda emsali bulunmayan işlemler ortaya çıkabilecektir. Böyle durumlarda emsallerine uygunluk ilkesi beklenen sonuçları veremeyebilecektir. Buna örnek, çok uluslu şirket grubunun bir üyesine ait olan gayri maddi varlığı bir başka grup üyesine rahatça devretmesi gösterilebilecektir. Aynı şekilde gayri maddi varlığı devralan şirket için de bu tür bir ticari işleme girişmek sıkıntı yaratmayacaktır. Ancak gayri maddi varlıkların değerlerinde ileride vuku bulabilecek düşüşler ve yükselişler nedeniyle bağımsız şirketler gayri maddi varlık devirlerinde daha temkinli hareket edecekler; belki de bu tür işlemlere istisnai olarak gireceklerdir. Dolayısıyla bu varlıkların devrine ilişkin emsal bulmak oldukça zor olacaktır.279 Amsterdam’da 1970’lerde transfer fiyatlandırmanın tasarlanmasında rol oynayan Mali Dokümantasyon İçin Uluslararası Büro görevlisi Huub Haemaeker’e göre, transfer fiyatlaması giderek karmaşık ve ekonomik gerçeklikten ayrı bir hal almıştır. Transfer fiyatlamasının esas alındığı emsallerine uygunluk ilkesi, çok uluslu şirketlerin küresel olarak iş yapmalarını güçleştirmektedir. Bu ilkeye aykırı görüşler ve uygulamalar taraftar bulmaktadır.280 OECD Rehberinde, Emsallerine Uygunluk İlkesi uluslararası alanda kabul edilmesi önerilen bir ilkedir. Bağlı şirketler arasındaki kontrollü işlemlerin emsallerine uygunluk ilkesine uygun olması, hem 278 Bucks; Mazerov, 1993, a.g.m., s. 388 OECD Transfer Pricing, 2001 a.g.e., s. I-4-5, Adams; Coombes, 2004, a.g.e., s. 8, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 85 -86 280 The Economist :“ Gimme Shelter”, Jan 29th 2000 279 89 vergi idarelerince hem de mükellefler tarafından kabul edilmesi önerilmektedir. Bu ilkenin uygulanması için göz önünde bulundurulması gereken koşullar Rehber’de açıklanmıştır. Bu koşullar özetle, karşılaştırılabilirlik analizi, üstlenilen gerçek işlemleri tanıma, ayrık ve birleşik işlemleri anlayabilme, çoklu yıl verisi kullanımı, zararları dikkate alma, hükümet politikaları, kasıtlı mahsuplaşmalar, gümrük değerlerini kullanımı vb. şeklinde özetlenmiştir. 2 Emsallerine Uygunluk İlkesinin Uygulamasında İzlenecek Yaklaşımlar 2.1 Karşılaştırılabilirlik analizi Emsallerine uygunluk ilkesinin uygulaması, genel olarak kontrollü bir ticari işlemdeki koşullarla bağımsız teşebbüsler arasındaki ticari işlemlerin koşulları arasındaki karşılaştırmaya dayanmaktadır. Bu tür karşılaştırmaların yararlı olabilmeleri için karşılaştırılan durumların ekonomik anlamdaki geçerli özelliklerinin birbirine benzemesi ve yeterli oranda karşılaştırılabilir olması zorunludur. Karşılaştırılabilirlilik, karşılaştırılan durumlar arasındaki olası farkların hiç birinin incelenen durumu somut bir biçimde etkilememesi veya bu türden herhangi bir farklılığın etkisini ortadan kaldırmak için uygun ayarlamaların yapılabilmesini ifade eder. Örneğin karşılaştırılacak işlemdeki farklılıklar, malların fiyatlarını veya ticari işlemden elde edilen kar marjını etkiliyor ise bunların etkisi giderilmedikçe karşılaştırma yapılmamalıdır.281 Karşılaştırılabilirlik analizi iki aşamada gerçekleşmektedir. İlk aşamada, bağımsız şirketler arasındaki karşılaştırılabilir emsali ticari işlem bulunmakta, daha sonra da inceleme konusu bağlı şirketler arasındaki işlem, emsali işleme göre değerlendirilmektedir. Uluslararası literatürde konu tartışılırken bağımsız işletmeler arasındaki işlemler kontrolsüz (uncontrolled) işlem, bağımlı işletmeler arasındaki işlemler ise kontrollü (controlled) işlem şeklinde adlandırılmaktadır. Kontrolsüz işlem, Türk Vergi Sisteminde yaygın kullanım şekli göz önünde bulundurularak emsal alınacak işlem olarak 281 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 7, ABD 482–1(d)(3), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s. 508 – 509, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 63 90 adlandırılabilecektir. Çalışmanın izleyen bölümlerinde uluslararası literatüre bağlı kalma için genellikle kontrollü ve kontrolsüz işlem kavramları kullanılmakla birlikte, bazen anlam bütünlüğünü sağlama için doğrudan emsal alınacak işlem şeklinde kullanılmıştır. Gerçek hayatta karşılaştırılabilecek kontrolsüz işlemler son derece sınırlıdır. Örneğin küreselleşmenin giderek arttığı günümüzde, çok uluslu şirketler arasında yapılan ticari iş ve hizmetlerin oranı toplam sınırlar arası işlemlerin %50 sini geçtiği tahmin edilmektedir. Sık sık atıf yapılan istatistiki verilerde bu oran %65 olarak ortaya konmaktadır. Bazı sektörlerde bu oranların daha fazla olduğu dikkate alındığında bağımsız şirketler arasındaki işlemlerin bağlı şirketler arasındaki kontrollü işlemlere emsal alınması olasılığının giderek azaldığı gözden ırak tutulmamalıdır. Ortaya çıkan bu sorunun aşılması için OECD Rehberinde de yer almayan daha fazla karşılaştırılabilir işlevin kullanılmasını ve ileride ABD örneğinde tartışılacak dörtlü aralık (inter quartile range) gibi istatistiksel analizlerin kullanılması yoluna gidilmektedir.282 Karşılaştırılabilirlik, OECD’de olduğu gibi ABD’nin 482 sayılı kısımdaki transfer fiyatlandırması analizlerinin mihenk taşıdır. Karşılaştırılabilirlik analizi tam, kesin sonuca ulaşmayı hiçbir zaman sağlamaz. Temel amaç ideal sonuca mümkün olduğunca yaklaşmak olduğundan düzenlemeler, emsaline uygun olduğu sürece mükellefe dilediği gibi işlemlerini oluşturma yetkisi vermekte ve belli bir esnekliğe sahip olmaktadır. Mükellefin kontrolü altındaki işlemleri değerlendirirken, kontrolsüz işlemlerin aynı ve tıpkı olması aranmamakta, mantıklı bir değerlendirme yeterli görülmektedir. Bu benzerliğin derecesine göre de çeşitli ayarlamalar yapılabilmektedir.283 Hem OECD hem de ABD düzenlemelerinde karşılaştırılabilirlik unsurunun belirlenmesinde önemli olan faktörler üzerinde görüş birliği söz konusudur.284 282 Bob Turner; Ken Okawara; Robert Miall, “The Role of Comparable Company Benchmarks in Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep/2003, Vol 14, Issue 8, s. 43 - 45, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=27 16, 20.04.2005, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 2 283 Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 64 - 65 284 Kaan Korkmaz, Uluslararası Şirketlerde Para ve Mal Hareketleri ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması Düzenlemeleri, Ankara, 2000, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu, Yayınlanmamış, s. 75, Diğer ülkeler benzeri 91 2.1.1 Karşılaştırılabilirliği Belirleyen Faktörler Kontrollü ve kontrolsüz işlemleri karşılaştırılabilirliğin derecesini ve emsallerine uygunluk koşullarını belirlemek ve karşılaştırma için uygun ayarlamalar yapabilmek için, ticari işlemlerin veya teşebbüslerin niteliklerinin karşılaştırılmaları gerekmektedir. Karşılaştırmalarda dikkate alınacak hususların önemlileri arasında, transferi yapılan mal veya hizmetlerin nitelikleri, kullanılan varlıklar ve ön görülen riskler kapsamında işlevler, sözleşme koşulları, ekonomik koşullar ve sürdürülen iş stratejileri gibi faktörler bulunmaktadır. OECD ve ABD ile diğer OECD üyesi ülkeler karşılaştırılabilirliği belirleyen faktörleri benzer şekilde benimsemiştir. Örneğin Hollanda Parlamentosunun yorumunda da bunlar emsallerine uygunluk ilkesinin test edilmesinde dikkate alınması gereken hususlar olarak belirlenmiştir. Aynı şekilde OECD üyesi olmayan Rusya’da da benzeri faktörleri karşılaştırılabilirlik analizinde yer vermektedir.285 Karşılaştırılabilirliği etkileyen faktörler, vergi idarelerinin inceledikleri kontrollü işlemin emsalinin bulunması sırasında dikkate almaları gereken noktalardır. Bunlarda ciddi farklılıklar var ise emsal alınan işlemden vazgeçilecek bir başka emsal araştırmasına geçilecektir. Farklılıklar ciddi değil ise ayarlama yapılarak kontrollü ve kontrolsüz işlemler karşılaştırılacaktır. Örnek olarak aynı mal ve hizmetin birinin peşin olarak satıldığı kontrollü işlem ile vadeli satıldığı karşılaştırılabilir emsali kontrolsüz işlemin karşılaştırılmasında ödeme koşullarındaki farklılık dikkate alınmalıdır. karşılaştırılabilirlik analizini kendi ulusal kanunlarında yapmaktadırlar. Örneğin Kanada yayınladığı IC87 – 2R genelge ile OECD rehberinin 1.20 – 1.27 nci paragraflarını referans alarak kendi mükelleflerine uygulamaktadır. Brad Rolph; Jay Nierderhoffer, “ Transfer Pricing And E- Commerce” International Tax Review, Sep 1999 Supplement, s.34 - 39 285 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 8-9, ABD 482 – 1(d)(3), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 4, ABD uygulamaları için Bkz: Gustafson; Peroni; Pugh, a.g.e., s.508 – 509, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 63, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 71, Hollanda uygulamaları için Bkz.: Sporken, Nov 2001, a.g.m., s. 41 – 43, Dave Rutges; Eduard Sporken; Bary Larking; “The Arm’s – Length Principle – When the Burden of Proof Shifts” International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s.51 - 53,(Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=20 95, 20.04.2005, Rusya uygulamaları için Bkz.: Victor Matchekhin, “Why Russia is Still Playing Catch Up”, International Tax Review, Dec 2001/ Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 34 - 37 92 Vadeli satışın net bugünkü değerine ulaşmak suretiyle maddi ayarlama yapılarak iki işlem karşılaştırılabilir hale getirilmeli ve daha sonra da karşılaştırma yapılmalıdır. 2.1.1.1 Mal veya Hizmetlerin Nitelikleri Mal veya hizmetlerin kendilerine has niteliklerindeki farklılaşmalar, serbest piyasadaki değerlerindeki farklılıklar olarak ortaya çıkmaktadır. Niteliklerindeki farklılıkların karşılaştırılması, kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerin karşılaştırılabilirliğini belirlemede yararlı olabilir. Transferi yapılan mal veya hizmetlerin niteliklerindeki benzeşmenin, kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerin fiyatlarının karşılaştırılması sırasında önemi fazla olurken; kar marjlarının karşılaştırılmasında önemleri azalmaktadır. Önem taşıyan nitelikler şöyledir: fiziki mülkiyetin transferleri söz konusu olduğu durumlarda eşyanın fiziksel özellikleri, kalitesi, güvenilirliği, yedekleme kolaylığı ve kapasitesi; hizmetlerin sağlandığı durumlarda, hizmetlerin niteliği ve kapsamı; gayri maddi varlıklar söz konusu olduğunda ticari işlemin biçimi (ör: lisans anlaşması ya da satış), gayri maddi varlığın türü (ör: patent, ticari marka, ya da imalat bilgisi), gayri maddi varlığın muhafaza süresi ve derecesi ve kullanımından elde edilecek tahmini kar.286 Karşılaştırmalarda mal ve hizmetlerin nitelikleri değerlendirilirken, bunların piyasada bilinen markaya sahip olup olamadıkları önem taşımaktadır. Bilinen bir markaya sahip mal ile aynı özelliklere sahip olmakla birlikte bir marka özelliği taşımayan diğer bir malın fiyatlarının doğrudan karşılaştırılması mümkün değildir. Markanın malın fiyatına kattığı değerin maddi etkisi dikkate alındıktan sonra karşılaştırma yapılmalıdır.287 2.1.1.2 İşlevsel İnceleme İki bağımsız teşebbüs arasındaki ticari işlemlerdeki bedel, her teşebbüsün yerine getireceği işlevleri yansıtmaktadır. İşlevler kullanılan varlıklar ve öngörülen risklere göre belirlenmektedir. Bu 286 287 OECD Transfer Pricing, 2001, s. a.g.e., I – 9, ABD 482 - 1(d) (3)(v) Aktaş, 2004, a.g.e., s. 88 -89 93 nedenle, kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerin veya kurumların karşılaştırılabilir olup olmadığını tespit ederken, taraflarca üstlenilen işlevlerin de karşılaştırılması gerekmektedir. İşlev analizi, bağımsız ve bağımlı teşebbüslerce üstlenilen ekonomik anlamda önemli faaliyetlerin ve sorumlulukların tanımlanması ve karşılaştırılmasını amaçlamaktadır. İşlev analizinde çok uluslu şirket grubunun yapısı ve organizasyonuna özellikle dikkat edilmelidir. Aynı zamanda şirket grubu içindeki her bir şirketin işlevlerini nasıl bir hukuki ehliyetle uyguladığının, sorumluluklarının neler olduğunun belirlenmesinin faydası vardır.288 Vergi mükelleflerinin ve vergi idarelerinin tanımlamak ve karşılaştırmak gereği duyabilecekleri işlevler şöyle örneklenebilir: dizayn, imalat, montaj, araştırma-geliştirme, hizmet sağlama, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, taşıma, finansman temini ve yönetim. Bu çerçevede inceleme konusu olan tarafın üstlendiği işlevler tanımlanmalıdır.289 Ayrıca işlev incelemesinde, üstlenilen işlevlerin yerine getirilmesi sırasında kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkları dikkate almak gerekli olabilir. Tesis, araç, gayri maddi varlıkların yaşı, pazar değeri, edinme şekli gibi niteliklerini belirlemelidir. OECD patent hakkı ya da bir ticari ismin bulunduğu durumlarda işlevsel incelemenin yapılmasını önermektedir. Zira işlev analizi yapılmadıkça gayri maddi varlığın mala kattığı değer ile malın maliyeti içindeki payı arasındaki ilişkinin bulunması zorlaşacaktır.290 Malın değerinin bulunması için gayri maddi varlıkların yarattıkları katma değer işlev analizi yardımıyla bulunabilecektir. Piyasada artan risk, beklenen getirideki bir artış arasında doğru bir ilişki vardır. Bu nedenle kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerde işlev analizi yapılırken tarafların üstelendikleri riskler dikkate alınmalıdır. Taraflarca üstlenilen riskler belirlenmedikçe işlevsel inceleme tam yapılmış sayılmaz. Üstlenilen risklerdeki önemli farklılıklarda ayarlama yapılmaz ise kontrollü ve kontrolsüz işlemler 288 OECD Transfer Pricing, 2001, s. I – 9, a.g.e., ABD 482 – 1(d) (3)(i) OECD Transfer Pricing, 2001, s. I – 10, a.g.e., ABD 482 – 1(d) (3)(i), Rolph; Niederhoffer, 1999, a.g.m. s. 34 – 39, Geniş bir işlev listesi için Bkz.: Kızılot, 2002, a.g.e., s. 81 - 82 290 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 10, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m. s. 32 - 34 289 94 karşılaştırılamazlar. Çünkü risklerin kabul edilmeleri ya da taraflar arasında pay edilmeleri bağımlı teşebbüsler arasındaki ticari işlemlerin koşullarını etkileyecektir.291 Üzerinde durulması gereken risk türleri, girdi maliyeti ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi pazar risklerini; malın, tesisin ve araçların kullanımı ve bunlara yapılan yatırıma bağlı zarar riskleri; araştırma-geliştirmeye yapılan yatırımın başarısı veya başarısızlığıyla ilgili riskler; döviz kuru oranı ve hisse oranı değişkenliğinden kaynaklanan finansal riskler; kredi riskleri ve benzerleridir.292 Örneğin bir dağıtımcı, pazarlama ve reklam faaliyetlerini üstlenerek kendi kaynaklarını riske atarken; faaliyetten daha yüksek bir hasılata hakkı olacaktır. Buna karşılık dağıtımcının yalnızca dağıtım işi yaptığı, masraflarının üretici tarafından ödendiği, faaliyetinin gerektirdiğiyle sınırlı olduğu durumlarda, hasılatı daha az olacaktır. Aynı şekilde, anlamlı bir risk üstlenmeyen sadece malların üretimini üstlenen sözleşmeli bir imalatçı da sınırlı bir hasılat elde edecektir.293 2.1.1.3 Sözleşme Koşulları Normal ticari hayatta birbirinden bağımsız kişiler ve teşebbüsler arasındaki ticari işleme ilişkin sözleşmeler, sorumlulukların, risklerin ve karların taraflar arasında nasıl bölüşüldüğünü tanımlamaktadır.294 Bu nedenle sözleşmelerin analizi, yukarıda tartışılan işlevsel incelemenin bir parçası olmalıdır. Bir ticari işlemde tarafların yerine getirecekleri hususlar, yazılı bir sözleşme metninde olabileceği gibi taraflar arasındaki mektuplaşmalar veya sözlü iletişimlerde de bulunabilir. Yazılı metnin olmadığı durumlarda, tarafların sözleşme ilişkileri, bağımsız teşebbüsler arasındaki benzeri ilişkilerden ve ekonomik ilkelerden yararlanılarak gelir idaresince ortaya konabilir.295 291 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 10, Rolph; Niederhoffer, 1999, a.g.m., s. 34 - 39 292 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 10-11, ABD 482 1(d) (3)(iii), Rolph; Niederhoffer, 1999, a.g.m., s. 34 – 39, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 82 293 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 11, ABD 482 – 1(d)(3)(iii) 294 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 12, ABD 482 – 1(d)(3)(ii), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 5 295 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 12, ABD 482 – 1(d)(3)(ii) 95 Bağımsız teşebbüsler arasında yapılan sözleşmelerde, taraflar arasındaki çıkarların farklılığı, sözleşmenin koşullarına bağlı kalmaları konusunda karşılıklı çaba harcamalarını, sözleşme koşullarının her iki tarafın bilgileri doğrultusunda yok sayılmasını veya yeni duruma göre değiştirilmesini sağlayacaktır. Buna karşılık çıkarlardaki farklılık bağımlı teşebbüslerde olmayabilir. Dolayısıyla tarafların tutumunun sözleşme ilkelerine uyup uymadığını incelemek ve sözleşmelerin muvazaa amacıyla yapılıp yapılmadığını irdelemek önem taşımaktadır. Böyle durumlarda, ticari işlemin gerçek durumunun belirlenmesi ve muvazaa durumunun bulunup bulunmadığının tespiti için daha fazla inceleme gerekli olabilmektedir.296 2.1.1.4 Ekonomik Koşullar Emsallerine uygun fiyatlar, aynı ürün veya hizmetleri kapsayan ticari işlemler söz konusu olduğunda bile farklı pazarlarda değişkenlik gösterebilir. Bu nedenle karşılaştırılabilirliği sağlayabilmek için bağımsız ve bağımlı teşebbüslerin bulunduğu pazarların karşılaştırılabilir olması ve farklılıkların fiyatlarda maddi bir etkisi olmaması ya da uygun ayarlamaların yapılabilmesi gerekmektedir. İlk adım olarak uygun pazarı ya da pazarları, inceleme konu mal ve hizmete ikame ürünleri ya da hizmetleri hesaba katmak hayati önem taşımaktadır.297 Pazar karşılaştırılabilirliğini belirlemede geçerli olabilecek ekonomik koşullar şunları kapsamaktadır: coğrafi konum, pazarların büyüklüğü, pazarlardaki rekabetin kapsamı, alıcı ve satıcıların göreceli rekabet konumları, ikame ürünlerin ve hizmetlerin bulunup bulunması, belli bölgelerde pazarın arz ve talep düzeyleri, tüketici alım gücü, hükümetin pazara ilişkin düzenlemesinin niteliği ve kapsamı, arazi, iş gücü ve anapara masrafları gibi üretim masrafları, taşımacılık masrafları, pazarın perakende veya toptan oluşu, ticari işlemlerin tarih ve zamanı vb.298 Ekonomik koşullarda dikkate alınması gereken diğer bir husus ekonomide hüküm süren devrevi hareketlerdir. Bilindiği üzere 296 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 12, ABD 482 – 1(d)(3)(ii) OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 12-13, ABD 482 – 1(d)(3)(iv) 298 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 12-13, ABD 482 – 1(d)(3)(iv), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 5 297 96 ekonomilerde genişleme (expansion) ve daralma (recession) dönemleri bulunmaktadır. Ekonomilerin bu iki dönem arasında geçişgenlik göstermesi halinde emsal bulmak oldukça zorlaşacaktır. Emsal işlem bulmadaki zorluklar, işlem esaslı yöntemlerden ziyade kar esasına dayalı yöntemlerin kullanımına sebep olabilecektir. Veriler iki farklı dönemde elde edileceğinden bunların birbirleriyle karşılaştırılması oldukça zor olacaktır. Zaman serisi şeklindeki verilerde, makul sonuçlara ulaşmak için ortalama almak gibi istatistiksel yöntemlerle veriler kullanılabilir hale getirilebilecektir.299 Ülkeler arasında malların fiyatlarında önem değişikler bulunması da dikkate alınması gereken ekonomik koşullardan biridir. Ülkelerin piyasalarındaki rekabet ortamı, alıcıların gelir düzeyi ve üreticilerin rekabet gücü gibi nedenlerle malların fiyatları ülkeler itibariyle farklılık gösterebilecektir. Ülkelere has özellikler nedeniyle fiyatlarda oluşan farklılıkların karşılaştırmalardaki maddi etkisi elimine edildikten sonra karşılaştırma yapılabilecektir.300 2.1.1.5 İş Stratejileri İş stratejileri, transfer fiyatlandırma hedefleri için karşılaştırılabilirliğin belirlenmesinde incelenmesi gereken hususlardan biridir. İş stratejileri bir yatırımın birçok yanını hesaba katmaktadır. Bunlar arasında pazar payının arttırılması, pazar payının korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, portföy çeşitlendirmesi, riskten kaçınma, politik değişimlerin değerlendirilmesi, hali hazırdaki ve planlanan işlerin işleme konması ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir. Bu türden iş stratejileri kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerin ve teşebbüslerin karşılaştırılabilirliğini belirlerken hesaba katılmalıdır. Çok uluslu şirket grubu açısından bakıldığında iş stratejilerinin, şirket grubunca mı yoksa tek başına hareket eden grubun bir üyesince mi oluşturulduğu, iş stratejisini hayata geçirmek için çok uluslu şirket 299 J. Michael McKee; C. Robert Miall; W. Scott McShan “Transfer Pricing at a Time of Economic Downturn”, International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 3, s. 19-21 300 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 91 97 grubunun başka üyelerinin de katılımlarının gerekli olup olmadığı, niteliği ve kapsamının belirlenmesi yararlıdır.301 Pazar girmeye veya payını arttırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan iki ayrı şirketin izleyeceği stratejiler farklı olacaktır. Örneğin pazara girmeye ya da pazar payını artırmaya çalışan bir vergi mükellefi, geçici olarak ürünü için aynı pazar içinde başka açılardan onunkiyle karşılaştırılabilir ürünlere biçilen fiyattan daha düşük bir fiyat biçebilir. Geçici olarak başlangıç maliyetleri veya artan pazarlama çabaları nedeniyle daha yüksek masraflarla karşı karşıya kalabilir. Aynı pazarda yer alan diğer vergi mükelleflerinden daha düşük kar düzeylerine ulaşabilir.302 Dolayısıyla vergi idarelerin, çok uluslu şirketlerin iş stratejisini verginin daha az ödenmesini sağlamak veya ileride elde edilecek olası karları elde etmek, amaçlarını güdüp gütmediklerini incelemeleri gerekmektedir. Aynı şekilde iş stratejilerinin sürelerinin makul olup olmadıkları da incelemelerde önem taşıyan diğer bir husustur.303 İş stratejileri ile bağlantılı konu ürün döngüsüdür(Product Life Cycles). Bir mal veya hizmetin ürün döngüsü, pazara giriş, gelişme, olgunluk ve düşüş evrelerinden oluşmaktadır. Her bir evrede şirketlerin ürünleri ile ilgili fiyatlandırma stratejileri farklılık gösterecektir. Pazara giriş evresinde düşük satışlar ve yüksek başlangıç maliyetleri yer alacaktır. Gelişme aşamasında birim maliyetler en düşük seviyede olacak, karlar en yüksek seviyeye çıkacaktır. Olgunluk döneminde benzer ürünler başka firmalar tarafında da üretilebilecektir. Dolayısıyla piyasa hakimiyetini sürdürebilmek için maliyetler artacak, satışlar göreli olarak düşecektir. Kar oranları bunlardan olumsuz olarak etkilenecektir. Düşüş dönemlerinde piyasa işletme için karlı olmaktan çıkacak ve ürünün üretimine son verilecektir.304 Karşılaştırmalarda mümkün olduğunca aynı ürün döngüsüne sahip firmalar seçilmelidir. 301 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 13, ABD 482 – 1(d)(4)(i) OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 13, ABD 482 – 1(d)(4)(i), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 5 303 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 92 304 L. Gayle Rayburn, Cost Accounting Using a Cost Management Approach, 6 th Edition, New York, 1996, Irwing McGraw - Hill, s. 620 - 621 302 98 2.2 Mevcut Ticari İşlemlerin Tanınması Gelir idaresinin kontrollü ticari işlemi incelemesi, normal olarak bağımlı teşebbüslerce gerçekleştirilen ticari ilişkiye dayandırılmalıdır. İstisnai durumların dışında gelir idaresi gerçek ticari işlemleri gözden kaçırmamalı veya bunların yerine varsayımlara dayalı olarak başka ticari işlemleri ikame etmemelidir. Aksi takdirde ticari işlemin yeniden yapılandırılması, mükelleflerin gereksiz tarhiyatlara maruz kalmasına ve çifte vergilendirmeye sebebiyet verebilecektir. 305 Daha önce de tartışıldığı gibi bağlı şirketler arasındaki işlemlerin emsallerine uygun olmaması durumunda vergi idarelerinin mükelleflerin hesaplarını tekrar düzenleme yetkisi verilmektedir. Bu yetki gelir idarelerinin mükelleflere karşı daha baskıcı olmasına neden olmaktadır. Ancak, hiçbir şekilde vergi idarelerine mükellefin daha önceden yaptıkları işlemleri onların yerine geçerek yeniden yapılandırmalarına olanak vermemekte, var olan işlemleri kabul etmeleri gerçeğini değiştirmemektedir. OECD Rehberi, iki durumda vergi idarelerinin mükelleflerin işlemlerini yeniden tanımlamalarına ve yapılandırmalarına olanak vermektedir.306 İki durumda gelir idaresinin, kontrollü bir ticari işlemi dikkate almaması, hem uygun hem de yasaldır. İlk durum, ticari işlemin ekonomik içeriği biçiminden farklılaştığında ortaya çıkar. Yani işlemin ekonomik özü, şeklinden farklılık arz etmektedir. Böyle bir durumda gelir idaresi, tarafların ticari işleme ilişkin tanımlamalarını dikkate almaz ve işlemi içerikle uyumlu bir biçimde yeniden tanımlar. Bunun bir örneği, ortakların şirkete koydukları sermaye tutarlarının, borç verme gibi gösterilmesi halidir. Bu durumda, gelir idaresinin ortağın sermaye yatırımını ekonomik içeriğine uygun olarak tanımlaması doğru olacaktır. Bunun sonucunda borç, konulan sermaye olarak değerlendirilebilir. Bu durum klasik olarak örtülü sermaye (thin capitilisation) koymaya tekabül etmektedir. İkinci durumda ticari işlemin biçimi ve içeriği aynıdır. Ancak işlemin ekonomik özü ile şekli birbiriyle uyumlu olmakla birlikte ticari işlemdeki fiyat belirlenememektedir. Bu olaya örnek, gelecekte yapılacak araştırmalar sonucu ortaya çıkacak bir gayri maddi hakkın, uzun-vadeli bir sözleşmeyle toptan para ödeme karşılığı satılması işlemi olacaktır. 305 306 OECD Transfer Pricing, a.g.e., 2001, s. I – 15, ABD 482 – 1(f)(2)(ii) Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 12 99 Uzun vadeli satış sözleşmesiyle gelecekteki bir araştırmanın sonucu doğmaktadır. Bu durumda ticari işleme, ticari bir varlığın satışı şeklinde yaklaşılması uygun olabilse de; gelir idaresi işleme konu varlığın transferi şeklinde değerlendirmeyecektir. Gelir idaresinin, satış anlaşmasının koşullarını, ticari anlamda makul bir biçimde devam eden araştırma anlaşması olarak bakması ve bu doğrultuda ayarlaması doğru olacaktır.307 2.3 Ayrı ve Birleşik Ticari İşlemlerin Değerlendirilmesi Piyasa değerine en yakın yaklaşık değere ulaşabilmek için emsallerine uygunluk ilkesinin ayrı ayrı ticari işlemlere göre belirlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, ayrı ticari işlemlerin birbiriyle yakın bağlantılı olduğu durumlarda, ayrı ayrı değerlendirilemeyebilecektir. Ayrı ayrı değerlendirmenin zor olacağı durumlara örnek olarak; malların veya hizmetlerin sağlanabilmesi için uzunvadeli sözleşme yapılması, gayri maddi varlıkların kullanım haklarının bulunması, tek tek her ürün veya ticari işlem için fiyat tespiti yapılmasının pratik olmaması, imalat bilgilerine ilişkin lisansının ortak imalatçıya verilmesi gösterilebilir. Emsallerine uygunluk ilkesini bu örneklerde her mal ve hizmet için tek tek değerlendirmek yerine, birlikte değerlendirmek daha makul olabilir. Bu tür ticari işlemler, emsallerine uygunluk ilkesini sağlayacak en uygun yöntem ya da yöntemler kullanılarak birlikte değerlendirilmelidir.308 2.4 Emsallerine Uygunluk Aralığının (Range) Kullanımı Emsal bedel aralığı, aynı transfer fiyatlandırma yönteminin farklı karşılaştırılabilir kontrolsüz işlem verilerine uygulanmasından 307 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 15-16, Soydan, 1995, a.g.m., s. 111 – 112, Uyanık, 2001, a.g.e., s. 243, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 12, İngiltere, işlemin ekonomik mahiyeti itibariyle bir sermaye katkısı olmakla beraber borç gibi yapılandırıldığı durumlarda, bu yapılandırmayı Transfer Fiyatlandırma Rehberinde olduğu gibi örtülü sermaye saymaktadır. Bkz.: (Çevrimiçi) http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004 308 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 17-18, ABD 482 – 1(f)(2)(i) 100 veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırma yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu fiyat dizisidir.309 Bazı durumlarda ticari işlemin koşullarının emsallerine uygun olup olmadığını anlamak için güvenilir tek bir fiyat ya da marja ulaşmak yeterli olabilir. Bununla birlikte, transfer fiyatlandırma tam anlamıyla bir bilim sayılamayacağı ve muhakeme yeteneği gerektireceği için en uygun yöntemin ya da yöntemlerin uygulanması, göreceli olarak hepsi eşit derecede güvenilir bir aralıktaki birden fazla fiyat veya marj ortaya koyabilmektedir. Bu durumlarda, aralığı oluşturan rakamlardaki farklılıklar, genellikle emsallerine uygunluk ilkesinin uygulamasının bağımsız teşebbüsler arasındaki koşullara ilişkin yaklaşık bir fikir ortaya koymasından kaynaklanıyor olabilir. Ayrıca bir aralıktaki farklı noktalar, karşılaştırılabilir koşullar altında karşılaştırılabilir ticari işlemlere giren bağımsız teşebbüslerin, ticari işlem için tamamen aynı fiyatı belirleyemeyebileceği gerçeğini ortaya koymaktadır. Diğer taraftan bazı durumlarda, incelenen karşılaştırılabilir ticari işlemlerin hepsinde göreceli olarak eşit karşılaştırılabilirlik derecesi olmayacağından tek bir fiyat veya marj elde edilmeyecektir.310 ABD’de 1993’den önceki düzenlemelerde yalnızca tek bir emsal bedel sonucu öngörülmekteydi. Daha sonra bu katı tutumdan yukarıdaki gerekçelerle vazgeçilmiştir. Bazı olaylarda başvurulan bir yöntem, emsallere uygunluk konusunda en iyi, en güvenilir tek bir sonuç verebileceği gibi bazı olaylarda ise birden fazla yöntemle elde edilen sonuçlar emsallere uygun olarak kabul edilebilir. Bu sonuçların hepsi de güvenilir olabilir. Mükellef saptanan bu sonuç aralığı içersinde bir tutar belirleyebilmektedir.311 Mükellef, aralık içersinde bir fiyat veya kar marjı belirlemesi durumunda gelir idaresinin ne gibi işlem yapacağı ABD düzenlemelerinde aşağıdaki gibi ayrıntılı olarak açıklanmıştır. ABD uygulamasında, emsallerine uygunluk aralığı en iyi yöntem kuralları altında benzer karşılaştırma ve güvenilirlik özelliğine sahip birden fazla kontrolsüz işlemden yararlanılarak yalnızca bir fiyat 309 Öz, 2005, a.g.e., s. 294 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 19, ABD 482 – 1(e) 311 ABD 482 – 1(e), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.510, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 66 - 67 310 101 veya marj bulunması yoluna gidilir. Bu mümkün değilse kontrolsüz işlemlerde karşılaştırılabilirlik ve güvenilirlik açısından önemli ölçüde sapma gösteren vakalar, emsallere uygunluk aralığı saptanmasında elemeye tabi tutulur. Maddi varlıkların etkisi saptanabildiği durumlarda gerekli uygun ayarlamalar yapılarak emsallere uygunluk aralığı bulunur. Buna karşılık kontrolsüz işlemler benzer değilse veya gerekli ayarlamalar yapılamıyorsa, uygun istatistiki yöntemler kullanılarak bir aralık bulunabilir. Geçerli istatistiksel yöntemler uygulanarak elde edilen fiyat veya kar marjı verilerinden bir seri elde edilir. ABD’de istatistiki yöntemle elde edilen fiyat veya marj serisine dörtlü aralık (Inter quantile range) denmektedir. Dörtlü aralık kullanıldığı durumlarda emsal alınacak fiyat veya marj, dörtlü aralıktaki bütün fiyat kar veya marjların medyanı olarak dikkate alınır. Seri dörde bölündükten sonra serinin en alt %25 ve en üst %25’lik dilimlerinde kalanlar analiz dışı bırakılarak elde edilen aralık emsal bedel aralığı olarak nazara alınır. Diğer bir deyişle elde edilen serinin %25 olasılığına tekabül eden noktanın üzeri ile %75 olasılığı tekabül eden noktanın altındaki rakamlardan oluşan bir aralık emsal bedel aralığıdır.312 İstatistiki kavram olan medyan, Türkçe’de aynen medyan olarak kullanıldığı gibi ortanca olarak da kullanılmaktadır. Medyan büyükten küçüğe veya küçükten büyüğe doğru dizilmiş bir serinin tam ortasında yer alan değer olarak tanımlanmaktadır. Seride tek sayıda eleman bulunuyor ise tam ortadaki değer medyan olarak belirlenir. Buna karşılık çift eleman var ise ortada iki değer olacağından medyan ortadaki iki sayının tam ortasındaki değer olacaktır.313 Mükellefin beyanı bulunacak aralığın dışında ise gelir idaresi mükellefin beyanını, aralık içindeki medyana getirip tarhiyat yapabilir. Gelir idaresi medyanı esas alarak kendi tarhiyatını yapacaktır. Mükellefin beyanı emsal bedel aralığı içinde ise gelir idaresi tarhiyat yoluna girmeyecek, beyan esas alınacaktır. Dörtlü aralık kullanılmayan olaylarda ise aritmetik ortalama kullanılarak gelir idaresi emsal kabul edilebilecek bir fiyat veya marja ulaşılabilmektedir.314 312 ABD 482 – 1(e), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.510, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 66 - 67 313 Çev. Fethi Şeniş, İstatistik, Eskişehir, 1998, Açıköğretim Fakültesi Yayınları No:77, s. 102 314 ABD 482 – 1(e), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.510, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 66 - 67 102 Yukarıda da açıklandığı gibi OECD rehberinde hedef fiyat veya marj yerine emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı bir aralık kabul edilmiştir. Bu ilke paralelinde ABD’de de emsallerine uygunluk aralığı esası benimsenmiştir. Dörtlü aralık uygulaması olarak adlandırılan emsal bedeli aralığı ABD’de yerleşmiş durumdadır. Ülkelerden bazıları ABD uygulaması paralelinde güvenli limanı kabul etmektedirler. Güvenli liman uygulaması, vergi idarelerince belirlenen kuralların mükelleflerce yerine getirilmesi halinde ilave tarhiyata maruz kalmama garantisini elde etmesidir. Buna karşılık OECD güven aralığı kabul etmekle birlikte bunu bir güvenli liman olarak değerlendirmemektedir.315 Almanya’da emsallerine uygunluk aralığındaki fiyatlar mükellefin yararına transfer fiyatı kabul edilmektedir. Mükellefin yararına kabul edilecek transfer fiyatına, ispat külfeti ile ilgili bölümde ayrıntısı açıklanan silsile takip edildikten sonra ulaşılabilecektir. Silsileye göre gelir idaresi mükellefin belirlediği fiyatların gerçek olmadığını gerekçeleriyle iddia edecek, mükellef de kendi iddialarını ortaya koyacak daha sonra her iki taraf için makul olabilecek ve mükellefin yararına fiyat veya bedel kabul edilecektir.316 Buna karşılık bazı ülkeler aralık kullanımına karşı çıkmaktadırlar. Örneğin Hindistan’da 2001 yılında yürürlüğe giren Maliye Kanunu (Finance Act) ile 1961 tarihli Gelir Vergisi Kanununa (Income Tax Act) 92 ila 92F bölümlerini eklenmiştir. Emsallerine uygunluk aralığını kabul etmemektedir. Eğer en makul olan yöntem birden fazla emsal fiyatı ortaya koyabiliyor ise bu fiyatların aritmetik ortalaması emsallerine uygun fiyat olarak kabul edilecektir. Hindistan Gelir İdaresi daha sonra çıkardığı tebliğle (Circular), emsaline uygun olan fiyatın %5 altındaki veya üstündeki fiyatları emsaline uygun kabul ederek mükellef üzerindeki yükü bir nebze hafifletmeyi amaçlamıştır. Ancak yakın gelecekte bu ülkede de emsal aralığının kullanılabileceği yönünde beklenti bulunmaktadır.317 315 Turner; Okawara; Miall, 2003, a.g.m., s. 43 - 45 Alexander Vogele; William Bader, “New Deal for German Transfer Pricing ” International Tax Review, Feb 2002, Vol.13, Issue 2, s. 26 317 Vispi Patel, “Transfer Pricing in India : Why Clarity is Essential”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 45 - 47, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=17 39, 20.04.2005 316 103 2.5 Çoklu Yıl Verisinin Kullanımı Kontrollü ticari ilişkiyi çevreleyen koşulları anlayabilmek için gerek inceleme yılındaki gerekse de önceki yıllardaki verileri incelemek yararlı olabilir. Böyle bir bilginin incelenmesi, transfer fiyatının belirlenişini etkilemiş olabilecek ya da etkileyebilmiş gerçekleri ortaya çıkartabilir. Çoklu yıl verisi, karşılaştırılabilir olan işlemlerin geçerli iş ya da ürün ömür döngülerine ilişkin bilgi sağlamada da yararlıdır. İş ve ürün ömür döngülerindeki farklılıklar, karşılaştırılabilirliğin belirlenmesinde değerlendirilmesi gereken transfer fiyatlandırma koşullarında maddi etkiler bırakmış olabilir. Önceki yıllara ait veriler, karşılaştırılabilir ticari işleme girmiş olan bir bağımsız teşebbüsün, değişen ekonomik koşullardan etkilenip etkilenmediğini ortaya koyabilir. Aynı şekilde önceki yıllardaki farklı koşulların, teşebbüsün fiyatını ya da karını maddi olarak etkileyip etkilemediğini gösterebilir.318 Benzer şekilde ticari işlemin yapıldığı yılı takip eden yılların verileri de transfer fiyatlarının incelemesinde kullanılabilir. Sonraki yılların verileri, kontrollü ve kontrolsüz ticari işlemlerin, ürün ömür döngülerinin karşılaştırılmasında yarar sağlayabilir. İzleyen yıllardaki ekonomik koşulların bağlı şirket ile emsali şirketlerin işlemlerini ne yönde etkilediğini belirlemekte de kullanılabilir. Zira tarafların sonraki uygulamaları da taraflar arasında önceden gerçekleştirilen ticari işlemlerin gerçek mahiyetinin ve koşulların ortaya konulmasında ve anlaşılmasında yararlıdır.319 2.6 Zararlar Çok uluslu şirket grubu bütün olarak kar ederken, grubun bir üyesi devamlı bir biçimde zarar ediyorsa, durum transfer fiyatlandırması açısından özel bir incelemeyi gerektirebilir. Şirketler, bağımsız teşebbüsler gibi ağır başlangıç maliyetleri, kötü ekonomik koşullar, verimsizlikler ya da diğer yasal işlerle ilgili nedenlerle zararlara maruz kalabilirler. Bununla birlikte, bağımsız bir teşebbüs 318 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 20 – 21, ABD 482 – 1 (f)(2)(iii), Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 68 319 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 21, ABD 482 – 1 (f)(2)(iii) 104 sürekli zararlara katlanmayacaktır. Tekrarlayan zararlara maruz kalan bir bağımsız teşebbüs sonunda zarar ettiği işi yapmayı durduracaktır. Buna karşılık zarar eden bağımlı teşebbüs, iş çok uluslu şirket grubunun bütünü açısından karlıysa faaliyetini sürdürebilecektir. Zarar eden bir teşebbüsün, çok uluslu şirket grubunun kar getiren üyeleriyle işi sürdürmesi, vergi idarelerine transfer fiyatlandırmasının incelenmesini düşündürtebilir. Zarar eden şirket, bağlı olduğu çok uluslu şirket grubundan yeterli karşılık yani bedel alamıyor olabilir. Örneğin bir çok uluslu şirket grubu, rekabet edebilmek ve genel bir kar gerçekleştirmek için birleşik ürünler ve/veya hizmetler üretmek zorunda ise bazı özel ürün üretim hatları düzenli olarak gelir kaybedebilir. Çok uluslu şirket grubunun bir üyesi zarar eden ürünler ürettiği için düzenli zarar ederken, diğer üyeler kar eden ürünler üretiyorlardır. Bağımsız bir teşebbüs ise yeterli bir hizmet bedeliyle tazmin edilmedikçe böyle bir hizmet sunmamaktadır. Bu nedenle, sürekli zararlarla ilgili bir transfer fiyatlandırma sorununa yaklaşmanın bir yolu, zarar eden teşebbüse, bağımsız bir teşebbüsün emsallerine uygunluk ilkesi doğrultusunda alacağı aynı hizmet bedelini almasını varsaymak ve gelirini buna göre düzeltmektedir.320 Gelir idarelerinin ileri sürdüğü bu türden gerekçeler İngiltere’de kabul görmektedir. Örneğin bir yeterli satışa ulaşamama, yüksek maliyetler gibi sebeplerle devamlı zarar edilmesi sonucu bağımsız bir dağıtımcının bulunamaması halinde, ana şirketin zarar etse dahi bir başka ülkedeki dağıtımcısını açık tutmak amacıyla zararlara karşı bir hizmet bedeli ödemesi yapılması gerektiği kabul edilmektedir.321 Zararları incelerken düşünülmesi gereken faktör, iş stratejilerinin süresinin, ekonomik, sosyal ve kültürel nedenlerle çok uluslu şirket grupları itibariyle farklılaşabildikleridir. Bir üretici, geçici olarak zarara uğramak pahasına yeni pazarlara girmek, halihazırdaki bir pazarda payını artırmak, yeni ürünler ve hizmetler sunmak ya da potansiyel rakiplerinin önünü kesmek için ürünlerinin fiyatlarını düşürebilir. Bununla birlikte özel olarak ayarlanmış düşük fiyatlar, uzun vadede karları iyileştirmek amacıyla sınırlı bir süre için uygulanmalıdır. Fiyatlandırma stratejisi makul bir süreyi aştığı, çeşitli yıllara ait karşılaştırılabilir verilerin zararların uzun bir süre sürmekte 320 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 21, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 14 321 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 14 105 olduğunu gösterdiği durumlarda, bir transfer fiyatlandırma ayarlaması uygun olabilir.322 2.7 Hükümet Politikalarının Etkisi Fiyat kontrolü, faiz oranı kontrolü, hizmet ödemeleri veya yönetim ücretleriyle ilgili kontroller, telif ödemelerinin kontrolü, belli sektörlere yönelik mali destekler, döviz kontrolü, dampingi önleyici gümrük vergileri veya döviz kuru politikası gibi hükümet müdahaleleri dikkate alınarak fiyat veya kar marjının belirlendiği durumlar olabilmektedir. Böyle durumların varlığı halinde, genel bir kural olarak, hükümet müdahaleleri söz konusu ülkedeki piyasa koşulları gibi ele alınmalı ve vergi mükellefinin o piyasadaki transfer fiyatının değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulmalıdır. Bu durumda üzerinde durulması gereken soru, hükümet müdahalesinin bulunduğu koşullar altında kontrollü taraflar arasında üstlenilen ticari işlemlerin, aynı koşullardaki bağımsız teşebbüsler arasında yapılan ticari işlemlerle tutarlı olup olmadıklarıdır.323 Hükümet politikalarıyla ilgili olarak yukarıda ortaya konulan mali desteklerin en bilinen örneği, kamu tarafından şirketlere verilen sübvansiyonlardır. Sübvansiyon yoluyla şirketlerin maliyetleri ve uyguladıkları fiyatlar, sübvansiyon almayan diğer ülkelerdeki şirketlerin maliyetlerine ve fiyatlarına göre farklılık gösterecektir. Sübvansiyonların maliyetler ve fiyatlar üzerindeki etkisinin elimine edilmesi karşılaştırmalar açısından gerekli olmaktadır.324 ABD İç Gelir İdaresi, emsallere uygunluk sonuçlarını etkileyebilecek diğer ülkelerin yasal düzenlemelerini mükelleflere uyguladığı işlemlerde göz önüne almaktadır. Yabancı ülkedeki yasal düzenlemelerin dikkate alınması, ancak bir kontrolsüz mükellefin karşılaştırılabilir koşullarda bu düzenlemelerden etkilenmesi halinde 322 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 22, ABD 482 – 1(h)(2) OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 22, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 14, Transfer fiyatlandırmasının değişik amaçları altında sayılabilecek bu faktörlerle ilgili tartışma 2 nci bölümde yapılmıştır. Gerek OECD gerekse ABD düzenlemeleri hükümet politikaları ile ilgili konulara özel önem verilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. 324 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 96 323 106 söz konusu olmaktadır. Yabancı ülkelerdeki yasal düzenlemeler, aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi halinde dikkate alınacaktır: A) Yasal düzenlemeler, bütün benzer durumdaki kontrollü veya kontrolsüz kişiler için uygulanabilmeli ve sadece mükellef ve yabancı devlet arasındaki ticari işlem için konulmamalıdır. B) Mükellef söz konusu kısıtlamaları gidermek için yabancı ülke yasalarındaki tüm hususlara başvurmuş ve sonuç elde edememiş olmalıdır. C) Kısıtlamalar, emsal bedelin toplamının bir kısmının ya da tamamının ödenmemesine ve tahsil edilememesine yol açmalıdır. Örneğin, kısıtlama yalnızca vergilendirmeye yönelik olarak bir harcama unsurunun gider yazılmamasına yönelikse, bu ödemeye engel bir kısıtlama olmayacaktır. D) Birbiriyle ilişkili taraflar kısıtlama konusunda kontrollü ya da kontrolsüz taraflarla kısıtlamayı aşmaya yönelik bir düzenlemeye gitmemelidirler.325 Yabancı bir ülkedeki yasal düzenlemeler, kontrollü bir işlemle ilgili emsal tutar hesaplamalarında ödeme ya da tahsilatta kısıtlamalar getiriyorsa kısıtlanan tutar aşağıdaki şartların gerçekleşmesi halinde ertelenebilir. A) Kontrollü mükellef, yabancı ülkedeki yasal düzenlemelerin, ödemeyi engellediği yönünde kanıtlar getirmeli ve bu yönde gelir idaresini ikna etmelidir. B) ABD’de vergi mükellefi olan kontrollü şirket, yabancı ülkedeki yasal düzenlemelerin getirdiği kısıtlamalardan etkilendiği takdirde, hesaplamalarında gelir erteleme yönteminden (deferred income method of accounting) yararlanabilmesi için yazılı bir tutanağı, ABD İç Gelir İdaresiyle ilk bağlantı kurmasından önce gelir vergisi iadesine (ya da düzeltme iadesine) eklemelidir. Eğer mükellefin başvurusu tatminkar bulunursa yabancı ülkenin yasal düzenlemelerinin getirdiği kısıtlama nedeniyle engellenen emsal tutara ilişkin ödeme, bu engellemeler ortadan kalkıncaya kadar ertelenir.326 325 ABD 482 – 1(h)(2), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.505 - 506, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 69 326 ABD 482 – 1(h)(2), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.505 - 506, Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s. 69 - 70 107 2.8 Kasıtlı Mahsuplaşmalar Kasıtlı bir mahsuplaşma327, bir bağımlı teşebbüsün grup içinde başka bir bağımlı teşebbüsten yarar sağladığı, buna karşılık kendisinin de kardeş şirkete fayda temin ettiği durumda ortaya çıkar. Kasıtlı mahsuplaşmalar bağımlı teşebbüslerin bilerek kontrollü ticari işlemlerinin koşullarına dahil ettiği bir olgudur. Bu teşebbüsler, sağladıkları yararın temin ettikleri yararlarla mahsuplaşmasını ve böylece ticari işlemlerdeki net kazanç veya zararların ortaya çıkmadığını; dolayısıyla vergi borçlarının değerlendirilmesi için gözden geçirilmesi gerekmediğini ileri sürebilirler. Örneğin bir teşebbüs, başka bir teşebbüse patentini kullanmasına karşılık başka bir konuda imalat bilgisi (know how) verebilir ve ticari işlemin taraflarının hiçbirinin kar ya da zarar etmediğini beyan edebilir. Ancak bu tür kasıtlı mahsuplaşmaların değerlerinin saptanması için emsallerine uygunluk ilkesine göre değerlendirilmesi gereklidir.328 Kasıtlı mahsuplaşmalar vergi mükellefiyeti bakımından kontrollü ticari işlemlerdeki transfer fiyatlarının emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı olması gerektiği doğrultusundaki temel ilkeyi değiştirmemektedir. Vergi mükellefleri açısından, bağımlı teşebbüsler arasındaki ticari işlemlere kasıtlı olarak eklenen mahsuplaşmaların varlığını açığa çıkartmaları ve mahsupları hesaba kattıktan sonra vergi beyannamesi hazırlamaları gerekmektedir. Kasıtlı mahsuplaşmalar yoluyla vergi borcu azaltılması amaçlanmamalıdır.329 İngiltere’de de aynı şekilde, bağlı teşebbüsler arasında toplam vergi yükünü azaltmak için yapılan kasıtlı işlemlerin (Off - Setting Transaction) dikkate alınacağı düzenlenmiştir. Vergi yükünü azaltmak için yapılan kasıtlı işlemler, vergilendirme amaçları bakımından dikkate alınmamaktadır.330 2.9 Gümrük Değerlerinin Kullanımı Ürünleri ithal eden bir vergi mükellefi, gümrük vergileri nedeniyle ticari işlemler için düşük bir fiyat belirlemeye, böylece 327 Uyanık, 2001, a.g.e., s. 246’da Karşılıklı Vazgeçilen Faydalar şeklinde kullanılmıştır. 328 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 24 –25, ABD 482 - 1(g)(4) 329 OECD Transfer Pricing, a.g.e., 2001, s. I – 25, ABD 482 - 1 (g)(4) 330 (Çevrimiçi) http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004 108 uygulanacak olan gümrük vergisini aşağıda tutmaya çalışabilir. Bunun yanında katma değer vergilerini, satış vergilerini ve tüketim vergilerini az ödemek için düşük beyan yoluna gidebilir.331 Buna karşılık gelir ve kurumlar vergileri açısından indirilecek giderleri arttırmak için aynı ürünler için olduğundan daha yüksek bir fiyat beyan etmek isteyebilir. Fiyatlardaki bu tezatlık nedeniyle bağlı ve ana şirketler, vergi ve gümrük konusunda ikiliği idare etmeye çalışmaktadırlar.332 Mükelleflerin bu faaliyetleri karşısında, işin kamu boyutunu teşkil eden gelir ve gümrük idareleri, kendi aralarındaki işbirliği yapmaları yoluna gitmektedirler. Bilgi alış verişi alanındaki işbirliğini, gelir ve gümrük idarelerini birleştirmiş ülkelerde gerçekleştirmek zor olmayacaktır. Farklı idareleri olan ülkeler, idareler arasındaki bilginin akışını kolaylaştırmak için bilgi aktarımı kurallarında değişiklik yapma yoluna gidebilmektedirler.333 Gelir ve gümrük idaresi ayrı olan Türkiye’de, bu iki idare arasında bilgi alış verişinin sağlıklı ve devamlı bir şekilde yapılması ihtiyacı bulunmaktadır. Bir çok ülke gümrük idarelerince, emsallerine uygunluk ilkesi bağımlı teşebbüsler tarafından ithal edilen ürünlere biçilen değerle, bağımsız teşebbüsler tarafından ithal edilen aynı ürünlerin değeri arasında bir karşılaştırma ilkesi olarak uygulanmaktadır. Bu anlamda transfer fiyatlandırmasından hareketle ortaya çıkan kavramlar, gümrük ile ilgili değerlemelerde de kullanılmaktadır. ABD Gelir Vergisi Kanununun 1059A numaralı bölümünde, ithal edilen malların maliyetinin gümrük değerlerini geçemeyeceği yönünde düzenleme bulunmaktadır. Düzenleme nedeniyle mükellefler mal ve hizmet fiyatlandırmasında hem gelir vergisi hem de gümrük vergileri açısından geçerli olacak tek bir fiyat veya bedeli esas alacaklarıdır.334 GATT’da da malların gümrük değerlerinin tespitinde emsallerine uygunluk ilkesine çok yakın standartlar 335 kullanılmaktadır. Kazanç üzerinden alınan vergiler dışındaki alanlarda da aynı ilkenin kullanılması, iki vergi türü arasında 331 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, OECD Transfer Pricing, 2001, s. I – 26 27, Cravens, (Çev. : Günaydın), 2000, a.g.m., s. 142, Günaydın, 1998, a.g.e., s.233, Y.Öncel, 2002, a.g.m., s. 7, Beylik, 2004, a.g.m. 332 Plasschaert, Ed.: Plasschaert,1994, a.g.m., s. 2 333 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 26 -27 334 Swenson, 2001, a.g.m., s. 9 335 Plasschaert, Editör: Plasschaert, a.g.e., 1994, s. 2 – 3, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 53 109 uyumlaştırmayı sağlayacak, mükellef ile gelir ve gümrük idarelerinin işlemlerini kolaylaştıracaktır. 3 Emsallerine Uygunluk İlkesini Uygulayabilmek İçin Geliştirilen Yöntemler Bağımlı teşebbüsler arasındaki mal ve hizmet alışverişlerinde uygulanan koşulların emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı olup olmadığını belirlemek üzere OECD Rehberinde bir takım yöntemler ortaya konmuştur. Emsallerine uygunluğu sağlayan tek bir yöntem olmadığı gibi, herhangi bir yöntemin uygulanabilirliğini kesin doğru çözüm anlamına da gelmemektedir. Ayrıca çok uluslu şirket grupları fiyatlar belirlemek için ABD örneğinde olduğu gibi hukuki düzenlemelerde tarifi yapılmayan yöntemleri uygulama serbestisine sahiptir. Ancak bu fiyatların, emsallerine uygunluk ilkesine uyumlu olması gerekmektedir. Yöntemler sayesinde vergi idareleri ile çok uluslu şirketler arasındaki ihtilaflar en aza indirmek, önleyici ve öngörülebilir bir sistem amaçlanmaktadır. 336 Yöntemlerin seçiminde ve uygulanmasında hareket noktası vergi mükelleflerine ilave yük getirmemek ve mümkün olduğunca gerçek fiyatlara yaklaşmaktır. Bu bakış açısından emsallerine uygunluk ilkesinde birden fazla bir yöntemin uygulanması gerekebilmektedir. Buna karşılık OECD Rehberi, gelir idaresine ve vergi mükellefine birden fazla yöntemi kullanmasını öngörmemektedir. Başlangıçta birden fazla yöntem gözden geçirilebilirse de genel olarak emsallerine uygunluk ilkesiyle uyumlu fiyata ilişkin en iyi tahmini sağlayacak bir yöntem seçilebilecektir. Yaklaşımların başlı başına bağlayıcı olmadığı ve çözüm üretemediği zor durumlarda; çeşitli yöntemlerin, kanıtların bir arada kullanılması mümkün olabilecektir. Böyle durumlarda, bütün taraflara uygulama bakımından tatmin edici gelen, durumun gerçeklerini ve koşullarını, eldeki kanıtları ve üzerinde düşünülen çeşitli yöntemlerin göreceli güvenirliğini hesaba katan emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı bir sonuca ulaşmak için bir çaba harcanmalıdır. Dolayısıyla çok uluslu şirket grubunun üyelerine ve vergi idarelerine de uygun gelen herhangi bir yönteme izin 336 Aktaş, Ekim 2003, a.g.m. s. 90 110 verilmelidir.337 OECD’nin Rehberindeki yöntemler mükelleflere belli fiyatları uygulamayı dikte ettirme yaklaşımı anlamında değildir. Yöntemler transfer fiyatlarının vergisel açıdan emsallerine uygun olup olmadığının test edilmesi bakımından önem taşımaktadır. Mükellefler, yöntemleri seçmekte bir kısıtlama altına sokulmamaktadır.338 Örneğin Hollanda’nın yeni transfer fiyatlandırma uygulamalarında mükellefler, OECD Modelini esas alarak emsallere uygunluğu sağlayacak herhangi bir yöntemi seçmekte serbesttirler.339 İleriki bölümlerde de açıklanacağı üzere yöntemler hukuk, muhasebe, matematik, ekonomi ve istatistik bilgilerinin bir arada harmanlanmasını gerektirmektedir. Bu bilgilerin harmanlanmasından yararlanılarak karşılaştırılabilirlik analizini ve seçilecek yöntemlerin seçimini daha sağlıklı bir esasa oturmak için çaba sarf edilmektedir. 4 OECD Rehberindeki Yöntemler Emsallerine uygunluk ilkesi çerçevesinde, OECD Rehberleri’nde kontrollü işlemlerde uygulanabilecek, hem mükelleflerin hem de vergi idarelerinin izleyecekleri bir takım yöntemler önerilmiştir. Rehber’de emsallerine uygunluk ilkesine uygun olarak, Geleneksel İşlem Yöntemleri ve İşlemsel Kar Yöntemleri önerilmektedir. Geleneksel işlem yöntemleri bağlı işletmelerde oluşan fiyatlar ile bağımsız işletmeler arasında oluşan fiyatları karşılaştırmaktadır. İşlemsel yöntemler genellikle ülkeler tarafından kabul edilen ve uygulanan yöntemlerdir. Ancak gerçek hayatta fiyatların karşılaştırılabildiği durumların bulunmaması halinde, kontrollü işlemlerde elde edilen kar ile kontrolsüz işlemlerden elde edilen karları karşılaştırma esasına dayanan işlemsel kar yöntemleri kullanılabilmektedir. Rehber’de açıklanan ancak 337 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. I – 27 -28, Tax Executıve Institute, Jul/Aug 1995, a.g.e., s. 316 - 320, ve Tax Executive Institute, Sep/Oct 2002, a.g.e., s. 370’de, OECD düzenlemelerinin mükelleflere az maliyet yükleme amacında olduğu ve transfer fiyatlandırma işlemlerinin maliyetlerini vergi idareleri ile vergi mükellefler arasında dengeli bir şekilde dağıttığı savunulmaktadır. 338 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.10 339 Dodge Bill; DiCenso, Giovanni: “ Keeping Tabs on Global Developments”, International Tax Review, Jun 2001, Vol.12, Issue 6, s. 19 – 22, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=11 40, 20.04.2005 111 önerilmeyen diğer yöntem ise Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemidir. Yöntemlerin sınıflandırması aşağıdaki gibidir: Geleneksel İşlem Yöntemleri: Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price Method), Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Methot), Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method). İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit Methods): Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Methot), İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method). Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemi 5 ABD’de Uygulanan Yöntemler ABD uygulamasında ticari işlemlere uygulanacak yöntemler, maddi duran varlıkların ve maddi olmayan varlıkların transferlerine göre ayrı ayrı düzenlenmiştir. Maddi Varlıkların Transferinde Kullanılan Yöntemler: Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi; Maliyete İlave Yöntemi, Karşılaştırılabilir Kar Yöntemi (Comparable Profit Methot), Kar Bölüşüm Yöntemi, Belirtilmeyen Yöntemler ( Unspcify Methods). 340 Maddi Olmayan Varlıkların Transferinde Kullanılan Yöntemler: Karşılaştırılabilir Kontrolsüz İşlem Yöntemi (Comparable Uncontrolled Transaction Method), Karşılaştırılabilir Kar Yöntemi, Kar Bölüşüm Yöntemi, Belirtilmeyen Yöntemler.341 Bu yöntemlerden karşılaştırılabilir kar yöntemi ve kar bölüşüm yöntemi her iki varlık türünün karşılaştırılmasında kullanılmaktadır. Bunun nedeni, söz konusu iki yöntemin hem maddi duran varlıkların 340 ABD 482 – 3(a), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s. 518,521, Tuncay Kapusuzoğlu,“Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (2)”, Vergi Dünyası, Temmuz, 1999, Sayı 215, s. 89 – 90, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91 341 ABD 482 – 4(a), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.534 - 535, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 98, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91 112 hem de gayri maddi varlıkların transferlerinde kullanılabilmesi, diğer yöntemlerden farklı olarak işlem yerine kar unsurunu dikkate alması ve yöntemden çok bir yaklaşım niteliği taşımasıdır.342 ABD’de kullanılan yukarıdaki yöntemler arasında sayılan Belirtilmeyen Yöntemler ile Karşılaştırılabilir Kar Yöntemi emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı olmayan yaklaşımlar olarak göze çarpmaktadır. İki yöntem, ABD dışındaki OECD üyesi diğer ülkeler tarafından kabul edilmemektedir. Belirtilmeyen Yöntemler yaklaşımında koşullara bağlı olarak birkaç alternatif arasında uygulanabilecek yöntem seçilecektir. Karşılaştırılabilir Karlar Yönteminde, karşılaştırılabilecek durumdaki emsali kurumlardaki kar göstergelerinden (profit level indicator) yararlanılarak, bağımlı şirketlerin karşılaştırılabileceği emsal şirketler objektif olarak belirlenmeye çalışılacaktır. Dolayısıyla emsallerine uygun bedelin aranmasından vazgeçilmektedir. Buna rağmen sonuçlar emsallerine uygunluk aralığında ise kabul edilecektir.343 ABD’de Belirtilmeyen Yöntemler seçeneği, gerçekçi seçeneklerin dikkate alınması ilkesine dayanmakta ve kontrollü işlemler için emsallere uygunluk tespitinde kullanılabilmektedir. Belirtilmeyen yöntemlerin mutlaka 482-1 deki koşullara uygun olması gerekmektedir. Mükellefler, öncelikle yasadaki seçenekleri göz önüne alacaklardır. Ancak bu seçeneklerin hiçbiri tercih edilebilir nitelikte olmazsa yasada belirtilmeyen yöntemler hesaplamalarda kullanılabilecektir. Bu yöntemde kontrollü mükellef, kontrollü işlem için kendi işlemine uygun gerçekçi bir seçenek tercih edecektir.344 ABD’de uygulanan yöntemlerle ilgili olarak söylenebilecek bir diğer husus yöntemler arasındaki hiyerarşik ilişkidir. 1994 yılana kadarki düzenlemelerde yöntemler arasında bir hiyerarşi bulunmaktaydı. Ancak bu yılda yapılan değişiklikler sonucunda, hiyerarşiden vazgeçilmiş en iyi yöntem kuralının uygulanmasına 342 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 98 Plasschaert, Editör: Plasschaert, a.g.e., 1994, s. 9 344 Kim, Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 22, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.530, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 95, Stevenson; Cabell, 2002, a.g.m., s. 79 343 113 başlanılmıştır.345 ABD’de en iyi yöntem kuralı uygulanmakta, OECD düzenlemelerinde ise böyle bir uygulama yer almamaktadır.346 Çalışmanın bundan sonraki bölümünde transfer fiyatlandırma yöntemleri OECD uygulamaları esas alınarak açıklanacaktır. Benzeri ABD düzenlemelerine yeri geldikçe atıfta bulunacaktır. ABD’nin uyguladığı ancak OECD’nin uygulamadığı Belirtilmeyen Yöntemler ile Karşılaştırılabilir Kontrolsüz İşlem Yöntemi347 ve Karşılaştırılabilir Kar Yöntemleri üzerinde durulmayacaktır.348 6 Yöntemlerin Uygulanabilmesi ile İlgili Genel Koşullar İzleyen bölümlerde açıklanmaya çalışılacak yöntemlerin tamamı mutlaka bir önceki bölümde açıklaması yapılan karşılaştırılabilirlik koşullarını taşıması gerekir. İnceleme konusu edilen kontrollü işlem ile birebir benzer işlem bulunmaması halinde, yakın işlemler emsal alınacaktır. Bu durumda emsallerine uygunluk ilkesiyle uyumlu fiyatlandırma yapabilmek için iki koşulun varlığını gerekli kılmaktadır. İlk koşul, karşılaştırılacak işlemler veya işlemleri yapan şirketler arasındaki farklılıklar, serbest piyasada oluşan fiyatı maddi olarak etkilememelidir. İkincisi, etkilemesi halinde maddi farklılıkları elimine edecek makul gerçekçi ayarlamalar yapılmalıdır.349 Ayarlamalar ticari hayatın pratikleri, ekonomik ilkeler ve istatistiki analizlere göre yapılacaktır.350 Örneğin mal teslimlerinde, sigorta ve nakliye giderlerinin malın fiyatına dahil olup olmadığı karşılaştırmalarda dikkate alınması gereken hususlardandır. Mallar aynı olsa dahi bağımlı şirketler arasındaki satışta, taşıma ve sigortanın 345 Raboy; Wiggins, 1997, a.g.m., s. 361, Kim, Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 22, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.530, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 95, Stevenson; Cabell, 2002, a.g.m., s. 79 -80, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 62, 346 Atkinson, Tyrrall, 1997, a.g.m. s. 32 - 34 347 Konuyla ilgili okuyucular için Bkz.: Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.534 - 535, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 98 - 99 348 Konuyla ilgili okuyucular için Bkz.: Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 101 - 103 349 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 2 – 3, ABD 482-1(d)(2), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 89 – 90, Öz, 2005, a.g.e., s. 298 350 ABD 482-1(d)(2) 114 fiyatlara dahil edilmesi karşısında, bağımsız şirketler arasında fiyatlara dahil edilmemesi durumunda bu iki işlem gerekli ayarlama yapılmadıkça karşılaştırılamayacaktır.351 Benzer şekilde aynı hammaddeyi farklı ülkelerden ithal ederek benzer mal üreten kontrollü bir şirket ile kontrolsüz bir şirketin işlemlerin karşılaştırılmasında, farklı döviz kurlarında dalgalanma bulunması halinde, döviz kuru dalgalanmalarının ithal girdi fiyatları üzerindeki etkisinin ayarlaması yapılmalıdır. Ayarlama yapılmadan iki işlemin karşılaştırılması mümkün olmayacaktır. 7 Geleneksel İşlem Yöntemleri 7.1 Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price Method)352 Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, kontrollü bir işlemde mallar ve hizmetler için biçilen fiyatları, karşılaştırılabilir koşullardaki kontrolsüz işlemlerde oluşan fiyatlarla karşılaştırma esasına dayanmaktadır. Kontrollü işlemlerdeki fiyatların, kontrolsüz işlemlerdeki fiyatlardan farklılık arz etmesi durumunda, bağımlı şirketler arasındaki ticari veya mali işlemlerin emsaline uygunluk olarak gerçekleşmediği kabul edilmektedir. Böyle durumlarda emsali işlemlerde gerçekleşen fiyat, kontrollü işlemde gerçekleşen fiyatın yerine ikame edilmelidir.353 Piyasa fiyatı yöntemi olarak da adlandırılabilmektedir. Piyasada oluşan fiyatı emsal alarak, kontrollü taraflar arasındaki fiyatı gerçek fiyatlara yaklaştırmayı 354 amaçlamaktadır. Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, işletme içi karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi (Internal Comparable Uncontrolled Price Method) ve işletme dışı karşılaştırılabilir 351 Aktaş, 2004, a.g.e., 101 Aşağıda geniş açıklaması yapılacak bu yöntem uluslararası yazındaki tanımlara bağlı kalabilmek için Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi olarak kullanılmıştır. Emsal Piyasa Yöntemi olarak da adlandırılması mümkündür. 353 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 2 – 3, ABD 482-3(b) Bkz.: Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 89 – 90, Atkinson, Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34 354 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e. s. 882, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 174 352 115 kontrolsüz fiyat yöntemi (External Comparable Uncontrolled Price Method) şeklinde uygulanmaktadır. İşletme içi yöntemde, işletmenin aralarında ilişki bulunmayan kişilerle yaptığı ticari işlemlerdeki fiyatlar emsal olarak kullanılmaktadır. İşletme dışı yöntemde, kontrolsüz işletmeler arasında oluşan fiyatlar emsal olarak alınmaktadır.355 İşletme içi kontrolsüz karşılaştırılabilir fiyat yöntemi daha çok tercih edilmektedir.356 Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Bir Amerikan Şirketi X, Türkiye’deki hem bağlı şirketi Y’ye hem de bağlı olmayan şirketlere de bilgisayar satmaktadır. Aynı zamanda farklı Amerikan şirketleri, Türkiye’deki aralarında bir bağımlılık ilişkisi bulunmayan şirketlere bilgisayar satmaktadır. Farklı Amerikan şirketlerinin aralarında ilişki bulunmayan şirketlere uyguladığı satış fiyatı 1.500 YTL’dir. Bu tutara bilgisayarların taşıma masrafları ile Türkiye’deki satıcıların komisyonları dahil değildir. X Amerikan şirketi ise bağlı şirkete satışlarında taşıma masraflarını ve satıcı komisyonu dahil ederek fiyatı belirlemektedir. Bu işletme dışı fiyat kullanılarak ve taşıma giderleri ile satıcı komisyonu konusunda gerekli ayarlamalar yapılarak bağlı şirkete uygulanacak fiyat belirlenebilecektir. Bilgisayar başına, taşıma masrafı 100 YTL ve Türkiye’deki satıcıların komisyonu 300 YTL ise X şirketinin bağlı şirkete satış fiyatı (1.500 + 100 + 300 =) 1.900 YTL olacaktır.357 Bu yöntem uygulanabildiği durumlarda emsaline uygunluk ilkesine ulaşmada en doğru ve uygun yoldur. OECD ve ABD’de, uygulanabildiği durumlarda bu yöntemin diğer yöntemlere tercih edilmesi önerilmektedir.358 Diğer ülke uygulamalarında da bu yöntem tercih edilmesi gereken ilk yöntemdir. Örneğin OECD üyesi ülke 355 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 16, Öz, 2005, a.g.e., s. 295 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 16 357 Örneğin oluşturulmasında, Michael Douglas Hoffman International Taxation an the Income Shifting Behaviour of Multinational Enterprises, 2001, University of Alberta, Deparment of Economics, Edmonton, Alberta, Canada, Doktora Tezi, Yayınlanmamış, s. 24’ den yararlanılmıştır. 358 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 2 – 3, ABD 482-3(b) Bknz: Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 89 – 90, Atkinson, Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34 356 116 olmamasına rağmen Çin’de de bu yöntem gelir idaresi bakımından ilk tercih edilmesi gereken yöntem olarak kabul edilmektedir.359 İnceleme konusu mal ve hizmetlerin piyasasının bulunduğu durumlarda bu yöntem kolaylıkla uygulanmaktadır. Piyasanın olduğu durumlarda yöntem, piyasa fiyatını, emsal fiyat olarak dikkate almaktadır. Ürünlerin benzerliği, yöntemin uygulamasında karşılaştırılabilirliği etkileyen en önemli faktördür. Karşılaştırılacak ürünler arasında kalite farklılığının bulunması halinde yöntemin uygulanması güçleşmektedir. Yöntem, mal borsalarında işlem gören yiyecek maddeleri ve petrol gibi malların emsallerinin araştırılmasında daha rahat kullanılabilecektir. 360 ABD uygulamasında karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, bu ülkenin ekonomik düzeyi ve veri sağlamadaki rahatlık çerçevesinde, halka açık kaynaklardan veya gazete, televizyon gibi medya kaynaklarından yararlanılarak saptanabilmektedir. Ancak, bunun için verilerin aşağıdaki koşulları sağlaması gerekir 1. İlgili endüstride, günlük iş yaşamında geniş ve düzenli olarak kontrolsüz satışlar için fiyat tespitinde kullanılan verilerden yararlanılmalıdır. 2. Kontrolsüz mükelleflerin endüstride fiyatı oluşturmak için uyguladıkları fiyatlardan yaralanılmalıdır. 3. Kontrollü işlem için uygulanan fiyat, ürün kalitesi ve niceliği, sözleşme koşulları, taşıma maliyetleri, pazar koşulları, katlanılan riskler ve fiyatı etkileyen diğer unsurlar dikkate alınarak düzeltilmelidir.361 Buna karşılık serbest piyasa ekonomisi çok gelişmemiş Rusya uygulamasında mal ve hizmetlerin fiyatları, resmi kaynaklardan elde edilen verilere göre belirlenmektedir. Resmi kaynaklardan elde edilen veriler karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, tekrar satış fiyatı ve maliyete ilave yöntemlerinde kullanılmaktadır. Halihazırda Devlet İstatistik 359 Ho; Lau, 2002, a.g.m., s. 70 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 13 361 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 13, ABD 482 - 3(b)(5)(i), ABD 482-3(b)(5)(ii), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.501, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 91 360 117 Komitesi, çok az sayıdaki veriyi yayınlamaktadır. Bu yüzden fiyatlarla ilgili resmi veri son derece sınırlı olmaktadır.362 Şirketlerin sadece kamuya açık bilgiye ulaşabilmeleri ve sahip oldukları bilgilerin eksikliği, karşılaştırmalarda güçlüklere sebep olmaktadır. Güçlüğü aşmak için kendi grup şirketlerin üçüncü şahıslarla yaptıkları işlemlere ait bilgiler, pazar araştırmaları, ticari yayınlar, finansal basın, finansal ve istatistiki veri tabanları, sermaye piyasaları ve menkul kıymet borsalarının raporları ve diğer şirketlerin finansal raporlarından yararlanmaları yerinde olacaktır.363 Özellikle gayri maddi varlık içeren mallar için benzer nitelikte mal ve şirket bulmak daha da zordur. Dolayısıyla bu mallar için karşılaştırılabilir fiyat elde etmek sıkıntı yaratmaktadır. Karşılaştırılabilecek emsali işlem ve fiyat, eşya türünde ve seri üretime konu mallarda daha kolay bulunmaktadır.364 Örneğin, çok uluslu bir Belçika firmasıyla ilgili olarak Hollanda mahkemesinde görülen bir davada, işleme konu malda gayri maddi varlık bulunması nedeniyle mahkemeye, hem vergi inceleme elemanları hem de mükellef tatmin edici kontrolsüz fiyatı sunamamıştır. Bunun üzerine maliyete ilave yöntemi mahkemece uygulanmıştır.365 Tax Executives Institute isimli profesyonel vergi yöneticilerinin oluşturduğu organizasyon, emsali araştırılan ticari işlemlerde gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yönteminin uygun olmayacağını, bu yöntem yerine kar bölüşüm yönteminin daha yerinde olacağını savunmaktadır.366 Türk Vergi Mevzuatında olmasa bile bankacılık mevzuatında bu yöntem yer almaktadır. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılmış, Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı 362 Evgeny Bezlepko, “Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep 2003 Supplement, s. 38 -43, (Çevrimiçi), http://web7.epnet.com/DeliveryPrintSave.asp?tb=1&_ug=dbs+0%2C1+1n+enus+sid+..., 12.10.2003 363 Atkinson; Tyrral, 1997, a.g.m. s. 32 - 34 364 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 13 365 Dave Rutges; Eduard Sporken; Mark Peeters, “How Dutch Courts Treat Belgian Cost – Plus Renumeration”, International Tax Review, Jul/Aug 2003, Vol.14, Issue 7, s. 29 - 30 366 Tax Executive Institute 1995, a.g.m. s. 316 - 320 118 İşlemlerin Muhasebeleştirmesi Standardı konulu 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliğinin 4 üncü maddesinde, aynı risk grubuna dahil kuruluşlar arasında kullanılacak fiyat yöntemlerinden birinin “Karşılaştırılabilir Fiyatlar Yöntemi” olduğu belirtilmiştir. Karşılaştırılabilir fiyatlar yönteminde, bankanın dahil olduğu risk grubuyla yaptığı işlemin fiyatı, ekonomik açıdan karşılaştırılabilir bir piyasada bir satıcının kendisiyle aynı risk grubundan olmayan bir alıcıya sattığı karşılaştırılabilir mal ya da hizmetlerin fiyatları esas alınarak belirlenecektir.367 7.2 Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method)368 Yeniden satış fiyatı yöntemi, bir ürünün bağımsız kişilere satılmak üzere bağımlı şirketten alınması halinde, bağlı şirketten alındığı fiyatı bulmayı amaçlayan bir yöntemdir. Üçüncü kişiye uygulanan yeniden satış fiyatından, uygun bir brüt kar marjı (gross profit margin) indirilerek bağımlı şirketten alış fiyatı bulunmaktadır. Bu şekilde bulunan fiyat bağlı şirketler arasındaki transfer fiyatı olmaktadır. Brüt marjın hesabında, satıcının satış ve faaliyet giderleri, satıcının gerçekleştirdiği işlevler ışığında kullanılan varlıklar ve üstlenilen riskler dikkate alınır. Brüt marjdan ürünün alımı için ödenen gümrük vergileri gibi ek giderler düşüldükten sonra kalan tutar bağımlı şirketler arasında emsal bedel olarak kabul edilir. Yöntemin uygulanmasında en önemli husus uygun marjın hesaplanmasıdır. Hesabın makul bir şekilde yapılabilmesi halinde, kullanılabilecek kullanışlı bir yöntemdir.369 Yöntemin uygulanabilmesi için yeniden satışın bağlılık bir ilişkisi bulunmayan üçüncü kişilere yapılması gerekmektedir. Serbest piyasadaki bir alıcıya satış yapılmalıdır.370 367 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılmış, Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin Muhasebeleştirmesi Standardı konulu 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliği, Resmi Gazete Tarihi: 22.06.2002, Sayısı: 24793(Mükerrer) 368 Kimi yazarlar bu yönteme Perakende Satış Yöntemi olarak adlandırmaktadırlar. Bkz. Kızılot, 2002, a.g.e., s. 73 369 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482-3(c), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s..92, Ho; Lau, 2002, a.g.m., s. 70 370 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.18 119 Yöntemin esasındaki temel varsayım, serbest piyasadaki bağımsız dağıtımcılar arasındaki rekabetin, aynı işlevleri ifa eden dağıtımcılar için benzer kar marjlarını sağladığı şeklindedir. Dolayısıyla yeniden satış fiyatı yönteminde alıcının bağımlı şirkete ödeyeceği fiyat, aynı işlevleri ifa eden bağımsız şirketlerin elde ettikleri kar marjlarını esas alarak hesap edilmektedir. Diğer bir anlatımla bağımsız şirketlerden elde edilen kar marjları, bağımlı şirketin satış fiyatından düşülerek emsal alış fiyatı bulunmaktadır.371 Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Alman Şirketi A, Türkiye’deki bağlı şirketine T’ye otomobil satmaktadır. Türkiye’deki bağlı şirket T ana şirketin Türkiye’deki tek dağıtıcısı konumundadır. İşleme konu otomobilin Türkiye perakende satış fiyatı 30.000 YTL’dir. Dışsal piyasa verilerine göre benzer otomobillerde perakendecinin kar marjı %10 dur. Bu marja dağıtımcı tarafından üstelenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil değildir. Türkiye’deki dağıtımcının reklam ve garanti hizmetleri karşılığında üstlendiği maliyet 1.000 YTL’dir. Bu çevrede Alman Şirketi A’dan Türkiye’deki bağlı şirketi T’ye transfer fiyatı, (30.000 – (30.000*%10) – 1.000) 26.000 YTL’dir.372 Yeniden satış yapan, komisyonculuk işini üstleniyor ise yeniden satış fiyatından indirilecek brüt kar marjı, komisyonculuk ücreti kadar olur ve satılan malın bir yüzdesi şeklinde hesaplanabilir. Yeniden satış fiyatı marjının hesaplanmasında dikkate alınması gereken husus, komisyoncunun bu işi acente olarak ya da kendi hesabına yapıp yapmadığı olacaktır. Komisyoncu bu işi acente olarak yapıyorsa sadece malların sahibine karşı sorumlu olacak, riski üzerinde taşımayacak ve mallara herhangi bir katkısı olmayacaktır.373 Kar marjı da bu ölçüde düşük olacaktır. Kendi hesabına yapması halinde risk üstleneceği ve ifa edeceği işlevler artacağı için kar marjı da o denli yüksek olacaktır. Yeniden satış fiyatı yöntemi, tipik olarak bağımlı şirketlerin dağıtımcı işlevini gördüğü durumlarda dağıtım işlevinin 371 Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 9 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 252’ den yararlanılmıştır. 373 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482-3 (c)(3)(ii)(D), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 92 - 93 372 120 fiyatlandırılmasında kullanılır.374 Şirketin bağlı şirketten aldığı mallara bir katma değer ilave etmeden üçüncü şahıslara sattığı durumlarda, bağımlı şirketler arasındaki transfer fiyatı, üçüncü kişilere yapılan satış fiyatından uygun bir kar marjı ve gerekli ayarlama tutarları düşüldükten sonra elde edilen fiyata tekabül etmektedir.375 Yeniden satış fiyatı yöntemin uygulanması için yapılan karşılaştırmalarda marjlar, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre ürün farklılıklarından daha az etkileneceğinden ürün farlılıkları konusunda ayarlama yapmak zorunluluğu azalacaktır. Çünkü ürün farklılıklarındaki küçük değişiklikler, fiyatlara göre brüt marjlarda daha az etki göstermektedir.376 Bu nedenle ürünün kendisi hariç diğer karakteristik özellikleri karşılaştırılabilir durumda ise karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre emsal bedelin bulunmasında daha elverişlidir.377 Yeniden satış fiyatı marjı, yeniden satışı yapanın ifa ettiği faaliyetlerinin düzeyinden etkilenir. İfa edilen faaliyetin en düşük düzeyi sadece malın alınıp tüketiciye satılması ile sınırlı olabilir. Bu durumda yeniden satış yapan risk almaz. Diğer taraftan yeniden satış yapan, tüm riskleri ile birlikte reklam, pazarlama, dağıtım, garanti sağlama, finansal hizmetler ve benzeri hizmetleri de sağlayabilir. Eğer yeniden satış yapan kontrollü bir işlemde önemli büyüklükle ticari risk üslenmiyor, sadece malı üçüncü bir kişiye transfer ediyorsa, ifa edilen fonksiyonların ışığında yeniden satış fiyatı marjı düşük olacaktır. Öte yandan yeniden satış yapanın piyasada kendine has dağıtım, satış ve organizasyon uzmanlığı varsa, bazı riskleri üsleniyorsa, gayri maddi varlığın sağlanmasında önemli katkısı bulunuyorsa, yeniden satış fiyatı marjı yüksek olacaktır.378 Yeniden satış yapanın, bağlı bir şirketten aldığı malı üçüncü kişiye kısa sürede satması halinde yöntemin uygulanması sağlıklı olacaktır. Buna karşılık alım ile satım arasına uzun sürenin girmesi halinde yöntemin güvenilirliği azalabilecektir.379 374 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212, Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., 882, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 14 375 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212 376 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482 - 3(c)(3)(B), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s.92 377 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 104 378 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 8, ABD 482 – 3(c)(3)(ii)(C) 379 Öz, 2005, a.g.e., s. 299 121 Bu yöntem transfer fiyatının belirlenmesinde satıcıya daha fazla pay verme eğiliminde olacaktır. Zira tekrar satış yapana mal edilen kar marjının üstünde kalan karlar, doğrudan malı satan bağlı şirkete atfedilmektedir. Tekrar satış yapana daha az kar payı verilme riski bulunmaktadır.380 Kontrollü işlemlerdeki muhasebe uygulamaları kontrolsüz işlemlerdekilere göre farklılık gösterdiğinde, yeniden satış fiyatı marjının hesaplanmasında kullanılacak verilerde, aynı brüt kar marjlarına ulaşacak şekilde uygun ayarlamalar yapılmalıdır. Maliyetlerin sınıflandırma şekli önemlidir. Örneğin araştırma ve geliştirme harcamaları, faaliyet giderleri ya da satışların maliyeti içinde gösterilebilir. Bir işlemde faaliyet giderleri, diğer işlemde satışların maliyeti içinde yer almaları durumunda bu iki işlemin karşılaştırılması mümkün değildir. Bu durumda tekrar satış marjı, uygun ayarlamalar yapılmadığı sürece karşılaştırılmamalıdır. 381 Türk bankacılık mevzuatında bu yöntem yer almaktadır. Mal veya hizmet üçüncü tarafa sunulmadan önce bankanın dahil olduğu risk grubundaki kuruluşlar arasında aktarılıyorsa tekrar satım fiyatı yöntemi kullanılacaktır. Bu yöntem tekrar satım fiyatını, tekrar satanın malın maliyeti üzerinde makul bir kar elde edebileceği bir düzeye indirmek suretiyle bulmaktadır.382 Bu yöntemde Emsal Bedel: (Yeniden Satış Fiyatı – (Yeniden Satış Marjı x Yeniden Satış Fiyatı) Yeniden Satış Marjı: (Yeniden Satış Fiyatı – Alış Fiyatı) / Yeniden Satış Fiyatı formülleri ile bulunabilmektedir.383 7.3 Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method) Maliyete ilave yöntemi, benzer işlemler için işletmenin bir bölümünde veya bir işletmede oluşan maliyete, karşılaştırılabilir 380 Hoffman, 2001, a.g.e., s. 26 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 9, ABD 482- 3(c) (3)(iii)(A), Turner; Okawara; Miall, 2003, a.g.m., s. 43 - 45 382 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliği md. 4 383 Uyanık, 2001, a.g.e., s. 251 381 122 benzer durumlar esas alınarak bulunacak uygun (appropriate) brüt kar marjı (gross profit markup) ilave edilmesiyle transfer fiyatına ulaşılan yöntemdir.384 Yöntemin uygulanmasında, alıcıya malların transferi ya da hizmetin temini için yapılan kontrollü bir işlemde, malların ya da hizmetlerin satıcısındaki maliyetlerin oluşumu esas alınır.385 Maliyete ilave yöntemi, karın belirlenmesinde maliyetlerin önemli olduğu ve maliyetler ile kar arasında bir bağlantı bulunduğu durumlarda kullanılmaktadır.386 Bu yöntem transfer fiyatlandırmasında sık sık kullanılan yöntemlerden biridir.387 Ernst & Young tarafından 1999 yılında yapılan bir araştırmaya göre, bağımlı şirketler arasındaki servis temininde en çok kullanılan yöntemdir. İkinci en çok kullanılan yöntem ise karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemidir.388 Kontrollü bir işlemde emsal alınarak maliyete ilave edilecek kar marjı, işletme içi ve işletme dışı olmak üzere iki şekilde tespit edilebilir. İlkinde satıcının karşılaştırılabilir kontrolsüz işlemlerde maliyete ilave ettiği kar marjı referans gösterilerek oluşturulabilir. İkincisinde maliyete ilave kar marjı, bağımsız bir şirketin karşılaştırılabilir işlemde elde ettiği marj, bir emsal olarak dikkate alınabilir. Ürün farklılıkları, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre maliyete ilave yönteminde daha az önem taşımaktadır. Daha önce bahsedildiği gibi, kontrollü ve kontrolsüz işlemlerde maliyet ile marjı etkileyen maddi farklılıkları elimine edecek ayarlamaların yapılması gerekecektir. Ayarlamaların makullüğü maliyete ilave yöntemindeki analizin güvenilirliğini etkileyecektir. 389 Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Fransız şirketi F, Türkiye’deki bağlı şirketine 384 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 225 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., s. 882, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 174, Uluslararası muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi kitaplarında, tam maliyet, değişken maliyet, standart maliyet, ikili maliyet gibi kavramlar kullanılarak bu yöntem geniş olarak açıklanmıştır. Çalışmamızın vergi hukuku niteliği ağır bastığı için muhasebe yönü üzerinde durulmamıştır 386 Adams;Coombes, 2003, a.g.e., s. 19 387 Stevenson; Cabell, 2002, a.g.m., s. 80 388 Hobster; Mills, Dec 99/Jan 2000, a.g.m., s. 51, Bu yöntem Çin’de İşlemsel Net Marj yöntemi ile birlikte en çok kullanılan yöntemdir. Bkz.: Ho; Lau, 2002, a.g.m. s. 70 389 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 11, ABD 482 - 3(d)(2), 482-3(d)(3), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.501, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 94 - 95 385 123 maliyet bedelinin (VUK’nun 275 inci maddesine göre direkt ve dolaylı maliyetler toplamı olarak belirlenmiş tutar.) %20 kar payıyla parfüm satmaktadır. Fransız şirketi ile kendisi de üretim yapan Türkiye’deki bağlı şirketi, 1 ml parfümün maliyet bedelini 1 YTL olarak hesaplanmaktadır. Bu durumda maliyet bedeline %20 kar payı ilave edilmesi durumunda 1 ml parfümün transfer fiyatı (1 * 1,20) 1, 20 YTL olacaktır.390 İfa edilen işlevlerin ışığında ve piyasa koşullarında hesaplanan uygun bir kar marjı maliyete ilave edilir. Maliyetlere, kar marjı ilave edildikten sonra ulaşılan tutar, kontrollü işlemde emsal bedel fiyatı olarak kabul edilir. Bu yöntem birbiri ile ilgili taraflar arasındaki yarı mamullerin satışında, birlikte aynı mekanların kullanımında, uzun vadeli alım ve satımlarda ya da kontrollü işlemlerin hizmetlerinin temin edildiği durumlarda uygulanır.391 Sözleşmeli üretim anlaşmalarında, off shore bölgelerinde yapılan üretim anlaşmalarında, vergi cennetlerinde yapılan üretim anlaşmalarında, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin önemli olmadığı, pazarlama ile ilgili gayri maddi varlıkların bulunmadığı üretim alanlarında vergi idareleri tarafından çok benimsenen yöntemdir.392 Yöntemin uygulanmasında karşılaştırma yapılacak şirketlerin maliyet yapıları, yönetimdeki etkinlikleri önem arz etmekte ve yöntemin sağlıklı olarak uygulanmasında dikkate alınması gerekmektedir. Örnek olarak, şirket A’nın bağımlı şirket olan dağıtıcıya tost makinesi sattığını, şirket B’nin de bağımsız bir dağıtıcıya ütü sattığını varsayalım. Küçük ev aletleri sektöründe tost makinesinin ve ütünün kar marjları genellikle aynıdır. Maliyete ilave yöntemi uygulandığında, kar marjları karşılaştırılan kontrollü ve kontrolsüz üreticinin satış fiyatlar ile üretim maliyetleri farklı olabilecektir. Şirket A üretim aşamasında şirket B’den, daha yeni tesis ve demirbaş kullandığı, daha iyi iş tecrübesi, yönetimde daha deneyimli olması gibi sebeplerle daha düşük maliyetleri sağlayabilecektir. Benzer şekilde şirket A, tost makinesi yerine ütü yapsa ve şirket B gibi ütü için aynı fiyatı koysa, şirket A nın kar 390 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 26’dan yararlanılmıştır. OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 11, ABD 482 - 3(d), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 94 – 95, Beylik, 2004, a.g.m. 392 Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., 12 -13 391 124 marjları şirket B’nin kinden daha yüksek olabilecektir. Her iki şirket de aynı fiyatı koymakla birlikte maliyet yapılarındaki farklılık nedeniyle elde ettikleri kar marjları farklı olduğundan doğrudan karşılaştırma hatalı sonuçlar verecektir. Dolayısıyla kar marjlarındaki bu tür farklılıkların etkilerini ayarlamadıkça, maliyete ilave yönteminin uygulanması tam olarak anlamlı olmayacaktır. 393 Ayrıca, maliyete ilave yönteminin uygulanmasında maliyetlerde önemli yer tutan varlıkların edinim şekilleri göz önünde bulundurulmalıdır. Örnek olarak, faaliyetlerini kiralanmış varlıklarla yürüten ve maliyete ilave yönteminin uygulanmasında referans olarak kabul edilen bir şirketin maliyeti, işlemlerini kendi varlıkları ile yürüten şirket tarafından oluşturulan maliyet ile karşılaştırılmamalıdır. Maliyete ilave yöntemi, kontrollü mal veya hizmet satıcılarının maliyetleri ile kontrolsüz şirketlerin karşılaştırılabilir işlemlerindeki maliyetleri ve bu maliyetlere ilave edilen kar marjlarının karşılaştırması esasına dayandığından, maliyet yapılarındaki farklılıklar marj ilavesi suretiyle elde edilecek emsallerine uygunluk fiyatını etkileyecektir.394 Maliyete ilave yönteminin uygulanmasında dikkate alınması gereken bir nokta da şirketlerin maliyetleri ile fiyatları arasında her zaman aynı yönde ilişki olmadığıdır. Maliyetlerin artması buna ilave edilecek kar marjının uygulanması ile bulunacak fiyatın artması anlamına gelmeyebilecektir. Piyasadaki rekabet koşulları nedeniyle maliyetleri yüksek olsa dahi şirketler daha düşük fiyatlara razı olabilmektedirler. Daha düşük fiyata razı olma, kar marjlarında düşme anlamına gelecektir. Bu nedenle rekabet koşullarından kaynaklanan fiyat düşüşleri emsal bedele ulaşmada dikkate alınması gereken konulardan biri olmaktadır.395 Karşılaştırma yapılacak malların niteliklerindeki farklılıklar yöntemin uygulanmasında dikkate alınmalıdır. Aksi takdirde mükelleflerin gereksiz yere tarhiyatlara maruz kalma riski bulunmaktadır. Örneğin ABD Savunma Bakanlığı’na bot satışı yapan bir ana şirket, botların üretiminde kullanılan bir kısım parçalarını 393 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 12, ABD 482-3(d)(3), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s. 94 - 95 394 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 13, Öz, 2005, a.g.e., s. 300 395 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 109 125 Porto Rico’daki bağımlı şirketten almaktadır. Amerikan İç Gelir İdaresi benzer bot yapan firmaları emsal alarak brüt marjların düşük olduğunu iddia ederek ilave tarhiyat yapmıştır. Ancak Mahkeme savaş botunun diğer botlarla aynı brüt marja sahip olamayacağı, dolayısıyla diğer şirketlerin emsal şirket olamayacağı gerekçesiyle tarhiyatı ret etmiştir.396 Muhasebe standartları ve kavramları farklılık arz edebilmekle birlikte, şirketlerin maliyetleri ve harcamaları üç geniş kategoriye ayrılabilir. İlk olarak hizmet ya da mal üretiminin direkt maliyetleri bulunmaktadır. Direkt maliyete örnek olarak hammaddelerin maliyetleri gösterilebilir. İkincisi, üretimin dolaylı maliyetleridir. Dolaylı maliyetler üretim ile çok yakından ilgili olmakla birlikte, birkaç mal veya hizmetin üretiminde kullanılabilmektedirler. Dolaylı maliyetlere örnek olarak, hizmetlerinden değişik bölümlerce yararlanılan satın alma bölümünün maliyetleri gösterilebilir. Son olarak, şirketlerin faaliyet giderleri bulunmaktadır. Faaliyet giderlerine örnek olarak genel yönetim giderleri gösterilebilir.397 Şirketlerin karlarını belirlerlerken esas aldıkları maliyet yapıları emsal bedelin tespitinde önem taşımaktadır. Şirket fiyatını belirlerken, sadece direkt maliyetleri esas almış ise buna uygulayacağı kar marjı ile direkt ve dolaylı maliyetlerin toplamına uygulayacağı kar marjı farklı olacaktır. Farklılıkların karşılaştırmalarda dikkate alınması ve uygulanan kar marjı ve elde edilen fiyatların hangi tür maliyetler esas alınarak belirlendiğinin göz önünde bulundurulması gerekecektir.398 1999 yılında Compaq şirketi, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi tercih ederken, küçük boyutlu farklılıkların ayarlanmasından sonra maliyete ilave yönteminin kullanılmasını kendi işlemlerine daha uygun olduğu kararına varmıştır. Bu yöntem karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre hizmetlerin ve gayri maddi varlıkların değerlerinin dağıtımında daha iyi sonuç vermiştir. Burada esas olan husus, yöntemin uygulanması sırasında yabancı ülkedeki bağlı şirkete 396 Anoymous, “Tax Court Arrives at Cost – Plus Formula for Transfer Pricing”, Journal of Taxation, Jul 1995, Vol. 83, Issue 1, s. 45 - 46 397 OECD Transfer Pricing, a.g.e., 2001, s. II – 14, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34 398 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 111 126 uygulanan kar marjı ile karlılaştırılabilir kontrolsüz bir şirkete uygulanan kar marjının aynı olmasıdır.399 Maliyete ilave yöntemi, satıcının kar marjına odaklı bir yöntemdir. Sadece satıcının kar marjına odaklandığı için, karın marjın üstünde kalan kısmını alıcıya mal etmektedir. Dolayısıyla alıcıya daha fazla kar atfedilmesi riski bulunmaktadır.400 Türk bankacılık mevzuatına göre, mal veya hizmet üçüncü tarafa sunulmadan önce bankanın dahil olduğu risk grubundaki kuruluşlar arasında aktarılıyorsa maliyete artı yöntemi de kullanılabilecektir. Bu yöntemde emsal fiyat, hizmet sunan tarafın maliyetine makul bir kar marjının eklenmesi suretiyle bulunmaktadır.401 8 İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit Methods) Aslında karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, yeniden satış fiyatı ve maliyete ilave yöntemlerinin makul bir şekilde uygulanabildiği durumlarda, işlemsel kar yöntemlerinin uygulanmasına gerek bulunmamaktadır.402 Ancak pratikte, dikey olarak entegre olmuş çok uluslu şirketlerde toplam karın (combine profits) benzer işlevleri ifa eden bağımsız şirketlerden fazla olması, grup karının dağıtımında sorunların çıkmasına neden olmaktadır. Zira çok uluslu şirketlerin grup üyeleri arasında yaratılan sinerjinin ortaya koyduğu ilave kar bağımsız şirketler arasında bulunmamaktadır. Benzer şekilde üretim veya pazarlamaya ilişkin gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda da emsal bağımsız şirket bulunmamaktadır. İşte emsal bağımsız şirket bulunmadığı durumlarda işlemsel kar yöntemleri kullanılmaktadır.403 İşlemsel kar yöntemleri, kontrollü belli bir işlemde doğacak fiyat yerine karı incelemektedir. OECD Rehberinde tartışılan işlemsel kar 399 Wagdy M. Abdallah, “ Global Transfer Pricing and E – Commerce in the Twenty – First Century”, Multinational Business Review, Fall 2002, s. 62, 66 400 Hoffman, 2001, a.g.e., s. 27 401 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliği md. 4 402 Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 13 403 Borkowski, 2002, a.g.m., s. 8 – 9, Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 13 127 yöntemleri: Kar Bölüşüm Yöntemi ile İşlemsel Net Marj Yöntemidir. Taraflar bir ticari işleme girdiklerinde göz önünde bulundurdukları ve üzerinde anlaştıkları husus fiyat, bedel ve faiz oranı olmaktadır. Bu göstergeler aynı zamanda piyasa tarafından kolaylıkla denetlenebilmektedir. Bununla birlikte fiyatın, bedelin ve faizin aksine, karın dikkate alındığı ve kabul edildiği işlemler bulmak oldukça zor olduğundan şirketler fiyatlarını oluştururlarken işlemsel kar göstergelerini nadiren kullanırlar. Ancak, gerçek yaşamın karmaşıklığı nedeniyle geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanmadığı durumlarda, emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı transfer fiyatlandırmasının sağlanabilmesi için işlemsel kar yöntemleri kullanılabilir. Karı esas alan yöntemlerin kullanılmasında, kontrollü işlemlerden doğan kar, koşulları kontrollü işlemlere benzer bağımsız şirketler arasında oluşan kar referans olarak incelenmektedir. Karşılaştırma karlar arasında yapılmaktadır.404 Ülkeler geleneksel işlem yöntemlerinin yeterli bir çözüm üretemediği durumlarda işlemsel kar yöntemleri kullanılmaktadır. Örneğin, Kanada Gümrük ve Gelir Ajansı ilk APA programı ile ilgili raporunda, tamamlanan APA’ların %35 inde kar bölüşüm yönteminin kullanıldığını açıklamıştır.405 OECD, geleneksel işleme dayalı yöntemleri kullanmaya meyillidir. Buna karşılık ABD vergi gelirlerinin başka ülkelerde kalmaması, kendi ülkesinde vergilendirilebilmesi için kara dayalı yöntemleri uygulamak istemektedir. ABD’nin tercihi, kendi vergi gelirlerini arttıran yöntemlerin her türlüsünü benimsemek yönündedir.406 8.1 Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method)407 Karşılaştırılabilir işlemlerin olmaması ve gayri maddi varlıkların bulunması hallerinde kar bölüşüm yöntemi kullanılmaktadır. Kar 404 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 2 Turner; Okawara; Miall, 2003, a.g.m., s. 43 - 45 406 Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m. s. 32 - 34 407 ABD’de 482-6 numaralı bölümde aynı adı taşımamakla birlikte benzer nitelikteki Karşılaştırılabilir Kar Bölüşümü(Comparable Profit Split Method) yöntemi uygulanmaktadır. Kar Bölüşüm Yöntemi ile ilgili tartışmalarda ABD örneğinden de yararlanılmıştır. 405 128 bölüşüm yöntemi, bağımsız şirketlerin yaptıkları işlemleri veya işlemden elde edecekleri karı emsal almak suretiyle, kontrollü bir işlemde oluşan ya da empoze edilen koşulların, karlar üzerindeki etkisini ortadan kaldırmaya çalışır. Kar bölüşüm yöntemi ilk olarak, bağımlı şirketlerin girdikleri kontrollü işlemlerdeki bölüşülebilir karlarını tanımlar. Daha sonra ekonomik ilişkiler çerçevesinde emsal bedel ilkesine uyumlu olarak birleştirilmiş karlar, işletmeler arasında dağıtılır. Birleşik kar, işlemlere tekabül eden kar ve arta kalan kar olabilir. İşlemlere tekabül eden kar işlemlerle bire bir eşleştirilebilir. Buna karşılık arta kalan kar belli bir bölüme atfedilemez. Artan kara örnek olarak gayri maddi varlıklardan elde edilen kar gösterilebilir. Grup içindeki her bir şirketin oluşan kara katkısı işlevsel analize göre belirlenir. Daha önce de tartışıldığı gibi işlev analizi, her bir şirket tarafından kullanılan varlıklar ile üstelenilen risklere göre belirlenmektedir. Yöntemi desteklemek amacıyla dışsal piyasa ölçütleri de kullanılabilir. Dışsal piyasa ölçütlerine örnek olarak, karşılaştırılabilir işlevler dikkate alınarak emsal alınan şirketlerdeki kar bölüşüm yüzdeleri ve getirileri gösterilebilir.408 Belli bir ticari işlemi yürütmek için oluşturulan ve işlem bittiğinde ortadan kalkan iş ortaklıklarının kar bölüşüm anlaşmalarını emsal olarak almak yardımcı olabilecektir.409 Kar bölüşüm yöntemi genellikle ticari işlemlerin birbirinin içine geçtiği ve ayrılmaz bir parça gibi olduğu durumlarda uygulanmaktadır. İş ortaklığı (joint venture) ve adi ortaklık (partnership) şeklinde yürütülen ticari işlemlerden elde edilen karın dağıtımında kullanışlı bir yöntemdir.410 Kar bölüşüm yöntemi karmaşık ve geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanamadığı durumlarda uygulanmaktadır. Örnek olarak dikey olarak entegre olmuş şirketlerin, diğer şirketlere göre aralarında yaratılan sinerjiden dolayı daha fazla kar elde etmeleri halinde, elde edilen fazla karın bağlı şirketler arasında dağıtımında bu yöntem kullanılmaktadır. Benzer şekilde dikey olarak entegre olmuş şirketlerin benzer şekilde örgütlenmemiş şirketleri piyasadan uzaklaştırdığı ve tekel durumunda 408 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 2, ABD 482-6, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.530, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 103 – 104, Abdallah, 2002, a.g.m., s. 63 409 Öz, 2005, a.g.e., s. 302 410 Adams, Coombes, 2003, a.g.e., s. 20 129 kaldığı durumlarda karşılaştırılabilecek şirket ve işlem bulunamaması halinde de kullanılmaktadır.411 Karların bölüşümünün tahmininde bazı yaklaşımlar bulunmaktadır.412 Bu yaklaşımlardan ikisi katkı analizi(contribution analysis) ve artan analizidir(residual analysis). Bu iki analizin birbirine göre üstünlüğü yoktur. Katkı analizinde, inceleme konusu işlemlerden elde edilen karların toplamı olan birleştirilmiş karlar, kontrollü işleme katılan bağımlı şirketlerin üstlendikleri işlevlere göre bölünürler. Bu bölme işlemi sırasında, benzer koşullar altındaki bağımsız şirketlerin karlarını nasıl dağıttıklarına dair dışsal piyasa verileri de yardımcı olarak kullanılır.413 Artan analizi, kontrollü işlemdeki bölüştürülecek karları iki aşamada dağıtır. İlk aşamada, ticari işlemin oluşumunda yer alan her bir grup üyesine üstlendikleri işlevler için basit getiri hesabı üzerinden yeteri kar dağıtılır. Genel olarak basit kar oranı, bağımsız şirketlerin benzer kontrolsüz işlemlere giriştiklerinde elde ettikleri oranlara göre hesaplanır. Bu basit getiri oranının hesabında gayri maddi varlıkların katkısı dikkate alınmaz. İkinci aşamada, basit getiri oranlarına göre dağıtımı yapıldıktan sonra kalan kar ya da zarar, olguların ve koşulların analiz edilmesinden sonra dağıtılır. Bu ikinci aşamada gayri maddi varlıkların katkıları ile benzer pazarlık koşulları dağıtımı belirlemede yardımcı olabilecektir.414 İkinci aşamada yani gayri maddi varlığa tekabül edecek karın dağıtımında ciddi muhakeme gerekecektir. 411 Editör: Choi; 1997, a.g.e., s. 38 – 17, Borkowski, 2002, a.g.m., 14, 16, Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -20 412 OECD Rehberinde tartışılan diğer kar bölüşüm analizleri: Karları yatırılan sermayeye göre dağıtmak, Kontrollü işlemlerden gelecekte elde edilecek nakit akımlarının bilinmesi halinde nakit akımlarının bugünkü değerleri bularak ticari işleme katılan bölümleri arasında dağıtmak şeklinde özetlenebilir. Bu ve diğer analizler için Bkz.: OECD Transfer Pricing, 2001, s. III – 7 - 9 413 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 5, ABD 482-6(c)(2), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23, ABD’de aynı adı taşımamakla birlikte benzer nitelikte Karşılaştırılabilir Kar Bölüşümü(Comparable Profit Split Method) yöntemi uygulanmaktadır. Kar Bölüşüm Yöntemi ile ilgili tartışmalarda ABD örneğinden de yararlanılmıştır. 414 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 7, ABD 482-6(c)(3), Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23, ABD’de bu analiz Residual Profit Split olarak adlandırılmakta ve benzer şekilde uygulanmaktadır. 130 Örneğin, bir şirket bir malın üretimi için sahip olduğu patent hakkını bağımlı şirketine kullandırarak onun aracılığıyla mal üretmiş olsun. Üretilen malın değeri 500 TL ve bu malın üretiminde kullanılan maddi varlıkların emsali karşılaştırılabilir durumlara göre mala kattığı değer 200 TL ise, bu tutar gayri maddi varlığa ait olacaktır. Eğer birden fazla gayri maddi varlık malın üretiminde kullanılmış ise bunların getirileri muhakeme edilerek belirlenecektir.415 Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Hollanda şirketi H, Türkiye’deki bağlı şirketine televizyon satmaktadır. Televizyon satış fiyatı (67 ekran için) 300 YTL’dir. İnceleme konusu yılda 1.000 adet televizyon satılmıştır. Satıştan elde edilen gelir (300 * 1.000) 300.000 YTL olmaktadır. Satışların maliyeti 260.000 YTL, Faaliyet Giderleri 10.000 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda faaliyet karı (300.000 - 260.000 10.000) 30.000 YTL olmaktadır. Televizyon başına kar (30.000 / 1.000) 30 YTL olmaktadır. Bu faaliyet için şirket 600.000 YTL değerinde varlık (dönen ve duran varlıklar toplamı) kullanmaktadır. Varlıkların getiri oranı (30.000 / 600.000) %5 olmaktadır. Türkiye’deki bağlı şirket, aldığı televizyonları %20 brüt kar marjı koyarak 360 YTL ye satmaktadır. Satış giderleri için üstlendiği ilave maliyet televizyon başına 20 YTL olmaktadır. Bu durumda Türkiye’deki bağlı şirketin toplam geliri (1.000 * 360) 360.000 YTL, malın maliyeti 300.000 ve satış giderleri 20.000 YTL, faaliyet karı (360.000 – 300.000 – 20.000) 40.000 YTL olmaktadır. Türkiye’deki şirket televizyon ticareti için 400.000 YTL varlık kullanmaktadır. Varlıkların getirisi (40.000 / 400.000) %10 olmaktadır. İki firmanın toplam karı (30.000 + 40.000) 70.000 TL, bu karı elde etmek için kullanılan konsolide varlık (600.000 + 400.000) l.000.000 YTL, konsolide varlıkların getirisi (70.000 / 1.000.000) %7 olmaktadır. Konsolide getirinin her bir şirketin kullandığı varlıkların tutarına göre bölüşümü esasının benimsenmesi halinde, Hollanda’daki ana şirketin toplam varlık içindeki payı (600.000 / 1.000.000) %60, Türkiye’deki şirketin payı (400.000 / 1.000.000) %40 olmaktadır. Toplam karın %60’ının ana şirkete verilmesi halinde, bu şirkete düşen kar (70.000 * %60) 42.000 TL, bu kar miktarının sağlanması için ana şirketin fiyatının satış fiyatının 312 YTL olması gerekmektedir. Bu 415 Hugh J. Ault, David F. Bradford, “An Overview of the U.S. System of Taxing International Transactions”, Editörler: Razin, Slemrod, 1990, a.g.e. s. 24 - 25 131 durumda ana şirketin faaliyet karı (312.000 – 260.000 – 10.000) 42.000 YTL, varlıkların getiri oranı (42.000 / 600.000) %7 olacaktır. Bağlı şirketin faaliyet karı (360.000 - 312.000 - 20.000) 28.000 YTL, varlıkların getiri oranı (28 000 / 400.000) %7 olacaktır.416 Elektronik ticaretin geliştiği günümüzde, hizmet sunumu internet ağı üzerinden geliştiğinden geleneksel işlem yöntemlerinde olduğu gibi emsal işlem bulmak daha da zorlaşmaktadır. Hizmet sunum hızı artmakta, hizmeti veren bazen ilk bakışta anlaşılamamakta, her gün yeni bir uygulama gerçekleşmektedir. İnternet üzerinden elektronik ticaret ağları kullanılarak büyük projeler gerçekleşmekte, bu projelerde grup üyeleri ortak ağdaki veri bankalarını kullanmaktadır. Bu denli karmaşık ilişkilerin olduğu durumlarda kar bölüşüm yöntemi kullanılabilecektir.417 Kar bölüşüm yönteminin güçlü ve zayıf yönleri bulunmaktadır. Yöntemin güçlü yönlerinden ilki, yakından karşılaştırılabilecek işlemlere doğrudan dayanmamasıdır. Dolayısıyla karşılaştırılabilecek işlemlerin bulunmaması halinde de bu yöntem kullanılabilecektir. Karın dağıtımı bağımlı işletmelerin kendi aralarında üstlendikleri işlevlerin niteliklerine göre belirlenmektedir. Bağımsız şirketlerden elde edilen kar bölüşümü ile ilgili harici veriler, her bir bağımlı şirketin işlemlere yaptığı katkının değerlendirilmesinde dolaylı olarak kullanılabilmektedir. Ancak haricen elde edilen veriler her ne kadar ilişkilendirilse de karın dağıtımına doğrudan etkisi bulunmamaktadır. Sonuç olarak kar bölüşüm yöntemi, bağımsız şirketler arasında yer almayan, belki de tek olan ve başka bir yerde görülmeyen koşulları, olguları, dikkate alarak daha esnek bir yaklaşımla transfer fiyatlandırmasının belirlenmesinde yardımcı olmaktadır. Bu anlamda sübjektiftir. Şirketin tüm dünya çapındaki kar ve zararları ile ilgili verilerini ve bunları bağımlı şirketler arasında tutarlı bir şekilde dağıtıldığını ortaya koymaları halinde kabul edilebilecek bir yöntemdir.418 416 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 27’den yararlanılmıştır. Joe Tynan; Elizabeth Lyne “Transfer Pricing in e - Business”, Accountancy Ireland, Feb 2002, Vol., 34,Issue 1, s. 26 - 27, Roplh; Niederhoffer, 1999,a.g.m. 418 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 3, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m. s. 32 - 34 417 132 Yöntemin diğer güçlü bir tarafı, işleme katılan tüm tarafları nazara almasıdır. Dolayısıyla ticari işlemdeki bütün taraflar dikkate aldığından karın mümkün olduğunca adaletli dağıtımı esasını benimsemektedir. Bir tarafa çok diğer tarafa az dağıtmak gibi bir yaklaşım benimsenmektedir. Bu özellik kontrollü bir işlemde gayri maddi varlığın etkisinin analizinde önem taşımaktadır. Bazı ülkeler özellikle gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda bu yöntemi kullanmaktadır.419 Örnek ülke olarak Hindistan gösterilebilir. Gayri maddi varlıkların bulunduğu ticari işlemlerde karın bölümler arasındaki dağıtımının analizinde kullanılması hem mükellefleri hem de vergi idarelerini tatmin etmektedir.420 Gayri maddi varlıklar günümüzde önemi daha da artmaktadır. 2001 yılı Eylül ayında Amsterdam’da yapılan uluslararası transfer fiyatlandırması forumunda, Microsoft şirketinin %80’ininden fazlasının gayri maddi varlıklardan oluştuğu değerlendirmesi yapılmıştır.421 Gayri maddi varlıkların giderek önem kazanması, kar bölüşüm yönteminin önemini de arttıracak niteliktedir. Yöntemin yukarıda sayılan güçlü tarafları yanında zayıf tarafları da bulunmaktadır. Karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yönteminde olduğu gibi borsası oluşmuş mal fiyatları gibi dışsal piyasa verilerinden bu yöntemde pek yararlanılamamaktadır. Yeniden satış yöntemi ve maliyete ilave yönteminde olduğu gibi piyasada az çok bilinebilecek brüt kar marjları da fazlaca kullanılamamaktadır. Dolayısıyla daha az kullanılabilen dışsal piyasa verilerinden dolayı yöntem, inceleme konusu ticari işleme münhasır çözüm üretmektedir. Kar bölüşümünü esas alarak transfer fiyatlandırmasını yapan bağımsız şirket sayısının az olması diğer bir veri eksikliği nedenidir. Dolayısıyla yöntem az sayıdaki veriye dayanarak bağımlı şirketler arasındaki ilişkilere göre karların dağıtımını yapmaktadır.422 Yöntemin diğer bir zayıf tarafı gelirlerin ve maliyetlerin aynı muhasebe sistemi çerçevesinde belirlenmesini gerekli kılmasıdır. Değişik ülkelerdeki farklı muhasebe sistemlerinin uyumlaştırılmasındaki zorluklar yöntemin uygulanmasını 419 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 3, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 22, Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23 420 Patel. Nov 2001, a.g.m. s. 45 - 47 421 Stanley, 2001, a.g.m., s. 27 422 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 4, ABD 482-6(c)(2)(ii)(D), Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 22 133 güçleştirmektedir. Faaliyet gelirlerinin ve maliyetlerin aynı muhasebe standardına göre belirlenmesi gerekmektedir. Muhasebe uygulamalarındaki farklılıklar giderilmeli ve şirketler arasındaki uyum sağlanmalıdır. Uyumlaştırmanın gündeme gelmesi halinde farklı ülkelerdeki defter kayıtlarının yeniden düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır.423 Yöntemin sağlıklı bir şekilde uygulanabilmesi için birden fazla vergilendirme yetki alanı içinde kalan verilerin derlenmesi ve karşılaştırılması gerekmektedir. Çok geniş alanlara dağılabilecek verilerin derlenmesindeki zorluklar ve üstlenilecek maliyetlerin yüksekliği yöntemin olumsuz yönlerinden biridir.424 8.2 İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method)425 İşlemsel net marj yöntemi, doğrudan ve dolaylı maliyetlerin indirilmesinden sonra elde edilen faaliyet karını, satışlara, maliyetlere, varlıklara ve benzeri mali büyüklüklere oranlayarak elde edilen kar düzey göstergelerini esas almaktadır.426 İşlemsel net marj yönteminde, mükellefin kontrollü bir işlemden elde edeceği net kar marjı, göreli olarak seçilmiş maliyet, satışlar veya varlıklar gibi değerlere göre hesaplanır. Nesnel olarak seçilmiş kar düzey göstergeleri (profit level indicators) esas alınarak kontrollü işlemlerle kontrolsüz işlemler karşılaştırılır. Bu yüzden işlemsel net marj yöntemi, maliyete ilave ve yeniden satış fiyatı yöntemlerinde olduğu gibi uygulanır. Aynı şekilde yöntemin güvenilir olarak uygulanabilmesi için, yeniden satış fiyatı 423 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 5, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 22 424 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.22 ABD’de bu yönteme benzer Karşılaştırılabilir Kar Yöntemi (Comparable Profit Method) 482-5 numaralı bölümde düzenlenmiştir. İşlemsel Net Marj Yöntemi ile ilgili tartışmalarda ABD örneğinden de yararlanılmıştır. İşlemsel kar yöntemi işlem esasını dikkate alırken, karşılaştırılabilir kar yöntemi firma esasını benimsemektedir. Diğer bir deyişle ABD’deki Karşılaştırılabilir Kar Yönteminde benzer işi yapan iki ayrı şirketin karları karşılaştırılırken, OECD’deki İşlemsel Net Marj Yönteminde ise iki ayrı şirketin benzer işlemlerden elde ettikleri karlar karşılaştırılmaktadır. Kim; Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 21 – 22, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m.,s. 13 426 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 425 134 yöntemi ya da maliyete ilave yönteminde önem taşıyan hususların göz önünde bulundurulması gerekecektir.427 Yöntem, kontrollü bir işlemde mükellefin elde edeceği net kar marjı ile aynı mükellefin karşılaştırılabilir kontrolsüz bir işlemden elde edeceği kar marjının karşılaştırılması esasına dayanmaktadır. Diğer bir deyişle karşılaştırmanın yapılabilmesi için, işletme içindeki emsal net kar marjı kullanılır. Eğer bu mümkün değilse, bağımsız şirketlerin kontrolsüz bir işlemden elde ettikleri net kar marjı bir emsal olarak kullanılmalıdır. İşlev analizi, işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmaması, gerekli ayarlamaların yapılabilirliği, önceki yöntemlerde de tartışıldığı gibi makul sonuçlara ulaşılabilmesi için dikkate alınmalıdır.428 Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Kar bölüşüm yönteminde incelenen örnekteki verilerden hareketle, televizyon ticaretinde varlıkların getiri oranı % 6 ile % 9 arasında değişmekte ve ortalaması %7,5 olarak hesaplanmaktadır. Bu durumda ana Hollanda şirketinin önceki örnekteki varlıkların getiri oranı %5 idi. Ortalama getiri oranına ulaşmak için, ana şirketin kar oranının arttırılması gerekmektedir. Ana şirketin satış fiyatının 315 YTL olarak belirlenmesi durumunda ana şirketin faaliyet karı (315.000 – 260.000 – 10.000) 45.000 YTL ve varlıkların getiri oranı (45.000 / 600.000) % 7,5 olacaktır. Bağlı şirketin faaliyet karı (360.000 - 315.000-20.000) 25.000 YTL ve varlıkların getiri oranı (25 000 / 400.000) % 6,25’e düşecektir.429 Yeniden satış fiyatı ve maliyete ilave yöntemlerinde olduğu gibi, işlemsel net marj yönteminde, işlev karşılaştırması yapılacaktır. Bağımsız şirketlerin karşılaştırılabilir emsali işlemleri ile bağlı şirketlerin kontrollü işlemlerinin karşılaştırılmasında, bağımlı ve bağımsız şirketlerin ifa ettikleri işlevlerde yüksek derecede benzerlik göstermesi gerekir. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi net marjlar, bu işlevlerden yeniden satış fiyatı ve maliyete ilave yönteminde olduğu gibi brüt marjlara göre daha az etkilenir. Zira şirketlerdeki işlev 427 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 9, ABD 482-5(a)(b), Önceki iki önceki dipnotta da belirtildiği gibi ABD’de faaliyet karları esas alınarak kar düzey göstergeleri hesaplanmaktadır. 428 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 10 429 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 28’den yararlanılmıştır. 135 farklılıkları faaliyet giderleri üzerinde etkili olurken, farklı brüt kar marjları elde etmeleri durumunda aynı düzeyde net kar elde edebilmektedirler. Dolayısıyla fiyatlar ürün farklılıklarından, brüt marjlar işlev farklılıklarından etkilenmekle birlikte, faaliyet karları bunlardan daha az etkilenmektedir.430 Net marjların transfer fiyatlarının belirlenmesinde kullanılması iki nedenden ötürü aşırı dalgalanmalara neden olacaktır. İlk olarak, faaliyet giderleri işletmeler arasında değişme potansiyeli göstereceğinden net marjlar, brüt marjların ve fiyatların etkilenmediği veya daha az etkilendiği faktörlerden etkilenmektedir. İkinci olarak net marjlar, fiyatların ve brüt marjların etkilendiği rekabet düzeyi gibi faktörlerden etkilenmekle ve bu etki hemen ortadan kaldırılamamaktadır. Buna karşılık geleneksel işlemsel yöntemlerde bu faktörlerin etkisi ürün ve işlemlerin daha fazla benzerliği üzerinde ısrarla durmanın doğal sonucu olarak giderilebilmektedir.431 Karşılaştırılabilirliğin diğer bir özelliği ölçülerdeki tutarlılıktır. Bağımlı şirketler ile bağımsız şirketler arasındaki net marjlar birbiriyle tutarlı olarak ölçülmelidir. Harcamaların faaliyet gideri ya da faaliyet dışı giderler arasında gösterilmesi, net marjları etkilediğinden bu hususun karşılaştırılabilirliğin güvenilirliğinde dikkate alınması gerekir.432 Yöntemde kullanılan kar düzey göstergeleri, kullanılan sermayenin getiri oranı, faaliyet gelirlerinin satışlara oranı, brüt karların brüt faaliyet giderlerine oranı, vb. şeklindeki göstergelerden oluşur. Bunlar inceleme konusu vakanın özelliklerine göre daha farklı şekillerde elde edilecek oranlar (rasyolar) dikkate alınarak hesaplanabilir.433 Kar düzey göstergelerinin dikkate alınacağı yıllarla ilgili olarak OECD Rehberinde bir düzenleme yoktur. ABD’de ise kar düzey göstergelerinin incelenen yıl ile en az bu yıldan önceki iki yıla ait vergiler kullanılarak hesaplanması gerekmektedir.434 430 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 12, ABD 482-5(c)(2) OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 12, ABD 482-5(c)(2) 432 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 16, ABD 482-5(d) 433 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 10, ABD 482-5(b)(4) 434 ABD 482-5(b)(4) 431 136 İşlemsel net marj yönteminin güçlü ve zayıf yönleri bulunmaktadır. Yöntemin güçlü yönlerinden ilki uygulanmasının gayet kolay olmasıdır.435 Yöntemin güçlü yönlerinden biri üstlenilen sorumluluk ve yerine getirilen işlevlerin analizinin sadece bir ilişkili taraf için yapılması yeterlidir. Ticari işleme taraf olanların defter ve kayıtlarına bakılması gerekli değildir.436 İşleme katılanların bazıları arasında karmaşık ilişkiler bulunması ve güvenilir bilgilerin bulunmaması halinde de yöntem kullanılabilecektir.437 Kar düzey göstergelerinin, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yönteminde esas alınan fiyata göre işlem farklılıklarından daha az etkilenmesi yöntemin güçlü yönlerinden biri olarak gösterilebilir.438 İşlemsel net marj yönteminin en zayıf tarafı net marjların, fiyatlar ya da brüt marjlar üzerinde etkisi olmayan ya da daha az etkisi bulunan faktörlerden etkilenmesidir. Bu durum emsaline uygun marjları gerçekçi ve güvenilir olarak belirlemede zorluklar ortaya çıkarabilmektedir.439 Diğer bir deyişle yeniden satış fiyatı yöntemindeki brüt kar marjlarına ve karşılaştırılabilir kar yöntemindeki fiyatlara göre faaliyet karı, işlev farklılıklarından daha az etkilenmektedir. Dolayısıyla değişik işlevler daha geniş aralıkta fiyat veya brüt kar marjı ortaya koyarken daha dar aralıkta faaliyet karı ortaya koyabilmektedir. Faaliyet karlarının daha dar bir aralıkta gerçekleşmesi yöntemin uygulanmasını ve güvenilirliğini 440 etkilemektedir. Yöntem faaliyet karlarını esas aldığı için fiyat ve brüt kar marjları üzerinde etkisi bulunmayan unsurlardan etkilenmektedir.441 Örneğin faaliyetlerdeki etkinsizlikler, pazarlama giderlerindeki dalgalanmalar, indirimler gibi malların özellikleri ile tarafların üslendikleri işlevleri etkilemeyen hususlardan etkilenmektedir. Haliyle malların veya işlevlerin karşılaştırılması ilkesine tezatlık teşkil 435 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 121 437 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 121 438 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 10, ABD 482-5(b)(4) 439 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 10, ABD 482-5(c)(2), Öz, 2005, a.g.e., s. 302 440 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 441 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 10, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 436 137 etmektedir. Emsallerine uygunluk ilkesinin temelini teşkil eden karşılaştırılabilirlik esasından uzaklaşılmaktadır.442 Yöntemin işlemlerin tek taraflı incelenmesine olanak vermesi avantaj olarak gözükmekle birlikte, karşı düzeltmelerin yapılmasında zorluklar ortaya çıkarabilmektedir. Zira işleme taraf olanlardan birine yapılacak ilave tarhiyat karşısında hangi grup şirketinin gelirinin düzeltileceğinin belirlenmesi güçlük arz edecektir. Şirket grubu içindeki bir bağlı şirketin hem alıcı hem de satıcı olması durumumda, ilave tarhiyatlara karşılık diğer şirketlerdeki düzeltmelerin belirlenmesi oldukça zor olacaktır.443 9 Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemi (Global Formulary Apportionment) Transfer fiyatlamasının makul olmadığı yönünde tartışmalar da bulunmaktadır. İş açısından bakıldığında, pek fazla zaman kaybına neden olduğu, yarı mamullerin bir fabrikadan diğerine satışının incelenmesinde çok fazla zaman harcandığı, bir bölümden diğerine mal satışının incelenmesinin anlamsız olduğu, yönünde görüşler taraftar bulmaktadır. Bu görüşlerin taraftarlarına göre şirket yöneticilerinin mesailerini bu tür meselelere harcamaları iş ve zaman kaybı olarak değerlendirilmektedir. Çünkü şirketler kendilerini dünya ölçeğinde ya da belli bir bölgesel piyasada faaliyet gösterir gibi organize etmektedirler. Buna karşılık, vergi kanunları onların nasıl organize olacaklarını belirlemektedir. Vergi kısıtı nedeniyle yöneticilerin yerel düşünmelerine, kendi ülkelerindeki vergi sorunları üzerinde daha fazla yoğunlaşmalarına ve dolayısıyla asıl işlerine zaman ayıramamalarına neden olmaktadır. Haliyle bu şekildeki vergi sistemi sınırlı bir düşünüşü beraberinde getirmekte ve karlılık, piyasa payını yükseltme gibi asıl meselelerden uzaklaşılmasına sebep olunmaktadır.444 Emsallerine uygunluk ilkesi ABD tarafından tüm dünyaya ilk defa sunulmakla birlikte yine bu ülkede işlemeyeceği yönünde taraftar bulmaktadır. ABD Kongresine sunulan bazı 442 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 11, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 23 444 The Economist, “Gimme Shelter”, Jan 29th 2000 443 138 raporlarda bu ilkenin beklenileni vermediği üstü kapalı olarak dillendirmektedirler.445 Emsallerine uygunluk ilkesiyle bağlantılı yöntemlerin yol açtığı sıkıntıları gidermek için, transfer fiyatlamasının bir yana bırakılıp küresel firmaların niyetlerine uygun, daha iyi bir sisteme geçilmesi önerilmektedir. İdeal bir çözüm bulunmamakla birlikte üniter vergi sistemi bir seçenek olarak düşünülmektedir. Üniter sistemde, şirketin tüm karları toplandıktan sonra, her bir ülkedeki faaliyet ölçeğine göre ülkelere dağıtılmaktadır. Her ülke kendi ülkesindeki dağıtılan karı, vergilendirmektedir. 446 Bu yöntem literatürde üniter (unitary) ya da paylaştırma (apportionment) yöntemi şeklinde tanımlanmaktadır.447 OECD Rehberinde global formüle göre paylaştırma yöntemi olarak adlandırılmaktadır. Global formüle göre paylaştırma yöntemi, çok uluslu şirket grubunun karlarını değişik ülkelerdeki bağımlı şirketler arasında önceden belirlenmiş formüle göre dağıtmaktadır. Global formüle göre paylaştırmanın uygulanmasında şu üç esas unsur bulunmaktadır: Vergilendirilecek birimin belirlenmesi, global karların sağlıklı olarak tespiti ve global karın dağıtımında kullanılacak formülün oluşturulmasıdır. Formül, maliyetlerin, varlıkların, ücretlerin ve satışların bir kombinasyonu olabilecektir.448 Global formüle göre paylaştırma yöntemi, işlemsel kar yöntemlerine benzer gibi gözükse de aynı anlama gelmemektedir. Global formüle göre paylaştırma yöntemi, mükelleflerin üstlendikleri işlerin bütünü için daha önceden belirlenmiş oranlara göre karları dağıtırken, işlemsel kar yöntemleri her bir olay bazında, bağımlı şirketler arasında oluşan karı aynı koşullardaki bağımsız şirketler arasında oluşan koşullarla karşılaştırarak dağıtmaktadırlar.449 Vergilendirilecek gelirin paylaştırılmasında çok uluslu şirket grubunu 445 Michael C. Durst; Robert E. Culbertson, “How Much is Enough? Lessons on Transfer Pricing Documentation From the Recent IRS Report”, Tax Executive, Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 419 446 The Economist, “ Gimme Shelter”, Jan 29th 2000 447 Plasschaert, Editör: Plasschaert, a.g.e., 1994, s. 5 448 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 19 - 20, Bucks; Mazerov, 1993, a.g.m., s. 388 – 389, Beylik, 2004, a.g.m. 449 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 20, Borkowski, 2002, a.g.m., s. 14 15 139 oluşturan şirketlerin sermaye payı, satış payı, ücret ödemeleri, üretimde kullanılan sermaye malları gibi unsurlar dikkate alınmaktadır.450 Global formüle göre paylaştırma yöntemi Brezilya ve Venezüella’da uygulanmaktadır. Brezilya ve Venezüella’da yöntem uygulanırken ihracat ve ithalat için emsallerine uygunluğu sağlayacak yöntemler belirlenmekte ve her yöntemde daha önceden belirlenmiş oranlar uygulanmaktadır. Örneğin, Brezilya’da ulusal şirketler yeniden satış fiyatından %60 lık bir kar marjını indirmek suretiyle bağlı teşebbüslerden ithalattaki alış fiyatını bulmaktadırlar. Aynı ülkede ulusal bir şirket ithal edilmiş bir malı doğrudan bir başka mal veya hizmetin üretimi için kullanırsa tekrar satış fiyatından %20 oranında bir kar marjını indirerek bağlı teşebbüsten alış fiyatını bulabilecektir. Bu tür marjlar Brezilya’da kanunla, Venezüella’da ise hükümet tarafından çıkarılan rehberlerde sektörler itibariyle belirlenmektedir. Bütün mükellefler için bağlayıcı nitelik taşımaktadır. Mükellefler daha önceden belirlenmiş oranları bağlı teşebbüslerle yaptıkları işlemlere uygulayarak emsal bedellere ulaşmaya çalışmaktadırlar.451 ABD’nin California, Montana, Nort Dakota ve Alaska eyaletleri de global formüle göre paylaştırma yöntemini uygulamaktadırlar.452 Yöntemin savunucuları uygulanmasının kolaylığını ve mükellefler açısından kesinlik sağladığını iddia etmektedirler. Bu yöntemi savunanlar, yöntemi emsaline uygunluk ilkesine bir seçenek olarak desteklemekte, ekonomik gerçekle bağdaştığını ileri sürmektedirler. Yüksek derecede bütünleşmiş (entegre olmuş) çok uluslu şirketler grubunda her bir bağımlı şirketin katkısının belirlenmesi zor olacağı için ayrı muhasebe uygulanmasına gidilmesinin anlamı olmadığını savunmaktadırlar.453 Bu görüşlere ilave olarak mükelleflerin yargı masraflarının azalmasına olanak vereceğini iddia etmektedirler. Mükelleflerle vergi idareleri arasındaki ihtilafların diğer yöntemlere göre azalacağını ve vergi idarelerinin 450 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 10 Robert B. Stack; Maria Lucia de Castillo; J Leyva Natan, “ Transfer Pricing in the United States and Latin America”, Tax Management International Journal, Jan 11, 2002, Vol.31, Issue 1, s. 32 - 35 452 Bucks; Mazerov, 1993, a.g.m., s. 389 453 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 20, Bucks; Mazerov, 2003, a.g.m., 389 - 390 451 140 mükelleflerin işlemlerini incelemelerinin daha az maliyetli olacağını belirmektedirler. 454 Yöntem, çok uluslu şirket grubunun bir araya gelmesinden kaynaklanan sinerjinin yarattığı karın grup üyeleri arasında dağıtımındaki zorluk karşısında emsallerine uygunluk ilkesine göre daha rahat bir çözüm önermektedir. Aynı şekilde grubun ölçek ekonomilerinden yararlanması, riskleri azaltabilmeleri, teknik yardım ve bilginin açık piyasaya göre daha etkin bir şekilde temin edilmesinden kaynaklanan dışsal faydaların grup üyeleri arasında dağılımında daha etkin olabilmektedir.455 Bütün bunlara karşılık OECD üyesi ülkeler emsaline uygunluk ilkesine olan desteklerini devam ettirmektedirler. Az sayıdaki ülkede Global Paylaştırma Yöntemi uygulanmaktadır. 10 Yöntemlerin Genel Değerlendirilmesi OECD geleneksel işlemsel yöntemlerini diğer yöntemlere tercih etmektedir. Buna karşılık, gerçek yaşamın karmaşıklığı bu yöntemlerin uygulanmasında pratik zorlukları ortaya koymaktadır. Verinin ulaşılamadığı veya elde edilen verinin kalitesinin yeterli olmadığı ya da gayri maddi varlıkların kullanıldığı durumlarda, diğer yöntemlerin kullanılması gündeme gelebilmektedir. OECD, geleneksel işlem yöntemlerinin emsal bedele ulaşılmasında yardımcı olmaması durumunda, kar bölüşüm yöntemi ve işlemsel net marj yönteminin uygulanabileceğini kabul etmektedir.456 OECD işlemsel kar yöntemleri arasında bir fark gözetmemekle birlikte kar bölüşüm yöntemini, işlemsel net marj yöntemine tercih etmektedir.457 ABD’de ise yöntemlerin birbirine üstünlüğü yoktur. En iyi sonucu veren, yani emsallerine uygunluk ilkesine uygun olan yöntem kullanılacaktır(Best Method Rule). Uygulanan yöntemlerden hangisinin daha makul sonuç 454 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 20 Bucks, Mazerov , a.g.m., s. 388 456 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 17, Editör: Choi, 1997, a.g.e. s. 38-9 – 38.10, Abdallah, 2002, a.g.m., s. 63. 457 Uyanık, 2001, a.g.e., s. 249, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 125, 155 455 141 verdiğinin tespitinde, karşılaştırılabilirliğin derecesi ve kullanılan veriler ile dayanılan varsayımların makullüğü önem taşımaktadır.458 OECD şu aşamada elektronik ticaret üzerine yoğunlaşarak mevcut yöntemlerin gelişen bu yeni olgu karşında yeterli kalıp kalmayacağının üzerinde odaklanmaktadır.459 OECD, elektronik ticaretle birlikte kar bölüşüm yönteminin daha fazla önem kazandığını fark etmiş ve kara dayalı yöntemleri kabule doğru adım atmıştır. Kar bölüşüm yöntemi ve işlemsel net marj yönteminin giderek daha fazla kullanıldığının farkına varmaktadır. 460 Transfer fiyatlandırma yöntemlerinin değişik ülkelerde uygulanması ile ilgili olarak BM UNCTAD teşkilatının yaptığı bir matrikste, yöntemlerin uygulanışı ile ilgili genel eğilim rahatça gözükmektedir (Ek: 6). 458 ABD 482-1(c) Stanley, 2001, a.g.m., s. 26 460 Stanley, 2001, a.g.m., s. 26, Borkowski, 2002, a.g.m., s. 35 459 142 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM MÜKELLEFLERİN BEYANLARINA, İŞLEMLERİNİN İNCELENMESİNE VE BUNLARA UYGULANAN CEZALARA İLİŞKİN USULLER 1 Genel Olarak Uluslararası transfer fiyatlandırması konuları incelendiğinde bunların diğer vergilendirme ile ilgili sorunlara göre daha karmaşık ve külfetli olduğu görülmektedir. Bunun arkasında yatan nedenler şu şekilde özetlenebilir: Hukuki düzenlemelerdeki önemli farklılıklar, belgelendirme ve cezalardaki farklılıklar ile idari yaklaşımlardaki farklılıklar. Birbiriyle bağlantılı bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, mükelleflerin transfer fiyatlandırması kurallarına uyumunu kolaylaştıracak şekilde uluslararası işbirliğine gidilmesinde yarar bulunmaktadır.461 Vergi idareleri yukarıdaki sorunların aşılması için bir taraftan önceki bölümde tartışılan bağlı şirketler arasındaki mal ve hizmet alım satımlarındaki fiyatlandırma ile ilgili kuralları ortaya koymakta; diğer taraftan ise transfer fiyatlandırma vakalarının incelenmesi ile mükelleflerin uyumu ve güvenliği için gerekli olan usule ilişkin kuralları oluşturmaya çalışmaktadırlar. Transfer fiyatlandırmasının usule ilişkin kuralları, ülkeler arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında ve kendi iç hukuklarındaki düzenlemelerde yer almaktadır. Çifte vergilendirme anlaşmaları sayesinde ülkelerin vergi sistemleri birbirine yakınlaşmaktadır. Anlaşmaların oluşturulmasında 461 John Lyons; Albertina M. Fernandez , “Why the PATA Proposal Increases the Compliance Burden”, Intenational Tax Review, Oct 2002, Vol. 13, Issue 9, s 26 – 29, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=21 32, 20.04.2005 143 daha önce de açıklandığı gibi OECD Modeli önem arz etmektedir. İzleyen bölümlerde OECD Modeli ve Transfer Fiyatlandırma Rehberi esas alınarak mükellefleri ilgilendiren usule ilişkin düzenlemeler üzerinde durulacaktır. Ülke örneklerine yer verilecektir. 2 Belgelendirme Daha önceki bölümlerde ortaya konulmaya çalışılan emsallerine uygunluk ilkesi ve bu ilkeyle uyumlu yöntemler, belgelendirmeye büyük gereksinim duymaktadır. Belgelendirmenin sağlanmasında, mükellefler ile vergi idareleri arasındaki ilişkide ülke sınırları aşıldığından daha farklı boyut kazanmakta ve zorlaşmaktadır. Vergi idareleri yabancı ülkedeki fiyatlandırma ile ilgili bilgileri görmek istemektedirler.462 Amerika’da kurulu bulunan Enron şirketinin muhasebe hilelerini müteakip şaibeli iflasından sonra transfer fiyatlandırması alanındaki gelişmeler daha da hızlanmış ve önemli hale gelmiştir. Dikkatler transfer fiyatlandırmasının belgelendirmesi üzerine daha fazla kaymıştır. Vergilendirme döneminin bitişini müteakip gerekli belgelerin doldurulmasındaki sürelerde kısaltmalara gidilmektedir. Belgelendirme dönemlerinde ve belgelerin hazırlanışındaki sıklık, şirketleri daha fazla transfer fiyatlandırma konusuna eğilmek zorunda bırakmaktadır. Belgelendirmedeki gelişmeler yanında işlemlerin günü gününe takibi noktası da gündeme gelmektedir.463 Benzeri şekilde, belgelendirmenin sıklıkla yerine getirilmesi daha önce de değinildiği gibi Arjantin’de gündeme gelmiştir. Mükellefler, 2000 yılından beri yılda iki defa transfer fiyatlandırması ile ilgili detaylı bilgi ve raporları gelir idaresine vermekle yükümlü tutulmuşlardır.464 Belgelendirme, mükelleflerce uygulanan yöntemlerin emsallerine uygunluk ilkesine uyumlu olduğunu vergi idarelerine göstermek bakımından önemlidir. İlave olarak mükellefin ticari faaliyetlerinin ve içinde bulunduğu sektördeki en son verilerin 462 Peter J Buckley; Jane Frecknall Hugles, “Transfer Pricing and Economic Functions Analysis : The Japanese Paradigm”, Applied Economics, May 1998. Vol. 30, Issue 5, s. 622 463 Steven D Haris; Paul B. Burns, “ Transfer Pricing in the Post - Enron World” International Tax Review, Jun 2002, Vol.13, Issue 6, s. 31 464 Salona; Rybnik, 2002, a.g.m. 144 güncellenmesi açısından da önem arz etmektedir. Yeterli ölçüde belge temin edilmesi vergi mükellefinin transfer fiyatlandırması ile olası cezalardan kurutulmasına olanak da sağlayabilecektir. İyi bir belgelendirme sisteminin oluşturulması, emsallerine uygunluk ilkesinin şirket içi işlemlerde de uygulanmasını kolaylaştırabilecektir. Birden fazla ülkeyi ilgilendiren transfer fiyatlandırma uygulamalarına uyumun sağlanabilmesi için vergi mükellefinin küresel belgelendirme sistemine sahip olması en iyi tercih olacaktır.465 Büyük kurumlar vergisi mükelleflerinin vergiyle ilgili yöneticilerinin oluşturduğu Tax Executives Institute, OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberinin tam anlamıyla tatmin edici olmasa dahi, vergi idareleri ile mükelleflerin ihtiyaçlarını mümkün olduğunca iyi uyumlaştırdığını, dolayısıyla çok taraflı anlaşmalar için iyi bir model olabileceğini savunmaktadır. PATA üyesi olan ülkelere, transfer fiyatlandırmaya ilişkin belgelendirmede OECD rehberindekine benzer bir yolun izlenmesini önermektedir.466 PATA’nın Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Paketi, OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberinde belirlenen belgelendirme yükümlülüklerinin benzerini içermektedir.467 OECD Rehberi, uluslararası alanda genel kabul görmekte, ortak tartışma ortamı ve sistemler arasında uyumu sağlamaktadır. Ülkeler arasındaki uyumlaştırmada esas alınacak ve üzerinde tartışılacak bir metin halini almaktadır. OECD Rehberinin belgelendirme ile ilgili bölümünde, vergi idarelerinin transfer fiyatlandırma incelemeleriyle bağlantılı olarak vergi mükelleflerinden istenecek belgelerle ilgili kural ve usul geliştirilirken dikkate alacakları genel kılavuzlar yer almaktadır. Ayrıca vergi mükelleflerine, kontrollü işlemlerinin emsallerine uygunluk ilkesiyle uyumlu olduğunu gösterirken, transfer fiyatlandırma problemlerini çözerken ve vergi incelemelerini 465 Abdallah, 2002, a.g.m., s. 68 Tax Executive Instıtute, “Pasific Association of Tax Administrators’ Transfer Pricing Documentation Package”, Tax Executive ,Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 464 467 Pacific Association of Tax Administrators (PATA) Transfer Pricing Documentation Package, (çevrimiçi) http://www.irs.go/pub/irsut/transferpricingpackagefinal.pdf, 02.07.2004 ya da http://www.intltaxlaw.com, 06.08.2004 466 145 kolaylaştırırken yardımcı gösterecektir.468 olacak belgeleri tanımlamakta yol Vergi idarelerinin belge ihtiyaçları ile vergi mükellefinin bu belgeleri hazırlarken yükleneceği maliyet ve idari yükün dengeli olmasına yönelik olarak OECD Rehberinde düzenlemeler bulunmaktadır.469 Belgelerin, transfer fiyatının emsallerine uygunluk ilkesini karşılayıp karşılamadığının değerlendirilmesi için vazgeçilmez olmaları ve vergi mükelleflerini orantısız yüksek bir masraf altına girmeden hazırlanabilecek veya elde edilebilecek nitelikte olmaları gerekmektedir. Vergi mükellefinden, emsallerine uygunluk ilkesine uyup uymadığının değerlendirilmesi için ihtiyaç duyulan asgari miktarın ötesinde belge hazırlaması veya elde etmesi beklenmemelidir. Belgelendirmenin vergi mükelleflerini gereksiz yük altına sokmaması yaklaşımının sonucu, kimi ülkeler belli cironun altındaki transfer fiyatlandırması ile ilgili işlemleri belgelendirme kapsamı dışında tutmaktadırlar.470 Vergi idareleri verginin beyan edilmesi aşamasında istenen bilginin sınırlarını iyi çizmelidir. Beyan aşamasında bağımlı teşebbüsler arasındaki tüm sınırlar arası işlemler ve bu işlemlere tabi olan tüm teşebbüsler hakkında detaylı bilgi isteniyorsa oldukça zahmetli olacaktır. Dolayısıyla istenen belgelerin, belli bir vaka ile doğrudan ilintili bilgileri içermesi, vaka temelli olması, genel mahiyette olmaması yerinde olacaktır. Diğer bir deyimle mükelleften istenen belgeler, inceleme konusunun koşulları ve olguları çerçevesinde şekillenmesinde yarar bulunmaktadır. Bu yüzden, vergi beyannamelerinin verilmesi sırasında vergi mükellefinden tüm transfer fiyatı tespitlerinin uygunluğunu gösteren belgeler sunmasını istemek akıllıca olmayacaktır. Aksi takdirde uluslararası ticaret ve yabancı yatırımın engellenmesine neden olunabilecektir.471 468 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. V – 1, Birçok Gelir idaresi OECD’nin rehberleri kendi ülkesi için uygulamaktadır. Örneğin Kanada Vergi İdaresi IC87-2R sayılı genelgede, OECD Rehberinin 5.23 ve 5.24 paragraflarını referans alarak belgelendirme esaslarını belirlemiştir. Bkz.: Rolph; Niederhoffer, 1999, a.g.m.,s. 34 - 39 469 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 63 470 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. V – 3, Tax Executives Institute 2002, a.g.m., s. 465 471 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. V – 5 – 6, Tax Executives Institute, 2002, a.g.m., s. 465 146 Gerek OECD rehberinde, gerekse vergi ile ilgili özel sektör temsilcilerinin buluştuğu ortak nokta, belgelendirme gereklilikleri ile maliyetleri arasında bir denge kurulmasıdır. Ülkeler bu yaklaşımı benimseme eğilimindedirler. Örneğin Portekiz’de yıllık 3 milyon Euro’nun altındaki işlemler için belgelendirme gerekliliği bulunmamaktadır.472 ABD’de mükelleflerden kapsamlı belgeler istenmektedir. İstenen belgeler arasında vergi mükellefinin kurumsal yapısı, emsallerine uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat belirleme yöntemi, yöntemin seçilme sebepleri ve kontrollü işlemler sayılabilir. İstenen belgeler gerçek durumu yansıtmadığı takdirde çok ağır cezalar uygulanabilmektir.473 Alman Vergi Sisteminde mükellefler belli standartta belge hazırlamakla yükümlü tutulmamışlardır. Ancak istenilen bilgileri temin yükümlüğü altındadırlar. Yükümlülük belgelendirme değil bilgi teminidir. Gelir idaresinin fiyatlandırmanın ortakların etkisi altında yapıldığı yönündeki iddialarını mükellefin açıklayamaması önem taşıyan bir unsurdur. Bu durumda dahi gelir idaresinin ortakların etkisi altında belirlenen fiyat veya bedelin emsallerine uygun fiyat aralığının dışında kaldığını göstermesi gerekmektedir. Diğer taraftan bilgi verme zorunluluğuna uymama mükellefi başlı başına zor duruma düşürmemekle birlikte, kendi iddialarını ispatlamakta sıkıntıya sokmakta ve emsal bedel aralığında kendisine en uygun fiyatın işlemlerine uygulanması yönündeki avantajdan yararlanmasını engellemektedir.474 İngiltere belgelendirme sistemi OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinin ilgili bölümündeki esas ve usuller doğrultusunda oluşturulmaktadır. OECD Rehberinin, gelir idaresine vergilendirme ile ilgili yaklaşımlarının belirlenmesinde, mükelleflere de emsallerine uygunluk ilkesini sağlayacak şekilde belgelendirmede dikkat edilecek hususların gösterilmesinde yarar sağlayacağı kabul edilmektedir. İngiltere Vergi İdaresi mükellefleri fazla yük altına alacak 472 Bill Dodge; Giovanni Dicenso, “Global Transfer Pricing Developments”, International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 5, s. 50 473 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 63 474 Vogele, Bader, Feb 2002, a.g.m., s. 24 - 27 147 belgelendirme yükümlülükleri getirmek istememektedir.475 İdare, kurumlar vergisi beyannamesinin hazırlanmasında kullanılan belgeler transfer fiyatlandırmasını açıklığa kavuşturabilecek nitelikte ise ilave bir belgelendirme talep etmemektedir. Belgelerin kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi sırasında bulunmasını şart koşmaktadır. Belgelerin saklanma süresini 6 yıl olarak belirlemiştir. Eğer Gelir İdaresi inceleme yürütüyor ise belgelerin inceleme bitimine kadar muhafaza mecburiyeti bulunmaktadır.476 Bir transfer fiyatlandırması incelemesine ilişkin bilgiler, örnek olayın mahiyetine ve koşullarına bağlıdır. Bu yüzden gelir idaresinin talep edeceği ve vergi mükellefinin hazırlayacağı bilginin kesin sınırını ve doğasını genel anlamda tanımlamak mümkün değildir. Fakat her transfer fiyatlandırma incelemesinde, vergi mükellefi, bağımlı teşebbüsler, işlemin doğası ve işlemin fiyatlandırılma esasına ilişkin ortak bazı özellikler söz konusudur. Gerek OECD rehberinde gerekse ülke düzenlemelerinden hareketle aşağıdaki bilgilerin mükelleflerden istenmesi genel kabul görmektedir. Diğer taraftan aşağıdaki bilgiler gelir idaresinin isteme hakkına sahip olduğu asgari bir bilgi listesi anlamına gelmemektedir. i) Şirket hakkında genel bilgi, ii) Örgütün yapısı, iii) Çok uluslu şirket grubu dahilinde mülkiyet bağları, iv) İşlemden önceki birkaç yıla ait satış miktarları ve faaliyet sonuçları, v) Vergi mükellefinin yabancı bağımlı teşebbüslerle yaptığı işlemlerin düzeyi, vi) Piyasa koşulları vii) Özel durumlar.477 475 (Çevrimiçi) http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 477 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. V – 6 - 7, OECD’nin belirlediği belgelerin benzeri örnekleri ile ilgili olarak Bkz.: Almanya için Borstell; Wellens, 2000, a.g.m., s. 11 – 14, Vogele; Bader, Feb 2001, a.g.m. s. 17 – 21, Almanya ile ilgili olarak gösterilen bu referanslardaki belgelendirme ile ilgili idari talepler daha sonda Federal Vergi Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. İptal ile ilgili olarak 3 üncü Bölümdeki Almanya Alt Bölümüne bakınız. Hollanda için Sporken, Nov 2001, a.g.m., s. 41 – 43, Rutgets; Sporken; Larking, 2002, a.g.m., s. 51 – 53, Kanada için Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 13, Japonya için Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 26, İngiltere için (Çevrimiçi) http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004 476 148 3 Bilgi Değişimi ve İnceleme Faaliyetleri 3.1 Bilgi Değişimi Devletler kendi sınırları içinde başlayıp biten vergilendirme konularında bilgi değişimine ihtiyaç duymamakla birlikte uluslararası boyutu bulunan konularda vergi güvenliğini sağlamak için işbirliğine ihtiyaç bulunmaktadır. Ülkeler arasındaki bilgi değişimi vasıtasıyla vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmanın önüne geçilebilecektir.478 Vergi idareleri, bilgi edinimi kolaylaştırmak ve önündeki engelleri kaldırmak amacıyla vergi sistemleri arasında uyumu sağlayıcı çalışmalar yapmaktadırlar. Uluslararası alanda bilgi değişimi ile ilgili hükümler, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer almaktadır.479 Uluslararası vergi anlaşmalarındaki bilgi değişimine yönelik hükümler konulması vergi kaçakçılığını önlemede önemli bir yer tutmaktadır. Bilgi değişimi ile vergi idareleri, çok uluslu şirketlerin faaliyetlerini kontrol edebilmektedir. Çok uluslu şirketlerin serbest piyasayı bozucu, rekabeti engelleyici faaliyetlerini de bilgi değişimi ile engellemek devletlerin amaçları arasında yer almaktadır. Diğer taraftan bilgi değişimi faaliyeti idareler arasında işbirliği işlevi görmektedir. Bilgi değişiminde işbirliği eş zamanlı vergi incelemelerinde olduğu gibi vergilendirme yetkisinin fazla sınırlandırılması anlamına gelmemektedir.480 Bilgi değişiminin önündeki engel, ülkelerin gizlilik konularında gösterdikleri hassasiyettir. Ülkeler bir başka ülkedeki bilgiyi edinmek için ne denli çok istekli iseler kendi bilgilerinin açıklanmasında o denli isteksiz davranmaktadırlar. Bütün olaylarda bir devletin gelir idaresinin elde ettiği bilgi o devletin yerli mevzuat kapsamında gizli olarak işlem görmelidir. Elde edilen bilgiler sadece belli vergi amaçları için kullanılabilir. Özel olarak tanımlanmış ve vergi hususlarına dahil olan belli şahıs ve 478 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 118 Billur Yaltı Soydan, “2000’li Yılların Vergisel Mozaiği: Günümüzün Verilerinde Geleceğin Olasılıklarına-II” Yaklaşım, Eylül 2000, Yıl 8, sayı 93, s.54-56 480 Çağan, 1982, a.g.e., s.222, 236 479 149 makamlara ifşa edilebilir.481 Bilgilerin ifşa edilmesi ve kimlere ifşa edileceği çifte vergilendirme anlaşmalarında düzenlenmiştir. Bilgi değişiminin öneminin giderek artması ikili anlaşmalardaki hükümlerin yetersiz kalmasına, gelecekte yeni mekanizmaların kurulmasına önayak oluşturabilecektir. Bu bağlamda, ülkeler bilgi paylaşımının sistemini geliştirme, bilgi toplama mekanizmalarını koordine edecek bilgi ağı organizasyonunu oluşturma yoluna gidebileceklerdir.482 3.2 Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri Uluslararası ekonomik faaliyetlerin giderek önem kazanmasıyla birlikte birçok uluslararası sorunun çözülmesi için eş zamanlı vergi incelemeleri kullanılmaktadır. Bu, iki ya da daha fazla ülkenin vergi soruşturmalarında işbirliği yapması fırsatını yaratan karşılıklı bir yardım şeklidir. Eş zamanlı vergi incelemeleri, özellikle üçüncü ülke kaynaklı bilginin vergi incelemesinde anahtar olduğu durumlarda faydalıdır. Çünkü bilginin zamanında ve etkili şekilde takas edilmesini sağlar. Karmaşık transfer fiyatlandırma durumlarında, eş zamanlı vergi incelemeleri etkili bir rol oynamaktadır. Sisteme iştirak eden vergi idarelerinin transfer fiyatlandırma analizi için sahip oldukları bilginin yeterliliğini arttırır. Ayrıca eş zamanlı incelemeleri ekonomik çifte vergilendirmeyi azaltmada, vergi mükelleflerinin uyum maliyetlerini indirmede ve problemlerin çözümünü hızlandırmada yardımcı olmaktadır.483 Eş zamanlı vergi incelemeleri OECD Modeli Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri Anlaşması Kısım A’da tanımlanmaktadır. Bu anlaşmaya göre, eş zamanlı bir vergi incelemesi “iki ya da daha çok taraf arasında elde ettikleri ilgili bilgiyi takas etme amacıyla, ortak veya bağlantılı çıkar sahibi oldukları bir vergi mükellefinin veya vergi 481 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 5, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 28, TÜSİAD, 1989, a.g.e., s.51 482 Soydan, 2000, a.g.m., s. 54 - 56 483 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 1, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 26 150 mükelleflerinin vergi işlemlerini kendi egemenlik alanı dahilinde eş zamanlı ve bağımsız olarak incelemeleri” anlamına gelir.484 OECD Modelinin Bilgi Değişimi başlığını taşıyan 26’ıncı maddesinde aşağıdaki gibi düzenleme bulunmaktadır: “l. Akit Devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşma hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bilgileri veya anlaşma ile uyumsuzluk göstermediği sürece, Anlaşma kapsamına giren vergiler ile ilgili iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bilgileri değişime tabi tutacaklardır. Bir Akit Devlet tarafından alınan her türlü bilgi, o Devletin kendi iç mevzuatı çerçevesinde elde ettiği bilgiler gibi gizli tutulacak ve yalnızca bu Anlaşmada belirtilen vergilerin tahakkuk ve tahsilleri veya cebri icra ya da cezasıyla ve bu hususlardaki şikayet ve itirazlara bakmakla görevli kişi veya makamlara (adli makamlar veya idari kuruluşlar dahil) verilebilecektir. Bu kişi veya makamlar söz konusu bilgileri yalnızca bu amaçlar doğrultusunda kullanacaklardır. Bu kişi veya makamlar söz konusu bilgileri mahkeme duruşmalarında veya adli kararlar alınırken açıklayabilirler. 2. l’inci fıkra hükümleri, hiçbir suretle bir Akit Devleti: a) Kendisinin veya diğer Akit Devletin mevzuatına veya idari uygulamalarına uymayacak idari önlemler alma; b) Kendisinin veya diğer Akit Devletin mevzuatı veya normal idari işlemleri çerçevesinde elde edilemeyen bilgileri sunma; c) Herhangi bir ticari, sınai, mesleki sırrı veya ticari işlemi aleni hale getiren bilgileri veya aleniyeti kamu düzenine aykırı düşen bilgileri verme Yükümlülüğü altına sokacak şekilde yorumlanamaz.”485 BM Modelinin Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesi yukarıdaki madde ile aynıdır. BM Modelinde OECD Modeline ilave olarak her iki ülkedeki yetkili otoritelerin müzakerelerle, bilgi değişiminin koşullarını, yöntemlerini ve tekniklerini geliştirebileceklerine dair düzenleme bulunmaktadır.486 OECD Modelinin Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesi hükümleri, eş zamanlı incelemelerinin gerçekleştirilmesi için yasal dayanağı oluşturmaktadır. Anılan madde, taraf devletlerin yetkili makamları arasında Anlaşma hükümlerini ya da Anlaşmanın ihtiva ettiği vergileri konu alan ulusal kanunların hükümlerini yerine 484 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 26 – 27, Beylik, 2004 a.g.m. ‘de benzer bir tanımlama yapılmıştır. 485 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M - 55, Çevirisinde Gelirler Genel Müdürlüğü, 1997, a.g.e.’den yararlanılmıştır. 486 Soydan, 1995, a.g.e., s. 328 151 getirmek için gerekli olan bilgi takası şeklinde işbirliği sağlar.487 OECD Modelinde gerekli (necassary) bilgilerin değişimini düzenlemektedir. Ancak gereklilik kavramının uygulamada ilgili (relevant) kavramı gibi yorumlanması ve istenen bilginin verilmemesi halinde bilgi talebinde bulunan ülkenin iç hukukunda olayla ilgili uygulama yapamama zorunluluğu altına sokmaması nedenleriyle, ABD modelinde “ilgili bilgi” olarak kullanılmaktadır. Gerekliliğin kendi doğasından kaynaklanan ve yanlış yorumlara sebep olabilecek daha katı ve zorlayıcılık unsurundan uzaklaşılmaktadır.488 Bilgi değişimi, istek üzerine değişim, anlık değişim ve otomatik (kendiliğinden) değişim şeklinde belirtilen üç bilgi takası yöntemiyle gerçekleştirilebilecektir.489 Taraflar arasında çifte vergilendirme anlaşmasına varıldığında, her ülkenin vergi inceleme elemanları incelemelerini inceleme yapılan ülkenin ulusal hukuk ve idari faaliyetleri uyarınca gerçekleştirecektir.490 İnceleme hususu ABD Modelinin 26/6 ncı maddesinde, talepte bulunulan ülkenin yetkili makamının diğer ülkenin temsilcilerine kendi ülkesinde, inceleme konusu mükellefin muvafakati ile bunlarla görüşmelerine, defter ve kayıtların incelenmelerine izin verileceği şeklinde düzenlenmiştir.491 Bir ülkenin diğer ülkede kendi vergi inceleme elamanlarıyla inceleme yapması diğer ülkenin egemenlik hakkına müdahale anlamına gelecektir. Egemenliğin ihlal edilmeden inceleme yapılabilmesi iki taraf arasında vergi anlaşmasının varlığını gerekli kılmaktadır. İki ülke arasında anlaşma bulunması halinde anlaşma hükümleri çerçevesinde vergi incelemeleri yapılabilecek, iki ülke vergi inceleme elemanları çalışabilecektir.492 Bir ülke personelinin başka bir ülkede vergi incelemesi yapması, ülkenin hükümranlık hakkını ihlal anlamına geldiği için ortak vergi incelemeleriyle ilgili maddeler çok hassas bir şekilde düzenlenmektedir.493 Ortak incelemeler ülkelerin müsaadesine bağlanmakta ve inceleme konusu 487 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 3-4, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Beylik, 2004, a.g.m. 488 ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 1 489 Soydan, 1995, a.g.e., s. 326 – 327, ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 1 490 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 3-4, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 135 491 ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 6 492 Çağan, 1982, a.g.e., s. 213 493 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 442 152 sınırlandırılmaktadır. İncelemenin yürütüleceği ülkenin inceleme şartlarını belirlemesinde hakim konumda olması esası benimsenmektedir. Vergi mükelleflerine normalde eş zamanlı inceleme için seçildikleri tebliğ edilir ve bazı ülkelerde vergi idarelerinin eş zamanlı incelemeyi ne zaman gerçekleştirmeyi planladıkları veya bilginin OECD’nin Modelinin 26 ncı maddesine uygun olarak ne zaman iletileceği hususunda bilgilendirilme hakkına sahip olabilirler. Bu gibi durumlarda, yetkili makam yabancı devletteki eşdeğerini ifşanın gerçekleşeceği hakkında bilgilendirmelidir.494 Vergi idareleri arasındaki işbirliği, bu ülkelerin ikisinde de mükellefiyeti bulunan bir kişinin vergi ile ilgili işlemlerinin bir ülke vergi makamı tarafından incelemesine diğerinin de katılması şeklinde geliştirilebilir. Böylece, mükelleften sözlü bilgi alınması (görüşme) ya da nezdinde vergi incelemesi yapılması sırasında her iki ülkenin ilgili vergi inceleme memurunun bir arada bulunarak, mükelleflere bu ülkelerdeki vergi tarhiyatına ilişkin sorular sorulabilir. İnceleme sırasında elde edilen bilgilerin bir kısmı, ziyaretçi vergi inceleme memurunun ülkesindeki tarhiyatla ilgili bulunmayabilir. İlgili olmadığı halde elde edilen bilgilerin, anlaşmalarla getirilen vergi mahremiyeti ilkeleri çerçevesinde gizli tutulması gerekir.495 Eş zamanlı vergi incelemeleri çifte vergi anlaşmaları kapsamı dışında da yetkilendirilebilir. Örneğin, Vergi Konularında Karşılıklı Yardım Kuzey Konvansiyonunun 12 nci maddesi, Kuzey ülkeleri arasında bilgi takasını ve vergi tahsilatında yardımı düzenler ve eş zamanlı vergi incelemesi imkanı sağlar. Bu konvansiyon, inceleme konusu durumların seçilmesi ve incelemelerin yapılması için yol gösterir. Avrupa Ortaklık Konseyi’nin 8 inci maddesi ile OECD’nin Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması (OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), eş zamanlı vergi incelemesi imkanı sağlar.496 Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki vergi incelemelerinde işbirliğine bir örnek olarak, ABD ile İngiltere Vergi 494 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 5, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 28, 495 Karsan, 1984, a.g.e., s. 47 496 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Aktaş, 2004, a.g.e., 135 153 İdarelerinin aralarındaki çifte vergileme anlaşması çerçevesinde yaptıkları çalışmalar gösterilebilir. Mesai ayarlaması olarak adlandırılan söz konusu çalışmalarda her bir ülkenin gelir idaresi, mükellefin işlemlerini kendi hukuk düzenine göre ayrı ayrı incelemekte, ancak bilgi alışverişinden daha etkin bir kullanım ve yarar sağlayabilmek için önemli vakalarda incelemeleri koordine etmektedir.497 Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmalarda, OECD Modeli’nin Bilgi Değişimi başlıklı yukarıdaki maddesi genellikle aynen yer almıştır. Almanya ile imzalanan anlaşmada bilgi değişimi için, iç mevzuattaki vergilemenin anlaşma ile uyumlu olması ve adli makamlara bilginin verilmesi cezai soruşturmanın bulunması şartına bağlanmıştır. ABD ile imzalanan anlaşmada Modelin yukarıdaki maddesinde yer almayan 3 ve 4 üncü fıkralar yer almıştır. ABD anlaşmasının Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, bir Akit Devletin bu maddeye uygun bilgi talep etmesi halinde, diğer Akit Devlet, ilk bahsedilen Devletin vergisini kendi vergisiymiş ve kendisi tarafından alınacakmış gibi kabul ederek, talep edilen bilgiyi aynı şekil ve kapsamda temin edecektir. Bir Akit Devletin yetkili makamı tarafından özellikle istenmesi halinde, diğer Akit Devletin yetkili makamı, bu bilgiyi kendi mevzuatının, idari usul ve alışkanlıklarının müsaade ettiği azami sınırlar içinde bu maddeye göre ve talebin amacına uygun düşen bir şekilde temin edecektir. Uluslararası alanda transfer fiyatlandırma alanındaki inceleme faaliyetlerinin artması sonucunda uzman inceleme elemanı istihdamına birçok ülkede başlanmıştır. Fransız Ulusal ve Uluslararası İnceleme Bölümündeki (National and International Audit Department) özel bir kısım konu ile ilgili incelemeleri yürütmektedir. Bu kısımdaki görevli vergi müfettişleri görevlerini yürütürlerken bilgi teknolojileri ile ilgili alanlarda ihtisas sahibi görevlilerden bilgi edinmektedirler. Almanya ve İngiltere’de vergi idareleri bünyesinde transfer fiyatlandırması konusunda uzmanlaşmış görevliler bulunmaktadır. Hollanda’da 1 Mart 1998 tarihinden itibaren Transfer Fiyatlandırma Koordinasyon Grubu faaliyete geçmiştir. Bu grup Hollanda Maliye 497 Karsan, 1984, s.48 154 Bakanlığı’na ve Vergi İdaresine bilgi temin etmede, incelemeleri yürütmede ve politika oluşturmada yardımcı olmaktadır.498 Transfer fiyatlandırma vakalarının incelenmesinin gün geçtikçe öneminin arttığı yapılan araştırmalarda da kendini göstermektedir. Ernst&Young’s tarafından 1999 yılında yapılan bir araştırmada örnek seçilen çok uluslu şirketlere daha önce incelenip incelenmedikleri sorulmuştur. Alınan cevaplara göre şirketlerin incelenme oranları, Hollanda’da %84, Kanada’da %80, Avustralya’da %76, Almanya’da %76, İsviçre’de 71, İngiltere’de %71 ve ABD’de % 68’dir. İncelemeler esas olarak çok uluslu şirketin merkezinin olduğu ülkede yapılmaktadır.499 4 İspat Külfeti Genel olarak hukukta ispat külfeti, anlaşmazlık konusu olayda, olayın gerçekleşmiş olup olmadığının ortaya konamaması halinde hakimin aleyhte kararıyla karşılaşmak olarak tanımlanmaktadır. Olayın bariz olarak ortaya konamaması halinde taraflardan birinin iddiasının kabul edilmesi, diğer tarafın iddiasının veya açıklamasının ise kabul edilmemesi durumu ortaya çıkacaktır. Aynı zamanda bu uyuşmazlıların süresiz devam etmesini engellemektedir. Uyuşmazlığın ilelebet sürüncemede kalmaması için ispat külfetini üzerinde taşıyan tarafın iddiasını kanıtlayamaması halinde hakim onun aleyhine karar vererek davayı sonuçlandırmaktadır.500 İspat külfeti kuralları OECD üye ülkeler arasında değişiklik göstermektedir. OECD ülkelerinin çoğunda ispat külfeti vergi idarelerine aittir. Ülkelerden bazılarında, vergi mükellefinin iş birliği yapmayarak veya makul belgeleme isteklerine uymayarak ya da yanlış kazanç beyan ederek iyi niyet dahilinde hareket etmediği durumlarda, gelir idaresine vergilendirilebilir geliri tahmin etme imkanı verilerek ispat külfeti tersine çevrilebilmektedir.501 İspat külfeti ile ilgili 498 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 49 - 50 Hobster; Mills, Dec1999/jan2001, a.g.m., s. 51 500 H.Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, İstanbul, 1994, Beta Basım Yayım A.Ş., s. 278 - 279 501 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 4, Aktaş, Ekim 2003, a.g.m., s. 90, 499 155 kuralların gelir idaresi ve vergi mükellefinin hareketleri üzerindeki etkisi göz önüne alınmalıdır. Örneğin, ulusal hukuk gereği ispat külfeti gelir idaresine ait ise, gelir idaresi fiyatlandırmanın emsallerine uygunluk ilkesiyle uyumlu olmadığını göstermedikçe, vergi mükellefi transfer fiyatlandırmasının doğru olduğunu kanıtlamakla yasal olarak yükümlü değildir. Buna karşılık, gelir idaresi incelemesini gerçekleştirmek için vergi mükellefinden kayıtlarını göstermesini isteyebilir. Talep halinde, vergi mükellefleri gelir idaresiyle kanun gereği işbirliği yapmak zorundadır. Vergi mükellefinin işbirliği yapmaması durumunda, gelir idaresine vergi mükellefinin gelirini tahmin etme, ticari ve teknik icaplara göre ilgili hususları var sayma yetkisi verilebilir. İspat külfetinin mükellefe geçtiği buna karşılık gelir idaresinin aktif ve yönlendirici olduğu durumlarda vergi idareleri vergi mükelleflerinden karşılanması zor taleplerde bulunmamaları yerinde olacaktır.502 Ülkelerin ispat külfeti kuralları ve ispat külfetinin el değiştirmesi ülke örneklerinde açıklanmıştır. Ayrıca konuyla doğrudan ilgili bulunan OECD Modelinin 9 uncu Maddesinin 2 nci fıkrasının yorumunda, karşı düzeltme yapması istenen bir Devletin, diğer ülkenin yaptığı ilk tarhiyatın, işlemlerin emsallerine uygun ve gerçekleşecek karları doğru şekilde yansıttığından emin olması durumunda yerine getirmesi gerektiğini belirtmektedir. Birincil tarhiyatı teklif eden Devlet, tarhiyatın prensip ve miktar açısından meşru olduğunu diğer Devlete gösterme yükünü taşımaktadır. Her iki yetkili makamın da karşılıklı anlaşma durumlarını çözerken işbirlikçi bir yaklaşım benimsemesi beklenmektedir.503 4.1 Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları 4.1.1 ABD ABD’de ispat yükü ile ilgili kurallar, ABD Kongresi tarafından gelir idaresi ile ilgili olarak yapılan reform çalışmaları çerçevesinde değiştirilmiştir. Önceleri mükellefler, bağlı şirketleri ile arasında 502 503 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 4 - 5 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 6-7 156 uyguladığı fiyatların emsallerine uygun olduğunu ortaya koymak durumundaydılar. Daha sonra yapılan düzenleme ile ispat yükü çok uluslu şirketlerden gelir idaresine geçmiştir.504 4.1.2 Almanya Almanya’daki bir şirketin mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla kazancını yabancı ülkedeki bağımlı şirketine aktardığı durumda gelir idaresi, vergi kaçakçılığı olduğunu ispatla mükellef değildir. Gelir idaresinin, mükellefin bağımlı şirketi ile olan ilişkisinin emsallerine uygun olmaması sebebiyle yurt içi kazancının ters yönde etkilendiğini göstermesi yeterli olmaktadır.505 Diğer bir deyişle transfer fiyatlandırmasının ortakların etkisi altında ve emsallerine uygun olmayan bir şekilde belirlendiği durumlarda ispat külfeti gelir idaresine düşmektedir. Gelir idaresi, örtülü kar payı dağıtımını varlığının ispat için aşağıdaki üç veri kaynağını kullanarak mükellefin uygulamalarını çürütebilir: Kamuya açık veriler, gizli olanlarda dahil olmak üzere gelir idaresinin elinde bulunan veriler, mükelleflerin başlangıç zararlarının makul bir süreden uzun sürmesi hali. Makul süre genellikle üç yıldan fazla olamaması esasına bağlanmıştır. Başlangıç zararları konusunda emsali şirketlerden elde edilen veriler kullanılmalıdır. İdarenin, mükellefin işlemlerinin emsallerine uygun olmadığını yukarıdaki yollarla kanıtlaması durumunda, bu kesinlik taşımayacaktır. İspat külfetinin yer değiştirmesine neden olacaktır. İkinci aşamada mükellef gelir idaresinin gerekçelerini getireceği kanıtlar ile çürütebilecektir. İkinci aşamada mükellefin gelir idaresini inandırması gerekecektir. Bu bir nevi ispat külfetinin mükellefe geçmesi olarak nitelendirilebilir.506 4.1.3 Fransa Fransa’da Genel Vergi Kanununun 238A maddesi, kurumlar vergisi açısından Fransa’daki gerçek ve tüzel kişilerin (legal entities) tercihli ülkelerde kayrılan (favourable tax treatment) gerçek ve tüzel 504 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 23 Editör: Choi, 1997, a.g.e., 38 - 11 506 Vogele; Bader, Feb 2002, a.g.m. s. 26 - 27 505 157 kişilere yaptıkları ödemeler veya borçlanmaların giderlerin indirilebilmesinde ispat külfetini mükelleflere yıkmaktadır. Madde vergi cennetlerinde kurulu diğer finansal kurumlar için de geçerliliğini korumaktadır.507 Böyle bir durumda vergi mükellefinin söz konusu borcun sahte bir borç olmadığını ve faizin normal piyasa koşullarında olduğunu kanıtlaması gerekmektedir.508 Faiz giderleri dışında bu maddenin uygulanmasında gelir idaresinin, kar aktarımı yapılan yabancı ülkedeki mükelleflerin bu ülkede vergiden kayrılmadan dolayı Fransa’ya göre vergi ödemediğini veya daha az vergi ödediğini; vergi ödememe veya az vergi ödememeyi sağlayabilmek için Fransa’daki karlarından aktarma suretiyle indirim yapılmış olduğunu ortaya koyması gereklidir. Bundan sonra ispat külfeti mükellefe geçecektir.509 Grenoble İdare Mahkemesi (The Administrative Court of Grenoble) 10 Temmuz 2003 tarihli kararında, gelir idaresinin malların tekrar satımıyla uğraşan İsviçre firmasının uyguladığı kar marjının yüksek olduğunu iddia ederken, bu yabancı şirkete anormal bir avantaj sağlandığını göstermediği ve benzer olaylara uygulanan kar marjının ne olması gerektiğini ortaya koymadığı gerekçeleriyle tarhiyata onay vermemiştir. İspat külfetinin gelir idaresine ait olduğunu göstermiştir.510 4.1.4 İngiltere İngiltere, son yıllarda yaptığı düzenlemelerle, ispat külfetini gelir idaresinden alıp çok uluslu şirketlere yüklemektedir. Mükellefler işlemlerinin emsallerine uygun bir şekilde yapıldığını ispat etmek durumundadırlar.511 İngiltere’nin bu tutumu, OECD Transfer Fiyatlandırma rehberindeki ispat külfetinin gelir idaresinde olması ilkesine uymamaktadır. İngiltere Gelir İdaresinin ispat külfeti kurallarını değiştirmekle daha katı bir tutum sergilediği sonucuna varılabilir.512 507 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 – 48, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 165 508 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 166 509 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 - 48 510 Rutges; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 9 511 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 177, Aktaş, 2004, a.g.e., 188 512 Aktaş, 2004, a.g.e., 188 158 4.1.5 Türkiye Türk Mevzuatına baktığımızda, karşımıza çıkan ilk düzenleme Türk Medeni Kanununun513 6 ncı maddesinde yer almaktadır. Bu hükme göre, Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür. Medeni Kanunda ortaya konan ilke, bir olaydan yarar uman tarafın aslında ispat külfetini de üstlendiği anlamına gelmektedir. Bu genel kural vergi hukukunda da geçerli olmakla birlikte, kendine has bazı özellikler taşımaktadır. Türk Vergi Hukukundaki ispat külfeti müessesi, doğrudan bu başlık altında olmasa bile VUK’nun 3/B maddesinde: “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” şeklinde düzenlenmiştir. Kuraldan yararlanacak olanın ispat külfetini üzerinde taşıyacağı ilkesinden hareketle, gelir idaresi iddiasıyla mükelleften vergi alacağını talep edeceğinden ispat külfeti, idarenin üstüne düşecektir. Buna karşılık vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisna hükümlerinden yararlanmak isteyen mükellef ise muafiyet ve istisna şartlarını ispatla mükellef olacaktır.514 İspat külfetinin kuraldan yararlanan taraf üzerinde olduğu ilkesi, tarafların haklarının temelini teşkil eden karinenin çürütülmesi halinde yer değiştirmektedir. Karinelerin çürütülmesi halinde ispat külfetinin kimin üzerinde kalacağı değişik varsayımlar altında değerlendirilebilir. Mükellefin defter ve belge düzenine uyma ödevini yerine getirip getirmediği, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan, normal ve mutat olmayan durumları iddia edip etmediği, tartışmanın esasını teşkil etmektedir. Mükellefin defter ve belge düzenine uyduğu durumlarda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görüş karinesinden yararlanabilir. Mükellefin defter ve belge düzenine 513 514 22.11.2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu Şeker, 1994, a.g.e., 281 - 282 159 uyduğu durumda, gelir idaresi defter kayıt ve belgelerdeki vergiyi doğuran olay ile ilgili hususların iktisadi ve teknik icaplara uymadığını ispat etmesi halinde ilave tarhiyat yargı tarafından onaylanacaktır. Mükellef defter ve belge düzenine uymaması halinde, ilk görüşün karinesinden yararlanamaz. Gelir idaresi vergiyi re’sen tarh ederek, ispat külfetini mükellef üzerine yıkar. İkinci durumda ise mükellef, gelir idaresinin tarhiyatının normal hayatın icaplarına uygun olmadığını, kendi işleminin doğru olduğunu ispatlaması durumda tarhiyatı mahkemede kaldırabilecektir.515 Türkiye’deki örtülü kazanç ve örtülü sermayeye bakıldığında kurumun örtülü kazanç dağıtımına yönelik iradesinin ve bu iradeyi harekete geçirecek bir fiilinin varlığı gereklidir. Dolayısıyla bir iradenin ve bu iradeyle bağlı fiilin varlığının tespiti gelir idaresine düşmektedir. Gelir idaresi, örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermayenin varlığını ortaya koyan kanuni unsurları tespit edip delillerini ortaya koyarak ispat külfetini yerine getirmektedir. Buna karşılık mükellefin örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye oluşumu yönünde iradesi ve eylemi olmadığını mahkemede kanıtlaması gerekmektedir.516 Yukarıdaki incelemelerden de görüleceği üzere, Türkiye ve diğer ülkelerde ispat yükünün gelir idaresine ait olduğu sonucuna varılabilir. Ülkemizde transfer fiyatlandırması konusunda özel belge ve bilgi isteneceğine dair hüküm bulunmadığından ispat külfetinin mükellefin üzerine yıkılması söz konusu değildir. Ancak VUK’nun 30 uncu maddesinde sayılan hallerin bulunması halinde gelir idaresi re’sen tarhiyat yapabilecektir. Re’sen tarhiyat nedenleri arasında, mükellefin defter ve belgelerini sıhhatli bir şekilde tutmaması veya vergi incelemesine yapmaya yetkili olan memurlara herhangi bir sebeple ibraz etmemesi, defter kayıtları ve bunlarla ilgili kayıtların ihticaca salih bulunmaması sayılabilir. Tarhiyatı kaldırmak için mükellefin, mahkemede gelir idaresi tarafından yapılan resen tarhiyatın iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığını ispatlaması gerekli olacaktır. Aksi takdirde tarhiyat üzerinde kalacaktır. 515 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi” Vergi Dünyası, Temmuz 1992, Yıl 11, Sayı 131, s. 47-51 516 Ali Uysal; Nurettin Eroğlu, Açıklamalı ve İçtihatlı Kurumlar Vergisi Rehberi, Ankara, 1985, Sevinç Matbaası, s. 406 – 407, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 495 - 496 160 5 Cezalar Çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırması ile ilgili beyanının eksik olduğunun tespiti halinde, ulusal hukukta yer alan cezalar uygulanacaktır. Ceza uygulanmasında, birden fazla vergilendirme yetkisi altında faaliyet gösteren mükelleflere ülkeler itibariyle farklı cezalar tatbik edilecektir. Cezalardaki farklılık nedeniyle mükellefler, vergi ile ilgili işlem ve eylemlerini yaparlarken ceza müeyyidelerinin ağırlığını dikkate almaktadırlar.517 Hatta ceza sistemlerindeki farklılıklar mükelleflerin faaliyet yerlerini, yanlış beyanın mal edileceği vergilendirme yetkisi alanını tercih etmelerine de sebep olabilmektedir. OECD Rehberi, cezaların mükelleflere çok ağır yük getirmeyecek ve adil olmasını sağlayacak şekilde olmasını tavsiye etmektedir. OECD, ülkelere ceza uygulamalarında daha ılımlı olmaya, ülkeler arasında uyumlaştırmayı önermektedir.518 Farklı ulusal ceza sistemleri karşılaştırılırken bazı hususlar dikkate alınmalıdır. Farklı ülkelerde aynı amaca hizmet eden cezaların farklı isimleri olabilmektedir. Cezalar, ülkedeki genel vergi sistemine göre değişmekte, ulusal ihtiyaçlar, mükelleflerin eğitim düzeyi, gelir idaresinin uygulama kapasitesi ve benzeri unsurlara göre tasarlanmaktadır. Tam anlamıyla ceza anlamına gelmeyen mali müeyyideler kullanılabilmektedir. Mali müeyyidelere örnek olarak, eksik ödenen verginin eksik ödeme miktarının belli bir oranı şeklinde ilave ceza alınması, geç tahakkuk veya ödeme için piyasa faiz oranının üzerinden faiz alınması gösterilebilir. Mali müeyyidelerin yanında ülkeler ceza uygulamaktadır.519 Ülkelerin benimsediği farklı tip cezalar mevcuttur. Cezalar idari veya adli yaptırımlar getirebilir. Adli cezalar çok mühim hile durumları için uygulanır ve gelir idaresine çok büyük ispat yükü getirir. Adli cezalar, OECD üye ülkelerinden herhangi birinde mükelleflerin vergi kurallarına uymaları için uygulanan temel yöntemler değildir. İdari cezalar daha yaygındır ve parasal yaptırımlara sahiptir. Daha önceki bölümde tartışıldığı gibi mükellefin 517 Stewen C. Wrappe; Ken Milani; Julie Joy, “The Transfer Price is rigth ...or is it?”, Stategic Finance, July 1999, Vol 81, Issue 1, s. 40 518 Aktaş, 2004, a.g.e., 186 519 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 7 161 usul kurallarının kendisine yüklediği işlemleri yapmaması durumlarda ispat külfetinin el değiştirmesi gibi parasal olmayan yaptırımlar söz konusu olabilmektedir.520 Transfer fiyatlandırma alanında kurallara uyumun arttırılması OECD üye ülkeleri için temel amaçtır. Makul cezaların uygulanması uyumlaştırmada olumlu rol oynayabilir. Ancak ceza sistemleri açısından OECD üyesi ülkelerden ABD bir tarafta, diğer üyeler bir taraftadır. Bu iki grup arasında tutarlılığın arttırılması yönünde, OECD’nin çaba sarf etmesi konusunda vergi alanındaki özel sektör profesyonellerinden yoğun talep gelmektedir. Sınırlar arası transfer fiyatlandırma hususları iki ülkeyi ilgilendirdiği için, bir ülkedeki sert bir ceza sistemi, vergi mükelleflerini korkudan dolayı sert ceza kuralları uygulayan ülkedeki vergilendirilebilir geliri olduğundan fazla beyan etmeye teşvik edebilir. Bu gerçekleşirse, ülkelerin ceza sistemleri arasındaki uyumu arttırma hedefinde başarısızlık olur. Emsallerine uygunluk ilkesine aykırılık ve diğer ülkede gelir eksik beyanı şeklindeki farklı bir uyumsuzluğa yol açar.521 PATA üyesi ülkeler, mükelleflerin transfer fiyatlandırması ile ilgi cezalardan kurtulabilmeleri için aşağıdaki üç şartı yerine getirmeleri gerektiğinde görüş birliği içindedirler: 1. Mükellefler fiyatlandırmalarının emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı olduğuna dair yeterli makul çaba göstermelidirler. 2. Belgelendirmeleri çağdaş olmalıdır. 3. Vergi idarelerinin talebi halinde belgeler zamanında sağlanmalıdır.522 5.1 Ülkelerde Uygulanan Cezalar OECD tarafından ceza sistemi ile ilgili yukarıdaki türden genel değerlendirmeler ve ülkelere yönelik tavsiyelerde bulunulurken, ülkeler kendi ceza sistemlerini kurmaktadırlar. Aşağıda da görüleceği 520 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 8, İspat külfetinin el değiştirmesinin ceza gibi mütalaa edilmesi ile ilgili olarak, ispat külfeti ile ilgili bu bölümdeki tartışmalara ilave olarak, 2 nci Bölümdeki ve Ek: 5’deki Bazı Ülkelerde Örtülü Kazanç Ve Örtülü Sermaye İle İlgili Düzenlemelere İlişkin Özet Bilgiler bölümüne bakınız. 521 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 9, Tax Executives Institute 1995, a.g.m., s. 316 - 320 522 Lyons; Fernandez, 2002, a.g.m., s. 26 - 29 162 üzere ceza sistemleri arasında ciddi farklılıklar bulunmaktadır. Ciddi farklılıkların zaman içinde uyumlaşması beklenmekle birlikte, ülkeler kendi geçmişlerinden gelen uygulamalarını kolaylıkla terk edemeyeceği, bir nevi orta yol bulunacağı ve çözümün zaman alacağı tahmin edilmektedir. 5.1.1 ABD Transfer fiyatlandırmasına (482 nci sayılı kısım) ilişkin ceza sistemi, 6662 sayılı kısımla 1990 yılında yasalaşmıştır (Revenue Reconciliation Act of 1990).523 1993 yılındaki düzenlemeler ile (Omnibus Budget Reconciliation Act of 1993 OBRA’93) ceza sistemi genişletilmiş ve uygulamalar daha objektif hale getirilmiştir. Amerikan İç Gelir İdaresi ceza sistemini önerirken, transfer fiyatlandırması incelemelerini yürüten vergi inceleme elemanlarına, mükelleflerin zamanında veya yeterli bilgi ve belge ile bilgilendirmedikleri veya hiç bilgi ve belge vermedikleri veyahut transfer fiyatlandırması işlemlerinin makul belgelerle desteklemedikleri gerekçelerini ileri sürmüştür.524 Bu gerekçelerle oluşturulan ceza sistemi, transfer fiyatlandırmasının uygulanmasında ve saptanmasında uluslararası şirketlerin kötü niyetlerini engellemek ve cesaretlerini kırmak amacıyla tasarlanmıştır. Ceza düzenlemelerindeki amaç, mükelleflerin emsallere uygunluk konusundaki çabalarını, beyannamelerinde yer alan emsallere uygunluğa ilişkin raporlarını, IRS’e sunduğu belgelerini, transfer fiyatlandırmasına ilişkin analiz belgelerini ciddi bir yapıya kavuşturmaktadır. ABD’nin ceza sistemi dünyadaki en ağır ceza sistemlerinden birini teşkil etmektedir.525 Transfer fiyatlandırmalarına uygulanacak cezalar iki ayrı ölçüt çerçevesinde belirlenmektedir. İlk ölçüt yanlış beyan edilen işlem tutarına göre belirlenen işlem cezası (the transactional penalty), ikinci ise ayarlama yapılan gelir miktarına göre belirlenen net düzeltme cezasıdır (the net adjustment penalty). Yanlış beyan edilen işlem 523 Sözkonusu metnin orijinal İngilizce hali http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-F-68-A-II- 6662.html adresinden 05.07.2004 tarihinde edinilmiştir. 524 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 26, 38 - 27 525 Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 997, a.g.e., s. 38 – 26, 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 - 105 163 tutarına göre belirlenen ceza miktarı, diğer vergi uygulamalarında da geçerlidir. Ayarlama yapılan gelir miktarına göre belirlenen ceza ise 482 numaralı kısma münhasırdır.526 Bu iki esasa göre belirlenen cezalar, eksik beyan edilen işlemlere veya gelirde yapılan düzeltmelere aşağıdaki gibi uygulanmaktadır. Bağımlı teşebbüslerle ilgili işlemlerde, mükellefin her hangi bir mal(property) için beyan ettiği fiyat, 482 numaralı kısım çerçevesinde belirlenen fiyata göre % 200 veya daha fazla ya da % 50 veya daha az ise ya da 482 nci kısım çerçevesinde vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme 5 milyon dolardan ya da toplam gelirin (receipts) % 10’undan fazlaysa, eksik ödenen verginin % 20’si tutarında ceza kesilir.527 Bağımlı teşebbüslerle ilgili işlemlerde, mükellefin her hangi bir mal(property) için beyan ettiği fiyat, 482 numaralı kısım çerçevesinde belirlenen fiyata göre % 400 veya daha fazla ya da % 25 veya daha az ise ya da 482 nci kısım çerçevesinde vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme 20 milyon dolardan ya da toplam gelirin (receipts) % 20’sinden fazlaysa, eksik ödenen verginin % 40’ı tutarında ceza kesilir.528 Yukarıdaki iki paragrafta geçen 482 kısma göre vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme, herhangi bir vergilendirme yılındaki vergilendirilebilir gelirde mal veya hizmetlerin fiyatlarında yapılan ayarlamaya göre ortaya çıkan tutardır. Ayarlama sonucu ileriki yıllara aktarılacak gelir düzeltmeleri dikkate alınmayacaktır.529 ABD her ne kadar ağır ceza sistemine sahip olmakla birlikte, oldukça karmaşık bir yapıya sahip olan transfer fiyatlandırmasında iyi 526 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92 ABD 6662 – (e)(1)(B)(i) ve (ii), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92 528 ABD 6662 – (h)(1), ABD 6662 – (h) (2) (A), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 9192 529 ABD 6662 – (e)(3)(A), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 - 105 527 164 niyetli mükellefleri korumaya yönelik kurallara sahiptir. Aşağıdaki şatların oluştuğu durumda ceza kesilmeyecektir: (1) Mükellefin, 482 numaralı kısımda belirtilen fiyatlama yöntemlerinin makul bir şekilde kullanması neticesinde transfer fiyatlarını hesaplanması, (2) Mükellefin, belgeleriyle kullanılan yöntem ile belirlenen fiyatın doğru olduğunu ve seçilen yöntemin makul olduğunu göstermesi, (3) Mükellefin, gelir idaresinin talebi üzerine 30 gün içinde belgelerini sunması, durumunda ceza kesilmeyecektir.530 Yabancı kökenli şirketler arasındaki işlemlerin ABD’deki vergilendirilebilir geliri etkilememesi halinde de ceza kesilmeyecektir.531 IRS’in birbiriyle ilişkili şirketler arasındaki işlemleri incelemesi sonucu yukarıda özetlenen vergi cezaları uygulanmaktadır. ABD’deki vergi konularıyla ilgili resmi ve özel çevreleri uzun süre DHL (Document Handling Limited) davası meşgul etmiştir. Amerika içinde kargo işi ile iştigal eden şirket zaman için gelişerek ABD dışında faaliyet göstermek üzere DHLI’ı (Document Handling Limited International) kurmuştur. IRS, iki şirket arasında ilişkiyi incelediğinde ABD dışında kurulan ve faaliyet gösteren DLHI’nın ABD şirketi olan DHL’ye ticari isim hakları karşılığında royalti ödemesi gerektiğini iddia etmiştir. Konu ilk derece mahkemesine (Tax Court) intikal etmiştir. Vergi mahkemesi DHLI’nın %0.75 oranında royalti ödemesine ve önceden ödenmiş royaltiler için düzeltilmiş gelir üzerinden hesaplanan eksik vergiler için % 20 oranında ceza (substantive valuation penalty) kesilmesine karar vermiştir. Ayrıca mahkeme ticari isim haklarının yanlış beyan edilmesini, yanlış işlem beyanı saymış, yanlış beyana göre eksik ödenen vergi için cezayı % 40 oranına yükseltmiştir. Bu çerçevede 1990, 1991 ve 1992 yılları için eksik ödenen vergilerin sırasıyla 194,5 milyon $, 14 milyon $ ve 216 milyon $ olduğunu; aynı yıllar için sırasıyla 75 milyon $, 3 milyon $ 530 ABD 6662 – (e)(3)(B)(i), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92 531 ABD 6662 (e)(3)(B)(iii), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92 165 ve 84,5 milyon $ ceza kesilmesine karar vermiştir.532 Şirket bu kararı temyiz etmiştir. 9 uncu Daire (Ninth Circuit,) ticari ismin devamı ve geliştirilmesi için ABD’deki reklam, piyasa ve geliştirme harcamalarını DHL’nin üstlendiğini, ABD dışındaki bu tür harcamaların DHLI’nın yaptığını ve buna ilişkin riskin DHLI tarafından üstlendiğini gerekçe göstererek önceki kararı bozmuş ve ortada ödenmesi gereken bir royalti bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Verilen cezaları kaldırmıştır.533 5.1.2 Almanya Vergi mükellefinin transfer fiyatlandırma belgelerini zamanında temin etmemesi veya belgelendirmenin yeterli olmaması halinde ceza kesilmektedir. Geç verilen bildirimler nedeniyle, her gün için 100 Euro olmak üzere en fazla 1 milyon Euro’ya kadar ceza kesilmektedir. En az 5,000 Euro olmak üzere, gelir ayarlaması nedeniyle %5 ile %10 arasında ilave ceza (surcharge) kesilmektedir.534 Gelir ayarlaması nedeniyle kesilecek cezada mutlaka vergi ödenmesini gerektirecek bir durumun ortaya çıkmasına gerek bulunmamaktadır. Cari yıldaki veya önceki yıllardan devam eden zararlar nedeniyle ödenecek vergi çıkmasa dahi ceza kesilmektedir.535 Transfer fiyatlandırması incelemesi sonucu çıkacak ilave vergiler için yıllık %10 gecikme faizi hesaplanmaktadır. Gecikme faizi kazançtan indirilememektedir.536 5.1.3 Fransa Fransa’da transfer fiyatlandırma incelemeleri neticesinde hatalı olarak yurt dışına transfer edildiği anlaşılan karlar, Fransa’da işyeri 532 Rick Shapland; Bill Major, “40% Transfer Pricing Penalty Upheld”, The Tax Adviser, April 1999, Valume 30, Issue 4, s. 225 533 Marc M.Levy; Lawrenge W. Shapiro; Gregg D.Lemein; Robert J. Cunningham; Wiliam S.Garafalo: “DHL : Ninth Circuit Sheds Very Little Light on Bright - Line Test” Journal of International Taxation Oct 2002, Vol.13, Issue 10, s. 12 - 19 534 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20, (Çevrimiçi) http://nemsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=141180&u=bnainternation al..., 06.08.2004 535 (Çevrimiçi) http://nemsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=141180&u=bnainternation al..., 06.08.2004 536 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20 166 bulunan şirketin gelirlerine dahil edilecek ve temettü işlemine (deemed dividens) tabi tutulacaktır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında belirtilen oranı geçmemek üzere, %25 stopaj vergisi alınacaktır.537 Ayrıca geç ödemenin yapıldığı her ay için %0,75 (yıllık %9) oranında gecikme faizi alınacaktır. Eğer mükellef kötü niyetli (bad faith) ise %40, kasıtlı kaçakçılık amacında (fraudulently) ise %80 vergi cezası kesilecektir.538 Teşebbüsler bilgileri yeterince sunamazlar ise gelir idaresi, elindeki bilgilerle transfer fiyatlandırmasının doğruluğunu değerlendirecek ve bilgi istenen her bir yıl için 55.000 Fransız Frangı (yaklaşık 7.500 Euro) ceza kesecektir.539 5.1.4 İngiltere İngiltere Vergi İdaresinin ceza uygulamaları yukarıda ayrıntılı olarak değinilmeye çalışılan OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberi ile uyumludur. İngiltere kendi iç hukukunu Rehberin IV inci Bölümü çerçevesinde şekillendirmiştir.540 Transfer fiyatlandırması ile ilgili beyanlar genel vergi beyanı çerçevesinde yapıldığından, cezalar da genel beyana uygulanan cezalar olmaktadır. Ceza sistemi 1970 tarihli Vergiler Yönetimi Kanununun (Taxes Manegement Act) 95/96 bölümlerine veya 1998 tarihli Maliye Kanunun (Finance Act) ve 18 inci tarifesi (schedule) 20 nci paragrafına göre belirlenmektedir. Ayrıca 1998 tarihli Maliye Kanunun 18 inci tarifesi (schedule) 23 üncü paragrafına göre belirlenen belgelendirme ile ilgili hususlara riayet edilmemesi halinde 3,000 İngiliz Sterlini ceza kesilmektedir.541 Ceza kesilmesi için, beyan emsallerine uyumlu olmamalı, düşük beyan kasıtlı (fraudulently) ya da ihmal (negligently) sonucu yapılmalı ve sonuçta İngiltere vergi gelirleri azalmalıdır. Ceza miktarı ziyaa uğratılan vergi kadardır. 537 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 50, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19 538 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 50, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 171, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19 539 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 169, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19, Rutges, Kawanobe, Fortier, Felgran, 2004, a.g.m., s. 13 540 (Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004 541 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 - 52, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 46, (Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004 167 Diğer bir deyişle ilave tarh edilen verginin %100’ü tutarında ceza kesilmektedir. Görüşmeler sonucunda ziyaa uğratılan verginin makul bir seviyesine kadar indirilebilmektedir. Gelir idaresince çıkarılan Vergi Bülteninin 38 inci sayısında, emsallerine uygunluk ilkesinin bir muhakeme meselesi olduğu, her zaman tek bir cevabın olmadığı belirtilmiştir. Gelir idaresi, mükelleflerin beyanlarını yaparken dürüst davrandıklarını ve hukuka uygun hareket etmek için ellerinden geleni yaptıklarını gösterdikleri takdirde, ilave tarhiyat yapılsa dahi ceza kesilmeyeceğini resmi rehberlerinde mükelleflere duyurmaktadır. Buna karşılık mükelleflerden emsallerine uygun fiyatlandırma yaptıkları konusunu kanıtlamalarını istemektedir.542 Gelir idaresi ve mahkemeler ihmalin tanımını yapmamışlardır. Her bir olayın olgularına ve davanın esasına göre makul (reasonable) bir insanın yapabileceğinden farklılık arz eden husus ihmal olarak değerlendirilecektir. Diğer bir deyişle mükelleflerin, makul bir insanın yapması gereken transfer fiyatlandırması beyanını, gelir idaresine vermesi gerekmektedir.543 5.1.5 Türkiye Ülkemizde ise çok uluslu şirketlerdeki örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları için özel ceza düzenlemeleri bulunmamaktadır. Mükelleflerin eksik beyanları VUK’nun ikmalen veya re’sen tarhiyat ile ilgili hükümlerine göre tarh edilmektedir (md. 29,30). İlave tarhiyatlar üzerinden aynı Kanunun Ceza hükümleri başlıklı 4 üncü kitabına göre cezalandırılmaktadırlar (UK md. 331-376). Mükellefler koşullarını taşımaları halinde, pişmanlık ve ıslah (md. 371) veya cezalarda indirim (md. 376) müesseselerinden yararlanabilecekler veyahut tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonraki uzlaşma talep edebileceklerdir.(VUK md. Ek 1 – 11) 542 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 - 52, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 46, (Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 179 543 (Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004 168 BEŞİNCİ BÖLÜM ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ VE İHTİLAFLARI ÖNLEMEK İÇİN GELİŞTİRİLEN USULLER 1 Çifte Vergilendirme Çok uluslu şirketlerin faaliyetleri en az iki ayrı ülke içinde cereyan etmektedir. Şirketlerin faaliyetlerini kendi bakış açılarından değerlendiren ve genellikle birbiriyle uyumsuz bakış açıları olan iki ayrı devlet bulunmaktadır. İki ayrı devletin bir vergi vakasında takınacağı tutum çifte vergilendirme riskini ortaya çıkarabilecektir. Ülkelerin çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları karşısında tek yanlı olarak yapacağı tarhiyat karşısında, diğer ülkenin bu tarhiyata karşı düzeltme yapmaması durumunda çifte vergilendirme sorununu gündeme getirecektir. Zira karşı düzeltmenin yapılmaması halinde aynı gelir üzerinden iki ayrı ülkede vergileme yapılmış olacak ve beraberinde uluslararası ihtilafların doğmasına sebep olacaktır. Ülkeler arasındaki ekonomik ilişkilerin gelişmesi için şirketler üzerinde olumsuz etkisi bulunan çifte vergilendirmenin karşılıklı mutabakat ile çözümlenmesi gerekecektir.544 Çifte vergilendirme bir mükellefin aynı vergilendirme dönemine ilişkin aynı vergi matrahı üzerinden birden fazla aynı mahiyette vergi alınması olduğu için mükelleflerin üzerine ilave yükler getirmektedir. Vergide eşitlik, ödeme gücü ve adalet ilkelerine tezatlık teşkil etmektedir. Uluslararası yatırım ve ticaretin gelişmesinin önündeki engellerden birini oluşturmaktadır.545 544 545 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 12, Beylik, 2004, a.g.m. Tuncer, 1974, a.g.e., s.20, Çağan, 1982, a.g.e., s. 222 169 Çifte vergilendirme, uluslararası vergi hukukunda iki başlık altında incelenmektedir. Bunlar hukuki çifte vergilendirme ve ekonomik çifte vergilendirmedir. Hukuki çifte vergilendirme (juridical double taxation), vergilendirme yetkilerinin çatışmasından kaynaklanmakta, vergi koymaya yetkili iki ayrı vergi otoritesinin, aynı mükellefe ait gelir veya serveti, aynı vergilendirme dönemi itibariyle aynı veya benzer vergilere tabi tutulması olarak tanımlanmaktadır. Ekonomik çifte vergilendirme (economic double taxation) ise aynı gelir veya servetin, iki ayrı kişi elinde mükerrer olarak vergilendirilmesidir.546 Kim yazarlar ekonomik çifte vergilendirmeyi aynı gelir veya servetin aynı vergilendirme yetkisi alanında birden fazla vergilendirilmesi şeklinde tanımlamaktadırlar. Kurumların kazançlarının hem kurum bünyesinde, hem de kurum kazancından ayrılan temettülerin gerçek kişiler nezdinde vergilendirilmesini örnek olarak göstermektedirler.547 Ekonomik çifte vergilendirmenin hukuki çifte vergilendirmeye nazaran daha belirsiz bir mahiyeti bulunmaktadır. Ekonomik çifte vergilendirme konusunda ülkelerin birbiriyle uyumlu görüşleri bulunmamaktadır. Ülkemiz dahil pek çok ülkede kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi, temettüler üzerinden de gelir vergisi alınması, ekonomik çifte vergilendirme olarak mütalaa edilebilecektir. Kurum kazançlarının hem kurum bünyesinde hem de kar paylarının ortaklar nezdinde vergilendirilmesinin, çifte vergilendirilme olamayacağı yönünde de görüşler bulunmaktadır. Bu görüşü dile getirenler, kurumların ortakları olan gerçek ve tüzel kişilerden ayrı varlığa sahip olmasını, kamu hizmetlerinden daha farklı şekilde yararlanmasını, ekonomik faaliyetlerinin ortaklarından ayrı olmasını ileri sürmektedirler.548 Benzer görüşler çerçevesinde kanun koyucunun, kurum kazancını hem kurum bünyesinde hem de kar paylarını ortaklar elinde vergilendirmesini çifte vergilendirmeye bilerek sebep olduğu veya ortada bir çifte vergilendirme bulunmadığı söylenebilir. Çifte vergilendirmenin olmadığı görüşüne destek olarak 546 A. Beyazıt Balcı, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları – II”, Vergi Dünyası, Ağustos 2003, Yıl 22, Sayı 264, s. 13 -14 547 Zee, 1998, a.g.m., s. 595 - 596 548 Akdoğan, 1999, a.g.e., s.166 170 çifte vergilendirme tanımından yararlanılabilir. Tanımlardan hareket edildiğinde, çifte vergilendirmenin olabilmesi için mükellefin, verginin konusunun ve vergilendirme döneminin aynı olması gerekmektedir.549 Dolayısıyla kurum kazançlarının hem kurum bünyesinde hem de ortaklar bünyesinde vergilendirilmesinin, mükellefte farklılık olması hasebiyle çifte vergilendirme olduğundan söz etmek çok kolay olamamaktadır. Hukuki çifte vergilendirmenin önlenmesi için ülkelerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaları gerekmektedir. Daha belirsiz ve muğlak bir kavram olan ekonomik çifte vergilendirmeyi önlemek için ise vergilendirme yetkilerinin sınırlandırılması yanında vergi sistemleri arasında uyumlaştırmanın yapılması gerekmektedir.550 Vergi sistemlerinin uyumlaştırılması vergi sistemlerin birleştirilmesi anlamına gelmemektedir. Her ülkenin vergi sistemi uzun bir tarihi geçmişe dayandığından geçmiş birikimin bir anda unutulup, vergi sistemlerinin birleştirilmesi mümkün görülmemektedir. Avrupa Birliği şeklindeki örgütlenmelerde de bunun pek olası olmayacağı düşünülmektedir.551 Birleştirme mümkün olamadığı için sistemlerin birbirine yakınlaştırılması ve uyumlaştırılması mümkün bulunmaktadır. Vergi sistemlerinin uyumlaştırılmasından maksat ülkelerin vergilendirme ile ilgili kavramları aynı anlamda kullanmaları, içeriklerinin belirlenmesinde birlik sağlanması552, benzer düzenlemelerin ve uygulamaların yapılması şeklinde anlaşılmalıdır. Bazı durumlarda vergi mevzuatında yer almamakla birlikte, uygulamalar ile ekonomik çifte vergilendirme meydana gelmektedir. Örneğin bir vergi incelemesinde mükelleflerden birinin giderinin azaltılması, diğerinin de gelirinin azaltılması halini doğurduğu hallerde; gelir azaltılmasına gidilmemesi ekonomik çifte vergilendirmeyi doğurmaktadır. Transfer fiyatlandırması durumunda bir ülkede mal ve hizmetlerin fiyatlarının azaltılması yoluyla vergi matrahının arttırılmasına karşın, diğer ülkede aynı malların fiyatlarının 549 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 6 - 8 Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e., s.58 551 Süral, 1983, a.g.e., s. 49 552 Çağan, 1982, a.g.e., s. 230 550 171 arttırılmaması ile vergi matrahında bir değişiklik olmaması uluslararası çifte vergilendirmeye örnek teşkil etmektedir.553 Ülkeler özellikle hukuki çifte vergilendirmenin önlenmesi için OECD Model Anlaşmasında, anlaşma şerhlerinde ve çıkardığı rehberlerde yöntemler geliştirmiş, önerilerde bulunmuştur. Ülkeler de imzaladıkları vergi anlaşmalarına koydukları benzeri hükümlerle OECD’nin çabalarını desteklemektedirler. Çifte vergilendirmenin önlenmesi, uluslararası yatırım ve ticaretin geliştirilmesi bakımından önem arz ettiği için bütün taraflar olumlu katkı sağlamaktadır. 2 Karşılıklı Anlaşma Usulü ve Karşı Düzeltmeler 2.1 Karşılıklı Anlaşma Usulü Uluslararası vergi anlaşmazlıklarından kaynaklanan anlaşmazlıkların çözümü konusunda devletler çifte vergilendirme anlaşmalarında değişik mekanizmalar öngörmüşlerdir. Anlaşmalarda, taraflar aralarındaki sorunun çözümü amacıyla, bağımsız kurumlara başvurmak veya kendi yetkili makamları arasında karşılıklı anlaşma yoluna gitmek mekanizmaları tercih edilmektedir. Ülkelere Mali egemenliklerinden vazgeçmek istemediklerinden karşılıklı anlaşma yolunu tercih etmekte, çözümü bağımsız kurumlara bırakmama yoluna girmektedirler. Karşılıklı anlaşma usulünde, iki devletin yetkili makamları bir araya gelerek her iki tarafın kabul edeceği bir çözüme ulaşmaktadır. 554 Karşılıklı anlaşma usulü, OECD Modelinin 9 uncu maddesi kapsamında, bağlı işletmeler arasındaki transfer fiyatlarının ayarlanmasına sonucu yapılan tarhiyatlara karşı yapılacak düzeltmelerde kullanılabilmektedir. Keza yine Modelin 9 ve 11/6 ncı maddeleri kapsamında örtülü sermaye ile ilgili vakalarda uygulanabilecektir.555 Bir ülkenin çok uluslu bir şirkete örtülü kazanç ve örtülü sermaye dolayısıyla yaptığı tarhiyatın diğer bir ülke tarafından kabul edilip düzeltme yapılabilmesi için karşılıklı anlaşma 553 Balcı, 2003, a.g.m., s. 15 - 17 Soydan, 1995, a.g.e., s. 332 555 Soydan, 1995, a.g.e., s. 334 - 335 554 172 sürecine girilmesi gerekecektir. Bu sürecin nasıl işleyeceği, OECD Modelinin 25 inci maddesinde aşağıdaki gibi düzenlemiştir: “l. Bir kişi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu Anlaşmanın hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen müracaat usulleriyle bağlı kalmaksızın, durumu mukimi olduğu Devletin yetkili makamına veya durumu 24’üncü maddenin 1’inci fıkrasına uygun düşerse, vatandaşı olduğu Akit Devletin yetkili makamına arz edebilir. Söz konusu müracaat, Anlaşma Hükümlerine aykırı düşen vergilemenin tebliğini takip eden üç yıl içinde yapılmalıdır. 2. Söz konusu yetkili makam, itirazı haklı bulmakla beraber kendisi tatminkar bir çözüme ulaşamadığı takdirde, Anlaşmaya ters düşen bir vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devletin yetkili makamıyla karşılıklı anlaşmaya gayret sarf edecektir. Varılan anlaşma, Akit Devletlerin iç mevzuatlarındaki zaman sınırlamalarına bağlı kalmaksızın uygulanacaktır. 3. Akit Devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşmanın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan her türlü güçlüğü ve tereddütü karşılıklı anlaşmayla çözmek için gayret göstereceklerdir. Yetkili makamlar aynı zamanda, Anlaşmada ele alınmayan durumlardan kaynaklanan çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için de birbirlerine danışabilirler. 4. Akit Devletlerin yetkili makamları, bundan önceki fıkralarda belirtilen hususlarda anlaşmaya varabilmek için birbirleriyle doğrudan doğruya haberleşebilirler. Anlaşmaya varabilmek için sözlü görüş alış-verişi gerekli görüldüğünde, bu görüşme, Akit Devletlerin yetkili makamlarının temsilcilerinden oluşan bir komisyon kanalıyla yürütülebilir.”556 BM Modelinin Karşılıklı Anlaşma Usulü başlıklı 25 inci maddesi yukarıdaki madde ile aynıdır. BM Modelinde OECD Modeline ilave olarak her iki ülkedeki yetkili otoritelerin müzakerelerle, karşılıklı anlaşma usulünün koşullarını, yöntemlerini ve tekniklerini geliştirebileceklerine dair düzenleme bulunmaktadır. Modelin 25 inci maddesi, karşılıklı anlaşma usullerinin uygulandığı üç farklı alanı ortaya koyar. İlki anlaşma hükümlerine uygun olmayan vergilendirme örneklerini kapsar ve Maddenin 1 ve 2 nci fıkralarında yer alır. Bu alandaki usuller vergi mükellefi tarafından başlatılır. Vergi mükellefiyle muhakkak bağlantılı olmayan diğer ikisi 3 üncü fıkrada ele alınmakta ve anlaşmanın yorumlanması veya uygulanması ile anlaşmada yer almayan durumlarda çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması sorularını cevaplamaktadır. 25 inci Maddenin Yorumunun 9 uncu paragrafında, bu maddenin yetkili 556 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M – 53, Çevirinde Gelirler Genel Müdürlüğü 1997, a.g.e.’ den yararlanılmıştır. 173 makamlar tarafından 9 uncu maddenin 1 ve 2 nci paragraflarına uygun biçimde yapılan transfer fiyatı ayarlamalarından ortaya çıkan yargısal ve ekonomik çifte vergilendirme sorunlarını çözerken kullanılacağını açıklamaktadır.557 Model şerlerindeki bu husus bazı anlaşmalarda açıkça yer almıştır. Örneğin Türkiye’nin Almanya ve Fransa arasında imzaladığı anlaşmaların Karşılıklı Anlaşma başlıklı 25 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının 2 nci bendinde, Akit Devletlerden birinin mukimi ile 9 uncu maddede bahsedilen ve diğer Akit Devlette mukim olan bağımlı kişi arasında kazancın tahsis edilmesinde anlaşmaya varmak üzere danışacakları yönünde düzenleme bulunmaktadır. Yukarıda belirtildiği gibi madde taraflar arasındaki anlaşmazlılarda danışma ve anlaşma usulünü ortaya koymaktadır. Ortaya çıkan çifte vergilendirme sorununun çözümünün yanında anlaşmanın yorumlanması ve uygulanmasından kaynaklanan sorunların çözümü de madde ile sağlanmaya çalışılmaktadır.558 Uluslararası vergi anlaşmaları hukuki çifte vergilendirmeyi önlemeye yöneliktir. Ancak 25 inci maddenin şerhinde, taraf devletlerin bu maddeden hareketle uluslararası alanda ortaya çıkacak ekonomik çifte vergilendirme ile ilgili sorunları, kendi aralarında çözebilecekleri vurgulanmıştır.559 Son elli yıldan beri imzalanan vergi anlaşmalarında çifte verilendirmeyi önlemek amacıyla ilgili makamlara yetki verilmektedir. Yetkili makamlar yoluyla çok uluslu şirketlerin çifte vergilendirme sorunlarının çözümü esas seçenektir. Ancak bu seçeneğin zaman alması, pahalı olması ve yeterli olmaması ileriki bölümlerde açıklanacak peşin fiyatlandırma sözleşmelerini ortaya çıkarmıştır.560 557 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 10, ABD’de ilk tarhiyat ve karşı düzeltmeler (482-1(g)(2)(i)) numaralı ve devamı bölümlerde düzenlenmiştir. Bkz.: Kapusuzoğlu, Haziran 1999, a.g.m., s.68-69 558 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 115 559 Balcı, 2003, a.g.m., s.15 560 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 29, 38 - 30 174 2.2 Karşı Düzeltmeler (Corresponding Adjustments)561 OECD Model Anlaşmasının Bağımlı Teşebbüsler başlığını taşıyan 9’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrasında, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan çifte vergilendirmenin önlenmesi için ülkeler arasında çözüm yolu gösterilmektedir: “Bir Akit Devletin kendi teşebbüslerinden birinin kazancına dahil ettiği ve vergilediği kazanç, diğer Akit Devlette vergilendirilen bu diğer Devlet teşebbüslerinden birinin de kazancını içerebilir. Aynı zamanda, bu ilk bahsedilen Devletin teşebbüsünün dahil ettiği kazanç, bildirilen kazanç olmayıp bağımsız teşebbüsler arasında oluşacak ilişkiler göz önünde tutularak, sonradan bu ilk bahsedilen Devletçe yürütülen hesaplamalar sonucunda belirlenen kazanç olabilir. Böyle bir durum kendini gösterdiğinde, eğer diğer Devlet bu düzenlemenin haklı olduğu kanaatine varırsa, söz konusu kazanç üzerinden alınan verginin miktarında gerekli düzeltmeleri yapmak durumundadır. Bu düzeltme yapılırken, bu Anlaşmanın diğer hükümleri göz önünde tutulacak ve gerektiğinde Akit Devletlerin yetkili makamları birbirlerine danışacaklardır.”562 OECD Modelinde ve Türkiye’nin imzaladığı pek çok anlaşmada danışma sistemi kabul edilmiş iken, Türkiye’nin Japonya ile imzaladığı anlaşmada düzeltme yapılabilmesi için tarafların ortada örtülü dağıtılan kazanç bulunduğu konusunda uzlaşmalarını şart koşmuştur.563 Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmalarda genel olarak yukarıdaki fıkranın aynısı yer almıştır. Yetkili makamlar arasında danışma sistemi kabul edilmiştir. Vergi idareleri transfer fiyatlandırma vakalarında çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak için, 9 uncu maddenin 2 nci fıkrasında tanımlandığı şekliyle her iki ülkenin yetkili organlarının sorunun çözümüne yönelik işbirliğine gitmeleri gerekmektedir. Karşı düzeltme, bir gelir idaresinin ikinci bir ülkedeki bağımlı bir teşebbüsle ilgili işlemlerde emsallerine uygunluk ilkesinin uygulanmasının bir sonucu olarak bir şirketin vergilendirilebilir karlarını arttırdığı yani ilk tarhiyat yaptığı durumlarda, çifte vergilendirmeyi hafifletebilir veya 561 Bu bölümde geçen Adjustment kavramı Türk Vergi Sistemi açısından ilk tarhiyat, Corresponding Adjustment ise karşı düzeltme şeklinde Türkçe’ye çevrilmiş ve bu şekilde kullanılmıştır. 562 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M – 21, Çevirisinde Gelirler Genel Müdürlüğü 1997, a.g.e.’den yaralanılmıştır. 563 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 182 175 ortadan kaldırabilir. Böyle bir durumda, karşı düzeltme diğer ülkenin yaptığı ilk tarhiyata karşı yapılan düzeltme işlemidir. İkinci ülkedeki gelir idaresinin yaptığı, karşı düzeltme bağımlı teşebbüsün vergi borcunda azaltmaya yöneliktir. Bu şekilde karların iki ülke arasında dağılımı ilk ülkenin yaptığı ilk tarhiyatla tutarlı olacak ve çifte vergilendirme gerçekleşmeyecektir. İlk gelir idaresinin ikinci gelir idaresiyle müzakere sürecinin bir parçası olarak ilk tarhiyatı azaltmaya veya ortadan kaldırmaya karar vermesi de olasıdır. Bu durumda karşı düzeltme daha küçük olacak veya belki de gereksiz hale gelecektir.564 9 uncu maddenin 2 nci fıkrası, karşı düzeltmelerin yapılması gereken durumlarda yetkili makamların birbirine danışmasını önermektedir. Bu durum, 25 inci maddedeki karşılıklı anlaşma usulünün, karşı düzeltme taleplerinin ele alınmasında da kullanılabileceğini göstermektedir. Fakat iki madde arasındaki kesişme, OECD üye ülkelerinin iki ülke arasındaki ikili vergi anlaşmasının 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasıyla karşılanabilir bir hüküm içermediği durumlarda, karşılıklı anlaşma usulünün karşı düzeltmeler yapmak için kullanılıp kullanılmayacağının tartışılmasına neden olmuştur. OECD Modelinin 25 inci maddesinin yorumunun 10 uncu paragrafı, birçok OECD üye ülkesinin 9 uncu maddenin 2 nci fıkrasıyla karşılanabilir bir hükmün yokluğunda bile, karşılıklı anlaşma usulünün transfer fiyatı ayarlama durumları için geçerli olduğu görüşünü açıkça ortaya koymaktadır.565 Bu hususlarla ilgili olarak Türkiye’nin imzaladığı bazı anlaşmalarda düzenlenmeler bulunmaktadır. Örneğin Türkiye’nin Almanya ve Fransa ile imzaladığı anlaşmaların 25 nci maddelerinde, iki akit devlette yer alan bağımlı teşebbüsler arasındaki karların, anlaşmanın 9 uncu maddesi paralelinde dağıtımında birbirlerine danışabilecekleri yönünde sarih düzenleme bulunmaktadır. Modelin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında karşı düzeltme, iki şekilde yapılabilir. İlkinde karşı düzeltmeyi yapacak devlet, ilk tarhiyatı yapan ülkedeki revize edilmiş fiyatları kullanarak kendi ülkesindeki şirketin vergiye tabi karlarını yeniden hesaplamakta ve düzeltmesini buna göre yapmaktadır. İkinci yöntemde, hesaplama bir kenara bırakılarak revize transfer fiyatının bir sonucu olarak ilk 564 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 11, Aktaş, Ekim 2003, a.g.m., s. 90 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 3, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 11-12, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 99 565 176 tarhiyatı yapan devlet tarafından bağımlı teşebbüse yüklenen ek vergi tutarında, karşı düzeltmeyi yapan Devlet, ödenen vergide azaltma yapacaktır. İlk yöntem yani verginin yeniden hesaplaması, OECD üye ülkeleri arasında en yaygın olarak kullanılan yöntemdir.566 Burada düzeltme işleminde kullanılacak yöntemin, Anlaşma Modellerinin çifte vergilendirmeyi önleme mekanizmalarında kullanılan mahsup (exemption) veya indirim (credit) yöntemleri ile ilgisi bulunmamaktadır.567 Karşı düzeltmeler zorunlu olmamakta, diğer ülke karşı düzeltme yükümlülüğü altında bulunmamaktadır. Bu kural hem OECD hem de ABD Modellerinde yer almaktadır. Bu kuralın aynısı, vergi idarelerinin karşılıklı anlaşma usulünde de benimsenmiş, ülkeler mutlaka karşılıklı anlaşmaya varmak zorunda bırakılmamışlardır.568 Bir devlet bağlı şirketler arasındaki ilişkinin emsallerine uygun olmadığını, diğer devletin belirlediği fiyatın emsallerine uygun olmadığını, kullanılan fiyat belirleme yöntemlerinin makul olmadığını düşündüğü durumlarda karşı düzeltme yapmayacaktır.569 OECD Modelinin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında, bir gelir idaresi karşı düzeltmeyi, ilk tarhiyatın hem haklılığını hem de tutarını kabul etmesi halinde yapacaktır.570 Hem karşı düzeltmelerin hem de karşılıklı anlaşma usulünün zorunlu olmamasının arkasında yatan sebep ülkelerin mali egemenliklerini elden bırakmak istememeleridir. Ancak bu iki usulün zorunlu olmamasından beslenen başarısızlıkları, beraberinde ileriki bölümde tartışılacak tahkimi gündeme getirmektedir. İki ülkenin yetkili makamlarının vardıkları karşılıklı anlaşma, anlaşmaya dayanak teşkil eden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde uygulanacaktır. Yetkili makamlar anlaştıkları hususları uymakla yükümlüdürler. Mükellefler ise yetkili makamların anlaştıkları hususları yargıya götürme yetkisine sahip değildirler. Yetkili makamların anlaştıkları hususlara dayanarak iç hukukta kendileri için tesis edilen idari işlemleri dava konusu 566 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 12 Benzer yorum daha sonra üzerinde durulacak AB Tahkim Anlaşması bahsinde de yer almaktadır. 568 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 12, ABD Model Technical Explanation, md. 9, paragraf 2 569 Soydan, 1995, a.g.e., s. 301 570 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 12, Semercigil, 2000, a.g.e., s. 180 567 177 edebilmektedirler. Yetkili makamların bir anlaşmaya mutlaka varmak zorunda olmamaları, varılan kararların iç hukuktaki zaman aşımı sürelerinin aşılması nedeniyle uygulanamaması ve vergi mükellefinin usulü başlatmakla birlikte iki ülke yetkili makamları arasındaki görüşmelere katılamaması, karşılıklı anlaşma usulünün zaafları olarak karşımıza çıkmaktadır.571 ABD örneğinde de mükelleflerden biri nezdinde bir tarhiyat yapıldıktan sonra bu tarhiyata bağlı yukarıda OECD örneğindekine benzer bağlı düzeltmeler (collateral adjustment) yapılmaktadır.572 Türk Vergi Hukukunda konu çok fazla tartışılmamış bir nitelik arz etmektedir. Bazı yazarlar örtülü kazanç dağıtımı müessesesine konu işlemlerde bir muvazaa bulunmadığı, dolayısıyla işlemin gerçek olduğu, buna karşılık yapılan işlemin vergi kanunları açısından kabul edilmediği görüşünü ileri sürmektedirler. Bu görüşün bir sonucu olarak, ortadaki olay gerçek olması hasebiyle örtülü kazanç dağıtan mükellef için yapılacak bir tarhiyat nedeniyle örtülü kazanç dağıtılan mükellefte bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur.573 2.3 Karşı Düzeltme ve Karşılıklı Anlaşma Usulleri ile İlgili Sorunlar OECD Rehberinde, karşı düzeltmelerin ve karşılıklı anlaşma usulünün zorunlu olmayan doğasından ve zaman almasından dolayı çeşitli zorlukları üzerinde durulmuştur. Her iki yöntemde de en az iki gelir idaresi ve en az iki vergi mükellefinin olması ve ülkelerin kendilerine has usul kurallarının bulunması nedeniyle vergi sistemleri arasındaki uyumsuzluktan kaynaklanan sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunlardan bazıları aşağıda tartışılmıştır. 571 Soydan, 1995, a.g.e., s. 302 ABD 482-1(g), Stack; Castillo; Levya, 2002, a.g.m., s. 30 573 Mesut Koyuncu, “ Örtülü Kazanç Müessesinde Hazine Zararı Kavramı”, Vergi Dünyası, Kasım 1999, Yıl 19, Sayı 219, s. 60 – 61, Konu ile ilgili ayrıntılı tartışmalar için 6 ve 7 nci Bölümlerdeki örtülü kazanç ve örtülü sermayenin vergisel sonuçları alt bölümlerine bakınız. 572 178 2.3.1 Zamanaşımı Süreleri OECD modelinde yetkili makamların karşılıklı anlaşmaya varmaları bir süreye bağlanmamıştır.574 Karşılıklı anlaşmanın bir süreye bağlanmaması nedeniyle, ilgili vergi anlaşmasında veya ulusal kanundaki zamanaşımı süresinin sona ermesi durumunda, 9 uncu maddenin 2 nci fıkrası kapsamında telafi söz konusu olmayabilir. Dolayısıyla çifte vergilendirmenin telafisi, ikili anlaşmanın ulusal zamanaşımı süresini çiğneyip çiğnemediğine, anlaşmadaki olası hükümlerin başka zamanaşımı süresi oluşturup oluşturmadığına veya ulusal zamanaşımı süreleri üzerinde etkisi olup olmadığına bağlıdır.575 OECD ve ABD Modelinin 25 inci maddesinin 2 nci fıkrası, zamanaşımı süresi konusunu, karşılıklı anlaşma usulü uyarınca varılan bir anlaşmanın taraf Devletlerin ulusal hukuktaki zamanaşımı sürelerine bakılmaksızın uygulanacağını belirtmektedir. Dolayısıyla ulusal hukuktaki zamanaşımı süreleri, bu hükmün anlaşmada bulunması durumunda karşı düzeltmelerin yapılmasını engellemeyecektir. Türkiye’nin imzaladığı bazı ikili anlaşmalarda bu hüküm bulunmakta, bazılarında ise bulunmamaktadır. Türkiye’nin Amerika ve Fransa ile imzalanan anlaşmalarının 25/2 nci fıkrasında, ulaşılan çözümün akit devletlerin iç hukuklarındaki zaman sınırlamalarına bağlı kalmaksızın uygulanacağı hükmünü içermektedir. Buna karşılık Türkiye’nin Almanya ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmaların 25/2 nci fıkrasında, yetkili makamlar arasında varılan anlaşmaların iç mevzuatlardaki zamanaşımı sürelerine bakılmaksızın uygulanacağı hükümleri bulunmamaktadır. Böyle bir hükmün bulunmaması, tarafların karşı düzeltmeleri kendi iç hukuklarındaki zamanaşımı süreleri içinde yapmalarını gerektiği, aksi takdirde düzeltmenin mümkün olmayacağı anlamına gelmektedir. Çifte vergilendirme anlaşmaları çerçevesinde, karşı düzeltmeler yapılması veya karşı anlaşma usulüne başvurulmasının iç hukuktaki karşılığı vergi hatalarının düzeltilmesidir.576 VUK’nun 126 ıncı maddesinde düzeltme zamanaşımı düzenlenmiştir. Buna göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 574 Soydan, 1995, a.g.e., s. 342 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C (9) – 5, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 15 576 Soydan, 1995, a.g.e., s. 344 575 179 beş yıl dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemeyecektir. Ancak zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ olunan vergilerde hatanın yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan az olamayacaktır. İlan yoluyla tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir yıldan az olamayacaktır. İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan az olamayacaktır. İç hukuktaki zamanaşımı sürelerinin uygulanmayacağı yönünde düzenleme bulunan ABD ve Fransa ile yapılan anlaşmaların eki Protokollerde, 25 inci maddenin ikinci fıkrasının Türkiye’deki uygulaması bakımından çekince bulunmaktadır. Türkiye’nin koyduğu çekinceye göre, karşılıklı anlaşma sonucunun vergi mükellefine tebliğinden sonra, vergi mükellefinin söz konusu karşılıklı anlaşmadan kaynaklanan vergi iadesini bir yıl içinde talep etmek zorundadır. ABD Gelir İdaresi 30 Kasım 2001 tarihinde yayınladığı memorandumda, karşı düzeltmelerin vergi mükellefinin vergi borcunu vergilendirmenin yapıldığı yıl itibariyle etkilediğini açıklamıştır. Örneğin onuncu yılda birinci yıla ilişkin yapılan karşı düzeltmede, birinci yıla ilişkin zaman aşımı süresi geçmiş ise mükellefin iade alması söz konusu olamayacaktır. Bu yüzden IRS, ilk tarhiyatın yapıldığı döneme ilişkin karşı düzeltmenin ortaya çıkması halinde, zamanaşımına bağlı olmadan iade alabilmesi gerektiği yönünde mükelleflerin ihtirazi kayıt (protective claims) koymasını önermektedir.577 Ele alınması gereken bir başka süre hususu, vergi mükellefinin OECD Modelinin 25 inci maddesi kapsamında karşılıklı anlaşma usulünü başlatması için gereken üç yıllık süre sınırıdır.578 Üç yıllık süre, gelir idaresinin vergi mükellefini teklif edilen tarhiyattan haberdar ettiği anda başlar. 25 inci maddenin Yorumunun 18 inci paragrafında, üç yıllık sürenin vergi mükellefine en büyük avantajı 577 Dodge; Dicenso, May 2002, a.g.m., s. 51 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 6, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 16 – 17, Semercigil, 2000, a.g.e., s. 425, AB Tahkim Anlaşmasının Karşılıklı Anlaşma ve Uzlaşma Usulü Başlıklı 6 ncı maddesinde de yukarıdakine benzer şekilde karşılıklı anlaşma sürecinin başlaması için 3 yıllık süre öngörülmektedir. 578 180 sağlayacak şekilde yorumlanması gerektiği belirtilmektedir. Buna ek olarak, her iki taraf Devlette alınan karar veya gerçekleştirilen işlemlerin anlaşmaya uygun olmayan vergilendirmeye neden olması durumunda, süre en yakın tarihli karar veya hareketin ilk bildirildiği tarihten itibaren başlar denmektedir.579 Müracaat süresi konusunda, Türkiye 25 inci maddeye çekince koymuştur. Türkiye’nin koyduğu çekinceye göre, mükellefler karşılıklı anlaşma usulüne konu verginin doğduğu yılı takip eden beş yıllık zamanaşımı süresi içinde yetkili makama müracaat edebilecektir. Eğer yetkili makama müracaat, zamanaşımının son yılında yapılmış ise, karşılıklı anlaşma usulü müracaat tarihinden itibaren bir yıl içinde uygulanabilecektir.580 Türkiye bu çekincesine dayanarak karşılıklı anlaşma usulündeki üç yıllık sürenin yerine, iç hukuktaki zamanaşımı süresi olan beş yıllık süreyi uygulamaktadır. Türkiye’nin imzaladığı anlaşmalar incelendiğinde, iç hukukta geçerli olan sürelerin esas alınacağı yönünde hükümler konulmakta veya beş yıllık süre belirtilmekte ya da süre konusuna değinilmemektedir. Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmalarda 3 yıllık süre bulunmamaktadır. 2.3.2 Karşılıklı Anlaşma Usullerinin Süresi Karşılıklı anlaşma usulü kapsamındaki tartışmalar başladığında işlemler uzun bir hal alabilmektedir. Transfer fiyatlandırma vakalarının karmaşıklığı vergi idarelerinin doğru bir karara varmasını zorlaştırabilmektedir. Ülkeler arasındaki mesafe, vergi idarelerinin sık sık bir araya gelmelerini güçleştirebilmektedir. Yüz yüze yapılan görüşmeler yerine yapılan yazışmalar, genelde yüz yüze tartışmaların yerini tutmamaktadır. Dil, usuller, yasal ve muhasebe sistemlerindeki farklılıklar da zorluklar çıkarabilmektedir. Süre, vergi mükellefinin gelir idaresinin transfer fiyatlandırma hususunu tamamen anlaması için ihtiyaç duyduğu bilgiyi temin etmekte gecikmesi durumunda da 579 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 6, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 16 – 17, Soydan, 1995, a.g.e., s. 337-338 580 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 18, TÜSİAD, 1989, a.g.e. s.24, Soydan, 1995, a.g.e., s. 337, Semercigil, 2000, a.g.e., s. 425 181 uzayabilmektedir. OECD üyesi ülkeler arasındaki deneyimler bu usulün uygulanmasının bir kaç yıl aldığını göstermiştir. Sürenin uzaması vergi mükelleflerinin usule karşı mesafeli davranmalarına neden olmaktadır.581 Mükelleflerin yönteme olan mesafeli davranışlarını ortadan kaldırmak için değişik öneriler ortaya konmaktadır. Usulü işletmek için gereken formaliteleri azaltmak süreci hızlandırabilecektir. Yetkili makamların usulü işletirken esnek yaklaşımlarda bulunmaları, daha çabuk sonuca varabilmede yardımcı olacaktır. Bu bakımdan, kişisel temaslar veya telefonla konferanslar, bir ülkenin yaptığı tarhiyatın bir başka ülkede zorluğa neden olup olmayacağının daha çabuk tespit edilmesinde faydalı olabilir.582 Bu bağlamda ABD uygulamasında, yetkili makamların karşılıklı anlaşmayı sağlayabilmek için diplomatik kanallar yerine yüz yüze yapılan toplantılarla haberleşmesini tercih etmektedir.583 Yine aynı şekilde yetkili makamların transfer fiyatlandırması tarhiyatlarını en kısa sürede mükelleflere bildirmesi, mükelleflerin transfer fiyatlandırması ile ilgili konularda görüş ve önerilerini yetkili makamlara sunma olanağına sahip olmaları süreci hızlandıracaktır.584 Yetkili makamlar, vergi anlaşmazlıklarını çözmek, bilgi değişimini sağlamak amacıyla görüşmelerde bulunmak üzere gelir idarelerince atanan resmi kişilerdir. Kimi ülkelerde vergi idarelerinin bünyesinde diğerlerinde gelir idaresinin bünyesinin dışında görev yapmaktadırlar. Örneğin İngiltere’de gelir idaresinin bünyesinde iken Almanya’da gelir idaresi dışında Maliye Bakanlığı bünyesinde faaliyet göstermektedirler.585 Usule olan ihtiyaç artıkça ülkeler yetkili makam sayılarını arttırmışlardır. Yetkili makam yoluyla çifte vergilendirmeyi önleme tek yol olmakla birlikte, çözümün garantisi değildir. Yetkili makam 581 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 1, 10, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 18 582 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 1, 10, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 18, Soydan, 1995, a.g.e., s. 340, Ackerman; Hobster; Landau, s. 59 583 ABD Model Technical Explanation, md. 25, paragraf 5 584 Soydan, 1995, a.g.e., s. 340 585 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 97 182 yoluyla çifte vergilendirmeyi önlemede % 90 başarı sağlamakta, % 10 başarısızlık olasılığı bulunmaktadır.586 Ülkeler, yetki devrinin yetkili makamlar arasında karşılıklı anlaşma usulü başlatıldığında yararlı bir hızlandırıcı olabileceği sonucuna varmıştır. Nitekim İngiltere ile ABD arasında 2002 yılında yürürlüğe giren ve 1975 tarihli anlaşmanın yerini alan ikili vergi anlaşmasında yetkili makamlara oldukça fazla yetkiler verilmiştir. Geniş yetkiler verilmekle birlikte ilk duyurunun yapılmasından itibaren üç yıl içinde veya tarhiyatın ilgili olduğu yılın sonundan itibaren altı yıl içinde karşılıklı anlaşma usulünün tamamlanması koşulu bulunmaktadırlar.587 ABD ile İngiltere 13 Kasım 2000 tarihinde birlikte yaptıkları basın açıklamasında, karşılıklı anlaşma usulü ile bazı hususlarda mutabakata varmışlardır. Buna göre vergilendirme ile ilgili belgelerin el değiştirmesinden itibaren 120 gün içinde taraflar ilk görüşlerini ortaya koyacaklardır. Nihayet 18 ay içinde sonuca varılacaktır. Gerekirse üst düzey çözüme ulaşmak için vergi işlemlerini inceleyebileceklerdir. Yetkili makamlar vergilendirme ile ilgili bilgi ve belgeleri izleyen yıllarda da kullanma konusunda anlaşmaya varabileceklerdir. Görüşmeler resmi düzeyde yapılmakla birlikte mükellef görüşmelerin seyri hakkında bilgilendirilecek ve gerektiğinde açıklamalarda bulunmak için davet edilebilecektir. Yetkili makamlar yılda üç kez yüz yüze gelecek, gerekirse diğer haberleşme araçlarıyla haberleşeceklerdir.588 AB Tahkim Anlaşmasının 7 nci maddesinde, yetkili makamların mükelleflerin kendilerine başvurdukları tarihten itibaren 2 yıl içinde çifte vergilendirmeyi önlemeyi yönelik anlaşmaya varmaları gerektiği belirtilmektedir. Bu süre içinde anlaşmaya varamazlar ise konu tahkime gitmektedir. Tahkim sürecinin başlatılmasından önce yetkili makamlara, iki yıllık bir süre verilerek karşılıklı uzlaşmaya bir an önce varılması konusunda zorlanmaktadırlar. 586 Ackerman; Hobster; Landau, 2002, a.g.m., s. 59 Bill Dodge; Giovanni Dicenso , “Transfer Pricing Firmly on the Global Agenda”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 32 - 33 588 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 99 - 100 587 183 2.3.3 Vergi Mükellefinin İştiraki OECD Modelinin 25 inci maddesinin 1 inci fıkrası, vergi mükelleflerine karşılıklı anlaşma usulü başlatmak üzere talepte bulunma hakkı verir. Mükellefler karşılıklı anlaşma usulüne mukimi oldukları devlete başvurarak yapmaktadır. Esas olarak her iki devletten birinde mukim kişiler bu usule gidebilmekle birlikte kendisine ayrım yapıldığı gerekçesiyle akit devletlerden birinin vatandaşı, vatandaşlık bağı ile bağlı olduğu devlete de başvurabilecektir.589 Modelin 25 inci maddesinin yorumunun 23 üncü paragrafı, bu taleplerin makul nedenler olmadan reddedilmemesi hükmünü getirmektedir.590 Yetkili makamlar, mükellefin verdiği vergilerin yetersizliği, mükellefin anlaşmanın yanlış uygulandığı yönündeki yorumunu iştirak edilmemesi, iç hukuktaki hak arama yollarının tüketilmemesi, iç hukuktaki zamanaşımı sürelerinin geçirilmesi, gibi nedenlerle mükellefin karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin talebini kabul etmeyebilir.591 Vergi mükellefi usulü başlatma hakkına sahip olmakla beraber, sürece katılma hakkına sahip değildir.592 Vergi mükellefi, hakkında uygulanan bir işlemin vergi anlaşmasına aykırı olduğu gerekçesiyle mukimi bulunduğu ülkenin yetkili makamına başvurmaktadır. Haklılığını ortaya koyacak bilgi ve belgeleri sunmaktadır. Buna karşılık karşılıklı anlaşma sürecine dahil olmamaktadır. Sürece dahil olmaması nedeniyle belirsizlik içine girmekte ve müzakerelere taraf olmamanın verdiği bir zayıflık hissetmektedir.593 Vergi mükellefinin, karşılıklı anlaşma usulüne katılma hakkına sahip olması gerektiği yönünde görüşler öne sürülmüştür. Mükelleflere, en azından durumunu her iki yetkili makama arz etme ve görüşmelerin ilerleyişi hakkında bilgilendirilme hakkının verilmesi önerilmektedir. Amaç, yetkili makamların vergi mükellefinin durumuna bağlı gerçekleri ve koşulları yanlış anlamamasını sağlamaktır. Ancak vergi mükellefinin karşılıklı anlaşma usulü çerçevesinde yürütülen görüşmeler sırasında, herhangi bir itiraz veya 589 Soydan, 1995, a.g.e., s. 336 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 8, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 19 591 Soydan, 1995, a.g.e., s. 338 592 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 8, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 19 593 Soydan, 1995, a.g.e., s. 354 590 184 yargı yoluna başvurması durumunda ne yapılacağı dikkate alınmalıdır.594 Bu konuyla ilgili olarak Kanada Vergi ve Gümrük İdaresi 71–17R4 numaralı Bilgi Genelgesinde (Information Circular), Kanada yetkili makamının karşılıklı anlaşma usulü çerçevesinde görüşmeler yürütürken, mükellefin itiraz veya yargı merciine başvurması halinde yürütülen görüşmelerin durdurulacağını açıklamıştır.595 2.3.4 İkincil Tarhiyatlar Örtülü kazanç dağıtımı olayının üç ayrı yönü bulunmaktadır. İlki kazanç dağıtımının kanunen kabul edilmeyen gider sayılıp dağıtanın kazancına dahil edilip vergilendirilmesidir. İkincisi dağıtılan nezdinde çifte vergilendirmeye engel olmak için düzeltme yapılmasıdır. Üçüncüsü ise tekrar dağıtana dönüp kazanca ilave edilen tutarın, ilgililere kar payı veya faiz gibi ödenmiş kabul edip tekrar vergilendirilmesidir. Tekrar vergilendirme genellikle vergi tevkifatı yapılması suretiyle yapılmaktadır. Üçüncü durumda dağıtılan örtülü kazanç, kar payı ödemesi kabul edilip kar payı elde eden kişi bakımından vergilendirilecektir. Aşağıda açıklanacak ikincil tarhiyatlar üçüncü durumla ilgilidir. OECD Modelinde ve daha sonra inceleyeceğimiz AB Tahkim Anlaşmasında ikincil ayarlamalara yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır.596 Ülkeler, gelirin türüne bağlı olarak örtülü dağıtılan kar payları ve örtülü sermaye için ödenen faizler üzerinden anlaşmanın diğer maddelerine göre vergi tevkifatı yapılabilecektir. İkincil tarhiyatlar, içinde bulunulan koşullara ve ikincil ayarlamada 594 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 8, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 19 595 Ed Kroft; Tom Akin, “ Canada Resolving Transfer Pricing Disputes”, International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s. 62 – 63, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=21 19, 20.04.2005 596 T.J. Joseph Ghislain, “Transfer Pricing: the EC Arbitration Convention as a Dispute Resolution Mechanism”, The Intenational Tax Journal, Spring 2002, Volume 28, Issue 2, a.g.m., s. 47 185 ısrar eden ülkenin vergi kanunlarına bağlı olacaktır. Ulusal kanunlarda hüküm bulunması halinde ülkeler ikincil tarhiyat yapabileceklerdir.597 ABD’de örtülü kazanç dağıtımı sonucu bağlı şirkete aktarılan tutarı kar payı olarak mütalaa etmektir. Aslında borç gibi yapılandırılmış örtülü sermayeyi ise sermayeye katkı olarak (contribution to capital), kabul etmektedir. Örtülü kazanç dağıtımı veya örtülü sermaye faizi yoluyla bağlı şirkete aktarılan tutarlar, kar payı olarak kabul edilecek ve ABD Modelinin temettüleri düzenleyen maddesi çerçevesinde vergilendirilecektir. ABD modeline göre kar payları üzerinden %5 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır. Kar payları üzerinden yapılan tevkifatlar için ödenen vergiler, ABD Modelinin “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23 üncü maddesindeki usuller uyarınca indirim mekanizması yoluyla diğer ülkede ödenecek vergiden indirilecektir.598 Hollanda bir transfer fiyatlandırma düzeltmesinin mutlaka ikincil tarhiyatı gerektireceğini kabul ederek ilk kar ayarlamasını müteakip ikincil tarhiyat yapmaktadır. Değişik varsayımlara göre durum değerlendirilebilmektedir. Eğer Hollanda şirketinin yararına bir düzeltme var ise sermaye katkısı (capital contribution) Hollanda sermaye vergisinin artmasına neden olacaktır. Düzeltme Hollanda şirketinin aleyhine ise dağıtıldığı varsayılan kar payı (deemed dividend distribution) üzerinden vergi anlaşmalarında belirtilenleri geçmemek üzere stopaj yapılacaktır. İkincil ayarlamalarda oldukça ağır olan ispat külfeti Hollanda Gelir İdaresinin üzerine düşmektedir.599 Ancak ikincil ayarlamaların pratikte uygulanıp uygulanmayacağı ve nasıl uygulanacağı tam belirgin değildir.600 İngiltere Gelir İdaresi halen ikincil tarhiyatları kabul etmemektedir.601 597 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(9) – 4, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 22, ABD Model Technical Explanation, md. 9, paragraf 2, Soydan, 1995, a.g.e., s. 300 598 ABD Model Technical Explanation, md. 9, paragraf 2 599 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 600 Sporken, Nov 2001, a.g.m., s. 41 - 43 601 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 49 186 3 Tahkim 3.1 Genel Olarak Vergileme ile ilgili diğer uygulamalarda olduğu gibi örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarındaki uyuşmazlılarda konunun bir hakem veya hakem heyetine götürülmesi fikri gündemdedir. Ancak ülkeler vergilendirme yetkisinin paylaşılması anlamına gelecek bu uygulamaya genelde soğuk durmaktadırlar. Buna rağmen kimi ülkeler tahkimi kendi ülke içi uygulamalarında benimsemiş gözükmektedir. Karşılıklı anlaşma usulünün çifte vergilendirmeyi önlemedeki zaafları karşısında sorunun çözümü için tahkim önerisi tartışılmaktadır. Daha önce de tartışıldığı gibi karşılıklı anlaşma usulü yetkili makamları, anlaşmaya ve çifte vergilendirmeyi önlemeye zorlamamaktadır. Tahkimde, bağlı işletmelerde transfer fiyatlarının emsal bedellere göre yeniden ayarlanmasında iki Akit Devletin belirli bir süre içinde anlaşamaması halinde, konunun zorunlu olarak kurulacak bir uluslararası hakem kuruluna götürülmesi ve her iki devletin yetkili makamlarının hakem kararına bağlı olması önerilmektedir. Böylelikle anlaşmazlık konusunun kesinlikle karara bağlanması sağlanacak ve vergi mükellefine tarafsız uzmanlardan oluşan bir kurul önünde savunma yapma olanağı verilmiş olacaktır.602 Vergi alanında vergi ihtilaflarının çözülmesi için tahkime başvurulması ile ilgili en önemli düzenleme, 23 Temmuz 1990 tarihinde imzalanan ve 1 Ocak 1995’te yürürlüğe giren “Avrupa Topluluğu Üye Ülkeleri Tarafından Kabul Edilen Tahkim Anlaşması”dır.603 Bazı çift taraflı vergi anlaşmalarında da tahkim hükümleri bulunmaktadır. Uluslararası alanda ABD ile Almanya, ABD ile Meksika, ABD ile Hollanda arasında imzalanmış çifte vergilendirmeye önleme anlaşmalarındaki tahkim ile ilgili düzenlemeler olumlu gelişmeler olarak değerlendirilmektedir.604 602 Soydan, 1995, a.g.e. s.302 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 54, Soydan, 1995, a.g.e., s. 357, Beylik, 2004, a.g.m. 604 Tax Executives Institute, 1995, a.g.m., s. 316 – 320, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.548 603 187 Avrupa Birliğinin kendi üyeleri arasındaki mevcut tahkim anlaşmasının bir benzerinin OECD tarafından da benimsenmesi önerilmektedir.605 Buna karşılık OECD, ülkelerin mali egemenlik haklarını kısıtlamasını ve tahkim kararının yargı denetimi dışında kalmasını gerekçe göstererek tahkim çözümüne sıcak 606 bakmamaktadır. 3.2 Avrupa Birliği Uygulaması Tahkim Anlaşmasının607 hukuki temeli Birliği kuran Roma Anlaşmasının 220 nci maddesi olarak kabul edilmektedir. Anlaşmanın orijinali Avrupa Birliği Komisyonunun direktifi olarak ortaya çıkmıştır. Bu direktif daha önce de belirtildiği üzere 90/436/AET numaralı direktiftir. Ancak üye ülkeler bir direktiften ziyade çok taraflı bir anlaşma olmasını tercih etmişlerdir. Üyelerin bu şekildeki politik tercihi neticesinde anlaşma haline gelmiştir. Avrupa Birliği mevzuatında direktifler Roma Analaşmasının 100’üncü maddesini dayanak almakta ve ikincil mevzuat kategorisine girmektedir. Direktifler uluslar üstü bir güçte olmaktadırlar. Direktiflerin diğer bir özelliği de Lüksemburg’daki Avrupa Adalet Mahkemesi’ne (European Court of Justice) direktifi izleme ve terimlerini açıklama yetkisi vermektedir. Ancak anlaşma olması halinde böyle bir yetki bulunmamaktadır. Dolayısıyla hem Avrupa Komisyonunun hem de Avrupa Adalet Mahkemesinin anlaşmanın daha iyi bir şekilde uygulanması için izleme, gözden geçirme yetkisi yoktur. Diğer bir değişle Anlaşma, Birlik mevzuatı dışında kalmaktadır. Bundan dolayı Anlaşmanın AB içinde uluslar üstü niteliği sahip olup olmadığı konusunda tartışma bulunmaktadır.608 AB ülkeleri 2003 yılı başlarına kadar tahkim anlaşmasını kendi aralarında uygulamamışlardır. İlk defa 2003 yılı başında Fransa ile 605 Tax Executives Institute, 1995, a.g.m., s. 316 - 320 Soydan, 1995, a.g.e., s. 361 607 (Çevrim içi), http://www.gelirler.gov.tr/gelirl.../1949af0c01571c2cc22569240027cbcc?OpenDocu men, 06.09.2001, adresinden Tahkim Anlaşmasının Türkçe metni elde edilmiştir. 608 Ghislain, 2002, a.g.m. s. 39 -40. Konumuz açısından anlaşmanın uluslar üstü olup olmadığı konusundaki tartışmaya girilmemiştir. Ancak bu dipnotta verilen makalede geniş açıklama mevcuttur. Benzeri tartışmalar için Bkz.: Soydan, 1997, a.g.e., s. 357 606 188 İtalya, elektronik ticaret alanında faaliyet gösteren üretici firma ile dağıtıcısı arasındaki karın dağıtımında tahkim anlaşmasını kullanmışlardır.609 Diğer taraftan anlaşmanın 25 Mayıs 1999 tarihli uzatma protokolü bütün üye devletlerce imzalanmamıştır.610 Tahkim anlaşmasının kapsamı ve amacı, 4 üncü maddesinde belirtildiği gibi transfer fiyatlandırması anlaşmazlıkları ile sınırlıdır. Diğer vergi anlaşmazlıklarına uygulanmayacaktır. OECD Modelinin transfer fiyatlandırması ile ilgili yorumları Tahkim anlaşması açısından kullanılabilecektir.611 Anlaşmanın en önemli özelliği tahkim usulünü öngörmesi, her bir çözüm aşaması için zaman sınırlarını koymasıdır.612 Tahkim Anlaşması ülkeler arasındaki vergi ihtilaflarının belli bir silsile içinde çözümü için usuller ortaya koymuştur. Bu usuller Anlaşmadaki düzenlemeler çerçevesinde aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır. İlk tarhiyatı yapacak gelir idaresi, isteğini kendi ülkesindeki işletmeye bildirecek ve diğer ülkedeki bağlı işletmeye ve diğer Akit Devlete bu hususu iletme fırsatını verecektir. Bilgilendirme ilk tarhiyatın yapılmasını engellemeyecektir. Bilgilendirmenin yapılmasından sonra iki Akit Devlet ve iki ülkedeki bağlı işletmeler tarhiyatı kabul etmeleri halinde sorun kendiliğinden çözülecektir. Dolayısıyla Takim Anlaşmasının diğer hükümlerinin uygulanmasına geçilmeyecektir(md. 5). Anlaşmanın 4 üncü maddesine göre, kendisinin ya da bağlı işletmesinin işlemleri, emsallere uygunluk ilkesine aykırılık nedeniyle düzeltmeye tabi tutulan bir işletme, yetkili mahkemeye veya çifte vergilendirmeye yol açan olayın kendisine bildirilmesinden itibaren 3 yıl içinde yetkili makamları başvurarak tarhiyatın kaldırılmasını talep edebilir. Üç yıllık süre çifte vergilendirmeyi neden olan tarhiyatın ilk tebliğinden itibaren başlayacaktır. Gerek mükellef gerekse bulunduğu ülkedeki yetkili makam konuyu diğer ülkedeki yetkili makamı bilgilendirecektir. Yetkili makam çifte vergilendirme meselesini kendisinin yetkisi altında ise bizzat çözebileceği gibi diğer yetkili 609 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 100, Rutgets; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 10 610 Rutgets; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 10 611 Ghislain, 2002, a.g.m. s. 43, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 100-101 612 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 100-101 189 makam ile karşılık anlaşma yoluyla çözüm yoluna gidecektir(md. 6). Bu usul OECD Modelinde tartışılan karşılıklı anlaşma usulünün bezeridir.613 Yukarıda tartışılan karşılıklı anlaşma usulü konunun çözümü için yetkili makamlardan birine durumun iletildiği tarihten itibaren iki yıl içinde sonuçlandırılmalıdır. İki yıllık süre içinde çözüme ulaşamazlar ise çifte vergilendirmeyi önleyecek bir Danışma Komisyonu (Advisory Commission) teşkil edeceklerdir(md. 6 -7).614 Mükellef iç hukukta mahkemeye başvurmuş ise iki yıllık süre mahkemece alınan son karar tarihinden itibaren işleyecektir (md. 7/1). Asıl tahkim sürecini oluşturan Danışma Komisyonu aşamasının OECD Modeliyle ilgisi bulunmamaktadır. Danışma Komisyonunun işlevi çifte vergilendirmeyi önleme yolunda bir sonuca ulaşmaktır. Komisyon, olay kendisine geldikten sonra 6 ay içinde emsallerine uygunluk ilkesi çerçevesinde bir sonuca ulaşacaktır.615 Danışma Komisyonunun konuyu ele alması iç hukuktaki yargılama işlemlerinin devamını engellememektedir. Akit Devlet, mükellefin işlemi hakkında yargı sürecini devam ettirebilmektedir(md. 7/2). Tahkimin sonuç doğurabilmesi için, ülkelerin iç mevzuatlarında, yetkili makamların aldıkları kararların mahkeme kararlarını bozacağına dair bir düzenleme bulunması, yok ise mahkemeye başvurma süresinin dolmuş olması veya mükellefin Danışma Komisyonu kararından önce mahkemeye yaptığı başvurudan vazgeçmesi gerekmektedir(md. 7/3). Bağlı işletmelerden birisi karlarının dağıtımı ile ilgili olarak ağır cezayı gerektiren bir fiilden dolayı, adli veya idari mercilerce cezalandırılmış ise gelir idareleri Danışma Komisyonuna başvurmamakta serbesttirler (md.8).616 Vergi kaçakçılığı yapmış olan firmanın başvurusu üzerine gelir idaresinin süreci başlatmaması halinde bu mükellef üzerindeki çifte vergilendirme ek bir ceza olarak görülebilmektedir. Anlaşma ekinde yer alan bildirgede, ülkelerin hangi eyleme ciddi cezalar uygulayacağı yer almıştır. Almanya’da vergi yasalarının ihlali, Fransa’da güvenin kötüye kullanılması, İngiltere’de yanlış talep ve beyanlar, kasıtlı fiiller olarak sayılmıştır. 613 TOBB, 2001, a.g.e., s. 28, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 394 Soydan, 1995, a.g.e., s. 358 615 TOBB, 2001, a.g.e., s. 28, 29, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 394 616 Soydan, 1995, a.g.e., s. 358 614 190 Üye ülkelerin tamamı açısından vergi yasalarının kasıtlı ihlali halinde şirketler çifte vergilendirmeden korunma haklarını yitirmektedirler.617 Ağır cezayı gerektiren haller konusunda üye ülkeler arasında farklı yorumlar bulunduğu için mutabakat sağlanamamaktadır. Kimi ülkeler bağlı şirketlerin uygulamalarının ağır cezayı gerektirdiği yönünde gerekçeler ileri sürerek anlaşmayı uygulamaktan kaçınmaktadırlar.618 Danışma Komisyonu bir başkan ile ilgili yetkili makamların ikişer temsilcisi(tarafların anlaşması halinde birer temsilci) ve bağımsız kişiler listesinden yetkili makamlarca seçilen veya kura ile tespit edilen iki kişiden oluşmaktadır. Bağımsız kişiler listesi, her bir Akit Devletin belirlediği ve Avrupa Toplulukları Konseyine bildirdiği 5’er kişilik listedir. Bağımsız kişilerin AB mukimi olması gerekmektedir. Yetkili makam temsilcileri ve bağımsız kişiler kendi aralarından bir başkan seçerler. Başkanın ülkesinde en yüksek adli yargı görevlerinde aranan şartları taşıması ve hukukçu olması gerekmektedir (md. 9). Mükellefler, süreç boyunda, yararlı olduklarına inandıkları belge ve delilleri Danışma Komisyonuna sunarlar. Mükellefler ve vergi idareleri, Komisyonunun isteyeceği tüm belge ve delilleri sağlamak zorundadırlar. Bununla birlikte Danışma Komisyonu, vergi idarelerinden ülkelerindeki geçerli bilgi sağlama ile ilgili kurallarına veya yönetim geleneklerine aykırı uygulamalar, ulusal hukuk ve yönetim geleneklerine göre temini mümkün olmayan istekler, ticari sırlar ve kamu düzenine aykırı bilgiler konusunda talepte bulunmaz (md. 10). Danışma Komisyonu konuyu ele aldığı tarihten itibaren altı ay içinde karara bağlar. Kararlar basit çoğunlukla alınır (md. 11). Danışma Komisyonunun verdiği karar, başlangıçta vergi idarelerini hemen bağlayıcı olmayıp, tavsiye niteliğindedir. Ancak Komisyonun kararı, vergi idarelerine ulaştıktan itibaren 6 ay içinde kabul edilmelidir. Karar her ne kadar emsallere uygun olsa dahi taraflarca kabul görmeyebilir. Taraflar alternatif bir çözüm üzerinde anlaşamamışlarsa, Komisyonunun kararını uygulamak zorundadırlar. Bu anlamda taraflar, kendileri tarafından daha iyi çözüm 617 TOBB, 2001, a.g.e., s.29, 30, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 395, Kapusuzoğlu, 2003, a.g.e., s.210, 211 618 Ghislain, 2002, a.g.m. s. 52 191 bulamamaları karşısında, başlangıçta tavsiye niteliğindeki Komisyon kararını benimsemek durumunda kalacaklardır.619 Bu çözümün iç hukuk tarafından kabul edileceğine dair düzenlemenin de bulunması gerekmektedir. Örneğin İngiltere’de özel bir kanunda, İngiltere Gelir İdaresinin Danışma Komisyonu kararına veya yetkili makamların uzlaştıkları hususlarına uyması gerektiği yönünde düzenleme mevcuttur.620 Yukarıdaki usuller çerçevesinde çifte vergilendirme şu hallerde giderilmiş olacaktır: Kazançlar sadece bir Akit Devletteki karların hesaplanmasına dahil ediliyor ise çifte vergilendirme giderilecektir. Kazançların bir devlette tabi olduğu vergi miktarına karşılık, diğer ülkede aynı vergi miktarı azaltılması halinde çifte vergilendirme ortadan kaldırılacaktır(md. 14).621 Tekrar belirmek gerekirse çifte vergilendirmenin bağlı işletmeler arasındaki transfer fiyatlandırması uygulamalarından kaynaklanması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırmasına benzer nitelikteki örtülü sermaye uygulamalarından dolayı ortaya çıkan veya başka nedenlerden kaynaklanan çifte vergilendirmede uygulanmayacaktır. Diğer taraftan Tahkim anlaşmasında, OECD Modelini 9/2 nci maddesinin benzeri şekilde, örtülü dağıtılan kazancın kar payı olarak mütalaa edilip tekrar vergilendirilmesine yönelik ikincil tarhiyat konusunda açık bir düzenleme mevcut değildir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda OECD Modelinin 23 üncü maddesinde açıklanan mahsup yöntemi(credit method) veya istisna(exemption method) yönteminden bahsedilmemiştir.622 Anlaşma sadece Avrupa Birliği üyesi ülkelerdeki bağlı şirketler arasındaki transfer fiyatlandırması işlemlerinde uygulanacaktır. Bağlı işletmelerden birinin AB dışında bulunması halinde 623 uygulanmayacaktır(md. 16/1). 619 Soydan,1995, a.g.e., s. 357, TOBB, 2001, a.g.e., s. 29, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 395, Kapusuzoğlu, 2003, a.g.e., s.210, 620 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 101 621 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 102 622 Ghislain, 2002, a.g.m. s. 47, 55 623 Ghislain, 2002, a.g.m. s. 44 192 3.3 ABD Uygulaması ABD’de, Gönüllü Bağlayıcı Hakemlik (Voluntary Binding Arbitration) konusu Amerikan Vergi Mahkemeleri Usul Kanunun 124 üncü maddesinde düzenlenmiştir.624 Söz konusu maddede aşağıdaki gibi düzenleme bulunmaktadır: 1. Amerikan Vergi Mahkemeleri Usul Kanunun 124 üncü maddesindeki düzenlenmeler. (a) Talep Edilebilirlik: Taraflar anlaşmazlıktaki herhangi bir konunun gönüllü bağlayıcı hakemlik müessesesi kullanılarak çözüme bağlanmasını talep edebilirler. Bu tip bir talebin anlaşmazlığın ortaya çıkmasından sonra herhangi bir zamanda, ancak mahkemedeki yargılamadan önce yapılması gereklidir. Hakemlik talebi üzerine baş hakim davayı geri çeker. Hakemlik aşamalarına nezaret etmek amacıyla olayı, bir hakime veya özel duruşma yargıcına (Special Trial Judge) gönderir. (b) Usul: (1) Taraflar yukarıdaki paragraf (a) uyarınca yapacakları her tür başvuruya (talep), kendileri veya avukatları tarafından düzenlenmiş bir şartname eklemelidir. Şartnamenin neleri kapsaması gerektiği aşağıda belirtilmiştir. (2) Şartnamenin İçeriği: (A) Hakem tarafından çözülmesi istenen konular, (B) Hakem tarafından çözüme bağlanacak konulara ilişkin olarak her iki tarafın, hakemin bulguları ile bağlı olmayı kabul ettiklerine dair beyan, (C) Hakemin kimliği veya hakem seçiminde izlenecek usul, (D) Hakemlik ücreti ve doğabilecek diğer tüm ücret ve maliyet unsurlarının taraflar arasında paylaşımına ilişkin belirleme, (E) Tarafların hakem ile önceden görüşmelerini yasaklayan hüküm, (F) Tarafların uygun göreceği bunlara benzer diğer konular, (3) Mahkeme Kararı: Hakem mahkeme kararı ile atanır. Mahkeme kararında Hakem veya Özel Duruşma Hakiminin taraflara yönelik direktifleri bulunabilir. 624 Söz konusu metnin orijinal İngilizce hali (Çevrimiçi) http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-APPENDIX-XXI-124.html., 05.07.2004, Çevirisinde Korkmaz, 2000, a.g.e., s.45 – 47’ den yararlanılmıştır. 193 (4) Tarafların Bildirimi (Report): Taraflar hakem tarafından ulaşılan sonuçları vakit geçirmeden yazılı bir bildirimle mahkemeye sunmak zorundadır. Bu yazılı bildirimlere hakemin (veya hakem heyetinin) hazırladığı raporlar veya özetleri de eklenmek zorundadır. 2. Hakem Heyeti ve Hakemlik Uygulaması Hakemlik bir hakem veya hakem heyeti tarafından yerine getirilebilir. Örneğin Apple Computer şirketinin tahkim vakası üç kişilik bir hakem heyeti tarafından çözülmüştür. Heyette bir emekli federal yargıç, bir ekonomist ve bir endüstri uzmanı bulunmuştur. Gelir idaresi ve Apple Computer şirketi, maliyeti eşit olarak paylaşmak üzerinde anlaşmışlardır. Uygulamada birden fazla hakemden kurulu hakem heyetleri oluşturulması, farklı karar vericinin sadece bir unsura dayanarak yanlış veya eksik karar verilmesi riskini azaltmaktadır.625 Hakemlik uygulaması temel olarak dört aşamayı içermektedir. (1) ön dinleme (2) olayın keşfi (3) hakemlik duruşması (4) son duruşma ve karar. Ön dinleme aşamasında uzman tanıkların belirlenmesi veya tarafların karşılıklı olarak olayla ilgili bilgilerin değişimini yapması gibi faaliyetleri içermektedir. Apple Computer şirketi olayında hem idare hem de şirket, birer gün hakem heyetine olay ve endüstri hakkında bilgi vermişlerdir. Olayın keşfi aşamasında hakem heyeti ve olayın tarafları diğer taraflardan resmi veya gayri resmi kanalla gelen bilgileri değerlendirmeye çalışırlar. Transfer fiyatlandırması olaylarında hakemlik duruşmalarının şekli gayri resmi gevşetilmiş usul ile normal bir duruşma usulü arasında değişmektedir. Katılımcılar kuralları ve zaman sınırlamalarını kendi aralarında belirleyebilirler. Delillerin sunulması ve şahitlerin dinlenmesi hakemlik duruşması bölümünde halledilmektedir. Son duruşma ve karar aşamasında, hakem heyeti duruşmalarda sunulan tüm bulgular ve ifadeleri değerlendirmekte ve nihai kararını açıklamaktadır. Gönüllü bağlayıcı hakemlikte karar iki taraf için de bağlayıcı olmaktadır.626 625 626 Korkmaz, 2000, a.g.e., s.45 - 47 Korkmaz, 2000, a.g.e., s.45 - 47 194 3.4 Türkiye Uygulaması Ülkemiz açısından Milletlerarası Tahkim Kanunu’nun (MTK) incelenmesi gerekecektir. MTK’nun 4’üncü maddesinde, tarafların, sözleşmeden kaynaklansın veya kaynaklanmasın aralarında mevcut bir hukuki ilişkiden doğmuş veya doğabilecek uyuşmazlıkların tümünün veya bazılarının çözümünde tahkim yolunu kullanacaklarına dair yaptıkları anlaşma tahkim anlaşması olarak tanımlanmıştır. Tahkim anlaşması, asıl sözleşmeye konan tahkim şartı veya ayrı bir sözleşme ile yapılabilir.627 Tahkim anlaşması, tarafların tahkim anlaşmasına uygulanmak üzere seçtiği hukuka veya böyle bir hukuk seçimi yoksa Türk hukukuna uygun olduğu takdirde geçerlidir(MTK md. 4/3). MTK’nun 2 nci maddesinde yabancılık unsuru açıklanmıştır. Maddede milletlerarası nitelik taşıyan uyuşmazlık halleri belirtilmiştir. Konumuz açısından önem taşıyan haller aşağıda belirtilmiştir: “l) Tahkim anlaşmasının taraflarının yerleşim yeri veya olağan oturma yerinin yada işyerlerinin ayrı devletlerde bulunması, 2) Tarafların yerleşim yeri veya oturma yerinin yada işyerlerinin; a) Tahkim anlaşmasında belirtilen veya bu anlaşmaya dayanarak tespit edilen hallerde tahkim yerinden, b) Asıl sözleşmeden doğan yükümlülüklerin önemli bir bölümünün ifa edileceği yerden veya uyuşmazlık konusunun en çok bağlantılı olduğu yerden, Başka bir devletle bulunması, .......... 4) Tahkim anlaşmasının dayanağını oluşturan asıl sözleşme veya hukuki ilişkinin, bir ülkeden diğerine sermaye veya mal geçişini gerçekleştirmesi” (MTK. md.2). MTK’nun ilgili hükümleri incelendiğinde, çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konularında uyuşmazlıkların Tahkim Kanunu kapsamında ele alınamayacağı sonucuna varılabilir. MTK’nun birinci maddesinin dördüncü fıkrasında, iki tarafın iradelerine tabi olmayan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Vergilendirme ile ilgili düzenlemelerde, kamu iradesinin üstün irade olduğu, mükelleflerin iradesinin vergilendirmeyi etkilemeyeceği dikkate alındığında bu Kanun uygulanamayacaktır. Zira çok uluslu şirketler açısından örtülü kazanç 627 Kanun No : 4686, Kabul Tarihi : 21.06.2001, Resmi Gazete Tarihi : 05.7.2001 Sayısı : 24453 195 ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeleri nihayetinde vergisel düzenlemeler olduğu için kamunun iradesi hakim durumdadır. Kamu idaresi bu kavramlarla ilgili düzenlemelerinde belirleyici irade, çok uluslu şirket ise tabi irade konumundadır. 4 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri (Advance Pricing Agreement) 4.1 Genel Olarak Peşin fiyatlandırma sözleşmeleri628, vergi mükellefi ile gelir idaresi arasında olası fiyatlandırma sorunlarını çözme olanağı vermekte, vergilendirme ile ilgili olaylarda kesinliği artırmaktadır. Mükellef açısından bu sözleşmeler, transfer fiyatlandırması için gelir idaresinin kesin bir yöntem belirtmemesi, yargının da kesin bir yönteme dayanmaması nedeniyle oluşan boşluğu doldurmaktadır. Peşin fiyatlandırma sözleşmeleri ile mükellefin işlemleri gelir idaresince kabul edilmesi sağlanmakta ve mükellef olası cezalardan korunmaktadır.629 Bu sözleşmeler, mükelleflere gelecekte vergi yükleri ile ilgili hesaplamalarda daha fazla kesinlik sağlamakta, vergi planlaması yapma olanağı vermektedir.630 Mükellefler peşin fiyatlandırma sözleşmelerini, risk yönetimi stratejisi olarak kullanmaktadırlar.631 İdare ise transfer fiyatlandırmasındaki sorunları yargı safhasından önce çözebilmektedir. Emsallerine uygunluk ilkesi konusundaki şikayetleri giderebilmek, kesin kurallara dayalı transfer fiyatlandırması yöntemi geliştirmek ve iki tarafın da katlandığı yükü azaltmak amacıyla bu yöntem geliştirilmiştir.632 Peşin fiyatlandırma sözleşmesi, mükellef ile vergi idareleri arasında, belli bir dönem için belli işlemlerde uygulanacak transfer 628 Advance Pricing Agreement kavramı peşin fiyatlandırma anlaşmaları olarak da Türkçe’ye çevrilebilecektir. Ancak vergi hukuku gibi devletin üstün bir irade olduğu bu alanda mükellefin iradesini yansıtan bu kavramda, anlaşma yerine sözleşme kelimesi seçilmiştir. 629 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 105 630 Adams;Coombes, 2003, a.g.e., 108 631 Borkowski, 2002, a.g.m., s. 17 632 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 105 196 fiyatlandırma yöntemlerinde tanımlanabilmektedir.633 önceden anlaşmaları olarak OECD düzenlemelerine göre peşin fiyatlandırma sözleşmesi (APA), kontrollü işlemler öncesinde, sabit bir dönem boyunca gerçekleştirilen işlemler için transfer fiyatının belirlenmesine yönelik uygun bir ölçüt setini (örneğin yöntem, karşılaştırılabilir parametreler ve bunlar üzerindeki ayarlamalar, gelecek olaylara ilişkin kritik varsayımlar) belirleyen bir sözleşmedir. APA resmi olarak vergi mükellefi tarafından başlatılır. Vergi mükellefi ile bir yada daha çok bağımlı teşebbüs ve bir yada daha çok gelir idaresi arasında pazarlıklar yapılmasını gerektirir.634 ABD örneğinden hareketle peşin fiyatlandırma sözleşmesi, ABD İç Gelir İdaresi ile mükellef arasında uluslararası işlemlerde uygulanacak fiyat yöntemi konusunda yaptıkları sözleşmelerdir (agreement). Peşin Fiyatlandırma Sözleşmesi royalty, lisans gibi gayri maddi varlıkların devri, mülk(property) satışı, hizmet bedelleri(provision) ve diğer kalemleri kapsamaktadır. Hem mükellef hem de gelir idaresi için bağlayıcı nitelikte olup ifşa edilememektedirler.635 APA’lara anlaşma taraflarının yetkili makamları dahil olmaktadır. Dolayısıyla APA’lar, açıkça belirtilmediği durumlarda, OECD Modelinin 25 inci Maddesinin 3 üncü fıkrasındaki, karşılıklı anlaşma usulü kapsamında ele alınmalıdır. Bu Maddenin 3 üncü fıkrası, yetkili makamların Anlaşma Modelinin yorumlanması veya uygulanmasıyla bağlantılı olarak ortaya çıkan zorluk veya şüpheleri çözmeye çalışması gerektiği hükmünü içermektedir. Maddenin Yorumunun 32 nci paragrafı, bu fıkra kapsamındaki konuların belli bir kategorideki vergi mükelleflerini içeren genel nitelikte düzenleme olduğunu göstermesine rağmen, tek bir vakayla alakalı sorunların çözülmesinde de kullanılabileceğini açıklamaktadır. 25 inci Maddenin 3 üncü fıkrası, Anlaşma Modelinde belirtilmeyen durumlarda, yetkili makamların çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak üzere görüş 633 Arunachal Shourie, Whether APAs are a Long Term Solution to Trasfer Pricing Disputes, February 2002, Faculty of Law, McGill University, Monreal, Canada, s. 29, Yayınlanmamış LL. M Tezi (Hukuk Yüksek Lisans Tezi) 634 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 41 635 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., s. 883 197 alışverişinde bulunabileceklerini de göstermektedir. İki taraflı APA’lar bu hüküm çerçevesinde değerlendirilmelidir. Çünkü amaçlarından biri çifte vergilendirmenin önlenmesidir. OECD Modelinin 9 uncu maddesinde tanımlandığı şekilde emsallerine uygunluk ilkesi ve karşı düzeltmeler dışında özel metodoloji veya usul bulunmamaktadır. Dolayısıyla APA’ların, 25 inci Maddenin 3 üncü fıkrasında yetkilendirildiği düşünülebilir.636 Ülkelerin bazılarının ulusal mevzuatında APA’lara girmek için gerekli hukuki temel bulunmaktadır. Bazılarında ise iç hukuklarında düzenleme yer almamaktadır. Fakat bir vergi anlaşmasının OECD Modelinin 25 inci maddesine benzer şekilde karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin bir madde içermesi durumunda, transfer fiyatlandırma hususları çifte vergilendirmeye neden olacaksa veya Anlaşmanın yorumlanması veya uygulanmasına ilişkin zorluk veya şüphelere yol açarsa, yetkili makamlar APA’nin gerçekleştirmesine izin verilmelidir. Bu tür bir sözleşme her iki devlet için yasal olarak bağlayıcı olacak ve söz konusu vergi mükellefleri için haklar meydana getirecektir. Vergi anlaşmalarının ulusal mevzuatın önünde gelmesi nedeniyle, ulusal hukukta APA’lara girilmesine dair esas bulunmaması, APA’ların karşılıklı anlaşma usulü çerçevesinde uygulanmasını etkilemeyecektir.637 Nitekim Almanya uygulamasında iç hukukta peşin fiyat anlaşmalarıyla ilgili bir düzenleme bulunmamakla birlikte, bunların hukuki tabanı olarak imzalanan vergi anlaşmalarının karşılıklı anlaşma ile ilgili düzenlemeleri gösterilmektedir.638 Türkiye’de APA uygulamasına ilişkin iç hukukta özel düzenleme mevcut değildir. APA’lar, tek taraflı, çift taraflı ve çok taraflı olarak yapılmaktadır. Tek taraflı olanlarda mükellef ile gelir idaresi bulunmaktadır. İki taraflı olanlarda iki ayrı devlet ile bu iki devletteki en az birbiriyle bağlı iki mükellef yer almaktadır. Çok taraflılarda ikiden fazla gelir idaresi bulunmaktadır.639 Çift taraflı APA’larda örneğin Japonya ile ABD, bu iki ülkedeki ana şirket ve bağlı şirketleri 636 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 45 – 46, Benzeri Hollanda uygulaması için Bkz.: Dave Rutges; Eduard Sporken; Miodrag Verwoert, “How Dutch APAs Work” International Tax Review, Jun 2003, Vol.14, Issue 6, s. 41 637 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 46 638 Borstell; Wellens, 2000, a.g.m., s. 11 - 14 639 Rutgets; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 10 198 arasındaki mal ve hizmet alışverişlerinde uygulanacak fiyatlar konusunda anlaşmaktadırlar.640 Çifte vergilendirme konusundaki endişeler yüzünden birçok ülke çift taraflı veya çok taraflı APA’ları tercih etmektedir. Aynı endişe yüzünden, bazı ülkeler vergi mükellefi ile sadece bir gelir idaresi arasında yapılan tek taraflı APA’ları imkan vermemektedir. İki taraflı veya çok taraflı yaklaşım, çifte vergilendirme riskini azaltıcı, vergi mükellefleri ve vergi idareleri için adaleti temin edici, vergi mükelleflerine daha büyük kesinlik sağlayıcı nitelik taşımaktadır. Vergi mükellefleri inceleme risklerini bu anlaşmalarla en aza indirmektedirler.641 OECD Rehberinde gelir idaresinin mükellefin APA kapsamındaki işlemlerini inceleyip incelemeyecekleri konusu değişik yöntemler üzerinde durulmuştur. Bu yöntemlerin herhangi birinin veya birden fazlasının tercihi idareye aittir. APA’ya dahil olan her gelir idaresi, ülkesindeki vergi mükelleflerinin APA’ya uyup uymadığını değişik şekilde izleyecektir. APA’ya dahil olan bir vergi mükellefinin APA’nın koşullarıyla uyum derecesini ve kritik varsayımların geçerliliğini koruduğunu gösteren yıllık raporlar hazırlanmasını isteyebilir. Vergi mükellefini düzenli denetim dahilinde fakat sözleşmedeki metodolojiyi yeniden değerlendirmeden inceleme yapabilir. Bunların yerine gelir idaresi, transfer fiyatlandırması incelemesini, APA teklifiyle bağlantılı olarak veriyi doğrulama ve vergi mükellefinin APA’nın koşullarına uyup uymadığını teyit etmeyle sınırlı olarak inceleme yapmak isteyebilir. APA’daki ve yıllık raporlardaki beyanların güvenilirliğini, doğruluğunu ve söz konusu yöntemin uygulanma şeklinin doğruluğunu ve tutarlılığını da inceleyebilir. Örneğin ABD uygulamasında APA’lar mükellef için daha sonraki IRS incelemelerinde bir koruyucu kalkan görevi göstermemektedir.642 640 Deprez, 2003, a.g.m., s. 380 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 42-43, Johan Deprez, “International Tax Policy : Recent Changes and Dynamics Under Globalization”, Journal of Post Keynesian Economics, Spring 2003, Vol 25, No 3, s. 367 – 368, Benzeri Hollanda uygulaması için Bkz.: Rutges; Sporken; Verwoert, 2003, a.g.m. s. 40 - 43 642 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 44-45, Kim; Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 22 - 23 641 199 ABD ile OECD’nin Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerine (APA) bakış açılarında farklılık bulunmaktadır. ABD İç Gelir İdaresi bu anlaşmaları, mükelleflerin emsal bedel prensibine gönüllü uyumunu teşvik eden ve artıran, aynı zamanda hem idare hem de mükellef açısından idari masrafları azaltan etkili bir araç olarak görmektedir. OECD’nin bu anlaşmalara yaklaşımı ise ABD’ye oranla daha mesafelidir.643 4.2 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Avantajları APA programı vergi mükelleflerine, uluslararası işlemlerde vergi davranışının tahmin edilebilirliğini arttırma yoluyla belirsizliği ortadan kaldırarak yardımcı olabilir. APA belli bir süre için kapsamına alınan transfer fiyatlandırma hususlarının vergi davranışında belirlilik sağlayabilir. APA’nın verdiği belirlilik sayesinde, vergi mükellefi vergi borçlarını daha iyi tahmin edebilir. Dolayısıyla yatırıma uygun bir vergi ortamı sağlanabilir.644 APA sayesinde vergisel sorunlarını çözen mükellefler kendi asıl işlerine daha rahat odaklanabilecek, transfer fiyatlaması sorunlarıyla uğraşmayacaklardır.645 APA’lar hem vergi idareleri hem de vergi mükellefleri için olumsuz olmayan bir ruh ve ortamda, birbiriyle danışma ve işbirliği yapma imkanı sağlar. Bir transfer fiyatlandırma incelemesinde karmaşık vergi hususlarının böyle bir ortamda tartışılması, taraflar arasında serbest bilgi akışını sağlayacaktır. Olumsuz olmayan ortam, sunulan veri ve bilginin olumsuz bir ortama göre daha objektif şekilde incelenmesine yol açabilir. Bir APA programı dahilindeki vergi idareleri arasında gerekli olan yakın müzakere ve işbirliği, transfer 643 Korkmaz, 2000, a.g.e., s.76 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 46, Shourie, 2002, a.g.e., s. 31, 2001 yılı Eylül ayı içinde Amsterdam’da yapılan Uluslararası Transfer Fiyatlandırma Forumunda özel sektör temsilcileri bu paragraftaki ve izleyen paragraflardaki görüşlerini dile getirmişlerdir. Bkz.: Stanley, 2001, a.g.m., s. 29 645 Wrappe; Milani; Joy, 1999, a.g.m., s. 43 644 200 fiyatlandırma hususlarında anlaşma ortaklarıyla daha yakın ilişkilere de yol açacaktır.646 APA, vergi mükellefleri ve vergi idareleri için pahalı ve zaman alan vergi incelemelerini, vergi davalarını önleyecektir. Bir APA konusunda karar verildiğinde, vergi mükellefinin kazancının incelenmesi için daha az kaynak gerekecektir. Çünkü vergi mükellefi hakkında daha çok şey bilinmektedir. Fakat sözleşmenin uygulanmasını denetlemek zaman almakla birlikte, vergi incelemeleri için gerekli zamandan daha azı harcanacağı tahmin edilmektedir. Dolayısıyla APA süreci hem vergi mükellefleri hem de vergi idareleri için normal bir incelemede harcanabilecek zamandan tasarruf sağlayabilir.647 Çift taraflı ve çok taraflı APA’lar, tüm ilgili ülkeler iştirak ettiği için hukuki veya ekonomik çifte vergilendirme olasılığını önemli ölçüde azaltmakta veya ortadan kaldırmaktadır.648 4.3 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Dezavantajları Tek taraflı APA’lar vergi idareleri ve vergi mükellefleri için önemli problemlere neden olabilmektedir. Çift taraflı veya çok taraflı APA’ların tersine, tek taraflı APA’ların kullanımı ilgili vergi mükellefi için belirlilik düzeyinin artmasına ve çok uluslu şirket grubu için ekonomik veya hukuki çifte vergilendirmenin azalmasına yol açmayabilir. Vergi mükellefi ile bir devlet arasında yapılan tek taraflı peşin fiyatlandırma sözleşmesi, APA’yı yapan ülke ve anlaşma konusu hususla ilgili diğer ülkeler arasındaki vergilendirilebilir gelirin dağılımını etkileyecektir. Diğer vergi idareleri, APA’nın sonuçlarını 646 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 46, Kim; Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 22 -23, Wrappe; Milani; Joy, 1999, a.g.m., s. 41 - 42, Shourie, 2002, a.g.e., s. 32 , Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 108 647 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 47, Kim; Swinnerton, 1997, a.g.m., s. 22 -23, Stevenson; Cabell, 2002, a.g.m., s. 86, Stanley, 2001, a.g.m., s. 29, Adams; Coombes, 2004, a.g.e., s. 108, Wrappe; Milani; Joy, 1999, a.g.m., s. 41 - 42 648 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 47, Wrappe; Milani; Joy, 1999, a.g.m., s. 41 -42, Shourie, 2002, a.g.e., s. 31-32, Rutgets, Kawanobe, Fortier, Felgran, 2004, a.g.m., s. 10 201 kendileri açısından benimsemedikleri durumlarda problemler ortaya çıkar. Diğer ülkeler, peşin fiyatlandırma anlaşmasındaki hususları kabul etmediği ve kendisi ilave bir tarhiyat yaptığı durumda, çifte vergilendirme riski ortaya çıkacaktır.649 Vergi idarelerinin kendilerine APA süresince sunulan ticaret sırları ve diğer hassas bilgi ve belgelerin gizliliğinin temin edilip edilmeyeceği vergi mükellefi açısından bir dezavantaj teşkil etmektedir.650 Dezavantajın kaldırılması için, bilgilerin ifşasına karşı ulusal mevzuat uygulanmalıdır. Çift taraflı bir APA’da anlaşma tarafları açısından gizlilik gereklilikleri geçerli olmalı ve bu sayede gizli bilginin kamuoyuna ifşası önlenmelidir. Örneğin ABD İç Gelir İdaresi APA’dan elde ettiği verileri gizli tutmaktadır. Bilgiler genellikle gizli tutulmakla birlikte bazı vergi idareleri elde ettikleri verileri başka olaylarda kullanma eğiliminde olmaktadırlar. Böyle durumlarda vergi mükellefleri bilgilerini vergi idareleriyle paylaşmak istemeyecek beklenen işbirliği gerçekleşmeyebilecektir.651 Diğer önemli bir dezavantajı APA’ların zaman almasıdır. Peşin fiyatlandırma sözleşmeleri taraflardan birinin devlet olmasından dolayı zaman almaktadır. Zira Devlet sektörünün genel olarak yavaş işlemesi ve zaten karmaşık olan konunun hızlı bir şekilde çözümünün zaman almasına sebep olmaktadır.652 İzleyen bölümde de değinildiği gibi ABD ve Fransa’da anlaşmalara varılması yirmi ayı bulabilmektedir. APA’ların bir dezavantajı da, transfer fiyatlandırma ihtilaflarını çözmeye yönelik diğer mekanizmalara göre daha maliyetli olmasıdır.653 Usulün pahalı olması, mekanizmanın tarafları olan mükellefleri ve vergi idarelerini yönteme başvururken kısıtlamaktadır. Özellikle küçük vergi mükellefleri usulün pahalı olması karşısında bu usule girmek istememektedirler. Zira girdiklerinde altından kalkamama riski bulunmaktadır. Diğer taraftan kaynak sıkıntısı 649 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 48, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.106 - 107 650 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 51, Shourie, 2002,a.g.e., s 33 -34, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 107 651 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 51, Tax Executives Institute, 1995, a.g.m., s. 316 - 320 Abdallah, 2002, s. 62, 66; 652 Stanley, 2001, a.g.m., s. 29 653 Shourie, 2002, a.g.e., s. 32 -33 202 nedeniyle çeken gelir idaresinin, girişebileceği APA sayısı sınırlı kalmaktadır. Gelir idaresinin sınırlı kaynağı karşısında, APA programına katacağı mükellefleri büyüklük dikkate alarak belirlemesi durumunda, küçüklerin şansı ortadan kalkabilmektedir.654 Hem mükelleflerin hem de gelir idaresinin kaynak yetersizliğinden kaynaklanan durum, mükellefler arasında eşitsizliklere neden olacaktır. Bunun önüne geçilebilmesi için ülkeler önlem almaya başlamıştır. Nitekim küçük vergi mükelleflerinin APA’lara daha fazla başvurabilmeleri için Hollanda Maliye Bakanlığı bunlara yardım yapmak istemektedir. Küçük mükellefler için APA’lara başvuru koşularını göreli olarak kolaylaştırmayı amaçlamaktadır.655 Aynı endüstri içinde olsalar bile mükellefler arasındaki farklılıklar peşin fiyatlandırma sözleşmesi için bir model oluşturulmasını hemen hemen olanaksız kılmaktadır. Bu nedenle yapılan her bir sözleşme özgün bir nitelik taşımaktadır. Yukarıda da belirtildiği gibi karmaşıklığı, uzunluğu, maliyetli olması, çok zahmetli bir belge toplama ihtiyacı, özel bir yönetim gereği ve uzman ekspertiz ihtiyacı, yöntemi dezavantajlı yönlerini teşkil etmektedir.656 4.4 Ülke Düzenlemeleri ve Uygulamaları Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin önemi giderek artmaktadır. Ülke uygulamalarından da görüleceği üzere, uluslararası alanda önemli bir biçimde kullanıldığı, yapılan istatistiki araştırmalarda da kendini göstermektedir. Örneğin Ernst&Young’s şirketinin 2001 yılında Avustralya, Japonya, Kore ve Yeni Zelanda dahil 22 Asya Pasifik ülkesinde faaliyet gösteren 638 ana şirket ve 176 bağımlı şirket üzerinde yaptığı bir araştırmada peşin fiyatlandırma sözleşmelerinin sorunları giderme aygıtı (controversary management tool) olarak kullanılma yüzdeleri aşağıdaki gibidir.657 654 OECD Transfer Pricing, 2001, s. IV – 51 Rutges; Sporken; Verwoert, 2003, a.g.m., s. 42 656 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 107 657 Lewis; Lim, 2002, a.g.m., s. 37 - 40 655 203 Tablo: 5 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri ile İlgili İstatistiki Veriler Ülke Halen Kullanılma Gelecekte Kullanılacağı Yüzdesi Beklentisinin Yüzdesi Avustralya 4 42 Japonya 32 19 Kore 6 3 Yeni Zelanda 9 40 Tüm Ülkeler 5 38 Kaynak: Lewis; Lim, 2002, a.g.m., s. 37 - 40 Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere peşin fiyatlandırma anlaşmalarının gelecekte sorun çözme oranı sadece Japonya’da düşmüş, diğer ülkelerde bu oran artmıştır. Tüm ülkelere baktığımızda %5’den %38’e yükselmiştir. Orandaki artış mükelleflerin transfer fiyatlandırmasının vergisel anlaşmazlıklarını gelir idaresiyle anlaşarak çözmeye yöneldiklerini göstermektedir. 4.4.1 ABD Yetkili makamlar eliyle karşılıklı anlaşma usulünün sorunları çözmede yetersiz kalması karşısında, çok uluslu şirketler başka alternatifler üzerinde durmaya başlamışlardır. Apple Computer 1991 yılında ilk defa ABD ve Avustralya ile peşin olarak fiyatlandırma konusunda anlaşmaya varmıştır. Daha sonra bu anlaşma ABD tarafından resmi peşin fiyatlandırma sözleşmesi şekline dönüştürülmüştür. Apple Computer şirketi ile imzalanan resmi peşin fiyatlandırma sözleşmesini daha sonra ABD ile Kanada, İngiltere, Japonya ve diğer ülkelerle imzalan sözleşmeler izlemiştir. Daha sonra başka şirketlerle ilgili ikili ve çok taraflı anlaşmalar yapılmıştır.658 Peşin fiyatlandırma sözleşmelerine ilgi ABD’de sürekli artmaktadır. ABD Gelir İdaresi, 30 Eylül 1996 tarihi itibariyle ABD 72 sözleşmenin tamamlandığını, 142 sözleşmenin da değerlendirme aşamasında olduğunu rapor etmiştir. Bu sözleşmelerin % 80’i yabancı idarelerin katılımını da içermektedir. Bu sürece katılan ülkeler, Avustralya, Belçika, Brezilya, Kanada, Fransa, Almanya, Hong Kong, 658 Editör: Choi, 1997, a.g.e. s. 38 - 30 204 İrlanda, İtalya, Kore, Japonya, Meksika, Hollanda, Norveç, Porto Riko, Singapur, İsviçre, İngiltere ve Virgin Adaları’dır.659 APA programlarında en yüksek başarısızlık 1999 yılında 13 adet, 2000 yılında 3 olarak gerçekleşmiştir. 30 Mart 2001 tarihi itibariyle ABD Gelir İdaresinin açıkladığı APA duyurusuna göre, 2000 yılında 63 adet APA programı tamamlanmıştır. Başlatılan yeni APA’ların % 75 i dağıtıcılarla veya üreticilerle yapılan firma içi işlemleri kapsamaktadır. ABD Gelir İdaresi APA Programlarının başarısı için güçlü bir istek ve kararlılık göstermektedir.660 ABD’de Enron şirketinin muhasebe hileleriyle iflasını istemesinden sonra APA’ların önemi daha fazla artmıştır. Hem ABD Gelir İdaresi hem de şirketlerin ortakları, bu şirket örneğinde olduğu gibi olumsuz sürprizlerle karşılaşmamak için peşin fiyat sözleşmelerini daha fazla mehilli olmuşlardır. APA’lar daha çekici hale gelmiştir.661 ABD Gelir İdaresi bunların sayıları, sonuçları hakkındaki bilgileri resmi internet sitesinden düzenli olarak duyurmaktadır.662 Peşin fiyatlandırma sözleşmeleri mükellefler, IRS ve ilgili yabancı gelir idaresi arasında imzalan ve şirketler arası fiyatlandırma sorunlarının görüşülerek sözleşme yapılmak suretiyle çözümünü öngören bir araçtır. Bu sözleşme ile taraflar doğrudan ya da dolaylı olarak kontrollü olan iki ya da daha fazla işletme ya da firmalar arasında gelir, indirimler, krediler veya diğer ödemelerin dağılımı ya da ayarlamada transfer fiyatlandırması yöntemi üzerinde anlaşmaktadırlar. IRS, peşin fiyatlandırma sözleşmelerini ilk kez 1 Mart 1991 tarihinde kabul etmiştir (Rev.Proc.91-92). 5 yıl sonra 1996 yılında da peşin fiyatlandırma sözleşmeleri programında ortaya çıkan sorunlar ve edinilen deneyim doğrultusunda bir takım değişiklikler yapılmıştır (Rev. Proc.96-53, 19 Kasım 1996).663 Peşin fiyatlandırma sözleşme talebi iki kısımdan oluşur: (1) Genel bilgi, (2) Transfer fiyatlandırma sözleşmesi teklifi. 659 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 105 - 106 Dodge; DiCenso, Jun 2001, a.g.m., s. 19 - 21 661 Harris, Burns, 2002, a.g.m., s. 31 662 (Çevrimiçi) http://www.irs.gov/businesses/corporations/article/0,,id=96143,00.html, 06.08.2004 663 Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.540, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 105, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 47, Stack; Castillo; Leyva, 2002, a.g.m., s. 31 660 205 Genel bilgi kapsamında mükellef aşağıda belirtilen 11 hususu IRS’e sunmak zorundadır. (1) Sözleşmeye konu olacak işlemlerin, işin ve organizasyonun listesi, (2) Bütün tarafların vergi numaraları, telefon numaraları, adresleri ve adları, (3) Sözleşmenin taraflarını temsil eden kişilerin doldurduğu form, (4) İş faaliyetinin, dünya çapında örgüt yapısının, sahiplik yapısının, sermaye yapısının, finansal sözleşmelerin, temel işin, işin yöneltildiği yerlerin, temel işlemlerin bütün taraflar için özet açıklaması, (5) Önerilen transfer fiyatlandırmasını destekleyen son üç yıla ilişkin finansal veriler, ilgili belgeler, (6) Sözleşme çerçevesinde tarafların kullandığı cari para birimleri ve kurları, (7) Vergi dönemleri, (8) Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemine ilişkin kullanılan muhasebe yöntemlerinin açıklanması, (9) Önerilen transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak ABD ve yabancı ülke arasında önemli finansal ve vergi muhasebesi farklılıkları varsa bunların açıklanması, (10) Önerilen transfer fiyatlandırma yöntemine ilişkin olarak tartışma yaratan durumlar, bilimsel araştırmalar, mahkeme kararları, düzenlemeler, kurallar, süreçler, (11) Önerilen transfer fiyatlandırma yöntemine ilişkin olarak tartışma yaratan durumlarda, adli görüşlerde, yargı kararlarında mükellefin ve idarenin geçmişteki ve güncel konulardaki açıklaması.664 Peşin fiyatlandırma sözleşmesinin ikinci kısmı transfer fiyatlandırma sözleşme teklifidir. Önerilecek yöntem, 482 nci kısımdaki düzenlemelere, kurallara ve emsallere uygunluk ilkesine uygun olmalıdır. Transfer fiyatlandırma yöntemine ilişkin olarak ilgili bütün bilgi ve belgeler, peşin fiyat sözleşme teklifi ile birlikte sunulmalıdır. Belgeler açık bir biçimde adlandırılmalı, endekslenmeli ve referansları belirtilmelidir. Yabancı dildeki belgelerin İngilizce 664 Gustafson; Peroni; Pugh, a.g.e., s.540 - 541, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 106 – 107, Ayrıca Hollanda örneğinde istenen benzeri bilgiler için Bkz.: Dodge; DiCenso, Jun 2001, a.g.m., s. 19 - 21 206 çevirisi de sunulmalıdır. Mükellef yaptığı varsayımları, ölçütleri birlikte açıklamalıdır.665 ABD’de İç Gelir İdaresinin görevlileri mükellefin talebini idareye ulaştıktan sonra 45 gün içinde değerlendirmekte, 60 gün içinde ortak bir çalışma planı oluşturulmaktadır. Gelir idaresinin görevlileri mükelleften gerekli ilave bilgileri aldıktan sonra vakaya uygulanabilecek yöntem ve kabul edilebilecek fiyat aralığı konusunda bir karar verirler. Karar gayri resmi olarak mükellefe bildirmektedirler. Bu gayri resmi karar akabinde mükellefle resmi bir sözleşme imzalanmaktadır. Bu süreç olayın karmaşıklığına ve boyutuna göre değişmekle birlikte, ortalama yirmi ayı bulmaktadır.666 4.4.2 Almanya Ağustos 2000 ayında yayınlanan transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemelerin 3 üncü bölümü APA’lar oluşturmaktadır. 2001 yılı ekim ayı itibariyle tamamlanmış APA’ların büyük çoğunluğu tek taraflı olanlardır. Çok az sayıda iki taraflı APA talebi olmuştur. Ancak bunların olumlu sonuç verip vermeyeceği belli değildir. Almanya’nın ikili ve çok taraflı peşin fiyat sözleşmelerine mesafeli bir tutum sergilediği sonucuna varılabilir. Diğer ülkelere göre karşılaştırıldığında Almanya bu alana mesafeli durmaktadır.667 4.4.3 Fransa Fransa 7 Eylül 1999 tarihinde yayınladığı 4A-8-99 sayılı genelgeyle, peşin fiyatlandırma sözleşmeleri ile ilgili ilk adımı atmıştır. İki taraflı APA’ların talep edilebilmesi için ilgili diğer ülke ile Fransa arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve anlaşmada OECD Modelinin 25 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının 665 Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 107 Wrappe; Milani; Joy, 1999, a.g.m., s. 42 - 43, Bazı Türkçe eserlerde süre 9- 10 ay olarak belirtilmiştir. Bkz.: Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 107 667 Borstell; Wellens, 2000, a.g.m., s. 11 -14, Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 53, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20 666 207 bulunması gereklidir.668 2004 yılı mart ayı sonunda Belçika, Fransa ve Hollanda’da faaliyet gösteren finansal hizmet şirketleri kapsamına alan iki adet çok taraflı peşin fiyatlandırma sözleşmesi imzalanmıştır. Bu iki sözleşmenin başvurusu Ağustos 2002 yılında yapılmış, tamlanmasına kadar yaklaşık 18 aylık süre geçmiştir. Yine 2004 yılı mart ayı sonlarında, Fransa, Almanya, İspanya ve İngiltere vergi idarelerinin katılımıyla bir Avrupa konsorsiyomu için çok taraflı peşin fiyatlandırma sözleşmesi yapılmıştır.669 4.4.4 İngiltere 1999 tarihli Maliye Kanunun(Finance Act of 1999) 85-87 inci bölümleriyle APA’lar için yasal bir sistem oluşturmuştur. 1999 yılı eylül ayında bu kanunun uygulamasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır(Statement of Practice). Oluşturulan bu sisteme göre, APA sürecine karmaşık transfer fiyatlandırması vakaları için başvurulacaktır. Tek taraflı veya iki taraflı nitelik arz edebilmekle birlikte sınır aşan vakalarda çifte vergilendirmeyi önleyebilmek için İngiltere Vergi İdaresi ikili olanları önermektedir. Süreç, APA arzusunu herhangi bir şekilde ortaya konulması, resmi başvurunun yapılması, değerlendirme ve anlaşmaya varma aşamalarından oluşmaktadır.670 668 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 52, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19 669 Rutgets; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 10 670 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 53, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 46 208 ALTINCI BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ 1 Genel Olarak Türk Vergi Sisteminde daha önce de belirttiğimiz gibi transfer fiyatlandırmasına yakın kavram olarak örtülü kazanç bulunmaktadır. Örtülü kazanç kavramı 03.06.1949 tarih ve 5422 sayılı KVK’nun 17 nci maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlenme tarihi olarak oldukça eski bir geçmişe sahiptir. Ancak bu güne kadar çok uluslu şirketler için çok fazla uygulama alanı bulmamıştır. Örtülü kazanç dağıtımı kavramı, yalnızca kurumlar vergisi mükelleflerinden sermaye şirketleri bakımından geçerlidir. KVK’nun 17’nci maddesinde örtülü kazancın tanımı yapılmış, örtülü kazancın müeyyidesi ise aynı Kanunun 15/3 üncü maddesinde getirilmiştir. KVK’nun 15/3 üçüncü maddesinde, sermaye şirketlerince dağıtılacak örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre örtülü kazanç dağıtımı hakkındaki düzenlemenin, sadece sermaye şirketlerinde (anonim, limited, eshamlı komandit şirketler ile aynı mahiyette yabancı şirketler) olacağı, diğer kurumlarda örtülü kazanç hükümlerine göre bir işlem yapılmayacağı sonucuna varılmaktadır671 Buna karşılık GVK’nunda da gelir elde eden kişi ile elde ettiği kaynak arasındaki mal varlıklarının karışmasını engelleyecek düzenlemeler bulunmaktadır. Gerçek kişinin mal varlığı ile işlettiği 671 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 605 209 ticari işletmenin mal varlığı arasında bir ayrım bulunmaktadır.672 Bu bağlamda da GVK’nun 41 inci maddesi, dönem kazancını azaltacak ölçüde, teşebbüs sahibi ile eş ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler ile bu kişilere işletmeden ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gider olarak indirilemeyeceğini hükme bağlamıştır. Dolayısıyla bir ticari işletme veya şahıs şirketinde, kurumlar vergisindeki örtülü kazanç dağıtımına yakın anlamda, dağıtım ve çekişler önlenmiş olmaktadır. Diğer taraftan yine aynı maddede, teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap ve diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizlerin gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanarak, gerek işletmeye konan sermayeye gerekse öz sermayeye faiz ödenmesini önlemiş olmaktadır. Böylece teşebbüs sahibinin eş ve çocuklarının işletmeye koydukları varlıklar da teşebbüs sahibi ile olan yakınlık nedeniyle öz sermaye gibi değerlemeye tabi tutulmuşlardır.673 Bu maddenin ilk beş bendinde sayılanlar, teşebbüs sahibinin ticari mameleki ile özel mameleki arasındaki ilişkilerle ilgilidir. Ticari mamelekten özel mameleke kıymet aktarılması suretiyle ticari işletme bünyesinde doğacak karın azaltılmasının önlemesi amaçlamaktadır. Örtülü kazanç müessesine benzeyen bir başka düzenleme KVK’nun 15 inci maddesinin 5 inci bendinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre dar mükellef kurumlarda, ana merkez veya Türkiye dışındaki şubeler adına yapılan alım satımlar için verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri ile ana merkezin ve Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler kanunen kabul edilmeyen indirim kabul edilmiştir.674 Ancak çalışmanın boyutları dikkate alındığında bu tür giderler üzerinde durulmayacaktır. Doğrudan vergi hukukunu ilgilendirmemekle birlikte, Türk Hukukunda örtülü kazanca benzer bir düzenleme, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunun (SPK) 15 inci maddesinin son fıkrasında yapılmıştır. Kanunun anılan maddesinde, “Halka açık anonim ortaklıklarda; yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer teşebbüs veya şahısla 672 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 378 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 96, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 462 674 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, “Dar Mükellef Kurumların Temettü Stopajı”, Mali Mevzuat Platformu, 15 Haziran 2002 Raporu, s. 29 673 210 emsaline göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak karını ve/veya mal varlığını azaltamaz” şeklinde hüküm bulunmaktadır. KVK’nun 17’nci maddesinde örtülü kazanç aşağıdaki gibi hüküm altına alınmıştır: “Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır: 1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; 2. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; 3. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır verirse; 4. Şirket ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3 üncü dereceye kadar(dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan ve üyesi, müdürü, veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.” Şirket ile ortak arasındaki örtülü kazanç dağıtımının varlığı için objektif unsurlar ve sübjektif unsurların ortaya konulması ve tartışılması gerekmektedir. 2 Örtülü Kazanç Dağıtımının Unsurları 2.1 Objektif Unsurlar Objektif unsurlar, ortak veya örtülü kazanç aktarılabilecek ve kanunda çok geniş bir şekilde gösterilen gerçek ve tüzel kişilere şirket mal varlığından bedelsiz veya düşük bedel ile değer aktarılması, şirket ile değer aktarılanlar arasındaki mal alım satımı, hizmet ifası, borç alış verişleri ve benzeri işlemlerdeki edimlerde eşitsizlik bulunması, bu 211 eşitsizliğin emsali kurumlar nazaran bariz bir farlılık arz etmesi şeklinde özetlenebilir.675 KVK’nunun 17 nci maddesindeki düzenlemelerden yararlanılarak bir olayda örtülü kazanç dağıtımının bahsedebilmek için üç objektif unsurun ortaya konulması gerekmektedir. Bunlar örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecek kişiler, örtülü kazanç dağıtımın şekilleri ve emsaline nazaran farklılıktır. Bir olayda bu üç unsurun bulunması halinde örtülü kazancın varlığından söz edilebilecektir. 2.1.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapılabilecek Kişiler KVK'nun 17 nci maddesinin 1 ve 4 numaralı bentlerinde örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecek kişiler belirtilmiştir. Şirket kendi ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu veya gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde örtülü kazanç dağıtabilir (KVK md.17/1). Şirket ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3 üncü dereceye kadar(dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara da örtülü kazanç dağıtabilir (KVK md. 17/3). Örtülü kazanç dağıtımında en az tartışılacak olan grup şirket ortaklarıdır. Ortaklık sıfatında ortaklık payının miktarı önemli değildir. Zira maddede ortaklık payı ile ilgili herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.676 Ancak ortaklık payının artması örtülü kazanç dağıtım riskini arttırmaktadır. Riskin artmasının sebebi, yüksek paylı ortakların şirketi kendi istedikleri gibi yönetebilme ve manipüle 675 M. Öncel, 1978, a.g.e., s. 13-31, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 383, Tünal, 1992, a.g.e., s. s. 175 676 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 470, Bazı ülkelerde ortaklık payı ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Örneğin Rusya’da örtülü kazanç oluşabilmesi için doğrudan veya dolaylı sahipliğin en az % 20 olması gereklidir. Bkz.: Bezlepko, 2003, a.g.m., s. 38 – 43, Çin’de bir şirketin %25 ve daha fazla hissesine sahip olan, borçlarının %50 ve daha fazlasını veren, %10 ve daha fazla borçlanmanın garantisini veren diğer bir şirket o şirketin kontrolünü elinde bulunduruyor anlamına gelmektedir. Bkz.: Ho, Lau, 2002, a.g.m. 212 edebilme kabiliyetlerinin olması nedeniyle kazançları kolaylıkla kendilerine kanalize etme şansına sahip olmalarıdır. Ancak, ortaklık payı yüksek olanlar konusunda örtülü kazanç dağıttıkları kanaatine sürekli sahip olmak hatalı bir yaklaşım olacaktır. Örtülü kazanç dağıtımının şartı, ortağa bir avantaj sağlanmış olmasıdır. Fakat edim ile karşı edim uygun oldukları sürece bir avantaj söz konusu olmadığından örtülü kazanç dağıtımı sorunu ortaya çıkmaz. Edim ve karşı edimin uygunluğuna, hem zaman hem de değer olarak bakmak gerekir.677 Şirketin sermayesi bakımından vasıtalı olarak bağlı bulunduğu gerçek ve tüzel kişi kavramı, öz sermayede pay sahibi olanların dışında, yabancı kaynak sahipleri yani alacaklıları ifade etmektedir. Zira şirketin öz sermaye bakımından bir gerçek veya tüzel kişiye bağlılığı, ortaklık ilişkisini ifade eder. Ortaklık ilişkisi ise maddede de ayrıca yer aldığından, vasıtalı ilişkinin ortaklar dışındaki yabancı kaynak sahiplerini işaret ettiği anlaşılmaktadır.678 Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler açısından değerlendirmede, daimi olarak borç vermek ya da devamlı iktisadi ilişkide bulunmak anlamına geldiği şeklinde yorumlanabilir. Örneğin bir şirketin sürekli olarak borç verdiği kişileri nüfuzu altında bulundurduğu kabul edilebilir. Benzer şekilde imalatında aynı kişinin sağladığı girdileri kullanan bir şirketin, tedarikçisinin nüfuzu altında olduğu kabul edilebilir. Aynı yaklaşımla bir imalat şirketinin üretiminin büyük bir kısmının bayiliğini yapan gerçek ve tüzel kişilerin, imalat şirketinin nüfuzu altına girmiş veya tersine imalatçının büyük bayiinin nüfuzu altında olduğu düşünülebilir.679 Benzer bir düzenleme Çin’in transfer fiyatlandırma düzenlemelerinde bulunmaktadır. Teşebbüslerden biri, diğer bir teşebbüsün üretimde kullandığı hammaddeler ve yardımcı parçalar gibi temel girdileri sağlıyor ise veya tedarikinin kontrolünü elinde bulunduruyorsa aralarında bir bağlı şirket ilişkisi var anlamına gelmektedir.680 677 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 33 Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1693 679 Selahattin Paklar, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulaması, 2 nci Baskı,İstanbul, 1987, İstanbul Matbaası, s. 423, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1694 680 Ho; Lau, 2002, a.g.m. 678 213 Şirketin idare meclisi başkanı veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlar da aylık, ikramiye ve ücret yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecek kişiler arasında sayılmıştır. Kanun koyucunun bir kısım üst görevleri belirtmiş olmasının nedeni, bu görevlerde çalışan kişilerin şirket işlerinde birinci derecede yetkili olmaları ve karar alma mevkiinde bulunmalarıdır. Şirkette çalışan kişilere verilecek ücret tutarını belirleyen bu görevliler, kendi ücretlerini de istedikleri gibi tayin ve tespit etmeye yetkili bulunduğundan örtülü kazanç dağıtma olasılığı artmaktadır. 681 Şirketin yüksek memuru deyimi esneklik taşıyan bir kavramdır. Yüksek memur deyiminden genellikle şirketin idare ve yönetiminde etkinliği ve fonksiyonu olan kişiler anlaşılmaktadır. Fakat bu işletmenin büyüklüğüne, faaliyet konusuna göre değişebilmektedir. Aynı unvanı taşıyan kişilerin çeşitli işletmelerdeki etkinlik ve fonksiyonları farklı olabilmekte, bunlara çeşitli işletmelerde farklı yetki ve sorumluluk verilebilmektedir. Bu nedenle yüksek memur deyiminin yorumlanmasında sadece unvan ile bağımlı kalınmayarak, şirket içindeki etkinliğin ve yetkilerin derecesi de araştırılmalıdır.682 Ortak olmayan kişilere kazanç dağıtımında bulunmak hukuken mümkün değildir. İstisnası ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişilere dolaylı yoldan kazanç dağıtımında bulunmasıdır. Ortağın ilgili bulunduğu kişilerin, medeni hukuk veya ticaret hukuku ilişkileri çerçevesinde ilgili bulunduğu kişiler olduğu kabul edilmelidir. İlgili olma kavramı, ortak olan gerçek kişiler ve tüzel kişiler açısından değerlendirilebilir.683 Gerçek kişiler açısından ilgili olma kapsamına, ortağın eşleri, çocukları, usul ve füruu ile kan ve sıhri hısımları, ahbap ve dostları, ortağın ekonomik ilişkide bulundukları kişiler ile ortağı oldukları tüzel kişiler girebilmektedir. Tüzel kişi ortakların ilgili olduğu kişiler kapsamına tüzel kişilerin ortakları, ortaklarının yakınları ve yöneticileri girmektedir.684 681 Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1697 -1698 Basmacı, 1977, a.g.e.,s. 161-162 683 Veysi Seviğ, “ Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Yaklaşım, Kasım 2002, Yıl 10, Sayı 119, s. 30 684 Mehmet Gür, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 1986, Oku Matbaacılık s. 394 – 395, Seviğ, 2002, a.g.m., s. 30 682 214 Doğrudan doğruya ortaklara yapılmasa bile onlara mal edilme amacıyla ortakların ilgili bulunduğu kişilere yapıldığı durumlarda, aslında ortaklara dağıtılan örtülü kazanç muvazaa nedeniyle ilgili kişilere dağıtılmış gibi gösterilmektedir. Örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilen gerçek ve tüzel kişi ile ortakların ilgili olduğu kanıtlanamıyorsa veya örtülü kazanç dağıtımın muhatabı, bu meblağın doğrudan doğruya kendi tarafından elde edildiğini ve ortaklar ile bir ilişkisi olmadığını kanıtlayabiliyorsa örtülü kazanç dağıtımından bahsetmek mümkün değildir. Çünkü o zaman örtülü olarak dağıtılan kar payı ile bu gerçek ve tüzel kişi arasında hukuki ve vergisel bir bağ kurmak da mümkün olamamakta, örtülü kazanç dağıtımı olmadığı anlamına gelmektedir.685 Bunun kanıtlanması gelir idaresine düşmektedir. Ortağın ilgili bulunduğu kimselere emsaline göre yüksek ödenen aylık, ikramiye, ücret veya benzeri ödemelerde, ortağa bir menfaat aktarılması söz konusu değilse, bunun örtülü kazanç dağıtımı olduğunu iddia ederken ve buna ilişkin somut belirti ve delilleri ortaya koymak gereklidir. Bunun şartı yakın olan kişiye sağlanan kazancın aslında ortağın kendisi için bir avantaj olduğunun ispatlanmasıdır.686 Ancak bazı yazarlar ortakların ilgili bulunduğu kişilerle ilgili olarak gelir idaresine düşen ispat külfeti konusundaki yukarıdaki görüşe itibar etmemektedirler. Bu görüşü savunan yazarlara göre, sağlanan menfaatin ortağa intikal etmiş olduğunu gelir idaresinin iddia ve ispat etmesi gerekliliği yoktur. Bu intikalin fiilen olup olmadığına da bakılmamalıdır. Mehaz kanun olan Batı Alman kurumlar vergisi uygulamasında, dağıtımın muhatabı sayılan kimselerin yakınlarına menfaat sağlandığından haberdar olup olmamaları bile, önem taşıyan bir unsur sayılmamaktadır. Bizdeki uygulamanın da, aynı ilke çerçevesinde yapılması gerekli olduğu savunulmaktadır.687 Yukarıda tanımlamaları yapılmaya çalışılan, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler gibi kanuni tanımlamalar sübjektif niteliktedir. Sübjektiflik hem vergi kanunlarını uygulamakla 685 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 132-133, 162, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 408 - 409 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 19, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1699, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 408 - 409 687 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 503 686 215 görevli gelir idaresine hem de kanunlara uymakla yükümlü olan mükelleflere sorun yaratmakta ihtilaflara sebep olmaktadır.688 Örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecek kişilerin kanunda daha objektif kriterlerle belirlenmesinde fayda bulunmaktadır. 2.1.2 Emsaline Göre Göze Çarpacak Derecede Yüksek veya Düşük Fiyat, Bedel veya Faiz Üzerinden İşlem Yapılması Örtülü kazancın ortaya konulabilmesi için örtülü kazanç dağıtımı yapılacak işlemlerin emsaline göre, göze çarpacak derecede düşük veya yüksek yada bedelsiz olması gerekmektedir. Emsaline göre göze çarpacak derecede farklılık ibaresi 17 nci maddenin bütün bentlerinde ayrı ayrı belirtilmiştir. Bu tabir daha önceki bölümlerde uluslararası literatür incelenirken bir bölüm halinde üzerinde durulan Emsallerine Uygunluk İlkesine tekabül etmektedir. Emsaline nazaran göze çarpacak derecede yüksek veya düşük kavramının ortaya konulması, örtülü kazanç kavramının anlaşılması için önem teşkil etmektedir. Emsaline nazaran farklılığın ortaya konulmasında, düzenli ve itinalı bir şirket yöneticisinin üçüncü kişiye herhangi bir avantaj sağlamayacağı an ve durumun esas alınması gerekmektedir. Düzenli ve itinalı bir şirket yöneticisi aynı avantajları ortak olmayanlara da sağlayacak idiyse o zaman örtülü kazanç dağıtımından bahsedilemeyecektir. Emsal kıyaslaması şirketin yabancılara tanıyabileceği en olumsuz imkanlardan hareketle yapılması gerekmektedir.689 Örtülü kazanç dağıtımının bir şirketin ortaklarına tanıyabileceği imkanların daha iyisini temin etmesi halinde başlaması ölçütü, 17 inci madde uygulamasında önem taşımaktadır. Belli ilişkiler içinde bulunulan kimselere, yabancılara tanınan en olumsuz imkanlardan daha iyisinin temin edildiği her durum, mutlaka örtülü yoldan kazanç dağıtılmış olduğu anlamını taşımamakla birlikte, şüphenin başlangıç noktasını teşkil ettiği kabul edilebilir. Bu noktadan 688 689 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 15 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 17, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 486 216 başlayarak olayın, kendine özgü özellikleri göz önünde tutulmak suretiyle gerekli değerlendirme yapılır.690 Emsaline göre göze çarpacak derecede farklılık göstermesi ölçütü, üstü kapalı olarak göze çarpmayacak derecedeki işlemlerin kabul edilebileceği anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle göze çarpacak derecede deyimi ile küçük farklılıkların dikkate alınmaması gerektiği sonucuna varılabilecektir. Fiyatlar ve bedeller arasında görülebilecek küçük farklılıklar nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu iddia edilmeyecektir.691 Farkların göze çarpmayacak derecede, yani büyük tutarlarda olmaması koşuluyla, kurumun örtülü kazanç dağıtımı yapabileceği kişilere, diğerlerine oranla farklı muamele yapmasını, normal karşılamak gerekmektedir. Söz konusu deyim, normal karşılanması gereken sınırı tayin etmekte ve sübjektif olarak belirlenebilecek bir değer olduğunu ortaya koymaktadır. Sübjektiflikten dolayı emsal bedel her bir olay için özellik taşıyabilecektir.692 Ancak bazı yazarlar küçük farklılıkların normal karşılanması gereken sınır olarak alınmasını, bir zorunluluktan kaynakladığı gerekçesine dayandırmaktadır. Zira ticari hayatın normal gerekleri ile ortağa ayrım yapılması unsurlarının küçük farklılıklarda ayırt edilememesi nedeniyle ilave tarhiyata gidilmemesi daha doğru olacaktır. İlave tarhiyat yapmamak müsamaha göstermek anlamına gelmemekte zorunluluktan kaynaklanmaktadır.693 Emsaline nazaran göze çarpmayacak derecede düşüklük veya yüksekliği belli bir oran şeklinde ifade etmek kanunen mümkün değildir.694 Sübjektifliği aşmak için şirketin faaliyette bulunduğu sektördeki benzer fiyat marjlarının kullanılması yoluna gidilebilecektir.695 Kavram takdire bağlıdır. Buna karşılık vergi kanunlarında ve idari düzenleyici işlemlerde objektif ölçütlere yer 690 Danıştay 4 üncü Daire Esas 1987/4703, Karar 1998/3511 Bkz.: Murat Semercigil, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Açıklamaları, Ankara, 1995, Feryal Matbaacılık San ve Tic. Ltd. Şti, s.336, Özbalcı, 2002, a.g.e., s.472-473, 691 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 569, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1705, 692 Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1705, Yavuz Akbulak; Ahmet Koray, “Örtülü Kazanç Aktarımının Halka Açık Anonim Şirketler Bakımından Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, Ocak 2003, Yıl 22, Sayı 257, s.136 693 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 486 694 Paklar, 1987, a.g.e., s. 424 695 Semercigil, 1995, a.g.e., s. 316 217 almamaktadır.696 Bu nedenle gerek vergi kanunlarında gerekse idari düzenlemelerde objektif ölçütlere yer verilmesinde yarar bulunmaktadır. Uluslararası uygulamalarda objektif ölçütler geliştirilmiş, gelir idaresinin ve mükelleflerin işlemlerinde önleri açılmıştır. Uluslararası uygulamalardan bu noktada bir ayrılma söz konudur. Zira uluslararası uygulamalarda bu husus bir emsal bedel aralığını belirlemek suretiyle daha belirgin hale getirilmiştir. Bariz farklılık emsal bedel aralığının altında veya üstünde kalan noktalar olarak belirlenmiştir. Böyle bir belirlenme mükellefleri rahatlatacağı gibi gelir idaresinin uygulamalarında daha saydam ve keyfilikten uzaklaşmasını sağlayacaktır.697 Fiyat farklılaşmasının yapıldığı durumlarda emsal fiyat ve bedelin tespitinde sorunlar ortaya çıkmaktadır. Şirketler, değişik piyasalardaki talep eğrilerinin esnekliklerinin farklı olması nedeniyle ve karlarını maksimize etme amacıyla, bu piyasalarda değişik farklı fiyat uygulamasına başvurabilmektedirler. Farklı fiyat uygulamaları bölgelere, zamana, müşteriye göre olabilmekte, ayrıca ıskontolar şeklinde de kendisini gösterebilmektedir. Bu durumda bir şirket, sıkı ticari işbirliği içinde bulunduğu ve farklı bölgelerde bulunan gerçek ve tüzel kişilere, farklı zamanlarda farklı fiyatlar uygulanabilmekte, çeşitli ıskontolar yapabilmektedir.698 Örtülü kazanç iddiasıyla yapılan tarhiyata esas olan emsal kıyaslaması sırasında, gösterilen emsalin, ekonomik ve ticari icaplara uygun olması gerekmektedir. Emsal konusunda mükellef tarafından yapılan itirazın ve buna ilişkin açıklamaların göz önüne alınması gerekmektedir. İnceleme konusu işlemdeki bedel ile uyuşmazlık konusu işlem bedeli arasındaki fark göze çarpacak ölçüde belirginse, bu farkın, mükellefçe izah ve ispatı gerekir. Bilindiği gibi, VUK’nunun 3 üncü maddesinin son fıkrasında yer alan, “....İktisadi, 696 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 15 Bazı ülkelerde fiyat farklılıkları ile ilgili belirgin düzenlemeler bulunmaktadır. Emsal bedel aralığı ile ilgili 4 üncü bölümdeki tartışmalara bakınız. Örneğin Rusya’da örtülü kazanç oluşabilmesi için kısa dönemde piyasa fiyatından % 20 aşağı veya yukarı fiyat dalgalanmaları olduğu durumlarda gelir idaresini ilave tarhiyat ve ceza kesme yoluna gitme hakkı bulunmaktadır. Bkz.: Bezlepko, 2003, a.g.m., s. 38 43 698 Basmacı, 1977, a.g.e., s.152 697 218 ticari ve teknik icaplara uymayan olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” şeklindeki hükme istinaden, emsal kıyaslaması sonucu ortaya çıkan farkın, izah ve ispatının mükellefçe yapılması gerekmektedir.699 Emsalin işletme içi emsaller kullanılarak ya da diğer işletmelerden elde edilen ölçütler kullanılarak belirleneceği yönünde maddede bir hüküm bulunmamaktadır. Emsalin tespiti yönünde mahkeme kararlarında yapılan tespitler her geçen gün literatüre katkılar sağlamakta, konunun anlaşılmasında yardımcı olmaktadır. Danıştay’ın emsal karşılaştırmasında işletme içi emsal ya da dışı emsal kullanılıp kullanılmayacağı yönünde farklı kararları mevcuttur. Danıştay 4 üncü Dairesinin 08.11.1989 tarih ve 1988/3238 Esas ve 1989/3847 Karar sayılı kararında özetle, emsal müesseselerce belirlenen ve uygulan fiyatlarla mukayese yapılmadığı, şirketin kendi fiyatları ile kıyaslama sonucu 1983 yılı fiyatlarının düşük tespit edilerek bu yolla örtülü kazanç dağıtıldığının tespitinin mümkün olmadığı, gerekçesiyle tarhiyata onay vermemiştir.700 Benzer şekilde, Danıştay 4 üncü dairesinin 16.03.1976 tarih ve 1975/476 Esas, 1976/679 Karar sayılı kararında, yönetim kurulundan iki üyeye daha çok sorumluluk taşımaları nedeniyle diğerlerinden daha fazla ikramiye ödenmesinin benzeri kuruluşlarda bu durumdaki üyelere ne miktar ödendiğinin araştırılmamış olmasının karşısında örtülü kazanç olarak dağıtıldığına hükmedilemeyeceğine karar vermiştir.701 Yukarıda kararlara tezat teşkil eden, Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 17.01.1997 Tarih ve 1995/415 Esas, 1997/6 Karar sayılı kararında,“Örtülü kazanç uygulamasında ölçü olarak alınacak fiyatların, işletme içi emsaller arasından seçilmesi gerekir. İşletme içi emsalin kabul edilmemesi halinde, işletme dışından emsal araştırmasına gidilmesi ve bu emsallerin iyi seçilmiş olması önem taşımaktadır. Emsal seçilen kuruluşların iş hacimlerinin, karlılığının, öz varlığının, gelişmedeki çabukluk ve istikrarın, teşhir faaliyetlerinin ürün satışlarına etkisinin, verdikleri hizmetin kapsamı ve kalitesinin, özelliklerinin somut olarak ortaya konularak karşılaştırmada bu 699 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 73 – b, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1716 - 1717 Özbalcı, 2002, a.g.e., 542 - 545 701 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 494, Akbulak; Koray, 2003, a.g.m. s. 143 700 219 noktaların göz önüne alınması gerekir.” şeklinde tespitlere yer vermiştir.702 Her ne kadar mutlaka işletme içi emsal alınması yönünde mustekar hale gelmiş yargı kararları bulunmaktadır. Buna karşılık KVK’nun 17 inci maddesinde belirtilen mal alım satımı ve hizmet ifaları ile kiralama, ödünç para verme ve ücret ödemesinde, örtülü kazancın tespiti yoluna gidilirken, kurum içi ölçütlerin veri teşkil edeceği yönündeki görüş ve uygulamalar ağırlık kazanmıştır. Kurumun madde metninde sayılan örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecek kişilerle, diğer üçüncü kişiler arasında uyguladığı fiyatların karşılaştırması yapılabilecektir. Emsal alınacak ölçüt, kurumun üçüncü kişilerle yapılan iş ve işlemlerdir. Ancak, bazı sektörlerin kendilerine has özellikler nedeniyle kurum içi emsal uygulaması mümkün olmayabilir. Örneğin baraj inşaatı ile uğraşan bir firma, kendine has özelliği olan ve az sayıda birbiriyle ilgisiz üretim yaptığından dolayı kurum içi ölçütleri kullanamayacaktır. Ancak birbirine benzeyen pek çok gayri menkulünü kiraya veren bir kurum, kurum içi ölçütleri kullanabilecektir.703 İç emsal yönünden emsal kıyaslamasının çok kısıtlı olduğu inşaat, özellikli imalat gibi işlemlerde, dış emsal sağlanması gerekir. Yığın imalatta, mal alım satım işlemlerinde ve özelliği olmayan genel nitelikteki işlemlerde dış emsale müracaatın gerek olmadığı sonucuna varılabilir.704 2.1.2.1 İşletme İçi Emsaller Kurum içi emsalden kasıt, kurumun aynı işlem için maddede sayılan türden bağlantısı olmayan üçüncü kişi ve kurumlara uyguladığı fiyat ve bedellerdir. Mükellefler aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişilere yaptıkları mal teslimleri veya hizmet ifaları, aralarında ilişki bulunanlara yaptıkları mal teslimleri ve hizmet ifalarının bedellerinin belirlenmesinde birer işletme içi emsal olarak kullanılacaktır. İşletme içi emsallerin varlığı durumunda diğer 702 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 545 Doğan Erdem, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal Uygulama”, Vergi Sorunları, Ağustos 1996, Yıl 15, Sayı 95, s. 24, Yazar bu makalesinde transfer fiyatlandırması yerine aktarma fiyatlandırması terimini kullanmıştır. 704 Semercigil, 1995, a.g.e. s. 315 703 220 emsallerin kullanımına gerek yoktur.705 Bu çerçevede emsal işlemin, öncelikle işlemi yapan kurum bünyesinde aranması, bunun mümkün olmaması halinde aynı sektörde iş yapan benzer firmaların aynı neviden işlemlerinin esas alınması gerekmektedir.706 Şirket içi emsallerin kullanılmasında dikkat edilecek bir husus, emsal alınacak fiyat veya bedelin bizatihi kendisinin bir başka örtülü kazanç dağıtımı olayı sonucu ortaya çıkmış olup olmamasıdır. Grup içi şirketlerde aynı guruba dahil firmalar arasında iktisadi işlemler çok fazla olacağından, işletme içi emsal belirlemek de başlı başına bir zorluk taşıyabilecektir. Nirengi alınan noktanın kendisinin hatalı olma riski olabilecektir.707 Bu riskin gözden uzak tutulmaması gerekmektedir. 2.1.2.2 İşletme Dışı Emsaller Yapılan işlemlerde emsali kurumların karşılaştırılmasında, aynı konuda faaliyet gösteren, yapıları birbirine benzeyen kurumların aynı nitelikteki işlemleri ile bu işlemlere uygulanan fiyatlar birbirleri açısından emsal alınacaktır. Emsal alınacak şirketler arasındaki maddi farklılıkların elimine edilmesi gerekecektir. Örneğin karşılaştırılacak şirketler kullandıkları elektrik, su ve havagazı gibi temel enerji girdilerinin fiyatlarında faaliyette bulundukları yerler itibariyle farklılık var ise bu farklılıkların emsal kıyaslamasında dikkate alınması zaruret haline alacaktır.708 Benzer şekilde mahalli idarelerce konulan vergi, resim ve harç oranlarının faaliyette bulunulan yerler itibariyle farklılık arz etmesi halinde farklılıklar dikkate alınmalı ve karşılaştırmalarda etkileri elimine edilmelidir. Aynı malın benzer nitelikte iki işletme tarafından aynı tarihlerde satılması halinde, fiyatlarda önemli farklılıklar bulunması durumunda, örtülü kazanç iddiasında bulunmadan önce ödeme koşullarının incelenmesi gereklidir. Bilindiği gibi vadeli satışlar ile peşin satışlar arasında fiyat farkı olacağından bu farkların karşılaştırmalarda dikkate alınması ve uygun ayarlama yapıldıktan sonra iki işlemin karşılaştırılması 705 H.Hüseyin Savaş, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal ve Danıştay’ın Konuya Yaklaşımı”, Vergi Dünyası, Şubat 2001, Yıl 20, Sayı 234, s. 170 706 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 85, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 384 707 Akbulak; Koray, 2003, a.g.m., s. 136 -137 708 Savaş, 2001, a.g.m. s. 170 221 gerekmektedir. Kalite unsuru kıyaslamada önem taşımaktadır. İncelemeye konu malın veya hizmetin, emsal gösterilenden daha kaliteli olması halinde fiyat farkından söz edilemeyecek; karşılaştırma için gerekli ayarlamaların yapılması gerekecektir. Örtülü kazanç dağıtımı yaptığı iddia edilen kurum ile üçüncü kurumun karşılaştırılması yapılırken emsal alınan kurumun yeterince benzer olması gerekecektir. Yıllık ciro, aktif toplamı, personel sayısı, karlılık ve büyüklük gibi unsurların göz önüne alınarak emsal kurum bulunabilecektir. Aynı şekilde ürün ya da hizmet, kapasite, organizasyon, sermaye yapısı, piyasa yapısı ve koşulları, yapılan işlemlerin dönemi, piyasa konumları, bilanço kalemlerinin bileşimi, kuruluş yeri, ortak sayısı gibi ölçüler de dikkate alınabilir. Bu ölçütler dikkate alınarak karşılaştırılabilir nitelikte benzer işletmeler bulunabilir. Ancak bu her zaman kolay değildir.709 2.1.2.3 Kanuni Emsaller Konunun kanuni ölçüler açısından incelemesinde, Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri göz önüne gelmektedir. VUK’nun 267 nci maddesinde emsal bedeli ve emsal ücreti tanımlamalarına yer verilmiştir. VUK’nun 307 nci maddesinde, bir binanın gayri safi iradının tahmini için kafi vasıta ve karine bulunmadığı takdirde, binanın satılması halinde getireceği değerin yüzde 10’unun safi irat kabul edileceği belirtilmektedir. Anılan Kanun’un 312 nci maddesinde ise, bir arazinin getireceği kiranın belirlenmesine ihtiyaç duyulması halinde, arazi kıymetinin onda birinin emsal kira sayılması gerektiği vurgulanmaktadır. GVK’nun Emsal Kira Bedeli Esası başlıklı 73 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, VUK’nun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerin yüzde 5’ i olacağı hüküm altına 709 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 364 –365, Örmeci, 1995, a.g.e., s. 573, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1698, 1709, Savaş, 2001, a.g.e., s. 170 222 alınmıştır. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların maliyet bedelini, maliyet bedeli bilinmiyorsa VUK’nun servetleri değerlemesi hakkında hükümlerine göre belli edilen değerin yüzde 10’u olacağı belirtilmiştir. Ancak, örtülü kazanç esasına ilişkin emsal kıyaslamalarında, gerek VUK’nundaki gerekse GVK’nundaki yer alan emsal ölçülerinden hareket etmek pek mümkün olmadığı yönünde görüş birliği bulunmaktadır. Zira örtülü kazanç müessesinde dikkate alınacak emsaller kanuni ölçülerde olduğu gibi statik nitelikte değildir.710 Nitekim Danıştay 4 üncü Dairesi 29.11.1969 Tarih ve 1968/5040 Esas, 1969/199 Karar sayılı kararında, yüksek bedelle kiraya verme durumuna ilişkin matrah farkı tayininde öncelikle GVK’nun 73 üncü maddesi hükmünün esas alınmasının yerinde olmayacağı yönünde hüküm vermiştir. Kiralama durumunda, emsal kira bedeli esasından hareket edilmeyip, benzer gayri menkuller araştırılarak bunların kira bedellerinin tespitine çalışılacak veya kiraya verilen şeyin kirayı hak edecek değerde olup olmadığına bakılacaktır. Kiranın makul olup olmadığı araştırılırken, para olarak ödenen kira tutarı tek başına ölçü olmayabilir. Kiracının yan yükümlülükleri varsa bunlar da kira miktarında dikkate alınmalıdır. Kiracının tamirat ve bakım giderleri, yangın, kaza vb. sigorta primleri ve emlak vergisi gibi maliyet kalemlerini karşılayıp karşılamadıkları incelenebilir. Aynı şekilde, kiracının kira dönemi sonunda bazı eşya ve makinelerin mal sahibine bırakılıp bırakılmadığına da bakılabilir.711 Benzer şekilde, bir şirket, nitelikli bir mühendisini düşük bedel ile konut kiralamak ve daha düşük bir ücret ödemek suretiyle istihdam edebilir. Bu durumda elde edebileceği normal kira bedeli ile elde ettiği kira bedeli arasındaki fark aslında mühendisin istihdamının ücret şeklinde olmayan bir karşılığıdır.712 710 Danıştay 4 üncü Dairesi’nin 29.11.1969 tarih ve E.1968/5040, K. 1969/199 sayılı kararı bulunmaktadır. Bkz.: Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 399, Paklar, 1987, a.g.e. s. 424, 425’de emsal kira bedelinin uygulamayacağını belirtmekle beraber, emsal bedeli ve emsal ücretinin uygulanabileceğini belirtmiştir. Kızılot, 2000, a.g.e., s.1707, 1733, 1734,1735, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 488 711 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 155, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1736 712 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 156 223 Örtülü kazanç uygulamasında her bir unsur önem arz etmekte, müessessinin varlığı veya yokluğu konusunda etkisi bulunmaktadır. Örtülü kazancın varlığının tespiti hassas inceleme ve muhakeme gerektirmektedir. Haliyle gerek uluslararası gerekse ulusal uygulamalarda kanuni emsaller kullanılmamaktadır. Ancak kanunen kabul edilen emsal bedel aralığı içindeki tutarlar makul kabul edilmektedir. 2.1.3 Örtülü Kazanç Dağıtımının Şekilleri Vergi hukuku, özel hukuk kavramlarını kullanmakta onlar üzerine vergisel tanımları inşa etmektedir. Vergi hukukundaki ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olarak, vergi kanunlarının kullandığı kavramlar iktisadi içeriklerine göre anlamlandırılmaktadır. Vergi hukukunun bir taraftan özel hukuk kavramlarını kullanırken diğer taraftan ekonomik içeriğine göre yorumlaması iki hukuk arasında tezatlık teşkil etmektedir. Bu aynı zamanda mükelleflere bazı manipülasyonları yapmalarına olanak sağlamaktadır. Mükellefler vergiden kaçınmak için, yaptıkları özel hukuk işleminde olağan ve doğal kullanımı dışında başka tür ve nitelikte amaçları hedeflemektedirler. Mükelleflerin yaptıkları manipülasyonlara peçeleme işlemi ya da perdeleme işlemi denmektedir. Peçeleme veya perdeleme işlemlerinde kullanılan kavramların özel hukuktaki anlamları ile mi yoksa taşıdıkları iktisadi içeriğe göre mi değerlendirileceği sorunu ortaya çıkacaktır. Vergi hukuku özelliği gereği işlemin değerlendirilmesinde içerik biçime ağır basacağından, peçeleme işleminin sonucu kabul edilmeyecektir.713 Bu husus örtülü kazanç dağıtımı şekillerinde kendini göstermektedir. Örtülü kazanca konu işlemlerin gerçek anlamlarının bilinmesi, varılmak istenen sonuçların ortaya konulması gerekmektedir. KVK’nun 17 nci maddesinde, kurum kazancının tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayıldığı haller ortaya konulmuştur. Dağıtılmış sayılır denilerek kesin bir hüküm getirilmemiştir. Maddenin dağıtılmış sayılır denerek bitmesi, bir ölçüde belirtilen haller dışında başka yollardan kazanç dağıtımı olasılığını da kendiliğinden ortaya koymuş olmaktadır. Maddede örtülü kazanç dağıtımının en tipik örnekleri verilmiştir. Örtülü kazanç 713 Kaneti, 1992, s. 40-43, 224 dağıtımı maddede sayılanlar dışında da olabilecektir.714 Örtülü kazanç dağıtım şekilleri ile ilgili hususların bir kısmı önceki bölümlerdeki anlatımlar çerçevesinde değinilmişti. Bu bölümde önceki bölümlerde değinilmeyen hususlar mümkün olduğunca mükerrerlik yaratmayacak şekilde açıklanmaya çalışılacaktır. Satış ilişkilerinde, edim ve karşı edimin dengeli olmaması ve bu uyumsuzluğun taraflar arasındaki ortaklık ilişkisinden kaynaklanması, örtülü kazanç dağıtıldığını göstermektedir. Diğer müşterilere yapılmayacak ölçüde büyük ıskontolar, ortağın başka şirketteki paylarını fahiş fiyatla kendi şirketine satması veya şirketin kendi pay senetlerinin ortakları ile kendisi arasında uyumsuz ivazlar üzerinde alım-satıma konu olması ve benzeri satış sözleşmeleri yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasının örneklerini oluşturmaktadır.715 Aynı kişilerin ortak olduğu iki şirketten birinin üretim, diğerinin ise pazarlama ve satış işiyle uğraştığı durumda, üretim işletmesi tüm üretimini pazarlama ve satış işletmesine devredebilmektedirler. Böylece, bir bütün olarak malların belirli bir fiyattan devri nedeniyle iki işletme arasında oluşması gereken kazanç kolaylıkla bölümlenememektedir. Fiyatlardaki sapmalar iki işletmenin kar marjlarını önemli ölçüde etkilemektedir. Bu şekildeki kar dağıtımı hem mükelleflerin hem de gelir idaresinin karşısına bir sorun olarak çıkmaktadır.716 Ortaklara kar payı ya da avans adı altında, ileride dağıtılacak kara mahsuben bir ödeme yapılması mümkün değildir. Bu tür ödeme yapılması durumunda, verilen paralar, şirket tarafından ortaklara verilmiş borç para niteliğinde olacak ve ortakların cari hesaplarında izlenecektir. Ancak bu durumda örtülü kazanç dağıtımı olayından söz edilerek, bu hükümlere göre işlem yapılabilecektir. Aynı şekilde yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan bir sermaye şirketinin, inşaat işi devam ederken ortaklarına kar payı veya avans 714 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 146 – 147, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 395, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 464 715 M. Öncel, 1978, a.g.e., s.85 716 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 151, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1705 225 adı altında bir ödemede sayılabilecektir.717 bulunması örtülü kazanç dağıtımı Yüksek faiz ve komisyonlarla ödünç para alma yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile örtülü sermaye üzerinden faiz hesaplama veya ödeme arasında bir ilişki vardır. Örtülü sermaye sayılamayacak diğer bir deyimle örtülü sermaye için gerekli koşulların mevcut olmadığı borç alma işlemlerinde genellikle örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olabilmektedir. Borçlanmalar için yüksek faiz ve komisyon ödeniyorsa, örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu varsayılır. İkisi arasındaki fark, örtülü sermaye konusunda faiz nispetinden çok borç alınan paraların öz sermaye göre bariz fazlalık göstermesi, örtülü kazanç dağıtımında ise emsaline göre yüksek faiz ve komisyon ödenmesidir.718 Böylece örtülü sermaye olarak nitelenemeyecek borçlanmalar için, emsaline göre yüksek faiz ve komisyon ödeniyorsa örtülü kazanç dağıtımı kabul edilecektir.719 Ortaklardan veya diğer ilgililerden alınan borç paralar örtülü sermaye niteliğinde ise, KVK’nun 15/2 inci maddesi uyarınca şirket tarafından borç alınan kimselere ödenen faizin tamamı kurum matrahından indirilemeyecektir. Örtülü sermayenin koşullarını taşımayan borç paralar için ödenen faizin emsaline göre yüksek olması halinde sadece faiz farkı örtülü kazanç dağıtımı sayılacaktır.720 Danıştay 3 üncü Dairenin Esas 1998/1700 ve Karar 1999/3185 sayılı kararında, örtülü kazanca ilişkin matrah farkının hesabında paraların şirketten çekildiği ve daha sonra yatırıldığı tarihler arasındaki süre için o tarihler arasında Merkez Bankasının kısa vadeli kredi işlemlerinde uygulamış olduğu faiz oranın değil, reeskont faiz oranın esas alınması gerektiğini karar vermiştir.721 Danıştay ödünç borç verme konusundaki söz konusu kararında oldukça dar bir yorum yaparak şu hususları belirtmiştir: Kurumların nakit kaynaklarının ortaklar adına açılmış olan cari hesaplardaki paraların karşılıksız olarak kullandırılması suretiyle ortaklara örtülü kazanç dağıtılmış 717 Maç, 1999, a.g.e., s. 704 – 706’da konu ile ilgili Maliye Bakanlığı’nın 27.06.1985 tarih ve 22113 sayılı muktezasının geniş bir özetini vermiştir., Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1760 718 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 157- 158 719 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 157- 158, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 400 720 Gür, 1986, a.g.e., s. 406, Paklar, 1987, a.g.e., s. 427, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1741 721 Danıştay 3 üncü Dairenin Esas No 1998 / 1700 ve Karar No 1999 / 3185 sayılı Kararı, Bkz.: Vergi Dünyası, Mayıs 2000, Yıl 19, Sayı 225, s. 222 - 223 226 olduğundan söz edebilmek için, sadece bu hesaplar aracılığıyla ortaklara kaynak aktarılmış olmasını yeterli bulmamış; bu kaynakların hangi nedenlerle ortaklara aktarılmış olduğunun her işlem için ayrı ayrı belirlenmesini ve bu suretle yapılan işlemin niteliği itibariyle örtülü kazanç dağıtma amacına yönelik olup olmadığını ya da bu sonucun doğurup doğurmadığını açıklanması gerektiğini şart koşmuştur.722 Özellikle halka açık anonim şirketlerde, kiralama yoluyla örtülü kazanç aktarımının şekillerinden biri, icra ve hacizden mal kaçırmak için şirketin oraklarına veya ilgili bulunduğu kişilere ya da ortaklarının ilgili bulunduğu kişilere kiraya verme olaylarında görülmektedir. Böylece hem icra ve haciz işlemlerinden kurtulmuş olmakta hem de diğer şartların varlığı halinde örtülü kazanç dağıtılmaktadır.723 Şirket idare meclisi başkanı, üyelerine, müdürü veya yüksek memurlarına yapılan ödemelerle örtülü kazanç dağıtımı yapılabilecektir. Bu ödemeler ile emsal şirketlerdeki memurlara yapılan ödemlerin karşılaştırılması yararlı olacaktır. Ancak karşılaştırmanın kolay yapılamayacağı gözden uzak tutulmamalıdır. Zira şahıslara yapılan ödemelerdeki gizlilik diğer örtülü kazanç dağıtımı unsurlarına göre daha fazla önem arz ettiğinden emsal bilgi temininde zorluklar yaşanabilecektir. Şirket idare meclisi başkan ve üyelerine aylık, ikramiye, prim vs. isimler kullanılarak ücret ödemesi altında örtülü kazanç dağıtımında göz önüne alınması gereken diğer bir konu, ücretlerin vergilendirme sistemi ve taşıdığı vergi yüküdür. Ücretlerin vergilendirilmesinde ortan oranlı tarife uygulanmakta, vergi yükü yüksek seviyelerde ise kazancın örtülü yoldan dağıtılmasının bir avantajı olmayacaktır. Buna karşın ücretlerin vergi yükü, kurum kazançlarının vergi yükünden daha düşük seviyelerde ise bu durum örtülü kazanç dağıtımını teşvik edici bir rol oynayacaktır.724 722 Vergi Dünyası, Mayıs 2000, Yıl 19, Sayı 225, s. 224 - 225 Akbulak; Koray, 2003, s. 140, 724 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 574, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1698 723 227 2.2 Sübjektif Unsur Örtülü kazanç dağıtımının gerçekleşmesi için sübjektif unsurun varlığının tespit edilmesi gerekmektedir. Sübjektif unsur örtülü kazanç dağıtımının gerek şirket gerekse ortak açısından bilinmesi olarak tanımlanabilir. Mükellefin aktif bir eylemini gerekli kılmaktadır. KVK’nunda ödemenin bilerek, istenilerek yapılmasından söz edilmemektedir. Ancak bir şirketin belirli kişiler ile belirli işlemleri emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyatlar üzerinden yapması, işlemin bilerek ve istenilerek yapıldığını delalet edebilir. Kanun’un 17 nci maddesinde, bariz şekilde düşük veya yüksek ivazlarla işlem yapılması halinde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır denilerek; VUK’nun 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki 344 üncü maddesinde olduğu gibi bir kasıt karinesi ortaya konulmuştur. Buna göre, belirli kişilerle emsallerine oranla göze çarpacak ölçüde farklı ivazlar üzerinden işlem yapması, şirketin bu fiili bilerek isteyerek işlediğinin karinesidir. Örtülü kazançta hareket noktası, düzenli ve itinalı bir şirket yöneticisinin hareket tarzı ve tavrı esas alınmıştır. Böyle düşünen şirket yöneticisinin ortak olmayan birisine bir avantaj sağlanmadığı durumda, ortağına bir avantaj sağlanması, örtülü kazanç dağıtmak amacında olduğu kabul edilir. Yani bu noktada şirketin yöneticileri, örtülü kazanç olayının objektif unsurlarından haberdar olmamakla kalmayıp, ortağa avantaj sağlanmasını bizzat istemiş ve veya en azından rıza göstermiş olmaktadırlar. 725 Bu anlamda örtülü kazanç dağıtımında objektif unsur ile sübjektif unsur birbirinin içine geçmiş durumdadır. Belli ilişkiler içinde bulunulan kimselere, kurum varlığından bedelsiz kıymet verilmesi veya emsalinden farklı fiyat uygulaması, aktif bir eylem ve iradeye bağlı olarak gerçekleştirilebilecek hususlardır. Diğer bir ifadeyle, hiçbir kurum iradesi oluşmadan bir başka kişiye bedelsiz veya düşük bedel üzerinden işlem yaparak kendi mal varlığının azalmasına sebebiyet veremez. Sübjektif unsur şirket temsilcilerine örtülü kazanç dağıtmaya iten iradi ve istenen husustur.726 Örtülü kazancın objektif unsurlarının idare tarafından tespit edilmesi halinde, 725 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 35, 38, M. Öncel, 1978, a.g.e., s. 33, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1676, 726 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 384, Tünal, 1992, a.g.e.,, s. 175 228 sübjektif unsurun bulunmadığı ispat etmek mükellefe ait olmaktadır. Mükellef örtülü kazanç dağıtımını bilerek ve isteyerek yapmadığını ortaya koyamadığı sürece sübjektif unsurun varlığı kabul edilecektir.727 Bazı yazarlar Kanunda gerekliliği konusunda açık bir belirleme olmadığını dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımında kasıt ve niyetin önemli olmadığını vurgulamaktadırlar. Niyet ve kasıt daha çok cezai müeyyideler açısından önem taşıdığından, örtülü kazancın varlığının tespitinde aranmasına gerek yoktur. Örtülü kazancın tespitinde objektif unsurların varlığı yeterli görülmelidir.728 3 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Durumlar 3.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Hazine Kaybı İlişkisi Gelir idaresinin, örtülü kazanç uygulaması ile ilgili olarak açıklayıcı ve düzenleyici bir işlemi bulunmamaktadır. Daha çok muktezalar ile çözüm bulunmaya çalışılmaktadır. Bütün mükellefler için yol gösterici ve hataları önleyici düzenlemelerin bulunmaması nedeniyle konu, yargı organlarının görüşü doğrultusunda yönlenmektedir. Danıştay, hem örtülü kazanç dağıtımı yapan şirketin kurumlar vergisi mükellefi olması, hem de kazancın elde edenin kurumlar vergisi mükellefi olduğu durumda, ödenecek vergi değişmeyeceği gerekçesiyle, örtülü kazanç esasına göre yapılan tarhiyatları genellikle onaylamamaktadır. Danıştay, örtülü kazanç dağıtıldığının kabul edilebilmesi için kurumlar arasındaki ilişkilerin, ödenecek verginin azaltılması ya da vergilendirilecek olan kazancın döneminin kaydırılmasına yönelik olması gerektiği düşüncesindedir. Ödenecek vergide bir azalmanın olmadığı ve vergilendirilecek kazancın döneminin kaymadığı durumlarda, örtülü kazançtan söz edilemeyeceği yönünde kararlar vermiştir. Buna karşılık hazine zararının aranmadığı kararları da mevcuttur. 727 728 Kurt, 1990, a.g.m., s. 7, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 496 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 236 229 Örtülü kazanç dağıtımının vergi kaybı oluştuğunda veya dönem kaydırmasına gidildiğinde oluşacağı yönündeki kararlara örnek olarak, Danıştay 4 üncü Dairesinin 18.10.1986 tarih ve 1987/4073 Esas, 1988/3511 Karar, Danıştay 4 üncü Dairesinin 8.11.1989 tarih ve 1988/3238 Esas, 1989/3847 Karar sayılı kararları verilebilir. Bu kararlarda, hazine zararı oluşabilmesi için dönemsel olarak vergi kaybı ya da vergi döneminde kayma olması gerekecektir.729 Bu görüşün devamı olarak örtülü olarak dağıtılan kazançların dağıtıldığı kurumun zararlı olması, istisna uygulaması nedeniyle vergilendirilmemesi veya vergi dışı kalması örtülü kazanç dağıtımının bir karinesi olarak kabul edilir.730 Örtülü kazanç elde edenin gelir vergisi mükellefi olması halinde ödenecek verginin türü değişmektedir. Vergi türünün farklılaşması durumunda da bazı yazarlar aynı yaklaşımı benimsemektedir. Her iki verginin gelir üzerinden alınmasını, gelir vergisinin artan oranlı tarife yapısı itibariyle kurumlar vergisi oranını aşabildiğini gerekçe göstererek, bu gibi durumlarda örtülü kazançtan söz edilmemesini savunmaktadır.731 Buna karşılık Gelir İdaresi ve bazı yazarlar kanunun açık hükmü karşısında hazine kaybı olmasa dahi karın örtülü kazanç yoluyla dağıtılması halinde gerekli tarhiyatın yapılacağı fikrini savunmaktadır. Bu fikrin dayanakları olarak izleyen savları öne sürmektedirler: Örtülü kazanç dağıtanın vergilendirilmesi, kanunun lafzına ve gerekçesine uygundur. Örtülü kazanç müessesi bir vergi güvenlik müessesidir. Bu müessese kurum kazancının aşındırılmasını engel olmak amacını gütmekte ve her mükellefi tek başına değerlendirmektedir. Örtülü kazanç muhatabın özel mal varlığına intikal ettiğinde vergi dışı kalacaktır. Muhatabın mükellefiyet ve gelirin niteliğine göre vergi 729 Semercigil, 1995, a.g.e., s. 330 - 331, Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 16, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 528, Danıştay 4 üncü Dairesinin benzeri nitelikteki E. 1992 / 4441, K. 1994 / 1057; E. 1999 / 2897, K. 2000 1182; E. 1999 / 2687 , K. 2000 / 1514; E. 1996 / 5195, K. 1997 / 5356 sayılı kararlarının özeti için Bkz.: Oğuz Çetinkaya, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı Aranması Doğru Yaklaşımdır – II ”, Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002, s. 253, 730 Musa Örmeci, Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulama Esasları, İstanbul, 1995, Acar Matbaacılık A.Ş., s. 567 731 Maç, 1999, a.g.e., s. 688 - 689, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1716, 1722, 1763, 1766 230 hukuku açısından doğacak sonuçlar bertaraf edilmiş olacaktır.732 Ayrıca esas olması gereken hazine zararını aramak değil, kamu düzeninin korunması yani kamu yararını aramak olması gerekmektedir.733 Kamu düzeninin sağlaması, özellikle küçük ortakların haklarının korunması bakımından önem arz etmektedir.734 Diğer taraftan Yargının hazine zararının aranması gerektiği yönündeki kararları, dar mükellefler açısından değerlendirilmesi sıkıntılara sebep olabilecektir. Dar mükellefler için hazine zararı kriterinin aranması çok uluslu şirketlerin yararına olacaktır. Bu yüzden Hazine zararına sebebiyet verme kriterinin yalnızca tam mükellef şirketler açısından aranması gerekmektedir.735 Örtülü kazancın mevcudiyeti için hazine zararının varlığını aramayan Danıştay Kararı da mevcuttur. Danıştay 3 üncü Dairenin 17.06.1996 tarih ve 1996/952 Esas, 1996/2396 Karar sayılı kararında, örtülü kazançların kurum kazancından indirilmemesinin altında yatan gerekçenin kamu düzeninin korunması olduğu, kendisine kazanç dağıtılan kurumun bunu beyan etmiş olmasının dağıtan kurum nezdinde ilave tarhiyat yapılmasını engellemeyeceği şeklinde karar vermiştir.736 Hazine zararı konusundaki farklı iki görüş arasındaki uyumsuzluğu gidermek için kimi yazarlar, örtülü kazanç için mutlaka hazine zararının bulunması gerektiğini ileri sürerek maddenin değiştirilmesini önermektedirler. Görüşün savunucularına göre, örtülü kazançta vergi kaybının bulunup bulunmadığının araştırılmaması, hem vergilendirmede mükerrerliğe hem de uyuşmazlıkların doğmasına neden olmaktadır. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun örtülü kazanç ile ilgili 17 inci maddesinin sonuna; “Bu tanıma uyan kazançlar, elde edenler nezdinde vergilendirilmiş ya da aynı yıl itibariyle vergilendirilebilecek durumda ise, söz konusu kazançlar 732 Paklar, 1997, a.g.e., 432, Ali Haydar Yıldırım; Olcay Kolotoğlu, “ Örtülü Kazanç Dağıtımı Hazine Kaybı İlişkisi”, Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s.171175, Çetinkaya, 2002, a.g.m., s. 252 - 254, HUV ve TOBB, 2002, a.g.e. s. 396-397 733 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 16, 18 734 Paklar, 1987, a.g.e., 432 735 Semercigil, 1995, a.g.e., s.330 - 331 736 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 16, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 529 - 530 231 örtülü kazanç sayılmaz” şeklinde hüküm eklenmesinde yarar olacağı düşüncesini savunmaktadırlar.737 Bu yaklaşım çok uluslu şirketler açısından sağlıklı sonuç vermeyecektir. Dolayısıyla ülke içindeki şirketler açısından hazine zararı şartı aranırken, çok uluslu şirketler açısından bunun aranmaması mükellefler arasında ayrım yapılmasına neden olacaktır. Ayrıma sebebiyet verilmesi ise özellikle ikili anlaşma imzalan ülkeler açısından sıkıntı yaratabilecektir. Anlaşmalardaki mükellefler arasında ayrım yapılmaması ilkesine tezat teşkil edecektir. Bu görüşün küreselleşmenin giderek arttığı, şirketlerin faaliyet alanlarının giriftleştiği, kimin tam kimin dar mükellef olduğunun kolaylıkla tespit edilemediği ortamda kabul edilebilir olmadığı düşüncesindeyiz. Konunun tartışılmasında, hazine zararının varlığının gerekli olmadığını savunan kimi yazarlar, örtülü kazanç varlığı halinde örtülü kazanç dağıtan mükellef açısından bir tarhiyat yapılırken, kendisine örtülü kazanç dağıtan mükellef açısından OECD Modelindeki çözümü önermektedirler. Daha önce tartışıldığı gibi, çifte vergilendirmenin önlenmesi için OECD Modelinin bulduğu çözüm, örtülü kazanç dağıtan kurum bünyesinde ilave tarhiyata karşılık, örtülü kazanç dağıtılan kurum bünyesinde düzeltme yapılmasıdır. Danıştay’ın, örtülü kazancın dağıtımı yapılan kurum bünyesinde vergilendirilmiş olması durumunda, örtülü kazanç dağıtımı yapan kurum bünyesinde yapılan tarhiyatın kaldırılması yönündeki çözümü yerine, OECD Modelinin çözümü benimsenebilir. Örtülü kazanç dağıtan kuruma tarhiyat yapılırken, örtülü kazancı elde edip beyan eden kurum bünyesinde de düzeltme yapılabilir. Bu durumda vergi ziyanına sebebiyet verilmediği için ikmalen yapılacak tarhiyat için ceza veya faiz hesaplanmamalıdır. Sonuçta bu işlem, vergiye tabi kazancın olması gereken kurum bünyesinde bir kez vergilendirilmesini sağlayacaktır.738 Biz de ceza ile ilgili kısmı hariç bu görüşün küreselleşen dünyada, giriftleşen işlemlerde makul bir çözüm olduğu görüşündeyiz. 737 Maç, 1999, a.g.e., s. 689, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1768 Oğuz Çetinkaya, “ Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı Aranması Doğru Yaklaşımdır – II ”, Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002, s. 253 738 232 3.2 Örtülü Kazanç Dağıtabilecek Kurumlar KVK’nun 15/3 üncü maddesinde gider olarak kabul edilmeyecek ödemeler arasında sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar sayılmıştır. Maddenin lafzı ve ruhuna bakıldığında kurumlar vergisi kanununda sermaye şirketi dışındaki mükellefler için örtülü kazanç ile ilgili düzenleme bulunmamaktadır.739 Ancak örtülü kazanç düzenlemesinin sadece sermaye şirketleri için düzenlenmesinin, diğer mükelleflerin dışarıda bırakılmasının özel bir nedeni de yoktur. Ticaret hukuku kavramlarının düzenleme yapılırken aynen alınması, sermaye şirketi dışındaki mükelleflerin kapsam dışında kalmasına neden olduğu söylenebilecektir.740 Örtülü kazanç dağıtımı konusunda iş ortaklıkları özellik arz etmektedir. İş ortaklıkları KVK’nun birinci maddesine 3239 Sayılı Kanun ile ilave edilmiştir. Kurumlar vergisi mükellefi sayılmakla birlikte sermaye şirketleri arasında değildir. Diğer taraftan 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik gereği, 29.07.1998 tarihinden itibaren vergi dairesinden kurumlar vergisi mükellefi şeklinde mükellefiyeti tesisini talep edenler iş ortaklığı kabul edilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan iş ortaklıklarında ulusal ve uluslararası şirketler bir araya gelerek belli işleri üstlenmektedirler. Haliyle iş ortaklıklarında da örtülü kazanç uygulaması gündeme gelecektir.741 Önceki bölümlerde sermaye şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükelleflerinin örtülü kazanç dolayısıyla ek bir kurumlar vergisi tarhiyatıyla maruz kalmayacakları kanuni gerekçeleriyle açıklanmıştır. Dolayısıyla dar mükellefler açısından yurt içi vergi matrahının yurt dışına sermaye şirketi dışındaki örgütlenmeler yoluyla aktarılmasına sebep olabilecektir. Dar mükellefiyette tabi yabancı kooperatifler veya yabancı iktisadi kamu müesseseleri, kamu tüzel kişileri, dernek ya da vakıflara ait iktisadi işletmelerin Türkiye’deki kazançlarını vergi ödemeden ülke dışına aktarmalarının örtülü kazanç dağıtımı hükmünün dışında kalmasının anlamı olmayacaktır. Sözü edilen türden işletmelerin Türkiye’deki kazancı, fiyat, bedel ve faiz 739 Ömer Çakıcı, “Örtülü Kazanç Dağıtımında Sermaye Şirketleri Kavramı”, Vergi Dünyası, Ekim 2000, Yıl 20, Sayı 230, s. 118 – 119, Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 14 740 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 465 - 466 741 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 15 233 manipülasyonları yoluyla Türkiye dışına aktarma imkanları sermaye şirketlerinde olduğundan daha az değildir.742 İş oraklıklarının, sermaye şirketi dışındaki yabancı kurumların ve diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin, örtülü kazanç uygulamalarının GVK’nun 38, 39, 40, 41 ve KVK’nun 13 üncü maddesi uyarınca, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması yoluyla kapatılabilecektir.743 Dolayısıyla sermaye şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükellefleri ile ilgili olarak örtülü kazanç varlığı halinde, vergi hukuku açısından herhangi bir işlem yapılamayacağı sonucuna ulaşılamayacaktır. Buna karşılık sermaye şirketi dışındaki tam ve dar mükelleflerce dağıtılan örtülü kazançların kurumlar vergisinden indirilemeyeceği yönünde değişiklik yapılması amaca daha fazla hizmet edecektir. Kanunun hükümlerinde dolaylı olarak yararlanmak yerine doğrudan uygulanabilecek hükümler ihdası, gelir idaresini rahatlatacak, mükellefler arasındaki ayrımı kaldıracaktır. Önerilen değişiklik uluslararası uygulamalar paralelinde olacaktır. 3.3 Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Holding Şirketler Türk Ticaret Kanunun (TTK) 466 ncı maddesine göre kuruluş amaçları başka şirketlere iştirak etmek olan holding şirketlerde örtülü kazanç dağıtımı önem kazanmaktadır. Bu şirketler tepe organizasyonu şeklinde faaliyet göstererek iştirak ettikleri diğer şirketlerin pek çok işlevini üstenmektedirler. Bu işlevler arasında yönetim bilgi sistemi, müşavirlik hizmetleri, muhasebe, finansman ve benzeri hizmetleri yürütmektedirler.744 Holding şirket, bağlı şirketler arasında nakit akımının koordinasyonu sağlamak amacıyla, nakit fazlasını bünyesinde toplamak veya banka kredisi kullanmak suretiyle finansman sıkıntısına düşen şirketlere borç vermektedir. Holding şirket ile bağlı şirket arasındaki borç alış verişi normal şirketlerden daha fazla dikkati çekmektedir.745 Benzer işleyiş aynı holding grubuna 742 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., 404 – 405, Gür, 1986, a.g.e., s. 392- 393 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., 405 – 406, Çakıcı, 2000, a.g.m., s. 118 – 119, HUV; TOBB, 2002, a.g.e. s. 400 744 Semercigil, 1995, a.g.e., s. 320 745 Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1751 - 1752 743 234 bağlı şirketler arasında da olabilmektedir. Grup üyelerinden biri, diğer bağlı şirkete borç verebilmektedir. Holdinge bağlı şirketler arasında alıp verilen borç, sağlandığı kaynak, kullandırma şekli ve alınan faiz gibi unsurlar dikkate alınarak farklı şekillerde değerlendirilebilir. Grup şirketlerden biri kendi öz kaynaklarından sağladığı kaynağı bir başka grup şirketine aktarabilir. Diğer bir şekilde yabancı kaynaklardan elde ettiği bir kaynağı farklı vade, koşul ve oranlar üzerinden diğer bir grup şirketine verebilir. Bu durumlarda grup şirketleri arasında bir finansman hizmeti bulunmaktadır. Bunun örtülü kazanç açısından değerlendirilmesi gerekmektedir. Bazı durumlarda grup şirketlerinden biri, kredi kurumundan aldığı yabancı kaynağı aynı koşul, vade ve faiz oranları üzerinden bir başka grup şirketine aktarmaktadır. Kredinin aynı koşullarda aktarılması durumu finansman temin hizmeti olarak nitelendirilmektedir. Finansman temin hizmetinde kredi aynı koşullarda el değiştirdiğinden örtülü kazanç açısından bir sorun olmamakta; kredi temin işleminin emsaline göre değerlendirilip hizmet bedelinin, gelir üzerinden alınan vergiler ve işlem vergileri açısından dikkate alınması gerekmektedir.746 Holding şirketlerde alınan kredilerin diğer bir holding grubu üyesine kullandırılması halinde bunun örtülü kazanç olup olmayacağı hususu yargıya intikal etmiştir. Danıştay tarafından kredinin başka grup bir şirketine verilmesini örtülü kazanç ve bu işlemi katma değer vergisine tabi olmayacağı yönünde karar verildiği gibi, olacağı yönünde de kararlar verilmiştir. Danıştay 11 inci Dairesinin 05.02.1998 tarih, 1997/420 Esas ve 1998/331 Karar sayılı kararında “…Bankacılık işlemleriyle uğraşmayan bir şirketin kendi adına aldığı banka kredisini aynı holding bünyesinde yer alan başka bir şirkete kullandırması, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilerek finansman temini hizmeti olarak kabul edilerek Katma değer vergisine tabi tutulamaz” şeklinde hüküm verilmiştir. Benzer şekilde aynı Dairenin 27.04.1995 tarih, 1995/648 Esas ve 1995/1309 Karar sayılı kararında “…Aynı holdinge bağlı şirketlerin birinin lehine hesaplanan faiz diğer şirketin giderini teşkil edeceğinden, kurumlar vergisinin artan oranlı bir vergi olmaması nedeniyle örtülü kazanç kazançtan söz edilemeyeceğinden, katma 746 Mesut Koyuncu, “Holding veya Grup Şirketleri Arası Kredi Alışverişlerinin İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Şubat 2000, Yıl 19, Sayı 222, s. 151 - 153 235 değer vergisinden de söz edilemez” hükmü verilmiştir.747 Bu kararlara karşılık Danıştay 4 üncü Dairenin 26.02.1994 tarih ve 1992/3670 Esas ve 1994/1141 Karar sayılı kararında, bankalardan kredi alan şirketin, bu krediyi aynı şirketler grubuna dahil bir başka şirkete kullandırması olağan olmakla birlikte, bu kullandırma için faiz ve komisyon tahakkuk ettirilmemesinin örtülü kazanç dağıtımı olduğu yönünde hüküm verilmiştir.748 Ülkemizde çeklerin bir ödeme vasıtası olarak kullanılmasından ziyade senet vasfına bürünmesi grup içi şirketlerde ve holdinglerde karşılıklı vadeli çek düzenlenmesi suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yolunu açmaktadır. Grup içi şirketler birbirlerine verdikleri çekleri, senet gibi piyasada dolaştırmakla birlikte vadesinde çeki ödeyerek aynı gün borcu ödemiş gibi göstererek örtülü kazanç dağıtımı yoluna gidilebilmektedir.749 3.4 Örtülü Kazanç Dağıtımının Mal Edileceği Dönem ve Zamanaşımı Örtülü kazanç dağıtımında vergilemenin hangi dönemde yapılacağı konusunda literatürde tartışma bulunmaktadır. Bu konuda birbirinden farklı iki görüş oluşmuştur. İlk görüşü savunanlara göre, örtülü kazanç dağıtımında matrah gereksiz yere şirketin bünyesinden çıkarılan varlıklardan elde edilecek getiriden mahrum kalınması ve gereksiz yere şirket dışına çıkarılan varlıkların gider veya maliyet yazılması yoluyla azaltılması suretiyle iki şekilde azaltılmaktadır. Bu durumda vergilendirme dönemi her bir ihtimale göre yapılacaktır.750 Bu görüşün savunucuları örtülü kazanç dağıtımında kazancı iki 747 Hayrettin Turan, “Sermaye Şirketlerin Aldıkları Kredileri Başka Şirketlere Kullandırılmasının, Katma Değer Vergisi Karşısında Durumu”, Vergi Dünyası, Mart 1999, Yıl 18, s. 100 748 Akbulak; Koray, 2003, a.g.m. s. 141 749 Onur Elele, “Grup İçi Şirketlerde Karşılıklı Vadeli Çek Düzenlenmesi yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Vergi Dünyası, Temmuz 2002, Yıl 21, Sayı 251, s. 130 131 750 Maç, 1999, a.g.e., s. 706, Ali Haydar Yıldırım, Olcay Kolotoğlu, “ Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergileme Zamanı Ne Zaman Yapılmalıdır?”, Yaklaşım, Ocak 2003, Yıl 11, Sayı 121, s. 170, 171, Ali Haydar Yıldırım, Olcay Kolotoğlu, “ Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergileme Zamanı - II”, Yaklaşım, Nisan 2003, Yıl 11, Sayı 124, s. 173 236 şekilde azaltıldığını iddia etmektedirler. İlkinde bir gelir veya servet unsuru bir başkasının mal varlığına intikale ettiğinden ondan beklenen getiriden mahrum kalınmaktadır. Buna ilave olarak başkasının mal varlığına intikal eden unsur bizzat kendisi kazançtan indirildiğinde ikinci bir vergi ziyaına sebep olmaktadır. İkinci görüşe göre, bir gelir veya servet unsurunu kurum dışına örtülü yoldan çıkarmakla vergisel sonuç doğmuş demektir. Kanuni müeyyide örtülü kazancın vergi matrahından indirilmesidir. Dolayısıyla kazancı dağıtan mükelleflerin bu dağıtımı sonuç hesaplarına intikal ettirildiği döneme göre işleme tabi tutulması gerekmektedir. Zira örtülü kazançta asıl eleştiri konusu dönem matrahını azaltılmasıdır.751 Buna göre, örtülü kazancın dağıtıldığı dönem ile matrahın azaltıldığı dönem arasında kayma olduğu, amortisman uygulaması, malların stokta bekletilmesi, özel maliyet bedeli uygulaması gibi durumlarda zamanaşımı dönem matrahının azaltıldığı dönemi takip eden yıldan itibaren başlayacaktır.752 3.5 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Diğer Hususlar Özel finans kurumlarının işleyiş esasını, gerçek ve tüzel kişilerden kar/zar ortaklığı sözleşmeleri ile sabit bir getiri garantisi verilmeden belli bir süre için toplanan fonların; mudaraba, murabaha, muşaraka, finansal kiralama yöntemleriyle ihtiyacı olanlara kullandırmak oluşturmaktır. Özel finans kurumlarının toplanan fonlardan bir kısmın herhangi bir gelir elde etmeksizin kullandırıldığı da olmaktadır. Fonların bir kısmının karz – ı hasen şeklinde kullandırılmasında temel amaç gerçek ve tüzel kişilerin desteklenmesidir. Özel finans kurumlarının nemasız olarak karz – hasen şeklinde fon kullandırması, diğer unsurların varlığı halinde örtülü kazanç dağıtımı olarak kolaylıkla mütalaa edilebilecektir.753 751 HUV ve TOBB, 2002, a.g.e. s.399 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 422 – 423, Mesut Koyuncu, “ Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesinde Zamanaşımı”, Yaklaşım, Ağustos 2002, Yıl 10, Sayı 116, s.91 753 Mehmet Erkan, “Özel Finans Kurumlarınca Kullandırılan “Karz – Hasen ” İçin Örtülü Kazanç İddiası İleri Sürülebilir mi?” Vergi Dünyası, Ekim 2000,Yıl 20, s. 64, Karz –ı Hasen, yararlı, güzel borçlanma olarak tercüme edilebilmektedir. 752 237 Şirketlerde sermaye taahhüt borcunun ödenmemesi halinde, belli usullere uyulmak kaydıyla ortak, şirketten ihraç (ortağın ıskatı) edilebilir veya ödenmeyen borç ile buna ilişkin faiz cebri icra yoluyla tahsil edilebilir. Ortağın ıskatı yerine sermaye borcunun tahsili yoluna gidilmesi ve faizin alınmaması halinde ise örtülü kazanç aktarımından söz edilebilir. Ancak Danıştay 4 üncü Dairesinin 24.12.1998 tarih ve 1997/4274 Esas, 1998/5542 Karar sayılı Kararında, dava konusu olayda şirket ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödemedikleri, dolayısıyla borç vermenin söz konusu olmadığı, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi nedeniyle şirketin tasfiyeye gittiği, bu durumda davacı şirketin ortaklarından tahsil etmediği bilançoda gösterilen sermayenin, şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz için örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilmeyeceği yönünde karar vermiştir.754 Konu ile ilgili olarak literatürde tartışılan bir başka husus da sermaye arttırım avanslarının örtülü kazanç dağıtımı sayılıp sayılamayacağı konusudur. Sermaye arttırım avansları, hukuki bir tanımdan ziyade iktisadi hayatın pratiğinden kaynaklanmaktadır. İktisadi hayatın getirdiği güçlükleri aşmak, şirketlerin içine düştükleri nakit sıkışıklığını gidermek zaruretinden doğmuştur. Sermaye artırımı gerçekleştirilmeden önce ortakların bedelli sermaye artırımı ile doğacak sermaye taahhütlerine karşılık olmak üzere ortaklığa aktardıkları kaynak, sermaye arttırım avansı olarak tanımlanabilmektedir. Danıştay 4 üncü Daire 04.11.1998 tarih ve 1998/2191 Esas, 1998/3099 Karar sayılı kararında, sermaye arttırım avansı olarak paraların verilmesi ve alınmasında işlemleri veren ve alan şirketlerin yetkili kurullarında karar alınması, avansı hesap dönemi sona ermeden kapatılması, işlemin borç vermeden ziyade sermaye arttırımı şeklinde olması gerekçeleriyle sermaye arttırım avansının örtülü kazanç dağıtımı olamayacağı yönünde hüküm vermiştir.755 Nemasız borç verme, faiz vb bir gelir elde etmeksizin fon kullandırma anlamına gelmektedir. Bkz.: a.g.m. s. 57 754 Erdoğan Sağlam, “Ödenmeyen Sermaye Taahhüt Borçlarına Faiz Yürütülmemesi Örtülü Kazanç Dağıtımı Sayılır mı?”, Vergi Dünyası, Nisan 2003, Yıl 22, Sayı 260, s. 22-23 755 Hamit Sarı, “Sermaye Arttırımı Avansı, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Örtülü Sermaye”, Vergi Dünyası, Ağustos 2003, Yıl 22, Sayı 264, s. 151, 153 238 4 Örtülü Kazancın Vergisel Sonuçları Vergisel sonuçların tartışılmasında çalışmanın kapsamı bakımından gelir üzerinden alınan vergiler ve katma değer vergisi üzerinde durulacak diğer vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülükler açısından değerlendirme yapılamayacaktır. 4.1 Gelir Üzerinde Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme 4.1.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Bakımından Vergisel Sonuçlar ile İlgili Farklı Yaklaşımlar Örtülü kazanç dağıtımının vergisel sonuçları, örtülü kazanç dağıtan şirket ve örtülü kazanca muhatap gerçek ve tüzel kişiler açısından incelenmesi gerekmektedir. Dağıtan şirket yönünden gider kabul edilmemesi kanun emridir. Ancak muhatap olan bakımından sonuçları muhatabın vergi kanunları karşısındaki durumu ve muhatabın dağıtılan kazançla ilgili olarak yaptığı işleme göre değişmektedir. Literatürde konuyla ilgili dört farklı görüş ortaya konmuş ve tartışmalar devam etmektedir. Halen bir görüş birliği oluşmuş durumda değildir. Gelir İdaresinin de katıldığı ilk görüşe göre dağıtımı yapan şirket bünyesinde dağıtılan örtülü kazanç kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmeli ve ilave tarhiyat yapılmalıdır. Örtülü kazanç dağıtılan şirket bünyesinde herhangi bir işlem yapılmamalıdır. İkinci görüşe göre, şirket kazancının örtülü yoldan şirket dışına aktarılması, kazanç dağıtımının bir şekli olduğu için, örtülü kazanç dağıtımının muhatabı yönünden, normal kar dağıtımından bir farkı yoktur. Dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti halinde, dağıtımın muhatabında menkul sermaye iradı şeklinde bir gelir unsuru 239 elde ettiği gerekçesi ile vergileme yapılmalıdır. Bunun için ilgili kanunlarla özel bir hüküm aramaya ihtiyaç bulunmamaktadır.756 Üçüncü görüşe göre, örtülü kazanç dağıtılan mükellef bunu vergi dairesine beyan etmiş ise örtülü kazanç dağıtımı yapan şirket bünyesinde de tarhiyat yapmak mükerrer vergilemeye neden olacaktır. Çifte vergilendirmeyi önlemek için örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef bünyesinde işlem yapılmamalıdır.757 Son görüş, örtülü kazanç dağıtan mükellefte yapılan bir tarhiyat nedeniyle çifte vergilendirmeyi sebep olmamak için muhatabında bir düzeltme yapılması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu görüşlerle ilgili ayrıntılı açıklamalar aşağıda yapılmıştır. 4.1.2 Sadece Dağıtımı Yapan Mükellef Nezdinde Tarhiyat Yapılacağı Muhataplarına Gidilmeyeceği Yaklaşımı Gelir idaresinin de benimsediği bu görüşe göre, örtülü kazanç dağıtımının tespiti halinde, dağıtımı yapan şirket bünyesinde, kurumlar vergisi tarhiyatı yapmakla yetinmek gerekir. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan şirket nezdinde olayın oluşu gereği kendiliğinden işleme tabi tutulacaktır. Bu yüzden ilave bir tarhiyata veya düzeltmeye gidilmesinde aşağıdaki nedenlerle gerek yoktur: 1. Örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili hüküm, bir vergi güvenlik müessesidir. Amaç kurum kazancının kurumlar vergisi ödenmeden, kurum dışına aktarılmasını önlemektir. 4108 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki ortalama kar haddi esasında, kurum adına yapılan tarhiyat dolayısı ile ortaklara gidilmediği gibi, örtülü kazanç dağıtımı halinde de, dağıtımın muhatabında ayrıca işlem yapılması gerekli değildir. 2. Örtülü yoldan dağıtılan kazanç bir çok halde, muhatabının ticari kazancı veya vergiye tabi diğer bir gelirinin unsuru olarak esasen vergilenir. Örneğin, şirket ortağına ticari işletmesi için 756 757 Özbalcı, 2002, a.g.e., 497 - 498 Maç, 1999, a.g.e., s. 706 240 emsalinden düşük bedelle mal satıldığında malın normal bedeli ile şirketçe uygulanan bedeli arasındaki fark, ortağın ticari kazancının bir unsuru olarak ortaya çıkar ve ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulur. Benzer şekilde ortağın şirkete emsalinden yüksek bedelle kiraladığı gayrimenkul dolayısı ile fazladan sağladığı gelir, gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye tabi olur. Dolayısıyla örtülü yoldan dağıtılan kazancın muhatabında kavranması için, ayrıca bir işleme gerek kalmaz. 3. Eleştiri yapılan husus örtülü kazanç tutarı olup kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmektedir. Buna karşılık muhatabında gerçek bir işlem karşılığı elde edilen gelir oluşmaktadır. Her ikisi de aynı olaydan doğmuş olsalar dahi nitelikleri itibariyle farklıdır. Muhatabın gelir veya mamelekinde bir artış oluştuğundan bunun vergilendirilmesi olayın diğer bir yönüdür. Dolayısıyla muhatabında vergilendirilir ve ayrıca düzeltme yapılmasına gerek yoktur. 4. Örtülü kazanç dağıtımında, dağıtımın muhatabına gitmek çözümü son derece güç uygulama sorunlar yaratmaktadır.758 4.1.3 Dağıtımın Muhatabında da Tarhiyat Yapılacağı Yaklaşımı Bu görüşe göre dağıtımı yapan şirket bünyesinde tarhiyat yapılacağı gibi dağıtımın muhatabında da tarhiyat yapılması gerekmektedir. Bu görüşün dayanakları aşağıdaki gibi özetlenebilir: 1. Örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili düzenleme gelir vergisindeki ortalama kar haddi ve benzeri vergi güvenlik müesseselerinden farklıdır. 4108 sayılı Kanunla kaldırılan gelir vergisindeki ortalama kar haddi esası statik niteliktedir. Kanunen yapılmış belli varsayımları ifade eder. Ortalama kar haddi uygulamasında, mükellefin durumu, yapılması gerekeni yapmamış olması açısından değerlendirilmektedir. Örtülü kazanç uygulamasında ise, değerlendirme konusu olan, mükellefçe yapılmış olan bir işlemdir. Şirket bünyesinde doğmuş olan veya doğması gereken kazancın, normal dağıtım dışında örtülü yoldan kurum dışına aktarılmasıdır. Bu aktif bir iradeyi ve eylemi gerektirir. 758 Gür, 1986, a.g.e., s. 409 – 411, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 497 498, HUV; TOBB, 2002, a.g.e. s. 398, 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 605 241 Bu yönüyle örtülü kazanç dağıtımı, diğer vergi güvenlik müesseseleri ile aynı sınıfta kabul edilemeyecektir. 2. KVK’nun 17 inci maddesindeki, “aşağıdaki hallerde kazanç tamamen veya kısmen örtülü yoldan dağıtılmış sayılır” ifadesi, kazancın muhatabına intikal ettiğini kendiliğinden gösterir. Diğer bir deyişle örtülü kazanç dağıtımı esasında muhatabına kazanç dağıtmak için yapılmaktadır. İntikal eden kazanç olduğunda da muhatabında vergilendirmenin yapılması tabii bir sonuç olacaktır. 3. Örtülü yoldan dağıtılan kazanç bazı hallerde, muhatabın vergiye tabi bir gelirinin unsuru olarak belireceği doğrudur. Ancak örtülü kazanç dağıtımına bağlı olarak bazı durumlarda vergilemeye yapılmayabilir. Örneğin, örtülü kazanç muhatabın özel mamelekine intikal ettiği hallerde vergileme dışında kalabilir.759 Muhatabında da işlem yapılacağı yaklaşımı çerçevesinde, muhatabın elde edeceği kazanç unsurunun niteliğinin belirlenmesi önem arz etmektedir. Örtülü kazanç dağıtımı, yapısı itibariyle normal kazanç dağıtımı yerine izlenen dolaylı yoldur. Dağıtıma konu olan kardır. Gizli de olsa kar dağıtıldığından, elde eden açısından menkul sermaye iradıdır. Ancak menkul sermaye iradı olmasına rağmen ticari veya zirai işletme bünyesinde elde edildiğinde ticari veya zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Örneğin bu irat, gerçek kişilerin ticari faaliyetine bağlı olduğunda, elde eden yönünden ticari kazancın bir unsuru sayılır. Ticari kazanç olarak vergilenir. Kurumlarca elde edildiğinde, keza kurum kazancının bir unsuru olarak vergiye tabi tutulur. Diğer hallerde elde eden yönünden de menkul sermaye iradı sayılır ve vergilendirilmesi gerekir.760 Benzer şekilde Alman vergi mevzuatında, kendisine örtülü kar dağıtılan ortak bakımından elde edilen gelirler niteliğine göre, menkul sermaye iradı, ticari kazanç veya sair kazanç olarak mütalaa edilecektir.761 Örtülü kazanç dağıtımında, iki grup muhatap ortaya çıkmaktadır: Birinci grubu, şirket sermayesinde pay sahibi olan ortaklar teşkil etmektedir. İkinci grup, normal olarak şirket sermayesinde pay sahibi olmadığı için kar payı alması söz konusu olmayan, fakat şirket işlerini yürütmekteki yetkileri veya ekonomik güçleri nedeniyle, şirketten bir şekilde menfaat sağlaması mümkün kimselerden oluşmaktadır. Örtülü 759 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 498 - 499 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 500, 508 761 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 136 760 242 yoldan dağıtılan kazancın, bunlar dışında bir gerçek veya tüzel kişide vergilendirilmesi söz konusu olamaz. Örneğin, şirket ortaklarından birinin kardeşinin çocuğu şirkette hiç çalışmadan ücret alıyor veya aldığı ücret yaptığı hizmete göre emsalinden yüksek bulunuyorsa, ücretin tamamı veya emsalini aşan kısmı ortağın bünyesinde menkul sermaye iradı olarak vergiye tabi tutulacaktır. Bunun gibi, şirket müdürünün beşeri ilişkiler içinde yakını olan bir kimseye, şirketten emsaline göre fazla ücret ödenmesi veya yüksek yahut düşük fiyatlarla mal ve hizmet alım satımı suretiyle kazanç aktarması yapıldığında, bu kazanç şirket müdürüne mal edilip, onun bünyesinde vergilendirilmesi gerekecektir. Yakınlar aracılığı ile yapılan kazanç aktarması da, dağıtımın muhatabı sayılan ortak veya diğer ilgililere mal edilecektir.762 Yönetim ve denetim hizmetlerinin karşılığının normal şekli ücret ödemesidir. Şirketten kar payı değil, ücret almaları söz konusudur. Dolayısı ile örtülü yoldan alacakları kazançların da, kendileri yönünden menkul sermaye iradı sayılması güçlük gösterir. Örtülü kazanç dağıtımının, bunlara ait ücretin emsalinden fazla tespit edilmek suretiyle gerçekleştirildiği hallerde, sağladıkları menfaatlerin, ücretlerinin bir unsuru sayılması gerektiği üzerinde durulabilir. Ancak örtülü dağıtılan kazanç ile verilen hizmet arasında bir ilişki bulunmamaktadır. Dolayısıyla örtülü ödenen tutarlar ile yüksek memurların mesaileri arasındaki ilişkinin kurulamaması, ödemenin ücret olarak nitelendirilmesini zorlaştırmaktadır. Ayrıca GVK’nun 75/3 üncü maddesinde, kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarının menkul sermaye iradı sayılacağına dair düzenleme bulunmaktadır. Bu gerekçelerle, şirket yönetici ve deneticilerine aktarılan kazançların da, kendileri yönünden menkul sermaye iradı sayılması yönündeki görüş ağır basmaktadır.763 762 763 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 408 – 409, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 503 - 504 Uysal, Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 410, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 505 - 506 243 4.1.4 Muhatabın Örtülü Kazancı Beyan Etmesi ve Hazine Kaybı Bulunmaması Nedenleriyle Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Nezdinde İşlem Yapılmayacağı Yaklaşımı. Bu görüşü destekleyenlere göre örtülü kazanç dağıtılan kimse vergi mükellefiyse ve dağıtılan kazancı beyan etmiş ise dağıtan nezdinde bir tarhiyat yapmaya gerek yoktur. Kazanç elde eden bunu beyan etmekle hazine zararını telafi etmiş olacaktır. Ortada hazine zararı yok ise dağıtan nezdinde de tarhiyat yapmak çifte vergilendirmeyi neden olacaktır. Çifte vergilendirmenin önüne geçmek için dağıtan nezdinde ilave tarhiyat gereksizdir.764 Bunun benzeri bir yaklaşımı, daha önce incelediğimiz örtülü kazanç ve Hazine kaybı ilişkisi bahsinde de açıklanmıştır. Söz konusu bölümde açıklandığı gibi Danıştay birçok kararında, kazanç dağıtılan şirketin vergi mükellefi olması ve kazancı beyan etmesi nedeniyle hazine zararı oluşmadığı gerekçesiyle kazanç dağıtan şirket nezdindeki tarhiyatları onay vermemiştir. 4.1.5 Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Bünyesinde İlave Tarhiyat Yapılmakla Birlikte Muhatabında Düzeltme Yapılacağı Yaklaşımı Bizim de katıldığımız son görüşe göre örtülü kazanç dağıtımı yapılan şirket nezdinde tarhiyat yapmak kanun emridir. Buna karşılık örtülü kazanç dağıtımı yapılan şirketin bunu beyan etmesi halinde aynı gelir unsuru üzerinden iki ayrı mükellef nezdinde vergileme yapılmış olacaktır. Çifte vergilendirme olarak adlandırılan durum ortaya çıkacaktır. Çifte vergilendirmenin önlenmesi için dağıtım yapılan şirket nezdinde düzeltme yapılması gerekmektedir. Nitekim muhatabında düzeltme yapılması yönündeki çözüm, Çalışmanın önceki bölümlerinde tartışılan OECD düzenlemelerinin 764 Maç, 1999, a.g.e., s. 706 244 paralelindedir.765 Örtülü kazanç dağıtılan mükelleflerin kendilerine dağıtılan gelirleri, beyan etmeleri halinde ortaya çıkan çifte vergilendirmenin önüne geçilebilmesi, OECD Modelinde ve Transfer Fiyatlandırması Rehberindeki çözüm yoluyla sağlanabilecektir. Çözüm için dağıtım yapılan mükellef nezdinde düzeltme yapılması yönünde iç mevzuatın değiştirilmesi gerekmektedir.766 Ancak bu yaklaşımın tamamlanması açısından değinilmesi ve karar verilmesi gereken husus, örtülü yoldan dağıtılan kazançların ve ileriki bölümde gündeme gelecek örtülü sermaye faizinin kar payı kabul edilip edilmeyeceğidir. Bu tartışmanın benzeri uluslararası mevzuat tartışmalarında üzerinde durulan ikincil tarhiyatlar konusuna gündeme getirmektedir. Uluslararası alanda da örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı olarak nitelendirilip vergilendirilmesi konusunda bir görüş birliği bulunmamaktadır. Ülkeden ülkeye farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Uygulamasının kolaylığı ve uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi tartışmasını önüne geçilmesi bakımından örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı olarak değerlendirilmemesi ve vergilendirilmemesi yoluna gidilmemesi bir tercih olabilecektir. Ancak bu görüş, olayın gerçek mahiyetini yakalamamakta ve normal kar dağıtımı olsaydı ortaya çıkacak vergilendirmeyi ihmal ederek vergide adalet kavramını göz ardı etmektedir. Zor olmasına rağmen örtülü dağıtılan kar paylarının ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı kabul edilerek vergilendirilmesi yoluna gidilmesi yerinde olacaktır. Yukarıda açıklanan dördüncü yaklaşım, örtülü kazancın muhatabında işlem yapılması veya yapılmaması yönündeki önceki ilk iki görüşün varsayımlara dayalı çıkış yollarına göre tartışmasız ve kesin çözüm üretecektir. Taraflar arasındaki bir işlemin sonuçları bütün taraflar dikkate alınarak çözümlenecektir. Olayın gerçek mahiyeti, bütün taraflar dikkate alınarak kavranıldığından muhatapta ilave tarhiyat yapılması gibi zorlama yollara başvurulmayacaktır. Keza muhatabında düzeltme yapılmaması suretiyle mükerrer vergilendirmenin önüne geçilecektir. Diğer yandan örtülü kazanç müessesinin kamu yararı boyutunu ihmal eden üçüncü görüşün eksikliği de giderilmiş olacaktır. Örtülü kazanç müessesinin ticaret hukuku ve sermaye piyasaları açısından önemi de teyit edilmiş 765 766 Çetinkaya, 2002, a.g.m., s. 112 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 258 245 olacaktır. Bu sayede vergi hukuku müessesi ile diğer hukuk dalları arasındaki kopukluk giderilecek ve işbirliği sağlanacaktır. 4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme Daha öncede belirtildiği gibi örtülü kazanç dağıtımı, belli ilişkiler içinde bulunulan kimselere emsalinden düşük bedelle mal ve hizmet satışı yapılması veya bu kimselerden emsaline göre yüksek bedelle mal ve hizmet alınması ile gerçekleştirilir. Mal veya hizmetin, bedelsiz veya emsalinden düşük bedelle, belli ilişkiler içerisindeki muhataba intikal ettirildiğinde katma değer vergisinin de, emsal alınan bedele göre tamamlanması gerekir.767 Literatürde özellikle faizler ve kur farkları üzerinde tartışmalar çıkmıştır: Gelir İdaresinin görüşü, KVK’nun 17 nci maddesinde belirtilen iştirak ilişkisinin bulunduğu durumlarda, ödünç olarak verilen para karşılığında alınan faizler üzerinden katma değer vergisi alınması gerektiği şeklindedir. Bunun devamında, nemasız kaynak kullanımı hallerinde belli bir faizin alınması gerektiği ve dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması yapıldığında finansman hizmeti sağlandığı gerekçeleriyle faiz üzerinden de katma değer vergisi tarhiyatı yapılmalıdır.768 Gelir İdaresinin bir özelgesinde, “…Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç para vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmediği, katma değer vergisine tabi olması gerektiği...” şeklinde mütalaa belirtmiştir.769 Konu gerek gelir idaresinin muktezaları gerekse vergi yargısının kararları ile şekillenmektedir. Ancak müstakar haline almış kararlar ve yerleşmiş uygulamalar bulunmamaktadır. Konu ile ilgili özellik arz eden hususlar aşağıda belirtilmiştir. Konuyla ilgili olarak, Danıştay’ın birbiriyle çelişkili kararları bulunmaktadır. Danıştay 11 inci Dairenin 12.11.1996 tarih ve 1994/656 Esas, 1995/487 Karar sayılı kararında, örtülü kazanç 767 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 514 - 515 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 515, HUV; TOBB, 2002, a.g.e. s. 404 769 Gelirler Genel Müdürlüğünün 20.02.1997 tarih ve 2081 sayılı özelgesi, Bkz.: Koyuncu, 2000, a.g.m. s. 152 768 246 uygulamasına konu olan faiz gelirleri üzerinden katma değer vergisi istenemeyeceği yönünde karar vermiştir. Aynı şekilde Danıştay bir kararında, aynı holding bünyesi içersinde faizsiz nakit para kullandırılmasıyla ilgili olarak yapılan örtülü kazanç tarhiyatı üzerinden hesaplanan katma değer vergisini kabul etmemiştir.770 Bu kararlara karşılık, 9 uncu Dairenin 23.10.1997 tarih ve 1996/3270 Esas, 1997/335 Karar sayılı kararında ise mükellefin borç para verme suretiyle örtülü kazanç dağıtımını kendi ortağına yaptığı, üçüncü şahıslarla yapılan bir ikrazatçılık işi olmadığından banka ve sigorta vergileri kapsamında olmadığı, dolayısıyla borç para verme işleminin katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği yönünde hüküm vermiştir.771 Holding türü örgütlenmeler ile grup içi şirketlerin yoğun olduğu durumlarda, bir şirketin diğer şirketlere kredi temin etmesi daha önce tartışıldığı gibi değişik boyutları bulunmaktadır. Kredi ilişkisi bir finans kurumundan temin edilen kredinin aynı faiz oranı ve koşullarda diğer bir grup üyesine aktarılması şeklinde olabileceği gibi, farklı faiz oranı ve koşullarda aktarılması şeklinde de olabilecektir. Kredi faiz oranı ve koşullarının değiştirilmesi halinde gerek işlem vergileri, gerekse örtülü kazanç açısından bir işlem tesis edilmesi gündemdedir. Ancak bir finans kurumundan alınan kredinin aynı faiz ve koşullar üzerinden bir başka grup şirketine aktarılması örtülü kazanç açısından bir işlemi gerektirmemekle birlikte, verilen hizmet ile bağlantılı kazanç ve işlemler üzerinden alınan vergiler açısından tartışılmaktadır. Gelir idaresi, tartışma konusu işlemde kredi aynen aktarılsa da bir hizmet ifa edildiği ve bunun vergilendirilmesi gereği üzerinde durmaktadır.772 Gelir idaresi, bankalardan alınan kredilerin faiz ve diğer masrafları ile birlikte, iştirak ilişkisi içinde bulunulan kişi veya kuruluşlara aynen intikal ettirildiği hallerde de katma değer vergisi ödenmesi gerektiği şeklinde işlem yapmaktadır. Diğer bir deyişle şirket bünyesindeki atıl veya kredi olarak alınmış fonların iştiraklerine kredi olarak verilmesi olayının her iki türlüsünde de KDV ye tabi 770 Danıştay 11 inci Daire, Esas No : 1998/1200, Karar No : 1999/3697, Bkz.: Vergi Dünyası, Şubat 2002, Yıl 21, Sayı 246, s. 178 – 179 771 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 516 - 518 772 Harun Kaynak, “Kurumların Holding ve Benzeri İlişkiler İçersinde Bulundukları Diğer Kurumlara Kredi Aktarma İşlemlerinin Vergisel Yönden Değişik Boyutları”, Vergi Dünyası, Nisan 2000, Yıl 19, Sayı 224, s. 66 - 69 247 tutulacaktır.773 Katma değer vergisi açısından bu hizmetin değerin belirlenmesinde ise KDV Kanunun 27 nci maddesinde yer alan emsal bedeli ve emsal ücreti düzenlemelerinden yararlanılacaktır.774 Ancak Danıştay’ın kredi ve faizlerin üçüncü şahıslara aynen intikal ettirildiği hallerde katma değer vergisi mükellefiyeti doğmayacağı yönündeki değerlendirilmesi birden fazla kararında yapılmıştır. Örneğin Danıştay 7 nci Dairesinin 13.11.1989 tarih ve 1989/2547 Esas, 1989/2526 Karar sayılı kararında, mükellef şirket adına alınan kredinin aynı koşullarda işbirliği yapılan şirkette verilmesi işleminin finansman temin hizmeti olduğu şeklinde düşünülerek yapılan tarhiyata onay vermemiştir.775 Örtülü kazanç dağıtımının katma değer vergisi açısından tartışılması gereken diğer bir konu, KDV Kanunun 30/d maddesine göre, örtülü kazanç dağıtımı sayılan işlemler için ödenen katma değer vergisinin, mükellefin dönem içinde tahsil ettiği katma değer vergisinden indirilip indirilemeyeceğidir. Bir görüşe göre, örtülü kazanç ile ilgili işlemler gerçekte yapıldığı, muvazaalı olmadığı ve tamamıyla gerçek olduğu halde kurumlar vergisi açısından gider kaleminin reddi anlamına gelmektedir. Ayrıca örtülü kazanç müessesi sadece kurumlar vergisi matrahının doğru olarak tespiti bakımından getirilmiştir. Bu iki gerekçe ile örtülü kazanç yönünden eleştiri konusu edilen işlemler için yüklenilen katma değer vergisinin ret edilmesi gibi bir durum yoktur.776 Aksi yöndeki görüşe göre, KVK’nun 15/3 üncü maddesine dayanılarak kurum kazancında indirim kabul edilmeyen işlemler için ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinin indirilmemesi gerekir. Zira, KDV Kanununda hüküm altına alınan husus kurumlar vergisi açısından indirim kabul edilmeyen işlemler için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacağıdır. Benzeri yönde Danıştay 11 inci Dairesinin 1995/1306 Esas, 1995/1203 Karar sayılı kararı bulunmaktadır.777 773 HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 404 Kaynak, 2000, a.g.m., s. 66-69 775 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 519 - 520 776 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 515, Mesut Koyuncu, “Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesinin Gider Niteliği ve Müessesenin Katma Değer Vergisi Açısından İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Haziran 2002, Yıl 21, Sayı 250, s. 104 777 Ömer Güzeldal, “Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Sorunlar”, Vergi Dünyası, Haziran 2002, Yıl 21, Sayı 250, s. 142 774 248 YEDİNCİ BÖLÜM TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ SERMAYE 1 Genel Olarak Örtülü sermaye kavramı, Türk Vergi Sistemi’ne ilk olarak Kurumlar Vergisi Kanunu ile girmiştir. Kanunun 16 ncı maddesindeki düzenleme, 30.12.1960 tarih ve 192 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle yapılan değişiklikle bugünkü haline almış bu güne kadar herhangi bir değişiklik olmadan uygulanmıştır.778 KVK’nun 16 ncı maddesinde örtülü sermaye aşağıdaki gibi tanımlanmıştır: “Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.” Aynı Kanunun 15/2 nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Şirketlerin ayrı bir tüzel kişiliği olduğu göz önüne alındığında, ortakların kişisel mal varlığı ile kurumların mal varlığı tamamen birbirinden ayrıdır. Şirket ile ortakları medeni hukuk ve borçlar 778 Maddenin değişmeden önceki hali : “Madde 16 - .Kurumlardan: 1. Aralarında vasıtalı vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bilhassa sabit değerlere yatırılmış olursa; 2. Bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasında emsaline nazaran bariz bir nisbetsizlik mevcut olursa; Bu suretle borçlanılan paralar örtülü sermaye sayılır.” Bkz.: Murat Dayanç, “Örtülü Sermaye Müessesinde “İstikrazlar” Kavramının Niteliği”, Vergi Dünyası, Şubat 2001, Yıl 20, Sayı 234, s. 106 249 hukuku alanına giren sözleşmeler ve işlemler yapabilmektedirler. Gerçekte borçlanma olmayan işlemler, istikraz şeklinde gösterilebilmektedir. Örtülü sermaye, kurumların kazançlarını sermaye yerine borç vermek şeklindeki muvazaa yoluyla gizleyerek, vergi matrahını aşındırmayı amaçlayan işlemlerini önlemek için getirilmiş bir vergi güvenlik müessesedir.779 Şirket ile ortaklar farklı hukuki kişiler olmasına karşın, şirketler ortaklarının kazanç elde etme aracından başka bir şey değildir. Dolayısıyla her ikisinin de ekonomik çıkarları aynı yöndedir. Ortak çıkar ilişkisinden dolayı, şirketler hukuku ve borçlar hukuku ilişkileri, görünüşte olmamakla birlikte ekonomik anlamda şekil değiştirerek örtülü sermaye oluşumunun vergisel sorunlarını yaratabilmektedir. Her özel hukuk ilişkisinin, kendi bünyesi içindeki zorunlu koşulların yerine getirilmiş olması, bu ilişkinin vergi hukuku açısından da kabul edilebilmesi anlamına gelmemektedir. Normal koşullarda sorun olarak kabul edilmeyecek, şirket ve ortak arasındaki özel hukuk ilişkileri, vergi hukuku açısından farklı sonuçlar doğurabilecektir.780 Bu bağlamda şirket ile ortakları arasındaki borç ilişkilerinin emsallerine göre farklılık arz etmesi halinde, borç ilişkisinden kaynaklanan vergisel sonuçlar kabul edilmeyecektir. Türk Ticaret Kanununun 470 nci maddesi hükümlerine göre, sermaye şirketleri ile kooperatifler öz sermaye için faiz ödeyemezler. Kar payı ancak safi kardan ve bu amaç için ayrılan yedek akçeden dağıtılabilmektedir. TTK’nundaki öz sermaye için faiz ödenemeyeceği kuralının paralelinde, KVK’nun 15/2 nci maddesinde de öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurumlar vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Öz sermaye üzerinden ödenen faizlerin matrahtan indirilemeyeceği şeklindeki düzenlemenin benzeri, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin de matrahtan indirilemeyeceği yönündeki düzenlenmedir. Örtülü sermaye faizlerinin indirilemeyeceği yönündeki düzenleme kurum ortaklarının koydukları sermayenin, kar payı dışında bir getiri getirmesinin olanaklı olmadığını ortaya koymaktadır.781 779 Paklar, 1987, a.g.e., 410, H. Hüseyin Savaş; “ Örtülü Sermayede Borçlanma, Kur Farkı, Tahvil İhracı ve Karşılaşılan Sorunlar”, Yaklaşım, Mayıs 1999, Yıl 7, Sayı 77, s. 157 780 Semercigil, 1995, a.g.e., s.309, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1554, 781 Gür, 1986, a.g.e., s.377, Paklar, 1987, a.g.e., 411, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1568, Özbalcı, 2002, a.g.e., 427, 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 603, Erdoğan Sağlam, “Grup Şirketleri Arasında Sürekli İşleyen Cari Hesaplar Yoluyla 250 Diğer taraftan öz sermaye, kurum kazancının elde edilmesi için yaratılmış bir sermayedir. Borç ise belli bir dönem sonunda belli bir faiz oranı üzerinden alınacak faiz için yatırılan tutardır. Öz sermaye kurumlara verilmiş bir borç değildir. Kazanç elde etmek için ortaklar tarafından yatırılmıştır. Dolayısıyla öz sermaye karşılığında elde edilebilecek olan kar veya zarardır. Bu nedenle, öz sermaye üzerinden bir faizin ödenmesi ve bunun safi kurum kazancının tespitinde gider olarak kaydedilmesi kabul edilemeyecektir.782 Şirkete sermaye olarak konulabilecek bir tutarın borç olarak verilmesinin çeşitli nedenleri olabilmektedir: Sermayenin düzenli bir gelir getirme garantisi yok iken, verilen borç dolayısıyla düzenli olarak faiz alınarak bu riskten kaçınılmış olacaktır. Borç ilişkisinde ortaklar, şirketin kar veya zararda olup olmadığına bakmaksızın faiz elde etmekte, verdikleri borçları geri alabilmektedir. Şirketin sorumlulukları ile borç arasında hiçbir ilişki kurulmamaktadır. İflas durumunda, sermayenin tamamen geri alınamaması veya yatırılandan daha az tutarda geri alınması olasılık dahilinde iken, borç verme yolu ile bu riskten de kaçınılmış olunmaktadır.783 Şirket açısından, dağıtılan kar payları gider olarak indirilememekte, buna karşın ödenen faizler indirilebilmektedir. Vergi matrahının belirlenmesinde, temettülerin aksine faizlerin indirilebilir gider olması, ortakların şirkete yapacakları mali kaynak aktarımını borç ilişkisine dayandırarak karı, faiz olarak şirket bünyesinden transferini sağlamaktadırlar.784 Resmi olmasa bile fiiliyatta ortaklar arasında ikilik yaratılarak, bütün ortakların hakkı olan kar payı üzerinden, sadece örtülü sermaye koyan bazı ortakların tasarruf etme olanağı sağlanmaktadır. Ayrıca uygulamada kazancın gelir idaresinden gizlenmesi amacıyla, sermayenin düşük gösterilmek suretiyle kazanç düşüklüğü sermaye azlığına bağlanmak istenilmektedir. Böylece gelir idaresinin olası denetimlerinden kurtulmak amaçlanmaktadır.785 Diğer bir neden, yeni ve riskli bir alana yatırım yapan girişimcinin, parasının bir kısmını garanti altına alabilmek için yatırım miktarındaki sermaye tutarını düşük tutması Ortaya Çıkan Borçlanmalar Örtülü Sermaye Olarak Nitelendirilemez”, Vergi Dünyası, Ocak 2002, Yıl 21, Sayı 245, s.73 782 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 544 783 Basmacı, 1977, a.g.e., s.93, Soydan, 1995, a.g.e., s. 296 784 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296, Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1552 – 1553, Uyanık, 2001, a.g.e., 237 - 238 785 Basmacı, 1977, a.g.e., s.93 251 gösterilebilir. Sermaye tutarındaki eksiklik borç verilmek suretiyle telafi edilmekte, yatırımcı kendisine belli bir faiz tutarını garanti etmek yoluna gidebilmektedir.786 Kurumun ortak veya sahiplerinden ya da belli ilişki içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerden yukarıdaki gerekçelerle alınıp, işletmede devamlı olarak kullanılan borçlar, öz sermayeye göre belli bir oranı aştığında, borcun sadece aşan kısmı değil, tümü örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.787 Yapılan borçlanma, kuruma örtülü yoldan konulmuş örtülü sermaye niteliğini aldığı anda, kurumca bu sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler gider kaydedilemeyecektir. Vergi hukuku açısından borç sözleşmesinden kaynaklanan faizlerin kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyecektir. Kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyen şey, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerdir, örtülü sermayenin kendisi değildir.788 Ancak bu kurumlarda hiçbir şekilde örtülü sermaye üzerinden faiz hesaplanmayacak veya ödenmeyecek anlamıma gelmeyecektir. Mali karın hesaplanmasında, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin indirilmemekle birlikte ticari kazancın hesabında indirilmesi vergi hukuku açısından bir sorun teşkil etmemektedir.789 Kurumlar vergisindeki örtülü sermaye ile ilgili düzenlemenin benzeri, gelir vergisi açısından da düzenlenmiştir. GVK’nun 41 inci maddesinde, ticari kazancın teşebbüs yeteneği ve konulan sermaye karşılığı sağlandığı düşüncesinden hareketle, teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler ile teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap ve diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler, gider kabul edilmeyen ödemeler arasında sayılmıştır. Örtülü sermaye ile ilgili kanuni tanımda geçen istikraz kelimesi, karz kökünden gelmekte olup ödünç para alma, faizle para alma 786 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 212 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 368, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1558, 1570, 1637, 1638, Levent Gençyürek, “Kurumlar Vergisi Kanununda Örtülü Sermaye”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Yıl 23, Sayı 141, s. 46, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 442 788 Basmacı, 1977, a.g.e., s.103, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 374 - 375 789 Gür, 1986, a.g.e., s. 377 – 378, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1558, 1570, 1637, 1638 787 252 anlamlarına gelmektedir. Aynı kökten gelen ikraz ise borç verme, ödünç verme anlamına gelmektedir.790 Kanunun lafzına bakıldığında istikraz kelimesinin bir faiz ödemesini de içerdiği, faiz ödemek için borçlanma yoluna gidildiğini üstü kapalı olarak ortaya koymaktadır. Buna rağmen istikrazlarda faiz ödenmemiş ise örtülü sermayenin varlığından söz edilemeyecektir.791 Bu görüşe karşılık olarak faiz ödemesi yapılmaması halinde kanunda sayılan unsurları taşıyan borçlanmalar örtülü sermaye sayılacağı, vergi hukuku bakımından bir sonuç doğurmayacağı da savunulmaktadır.792 Kimi yazarlar, örtülü sermaye müessesini görünürdeki veriler ele alınarak, sübjektif ölçülere dayanan korumacı bir zihniyet olarak değerlendirmektedir. Örtülü sermaye varlığının tespitini, sermaye yeterliliği ve gelir elde edici etki kavramlarının dikkate alınarak yapılmasını bir kanun değişikliği olarak önermektedirler. Sermaye yeterliliği kavramı, borç olarak alınan tutara geçekten ihtiyaç duyulup duyulmamasıdır. Eğer alınan borca gerçekten ihtiyaç var ise örtülü sermaye addedilmeyecektir. Gelir elde edici etki kavramı dikkate alındığında, alınan borcun kullanılması ile elde edilen gelir, ödenen faize göre fazla olması durumunda da örtülü sermayeden bahsedilemeyecektir.793 Örtülü sermayede amaç faiz ödemek yoluyla örtülü yoldan kazanç dağıtmaktır. Dolayısıyla örtülü kazanç ile açıklamalar genellikle örtülü sermaye için de geçerliliğini korumaktadır. Yine de örtülü sermayenin, örtülü kazançtan farklılıkları bulunmaktadır. Kendine has özellikleri de bulunan müessese örtülü kazançta izlenen yöntem çerçevesinde incelenecektir. İlk olarak örtülü sermayenin objektif unsurlar ile sübjektif unsurların ortaya konulması gerekir. 790 Sağlam, 2002, a.g.m. s.74 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 555 792 Aktaş, 2004, a.g.e., 215 793 Arif Başer, “Örtülü Kazanç, Örtülü Sermaye Sarmalına İlişkin Çözüm Önerileri”, Vergi Dünyası, Mart 2001, Yıl 20, Sayı 235, s. 85, Biçer, 2004, a.g.m. 791 253 2 Örtülü Sermayenin Unsurları 2.1 Objektif Unsur KVK’nun 16’ıncı maddesine göre objektif unsurlar, şirket ile borç veren gerçek ve tüzel kişiler arasında bir bağ bulunması, şirket tarafından yapılan borçlanmanın devamlı olması ve borçlanma miktarının öz sermayeye oranının, emsali kurumlara göre farklılık göstermesi şeklinde sayılabilir. Yukarıdaki genel hatları ile konulan objektif unsurlar, kanuni ibareler de dikkate alınarak aşağıdaki gibi üç başlık altında toplanabilir: 1. Kurumun vasıtalı (dolaylı) veya vasıtasız (dolaysız) bir şirket ilişkisi veya devamlı ve sıkı bir iktisadi ilişki içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerden borçlanma yapması. 2. Borçlanmaların, kurum bünyesinde devam olarak kullanılması. 3. Bu borçlanmalarla, kurumun öz sermayesi arasındaki oranın, emsali kurumlarınkine göre bariz bir fazlalık göstermesi.794 Objektif unsurlar aşağıdaki bölümler halinde açıklanmaya çalışılacaktır. 2.1.1 Kurumun Borç Alabileceği Kişiler Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar örtülü sermaye sayılmıştır(KVK md.16). Vasıtasız(dolaysız) şirket ilişkisi, ortaklık ilişkisi olarak anlaşılmaktadır. Yani kuruma borç veren kimse kurumun ortağı ise, borcun örtülü sermaye sayılması için gerekli koşullardan birinin mevcut olduğu kabul edilmektedir.795 Vasıtasız şirket ilişkisinin varlığının tespitinde hisse oranının ne olması gerektiği tartışmalıdır. Herhangi bir oran kanunda belirtilmemiştir. Buna karşılık örtülü 794 Ömer Duman “ Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı”, Vergi Dünyası, Nisan 1999, Yıl 18, Sayı 212, s. 19, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1570 795 Paklar, 1987, a.g.e., s. 412, Semercigil, 1995, 310, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1574, 1575,1584, 254 sermayenin varlığı, kurum bünyesinde oluşacak bir iradeyi ve bu iradeyi harekete geçirecek aktif bir eylemi gerektirmektedir. Yüksek hisse oranları örtülü sermaye olasılığını da arttıracaktır. Oranın belirtilmemiş olmasının yanında bazı hallerde ortaklık ilişkisinin varlığı tespit edilemeyebilir. Örneğin, hamiline yazılı hisseler bakımından çoğu zaman ortakların kimler olduğu tespit edilemez veya yapılan tespitler yanıltıcı olabilir. 796 Benzer şekilde, hisse tutma adı verilen durumlarda, aslında ortak olmayan güvenilir birisi ortakmış gibi gösterilmek suretiyle asıl ortak gizli tutulmaktadır.797 Buna rağmen bazı yazarlar ortaklığın belli bir orana ulaşmasını ve asgari bir süre konulmasını önermektedir.798 Vasıtalı şirket ilişkisinde şirket ile ortak arasındaki ilişkinin tespitinde yukarıda ortaya konulan zorluk, vasıtasız şirket ilişkilerinde daha da artmaktadır. Kanunun 16 ncı maddesinde, yalnızca ortakların kendisinin değil, ortakların ilgili oldukları bazı gerçek ve tüzel kişilerin verdikleri krediyi de örtülü sermaye saymıştır. Kurumların, aralarında vasıtalı şirket ilişkisi bulunan gerçek ve tüzel kişilerden borçlanması, ortakların yakınlarından kredi alındığını göstermektedir. Vasıtalı şirket ilişkisi, şirketin ortakları ile kredi veren kişiler arasındaki çok yakın ilişkiyi ifade eder. Kurum ortaklarının aile fertlerini, yakınlarını, ortağı bulunduğu gerçek ve tüzel kişi ortaklarını, kurum ortaklarının ortağı bulunduğu tüzel kişileri veya kuruma ortak bulunan kişilerin yönetimi, sermayesi, denetimi bakımından, dolaylı dolaysız bağlı bulunduğu yahut nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişileri kavradığı anlaşılmaktadır. Bu yaklaşım biçiminde örtülü sermayeden söz edilmesi için, kimin kime ne oranda ortak olması, ortaklık ve akrabalık ilişkisinin ne düzeyde olması gerektiği konularında belirsizlikler vardır. Bu yüzden dolaylı şirket ilişkisi kavramı, gerçekte ortak olan kimselerin paravan kullanarak bu sıfatlarını gizledikleri durumlar olarak yorumlanması ve bu durumun belli ölçütlere göre ve yeterince ispat edilmiş olması koşulu aranmalıdır.799 796 Örmeci, 1995, a.g.e., 556, Maç, 1999, a.g.e., s. 662, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1574, 1575, 1584 797 Maç, 1999, a.g.e., s. 662, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1574, 1575, 1584, Aktaş, 2004, a.g.m., s. 216 798 Kızılot, 2000, a.g.e., s.1574, 1575, 1584 799 M. Öncel, 1978, a.g.e., s.175, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1570, 1576, 1577, Özbalcı, 2002, s. 323 255 Devamlı ve sıkı iktisadi ilişki, kurumun borç aldığı kişi ya da kuruluşlarla olan dolaylı veya dolaysız şirket ilişkisinin dışındaki yoğun iktisadi ilişkilerin varlığını ifade ettiği anlaşılmaktadır.800 Devamlı ve sıkı iktisadi münasebet tabiri ile kastedilen hususlardan biri, borç verenin aslında gizli ortak olduğu durumlardır. Gizli ortaklık hali, kurum üzerinde hakimiyet kurulduğunu gösterebilecek nitelikteki devamlı ve büyük miktarlardaki alışverişlerle ortaya konulabildiği durumlardır.801 Diğer taraftan devamlı ve sıkı iktisadi ilişki belli bir iş bakımından yakınlığı gösterir. Örneğin borçlanmayı yapan bir şirket ithal ettiği emtiayı her zaman aynı şirkete satıyorsa veya imalatında kullandığı hammadde ve yardımcı malzemeyi hep aynı şirketten alıyorsa ya da malların satışını aynı şirket aracılığıyla yapıyorsa, bunlar, iki şirket arasında sıkı ve devamlı bir iktisadi ilişkinin varlığını karine teşkil eder.802 Örneğin Danıştay 3 üncü Dairesi 07.5.1998 tarih ve 1997/293 Esas, 1998/1650 Karar sayılı kararında, firmanın davacı şirketin %77,2 hissesine sahip olması ve bu şirketin imal ettiği röntgen cihazının maliyetinin % 50 – 60’ını oluşturan X ışını jeneratörünü satması karşısında, her iki şirket arasında vasıtasız bir şirket münasebeti ve sıkı bir ilişki mevcut olduğu şeklinde karar vermiştir.803 Devamlı ve sıkı iktisadi ilişki, ticari hayatta normal kabul edilebilecek ölçüleri aşılması halinde, var olduğu kabul edilebilecek ilişkinin boyutunu ortaya koymaktadır.804 2.1.2 Borçların Kurumda Devamlı Kullanılması Kurumların önceki bölümde sözü edilen gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazların teşebbüste devamlı kullanılması, örtülü sermayenin varlığı için gerekli objektif unsurlardan biridir. Sermaye artırımı gereksinimi açık olduğu halde, sermaye artırımına gitmesi gereken ortaklar, kuruma borç verme yolunu tercih etmektedirler. Tercih nedeni faiz geliri elde etmektir. Devamlılık unsurunu belirleyecek faktör, sermaye yetersizliğidir. Bir kurumun sermayesinin yetersiz hale gelmesi durumunda, sermaye yetersizliği 800 Gür, 1986, a.g.e., s. 381, Paklar, 1987, a.g.e., s. 413, Maç, 1999, a.g.e., s. 663 802 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 557, 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 603 803 Duman, 1999, a.g.m., s.23 804 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 358 801 256 borçlanmaya başvurularak giderilecek, borçların devamlı olarak kullanılmasını gerekli kılacaktır. Devamlılık unsurunda kısa vadeli borçlanmalardan ziyade uzun borçlanma süresinin amaçlandığı ve bir hesap dönemini kapsayan borçlanmaların değerlendirilmesi gerektiği yönünde Danıştay Kararları mevcuttur.805 Borçlanmanın teşebbüste devamlı kullanılması hali, orta ve uzun vadeli borçlanmalarda görülür. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre, uzun vadeli borçlar bir yıl ve daha fazla olan borçlardır. Bir hesap dönemini kapsayan borçlanmalarda da devamlılık hali bulunduğu kabul edilir. Bazı koşullarda borcun kısa vadeli olarak alınmasına rağmen, vadesinde ödenme olasılığı yoksa veya vade uzatılmakta ise, bu tür borçlar da orta veya uzun vadeli borç şeklini alır. Dolayısıyla, örtülü sermaye için gerekli diğer koşulların var olması kaydıyla, bu çeşit borçlanmaların da örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi gerekir.806 Borçların devamlı olarak kullanımının tespiti olayın özelliğine bağlı olmakla birlikte içinde bulunulan iktisadi dönemle de ilişkilidir. Örneğin kriz dönemlerinde kullandırılan bir yıldan az vadeli borçlar da devamlı kullanılmış şeklinde mütalaa edilebilir. Kriz dönemlerinde likiditenin önem taşıması kısa vadeli borçlara daha fazla ihtiyaç duyulmasına sebep olacağından devamlılık beraberinde gelecektir. Bir yıldan az süre ile kullanılsa bile, alınan borçta devamlılık unsurunun sayılabileceği durumunun tipik örneği, dar mükellefiyet esasında faaliyet gösteren kurumlardır. Dar mükellef kurumların Türkiye’deki faaliyetleri genelde çok kısa süreyi kapsamaktadır. Dar mükellef kurum yeterli sermayeyi koymayıp faaliyetlerini merkezden veya belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilerden borçlanma yolu ile yürütürse, alınan borcun süresi bir yıldan az olsa bile olayın özelliğine 805 Örmeci, 1995, a.g.e., s. 558, Yakup Tokat, “ Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s. 123, Danıştay 13 üncü Daire, 12.01.1976 tarih ve E. 1975 / 1851, K. 1976 / 39 sayılı Karar. 806 Basmacı, 1977, a.g.e., s.113, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 361, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1587, 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 603, Kimi yazarlar 9 ay ve daha az süreli borçlanmaları kısa vadeli borç olarak kabul etmektedir. Bkz.: Semercigil, 1995, a.g.e., s. 311 – 312 257 göre, devamlılık unsurunun varlığı kabul edilerek örtülü sermayenin varlığına kanaat getirilebilir.807 2.1.3 Borçların Emsali Kurumlara Nazaran Bariz Fazlalık Göstermesi Yapılan borçlanmanın örtülü sermaye sayılabilmesi için maddede yer alan diğer bir unsur, kurumca kullanılan istikrazın öz sermayeye olan oranının emsali kurumlarınkine kıyasla göze çarpacak derecede fazlalık göstermesidir. Kurumun yaptığı istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlardakine nazaran bariz fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılmaktadır(KVK md.16). Kanun hükmüne göre, öncelikle kullanılan borçların öz sermayeye olan oranı bulunacak, daha sonra bu oran emsal kurumlarda aynı şekilde hesaplanan oran ile kıyaslanacaktır. Bariz bir farklılık bulunması halinde örtülü sermayenin varlığı kabul edilecektir. Aksi halde, objektif unsurlardan birisi meydana gelmemiş olacağından, belli ilişkiler içinde bulunulan kişilerden alınan ve kurumda devamlı olarak kullanılan borç, örtülü sermaye olarak değerlendirilmeyecektir.808 Bununla birlikte yasada, alınan borç ile öz sermaye kıyaslaması sonucu saptanan oranın, hangi emsali kurumla kıyaslanacağı konusunda, açık bir belirleme yoktur. Ayrıca maddede emsal kurumun hangi yönlerden tespit edileceği belli değildir. Bu belirsizlikler uygulamada gelir idaresinin görüşlerine ve yargının içtihatlarına göre şekillenmektedir. Kurumla aynı veya benzer işkolunda faaliyette bulunan kurumlar emsal olabilir. Emsal kurum veya kurumlardan genel olarak aynı konuda faaliyet gösteren, öz sermayeleri aynı düzeyde bulunan kurumlar anlaşılır. Emsal kurumların, sahip oldukları öz ve yabancı sermaye miktarları, bilanço aktiflerinin bileşimi, yıllık üretimleri ve öz sermayelerin yabancı sermayeye oranları gibi hususlarda bir benzerlik bulunduğu söylenebilir.809 807 Basmacı, 1977; a.g.e., s.113, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 361, Kızılot, 2000, a.g.e. s.1587, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 436, 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s. 603, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 219 808 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 361, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1588, 1593, 809 Paklar, 1987, a.g.e., 415 258 Emsalin alınmasında işletme içi emsalin mi yoksa işletme dışı emsalin mi dikkate alınacağı konusunda tartışma bulunmaktadır. Bir görüşe göre, emsal kurum bulunsa bile karşılaştırma yapmak her zaman doğru değildir. Örtülü sermaye sayılabilecek borçlanmalarla, borçlar ile kurum öz sermayesi arasındaki oranı analiz etmek; kurumun aktif yapısını, diğer yabancı kaynaklardan sağladığı finansman tutarı ve vade dağılımını, kurumun ciro değişimini izlemek yerinde olacaktır. Asıl değerlendirmeyi kurumun kendi içinde yapmak gerekmektedir. Çünkü ekonomik ilişkilerin bu kadar karmaşık duruma geldiği bir ortamda, tamamen emsali kurumlardan yola çıkarak değerlendirme yapmak her zaman sağlıklı olmayabilecektir. Nitekim Danıştay 13 üncü Dairesinin 12.01.1976 tarih ve 1975/1851 Esas, 1976/39 Karar sayılı kararı ve benzeri kararları da bu görüş doğrultusundadır. Söz konusu kararda “Kıyaslamanın mutlaka gerekmediği, borçlanma ilişkisinin kurumun kendi iç yapısındaki şartlarda da ortaya konulabileceği ifade edilmiş ve bir şirketin % 83 üne sahip olan ortağın, sermaye tutarının % 122,5 i oranında istikrazda bulunması halini başka kurumlarla kıyaslamaya lüzum görmeden, örtülü sermayenin varlığı için yeterli görmüştür.” 810 Kararda emsal kurumun kıyas alınması bir sıhhat şartı olarak değil, bir ispat aracı olarak kabul edildiği sonucuna ulaşılmaktadır.811 Buna karşılık Danıştay’ın emsal kuruma göre araştırma yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyata onay vermediği kararları da mevcuttur. Örneğin Danıştay 4 üncü Dairenin 22.02.1967 tarih ve 1965/2517 Esas, 1967/888 Karar sayılı kararında, yapılan istikrazın teşebbüste devamlı olarak kullanıldığının ve bu istikrazla kurumun öz sermayesi arasındaki nispetin emsaline nazaran bariz bir fazlalık gösterip göstermediğinin araştırılmadan ve tespiti yönüne gidilmeden örtülü sermayenin varlığına karar verilmesini isabetli görmemiştir. Yine Danıştay 13 üncü Dairesinin 22.04.1975 tarih ve 1974/712 Esas, 1975/1483 Karar sayılı kararında, istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki oranın emsali kurumlarınkine göre açık bir fazlalık gösterirse örtülü sermaye sayılacağını, olayda istikrazlarla şirketin 810 Gür, 1986, a.g.e., 379, Paklar, 1987, a.g.e., s. 417, Ömer Duman, “ Şirket Ortağının Şirkete Döviz Üzerinden Borç Vermesi ve Örtülü Sermaye”, Vergi Dünyası, Ocak 1996, Yıl 15, Sayı 173, s. 131, 132; Maç, 1999, a.g.e., s. 664 – 665, Tokat, 2001, a.g.m. s. 123, Kararın hüküm kısmının tam metni için Bkz.: Özbalcı, 2002, a.g.e. s. 453 - 455 811 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 440 259 özsermayesi arasındaki oranın açık bir fazlalık gösterdiği hususunda yapılmış tespit olmadığı için tarhiyata onay vermemiştir.812 Emsal kurum bulunması çoğunlukla mümkün olmadığından, alınan borç öz sermaye kıyaslamasının kurumun kendi içerisinde yapılması gerekmektedir. Çünkü emsal alınan kurumlarda da ortakların nakdi kıymetlerini, benzer şekilde kuruma borç vererek örtülü sermaye uygulamalarına sebep olmaları da mümkündür. Emsal alınan kurumun da örtülü sermayeye sebebiyet vermesi halinde mukayese sonucu bariz farklılık göstermeyecek ve normal sayılacaktır. Dolayısıyla örtülü sermaye uygulamasının varlığını tespiti için emsal kurum bulunamayabilecektir.813 Kimi yazarlar, Danıştay’ın örtülü sermayeyi ilgili kurumun kendi durumuna göre değerlendiren yukarıdaki görüşleri çerçevesinde, gelir idaresinin, borçlanmanın öz sermayeye oranı itibariyle belli bir ölçü tespit etmesinin uygulamayı rahatlatacağını savunmaktadırlar. Böylece uygulamada mükellefler ve vergi iadesi tarafından esas alınması gereken bir durumun varlığı kabul edilecektir. Hem mükellef durumunu bilme imkanına kavuşacak, hem de gelir idaresi uygulamalarında yeknesaklık sağlanmış olacaktır.814 Daha önceki ülke örnekleri ile ilgili kısımda ayrıntı olarak oranlara ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Aşağıda hatırlatma kabilinde bir özet yapılacaktır. Almanya’da borçların öz sermayeye oranı 3:1 olması halinde, alınan veya garantisi verilen borçların faizleri vergi matrahından indirilebilecektir. Eğer şirket holding niteliğini taşıyorsa bu oran 9:1 oranına kadar yükselebilmektedir. Fransa’da mükellefin ortaklarına yaptığı faiz ödemelerin matrahtan indirilebilmesi için, taahhüt edilen sermayenin tamamının ödenmesi, indirilebilecek en yüksek faiz oranının Fransız şirketlerinin çıkardıkları yıllık faiz oranı olması, kurumların %50’den fazla payına veya kontrolünü elinde tutan ortakların kendi şirketlerine verdiklerde borçların nominal sermayeye oranı 1,5:1 olması gerekmektedir. İngiltere’de örtülü sermayenin varlığı emsallerine uygunluk ilkesi tarafından belirlenmektedir. Emsallerine uygun olmayan borçlanmaların faizleri gider olarak kabul edilmemektedir. Her ne kadar resmi olmakla beraber, borç öz sermaye 812 Maç, 1999, a.g.e., s. 665 - 666 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 366, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1593, 814 Kızılot, 2000, a.g.e., s. 1593, 1600, 1601, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 440 813 260 oranının 1:1, vergi ve faiz öncesi karın toplam faize oranının 3:1 olması, gelir idaresi tarafından tavsiye edilmektedir. Gelir idaresinin bu oranları gösterge niteliğinde olup, nihai değerlendirme olayın gerçek mahiyetine göre yapılmaktadır.815 Benzer şekilde Kanada’da mukim olmayan kişi veya kişilerden yapılan borçlanmaların öz sermayeye oranı 1/2 yi geçerse, gerçekleşen faiz ödemeleri temettü olarak kabul edilerek matrahtan indirimine izin verilmemektedir.816 OECD üyesi olmayan Rusya, benzeri yönde bir tercih yapmıştır. 1 Ocak 2002 yürürlüğe giren düzenlemelere göre, Rusya’daki şirket bakımından alınan borcun öz kaynağa oranı 3:1’i aşarsa, yabancı bir grup şirketi tarafından verilen faiz indirilmeyecektir. Bu oran bankalar ve finansal kiralama şirketleri için 12,5:1’dir. Bu oranları aşan borçlanmalar için ödenen faizler kar payı olarak mütalaa edilecektir. Ayrıca Rusya’daki şirketin %20 sinden daha fazlasına sahip olan bir başka şirketten yapılan borçlanmalar kontrollü borç olarak kabul edilecek ve örtülü sermaye uygulamalarına tabi tutulacaktır.817 Ülkemizde kimi yazarlar, örtülü sermaye için uluslararası örneklerde olduğu gibi borç öz sermaye oranı belirleninceye kadar tahvil çıkarmaya ilişkin sınırların kanuni ölçü olarak kullanılmasını önermektedirler. Tahvil ihraç limitleri Sermaye Piyasası Kurulunun Seri II, No:13 numaralı tebliğinde belirlenmiştir.818 Borçlanmanın öz sermayeye oranı konusunda üzerinde durulması gereken diğer bir husus, borç ve öz sermaye mukayesesinin borcun alındığı gün ya da hesap dönemi sonu itibariyle mi yapılacağıdır. Yabancı para cinsinden yapılan borçlanmalarda hangi tarihteki kura göre hesaplanacağı benzer türden sorundur. Esas itibariyle, borcun ve öz sermayenin dönem sonundaki tutarlarına itibar edilmesi gerekir. Ancak borç miktarının dönem içinde artması, dönem sonlarında azalması gibi durumlarda her olay kendi özelliğine göre 815 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 224 – 226, Örtülü sermaye uygulamasında borcun sermayeye oranı yönüyle ülkeler itibariyle karşılaştırması için Bkz.: Kızılot, 2002, a.g.e., s. 120 816 Biçer, 2004, a.g.m. 817 Matchekhin, Dec2001/Jan2002, a.g.m., s. 36 818 Maç, 1999, a.g.e., s. 666 – 667, Gençyürek, 2000, a.g.m., s. 47 261 çözüme kavuşturulması gerekmektedir.819 Örneğin Kanada’da borçlanmanın öz sermayeye oranın yıl başında, yıl sonunda veya yıl içinde hesaplanması konusunda mükelleflerin esnekliği bulunmakta iken, 2001 yılından itibaren bu esneklik ortadan kaldırılmıştır. Yeni düzenleme ile borç/öz sermaye oranı aylık ortalamalara göre hesaplanmaya başlanmıştır. Böylece mükellefler örtülü sermaye bakımında daha sıkı takip edilmektedir.820 Kurumun birden fazla kişiden borç alması durumunda her bir kişiden alınan borç için münferiden mi yoksa tüm borçların toplamı için mi değerlendirme yapılacağı tartışması gündeme gelmektedir. Kimi yazarlar kıyaslamada tüm borçlar tamamı üzerinden kıyaslamanın doğru olduğu görüşünü savunmaktadırlar. Aksi yorum yapılması halinde birden fazla ortağın münferiden küçük olmakla birlikte, topluca dikkate alındığında yüksek miktara ulaşan borçlanmaların örtülü sermaye çerçevesinde değerlendirilmemesi riskini taşıyacağını öne sürmektedirler.821 Aksi görüşte olanlar ise bir ortağın örtülü sermaye niteliğini almış borcunun, benzer nitelikte olamayan bir başka ortağın borcunun da aynı kefeye koymak anlamına geleceğini savunmaktadırlar.822 2.2 Sübjektif Unsur Örtülü sermayenin sübjektif unsuru, aslında sermaye olan fonların bilerek ve isteyerek borç gibi gösterilmesidir. Bu niyetin arkasında yatan husus vergi kaçırma amacıdır. Kurumun öz sermayesi, borç görünümü verilerek yabancı kaynak gibi gösterilmektedir. Böylelikle vergi kaçırıldığının gizlenmesi amaçlandığından, vergi kaçırma niyetinin bu kavrama çok sıkı bir şekilde bağlı olması gerekir. Kanun koyucu 16 ncı madde ile bir vergi kaçırma karinesini koymuştur. Maddede sayılan koşulların bir arada gerçekleştiği durumlarda ilave tarhiyat yapmak ve ceza kesmek için gelir idaresinin mükellefin kasıtlı olduğunu kanıtlaması gerekmez. Bunu maddenin “ ...... mezkur ikrazlar örtülü kazanç sayılır “ diyen kısım ifadesinden 819 Savaş; 1999, a.g.m. s.165, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1591, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 441 820 Biçer, 2004, a.g.m. 821 Paklar, 1987, a.g.e., s. 419, Dayanç, 2001, a.g.m. s. 109 822 Özbalcı, 2002, a.g.e., 443 262 çıkarmak mümkündür.823 Gelir idaresinin mükellefin borç olarak gösterdiği tutarın aslında sermaye olduğunu ortaya koyması durumunda, bunun amaçlanmadığını, istenilerek yapılmadığını ispat külfeti mükellefe düşmektedir. 3 Örtülü Sermayede Özellikli Durumlar 3.1 Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Kur Farkları Literatürde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farklarının gider yazılıp yazılamayacağı tartışılmaktadır. Bir görüşe göre, sermaye değerlemeye tabi tutulmadığı için kur farkı giderinin oluşmasının mümkün olmadığı, örtülü sermayenin gerçek bir borç olmadığı için öz sermayenin bir parçası olduğu savunulmaktadır. Ayrıca döviz üzerinde yapılan borçlanma nedeniyle, şirket borç verene verdiğinden fazla bir para ödenmemektedir. Borcu veren, borç verdiği tutarda dövizi aynen almaktadır. Kur farkı ile borç veren kuruluşa hiçbir menfaat sağlanmamaktadır. Türk lirası cinsinden ortaya çıkan değer farkı, ekonominin enflasyonist ortamından kaynaklanmaktadır. Ekonomideki devrevi hareketin ters olması durumunda bunun tersi de olabilecektir. Deflasyonist dönmelerde kur farkı artı çıkmayabilecektir. Kur artarken vergilendirilmesi görüşüne karşılık, düştüğü dönemde ne yönde bir işlem yapılacağı belli değildir. Dövizin ulusal para karşısındaki değer artışının, borç veren yönünden bir hizmet karşılığı elde edilmiş değer olmadığı ve faize benzetilemeyeceği savunulmaktadır. Vergi hukukundaki kıyas yasağı ve kanunilik ilkesinden dolayı örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farkının kanunen indirilemeyeceği vurgulanmaktadır.824 Karşı görüşe göre, örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanma olayında, kur farkı ödenmesi halinde, kur farkı giderlerinin dönem kazancından indirimi kabul edilmeyecektir. Madde metninde 823 M. Öncel, 1978, a.g.e., s. 179 Kızılot, 2000, a.g.e., s.1629, Mesut Koyuncu “Örtülü Sermaye Niteliğindeki Yabancı Para Cinsinden Borçlanmalarla İlgili Olarak Oluşan Kur Farklarının Gider Niteliği” Vergi Dünyası, Ağustos 1999, Yıl 18, Sayı 216, s. 81 – 86, Mahmut Sekdur, “ Kur Farkı ve Örtülü Sermaye Tartışmasında Farklı Bir Boyut”, Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s.206-210 824 263 her ne kadar faiz kelimesi kullanılmışsa da, burada önemli husus örtülü sermaye olduğu bilinen borç dolayısıyla ödenen fazla paranın kurum kazancından indirilmesidir. Bu, faiz, kara iştirak payı ya da kur farkı veya başka bir şekilde olabilecektir. Borç sermaye olarak konsaydı değerleme yapılmayacak, dolayısıyla kur farkları gider kaydedilmeyecektir. Zira, KVK’nun 16 ncı maddesindeki şartları taşıyan tutarların, kayıtlarda borç olarak gözükmesi onun sermaye vasfını değiştirmeyecektir. Örtülü sermaye bir sermaye unsuru olduğu için değerlemeye tabi tutulması ve kur farkı giderinin oluşması mümkün değildir. Örtülü sermaye sonucunda, kurum fazladan bir para ödemekte ve bunu kurum matrahından indirmektedir.825 İdare kur farklarının gider kabul edilemeyeceği yönünde düşünmektedir.826 Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonunun konuyla ilgili görüşünün ilgili bölümü şu şekildedir: “İşletmeye yabancı para cinsinden konulan borçların KVK’nun 16 ncı maddesi çerçevesinde örtülü sermaye niteliğini alması halinde, bu örtülü sermayeye ilişkin olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilen faiz, kur farkı ve benzeri adalar altındaki giderlerin KVK’nun 15/2 nci maddesine göre ret edilmesi gerekmektedir. Ayrıca anılan giderlerin VUK’nun değerleme hükümleri ve 3 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde indirilmesi mümkün değildir.”827 Danıştay ise örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farklarıyla ilgili farklı yönde kararlar vermektedir. Örneğin bir kararında, “KVK’nun sadece örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Türk Lirasının, yabancı paralar 825 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2003, s.602, Ali Haydar Yıldırım; Olcay Kolotoğlu, “ Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Kur Farkları Gider Yazılamaz”, Yaklaşım, Nisan 2002,Yıl 10, Sayı 112, s. 160, Benzeri nitelikteki görüşler için Bkz.: A. Naci Arıkan, “Şirket Ortaklarının Döviz Cinsinden Şirkete Verdikleri Örtülü Sermaye Cinsinden Borçlara İlişkin Kur Farklarının Vergisel Durumu”, Vergi Dünyası, Kasım 2000, Yıl 20, Sayı 231, s. 63 – 70 826 Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresinin bir özelgesi için Bkz.: Mehmet Maç, “Ortağın Şirkete Dövizli Borç Vermesi Hakkında Detaylı Bir Mukteza ve Görüşlerimiz”, Vergi Dünyası, Ocak 2002, Yıl 21, Sayı 245, s.19-23 827 Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonunun 25.09.1998 tarih ve 287/2 sayılı kararı, Bkz.: Mesut Koyuncu“ Kur Farkı Faiz Değildir. Ancak Örtülü Sermaye Niteliğindeki Borçlanmalarla İlgili Kur Farkları Gider ve Maliyet Unsuru Olarak Kabul Edilemez” Yaklaşım, Mayıs 2002, Yıl 10, Sayı 113, s. 84, HUV; TOBB, 2002, s. 405-406 264 karşılığında değer kaybetmesinden kaynaklanan kur farklarının gider olarak göz önüne alınması gerekir.” şeklinde hüküm vermiştir828. Buna karşılık farklı Dairenin kur farkının gider kabul edilmeyeceği yönünde kararları da bulunmaktadır. Danıştay 3 üncü Dairenin 07.5.1998 tarih ve 1997/293 Esas ve 1998 /1650 Karar sayılı kararında “ Bu nedenle davacı kurumun vadeli olarak X ışını jeneratörü satın alma yöntemi ile kurumun %77,2 payına sahip (T) Radiologie firmasına döviz endeksli borçlanmasının örtülü sermaye olarak kabul edilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır” yönünde karar vermiştir.829 Benzer şekilde Danıştay 4 üncü Daire Esas No: 2001/3082 ve Karar No: 2002/2049 sayılı Kararında, örtülü sermaye koşullarında işletmeye konulan yabancı paranın kur farkları, nitelik olarak faiz olmasa da, KVK’nun 15/2’ nci maddesi gereğince kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmayacağını karar vermiştir.830 Aynı mahiyetteki Danıştay 3 üncü Dairesi, 03.06.1997 tarih ve 1997/906 Esas, 1997/2423 Karar sayılı kararında, ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu firmadan dövize endeksli küspe alan şirketin kur farkının örtülü sermaye faizi olduğu yönünde karar vermiştir.831 Yargı kararlarındaki farklılık ve idarenin örtülü sermayedeki kur farklarının gider yazılamayacağı yönündeki tutumu vergi mükelleflerini belirsizliğe itmektedir. Belirsizliğin giderilmesi ve mükelleflerin alacakları kararlarda rahat olabilmeleri ve geleceğe bakabilmeleri için KVK’nun 15/2 nci maddesinin değiştirilmesi yerinde olacaktır.832 828 Danıştay 4 üncü Daire 26.01.1999 tarih, E. 1998/2250, K. 1999/50 sayılı kararı, Bkz: Neslihan İçten, “ Örtülü Sermaye Niteliğindeki Borçlanmalarda Kredi Faizi ve Kur Farklarının Durumu”, Yaklaşım, Mayıs 2002, Yıl 10, Sayı 113, s. 226 829 Bkz.: Duman, 1999, a.g.m., s. 23, Genyürek, 2000, a.g.m., s.48, Benzeri görüş İstanbul Defterdarlığı’nın 22.04.1994 tarih ve 7038 sayılı ve 29.05.1996 tarih ve 5300 sayılı muktezalarında dile getirilmiştir. Muktezaların metni için Bkz.: Maç, 1999, a.g.e., s. 679 - 680 830 Kararın geniş özeti için Bkz.: Vergi Dünyası, Ağustos 2002, Yıl 21, Sayı 252, s. 154 - 155 831 Maç, 1999, a.g.e., s. 670, Gençyürek, 2000, a.g.m., s.47 832 Mahmut Şekdur, “Kur Farkı ve Örtülü Sermaye Üzerine Farklı Bir Değerlendirme”, Vergi Dünyası, Nisan 2001, Yıl 20, Sayı 236, s. 143 265 3.2 Örtülü Sermaye ve Holding Şirketler Türk Ticaret Kanunun 466’ıncı maddesine göre, kuruluş amacı başka şirketlere iştirak etmek olan holding şirketler, örtülü sermaye açısından önem arz etmektedirler. Holding şirketin bağlı şirketlere sermaye koyarak kar payı elde edecek yerde, bunu borç verme şeklinde göstererek piyasa cari faiz haddinden veya daha yüksek faiz yürütmek suretiyle örtülü sermaye oluşumuna sebep olmaktadırlar. Benzer şekilde holding veya holdinge bağlı şirketlerden birinin çıkardığı tahvilin bağlı şirketler tarafından satın alınarak, çıkaran şirketin sermaye ihtiyacının aralarında şirket ilişkisi bulunan işletmeler tarafından karşılanması yoluna gidilebilecektir. Hatta tahvil çıkaran kurumun kazançlarının vergiden muaf veya zarar beyan eden şirketlere aktarılması ve böylece şirketlerin kurumlar vergisi matrahını azaltma veya yok etme yoluna gidilebilmesi mümkündür. Bu olasılıklar holding şirketlerin örtülü sermaye açısından önemini ortaya koymaktadır.833 3.3 Örtülü Sermaye ve Tahvil İhracı Şirketlerin tahvil ihraç etmek yoluyla örtülü sermaye oluşumuna sebebiyet vermeleri mümkün bulunmaktadır. Tahvil yoluyla borç almak ile kredi kullanmak, hesap şeklinde veya borç senedi karşılığı borç almak açısından bir fark bulunmamaktadır. Tahvil çıkaran şirketin tahvillerinin şirket ile ilişkide bulunan kişiler tarafından alınması, diğer koşulların varlığı halinde örtülü sermaye oluşacaktır.834 Tahvil suretiyle borçlanmada ile diğer şekillerdeki borçlanmanın örtülü sermaye bakımından bir farkı bulunmamakla birlikte, tahvil çıkarmanın ticaret hukuku bakımından farkı şekil şartları ve sonuçları bulunmaktadır. Ancak bunların vergi hukuku bakımından etkisi yoktur.835 Tahvil ihracı anonim şirketlerin sermaye ihtiyacını, uzun vadeli olması ise devamlılık unsurunu delalet eder. 833 Veli Bilal Yalçın, “Holding Şirketlerde Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Danıştay’ın Konuya Yaklaşımı”, Vergi Sorunları, Haziran 1995, Yıl 14, Sayı:81 s. 41 - 43 834 Paklar, 1987, a.g.e., s. 419 - 420 835 Konu ile ilgili Danıştay 13 üncü Dairesinin 12.11. 1976 tarih ve E. 75/1851, K. 76/39 sayılı kararı bulunmaktadır. Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 370, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 443 - 444 266 Eğer tahvilleri ortaklar alırsa ortaklık ilişkisi de kurulmuş olur. Tahvil çıkaran şirketlerde borçların öz sermayeye oranı diğer şirketlere göre daha yüksek çıkar. Tüm bu nedenlerden dolayı tahvil çıkaran şirketlerde örtülü sermaye olasılığı artacaktır.836 Tahvil ihracı nama veya hamiline yazılı şekilde gerçekleşmektedir. Tahvil ihracı yoluyla borçlanmalarda örtülü sermaye tespiti zorlaşmaktadır. Zira tahvil satın alan ortaklarının tespitinde güçlükler bulunmaktadır. Özellikle hamiline yazılı tahvillerde tahvili satın alanın yani borç verenin saptanması çok güç olmaktadır. Hamiline yazılı tahvillerde tahvil alan kişi, kurumlar veya gelir vergisi mükellefi ise tahvilleri kayıtlarına geçirecekleri için kimlik tespiti mümkün olmaktadır. Buna karşılık tahvili satın alan kişinin mükellefiyeti yoksa tespit zor olmaktadır. Bütün bu zorluklar çerçevesinde tahvil satın alanların tespiti ve diğer şartların varlığı halinde örtülü sermayeden bahsedilebilecektir.837 Konu ile ilgili olarak Danıştay’ın kararları bulunmaktadır. Danıştay 4 üncü Dairesinin 06.06.1994 tarih ve 1993/4038 Esas, 1999/3395 Karar sayılı kararında, tahvil ihraç etmek suretiyle yapılan borçlanmalarda, diğer unsurların bulunması halinde örtülü sermayenin varlığından ve ödenen faizlerin kazancın hesaplanmasında indirilemeyeceği yönünde karar vermiştir. Aynı Dairenin 30.11.1995 tarih ve 1994/4834 Esas, 1995/4907 Karar sayılı kararında, hamiline yazılı tahvillerin şirket ortakları tarafından satın alındığının somut şekilde ispat edilmesi gerektiği, ispat edilememesi halinde örtülü sermayenin varlığından söz edilemeyeceğini karar vermiştir.838 3.4 Örtülü Sermaye ve Bankalar Bankalar mevduat olarak kabul ettikleri tutarları ihtiyaç sahiplerine kredi olarak vermektedirler. Bankaların topladığı mevduatların, kendi öz kaynakları olmadığı, bir nevi emanet olarak aldıkları ve bankaların kredilerini ilgili olmayan kurumların yanında ilgili kurumlara da borç olarak verebileceği dikkate alındığında verdikleri kredilerin örtülü sermaye sayılması mümkün 836 Örmeci; 1995, a.g.e., s. 561 Savaş, 1999, a.g.m., s.164 838 Gençyürek, 2000, a.g.m., s. 48, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 457 837 267 görünmemektedir. Bankalar ile iştiraklerinin kredi alışverişleri örtülü sermaye açısından değerlendirilmesi akıllara gelebilecek bir durumdur. Buna karşılık bankaların iştiraklerine belirli şartlar altında kredi açabilme olanakları özellikle günümüzdeki uygulamalar ışığında, ekonomik ve mali açılardan olumsuz sonuçlar doğurabilmektedir. Fakat sorun vergi hukuku sınırlarını aşan ekonomik ve mali boyutlar taşımaktadır. Çözümü, genel ekonomi ve maliye politikasının tespitinde ve bankalarla ilgili mevzuatta yatmaktadır. Bu konuda etkin çaba olmadığı sürece, vergi kanunlarının sınırlı çerçevesi de yetersiz kalacaktır.839 Yukarıdaki görüşün aksini savunanlara göre, kurumlar vergisindeki örtülü sermaye müessesi bankaların kendilerine has sorunların çözümünde beklenileni vermese de örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin kurum kazancını indirmesini engel olacak niteliktedir. Bankalarda da diğer kurumlarda olduğu gibi yapılan borçlanmaların KVK’nunda belirtilen koşulları taşıması halinde örtülü sermaye addedilecektir. Bankaların özel durumları bulunsa bile örtülü sermeye uygulamalarında bir istisna bulunmadığı için örtülü sermaye bunların kullandırdıkları kredileri için de geçerli olabilecektir.840 Diğer taraftan Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tarafından hazırlanan Finansal Hizmetler Kanun Tasarısı Taslağında örtülü kazanç müessesine yer verilmiştir. Anılan Kurum tarafından hazırlanan Taslağın 24.11.2004 tarihli sürümünde örtülü kazanç dağıtımı ve dağıtıma uygulanacak cezaya yer verilmiştir. Örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 60 ıncı maddesinin birinci fıkrasında, bankaların, hakim veya nitelikli paya sahip ortakları ve yönetim kurulu üyeleri ile bunların eş ve çocuklarına ya da bunların kontrol ettikleri ortaklar ile emsallerine göre piyasa koşullarından daha iyi şartlarda, örtülü kazanca neden olabilecek nitelikte herhangi bir işlem tesis edemeyecekleri öngörülmüştür. Aynı maddenin ikinci fıkrasında, aynı kişilerle yapılacak alım, satım, kiralama ve benzeri işlemlerde, Taslak ile getirilen değerleme kurullarınca tespit edilecek değerden 839 Basmacı, 1977, a.g.e., s.128-129, Maç, 1999, a.g.e., s. 675’de Danıştay 4 üncü Dairesinin 08.05.1968 tarih ve 1967/2151 Esas, 1967/2606 Karar sayılı karar zikrederek bankaların kullandırdıkları krediler için örtülü sermayeden dolayı tarhiyata muhatap olmayacaklarını belirtmektedir. 840 Özcan Avcı, “Bankaların Grup İçi Şirketlerine Kullandırdıkları Kredilerde Örtülü Sermaye Sorunu” Vergi Dünyası, Nisan 2002, Yıl 21, Sayı 248, s. 81 268 farklı olarak banka aleyhine bir işlem yapılamayacağı belirtilmiştir. Taslağın 158 inci maddesinde ise yukarıda bahsedilen 60 ıncı maddeye aykırı hareket edenler ile örtülü kazan elde edenlerin altı yıldan on iki yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılmaları öngörülmektedir.841 Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu’ndaki görüşmeler sırasında bu düzenlemeler, Tasarının diğer maddelerinde yer alan suç ve ceza düzenlemeleri karşısında anlamlı olmayacağı gerekçesiyle çıkarılmıştır. 3.5 Çok Uluslu Şirketler Açısından Özellikli Durumlar Dar mükelleflerin Türkiye’deki faaliyetlerine sermaye tahsis etmedikleri, tahsis edilen sermayenin yeterli olmadığı, gerekli kaynağın merkezden veya merkez aracılığıyla ülke dışındaki kredi müesseselerinden alınan kredilerle sağladıkları görülmektedir. Dar mükellef kurumların kendi ülkelerindeki vergi mevzuatı ve dar mükellefin bağlı olduğu şirket grubunca yürütülen işletme stratejisinin bir sonucu olarak ana merkezin borçlar için tahakkuk ettirdiği faizler yurt dışına ödenmektedir. Ödenen faizler Türkiye’deki hesaplara gider olarak intikal ettirilerek kurum matrahından indirilmektedir. Böylece kurum kazancı Türkiye’de vergilendirilmeden yurt dışına çıkarılmaktadır. Türkiye’de faaliyette bulunan yabancı kurumların bu faaliyetlerine bir kaynak tahsis etmemesi halinde örtülü sermayenin varlığı için şüphe ortaya çıkabilecektir. Dar mükellef kurumlarda örtülü sermaye değerlendirmelerinde, aynı tür faaliyeti yapan tam mükellefiyete tabi kurumların durumu emsal olarak alınarak değerlendirme yapılmalıdır.842 Dar mükellef kurumlar kredi almak suretiyle finansman sağlama yoluna vergi oranları arasındaki farklardan yararlanarak vergi yükünü azaltmak, kar transfer sınırlandırmalarından kaçınmak amacıyla başvurmaktadırlar. Borçları, kendi kaynaklarından ya da kendilerinin 841 (Çevrimiçi) http://.www.bddk.org.tr/, 24.11.2004 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., 376 – 377, Örmeci, 1995, a.g.e., s. 561, Abdurrahman Tanrıkulu; Bülent Canani Tuzcuoğlu “Çok uluslu Şirketlerde Örtülü Sermaye”, Yaklaşım, Ağustos 1996, Yıl 4, Sayı 44, s.68, Özbalcı, 2002, a.g.e., 452453 842 269 verdikleri garantilerine dayanarak açtırdıkları bankacılık kredileriyle sağlamaktadırlar.843 Yabancı sermayeli kurumlar bakımından önemli bir sorun da yabancı ortağın Türkiye’deki ortağı bulunduğu kuruma, herhangi bir mal veya hizmet hareketi olmaksızın yabancı para olarak verdiği dövizlere ilişkin kur farklarının örtülü sermaye faizi olup olmadığıdır. Gelir idaresi bu şekildeki cari hesap borçlarından kaynaklanan kur farklarını, örtülü sermaye koşulları oluşmuşsa, örtülü sermaye faizi olarak nitelendirilmektedir.844 4 Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları Vergisel sonuçların tartışılmasında, çalışmanın kapsamı ve örtülü kazançta takip edilen yöntem bakımından gelir üzerinden alınan vergiler ve katma değer vergisi üzerinde durulacak diğer vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülükler açısından değerlendirme yapılmayacaktır. 4.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme Örtülü sermayenin vergisel yönden sonuçlarından ilki, KVK’nun 15/2 inci maddesine göre, örtülü sermaye faizinin kurum kazancından indirilmesinin yasaklanmasıdır. Öz sermaye veya örtülü sermaye üzerinden faiz hesaplanması veya ödenmesi, tek başına bir vergileme nedeni değildir. Ödenen faizler kurum kazancından indirilmedikçe veya daha genel ifadeyle kurumdaki vergi matrahını etkilemedikçe, herhangi bir işlem yapılmayacaktır.845 Örtülü sermaye faizi elde eden yönünden ne gibi işlem yapılacağı konusunda, örtülü kazanç bahsindeki dört yaklaşım geçerliliğini korumaktadır. Burada bu dört yaklaşım tekrar edilmeyecektir. Sadece literatürdeki örtülü 843 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 219 Maç,1999, a.g.e., s. 674 - 675 845 Gür, 1986, a.g.e., s. 385 – 386, Paklar, 1987, a.g.e., s. 421-422, Özbalcı, 2002; a.g.e., s. 445, 449 - 450 844 270 sermayeden elde edilen faizin, muhatabında kar payı mı yoksa faiz mi olduğuna dair tartışma üzerinde durulacaktır: Örtülü sermaye faizi elde edenin elde ettiği tutarın faiz olduğu görüşünü savunanlara göre: Örtülü sermaye niteliğindeki alacağı nedeniyle faiz geliri elde etmiş olan kurumların bu faizleri, herhangi bir faiz geliri gibi değerlendirmeleri gerekir. Faizi elde eden gerçek kişi ve yatırdığı sermaye ticari işletmesine dahil değil ise elde ettiği gelir, menkul sermaye iradı niteliğindedir. Faizi ödeyen kurum, faizin örtülü sermaye faizi olduğunu peşinen kabul edip faizleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alsa dahi, faizi elde eden açısından gelirin niteliği değişmez. Faizi elde eden bunu vergilendirilmiş kazanç olarak göz önüne alıp, iştirak kazançları istisnasından yararlanmayacaktır.846 Benzer şekilde vergi alacağı hakkını kullanamayacaktır.847 Kimi yazarlar, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler ile örtülü kazanç dağıtımının TTK’nunun kar payı dağıtımı ile ilgili düzenlemeleri çerçevesinde yapılan bir dağıtım olmadığını, hukuken elde edilmiş bir kar payından söz edilemeyeceğini, hem örtülü kazanç hem de örtülü sermayenin yaptırımın gider kaydedilmemeden ibaret olduğunu gerekçe göstererek kar payı dağıtımından söz edilemeyeceği görüşünü desteklemektedirler.848 Kaldı ki şirketin zarar ettiği durumlarda da kar payı dağıtmadığı halde örtülü sermaye için faiz ödediği veya örtülü kazanç dağıttığı savlarını da ileri sürmektedirler.849 Benzer sonuca ulaşan bazı yazarlar görüşlerinin gerekçesini farklı şekilde ortaya koymaktadırlar. Örtülü kazanç veya örtülü sermayenin dağıtılan kişi nezdinde kar payı sayılmayacağı savunmasının şekil şartlarına bağlanmasının yerinde olmadığını iddia etmektedirler. Bu görüşe göre kar dağıtımının şekil şartlarına uyulmaması nedeniyle kar payı dağıtımın gerçekleşmediği savunusu yüzeysel kalmaktadır. KVK, taraflar arasında yapılan sözleşmeleri kabul etmekle birlikte, örtülü dağıtılan kazancı ve örtülü sermayenin 846 Gür, 1986, a.g.e., s. 386, Maç, 1999, a.g.e., s. 668, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1638 – 1640, Özbalcı, 2002, a.g.e., s.449 847 Maç, 1999, a.g.e., s. 668, Kızılot, 2000, a.g.e., s.1638 - 1640 848 Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 374, Şükrü Kızılot, “ Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Kar Payı Dağıtımı Olarak Nitelendirilebilir mi ?”, Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s. 32 - 37 849 Gür, 1986, a.g.e., s. 386, Uysal; Eroğlu, 1985, a.g.e., s. 374, Kızılot, Kasım 2001, a.g.m., s. 32 - 37 271 faizini kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirmektedir. Dolayısıyla bunu aşacak şekilde örtülü dağıtılan kazancı veya örtülü sermayenin faizini kar payı olarak mütalaa etmek mümkün değildir.850 Kimi yazarlar ise örtülü sermaye üzerinden alınan faizin kar payı olduğunu görüşünü savunmaktadırlar. Bu görüşü destekleyenlere göre, örtülü sermaye üzerinden faiz ödemek suretiyle yapılan dolaylı kar aktarımın, kar üzerinden ayrılmış bir temettü olduğunu, dolayısıyla ilgili kişilerin uhdelerine geçtiği ya da bunlar tarafından talep edilebilir hale geldiği dönemde GVK’nun 94/6 b-i maddesine göre tevkifata tabi tutulacağını savunmaktadırlar.851 Bu görüşü destekleyenlere göre, örtülü sermaye faizinin kar payı hükmünde sayılması vergi hukukundaki düzenlemenin gereğidir. Fiili olarak karlılık şartına veya kar dağıtma potansiyeline bakılmaksızın ve esasen ticari bilanço bakımından bir gider unsuru olarak mütalaa edilmek suretiyle ödenir. Zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Başka bir ifadeyle faiz ödemesinin matraha etkisi ileriki dönemlerde ortaya çıkar. Bu ise vergilendirme dönemi ve zaman aşımı yönünden özellikler taşımaktadır.852 Konu OECD modelinin şerhlerinde tartışılmıştır. Model şerhinde, borç veren kişi borcu alan şirketin risklerini taşıması halinde, verdiği tutar görünüşte borç olacağından elde ettiği karşılık kar payı olacaktır. Modelin temettülere ilişkin 10 uncu maddesi hükümlerine göre kaynak ülkede vergilendirilecektir. Buna karşılık aynı tutar borç veren şirketin vergi matrahına temettü geliri olarak eklenmelidir. Ancak örtülü sermaye koyan ve buna karşılığında temettü elde eden şirketin mukimi olduğu devlet, elde edilen geliri temettü gibi kabul edilerek çifte vergilendirmeyi kaldırmalıdır. Çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasında, kaynak devlette yani 850 İbrahim Şahan, “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Gelir Vergisi Stopajı Uygulaması”, Vergi Dünyası, Ağustos 2001, Yıl 20, Sayı 240, s. 132, 134 851 Mesut Koyuncu, “ Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımının Kar Payı Dağıtımı Olarak Nitelendirileceği”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s. 141 – 144, Benzeri görüş için Bkz.: A. Haydar Yıldırım; Olcay Kolotoğlu, “ Örtülü Kazanç Dağıtımı Üzerinden Tevkifat Yapılacak Mıdır?”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s.203-205 852 Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 449 272 görünürde borç alan şirketin mukimi olduğu devlette ödenen vergiler, görünürde borç veren aslında örtülü sermaye koyan şirketin mukimi olduğu devlette aynı olay için ödenmiş vergilerden mahsup edilmelidir.853 Ayrıca örtülü sermaye konulan devletteki şirketin ödediği faizler kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilecektir. 4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme Gelir idaresinin, ayrı tüzel kişiliğe sahip ancak birbiriyle bağlantılı sermaye şirketlerinin faiz karşılığında birbirleriyle kredi alıp vermesi işlemlerini devamlı yapılıyorsa banka ve sigorta vergisine, devamlı yapılmıyorsa katma değer vergisine tabi olacağı yönünde görüşü bulunmaktadır.854 Ancak Danıştay, kurumlar vergisinin artan oranlı bir vergi olmaması sebebiyle vergi ziyaına sebep olunmaması ve katma değer vergisindeki indirim mekanizması yoluyla nihai verginin değişmeyeceği gerekçeleriyle hem kurumlar hem de katma değer vergisi açısından örtülü sermaye ile bağlantılı tarhiyatları genellikle onay vermemektedir.855 853 Soydan, 1995, a.g.e., s. 298 - 299 Turan, 1999, a.g.m., s.100-102, Konu ile ilgili Gelir İdaresi özelgesi 13.12.1994 tarih ve 81791 sayılıdır. 855 Turan, 1999, a.g.m., s.100-102, Maç, 1999, a.g.e., s. 671, Danıştay 7 nci Dairenin 13.11.1989 tarih ve 1989/2547 Esas, 1989/2526 Karar sayılı Kararı, Danıştay 11 inci Dairenin 24.4.1995 tarih ve 1995/1378 Esas ve 1995/1231 karar sayılı kararı örnek olarak verilebilir. 854 273 274 SEKİZİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI KURULUŞLAR İLE ÜLKELERİN DÜZENLEMELERİNİN VE UYGULAMALARININ TÜRK VERGİ SİSTEMİYLE KARŞILAŞTIRILMASI VE ÖNERİLER 1 Uluslararası Kuruluşlar ile Ülke Düzenlemelerinin ve Uygulamalarının Türk Vergi Sistemiyle Karşılaştırılması Önceki bölümlerde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ülkelerin örtülü kazanç ve örtülü sermaye konularına benzeyen kendi iç hukuk düzenlemeleri ve uluslararası vergi anlaşmaları bulunmaktadır. ABD kendi düzenlemelerini ilk yapan ülke olarak karşımıza çıkmaktadır. ABD’nin düzenlemeleri OECD’ye örnek teşkil etmiştir. Etkilenme neticesinde OECD Modelinin Bağımlı Teşebbüsler başlıklı 9 uncu maddesi doğmuştur. OECD Modelinin 9 uncu Maddesi çerçevesinde uluslararası bir mutabakat sağlanmış gözükmektedir. Zira BM Modeli ve Avrupa Birliği ülkeleri arasında imzalanan Tahkim Anlaşması, OECD’deki gibi örtülü kazanç kavramına benzeyen transfer fiyatlandırması kavramını tanımlamıştır. Ülke örnekleri ile ilgili bölümde belirtildiği üzere Türkiye’nin önemli ticari ortağı konumundaki ülkeler kendi iç hukuklarını OECD paralelinde güncellemektedirler. Türkiye’de hem örtülü kazanç hem de örtülü sermaye konusu düzenlenmiştir. Diğer ülkelerle imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını OECD Modeline benzer şekilde yapmıştır. Bu anlaşmalarda bağımlı teşebbüsler, karşılıklı anlaşma usulü, bilgi toplama ile ilgili hususlar yer almıştır. 275 Bu bölümde uluslararası alanda genel kabul görmüş OECD’nin düzenlemeleri ile Türk Vergi Sistemi karşılaştırılacaktır. Yeri geldiğince ülke düzenlemeleri ve uygulamalarına karşılaştırmalarda değinilecektir. Böylece iç hukukun çok uluslu şirketler açısından durumu ortaya konabilecektir. Türk Vergi Sisteminin eksik olduğu, yeterli olduğu veya ileri olduğu noktalar ortaya konulduktan sonra önerilerde bulunulabilecektir. 1.1 Düzenlenmelerin Şekli Bakımından Karşılaştırma OECD düzenlemelerinde örtülü kazanç tam aynı anlama gelmemekle birlikte transfer fiyatlandırması kavramına yakın anlama gelmektedir. OECD Modelinde 9 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, bağımlı işletmeler arasında ticari veya mali ilişkilerde oluşan koşulların, bağımsız işletmeler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaşması halinde, bağımlı işletmelerden herhangi birinde, diğeri lehine gerçekleşen kar kaydırmalarının, ilgili devlette vergi matrahına dahil edilip, vergilendirilebileceği hükme bağlanmaktadır. ABD’de de benzer mahiyette düzenlenmiştir. İngiltere ise düzenlemelerini OECD modelini benimseyerek yapmaktadır. Alman Kurumlar Vergisi Kanununda da söz konusu müesseselere ilişkin kesin bir tanımlama mevcut değildir. Sadece Alman Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinde “....Kurumlar Vergisi matrahının saptanmasında örtülü dağıtılan kazançlar da dikkate alınır....” denilerek konu çok geniş bir kapsam çerçevesine yorumlanmaya müsait bırakılmıştır. Diğer Avrupa ülkelerine nazaran Alman vergi mevzuat ve uygulamasında uzun yılların oluşturduğu içtihatlar ve incelemelerin mevcudiyeti dikkat çekmektedir. Uygulama içtihatlarla gelişmiştir.856 Fransa vergi mevzuatında her iki müessese ayrı ayrı tanımlanmamış, kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyen ödemeler başlığı altında düzenlenmiştir. İncelenen müesseselerdeki temel yaklaşım, merkezi Fransa dışında olan yabancı şirketlerin Fransa içindeki iştirakleri ile olan borç ilişkilerini kontrol 856 Kurt, 1990, a.g.m., s. 11, Tünal, 1992, a.g.e., s. 290 276 altına alınması biçimindedir. Fransa’daki firmaların ortakları ile olan borç faiz ilişkileri ile ortakların şirketten aldıkları ücretler, vergi mevzuatında düzenlemeye konu olan diğer unsur olarak dikkate alınmıştır.857 Türk Vergi Sistemindeki açısından bakıldığında, KVK’nun 16 ve 17 inci maddelerinde çok fazla ayrıntıya inilerek, müesseselerin uygulanabilirliğinin zorlaştırıldığı iddia edilebilir. Bu iki müessese ortaya konulurken takdire bağlı bir çok kavram kullanılmıştır. Örneğin vasıtalı şirket ilişkisi, devamlı ve sıkı iktisadi ilişki, emsali kurumlara göre bariz bir fazlalık, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı veya vasıtasız bağlı bulunma, nüfuzu altında bulundurma, emsaline göre göze çarpacak derecede gibi sübjektif nitelikte kavramlar yer almaktadır.858 Türk Vergi Sisteminde örtülü kazanç dağıtımından yararlanabilecek kişiler oldukça geniş bir şekilde sayılmıştır. OECD Modelinin 9 uncu maddesinde ise bağlı kişi tanımı daha dar, buna karşılık daha açık ve net bir şekilde tanımlanmıştır.859 Türk Vergi Sistemindeki düzenlemeye benzer şekildeki geniş tanımlar diğer ülkelerde de bulunmaktadır. Buna örnek olarak Portekiz gösterilebilir. Portekiz’deki düzenlemelerde örtülü kazanç ve sermaye uygulamasını sıkıca ortaya koyabilmek için en az ortaklık payı oranları, aile bağı, doğrudan veya dolaylı olarak yönetim kararlarını etkileme, yönetim kurulunun oluşumu, ticari işlemlerinin önemli bir kısmının sadece belli şirketler arasında yürütülmesi, gayri maddi varlıkların kullanım hakkının başka bir şirkete ait olması gibi unsurlar ortaya konulmak suretiyle örtülü kazanç dağıtılabilecek kişiler belirlenmeye çalışılmıştır. Ancak bağlı şirketlerin çok ince detaylara inilerek kanunda açıklanması, ince ayrıntıların da açıklanma ihtiyacını gündeme getirmektedir. Bir nevi sarmalın içine düşülmekte ve daha fazla kavramın açıklanması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır.860 857 Tünal, a.g.e., 1992, s. 289 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 200, Tünal, 1992, a.g.e., s. 291, Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 15, 18 (Yazarın yorumları makalesinin konusu olan örtülü kazanç çerçevesindedir.) 859 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 238 860 Francisco de Sousa da Camara; Maria Quintela, “ One Step Forward, One Step Back in Portugal”, International Tax Review, Dec 2001 /Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 31 - 32 858 277 Müesseselerin genel olarak düzenlenmesinin yapıldıktan sonra kalan kısmının yargı kararları ile şekillendirilmesi konusunda bir fikir birliği literatürde yerleşmektedir. Örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerinin birlikte ele alınarak, bunlara ilişkin tanımların çok genel yapılması, ilgili kanun maddelerinde bunlara ilişkin hallerin sınırlayıcı bir şekilde sayılmayarak, sadece bazı genel örnekler verilmesi ve uygulamada ortaya çıkabilecek çeşitli olayların saptanmasını ve değerlendirilmesini mali idare ve mali yargı organlarına bırakmak daha sıhhatli bir yaklaşım tarzı olacaktır.861 Yukarıdaki görüşlere tezat yaklaşımlar da ortaya konulmaktadır: ABD’de 1994 yılında yapılan düzenlemelerle, çok geniş standartlara karşılık dar bir yasal dilin kullanılmasının, belirsizliklere sebep olacağı görüşü literatürde dile getirilmektedir.862 Konunun Türkiye ölçeğindeki benzer görüşe göre, Kurumlar Vergisi Kanunu ticari hayatta karşılaşılabilecek hemen hemen tüm işlemleri kapsamaktadır. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması açısından kapsam dışında kalabilecek bir işlem görünmemektedir.863 KVK’nun 15 ve 17 nci maddelerine göre, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat, bedel, faiz, alım-satım, imalat, inşaat muamelelerinde, hizmet ilişkilerinde, ödünç para verme-alma veya kiraya verme, kiralama işlemlerinde bulunulması sonucunda kendini gösteren örtülü kazanç dağıtımı ve bu dağıtımın kurum kazancından indirimine izin verilememesi uluslararası uygulamalar paralelindedir.864 İşlemin tarafları açısından tam ve dar mükellefler için farklılık arz etmemektedir. Önceki bölümlerde yer verildiği üzere, OECD ve özellikle ABD düzenlemeleri transfer fiyatlandırmasına konu işlemleri genel olarak maddi malların transferi, gayri maddi hakların transferi ve hizmet transferi olarak üçe ayırmaktadır. Bu açıdan ele alındığında KVK’nun ilgili hükümleri bu üç grup işlemi de kapsamaktadır. Dolayısıyla kapsam açısından ele alındığında mevzuatımızda yer alan hükümler transfer fiyatlandırması incelemelerinin kapsamına girebilecek tüm olayları farklı bir sınıflandırma içerisinde olmakla birlikte kapsamaktadır.865 Dolayısıyla Türk Mevzuatının uluslararası 861 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 200-201 Saraç, 2005, a.g.m., s. 94 863 Korkmaz, 2000, a.g.e., 84 864 Semercigil, 1995, a.g.e., s. 318 865 Korkmaz, 2000, a.g.e., 84 862 278 uygulamalar paralelinde olduğu ve uygulamanın kötü kullanılmasının önüne geçilmesi için yeterli düzenleme bulunduğu sonucuna varılabilmektedir.866 Söz konusu kanun maddelerinin bünyesinde taşıdıkları bazı sorunlara karşın, diğer ülkelerine nazaran açıkça KVK’nunda düzenlenmiş olması gelir idaresi açısından bir avantaj sayılabilecektir. Zira bir çok Avrupa ülkesi bahis konusu müesseseleri tam olarak tanımlamamakta ve karşılaşılan problemlerin çözümünü vergi yargısının içtihatlarına bırakmaktadır.867 Buna karşılık Türk Vergi Sisteminde, örtülü kazanç dağıtımının ne olduğu, sınırların nerede başlayıp nerede bittiği belirlenmeye çalışılmıştır. Pek çok vergi sisteminde ise böyle açık bir belirleme bulunmamaktadır. Bunun anlamı kanun koyucunun, söz konusu müesseseler yoluyla vergi kayıp ve kaçağını önlemeyi amaçladığı sonucuna varılır.868 Türk Hukukunda örtülü kazanca benzer bir düzenleme 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunun (SPK) 15 inci maddesinin son fıkrasında yapılmıştır. Kanunun anılan maddesinde: “Halka açık anonim ortaklıklarda; yönetim denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer teşebbüs veya şahısla emsaline göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak karını ve/veya mal varlığını azaltamaz” şeklinde hüküm bulunmaktadır. SPK’nundaki tanım örtülü kazanç dağıtımı yapan kişileri daha genel ifadelerle tadadi olarak saymıştır. Örtülü kazanç konusu işlemleri ise KVK’dan daha dar kapsamda tutarak örnek olarak belirtmiştir. Sermaye piyasaları açısından önemli olan bu tanım, özü itibariyle kurumlar vergisinden esintiler içermekle birlikte biraz daha dar kapsamlıdır. OECD, ABD ve diğer ülke düzenlemelerine bakıldığında, iç hukukumuzdaki gibi geniş ve en ayrıntılı noktalara değinen bir tanım yerine genel hatları ile yapılmış tanımlar bulunmaktadır. Genel hatlarına yer verilen bir tanım ve bu tanıma bağlı olarak zaman içinde 866 Berk Dicle, “Vergi Uygulamaları Bakımından Transfer Fiyatları”, Vergi Dünyası, Mart 1995, Yıl 13, Sayı 163, s.39, Erdel; Okumuş; 2002, a.g.m., s.87, 90 867 Tünal, 1992, a.g.e., s.291 868 Murat Başaran; Tezcan Atay, “Kurum Fonlarının Ortaklara ve Aralarında Hukuksal ve/veya Ekonomik Bağ Bulunan Diğer Şirketlere Kullandırılması Eyleminin Örtülü Kazanç Dağıtımı Merkezinde KDV Açısından Almaşık Bir Yaklaşımla Tartışılması-I”, Yaklaşım, Mayıs 2001, Yıl 9, Sayı 101, s. 175 279 gelişen olaylara, vakalara göre idarenin düzenleyici işlemleriyle geliştirilen bir sistem göze çarpmaktadır. Ülkemizin düzenlemesi OECD ve ABD gibi çok genel nitelikte değildir. İç hukuktaki bu düzenleme her şeyi kapsar gibi gözükse de, gerçek hayattaki yenilikleri cevap verememe riskini taşımaktadır. Kavram kargaşasına sebep olabilecektir. Ancak kendine has bir özellik göstermekte ve yarım asırlık bir mazisi bulunmaktadır. Bu iki müessesenin yaklaşık yarım asırlık geçirdiği uygulama deneyimini dikkate alarak, bir başka örneğe benzetmek uğruna bir çırpıda değişikliğe gitmek, beraberinde zorluk getireceği gibi büyük bir olasılıkla daha fazla sıkıntı yaratabilecektir. Ancak sistemde aşağıda açıklanacak türden sorunlar bulunmaktadır. Sorunların çözümü için gerek KVK’nunda gerekse GVK’nunda tadilat yapılmasında fayda bulunmaktadır. OECD Modeli ve bunun paralelindeki Türk vergi anlaşmaları, örtülü kazanç dağıtım müessesesini, kurumlar vergisi mükellefleri yanında gelir vergisi mükelleflerini de kapsar niteliktedir. Dolayısıyla kapsamdaki mükellefler bakımından iç hukuk ile OECD Modeli arasında bir uyum bulunmamaktadır. OECD konuyu, hem kurumlar hem de gelir vergisi mükellefi olabilecek teşebbüsler düzeyinde ele almaktadır. Ticari kazancı yaratan işletmenin kurum, şahıs şirketi, veya şahsa ait olup olmadığı, ticari kazancın nasıl vergileneceği düzenlenirken herhangi bir önem taşımamaktadır. Bu düzenlemenin nedeni, vergi anlaşmasına taraf olan diğer devlette kurumlar dışında da örtülü kazanç uygulamasına gidilebileceğini göstermektedir. Türk vergi hukukunda ise örtülü kazanç dağıtımı yönünden tarhiyat, yalnızca KVK’nun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar mükelleflerinden sermaye şirketleri için yapılabilecektir. Diğer kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükellefleri gerçek dışı fiyatlama dolayısıyla işlem yapması halinde, GVK’nun 38, 39, 40 ve 41 inci maddelerine göre dolaylı olarak işlem yapılması gerekecektir.869 Bu nedenle sermaye şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükelleflerini de doğrudan kapsamına alan bir örtülü kazanç düzenlemesi daha doğru bir yaklaşım olacaktır.870 Düzenlemelerin şekli bakımından karşılaştırmada tartışılması gereken diğer husus örtülü sermaye müessesidir. Transfer 869 870 Semercigil, 1995, a.g.e., s. 319 Soydan, 1995, a.g.e., s. 318, Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 17 - 18 280 fiyatlandırması düzenlemeleri, örtülü sermaye (thin capitalization) için genel hatları ile uygulanabilecektir. Uluslararası düzenlemelerde örtülü sermayenin örtülü kazancın dolayısıyla transfer fiyatlandırmasının bir alt dalı gibi kabul edildiği anlaşılmaktadır. Örtülü kazanç ile ilgili düzenlemeler daha fazla kullanılmaktadır. Örtülü sermayenin sadece borçlanan mükellefe yönelik olmasına karşılık, örtülü kazancın hem borçlanan hem de borç veren mükellefe yönelik olması bu iki müessese arasında bir ayrıma işaret etmektedir. Örtülü sermayede ödenen veya hesaplanan bir faiz ret edilmektedir. Buna karşılık örtülü kazançta ise borç alan yönünden emsaline göre yüksek olan borçlanmanın maliyeti kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmekte, borç veren yönünden ise düşük olan borcun getirisi ikmal edilmektedir.871 Bazı yazarlar bu iki müessesenin farklı olmadığını, bir arada düzenlenmesinde yarar olduğunu savunmaktadır. Bu görüşe göre örtülü sermayeye faiz ödenmesi, diğer bir ifade ile asli sermayeye iştirak olarak nitelenen istikrazlara kar payı yerine faiz ödemesinde bulunulması, örtülü kazanç dağıtımının bir şeklidir. Aynı şekilde örtülü sermaye olarak nitelendirilmeyen ve yüksek faiz ve komisyonlarla alınan ödünç paralar için yapılan ödemelerin, emsalini aşan kısmı, örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmektedir. Amaç ve gerekçelerindeki benzerlik nedeniyle iki müesseseyi bir arada değerlendirmek, benzer yönlerini ortaya koyarak hükme bağlamak, daha doğru bir yaklaşım olarak değerlendirilmektedir.872 Türk Vergi Hukukunda bu iki müessesenin ayrı ayrı düzenlenmesine karşılık bazı ülkelerinde aynı başlık altında düzenlenmesi bir eksiklik veya fazlalık olarak mütalaa edilecek bir durum olarak bakmamak gerekecektir. Düzenlemelerin her ülkenin kendi koşulları çerçevesinde şekillendiği kabulü uygundur. Benzer farklılıklar farklı hukuk dallarında da kendini göstermektedir. Örneğin İngiltere’nin yazılı bir anayasası yok iken, ülkemizin anayasası dünyanın en uzun anayasalarından birini oluşturmaktadır. Düzenlemenin şekli her ülkenin geçmiş tecrübeleri, sosyal ve ekonomik yapısıyla yakından ilgilidir. Dolayısıyla iki müessesenin bir 871 872 Koyuncu, 2000, a.g.m., s. 149 Basmacı, 1977, a.g.e., s. 198 281 arada veya ayrı ayrı düzenlemesinin mükellef ve gelir idaresi açısından fazla bir önemi bulunmamaktadır. 1.2 Ayrı Varlık Yaklaşımı, Emsallerine Uygunluk İlkesi, Karşılaştırılabilirlik Analizi ve Emsallerine Uygunluğu Sağlayan Yöntemler Açısında Karşılaştırma KVK’nunda yer alan örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler, ayrı varlık ilkesine uygun olarak düzenlenmiştir. Şirketler ile şirket ortakları ayrı ayrı kişilikler olarak kabul edilmiş, aralarındaki ticari işlemlerin emsali şirketlerle olan işlemler gibi değerlendirilmesi esası benimsenmiştir. Bu esas çalışmanın önceki bölümlerinde açıklanan OECD, BM, AB ve ABD uygulamalarına paralel olduğu sonucuna varılabilecektir.873 KVK’nun 16 ve 17 nci maddelerinde, bağlantılı şirketlerin birbirleri ile olan ticaretinde belirlenen bedellerin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük olmaması ölçüsü getirilmiştir. Dolayısıyla mevcut düzenlemeler uluslararası alanda kabul edilen emsallerine uygunluk ilkesi paralelindedir. Ancak, emsalin ne olduğu ve nasıl saptanacağı konusunda açık bir belirleme yapılmamıştır.874 Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat, bariz farklılık gibi sübjektif kavramların objektif ölçütlere bağlanmış değildir.875 Objektif ölçütlere bağlanamaması nedeniyle konu, idari uygulamalar ve yargı kararları ile ortaya konulmuştur.876 Hangi durumlarda emsali işlem veya mükellefin karşılaştırabilir kabul edileceği mevzuatımızda açıklığa kavuşturulmamıştır. Diğer bir deyişle karşılaştırılabilirlik analizinde esas alınacak ölçütler belli edilmemiştir. Daha önce yer verildiği üzere hem OECD hem de ABD düzenlemelerinde karşılaştırılabilirlik ölçütleri düzenlenmiş olup, incelemeyi yapacak vergi memurlarına ve incelemeye muhatap olacak 873 Veysel Erdel; Semi Okumuş, “Türk Vergi Mevzuatı İçersinde Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Ağustos 2002, Sayı 167, s.86 874 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 85, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 384 875 Uyanık, 2001, a.g.e., s. 276 876 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 85, HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 384 282 mükellefe bu hususta izlenebilecek bir rehber sunulmaktadır. Benzer şekilde OECD ve ABD düzenlemelerinde karşılaştırılabilir işlem ve şirket bulunmaması halinde, gerekli ayarlamalarla işlemlerin nasıl karşılaştırılabilir hale getirileceği belirlenmiştir. Mevzuatımızda ise bu konularda düzenleme bulunmamaktadır. Yapılan incelemelerde karşılaştırılabilir işlem veya firmanın tespiti, genel hükümler ve ticari teamüller dikkate alınarak inceleme elemanlarınca yapılmakta; karşılaştırılabilir işlem ve şirket bulunmadığından karşılaştırmayı sağlayacak uygun ayarlamalar yine bu memurlar tarafından yapılmaktadır. Ancak değerlendirme incelemeyi yürütenlerin kişisel değerlendirmelerine dayandığı için vergi yargısı tarafından kabul edilmeme riski bulunmaktadır.877 OECD ve ABD düzenlemelerinde, emsallerine uygunluk ilkesinin çok uluslu şirketlerin kendi grup üyeleri arasında gerçekleştirdikleri maddi varlık, gayri maddi varlık ve hizmet transferlerindeki fiyatlamanın hangi hallerde emsallerine uygun olabileceğini belirlemeye çalışmakta, özgün yöntemler 878 KVK’nunda emsaline uygunluğu sağlayacak geliştirmektedir. yöntemlere ilişkin açık bir belirleme bulunmamakta; uygulamada ve yargı kararlarında oluşan anlayış, daha önce ayrıntılı olarak yer verilen karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi ile benzerlik göstermektedir.879 Buna karşılık mevzuatımızda yer alan düzenlemeler ile yabancı mevzuat arasındaki en çarpıcı fark inceleme konusu işleme ilişkin karşılaştırılabilecek bir emsal bulunmaması durumunda ortaya çıkmaktadır. Bu durum özellikle patent, lisans, know - how vb gayri maddi varlıkları için yapılacak ödemelerde kendini gösterecektir. Gayri maddi varlığa dayalı bu tür işlemler tamamen kendilerine özgüdür. Dolayısıyla, emsal bir işlem veya emsal bir firma bulmak imkanı çoğu zaman mümkün olamamaktadır. Ancak bu sorun OECD ve diğer ülke düzenlemelerinde Kar Bölüşüm Yöntemi, İşlemsel Net Marj Yöntemi vb yöntemlerle çözülmeye çalışılmıştır. OECD Rehberinde ve ABD mevzuatında yer alan gayri maddi varlıklarla ilgili kar esasına dayalı yöntemler KVK’nunda belirlenmemiştir. Uygulama ve yargı içtihatlarında da bu konuda oluşmuş genel bir yorum bulunmamaktadır. Gelişen ekonomi içerisinde bu tarz 877 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 86 - 87 Mehmet Aktaş, “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu – II”, Yaklaşım, Kasım 2003, Yıl 11, Sayı 131, s.86 879 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 85. HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 384 878 283 işlemlerin sayısının hızla arttığı dikkate alındığında, mevzuatımızda bu konuda görülen eksiklik daha fazla önem kazanmaktadır.880 Uluslararası alanda karşılaştırılabilirlik analizinin mahiyeti, yapılma şekli, emsal bedelin tespitinde uygulanacak yöntemler konusunda ayrıntılı düzenlemelerde bulunmaktadır. Türk Vergi Sistemin uluslararası düzenlemeler paralelinde bulunmaması, örtülü kazanç kapsamında yapılacak vergi incelemelerinde sorunlara yol açılabilecektir. Gelir idaresinin işlemleri incelerken kullanacağı takdir yetkisini sınırlayacak, mükelleflerin önlerini görmelerini sağlayacak, uluslararası kabul görmüş, karşılaştırılabilirlik analizi ve emsallerine uygunluğu sağlayan yöntemlerin Türk Vergi Sistemine kazandırılması yararlı olacaktır. 1.3 Belgelendirme, İspat Külfeti ve Cezalar Açısından Karşılaştırma İşlemin taraflarından birisinin ülke dışında bulunduğu durumlarda, ulusal gelir idaresi açısından en önemli sorun yurt dışındaki mükelleflerden bilgi ve belge temin edilmesinde ortaya çıkacaktır. Yurt dışında bulunan bağlı işletmeden mal ve hizmet temin edildiği durumlarda, belirlenen bedelin emsallerine uygun olup olmadığına ilişkin bilgi ve belge temini bir çok durumda mümkün olamamaktadır. Bu durumda gelir idaresi mükellef tarafından kendisine sunulan bilgi ve belgelerle yetinmek durumunda kalmaktadır.881 Bu zorluları aşmak için ülkeler transfer fiyatlandırması vakalarını ortaya koymak için transfer fiyatlandırması ile ilgili bilgi ve belge zorunlulukları getirmektedirler. Sağlanacak bilgi ve belgelerle vergiye tabi işlemler doğru bir şekilde ortaya konmaya çalışılmaktadır. Belgelendirme kuralları genellikle OECD düzenlemeleri paralelinde olmaktadır. OECD düzenlemeleri, kaynakların etkin dağılımı bakımından hem gelir idaresi hem de mükellefler açısından bir denge kurmaya çalışmaktadır. Ülkemizde ise çok uluslu şirketlere ve yerli mükelleflere yönelik örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarıyla ilgili özel belgelendirme kuralları bulunmamaktadır. 880 881 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 86, 87 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 88 284 İspat külfeti ile ilgili bölümde de belirtildiği gibi, ispat külfeti genellikle vergi idarelerine düşmektedir. Belgelendirme ve bilgi isteminin yerine getirilmemesi halinde ise gelir idaresinin üstüne düşen ispat yükü mükellefe geçmektedir. Bu durum ulusal gelir idaresine, uluslararası boyutu olan işlemleri incelemesinde önemli bir araç sağlamaktadır. Mevcut mevzuatımızda yurt dışı bağlantılı firmalara ilişkin özel düzenlemeler yer almadığı için, çoğu zaman yurt dışı bağlantılı işlemler örtülü kazanç ve örtülü sermaye açısından test edilmemektedir.882 Bu anlamda, ispat yükü kurallarının mükellef ile gelir idaresi arasındaki ilişkileri sağlıklı bir zemine oturtulabilmesi, doğru vergi miktarının belirlenebilmesi için belgelendirme ile ilgili özel düzenlemelere ihtiyaç bulunmaktadır. Cezalarla ilgili diğer ülke uygulamalarına bakıldığında ülkelerin kendilerine has sistemleri olduğu anlaşılmaktadır. Kimi ülkelerin genel ceza sistemindeki uygulamalarının, aynen transfer fiyatlandırma vakalarına uygulandığı gözükmektedir. Bazılarında ise özel düzenlemelere gidilmiştir. Örneğin İngiltere genel ceza sistemini son yıllarda yapılan değişikliklerle daha katı hale getirmektedir. Cezaların ağırlığı açısından bakıldığında ABD’nin en sert kurallara sahip olduğu gözükmektedir. Buna karşılık Hollanda gelir idaresi geniş bir yetki kullanıp ceza dahi vermeyebilmektedir. Ülkemizin sistemine bakıldığında çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlandırmasının cezalandırılması ile ilgili özel bir düzenleme yoktur. Buna karşılık tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma müesseseleri veya VUK’nun 376 ncı maddesindeki indirim uygulamaları, gelir idaresine cezaların indirilmesinde önemli yetkiler vermektedir. 1.4 Gelir İdaresinin Faaliyetleri Açısından Karşılaştırma Konunun ülkeler açısından arz ettiği önemi vurgulamak açısından değerlendirilmesinde, ülkelerin sarf ettikleri kaynaklar ve ulaşılan sonuçlar fikir vermektedir. Örneğin Çin Devlet Vergi İdaresi’nin (State Administration of Taxation) 1997 yılında konu ile ilgili özel inceleme elemanı sayısı 130 iken, 1999 ve 2000 yıllarında 882 Korkmaz, 2000, a.g.e., s. 88 285 sırasıyla 500 ve 1000’e ulaşmıştır. Özellikle serbest bölgelere yakın yerlerdeki yerel vergi idareleri transfer fiyatlandırmasında daha fazla deneyim kazanmakta ve bilgisayar sistemlerini transfer fiyatlandırması incelemelerinin seçimini sağlayacak şekilde kurmaktadırlar. Bu gelişmelerin sonucunda 1993 yılında 193 olan inceleme sayısı, 1999 yılında 950’ye ulaşmıştır.883 Konuyu kendi uygulamalarında hep canlı tutan Japonya, oldukça fazla vergi incelemesi yapmaktadır. Özellikle Asya - Pasifik ülkelerine göre halihazırda yapılan incelemeler fazla olduğu gibi gelecek yıllarda daha fazla olacağı beklenilmektedir. Japon Vergi İdaresi (National Tax Authority) uluslararası vergi müfettişliğini ihdas ederek yeni bir yapılanmaya gitmektedir.884 Ülkemizde gelir idaresinin konuyu önem verdiği yönünde düzenleme, uygulama ve yapılanma göze çarpmamaktadır. Gelir İdaresi konuya gerekli önem vermemesi yönündeki tercihinin sebepleri üzerinde durulması gerekmektedir. Doğrudan yabancı yatırım ihtiyacı olan ülkemizin eli bir nebze bağlı olduğu düşünülebilir. Zira sıkı düzenlemeler ve uygulamalar doğrudan yabacı sermaye yatırımlarının caydırılması olasılığı bulunmaktadır. Dolayısıyla Gelir İdaresinin tercihini çevreleyen koşullar izleyen bölümde tartışılacaktır. 2 Türk Vergi Sistemi Açısından Değerlendirme ve Öneriler 2.1 Genel Olarak Türk Vergi Sistemi için önerilerin yer aldığı bu bölüme başlarken KVK’nundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemelerin gerekçelerine bakmak bize yol gösterecektir. Bundan yaklaşık yarım asır önce yazılmış madde gerekçelerinde aşağıdaki tespit ve görüşlere yer verilmiştir: “Gizli (sonradan örtülü) sermaye faizleri, 883 884 Ho; Lau, 2002, a.g.m. s. 73 Lewis; Lim, 2002, a.g.m.s. 37 - 40 286 Gizli (sonradan örtülü) kazanç dağıtımı şeklinde ödemeler. Gizli sermaye faizi ile gizli kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi bakımından üzerinde ehemmiyetle durulmakta olan hadiselerdir. Bilindiği gibi, kurumlar açık olarak vergi kaçakçılığı yapmazlar, daha doğrusu bünyeleri ve kuruluşları icabı yapamazlar. Buna mukabil vergi matrahını, önleyici tedbirler alınmazsa ‘gizli kazanç’ yolundan gitmek suretiyle saklamak imkanı bulabilirler. Memleketimizde bunun bariz misallerine tesadüf edilmiştir. Bu cümleden olmak üzere, merkezleri şeklen Türkiye’de bulunan büyük bazı kurumların, hariçte bağlı bulundukları teşekküllerle olan münasebetleri üzerinden kazançların bir kısmını devamlı olarak Türkiye dışına kaydırmaya muvaffak olduklarını bir vakıa olarak zikredebiliriz. Tasarıda yer alan tedbirlerle yanız hariçte sıkı münasebeti olan yabancı kurumların da bu yollardan gitmelerine set çekilmektedir.”885 Örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili maddelerin gerekçelerinden de anlaşıldığı üzere bu müesseselerin konuluş amaçlarının başında, çok uluslu şirketlerin bu yolları kötü kullanmalarının önüne geçmek olduğu sonucuna varılmaktadır. Ancak KVK’nunda yer alan örtülü kazanç ve örtülü sermaye hükümlerinin öteden beri etkili şekilde işletilememesi nedeniyle, büyük holdinglerin, çok uluslu şirketlerin ve benzeri grupların, bu alandaki boşluk ve zaaflardan istifade ile vergi kaçırma ve vergiden kaçınmaya yöneldikleri ciddi bir şüphe olarak durmaktadır.886 Bu alanda ne yapılması gerektiği sorusunun cevabının verilmesinde uluslararası iktisadi ve politik çevrenin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Göz önünde bulundurulması gereken hususlar aşağıda belirtilmiştir. Günümüzdeki hızlı ekonomik gelişmelerle birlikte, küreselleşme ön plana çıkmakta, çok uluslu şirketlerin önemi giderek artmaktadır. Her yeni buluş, sahibine güç vermekte, rekabet hızla artmaktadır. Ekonomik gelişmelerdeki hızlılık hukuk sistemini geride bırakmaktadır. Hukuk sistemini geride kalması hukuksal boşluklar yaratırken, ekonomik gelişmeler üzerinde dolaylı ve dolaysız etkiler yaratmaktadır. Gelişmeler, devletlerin ekonomideki rollerinin ne 885 Bkz.: Murat Başaran; Tezcan Atay, “Kurum Fonlarının Ortaklara ve Aralarında Hukuksal ve/veya Ekonomik Bağ Bulunan Diğer Şirketlere Kullandırılması Eyleminin Örtülü Kazanç Dağıtımı Merkezinde KDV Açısından Almaşık Bir Yaklaşımla Tartışılması-I ” Yaklaşım, Mayıs 2001, Yıl 9, Sayı 101, s.173-180. 886 Karsan, 1984, a.g.e., s. 84, Gür, 1986, a.g.e., s. 392 287 olması gerektiği konusundaki soruları arttırmaktadır. Devletlerin vergi gelirleri erozyona uğramaktadır.887 Çok uluslu şirketler küresel olarak faaliyet gösterirken gelir idarelerin faaliyetleri ve yetkileri ulusal düzeyde kalmaktadır. Faaliyet alanlarındaki bu belirgin farklılık kimi ülkeleri yaptıkları düzenlemelerde daha saldırgan bir hale sokmaktadır. Bazı ülkelerin gelir idareleri, vergi rekabetinde çok uluslu şirketlere karşı sert davranmaktadır.888 Buna örnek İngiltere gösterilebilir. İngiltere 1998 yılında getirilen yeni ceza sistemiyle, çok uluslu şirketlerin emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırma beyanlarını caydırmayı amaçlamıştır.889 Ülkelerin vergilendirme yetkilerinin dahi tartışıldığı ortamda, vergi sistemi tasarlanırken dikkate alınması gereken iki husus bulunmaktadır. Bunlar uygulanabilirlik (enforceability) ve yönetilebilirliktir (administrability). Uygulanabilirlik, gün geçtikçe ortadan kalkan sınırlarda, her gün biraz daha zorlaşmaktadır. Sınırların silikleşmesi kurumlar vergisi alınmasının, sermaye üzerinden vergi alınmasının mümkün olup olmayacağını tartışmasını gündeme getirmektedir. Bu nedenle etkin bir vergi sisteminin kurulmasında ve uygulanmasında dikkate alınması gereken unsurlardan biri, ülkeler arasında işbirliğine gitmektir. Aksi takdirde her bir ülkenin sadece kendini düşünerek yapacağı uygulama ülkelere faydadan ziyade zarar verecektir. İşin özü bütün ülkelerin kazanacakları en makul çözümü bulmakta yatmaktadır.890 Ülkeler arasındaki çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarından doğacak karşılıklı ve dengeli vergi fedakarlığının rakip işletmelere sağlayacağı vergi avantajları ve belirlilik ortamı, Türk şirketleri için olduğu kadar, Türkiye’nin vergi gelirleri bakımından da olumlu sonuçlar doğurabilecektir. Yabancı sermayeye açık ve küçük çapta da olsa dış yatırımları bulunan Türkiye, konumuzla ilgili vergi sorunlarının çözümünde işbirliğinden uzak kalamayacaktır.891 Küresel ölçekte mahiyeti olan konunun, bilinçli ve planlı bir şekilde 887 Hasan Aykın, “Yeni Ekonomi, E-Devlet ve Gelir İdaresi” Yaklaşım, Nisan 2001, Yıl 9, Sayı 100, s.75 - 76 888 The Economist, “Gimme Shelter”, Jan 29 th, 2000 889 Stanley, 2001, a.g.m., s. 28 890 Slemrod, 90 / 91,a.g.m. s. 9 - 11 891 Karsan, 1984, a.g.e., s. 84 - 85 288 incelenmesinde ve uluslararasındaki işbirliği çerçevesinde çözümünde yarar vardır.892 Uluslararası alandaki işbirliği, vergi anlaşmaları ve vergi idareleri arasındaki anlaşmalar çerçevesinde yürütülen ortak çalışmalarla sağlanmaktadır. Bunların arttırılması ve alanlarının genişletilmesinde yarar bulunmaktadır.893 İzlenecek politikalar sadece vergi hukuku ve muhasebe disiplini ile ilgili değildir. Vergi hukukundaki ve muhasebe uygulamalarında yapılacak tercihler, diğer alanlarda izlenecek politikalarının bir uzantısı niteliğini taşıyacaktır. Ülkenin ticaret politikası, yabancı doğrudan yatırımlara sağlanacak kolaylıklar, iş hukuku, döviz sistemi ve yürütülen iş stratejileri gibi faktörler yapılacak tercihleri etkileyecektir. Ayrıca ülkenin ekonomik durumu ve dahil olduğu uluslararası kuruluşların konu ile ilgili politikaların etkisi de unutulmamalıdır. Çok faktörlü ve oynak zemine sahip olan alanda tercih yapmak uzun soluklu ve titiz bir çalışmayı gerektirmektedir.894 Ciddi çalışmalarla varılacak tercihler ülkenin vergi sistemini ve muhasebe uygulamalarını diğer ülkelerle uyumlaştırırken, vergi gelirlerinin artmasına da vesile olacaktır. Çok uluslu şirketlerin örtülü kazanç ve sermaye konularında incelenmesi konusunda ülkelerin bir ikilem içinde bulunduğu düşünülmektedir. Bunlar vergi gelirlerinden mahrum olmak veya doğrudan yabancı yatırımların ülkeye gelişindeki azalma olarak gösterilebilir. Yabancı sermayeye ihtiyacı olan ülkelerde bu ikilem had safhada hissedilmektedir.895 Az gelişmiş ülkelerin çoğunluğu, çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarını idare edememektedir.896 Düzenleme yapmamış ve korumasız durumda bulunan az gelişmiş ülkeler, örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarından olumsuz yönde etkilenmektedir. Etkin bir yöntem izlemeyen ülkeler açısından ortaya çıkacak sorunlar şu şekilde özetlenebilir: Örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları ülkelerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır. Kaynakların ülkeler arasındaki dağılımını 892 Karsan, 1984, a.g.e., s. 84 - 85, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 258 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 12 - 13, 18 894 Taylor, 2002, a.g.m., s. 312 895 Mustafa Çamlıca, “ Uluslararası Vergiden Kaçınma, Vergi Kaçakçılığı ve Vergi Anlaşmalarının İstismarı ”, Vergi Sorunları, Haziran 1996, Yıl 15, Sayı 93, s. 97 896 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 47 893 289 olumsuz yönde etkilemektedir. Yabancı sermayeye ihtiyaç duyan ülkeler kaynak temininden çok kaynak çıkışı ile karşılaşmaktadırlar. Vergi gelirleri azalmaktadır. Ödemeler dengesi çok uluslu şirketlerin fiyatlandırmalarından etkilenmektedir.897 Türkiye’nin sahip olduğu mevzuat altyapısını çok uluslu şirketlerin örtülü kazanç ve sermaye uygulamalarının incelenmesinde, kullanıp kullanmadığı konusu dikkati çekmektedir. Bunun yanıtı ise uluslararası camiadaki konumuyla yakından ilgilidir. Türkiye, yabancı sermayeye ihtiyacı olan az gelişmiş bir ülke olduğu için, çok uluslu şirketlerin uygulamaları konusunda ciddi inceleme yapacak bir konuma sahip değildir. Bu nedenle konuyu bir sorun olarak değerlendirmemekte, esnek bir uygulama takip etmekte ve çok uluslu şirketleri ürkütecek boyutlarda incelemelere girişmemektedir.898 Konunun tartışılmasında dikkate alınması gereken diğer bir husus Türk şirketlerinin de çok uluslu bir nitelik aldığıdır. Son yıllarda bir çok Türk şirketi uluslararası boyutta iş yapmakta, Türkiye’deki ana şirket ile diğer ülkelerdeki bağlı şirketleri arasında mal ve hizmet fiyatlandırması olgusuyla karşılaşmaktadır. Yapılacak düzenlemeler sadece yabancı ülkelerin çok uluslu şirketleriyle sınırlı olmayacak, yerli çok uluslu şirketleri de kapsayacaktır.899 Yukarıdaki genel açıklamalar çerçevesinde Türk Vergi Sisteminin değerlendirilmesi ve geliştirilen öneriler başlıklar altında aşağıda açıklanmıştır. 897 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 3, 9-10, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 40, Her iki yazar bu paragraftaki atıf yapılan görüşlerini, transfer fiyatlandırmasını esas alarak ortaya koymuştur. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları birbirlerine yakın olmaları, örtülü sermayenin de örtülü kazancın tamamlayıcı unsuru olması nedeniyle, paragraf örtülü kazanç ve örtülü sermaye bağlamında yazılmıştır. Aktaş, 2004, a.g.e., s. 197, 256, Beylik, 2004, a.g.m. 898 Dicle, 1995, a.g.e., s. 39, Erdel; Okumuş; 2002, a.g.m., s.87, 90 899 Saraç, 2005, a.g.m., s. 94 290 2.2 Vergi Gelirlerinin Arttırılması Açısından Değerlendirme Transfer fiyatlandırmasından en fazla gelişmekte olan ülkelerin etkilendiği ve zararlı çıktıkları söylenebilir. Dünya ticaretini, gelişmiş ülkelerin çok uluslu şirketleri yönettiği için gelişmekte olan ülkelere ihraç edilen veya bu ülkelerden ithal edilen mal ve hizmetler, uluslararası piyasalarda yine bunların elinden geçmek zorundadır. Yani bu şirketler ihraç ettikleri mallarda monopol veya oligopol, ithal ettiklerinde ise monopson, oligopson durumundadırlar. Gelişmekte olan ülkelere mal ihraç ederken monopol fiyatlarından satmakta, ithal ederken ise diledikleri fiyatlardan almaktadırlar. Dolayısıyla gelişmekte olan ülkeler bu manipülasyonlara karşılık korunmasız durumdadırlar. Zira gelişmekte olan ülkelerin fiyatlandırma yoluyla karlarını kendi ev sahibi ülkelere aktaracak şirketleri az veya hiç olmadığı söylenebilir. Buna karşılık sanayileşmiş ülkelerin transfer fiyatlandırması nedeniyle uğrayacakları kayıplar bu ülkelerin şirketleri tarafından yapacakları aksi yönde transfer fiyatlandırması ile etkisizleştirilmekte veya azda olsa telafi edilebilmektedir.900 Gelişmiş ülkelerin birbirinde faaliyette bulunan çok uluslu şirketlerinin uzantılarının aralarında transfer fiyatlandırma yapma imkanı gelişmekte olan ülkelere göre daha azdır. Bunun nedeni bu ülkeler ekonomik gelişmişlik bakımından birbirine yakın olmasıdır. Malların ve hizmetlerin fiyatları birbirine yakındır. Ayrıca, aynı malların faaliyette bulunulan ülkelerde de üretilmesi rekabeti ortaya çıkarmaktadır. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırmasına gerek yoktur. Bu nedenle transfer fiyatlandırmanın amaçlarından biri gelişmekte olan ülkeler ve bu ülkelerden ilave karlar ve kazanç transferleridir.901 Dolayısıyla çok uluslu şirketler faaliyette bulundukları gelişmekte olan ülkelerden elde ettikleri gelirleri fiyatlandırma yoluyla ülke dışına kolaylıkla çıkarabilmektedirler. Çok uluslu şirketlerin getirdikleri doğrudan yabancı yatırımların tutarından daha fazlasını açık kar veya transfer fiyatlandırması yoluyla ülkeden çıkarmaları halinde, gelişmekte olan ülkeden çok uluslu şirketin ana merkezinin bulunduğu ülkeye kaynak aktarması ortaya çıkmaktadır.902 900 Şatıroğlu, 1984, a.g.e. s. 210 - 211. Şatıroğlu, 1984, a.g.e. s. 211 902 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 197, 256 901 291 Ülkemizin mevcut düzenlemelerinin çok uluslu şirketlerin aralarındaki mal ve hizmet fiyatlandırmalarının olumsuz sonuçlarını vergisel yönden önleyici nitelikten yoksundur. Bu zafiyet vergi gelirlerinin azalmasına neden olacaktır. Vergi gelirlerindeki düşüklük milli geliri de olumsuz etkileyecektir. Lisans, patent, marka gibi gayri maddi hakların bulunduğu durumlarda bu riskler daha fazla olacaktır. Çok uluslu şirketlerden alınacak vergi gelirlerinin arttırılması ve milli gelir seviyesinin yükseltilmesi için örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerinde tadilat yapmak gereklidir.903 Tadilat yapılırken Türk Vergi Sisteminin olayları geriden takip eden, önleyicilik ve öngörülebilirlikten uzak bir yapıdan çıkarılması gerekmektedir. 2.3 Doğrudan Yabancı Sermeyenin Çekilmesi Açısından Değerlendirme Türkiye, 1996 – 2001 döneminde ortalama 1.250 milyon dolarlık doğrudan yabancı yatırım çekmiştir. Aynı dönemde dünyadaki doğrudan yabancı sermaye miktarı 812.387 milyon dolar olarak gerçekleşmiştir. Bu rakamlara göre aynı dönemdeki yabancı doğrudan yatırımlardaki payı binde 1,5 seviyesindedir. Dolayısıyla Türkiye’nin yabancı doğrudan yatırımları yeterli bir şekilde çekemediği kolaylıkla söylenebilir. Nüfusunun önemli bir bölümü gençlerden oluşan Ülkemiz, halihazırdaki işsizlik sorununu yakın gelecekte daha fazla hissedecektir. Bu gelişimden hareketle yakın zamanda 4875 sayılı Yabancı Sermaye Kanunu yürürlüğe girmiştir. Kanun yabancı sermayenin Türkiye’ye çekilmesi için çıkarılmıştır. Bu kanunla kar ve hisse transferlerinde, taşınmaz ediniminde serbestliğe gidilmiş, kamulaştırma ve devletleştirme yapılmayacağı hüküm altına alınmış, uyuşmazlılarda tahkime başvurulacağı yönünde düzenlemeler getirilmiştir.904 Genel olarak kabul edilen varsayım, adaletsiz, belirsiz veya sıkı transfer fiyatlandırması kurallarının doğrudan yabancı sermayeyi azaltacağı yönündedir.905 Bu durum mükellefler açısından vergi 903 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 259 Doğan Alantar, “Doğrudan Yabancı Yatırımlar (DDY) ve 4875 sayılı Kanun’ un Getirdiği Yenilikler”, Yaklaşım, Ağustos 2003, Yıl 11, Sayı 128, s. 90 – 93, 4875 sayılı Kanun 17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 905 Günaydın, 1998, a.g.e., s.274, 277, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 47 904 292 ihtilafları riskini arttıracaktır.906 Ancak transfer fiyatlarının vergileme ile ilgisi bir çok ülkede hala oldukça yeni bir husus olup ülkeler bu alanda çok fazla tecrübeye sahip değildir. Bu nedenle yabancı doğrudan yatırımlar ile transfer fiyatlandırma pratikleri arasındaki ilişkiyi amprik olarak incelemek oldukça zordur. Transfer fiyatlarını vergileme uygulamalarındaki belirsizliklerin etkilerini amprik olarak ölçmek zor olsa da yabancı doğrudan yatırımları üzerinde negatif bir etkiye sahip olabilir. Yabancı doğrudan yatırımları artırmak isteyen ülkeler belirsizlikleri kaldırmak isteyebilir.907 Yabancı sermayenin ülkeye çekilmesi amacıyla uluslararası standartlara uygun, hem devlet hem de mükellefler tarafından kabul görmüş, saydam ve sınırları belirli kurallar gereklidir. 908 Türkiye yabancı sermayenin çekilmesi ve yabancı sermaye yoluyla kalkınmayı uzun süreden beri siyasi ve ekonomik bir tercih olarak koymuştur. Yabancı sermayeyle ilgili olarak yapılan bu tercihin vergi hukukunda da yerine getirilmesi gerekmektedir. Vergi kanunların her zaman değiştirilmesine karşılık vergi anlaşmalarıyla bir takım hususların sabitlemesi, yabancı sermaye için bir güvenlik oluşturmaktadır.909 Bu anlamda yabancı yatırımcıların önüne önceden belirlenmiş alternatiflerin konulması açısından peşin fiyatlandırma anlaşmalarının, tahkimin yapılabileceği yönünde düzenlemelerinin yapılması yerinde olabilecektir.910 Şeffaf nitelikteki transfer fiyatlandırma kurallarının bulunması, Türkiye’ye yatırım yapmak isteyecek yabancı yatırımcılar için güven unsuru ve olumlu bir gösterge olacaktır.911 2.4 Vergi Sistemlerinin Uyumlaştırılması Açısından Değerlendirme Küreselleşmenin özellikle az gelişmiş ülkeler açısından kurtarıcı olduğu kadar yıkıcı da olabileceği yönünde görüşler mevcuttur. Her iki görüşün doğru olduğu yanlar bulunduğu gibi yanlış yönleri de 906 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 47 Günaydın, 1998, a.g.e., s.274, 277 908 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 47, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 47 909 Tuncer, 1974, a.g.e., s. 174 910 Beylik, 2004, a.g.m. 911 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 250 907 293 bulunmaktadır. Fakat genel olarak doğru olan küreselleşmenin kaçınılmaz niteliğidir.912 Küreselleşmenin getirdiği yenilikler karşında durmak yerine sunduğu faydalardan yararlanmak ve olumsuz etkilerinden sakınmak izlenecek yol olmalıdır. Dağılan Eski Sovyet Bloku ülkelerinin bile konumuzla ilgili adımlar attığı günümüzde AB’ne aday olan ülkemizin konunu üzerinde durmaması ciddi bir eksiklik olarak değerlendirilmektedir.913 Küreselleşme üç aşamada gerçekleşmektedir. İlk aşamada geleneksel ticari engeller ortadan kaldırılmakta, ikinci aşamada toplumsal çaba düzenleyiciliğe (regulation) ve özelleştirmeye kaymakta, son aşamada ise uluslararası koordinasyon, uyumlaştırma ve standartlaştırma önem kazanmaktadır. Özellikle vergi alanında uluslararası koordinasyon, uyumlaştırma ve standartlaştırma açısından transfer fiyatlandırması alanında atılan adımlar daha fazla önem kazanmaktadır. Uluslararası vergi uyumlaştırmaların başında transfer fiyatlandırması kuralları arasındaki uyumlaştırma gelmektedir.914 Bunun ilk adımı ülkeler arasında imzalan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıdır. Anlaşmaların OECD veya BM Modeline benzer şekilde olması bir yeknesaklık sağlamakta yardımcı olacağı gibi uluslararası standartların içselleştirilmesi bakımından önem arz etmektedir. Uluslararası modellere uygun anlaşmalar yapıldıktan sonra ulusal hukukta bunlara uygun kanun ve ikincil mevzuatın yapılması ile uyumlaştırma tamamlanmış olacaktır.915 OECD üyesi olmayan Rusya’nın iç hukukundaki düzenlemeler ile uluslararası kuruluşun çalışmaları benzerlik göstermektedir. Rusya’nın imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları OECD modeli esas alınarak hazırlanmıştır.916 Aynı şekilde çalışmanın ilgili bölümlerinde yapılan atıflarda da belirtildiği üzere Çin, OECD Modeli paralelinde kendi iç mevzuatını güncellemektedir. Ülkemiz dünyadaki tartışmaların dışında kalmaktadır. OECD düzenlemeleri ile iç hukukumuz bir arada değerlendirilip uyumlaştırılmamıştır. Hatta yarım asır önce yürürlüğe konulmuş 912 Meriç; Ay, a.g.m. Uyanık, 2001, a.g.e., 278 914 Deprez, a.g.e., s. 367 - 368 915 Patel, Sep 2001, a.g.m., s. 52 916 Matchekhin, Dec2001/Jan 2002, a.g.m., s. 34 913 294 müesseselerin üzerine fazla bir şey eklenmemiştir. Bu ataletin yanında hızlı olarak gelişen küreselleşmenin baskısı, yakın gelecekte daha fazla hissedilecektir. Bu açıdan uluslararası düzenlemeler ile iç hukukun uyumlaştırılması için bir an önce çalışmaya başlayıp yol almak gerekmektedir. 2.5 Yapılması Gereken Hukuki Düzenlemeler Açısından Değerlendirme Vergi sistemi, mükellefler arasında adaletin sağlanmasında ve ekonomik politikaların uygulanmasında kullanılan bir maliye politikası aracıdır. Ancak bunun sağlanabilmesi, vergi kanunlarının karmaşık olmasına neden olmaktadır. Vergi kanunlarının karmaşıklığı, bunlara uyumu ve bunların uygulattırılmasını güçleştirmekte, politikaların etkililiğini azaltmakta, hem gelir idaresine hem de mükellefe ilave maliyetler yüklemektedir. Karmaşık vergi kanunları, mükellefin sisteme uyumu sağlamaya yönelik faaliyetlerini, özellikle belgelendirmeden dolayı maliyetli kılmaktadır. Buna ilave olarak mükellefin vergi kanunlarına uyumlu gibi düşündüğü hususların gelir idaresi tarafından incelenmesi ve farklı yorumlara maruz kalma riski artmaktadır. Belirsizlik kanunlara uyan mükellefleri daha temkinli ve faaliyetlerinde kısıtlayıcı etkisi olurken, diğer mükelleflere bir takım istismar olanakları sağlamaktadır. Ayrıca karmaşıklık denetim maliyetlerini arttırmakta ve denetimin doğruluğunun azalmaktadır. Karmaşık vergi kanunları bizzat vergi denetimiyle görevli olanların hata riskini arttırmaktadır. Hata riskini azaltılması da gelir idaresine maliyet yüklemektedir. Bunlar bütün vergi kanunları hazırlanırken dikkate alınması gereken genel hususlardır.917 Transfer Fiyatlandırması ile ilgili gerek uluslararası kuruluşların çalışmaları gerekse ülke uygulamaları vergi idareleri ile mükellefler arasında birçok sıkıntılara sebep olmaktadır. Bunların başında gerçek fiyatların tespitindeki güçlük gelmektedir. Özellikle bünyesinde gayri maddi varlık bulunan malların fiyatlarının tespiti daha fazla zorluk içermektedir. Haliyle uygulamalar vergi idareleriyle mükellefler arasında anlaşmazlıklara sebep olmaktadır. Konunun belirsizliği gelir 917 Kate Krause,“Tax Complexity : Problem or Opportunity ?”, Public Finance Review, Sep 2000, Vol. 28, Issue 5, s. 412 295 idaresinin uygulamalarının yargıya gitmesine ve genellikle mükellef lehine sonuçlanmasına sebep olmaktadır. Örneğin, ABD Genel Muhasebe Ofisinin verilerine göre ABD Gelir İdaresi, 1987–1989 yılları arasındaki transfer fiyatlandırması ile ilgili davaların % 74 ünü kaybetmiştir.918 Konunun çözümünde uygulanacak hukuki kuralların oldukça ağır ve mükellefleri zorlayıcı tarzda olması halinde, çifte vergilendirme riskine ve uzun zaman alacak maliyetli incelemelere sebebiyet verebilecektir. Ortaya çıkabilecek olumsuzluklar küresel ticareti ters yönde etkileyecektir. Vergi idareleri, vergi gelirleri arttırılması ile ticari işlemlerin olumsuz yönde etkilenmemesi arasında bir denge kurmayı amaçlamaktadırlar.919 Transfer fiyatlandırmasında emsallerine uygunluk ilkesinin uygulaması, hesaplamaların sübjektifliği ve karmaşıklığı nedeniyle tek bir sonucun elde edilmesini güç kılmaktadır. Bu güçlük nedeniyle, çifte vergilendirme sorununun ülkeler arasında çözümü pek kolay olmamaktadır. OECD Modeli ve Rehberi çerçevesindeki düzenlemeler, şüphesiz ki bütün ülkeler için tam anlamıyla tatminkar bir sonuç getirmemektedir. Ancak, bir sistem oluşturulması ve böyle karmaşık bir konuda mümkün olduğunca sonuca ulaşılması açısından bu düzenlemeler son derece yararlı ve zorunlu olmaktadırlar.920 Çalışmanın ikinci bölümünde Türkiye ile ticari ilişkileri fazla olan ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemelerine baktığımızda, ABD’nin OECD’ye öncelik ettiğini, diğerlerinin OECD paralelinde olduğu görülmektedir. AB uygulamaları ile ilgili bölümünde de bahsedildiği gibi Birliğin konuyla ilgili Tahkim Anlaşması dışında özel düzenlemeleri bulunmamaktadır. Birlik üyeleri konuyu bireysel olarak çözmektedirler. Bu çözümlerini yaparlarken OECD düzenlemelerini benimsemektedirler. Ülkemizin dış ticaret hacmi ile yabancı doğrudan yatırımlarının AB üyeleriyle olduğu ve AB’ye tam üyeliği yönünde tercihi bulunduğu, dikkate alındığında OECD düzenlemelerinin benzerinin Türkiye’de de yapılması olumlu bir adım olacaktır.921 918 Dicle, 1995, a.g.m., s. 36 Emmanuel, 1999, a.g.m., s. 253 - 254 920 HUV; TOBB, 2002, a.g.e., s. 395 921 HUV; TOBB, 2002, a.g.e. s. 411, Güner, 2004, a.g.m., Aktaş, 2004, a.g.e., s. 250 919 296 Kurumlar Vergisi Sistemimizde örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri mükellefe işlemlerin emsaline uygun olmaması durumunda bunun vergi hukuku bakımından kabul edilemeyeceğini ortaya koymuştur. Ancak olması gerekene nasıl ulaşılacağı konusunda yön gösterici niteliği bulunmamaktadır. Önceki bölümlerde incelediğimiz OECD ve ABD düzenlemeleri hem gelir idaresine hem de mükellefe yol göstermektedir. Bu bağlamda sorunu ihtilaflardan önce çözmeye yönelik, öngörülebilir ve mükellefi olumluya sevk eden düzenlemelerdir. Ülkemizin modeli ise ihtilafları önlemeye yönelik olmayıp işlemden sonra tepki veren bir modeldir. Tepki veren bir düzenlemeden, önlemeye dönük bir düzenlemeye geçmek yararlı olacaktır. Bu sayede, sorunlar çıktıktan sonra tepki veren vergi sistemi yerine, sorunlar çıkmadan önlem almaya dönük bir sisteme geçilmesi gereklidir.922 Kurulacak sistem, mükelleflerin kötü niyetli gelir aktarmaları ile iyi niyetli uygulamaları arasındaki çizgiyi ayırıcı nitelikte olmalıdır.923 Bu bağlamda iyi bir transfer fiyatlandırmasının aşağıdaki özellikleri taşıması gerekmektedir. “Yöntemler mümkün olduğu kadar basit olmalı, esneklik göstermeli, dünya düzeyinde değişen iktisadi şartlara hızlı bir cevap vermeli, yönetimi kolay olmalı, satışları ve karları artırmak maliyetleri düşük tutmak için şirket grupları ve yöneticiler için bir teşvik unsuru vasfını taşımalı, şirket gruplarını motive etmeli, kaynakların dağılımını ve işlerin değerlendirmesini kolaylaştırmalı, kanuni alanlarda karları maksimize etmeli, hem iç hem de dışta güvenilir olmalı, içte makul ve adaletli olarak kabul edilmeli, dışta savunulabilir olmalıdır.”924 KVK’nun örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeleri, karşılaştırılabilirlik analizi, analizin yapılma şekli, emsallerine uygunluğu sağlayacak yöntemlerin belirlenmesini sağlayacak şekilde revize edilmelidir. Yöntemlerin belirlenmesinde gelir idaresine, bağlı şirketler arasında kar ve maliyet paylaşımlarında kanuni kıstasları ortaya konularak, verilecek takdir yetkisi belirlenmelidir. Bu çerçevede VUK’nun değerlemeye dönük hükümlerinde değişikliğe gidilmeli ve ilave yöntemler 925 getirilmelidir. 922 Aktaş, Kasım 2003, a.g.m., s. 88, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 249 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 47 924 Günaydın, a.g.e., s.259 - 260 925 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 18 923 297 Örtülü kazancın sadece sermaye şirketlerine has bir uygulama olmasının önüne geçilmeli ve diğer kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükelleflerine de teşmil edilmelidir. Sermaye şirketi dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri ile gelir vergisi mükellefleri için doğrudan örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulanmasını sağlayacak mekanizmalar kurulmalıdır. Örtülü kazancın oluşması için hazine zararı oluşması yönünde gelişen içtihat uluslararası gelişmeler karşısında doğru bir yaklaşım değildir. Bunun yerine örtülü kazanç veya örtülü sermayeden dolayı bir mükellefte tarhiyat yapılması halinde, muhatabında düzeltme yapılacağı anlayışı benimsenmelidir. Bu yaklaşım benimsenirken tartışılması gereken diğer husus örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı kabul edilip, kar payı üzerinden ikincil tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusu üzerinde durulmalıdır. Uluslararası alanda da örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı olarak nitelendirilip vergilendirilmesi konusunda bir görüş birliği bulunmamaktadır. Ülkeden ülkeye farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Uygulamasının kolaylığı ve uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi tartışmasını önüne geçilmesi bakımından örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı olarak değerlendirilmemesi ve vergilendirilmesi yoluna gidilmemesi bir tercih olabilecektir. Ancak bu görüş, olayın gerçek mahiyetini yakalamamakta ve kar normal yoldan dağıtılsaydı ortaya çıkacak vergilendirmeyi ihmal ederek, vergide adalet kavramını göz ardı etmektedir. Zor olmasına rağmen örtülü dağıtılan kar paylarının ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı kabul edilerek vergilendirilmesi yoluna gidilmesi yerinde olacaktır. Örtülü sermayede mükelleflerin önüne açmak için kabul edilebilir borç öz sermaye oranlarının belirlenmesinde fayda bulunmaktadır. Mükelleflerin faaliyette bulundukları sektörler de dikkate alınarak, belirlenecek borç öz sermaye oranının üstündeki borçlanmaların faizlerinin kanunen kabul edilmeyeceğinin şeffaf bir şekilde duyurulması bir çok sorunu başlamadan çözebilecektir.926 Ancak sabit oranın aşılması, örtülü sermaye varlığı konusunda şüphenin başlangıç noktası olarak kabul edilmesi ve borçlanmanın emsaline uygun olup olmadığının yine de araştırılması gerekmektedir. 926 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 256 - 257 298 Aksi takdirde mekanik oran yaklaşımıyla örtülü sermaye konusunda karar vermek, gerçekte örtülü sermaye olmayan borçları, örtülü sermaye olarak niteleme riskini taşıyacaktır. Gelir idaresinin mükellefler karşısında baskıcı bir tavır içine girmemesi bakımından ispat külfetinin gelir idaresinde olması esasının benimsenmesi doğru bir yaklaşım olacaktır. Kendisinden istenen bilgi ve belgeleri sunmaması durumunda ise ispat külfetinin mükellefe geçmesi tabii olacaktır. 2.6 İdari Uygulamalar Açısından Değerlendirme Ülkelerin konu ile ilgili olarak uluslararası alanda söz sahibi olabilmeleri ve vergi gelirlerini ve diğer ulusal çıkarlarını koruyabilmeleri için transfer fiyatlandırma vakalarını düzenli olarak izlemeleri ve mükelleflerin transfer fiyatlandırma işlemlerini değerlendirebilecek yetkili vergi memurlarını istihdam etmeleri gerekmektedir.927 Aksi takdirde gittikçe artan ve giriftleşen işlemlere karşı gelir idaresi en iyi düzenlemeleri yürürlüğe koysa dahi başarısız kalacaktır. Başarısızlık vergi gelirlerinin diğer ülkelere kaymasına sebep olacaktır. Evveliemirde VUK’nun 148 ve 149 uncu maddelerindeki bilgi isteme ile ilgili düzenlemeleri aracılığıyla çok uluslu şirketlerden bilgi isteme yoluna gidilebilir. İstenen bilgiler arasında, yapılan transferlerin cinsi, tutarları, işlem tarihleri gibi hususlar yer almalıdır.928 Elde edilen bu verilerle aynı Kanunun 152 nci maddesi uyarınca oluşturacak vergi istihbarat arşivinin güncellenmesi yerinde olacaktır. Bu arşivde yurt dışı fiyatlar ve para transferleri ile ilgili bilgilere yer verilmelidir. Ülkemizin imzaladığı çift taraflı vergi anlaşmalarındaki karşılıklı bilgi alış verişi konusu üzerinde daha fazla durulmalıdır.929 Diğer taraftan Gelir İdaresi içinde ulusal ve uluslararası arası fiyatlandırmaları izleyecek bir birimin kurulması faydalı olacaktır.930 Elde edilen belge ve bilgiler değerlendirmeye tabi 927 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212 Beylik, 2004, a.g.m. 929 HUV; TOBB,2002, a.g.e. s. 410, Beylik, 2004, a.g.m. 930 Beylik, 2004, a.g.m. 928 299 tutulmasında, işlemlerin incelenmesinde, gelir idaresinin daha aktif bir tavır sergilemesi vergi gelirlerinin arttırılması bakımından gereklidir 300 SONUÇ Teknolojik gelişmelerle birlikte mal, hizmet, sermaye ve bilgi kolaylıkla yer değiştirmektedir. Gelişimin sonucunda küreselleşme denilen olgu gündeme gelmektedir. Küreselleşme ile birlikte iktisadi, ticari alanındaki gelişmeler hukuk alanındaki gelişmelerin önüne geçmekte, ülkelerin hukuk sistemlerinin yeniden gözden geçirilmesini gerekli kılmaktadır. Gözden geçirme diğer hukuk dallarında olduğu gibi vergi hukukunda ve ülkelerin vergi sistemlerinde de kendini göstermektedir. Küreselleşme ülkelerin vergi sistemlerini de yakından etkilemekte, birbirine yakınlaştırmaktadır. Ancak yakınlaşma birbirinin aynı olma anlamına gelmemektedir. Her ülke kendi vergilendirme yetkisini tamamen paylaşma yoluna gitmemektedir. Bu anlamda ülkelerin vergilendirme sistemleri tek başlarına var olmanın yanında diğer ülkelerden de etkilenmektedir. Karşılıklı etkileşim süreci devam etmekte ve etkileşimin gelecekte de hızla artacağı beklenmektedir. Vergi sistemlerinin birbiriyle etkileşiminde, ülkeler arasında kıyasıya rekabet bulunmaktadır. Rekabette dünya ekonomisindeki yerleri giderek artan çok uluslu şirketler de önemli bir rol oynamaktadır. Ülkeler kendi vergi gelirlerinin arttırılması ve çok uluslu şirketlere uygulanacak vergi yükünü belirlenmesinde karşılıklı pazarlıklar yapılmaktadır. Ülkeler çoğunluğu kendilerine ait şirketleri daha az, diğer ülkelere ait olanları daha fazla vergilendirmeye meyilli olmaktadırlar. Şu andaki trentlere bakıldığında, küreselleşmenin devam edeceği ve ulusal devletlerin küreselleşme olgusuyla yaşayacakları bir gerçek olarak karşımıza çıkmaktadır. Türkiye küreselleşmeyi yöneten ülkeler arasında olmayacak buna karşılık etkilenecek bir ülke konumunda bulunacaktır. Bu tespit karşısında ülkemize düşen, küreselleşme olgusuyla yaşarken ülkemizin faydasını maksimize etmektir. Aksi takdirde uluslararası arenada kazanmaktan ziyade kaybeden ve refahı azalan bir ülke durumuna düşmek olasılığı bulunmaktadır. Çözüm uluslararası toplumun oluşturduğu kurallar çerçevesinde kendi durumunu en iyi şekilde muhafaza etmek ve iyileştirmekten geçmektedir. 301 Bu bağlamda çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarının her geçen gün önemi daha da artmaktadır. Uluslararası alanda vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma yönü giderek ağırlık kazanmaktadır. İktisat, hukuk, işletme ve muhasebe boyutları bulunmaktadır. Hal böyle iken kendine has karmaşıklığı da içinde barındırmaktadır. Uluslararası vergi hukukunun önemli ve karmaşık bir konusu halini almaktadır. Konunun aktörlerinden olan çok uluslu şirketlerin ulusal devletler karşısında göreli avantajı ve yabancı sermayeye ihtiyaç az gelişmiş ülkelerde sorunun çözümünü zorlaştırmaktadır. Ülkemiz 1950 li yılların başından itibaren modern bir vergi sistemine sahiptir. İncelediğimiz örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerinin yarım asırlık bir geçmişi bulunmaktadır. Birçok ülkede örtülü kazanç ve sermaye ile ilgili düzenlemeler yok iken bizde olması hiç de azımsanamayacak bir kazanımdır. Yargı kararları ile her geçen gün yavaş da olsa yeni içtihatlar oluşmaktadır. Sahip olunan geçmiş bir anda yok sayılacak nitelikte değildir. Konuluş amaçlarından biri, çok uluslu şirketleri kapsamak olduğu madde gerekçesinde belirtilen müesseselerin bunu gerçekleştirip gerçekleştiremediği tam olarak test edilmiş değildir. Mevcut sistemin çok uluslu şirketler karşısında ne gibi bir reaksiyon gösterdiği yönünde bilgiler de yoktur. Zira Gelir İdaresince konu ile ilgili yürütülen çalışma veya vergi incelemesi çok azdır. Diğer taraftan mevcut sistemin çok uluslu şirketler karşısında pek fazla harekete geçirilmemesinin sebepleri şu seçenekler çerçevesinde özetlenebilir: İlk olarak Gelir İdaresinin bugüne kadar konuyla ilgili düzenleme ve uygulama düzeyinde aktif bir rol oynamaması, bir yönüyle yabancı sermayeye ihtiyacı olan ülkenin tavrı olarak algılanabilir. İkinci olarak kayıp ve kaçağın genelde oldukça yüksek olduğu, özellikle kurumsallaşmanın olmadığı alanlarda daha arttığı düşünüldüğünde çok uluslu şirketlerin göreli olarak daha az incelemeye alınmaları yönünde bir tercih bulunabilir. Üçüncü olasılık çok uluslu şirketleri inceleyebilecek bilgi birikimi, tecrübe ve insan gücü eksikliği nedeniyle bu alan boş bırakılmış olabilir. Olayların akışına bakıldığında sayılan üç olasılığın da etkisi olduğu ve ancak etki düzeylerinin farklılaştığı ve sübjektif değerlendirmelere bağlı olduğu sonucuna kolaylıkla ulaşılabilir. 302 Ancak gelinen noktada, Türkiye’nin yabancı doğrudan sermayeyi çekmeyi amaçlarken, vergi kaçağının olabileceği alanı boş bırakması, vergi gelirlerinin azalmasına sebep olacaktır. Diğer taraftan yerli sermayeli şirketler bakımından da rekabet eşitsizliğine neden olabilecektir. Dünya ile bütünleşme bakımından diğer alanlarda nasıl çabalar sarf ediliyor ise benzer çabaların konumuz açısından da gösterilmesi gerekmektedir. Mevcut önleyicilikten yoksun ve belirsizler içeren sistemin, revize edilmesi yabancı sermaye bakımında da yararlı olacaktır. Sistemin gözden geçirilmesi Türkiye’nin her hal ve takdirde yararına olacaktır. Daha yeni bağımsızlıklarını kazanmış eski Doğu Bloku ülkelerinin, Rusya’nın ve Çin’in aldıkları yol düşünüldüğünde geri kaldığımız bile düşünülebilir. Örtülü kazanç ve sermaye müesseselerinin geliştirilmesinde izlenecek yöntem mevcut birikimin üzerine uluslararası gelişmelerin konulmasıyla ulaşılacak bir sentezden geçmektedir. Çözüm mevcut sistemin eksiklerini gidermeli ve gelinen noktada ortaya çıkacak sorunların önüne geçmelidir. Bu bakış açısından hareketle, öngörülemeyen, önleyici nitelikten yoksun ve olayları geriden izleyen bir niteliğe sahip olan mevcut sistemin, öngörülebilir ve önleyici bir niteliğe dönüştürülmesi gerekmektedir. Sistemi geliştirmenin yönü, ülkemizin dünya ticaretindeki ortaklarının bulunduğu taraftır. Ülkemizin ihracat ve ithalat yapısı incelendiğinde OECD ülkelerinin ve Avrupa Birliği ülkelerinin başı çektiği görülecektir. Ülkemiz kuruluşundan beri OECD’ye üye bir ülkedir. OECD bütün dünya ülkelerini kapsamını alacak tarzdaki yöntemleri ABD uygulamasını esas alarak yaygınlaştırmaktadır. Avrupa Birliği de kendi üyeleri arasındaki uygulamaları OECD Modeline esas alarak yeknesaklaştırmaya çalışmaktadır. Ülkemizin Avrupa Birliğine girmeye yönelik çabalarını, OECD üyesi olmasını ve bu güne kadarki OECD Modeli çerçevesinde imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını dikkate aldığımızda, bir tercihin kendiliğinden yapıldığı ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan Türkiye imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları sayesinde dış dünya ile eklemleşmiş bir vaziyettedir. Bu bağlamda Türkiye’nin iç hukuktaki altyapısı ve dış dünya ile imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ortaya koyduğu tercihten oluşan hazır bir zemini bulunmaktadır. Yapılması gereken iç hukuktaki müesseselerini dış dünyadaki gelişmeler yönünde geliştirilmesi ve uyumlaştırılmasıyla sağlanabilecektir. Bu yapıldığı takdirde olası bir 303 AB üyeliği sırasında hazırlıksız yakalanma riski de bertaraf edilmiş olacaktır. Geliştirme ve uyumlaştırma, maddi vergi hukukunda ve usul hukukundaki düzenlemeleri gerekli kılmaktadır. Maddi vergi hukukundaki düzenleme, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanunlarında, usul hukukundaki düzenleme Vergi Usul Kanununda değişikle sağlanabilecektir. Çalışmanın önceki bölümlerinde de tartışıldığı gibi örtülü kazanç bünyesinde emsallerine uygunluk ilkesini taşımaktadır. Emsallerine uygunluk ilkesini benimseme bakımından bir sorunu yoktur. Ancak, sistem emsallerine uygunluğu sağlayacak ve mükellefleri yol gösterecek karşılaştırılabilirlik analizine ve yöntemlere sahip değildir. Ayrıca içtihatlar, Hazine zararının bulunup bulunmaması, örtülü kazanç dağıtımı yapabilecek şirketlerin sadece sermaye şirketleri ile sınırlı olması gibi uluslararası alanda pek önem arz etmeyen yönlere doğru kaymıştır. Hem ikili anlaşmalardaki hükümlerle uyumlaştırmak hem de küresel bakış açısından gereksiz yöne kaymış içtihatları değiştirmek yararlı olacaktır. Bu çerçevede örtülü kazanç maddesinin revize edilmesi, yeniden gözden geçirilmesi Türk Vergi Sistemine yeni bir ufuk kazandıracaktır. Gelir Vergisi Kanununun 38, 39, 40 ve 41 nci maddelerindeki kıyasen uygulanacak düzenlemeler bir kenara bırakıldığında örtülü kazanç ve örtülü sermayenin sadece kurumlar vergisi mükellefleri ve örtülü kazanç açısından da sadece sermaye şirketleri açısından geçerli olacağı şeklindeki mevcut düzenleme bir çok sınırlamayı beraberinde getirmektedir. Gereksiz tartışmalara ve ihtilaflara sebep olmaktadır. Kazanç üzerinden alınan vergiler ve mükellef türleri itibariyle müesseselerde ayrıma gidilmesi, küreselleşmenin getireceği her yeni organizasyon türü karşısında konunun yeniden tartışılmasına sebebiyet verebilecektir. Gelişmeleri yakından takip edebilmek ve esnek bir yapıya sahip olabilmek, işi baştan çözmekte yarar bulunmaktadır. Dolayısıyla gelir vergisi mükelleflerinin de kullanabileceği müesseselerin Kurumlar Vergisi Kanununda yer almakla birlikte gelir vergisi mükelleflerini de içerecek şekilde düzenlenmesi ve GVK’nun indirilemeyecek giderler başlıklı maddesinde KVK’nuna atıf yapılarak konunun çözümlenmesi yerinde olacaktır. Böyle bir yolun tutulması halinde mevcut iç hukuktaki tartışmaların önüne geçilecek, teknolojik 304 gelişmeyle birlikte ülkeler arası iş yapan şahıs işletmeleri ve şirketleri daha rahat kapsama alınabilecektir. Örtülü kazancın oluşması için hazine zararı oluşması yönünde gelişen içtihat uluslararası gelişmeler karşısında doğru bir yaklaşım değildir. Bunun yerine örtülü kazanç veya örtülü sermayeden dolayı bir mükellefte tarhiyat yapılması halinde, muhatabında düzeltme yapılacağı anlayışı benimsenmelidir. Bu yaklaşım benimsenirken tartışılması gereken diğer husus örtülü dağıtılan kazançların ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı kabul edilip, kar payı üzerinden ikincil tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusu üzerinde durulmalıdır. Uygulamadaki zorluklarına rağmen, vergilemedeki adalet ilkesini yerine getirmek için örtülü dağıtılan kar paylarının ve örtülü sermaye faizlerinin kar payı kabul edilerek vergilendirilmesi yoluna gidilmesi yerinde olacaktır. Emsallerine uygunluk ilkesini sağlayan karşılaştırabilirlik analizi ve yöntemlere yönelik düzenlemeler yapılması, mükelleflere yol göstermek, hataları baştan önlemek ve ihtilafları azaltmak bakımından önem arz etmektedir. Ayrıca mükelleflere yaptıkları işlemlerde öngörülebilir bir yol haritası çizerek belirsizlikler giderilecektir. Maddi vergi hukukunda yapılacak tercihe göre şekillenecek emsallerine uygunluk ilkesini sağlayacak yöntemlerin Vergi Usul Kanunumuzda düzenlenmesi yerinde olacaktır. Vergi usulünde bunlar yapılırken vergi hukuku bakımından emsallerine uygunluğu sağlayan fiyatlandırma yöntemleri ile gümrük değerleri arasında uyumlaştırmaya yönelik çabaların sarf edilmesi kaynakların etkin kullanımı açısından önem arz etmektedir. Emsallerine uygunluğu sağlayacak karşılaştırabilirlik analizi ve yöntemlerin belirlenmesinde OECD Rehberindeki düzenlemeler aynen benimsenebileceği gibi bunlara ilave veya bunları ikame edebilecek ülkemize has düzenlemeler tercih edilebilecektir. Düzenlemeler konusundaki tercihe takiben yapılması gereken ikinci tercih emsallerine uygunluk aralığıdır. İç hukukumuzda örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemelerde değişikliğe gidilmesi sırasında emsallerine uygunluk aralığının benimsenip benimsenmeyeceği önemli bir tercih olmaktadır. Bir aralığın kabul edilmesi ve bu aralık dahilinde oluşan herhangi bir rakamın emsal bedel olarak dikkate alınması kendisi muallakta olan konunun çözümünde yardımcı olacak, gereksiz ihtilafların önünü kesecektir. 305 Diğer taraftan emsallerine uygunluk aralığının belirlenmesi vergilendirme yetkisinin yürütmeye devri anlamını taşıyacağından sınırlarının yasada objektif olarak belirtilmesi gerekmektedir. İspat külfeti, cezalar, eş zamanlı vergi incelemeleri ve belgelendirme konularında uluslararası kabul edilmiş bir standartlar bütünü bulunmamaktadır. Ancak standartlar geliştirilmesi yönünde temel yaklaşım bulunmaktadır. Bu müesseselere bakıldığında mükellefin özgürlük alanına müdahale edildiği, ek masraflar ve külfetler yüklendiği görülecektir. Yapılacak düzenlemelerde, mükellefe yüklenilen maliyet ve külfetler ile sağlanması amaçlanan yararlar arasında bir dengenin kurulmasını gerekli olmaktadır. Mükellefi baskı altına alan ve çok fazla külfet yükleyen düzenlemeler, mükelleflerin faaliyet alanı seçimini etkileyebilecektir. Yabancı sermaye ihtiyacı ve gelir idaresinin karşısında faaliyet yerini kolaylıkla değiştirebilen çok uluslu şirketler bulunduğu dikkate alındığında konunun önemi daha iyi anlaşılabilecektir. Çok uluslu şirketlerin faaliyetlerinin incelenmesi, sınırlar aşıldığından vergi idareleri açısından zor olmaktadır. İncelemelerin kolaylaştırılması ve doğru vergi miktarının belirlenebilmesi için belgelendirme ile ilgili özel düzenlemeler yapılması gerekmektedir. Belgelendirme yükümlülükleri getirildikten sonra, ispat külfeti kuralları işletilerek mükellef ile gelir idaresi arasındaki ilişkileri sağlıklı bir zemine oturtulabilecektir. Çok uluslu şirketlerde yapılacak bir tarhiyat doğrudan bir başka ülkeyi ilgilendireceğinden ekonomik çifte vergilendirmenin mutlaka önlenmesi gerekmektedir. Ekonomik çifte vergilendirmeyi önlemek için geliştirilen karşı düzeltmeler konusunda Türkiye’nin tercihini belirlemesi gerekmektedir. Çifte vergilendirme anlaşmalarındaki Bağımlı İşletmeler başlıklı maddenin ikinci fıkrasında düzeltme yapılacağı yönünde hükümler bulunmaktadır. Hal böyle iken iç hukukumuzda da bir mükellef için tarhiyat yapılması halinde diğer ülkedeki mükellef veya mükellefler nezdinde düzeltme yapılacağı açıkça vergi hukukumuza girmelidir. Karşı düzeltmeler konusunda yapılacak düzenlemeler çifte vergilendirmeyi önlemede tek başına yeterli olmadığından idari uygulamalarla desteklenmesi gerekmektedir. Karşılıklı anlaşma usulü, devreye girmektedir. Karşılıklı anlaşma usulünü uygulayabilmek için Gelir İdaresinin donanımını arttırması ve insan kaynaklarını geliştirmesi gereklidir. 306 Çifte vergilendirmenin önlenmesi ve ihtilafların yargıya başvurulmadan çözümlenmesi için geliştirilen peşin fiyatlandırma sözleşmeleri ve tahkim konusunun, bir an önce tartışılmaya başlanması yerinde olacaktır. Türk Vergi Yargısı, konu ile ilgili entelektüel çevreler, Gelir İdaresi ve mükellefler arasında bu konunun olgunlaştırılması ve tarafların kabul edeceği yöntemler üzerinde uzlaşılması önem arz etmektedir. Maddi vergi hukukunda ve usul vergi hukukundaki kanuni düzenlemelerin akabinde uygulamayı açıklayan ve rehber niteliğinde idari düzenlemeler yapılmalıdır. İdari düzenlemeler mükelleflere yol gösterici mahiyet taşıdığından mükellefin uyumunu sağlayacak niteliktedir. İdari düzenlemeler konuyu en ince ayrıntılarını ortaya koyacak şekilde ve basit bir tarzda olmalıdır. Uluslararası örneklerde idari düzenlemelerin yüzlerce sayfayı bulması Gelir İdaresi açısından da benzer bir çalışmanın gerektiğini işaret etmektedir. Örtülü sermaye bakımından bu müessesenin varlığını ortaya koymada yol gösterici mahiyette borç sermaye oranının belirlenmesi hem mükelleflere hem de gelir idaresine yardımcı olacaktır. Yalnız belirlenecek oranın, mutlaka örtülü sermayenin varlığı için gerekli bir sayı olmaktan ziyade örtülü sermayenin varlığı için kuşku duyulacak eşiği gösteren bir nitelik taşıması yerinde olacaktır. Sabit oranın aşılması, gelir idaresi ve mükellefler için örtülü sermayenin varlığı konusundaki tehlike sınırının geçilmesi olarak algılanmalıdır. Tehlike sınırını aşılması halinde, borçlanmanın emsallerine uygun olduğunu mükellefin ispatlaması halinde herhangi bir tarhiyat yapılmamalıdır. Hukuki düzenlemelerin yanında Gelir İdaresinin dünyadaki gelişmelere paralel olarak kendisini, insan kaynaklarını yenilemesi ve gelişmelere karşı zamanında müdahale edebilmesi zorunluluk teşkil etmektedir. Kanuni ve idari düzenlemelerin yapılması halinde mükellefler, önlerini daha rahat görebilecek ortama kavuşacaklardır. Mükelleflerin önlerini görebilmeleri yatırım ortamının diğer olumlu bileşenleri ile birleştiğinde, sermaye gereksinimi olan ülkemiz açısından hem sermaye girişini hızlandıracak hem de vergi gelirlerini arttıracaktır. 307 308 KAYNAKÇA KİTAPLAR Adams, Chris; Coombes, Richard: Global Transfer Pricing: Principles and Practise, LexisNexis, UK, 2003 Akdoğan, Abdurrahman: Kamu Maliyesi, 7 nci Baskı, Ankara, 1999, Gazi Kitapevi Aktaş, Mehmet: Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanması Olanakları, Ankara, Şubat 2004, Yaklaşım Yayıncılık Alpar, Cem: Çok Uluslu Şirketler ve Ekonomik Kalkınma, Ankara, 1978, 2. Baskı, Ankara İktisadi ve İdari Bilimler Akademisi Yayın No : 124 Arpan, Jeffrey S.: International Inracorporate Pricing Non - American Systems and Views, New York, 1972, Praeger Publishers Arpan, Jeffrey S.; Radebaugh, Lee H.: International Accounting and Multinational Enterprises, 2 nd Edition, New York, 1985, John Wiley & Sons Inc. Basmacı, Sacit: Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Kavramlarının Türk ve Federal Alman Hukukundaki Yeri ve Önemi Üzerine Bir İnceleme, İstanbul.1977, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış 309 Belkaoui, Ahmet: Multinational Management Accounting, Westport, Connecticut, 1991, Quorum Books, s. 214 Choi, Frederick D. S.; Muller, G. Gerhard: International Accounting, New Englewood Cliffs, New Jersey, 1984, Prentice Hall, Inc. Editör: Choi, Frederick D. S.: International Accounting and Financing, Handbook, Second Edition, New York, 1997, John Wiley & Sons Çağan, Nami: Vergilendirme Yetkisi, İstanbul, 1982, Kazancı Hukuk Yayınları Demirkan, Uçar : İngilizce ve Fransızca Karşılıkları ile Vergicilik Terimleri Sözlüğü, Ankara, 1993, Maliye Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu DRT International : Thin Capitalization and Related Provisions in Major Trading Nations, New York, 1990 Ekmekçi, Esra : Kurumlar Vergisinde Dar Yükümlülük, İstanbul, 1994, Kazancı Kitap Ticaret A.Ş. Ernst and Young: International Tax Services, Transfer Pricing, Transfer Pricing Global Reference Guide, 2003 Ernst and Young: International Tax Services, Transfer Pricing, Transfer Pricing Global Reference Guide, April 2004 Gelirler Genel Müdürlüğü: Çifte Vergilendirmeyi Anlaşmaları, Ankara, Başbakanlık Basımevi 310 Önleme 1997, Gelirler Genel Müdürlüğü: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, Cilt 2 2002, Ankara, Başbakanlık Basımevi Gelirler Genel Müdürlüğü Türk Vergi Kanunlarının Uygulamalarına İlişkin Özelgeler (Muktezalar) (2000 – 2001), Ankara, 2002, Başbakanlık Basımevi Gustafson, Charles H. ; Peroni, Robert J.; Pugh, Richard Crawfor : Taxation of International Transaction, Materials, Text and Problems, St Paul MN, 1997, West Publishing Co Günaydın, İhsan: Vergi Politikalarının Uluslararası Doğrudan Sermaye Yatırımları Üzerindeki Etkisi, Trabzon, 1998, Karadeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İktisat Anabilim Dalı’nda Kabul Edilmiş Doktora Tezi, Yayınlanmamış, Gündüz, Zeki : Çok Uluslu Şirketlerde Grup İçi Hizmet Ödemelerinin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi, İstanbul, 1999, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi Günuğur, Halûk: Avrupa Ekonomik Topluluğunu Kuran Anltlaşma (Roma Anltlaşması), Ankara, 2 nci Bs. 1988, Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği Gür, Mehmet: Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 1986, Oku Matbaacılık Hansen, Don R., Mowen, Maryanne M.: Management Accounting, 2 nd Edition, Cincinati, 1992, South Western Publishing Co. 311 Hoffman,Douglas Michael: International Taxation an the Income Shifting Behaviour of Multinational Enterprises, 2001, University of Alberta, Deparment of Economics, Edmonton, Alberta, Canada yayınlanmamış Doktora Tezi İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları, Editörler: Stefamo Fantorini, Hakan Üzeltürk: Avrupa Birliğinin Vergilendirme Politikası ve Türkiye’nin Uyumu, İstanbul, 2001 Kabaalioğlu, Haluk A. : Çok Uluslu İşletmeler Hukuku, İstanbul, 1982, İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları Kapusuzoğlu, Tuncay: Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlandırması Rehberi ve Vergi Hukuku Karşısındaki Yeri, İstanbul, 1998, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu, Yayınlanmamış Kapusuzoğlu, Tuncay: Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması, İstanbul, 2003, Oluş Yayıncılık A.Ş. Karsan, M. Erol : Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınmada Uluslararası İşbirliği, İstanbul, 1994, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Kızılot, Şükrü: Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Cilt : I – II, Ankara, 2000, Yaklaşım Yayınları Kızılot, Şükrü: Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, 2002, Yaklaşım Yayınları 312 Korkmaz, Kaan: Uluslararası Şirketlerde Para ve Mal Hareketleri ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması Düzenlemeleri, Ankara, 2000, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu, Yayınlanmamış Koç, Selman: Çok Uluslu Şirketlerde Faaliyette Bulunan Ülkelerin Kalkınması, Teknoloji Transferi ve Uluslararası Entegrasyon Üzerindeki Etkilerinin Türkiye Örneğinde Değerlendirilmesi, İstanbul, 2000, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu, Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış Maç, Mehmet : Kurumlar Vergisi, 3.Bası, İstanbul, 1999, Denet Yayıncılık A.Ş. Maliye Bakanlığı: Yıllık Ekonomik Rapor 2004, Ankara, Başbakanlık Basımevi, Ekim 2004 Maliye Hesap Uzmanları Derneği: 2003 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, İstanbul, 2003, Acar Matbaacılık A.Ş. Muller, Gerhard G.; Gernon, Helen; Meek, Gary K.: Accounting An International Perpective, New York, 1992, Richard D. Irwing Inc. Nadaroğlu, Halil: Kamu Maliyesi Teorisi, 10 uncu Baskı, İstanbul, 1998, Beta Basım Yayım Dağıtım. A.Ş. OECD : Model Tax Convention on Income and on Capital, Volume : I – II, Paris, 2000 OECD : Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris, 2001 313 Öncel, Mualla : Kurumlar Vergisi Açısından Sermaye Şirketlerinde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, 1978, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü Öncel, Mualla; Kumrulu, Ahmet; Çağan, Nami: Vergi Hukuku, Ankara, 1997, Ankara Üniversitesi Hukuku Fakültesi Yayınları Örmeci, Musa: Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulama Esasları, İstanbul, 1995, Acar Matbaacılık A.Ş. Öz, N. Semih: Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Ankara, 2005, Maliye ve Hukuk Yayınları Ltd. Şti. Özbalcı, Yılmaz. Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 2002, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti. Özgen, Mehmet : Dictionary of Tax Terms, Ankara, 1997, Maliye Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Özgen, Mehmet : Vergi Terimleri Sözlüğü, Ankara, 1998, Maliye Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Paklar, Selahattin: Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulaması, 2 nci Baskı,İstanbul, 1987, İstanbul Matbaası, Editör: Plasschaert, Sylvain: Transnational Corporations: Transfer Pricing and Taxation”, The United Nations Library on Transnational Corporations, Volume 14, Transnational Corporations and Management Division, Department of Economic and Social Development, London, New York, 1994 314 Price Waterhouse : Corporate Taxes A World Wide Summary, New York, 1997 Rayburn, L. Gayle: Cost Accounting Using a Cost Management Approach, 6 th Edition, New York, 1996, Irwing McGraw – Hill, Editörler: Razin, Assaf Slemrod, Joel: Taxation in the Global Economy, Chicago, London; 1990, The University of Chicago Press, Jean – Thomas Bernard, Robert J. Weiner, “Multinarional Corporations, Transfer Prices, and Taxes; Evidence from the U.S. Petroleum Industry” Semercigil, Murat: Kurumlar Vergisi Kanunu ve Açıklamaları, Ankara, 1995, Feryal Matbaacılık San ve Tic. Ltd. Şti Semercigil, Murat: Vergi Anlaşmaları Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 2000, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti. Seyidoğlu, Halil: Uluslararası İktisat Teori Politika ve Uygulama, İstanbul, 1996, Güzem Yayınları Shourie, Arunachal Whether APAs are a Long Term Solution to Transfer Pricing Disputes, February 2002, Faculty of Law, McGill University, Monreal, Canada, LL. M Tezi (Hukuk Yüksek Lisans Tezi), Yayınlanmamış Soydan, Billur Yatlı: Uluslararası İstanbul,1995, Dağıtım A.Ş. Süral, Arıcan: Uluslararası Ekonomik Anlaşmaların Vergi Sistemi Üzerine Etkileri Avrupa Ekonomik Topluluğu ve Türkiye’nin Vergi Anlaşmaları, Beta Basım Yayım 315 Durumu, Ankara, 1983, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Şatıroğlu, Kadir D.: Çok Uluslu Şirketler, Ankara, 1984, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları, Yayın No : 536 Şeker, H.Nezih: Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, İstanbul, 1994, Beta Basım Yayım A.Ş. Çev: Şeniş, Fethi: İstatistik, Eskişehir, 1998, Açıköğretim Fakültesi Yayınları No:77 Tanzi, Vito : Policies, Institutions and the Dark Side of Economics, 2000, Edward Elgar Publishing Inc. Tuncer, Selahattin: Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara, 1974, Sevinç Matbaası Turan, Hayrettin; Yücel, Selçuk : Dar Mükellef Kurumlar, İstanbul, 1999, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Tünal, Selman: Türk ve Yabancı Vergi Mevzuatında Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Uygulaması, İstanbul, 1992, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış TÜSİAD: Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, İstanbul, 1989, Yayın No : TÜSİAD – T/89.3.126 Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği Vergilendirmede Global Eğilimler AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara, 2001, TOBB Genel Yayın No: 359 – BÖM – 59 316 Türkiye Odalar ve Borsalar Türk Vergi Sistemi, Sorunlar, Çözüm Birliği; Maliye Hesap Önerileri, Ankara, 2002, Doğuşum Uzmanları Vakfı Matbaacılık Ltd. Şti. Uluatam, Özhan: Kamu Maliyesi, 6 ncı Baskı, Ankara, 1999, İmaj Yayınevi UNCTAD Transfer Pricing, New York and Geneva, 1999, Unctad Series on Issues in International Investment Agreements, Unıted Nations, Uyanık, Namık Kemal: Bir Bölüm Finansal İşlemler ve Vergilendirilmeleri, İstanbul, 2001, Türkiye Bankalar Birliği Yayın No: 226 Uysal, Ali; Eroğlu, Nurettin: Açıklamalı ve İçtihatlı Kurumlar Vergisi Rehberi, Ankara, 1985, Sevinç Matbaası Yücelik, M. Zühtü; Yayın, Teoman: Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Bunların Ortaya Çıkardığı Sorunlar, Ankara, 1969, Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Neşriyatı 317 MAKALELER Abdallah, Wagdy M.: “Global Transfer Pricing and E – Commerce in the Twenty – First Century”, Multinational Business Review, Fall 2002, s. 62 - 71 Ackerman, Robert E.; Hobster, John; Landau, Jerome: “Managing Transfer Pricing Audit Risk”, HCPA Journal, Feb 2002, Vol. 72, Issue 2, s. 57 - 59 Ağbal, Naci: “Globalleşme ve Vergi Sistemlerin Geleceği - I” Yaklaşım, Eylül 2001, Yıl 9, Sayı 105, s.64-76. Ağbal, Naci: “Globalleşme ve Vergi Sistemlerinin Geleceği-II”, Yaklaşım, Ekim 2001, Yıl 9, Sayı 106, s.77-84. Akbulak, Yavuz; Koray, Ahmet: “Örtülü Kazanç Aktarımının Halka Açık Anonim Şirketler Bakımından Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, Ocak 2003, Yıl 22, Sayı 257, s.133 - 147 Aktaş, Mehmet: “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu – I”, Yaklaşım, Ekim 2003, Yıl 11, Sayı 130, s. 84 - 90 Alantar, Doğan: “Doğrudan Yabancı Yatırımlar (DDY) ve 4875 sayılı Kanun’ un Getirdiği Yenilikler”, Yaklaşım, Ağustos 2003, Yıl 11, Sayı 128, s. 90 - 93 Alptürk, Ercan : “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Ana Sorunlar”, Yaklaşım, Nisan 2002, Yıl 10, Sayı 112, s. 149 - 156 318 Anonymous: “Tax Court Arrives at Cost – Plus Formula for Transfer Pricing”, Journal of Taxation, Jul 1995, Vol. 83, Issue 1, s. 45 - 46 Anonymous: “Global Economy Makes Taxing Harder”, Futurist, May/Apr 2000, Vol. 34, Issue 2, s. 11 Arıkan, A. Naci: “Şirket Ortaklarının Döviz Cinsinden Şirkete Verdikleri Örtülü Sermaye Cinsinden Borçlara İlişkin Kur Farklarının Vergisel Durumu”, Vergi Dünyası, Kasım 2000, Yıl 20, Sayı 231, s. 63 – 70 Avcı, Özcan: “Bankaların Grup İçi Şirketlerine Kullandırdıkları Kredilerde Örtülü Sermaye Sorunu” Vergi Dünyası, Nisan 2002, Yıl 21, Sayı 248, s. 76 - 83 Aydın, Selda: “Küreselleşme ve Vergisel Boyutu”, Yaklaşım, Temmuz 2001, Yıl 9, Sayı 103, s. 140 - 144 Atkinson, Mark; Tyrall, David: “International Transfer Pricing : The Taxman Cometh” Management Accounting : Magazine for Chartered Management Accountants, Dec 1997, Vol.75, Issue 11, s. 32 - 34 Aykın, Hasan: “Yeni Ekonomi, E-Devlet ve Gelir İdaresi” Yaklaşım, Nisan 2001, Yıl 9, Sayı 100, s. 73-81 Balcı, A. Beyazıt: “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları – II”, Vergi Dünyası, Ağustos 2003, Yıl 22, Sayı 264, s. 13 -22 319 Başak, Levent: “Yabancı Ülke Kuruluşlarının Türkiye’de Faaliyet Gösteren İrtibat Bürolarının Gelir Vergisi Kanunun 94. Madde karşısındaki Durumu - I”, Yaklaşım, Eylül 2002, Yıl 10, Sayı 117, s.103 - 109 Başak, Levent: “Yabancı Ülke Kuruluşlarının Türkiye’de Faaliyet Gösteren İrtibat Bürolarının Gelir Vergisi Kanunun 94. Madde karşısındaki Durumu - II”, Yaklaşım, Ekim 2002, Yıl 10, Sayı 118, s.110 - 115 Başaran, Murat; Atay, Tezcan: “Kurum Fonlarının Ortaklara ve Aralarında Hukuksal ve/veya Ekonomik Bağ Bulunan Diğer Şirketlere Kullandırılması Eyleminin Örtülü Kazanç Dağıtımı Merkezinde KDV Açısından Almaşık Bir Yaklaşımla Tartışılması-I”, Yaklaşım, Mayıs 2001, Yıl 9, Sayı 101, s.173-180. Başer, Arif: “Örtülü Kazanç, Örtülü Sermaye Sarmalına İlişkin Çözüm Önerileri”, Vergi Dünyası, Mart 2001, Yıl 20, Sayı 235, s. 84 - 86 Bergami, Davide: “Italy Sharpens Its Focus on Transfer Pricing”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 30 – 37, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1735, 20.04.2005 Bezlepko, Evgeny: “Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep 2003 Supplement, s. 38 43, (Çevrimiçi), http://web7.epnet.com/DeliveryPrintSav 320 e.asp?tb=1&_ug=dbs+0%2C1+1n+enus+sid+..., 12.10.2003 Beylik, Ali Uluslararası Transfer Fiyatlaması ve Karşı Düzenlemeler, E – Yaklaşım, Aralık 2004, Sayı 17, (Çevrimiçi)http://www.yaklasim.com/m evzuat/dergi/makaleler/2004125075.htm, 21.12.2004 Biçer, Ramazan: “OECD Model Konvensiyonu ve Uluslararası Uygulamalar Açısından Örtülü Sermaye Müessesesi”, E – Yaklaşım, Aralık 2004, Sayı 17, (Çevrimiçi) http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi /makaleler/2004125048.htm, 21.12.2004 Birnkrant, Henry J.; Ammermann, Pamela S.: “A Dissenting View on the Proper Application of Secs 482 to Distributor’s Commission Income”, Tax Management International Journal, Dec 7, 2001, Vol. 30, Issue 12, s. 539 548 Borkowski, Susan C. Electronic Commerce, Transnational Taxation, and Transfer Pricing: Issues and Practices, The International Tax Journal, Spring 2002, Vol. 28, Issue 2, s. 1 - 36 Borstell, Thomas; Wellens, Ludger: “Germany Draft Threatens Heavy Burden”, International Tax Review, Apr 2000, Vol.11, Issue 4, s. 11 - 14, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =495, 20.04.2005 321 Buckley, Peter J.; Hugles, Jane Frecknall : “Transfer Pricing and Economic Functions Analysis : The Japanese Paradigm”, Applied Economics, May 1998. Vol.30, Issue 5, s. 621 - 629 Bucks, Dan R.; Mazerov, Michael: “The State Solution to the Federal Goverment’s International Transfer Pricing Problem”, National Tax Journal, Sep 1993, Vol.46, Issue 3, s. 385 – 392 Camara, Francisco de Sousa da; Quintela, Maria : “One Step Forward, One Step Back in Portugal” International Tax Review, Dec 2001 /Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 30 - 33 Cravens, Karen S.: (Çev. İhsan Günaydın) “Çok Uluslu Şirketler İçin Bir Strateji Olarak Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Sayı 141, s. 135 - 158 Çakıcı, Ömer: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Sermaye Şirketleri Kavramı”, Vergi Dünyası, Ekim 2000, Yıl 20, Sayı 230, s. 116 119 Çamlıca, Mustafa: “Uluslararası Vergiden Kaçınma, Vergi Kaçakçılığı ve Vergi Anlaşmalarının İstismarı ”, Vergi Sorunları, Haziran 1996, Yıl 15, Sayı 93, s. 91 - 97 Çelik, Orhan : “Uluslararası Transfer Fiyatlama : Teorik Bir Yaklaşım”, Muhasebe ve Denetim, Nisan 2000, s.101-111 Çetin, İrfan : “OECD Model Anlaşması Kapsamında Örtülü Sermaye (Thin Capitalization – I), Vergi Dünyası, Nisan 2005, Yıl 24, Sayı 284, s. 77 - 81 322 Çetinkaya, Oğuz : “Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı Aranması Doğru Yaklaşımdır II”, Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002, s. 249 -254 Dautel, Ralph; Murach, Jochen; Pupeter, Alexander: “Thin- Capitalization Amendments Affect Financing Arrangements” International Tax Review, Oct 2004, Vol.15, Issue 9, s. 17 - 20 Dayanç, Murat: “Örtülü Sermaye Müessesinde “İstikrazlar” Kavramının Niteliği”, Vergi Dünyası, Şubat 2001, Yıl 20, Sayı 234, s. 105 - 109 Deprez, Johan: “International Tax Policy : Recent Changes and Dynamics Under Globalization”, Journal of Post Keynesian Economics, Spring 2003, Vol 25, No 3, s. 367 - 384 Deville, Christopher C.: “Using Funds Transfer Pricing to Support Business Decisions”, Bank Accounting & Finance, Summer 2001, Vol.14, Issue 4, s.35 - 39 Dicle, Berk: “Vergi Uygulamaları Bakımından Transfer Fiyatları ”, Vergi Dünyası, Mart 1995, Yıl 13, Sayı 163, s. 31 - 39 Dodge, Bill; DiCenso, Giovanni: “Keeping Tabs on Global Developments”, International Tax Review, Jun 2001, Vol.12, Issue 6, s. 19 – 22, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1140, 20.04.2005 Dodge, Bill; DiCenso, Giovanni: “Transfer Pricing Firmly on the Global Agenda”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 32 – 34 323 Dodge, Bill; DiCenso, Giovanni: “Global Transfer Pricing Developments”, International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 5, s.49 - 51 Duman, Ömer: “Şirket Ortağının Şirkete Döviz Üzerinden Borç Vermesi ve Örtülü Sermaye”, Vergi Dünyası, Ocak 1996, Yıl 15, Sayı 173, s. 129 - 134 Duman, Ömer: “Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı”, Vergi Dünyası, Nisan 1999, Yıl 18, Sayı 212, s. 18-24 Durst, Michael C; Culbertson, Robert E.: “How Much is Enough ? Lessons on Transfer Pricing Documentation From the Recent IRS Report”, Tax Executive, Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 419 431 The Economist : “The Mystery of Vanishing Taxpayer”, Jan 27th 2000 The Economist : “Why the Taxman Fears the Internet”, Jan 29th 2000 The Economist : “A Brief History of Tax”, Jan 29th 2000 The Economist : “The Happy E - Shopper”, Jan 29th 2000 The Economist : “Gimme Shelter”, Jan 29th 2000 The Economist : “You Pluck, We Hiss”, Jan 29th 2000 The Economist : “The Tap Runs Dry” May 31st 1997 The Economist : “Taxes Slip Through the Net” May 31st 1997 324 The Economist : “The Disappearing Taxpayer” May 31st 1997 Elele, Onur : “Grup İçi Şirketlerde Karşılıklı Vadeli Çek Düzenlenmesi yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Vergi Dünyası, Temmuz 2002, Yıl 21, Sayı 251, s. 130 131 Erkan, Mehmet: “Özel Finans Kurumlarınca Kullandırılan “Karz – ı Hasen ” İçin Örtülü Kazanç İddiası İleri Sürülebilir mi?, Vergi Dünyası, Ekim 2000,Yıl 20, s. 57 - 64 Emmanuel, Clive R. : “Income Shifting and International Transfer Pricing : A Three – Country Example”, Abacus, Oct 1999, Vol.35, Issue 3, s. 252 - 267 Erdel, Veysel; Okumuş, Semi: “Uluslararası Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Temmuz 2002 Sayı 166, s. 78 – 87 Erdel, Veysel; Okumuş, Semi: “Türk Vergi Mevzuatı İçersinde Transfer Fiyatlaması” Vergi Sorunları, Ağustos 2002, Sayı 167, s. 83 - 90 Erdem, Doğan: Doğan Erdem, “ Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal Uygulama”, Vergi Sorunları, Ağustos 1996, Yıl 15, Sayı 95, s. 24 - 28 Findeis, Birgit: “Documentation Requirements Under German Transfer- Pricing Rules”, Tax Adviser, May 2002, Vol. 33, Issue 5, s. 292 Gençyürek, Levent: “Kurumlar Vergisi Kanununda Örtülü Sermaye”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Yıl 23, Sayı 141, s. 44 - 49 325 Gezgin, Burhan: “İhracatta KDV İadesi Sistemi İçinde Yer Alan Mahsupların Örtülü Kazanç Bağlamında Değerlendirilmesi” Vergi Dünyası, Kasım 2001, Yıl 20, Sayı 243, s. 82 – 84 Ghislain,T.J. Joseph: “Transfer Pricing: the EC Arbitration Convention as a Dispute Resolution Mechanism”, The International Tax Journal, Spring 2002, Volume 28, Issue 2, s. 37 - 47 Green, Gareth: “Transfer Pricing Techniques For Group Treasury Companies”, International Tax Review, Jun 2001, Vol.12, Issue 6, s. 23 – 26 (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1141, 20.04.2005 Green, Gareth; Glover, Jeremy; Veliotis, Satanley: “Employee Stock Options and Transfer Pricing” International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 5, s. 26 - 28 (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1917, 20.04.2005 Goodspeed, Timothy J. : “Tax Competition, Benefits Taxes, and Fiscal Federalism”, National Tax Journal, Sep 1998, Vol.51, Issue 3, s. 579 - 586 Göktaş, Abdülkadir: “Küreselleşmenin Vergi Gelirlerine Etkileri – I”, Yaklaşım, Yıl 8, Sayı 89, Mayıs 2000, s.97 - 101 Göktaş, Abdülkadir: “Türkiye’nin Avrupa Birliğine Ekonomik ve Vergisel Uyumu-II” Yaklaşım, Ocak 2001, Yıl 9, Sayı 97, s.46-55. 326 Gündoğdu, Muhittin: “Örtülü Sermaye Müessesi, Borçlanmanın Döviz Üzerinden Yapılması Durumunda Ortaya Çıkan Kur Farklarına İlişkin Değerlendirme”, Vergi Sorunları, Ocak 1997, Yıl 15, Sayı : 100, s. 78 -84 Güner, M. Fatih: Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri, E - Yaklaşım, Eylül 2004, Sayı : 14, (Çevrimiçi) http://www.yaklaşim.com/mevzuat/dergi /makaleler/2004094812.htm, 21.12.2004 Gür, Betül: Yeni Dünya Düzeninde Ulusaşırı Şirketlerin Yeri, (Çevrimiçi) http://www.dtm.gov.tr/ead/DTDERGI/ni san2003/yeni%20dunya.htm, 24.12.2004 Güzeldal, Ömer: “Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Sorunlar”, Vergi Dünyası, Haziran 2002, Yıl 21, Sayı 250, s.139 - 143 Hainsworth, Stean: “New Zealand Issues Draft Transfer Pricing Guidelines”, International Tax Review, Mar 2000, Vol.11, Issue 3, s.7, (Çevrimiçi)http://www.legalmediagroup. com/internationaltaxreview/includes/prin t.asp?SID=395, 20.04.2005 Hines Jr., James R.: “Lessons From Behavioral Responses to International Taxation”, National Tax Journal, Jun 1999, Vol.52, Issue 2, s. 305 - 322 327 Harris, Steven D; Burns, Paul B: “Transfer Pricing in the Post - Enron World” International Tax Review, Jun 2002, Vol.13, Issue 6, s. 30 - 31 Ho, Daniel H. K.; Lau, Peter T. Y.: “A Tax Study of Transfer Pricing in China” The International Tax Journal, Fall 2002, Vol.28, Issue 4, s. 62 - 78 Hobster, John; Mills, Gary : “Transfer Pricing Needs Tighter Focus” International Tax Review, Dec 1999 / Jan 2000, Vol.11, Issue 1, s. 49 - 52 İçten, Neslihan: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellik Arz Eden Bazı Hususlar”, Yaklaşım, Nisan 2002, Yıl 10, Sayı 112, s. 258, İçten, Neslihan: “Örtülü Sermaye Niteliğindeki Borçlanmalarda Kredi Faizi ve Kur Farklarının Durumu”, Yaklaşım, Mayıs 2002, Yıl 10, Sayı 113, s. 221 – 226 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası: “Tam Mükellef Kurumlar Arasındaki Dövizli Borçlanmalar ve Katma Değer Vergisi” Mali Mevzuat Platformu, 15 Ekim 2001 Raporu, s. 3 - 10 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası: “İrtibat Bürolarının Vergilendirilmesi”, Mali Mevzuat Platformu, 15 Kasım 2001 Raporu, s. 27 - 34 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası: “Dar Mükellef Kurumların Temettü Stopajı”, Mali Mevzuat Platformu, 15 Haziran 2002 Raporu, s. 23 - 34 Johnson, Robert E. : “The Role of Cluster Analysis in Assessing Comparability Under the U.S. Transfer Pricing Regulations”, Business Economics, Apr 2001, Vol. 36, Issue 2, s. 30 - 38 328 Kapusuzoğlu, Tuncay: “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (1)”, Vergi Dünyası, Haziran 1999, Sayı 214, s. 57 - 70. Kapusuzoğlu, Tuncay: “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (2)”, Vergi Dünyası, Temmuz, 1999, Sayı 215, s. 89 - 108 Karyağdı, Nazmi: “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımının Kar Payı Dağıtımı Olarak Nitelendirilip Nitelendirilemeyeceği”, Vergi Dünyası, Aralık 2002, Yıl 21, Sayı 256, s. 143 145 Kaneti, Selim: “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi” Vergi Dünyası, Temmuz 1992, Yıl 11, Sayı 131, s. 40 - 54. Kaynak, Harun: “Kurumların Holding ve Benzeri İlişkiler İçersinde Bulundukları Diğer Kurumlara Kredi Aktarma İşlemlerinin Vergisel Yönden Değişik Boyutları”, Vergi Dünyası, Nisan 2000, Yıl 19, Sayı 224, s. 66 - 69 Kim, Suk H.; Swinnerton, Eugene: “1994 Final Transfer Pricing Regulations of the United States”, Multinational Business Review, Spring 1997, Vol. 5, Issue 1, s. 17 - 25 Kırlıoğlu, Hilmi: “Ticari Bankalarda Transfer Fiyatlaması Sorunu”, İktisat / İşletme ve Finans, Aralık 1995, Yıl 10, Sayı 117, s. 7 - 21 Kızılot, Şükrü: “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımı, Kar Payı Dağıtımı Olarak Nitelenebilir Mi?”, 329 Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s. 33 - 37 Kızılot, Şükrü: “Grup Şirketlerde, KVK Geçici 28. Uygulamasını Örtülü Sermaye ile İlişkisi”, Yaklaşım, Mayıs 2000, Yıl 8, Sayı 89, s. 41 - 45 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Sermaye Niteliğindeki Yabancı Para Cinsinden Borçlanmalarla İlgili Olarak Oluşan Kur Farklarının Gider Niteliği” Vergi Dünyası, Ağustos 1999, Yıl 18, Sayı 216, s. 81 – 86 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Kazanç Müessesinde Hazine Zararı Kavramı”, Vergi Dünyası, Kasım 1999, Yıl 19, Sayı 219, s. 55 - 61 Koyuncu, Mesut: “Holding veya Grup Şirketleri Arası Kredi Alışverişlerinin İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Şubat 2000, Yıl 19, Sayı 222, s. 146 - 155 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımının Kar Payı Dağıtımı Olarak Nitelendirileceği”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s. 141 – 144 Koyuncu, Mesut: “Kur Farkı Faiz Değildir. Ancak Örtülü Sermaye Niteliğindeki Borçlanmalarla İlgili Kur Farkları Gider ve Maliyet Unsuru Olarak Kabul Edilemez” Yaklaşım, Mayıs 2002, Yıl 10, Sayı 113, s. 81 – 85 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesinin Gider Niteliği ve Müessesenin Katma Değer Vergisi Açısından İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Haziran 2002, Yıl 21, Sayı 250, s. 99 - 107 330 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Kazanç Dağıtımı Müessesinde Zamanaşımı”, Yaklaşım, Ağustos 2002, Yıl 10, Sayı 116, s. 90 - 93 Koyuncu, Mesut: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergileme Zamanı”, Yaklaşım, Mart 2003, Yıl 11, Sayı 123, s.102 - 108 Koyuncu, Mesut: “Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleriyle Karşılaştırılması – I ”, Yaklaşım, Eylül 2003, Yıl 11, Sayı 129, s.54 - 59 Koyuncu, Mesut: “Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleriyle Karşılaştırılması – II ”, Yaklaşım, Ekim 2003, Yıl 11, Sayı 130, s.56 - 62 Koyuncu, Mesut: “Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleriyle Karşılaştırılması – III ”, Yaklaşım, Ekim 2003, Yıl 11, Sayı 130, s.60 - 66 Krause, Kate : “Tax Complexity : Problem or Opportunity ?”, Public Finance Review, Sep 2000, Vol. 28, Issue 5, s. 395 - 414 Kroft, Ed; Akin, Tom: “Canada Resolving Transfer Pricing Disputes”, International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s.62 – 63, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2119, 20.04.2005 331 Kulu, M. Bahattin “AB Üyesi Ülkelerde Uygulanan Ortak Vergi Hukuku”, Yaklaşım, Şubat 2001, Yıl 9, Sayı 98, s.58-67 Kulu, Bahattin: “2002 İlerleme Raporunda Vergilendirmeye İlişkin Değerlendirmeler ve Bunların Geçerliliği”, Vergi Dünyası, Kasım 2002, Yıl 21, Sayı 255, s.40 – 48 Kurt, Hasan: “Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Yüksek Mahkemenin Görüşü”, Vergi Dünyası, Temmuz 1990, Yıl 8, Sayı 107, s. 3 - 11 Lenckus, Dave; Roberts, Sally: “Premium Tax Laws Create Problems”, Business Insurance, 9/8/2003, Vol. 36, Issue 36, s. 24 27 Lenz, Martin: “Germany”, International Tax Review, Apr 2003, Vol.14, Issue 4, s. 64 - 65 Lewis, David; Lim, Lisa: “How Companies Approach Transfer Pricing in Asia Pasific”, International Tax Review, Sep 2002 Vol.13, Issue 8, s. 37 - 40, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2090, 20.04.2005 Lyons, John; Albertina, M. Fernandez: “Why the PATA Proposal Increases the Compliance Burden”, International Tax Review, Oct 2002, Vol. 13, Issue 9, s 26 – 29 (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2132, 20.04.2005 Maç, Mehmet: “Vadeli Alımdan Doğan Borç, Örtülü Sermaye Sayılabilir mi?”, Yaklaşım, Ekim 2001, Yıl 9, Sayı 106, s. 95-97. 332 Maç, Mehmet: “Ortağın Şirkete Dövizli Borç Vermesi Hakkında Detaylı Bir Mukteza ve Görüşlerimiz”, Vergi Dünyası, Ocak 2002, Yıl 21, Sayı 245, s.19-23 Maç, Mehmet: “Holdinglere Bağlı Şirketlere Verilen Hizmetlerin Vergisel Boyutu”, Vergi Dünyası, Ekim 2002, Yıl 21, Sayı 254, s.12-18 Matchekhin, Victor: “Why Russia is Still Playing Catch Up”, International Tax Review, Dec 2001/ Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 34 - 37 McKee, J. Michael; Miall, C. Robert; McShan,W. Scott : “Transfer Pricing at a Time of Economic Downturn”, International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 3, s. 19-21 Meriç, Metin; Ay, Hakan: “Küreselleşme Olgusu Bağlamında Vergi Kayıp ve Kaçakları”, (Çevrimiçi) http://www.google.com.tr/search?q=cach e:5n3iSmsJ:www.uludağ.edu.tr/~maliy... ..., 20.12.2004 Miesel, Victor H.; Higinbotham, Harlow H.; Yi, Chun W.: International Transfer Pricing: Practical Solutions for Intercompany Pricing, The International Tax Journal, Wntr 2003, Vol 29, Issue 1 s. 1- 40 M.Levy, Marc; Shapiro, Lawrenge W.; Lemein, Gregg D.; Cunningham, Robert J.; Garafalo, Wiliam S.: “DHL : Ninth Circuit Sheds Very Little Light on Bright - Line Test” Journal of International Taxation Oct 2002, Vol.13, Issue 10, s. 10 - 19 Okumuş, Semi; Erdel, Veysel: “Avrupa Birliği’nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması Çalışmaları”, Yaklaşım, Mayıs 2002, Yıl 10, Sayı 113, s.130- 136 Olin, Jeffrey L.; “International Tax Planning Fuels the 333 Gilson, Michael J. : Supply Chain”, World Trade, Jan 2002, Vol. 15, Issue 1, s. 52 - 53 Palombo, Maria Eugenia: “What the Italian Transfer Pricing Cases Mean”, International Tax Review, Jul/Aug 2003, Vol.14, Issue 7, s. 42 - 45 Pacific Association of Tax Administrators (PATA) Transfer Pricing Documentation Package, (Çevrimiçi)www:irs.go/pub/irs ut/transferpricingpackagefinal.pdf 02.07.2004 ya da http://www.intltaxlaw.com, 06.08.2004 Patel, Vispi: “Reconciling Article 9 With Domestic Law”,“International Tax Review, Sep 2001, Vol.12, Issue 8, s. 50 - 52 Patel, Vispi: “Transfer Pricing in India : Why Clarity is Essential” International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 45 - 47, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1739, 20.04.2005 Raboy, David G.; Wiggins, Steven N.: “Intangible Capital, Hedonic Pricing, and International Transfer Prices”, Public Finance Rewiew, Jul 1997, Vol. 25, Issue 4, s.347 - 365 Rolp, Brad; Nierderhoffer, Jay: “Transfer Pricing And E- Commerce” International Tax Review, Sep 1999 Supplement, s. 34 - 39 Rutges, Dave; Sporken, Eduard; Larking, Barry: “The Arm’s – Length Principle – When the Burden of Proof Shifts” International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s.51 - 53, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2095, 20.04.2005 334 Rutges, Dave Sporken, Eduard; Verwoert, Miodrag: “How Dutch APAs Work” International Tax Review, Jun 2003, Vol.14, Issue 6, s. 40 - 43 Rutges, Dave; Sporken, Eduard; Peeters, Mark: “How Dutch Courts Treat Belgian Cost – Plus Renumeration”, International Tax Review, Jul/Aug 2003, Vol.14, Issue 7, s. 28 - 30 Rutges, Dave; Kawanobe,Masanori; Fortier,Steve; Felgran, Steve: “Regional Trends in Transfer Pricing”, International Tax Review, Transfer Pricing : Tax Reference Library No 16, 6 th Edition, July 2004, Supplements, s. 6 - 15 Sağlam, Erdoğan: “Grup Şirketleri Arasında Sürekli İşleyen Cari Hesaplar Yoluyla Ortaya Çıkan Borçlanmalar Örtülü Sermaye Olarak Nitelendirilemez”, Vergi Dünyası, Ocak 2002, Yıl 21, Sayı 245, s. 73 - 76 Sağlam, Erdoğan: “Ödenmeyen Sermaye Taahhüt Borçlarına Faiz Yürütülmemesi Örtülü Kazanç Dağıtımı Sayılır mı?”, Vergi Dünyası, Nisan 2003, Yıl 22, Sayı 260, s.19-24 Saraç, Mehmet: “Çokuluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması ve Amerikan Vergi Sisteminde Bu Konudaki Düzenlemeler”, Vergi Dünyası, Şubat 2005, Yıl: 24, sayı: 282, s. 88 - 94 Sarı, Hamit: “Sermaye Arttırımı Avansı, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Örtülü Sermaye”, Vergi Dünyası, Ağustos 2003, Yıl 22, Sayı 264, s. 149 - 156 Savaş, H. Hüseyin: “Örtülü Sermayede Borçlanma, Kur Farkı, Tahvil İhracı ve Karşılaşılan 335 Sorunlar”, Yaklaşım, Mayıs 1999, Yıl 7, Sayı 77, s. 154 – 166 Savaş, H.Hüseyin: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsal ve Danıştay’ın Konuya Yaklaşımı”, Vergi Dünyası, Şubat 2001, Yıl 20, Sayı 234, s. 168 – 172 Seviğ, Veysi: “Örtülü Sermaye Nedir?”, Yaklaşım, Ekim 2002, Yıl 10, Sayı 118, s. 33 - 34 Seviğ, Veysi: “Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Yaklaşım, Kasım 2002, Yıl 10, Sayı 119, s. 29 - 30 Shapland, Rick; Major, Bill: “40% Transfer Pricing Penalty Upheld”, The Tax Adviser, April 1999, Valume 30, Issue 4, s. 224 - 225 Slemrod, Joel B. : “Taxation in the Global Economy”, NBER Reporter, Winter 90 / 91, s. 9 11 Solano, Manuel; Rybnik, Daniel: “Tax Planning in the Argentina Crisis”, International Tax Review, Sep 2002,Vol.13, Issue 8, s. 49 – 50, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2094, 20.04.2005 Soydan, Billur Yaltı : “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi”, Vergi Sorunları, Nisan 1996, Sayı 91, s. 106 - 136 Soydan, Billur Yaltı : “2000’li Yılların Vergisel Mozaiği: Günümüz Vergilerinden Geleceğin Olasılılarına -I”, Yaklaşım, Ağustos 2000, Yıl 8, Sayı : 92, s. 45 - 54 336 Soydan, Billur Yaltı : “2000’li Yılların Vergisel Mozaiği: Günümüz Vergilerinden Geleceğin Olasılılarına -II”, Yaklaşım, Eylül 2000, Yıl 8, Sayı : 93, s. 48 - 56 Sporken, Eduard: “Get Ready Now For Netherlands Transfer Pricing Rules”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 41 – 43 Sporken, Eduard; Vogele, Alexander; Bader, William; Luquet Pascal; Laisney, Sebastien; Musgrave, Elizabeth : “Transfer Pricing in Europe : OECD Versus Local Practice”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 46 - 53 Stack, Robert B.; Castillo, Maria Lucia de; Natan J Leyva : “Transfer Pricing in the United States and Latin America”, Tax Management International Journal, Jan 11, 2002, Vol.31, Issue 1, s. 24-43 Stanley, Georgina: “Transfer Pricing Takes Centre Stage”, International Tax Review, Oct 2001, Vol.12, Issue 9, s. 25 - 31 Stevenson, Thomas H; Cabell, David W. E.: “Integration Transfer Pricing Policy and Activity – Based Costing”, Journal of International Marketing, 2002, Vol. 10, Issue 4, s. 77 - 88 Swenson, Deborah L.: “Tax Reform and Evidence of Transfer Pricing”, National Tax Journal, Mar 2001, Vol.54, Issue 1, s.7 - 25 Şahan, İbrahim: “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Gelir Vergisi Stopajı Uygulaması”, Vergi Dünyası, Ağustos 2001, Yıl 20, Sayı 240, s. 130- 134 337 Şekdur, Mahmut: “Kur Farkı ve Örtülü Sermaye Üzerine Farklı Bir Değerlendirme”, Vergi Dünyası, Nisan 2001, Yıl 20, Sayı 236, s. 140 - 143 Şekdur, Mahmut: “Kur Farkı ve Örtülü Sermaye Tartışmasında Farklı Bir Boyut”, Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s.206-210 Tanrıkulu, Abburrahim; Tuzcuoğlu, Bülent Canani “Çok uluslu Şirketlerde Örtülü Sermaye”, Yaklaşım Ağustos 1996, Yıl 4 , Sayı 44, s.68 - 71 Tanzi, Vito; Zee, Howell H : “Tax Policy for Emerging Market : Developing Countiries” IMF Working Paper, Marc 2000, WP / 00 /35 Tanzi, Vito; Çev. Şen, Hüseyin: “Globalleşme ve Vergilemedeki Mali Boşluklar” Vergi Dünyası, Eylül 2001, Yıl 20, Sayı 241, s. 165 - 169 Taşdemir, Tacol: “Vakıf İktisadi İşletmelerinde Örtülü Kazanç Aktarımı”, Vergi Dünyası, Ekim 2001, Yıl 20, Sayı 242, s. 22 - 24 Tax Executive Institute: “OECD Draft Transfer Pricing Guidelines”, Tax Executive, Jul/Aug 1995, Vol. 47, Issue 4, s. 316 - 320 Tax Executive Institute: “Should the CEO be Required to Sign the Corporate Tax Return? Should the Economic Substance Doctrine be Codified?”, Tax Executive, Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 386 - 374 Tax Executive Institute: “Pasific Association of Tax Administrators’ Transfer Pricing Documentation Package”, Tax Executive , Sep/Oct 2002, Vol. 54, Issue 5, s. 464 - 469 338 Taylor, V. Anne: “Analytilitic Framework for Global Transfer – Pricing”, Journal of American Academy of Business, Mar 2002, Vol. 1, Issue 2, s. 308-313 Tomsett, Eric: “UK Rules on Sahare Option Case”, International Tax Review, May 2002, Vol.13, Issue 5, s .6-7, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =1930, 20.04.2005 Tuğlu, Ali: “Uluslararası Mali Piyasalardan Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Şubat 2003, Yıl 11, Sayı 122, s.99 - 108 Tuğlu, Ali: “Yabancı Sermayeli Kurumların Elde Ettikleri Gelirlerin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Ağustos 2003, Yıl 11, Sayı 128, s.108 - 115 Turan, Hayrettin: “Sermaye Şirketlerin Aldıkları Kredileri Başka Şirketlere Kullandırılmasının, Katma Değer Vergisi Karşısında Durumu”, Vergi Dünyası, Mart 1999, Yıl 18, s.94- 102 Turner, Bob; Okawara, Ken; Miall, Robert: “The Role of Comparable Company Benchmarks in Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep/2003, Vol 14, Issue 8, s. 43 – 45, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2716, 20.04.2005 Tynan, Joe, Lyne, Elizabeth : “Transfer Pricing in e - Business”, Accountancy Ireland, Feb 2002, Vol. 34, Issue 1, s. 26 - 27 339 Tokat, Yakup : “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s.122-124 Ülgen, Soner : “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Faizler ve Örtülü Kazanç Dağıtımının Kar Payı Olarak Nitelendirileceği” Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s.136-144 Vogele, Alexander; “Germany : Transfer Pricing Adjustment Versus CFC Rules” International Tax Review, Nov 2002, Vol.13, Issue 10, s. 49 – 50, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =2250, 20.04.2005 Vogele, Alexander; Bader, William: “Germany Turn of Document Screw ” International Tax Review, Feb 2001, Vol.12, Issue 2, s.17 - 21, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/intern ationaltaxreview/includes/print.asp?SID =994, 20.04.2005 Vogele, Alexander; Bader, William: “Germany Court Vetoes Document Regulations” International Tax Review, Sep 2001, Vol.12, Issue 8, s. 45 - 49 Vogele, Alexander; Bader, William: “International Updates : Germany High Court Redefine Germany Transfer Pricing Framework” International Tax Review, Dec 2001 / Jan 2002, Vol.13, Issue 1, s. 50 Vogele, Alexander; Bader, William: “New Deal for German Transfer Pricing” International Tax Review, Feb 2002, Vol.13, Issue 2, s. 22 - 27 340 Vogele, Alexander; Cruger, Arwep; Schmitt, Volker “Saharing the Cost of Expatriates in Germany” International Tax Review, Apr 2002, Vol.13, Issue 4, s. 24 – 27, (Çevrimiçi)http://www.legalmediagroup. com/internationaltaxreview/includes/prin t.asp?SID=1849, 20.04.2005 Voegele, Alexander; Brem, Markus: Taxation Inside the German Transfer Pricing Documentation, Corporate Restructuring, April 8, 2003, (Çevrimiçi) http://newsweaver.ie/eletra/mod_print_vi ew.cfm?this_id=121180&u=bnainternati onal...., 06.08.2004 Vrouwenvelder, Michaela : “Tax Planning to Reduce Foreign Taxes for U.S. Multinationals – an EU and Netherlands Tax Update”, Tax Management International Journal, Sep 7, 2001, Vol. 30, Issue 9, s. 403 414 Warner, John P. : “Taxing Interbranch Dealings : Application of Separate Taxpayer Arm’s Length Principles to Inbound Interbranch Distribution Dealings”, Tax Management International Journal, Mar 8, 2002, Vol. 31, Issue 3, s. 155 170 Wrappe, Stewen C.; Milani, Ken; Joy, Julie: “The Transfer Price is rigth ...or is it?”, Stategic Finance, July 1999, Vol 81, Issue1, s. 38 - 43 Yalçın, V. Bilal: “Holding Şirketlerde Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Danıştay’ın Konuya Yaklaşımı”, Vergi Sorunları, Haziran 1995, Yıl 14, Sayı:81 s. 41 - 47 341 Yıldırım,Ali Haydar; Kolotoğlu, Olcay: “ Örtülü Kazanç Dağıtımı Hazine Kaybı İlişkisi”, Yaklaşım, Kasım 2001, Yıl 9, Sayı 107, s.171- 175 Yıldırım,Ali Haydar; Kolotoğlu, Olcay: “Örtülü Kazanç Dağıtımı Üzerinden Tevkifat Yapılacak Mıdır?”, Yaklaşım, Aralık 2001, Yıl 9, Sayı 108, s.203-205 Yıldırım,Ali Haydar; Kolotoğlu, Olcay: “Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Kur Farkları Gider Yazılamaz”, Yaklaşım, Nisan 2002,Yıl 10, Sayı 112, s.157- 160 Yıldırım, Ali Haydar; Kolotoğlu, Olcay: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergileme Zamanı Ne Zaman Yapılmalıdır? I”, Yaklaşım, Ocak 2003, Yıl 11, Sayı 121, s.170, 171 Yıldırım,Ali Haydar; Kolotoğlu, Olcay: “Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergileme Zamanı Ne Zaman Yapılmalıdır? II”Yaklaşım, Nisan 2003, Yıl 11, Sayı 124, s.172 - 176 Zee, Howell H: “Taxation of Financial Capital in a Global Environment : The Role of Withholding Taxes”, National Tax Journal, Sep 1998, Vol. 51, Issue 3, s. 587 - 599 342 KONFERANS, TEBLİĞ VE BİLDİRİLER Arıoğlu, Osman: “Türkiye –AB İlişkilerinde Vergilendirme ve 2001 İlerleme Raporunda Vergilendirmeye İlişkin Konuların Değerlendirilmesi” konulu bildiri, Avrupa Birliğine Giriş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu 17. Türkiye Maliye Sempozyumu, 22 – 25 Mayıs 2002, Fethiye, Türmob Yayınları Yayın No: 185, s. 9 – 25 Kapusuzoğlu, Tuncay: “Kriz Ekonomisi ve Kamu Maliyesi – Vergilendirmede Yeni Kavramlar – Transfer Fiyatlandırması ve Tobin Vergisi” konulu tebliğ, Türkiye VI: Vergi Kongresi, 19 - 20 Nisan 2002, İstanbul Yüksek Ticaret ve Marmara İktisadi ve İdari Bilimler Üniversitesi Fakültesi Mezunları Derneği (Yayınlanmamış Ses Bandı Çözümleri), s. 142 - 190 Öncel, Yenal: “Transfer Fiyatlaması, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Vergilendirme”, İ.Ü.İktisat Fakültesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 41. Seri / Yıl 2002, s. 1 – 19 Soydan, Billur Yaltı: “Avrupa Birliği’nin Geleceği Tartışması Ekseninde Dolaysız Vergiler: Uyumlaştırmak ya da Uyumlaştırmamak, İşte Bütün Mesele Bu ?” konulu bildiri, Avrupa Birliğine Giriş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu 17. Türkiye Maliye Sempozyumu, 22 – 25 Mayıs 2002, Fethiye, Türmob Yayınları , Yayın No :185, s. 111 – 179 343 KANUN, GENEL TEBLİĞ, GENELGELER Gelir Vergisi Kanunu Kurumlar Vergisi Kanunu Katma Değer Vergisi Kanunu Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Muhasebeleştirmesi Standardı konulu 5 sayılı Yönetmeliği Tebliği, Resmi Gazate Tarihi: 24793(Mükerrer) tarafından çıkarılmış, Yaptığı İşlemlerin Muhasebe Uygulama 22.06.2002, Sayısı: USA Treasury Department Technical Explanation of the United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996, (Çevrimiçi) http://www.intltaxlaw.com./treaties/usmodel/techexpl.htm, 03.05.2005 İNTERNET ADRESLERİ http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-APPENDIX-XII-124.html, 05.07.2004 http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-F-68-A-II- 6662.html, 05.07.2004 http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-385.html, 16.02.2005 hhttp://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-163.html, 16.02.2005 http://www.intltaxlaw.com./shared/transfer/regs.htm, 09.07.2004 http://www.intltaxlaw.com./shared/transfer/preample_to_1994_final_regs.ht m, 09.07.2004 http://www.intltaxlaw.com./treaties/usmodel/techexpl.htm, 03.05.2005 http://www.oecd.org, 18.12.2000 344 http://www.gelirler.gov.tr/gelirl.../1949af0c01571c2cc22569240027cbcc?Op enDocumen, 06.09.2001 http://www.hri.org/docs/rome57/Rome57.txt, 20.08.2003 http://www.foreigntrade.gov.tr/ab/AB%20sayfasi/tophuk.htm, 03.09.2004 http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb37.htm, 06.08.2004 http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004 http://nemsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=141180&u=bnaint ernational..., 06.08.2004 http://www.irs.gov/businesses/corporations/article/0,,id=96143,00.html, 06.08.2004 http://.www.bddk.org.tr/, 24.11.2004 http://www.treasury.gov.tr/stat/yabser/ybskurulus_ulke.htm, 22.12.2004 345 346 EKLER EK : 1 TÜRK KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN VERGİLENDİRMESİ İLE İLGİLİ GENEL ESASLAR Mükellefler ve mükellefiyet ile ilgili olguları kavrayabilmek için vergi sistemleri mülkilik ve şahsilik ilkelerine esas alınarak kurulmaktadır. Mülkilik ilkesine göre bir ülkenin sınırları içindeki vergilendirme konusu işlemleri vergilendirmek o ülkenin vergilendirme yetkisi alanındadır. Mülkilik ilkesinin diğer bir adı kaynak ilkesidir. Şahsilik ilkesi ise bir ülkenin kendisine uyrukluk veya ikamet bağı ile bağlı olan şahıslar üzerinde vergilendirme yetkisinin bulunmasıdır.931 Şahsilik ilkesinde mükellefler yurt içinde ve yurt dışındaki kazançlarının tamamı üzerinden vergilendirilmektedirler. Kaynak ilkesine göre, yabancı gerçek veya tüzel kişiler uyruklukla bağlı olmadıkları ülkede elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedirler. Şu anda pek çok ülke tarafından adapte edilen uluslararası vergilendirme sistemi kaynak ve şahsilik ilkelerinin bir karışımıdır. Ulusların vergilendirme sistemleri iki ilkenin karışımı olduğu için çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.932 Kurumlar vergisi kapsamına giren tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar tam mükellefiyet esasına göre, 931 Öncel; Kumrulu; Çağan, 1997, a.g.e., s.57, İlkelerin açıklanması ile ilgili olarak Bkz.: Türkçe’de en eski kaynaklardan M. Zühtü Yücelik; Teoman Yayın, “Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Bunların Ortaya Çıkardığı Sorunlar”, Ankara, 1969, Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Neşriyatı, s. 6 – 9, Selahattin Tuncer, “Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları”, Ankara, 1974, Sevinç Matbaası, s. 14 - 18 932 Zee, 1998, a.g.m. 347 gerek Türkiye’de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir (KVK md.9). Bu hükme göre, Kurumlar Vergisi Kanunun kanuni veya iş merkezi esasına dayalı şahsilik ilkesini benimsediği ortaya çıkmaktadır.933 Çok uluslu şirketin Türkiye’de kurulmuş bulunan bir bağlı şirketinin Vergi Kanunları karşındaki durumu, herhangi bir şirket grubu içinde bulunmayan bağımsız bir kurumlar vergisi mükellefinden farklı değildir. KVK’nun tam mükellefiyet esasını düzenleyen 9 uncu maddesi hükmü gereğince, çok uluslu şirketlerin Türkiye’de kurdukları şirketler, diğer Türk şirketleri gibi tam mükellefiyet esasında bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir. Söz konusu şirketlerin safi kurum kazançlarının tespiti, indirim ve istisna uygulamaları ve benzeri vergilendirme ile ilgili hususlarla ilişkin olarak Türk Vergi Kanunlarında tam mükellef kurumlar için öngörülmüş bütün düzenlemelere, ulusal şirketler gibi uymaları esastır.934 Çok uluslu şirketler grubuna bağlı olarak Türkiye’de kurulan ve tam mükellef olan şirketin, hem yurt içinde hem de yurt dışında elde ettiği bütün kazançlar Türkiye’de vergilendirilecektir. Ancak bu vergilendirme sırasında şirket grubunun Türkiye dışındaki ana merkezinin de vergilendirilmesi gibi bir husus söz konusu olmayacaktır. Kanuni veya iş merkezlerin her ikisi Türkiye bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri, yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir (KVK md.11). Türkiye’de şube açan veya daimi temsilci bulunduran çok uluslu şirketlerin, bunlar aracılığıyla elde ettiği ticari kazançlar dar mükellefiyet esasında Türkiye’de vergiye tabidir. Bu şekilde dar mükellefiyet esasına tabi olan çok uluslu şirketlerin Türkiye’den ticari kazanç elde etmeleri, vergi mevzuatımıza göre bu şirketlerin Türkiye’de işyerlerinin olmasına veya daimi temsilci bulundurmalarına ve ticari kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanmasına bağlanmıştır (GVK md. 7/1, KVK md. 12/1).935 KVK, aynı zamanda kanuni veya iş merkezi esasına dayalı 933 Esra Ekmekçi, Kurumlar Vergisinde Dar Yükümlülük, İstanbul, 1994, Kazancı Kitap Ticaret A.Ş., s.11 934 Koç, 2000, a.g.e.,s. 56 935 Koç, 2000, a.g.e., s. 48 348 bir bağ bulunmayan mükelleflerin münhasıran Türkiye’de elde ettikleri kazançları dar mükellef esasına göre vergilendirmek suretiyle kaynak ilkesini de bünyesinde barındırmaktadır. KVK’nunda dar mükelleflere has kazanç tespiti, tevkifat uygulaması ve indiremeyecekleri giderler ile ilgili özel düzenlemeler bulunmaktadır. Dar mükellefiyete tabi kurumların kurum kazançlarının, ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlar da dahil olmak üzere ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratlardan ibaret bulunması halinde, GVK’nun bu gibi kazanç ve iratların tespiti hakkındaki hükümleri Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde de uygulanacaktır (KVK md.13/3). Tam mükellefiyete tabi kurumlarda safi kurum kazancının tespitine yönelik indirilecek giderler ve kanunen kabul edilmeyen giderler hakkındaki esaslar, Türkiye’deki şube veya işyerleri vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef yabancı kurumlar açısından da geçerlidir. Kanunen kabul edilmeyen giderler yönünden KVK’nun 15/5 inci maddesinde dar mükelleflere yönelik özel bir düzenleme bulunmaktadır. Özel düzenleme, şirket ana merkezi ile aralarında ilişki bulunan Türkiye’deki dar mükellef kurum arasında oluşabilecek sıkı ilişkiler nedeniyle vergi kaçırılmasını önünü geçmeye amaçlamaktadır.936 Dar mükellef kurumlar, diğer kanunen kabul edilmeyen giderlerin yanı sıra, hesabına yaptıkları alım ve satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri ile ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler (Türkiye’deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderleri hariç) kurum kazancından indiremeyecektir(KVK md.15/5). Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle ticari, zirai ve diğer kazanç ve irat getiren faaliyetlerde bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların, bu işyerlerinden elde ettikleri ve kurum kazancına dahil kazanç ve iratları üzerinden tevkifat yapılamayacaktır. Ancak, söz konusu dar mükellef kurumların, bu işyerlerinde yürüttükleri ticari, zirai ve diğer kazanç ve irat getiren faaliyetlerle bağlantılı olmayan diğer kazanç ve iratları üzerinden tevkifat yapılacaktır (KVK md.24). KVK’nunda yer alan tevkifat oranlarını Bakanlar Kurulu Kararları ile Kanunda verilen 936 Ekmekçi, 1994, a.g.e., s.92 349 yetki çerçevesinde değiştirmek mümkündür. Ancak belirlenen oranların yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında belirlen oranları üzerinde bulunması halinde anlaşmada yer alan üst sınır nazara alınacaktır. 937 Kaynak ülkesine önemli bir avantaj sağlayan faiz ve kar payları üzerindeki tevkifat oranlarına bir sınır konularak ülkeler arasında denge kurulmaya çalışılmaktadır.938 Gelişmiş ülkelerin yararına bir model öngören OECD, kaynak ülkenin uyguladığı tevkifat oranlarının indirilmesini önermektedir.939 Dar mükellefiyette vergi tevkifatı çok uluslu şirketler için önemlidir. Çünkü çok uluslu şirketlerden bazıları, Türkiye’deki faaliyetlerini dar mükellef kurumlar aracılığıyla yürütmektedirler. Kanundaki tevkifat oranları ile imzalanan ikili anlaşmadaki oran arasında farklılık bulunması ve ikili anlaşmadaki oranın düşük olması halinde, düşük vergi oranından çok uluslu şirketin Türkiye’deki bağlı şubesi yararlanacaktır. Özellikle tevkifat oranına ilişkin ikili anlaşma hükümleri, en çok tartışılan ve kullanılan düzenlemeler olmaktadır.940 Çok uluslu şirketlerle ilgili olarak tartışılması gereken hususlardan biri de irtibat bürolarıdır. İrtibat büroları, yabancı sermaye mevzuatına göre ticari faaliyette bulunmama kaydıyla kurulmaktadırlar. İrtibat büroları, ticari faaliyet dışında haberleşme, ağırlama, irtibat sağlama, yatırım yapılacak ülkelerde pazar araştırması yapma, iş olanaklarını takip etme gibi faaliyetler için kurulmaktadırlar. İrtibat bürolarının ticari faaliyette bulunmaları yasaklanmıştır. Türkiye’deki irtibat büroları ticari faaliyette bulunamayacakları için kazançları da söz konusu olmayacaktır. Bu durumun tespiti halinde, irtibat bürosu tarafından yapılan alım-satım ya da reklam ve pazarlama faaliyetleri sonucu elde edilen kazancı vergilendirilmesi gerekmektedir. Zira faaliyetin diğer kanunlarla yasaklanmış olması, yasaklara aykırı olarak yürütülecek faaliyetler sonucunda elde edilecek kazancın vergilendirilmesini 937 Hayrettin Turan; Selçuk Yücel, “Dar Mükellef Kurumlar”, İstanbul, 1999, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.496-497 938 Zee, 1998, a.g.m. 939 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 42 940 TÜSİAD, “Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması”, İstanbul, 1989, Yayın No : TÜSİAD – T/89.3.126, s. III 350 engellememektedir (VUK md. 9).941 İrtibat bürolarının faaliyetlerinin vergi hukuku açısından yeterince kavranamaması nedeniyle, bazı çok uluslu şirketler, irtibat büroları aracılığıyla kuruluş gayelerine aykırı olarak ticari faaliyetlerini gerçekleştirmektedir. Dolayısıyla uygulamada haksız rekabet ve vergi kaybına neden olunmaktadır. Vergi İdaresinin uygulamadaki bu kötü kullanımları bertaraf etmek amacıyla irtibat bürolarının kurumlar ve katma değer vergileri bakımından mükellefiyet tesis etmesi yönünde görüşleri mevcuttur.942 Ayrıca irtibat büroları herhangi bir faaliyette bulunmaksızın sahip oldukları menkul ve gayrimenkul malların satışı, kiralanması, gibi faaliyetler ile irtibat bürolarında bulunan atıl fonların kullanılmasından dolayı gelir elde edebilirler. Bu durumda gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisinde düzenlenen tevkifat müesseseleri uygulanacaktır.943 941 Levent Başak, “ Yabancı Ülke Kuruluşlarının Türkiye’de Faaliyet Gösteren İrtibat Bürolarının Gelir Vergisi Kanunun 94. Madde karşısındaki Durumu - I”, Yaklaşım, Eylül 2002, Yıl 10, Sayı 117, s. 103, 109, Koç, 2002, a.g.e.,s. 48 942 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, “İrtibat Bürolarının Vergilendirilmesi”, Mali Mevzuat Platformu, 15 Kasım 2001 Raporu, s. 30,31 943 Levent Başak, “ Yabancı Ülke Kuruluşlarının Türkiye’de Faaliyet Gösteren İrtibat Bürolarının Gelir Vergisi Kanunun 94. Madde karşısındaki Durumu - II”, Yaklaşım, Ekim 2002, Yıl 10, Sayı 118, s. 115 351 EK: 2 Tablo: 6 İHRACATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%) Toplam A - AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ 1. Avrupa Birliği Ülkeleri (15) 2. Avrupa Birliği Ülkeleri (10) B - SERBEST BÖLGELER C – DİĞER ÜLKELER D - SEÇİLMİŞ ÜLKELER VE ÜLKE GRUPLARI OECD ÜLKELERİ 1 – Almanya 2 – ABD 3 - İngiltere 4 – İtalya 5 – Fransa 6 – İspanya 7 – Hollanda 8 – Yunanistan 9 - Diğer OECD Ülkeleri OECD DIŞI ÜLKELER 1 - Orta Doğu Ülkeleri 2 – Rusya 2003 100 54,8 51,8 3,0 4,1 41,1 2004 8 aylık 100 54,5 51,5 2,9 4,0 41,5 64,4 15,8 7,9 7,8 6,8 6,0 3,8 3,2 1,9 11,1 31,5 10,6 2,9 64,5 14,3 8,1 8,7 7,0 6,0 4,1 3,4 1,8 11,1 31,4 11,5 2,9 Kaynak: 2004 Yıllık Ekonomik Rapor, T.C. Maliye Bakanlığı, Ekim 2004, s.154 352 EK: 3 Tablo: 7 İTHALATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%) Toplam A - AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ 1. Avrupa Birliği Ülkeleri (15) 2. Avrupa Birliği Ülkeleri (10) B - SERBEST BÖLGELER C - DİĞER ÜLKELER D – SEÇİLMİŞ ÜLKELER VE ÜLKE GRUPLARI OECD ÜLKELERİ 1 – Almanya 2- İtalya 3 - Fransa 4 – ABD 5 - İngiltere 6 - İsviçre 7 - İspanya 8 – Japonya 9 - Güney Kore 10 – Hollanda 11 - Diğer OECD Ülkeleri OECD DIŞI ÜLKELER 1 - Orta Doğu Ülkeleri 2 – Rusya 3 – Çin 2003 100 48,3 45,7 2,6 0,8 50,8 2004 8 aylık 100 47,7 44,7 3,1 0,9 51,4 63,3 13,6 7,9 6,0 5,0 5,0 4,3 2,9 2,8 1,9 2,4 11,5 35,8 5,9 7,9 3,8 62,7 13,0 7,3 6,8 5,2 4,5 3,6 3,4 2,7 2,6 2,0 11,6 36,4 5,2 8,8 4,4 Kaynak: 2004 Yıllık Ekonomik Rapor, T.C. Maliye Bakanlığı, Ekim 2004, s.156 353 EK 4: Tablo: 8 TÜRKİYE’DE FAALİYETTE BULUNAN YABANCI SERMAYELİ KURULUŞLARIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI TÜRKİYE'DE FAALİYETTE BULUNAN YABANCI SERMAYELİ KURULUŞLARIN ÜLKELERE DAĞILIMI 30/06/2003 Tarihi itibari ile (Milyon TL)Toplam Yabancı Firma Mevcut Yabancı Sermaye Adedi Sermaye Içindeki Payı (%) Şirketlerin Toplam Sermayesi Toplam Sermaye İçindeki Yabancı Sermaye Payı (%) OECD ÜLKELERİ AVRUPA BİRLİĞİ Almanya 1.084 1.115.561.380 %13,69 1.333.657.525 %83,65 106 37.586.661 %0,46 48.668.536 %77,23 Belçika 85 81.573.831 %1,00 108.393.361 %75,26 Danimarka 48 53.062.872 %0,65 61.915.073 %85,70 Finlandiya 19 6.220.044 %0,08 7.299.484 %85,21 Fransa 277 535.165.617 %6,57 864.352.069 %61,92 Hollanda 449 2.243.598.180 %27,53 5.467.373.329 %41,04 İngiltere 413 712.994.541 %8,75 1.225.590.725 %58,18 İrlanda 29 12.754.101 %0,16 32.416.136 %39,34 İspanya 57 98.548.288 %1,21 130.661.908 %75,42 İsveç 48 49.909.970 %0,61 53.019.657 %94,13 İtalya 249 440.079.434 %5,40 875.316.173 %50,28 53 201.402.304 %2,47 252.948.385 %79,62 6 197.995 %0,00 212.383 %93,23 76 33.001.940 %0,40 47.356.094 %69,69 2.999 5.621.657.158 68,97 10.509.181.838 53,49 393 631.250.249 %7,74 1.184.226.650 %53,30 16 785.362 %0,01 1.160.825 %67,66 3 67.008 %0,00 70.094 %95,60 Avusturya Lüksemburg Portekiz Yunanistan AVRUPA BİRLİĞİ – TOPLAM DİĞER OECD ÜLKELERİ A.B.D. Avustralya Çek Cumhuriyeti Güney Kore İsviçre 56 52.884.065 %0,65 102.631.625 %51,53 234 580.653.133 %7,12 1.170.725.445 %49,60 İzlanda 1 154.294 %0,00 13.035.948 %1,18 Japonya 62 337.283.056 %4,14 392.517.958 %85,93 Kanada 32 7.921.976 %0,10 12.846.507 %61,67 354 Macaristan 6 1.225.651 %0,02 1.920.543 %63,82 Meksika 1 16.100 %0,00 23.000 %70,00 Norveç 18 3.139.951 %0,04 5.742.180 %54,68 Polonya 4 123.196 %0,00 205.836 %59,85 Yeni Zelanda 1 325.040 %0,00 325.040 %100,00 827 1.615.829.081 19,82 2.885.431.651 56,00 3.826 7.237.486.239 88,79 13.394.613.489 54,03 18 6.091.208 %0,07 11.838.189 %51,45 4 513.705 %0,01 521.856 %98,44 11 696.096 %0,01 820.450 %84,84 1 4.800 %0,00 6.000 %80,00 DİĞER OECD ÜLKELERİ – TOPLAM OECD ÜLKELERİ – TOPLAM İSLAM ÜLKELERİ ORTADOĞU ÜLKELERİ Birleşik Arap Emirlikleri Bahreyn Filistin Güney Yemen Irak 191 9.938.142 %0,12 11.753.438 %84,56 İran 389 18.209.851 %0,22 22.204.413 %82,01 61 1.454.055 %0,02 2.477.176 %58,70 6 130.032 %0,00 255.090 %50,97 Kuveyt 16 74.349.095 %0,91 98.863.826 %75,20 Lübnan 61 2.417.611 %0,03 2.718.209 %88,94 S.Arabistan 88 77.628.854 %0,95 335.855.638 %23,11 Suriye 150 3.810.581 %0,05 4.635.576 %82,20 Ürdün 68 2.206.157 %0,03 2.745.623 %80,35 Yemen 11 268.254 %0,00 313.090 %85,68 1.075 197.718.440 2,43 495.008.573 39,94 11 796.395 %0,01 966.510 %82,40 5 657.298 %0,01 1.586.900 %41,42 Libya 27 10.780.681 %0,13 19.486.844 %55,32 Mısır 31 6.655.890 %0,08 7.346.975 %90,59 Tunus 6 463.445 %0,01 539.905 %85,84 80 19.353.709 0,23 29.927.134 64,67 Afganistan 26 1.084.784 %0,01 1.184.143 %91,61 Bangladeş 1 72.200 %0,00 76.000 %95,00 Endonezya 1 525 %0,00 1.500 %35,00 Malezya 3 144.160 %0,00 5.080.560 %2,84 Nijerya 4 496.587 %0,01 905.056 %54,87 Pakistan 26 3.623.405 %0,04 4.216.323 %85,94 Sudan 11 156.432 %0,00 159.182 %98,27 72 5.578.093 0,07 11.622.764 47,99 1.227 222.650.242 2,73 536.558.471 41,50 K.K.T.C. Katar ORTADOĞU ÜLKELERİ TOPLAM KUZEY AFRİKA ÜLKELERİ Cezayir Fas KUZEY AFRİKA ÜLKELERİ – TOPLAM DİĞER İSLAM ÜLKELERİ DİĞER İSLAM ÜLKELERİ – TOPLAM İSLAM ÜLKELERİ – TOPLAM DOĞU AVRUPA ÜLKELERİ 355 DİĞER DOĞU AVRUPA ÜLKELERİ Arnavutluk 10 525.244 %0,01 872.700 %60,19 8 6.242.827 %0,08 12.493.923 %49,97 Bulgaristan 32 7.991.337 %0,10 35.220.340 %22,69 Hirvatistan 4 296.840 %0,00 407.564 %72,83 Makedonya 17 498.015 %0,01 564.750 %88,18 Romanya 13 8.102.677 %0,10 33.408.100 %24,25 Slovenya 2 230.000 %0,00 250.000 %92,00 22 438.234 %0,01 518.593 %84,50 108 24.325.174 0,29 83.735.970 29,05 109 9.149.101 %0,11 10.211.315 %89,60 1 6.600 %0,00 6.600 %100,00 Gürcistan 25 700.001 %0,01 1.075.163 %65,11 Kazakistan 18 688.975 %0,01 1.031.022 %66,82 Kirgizistan 6 383.884 %0,00 393.231 %97,36 Moldova 4 120.650 %0,00 149.700 %80,59 Özbekistan 9 649.562 %0,01 1.152.160 %56,38 Rusya Fed. 209 16.421.353 %0,20 23.181.754 %70,84 3 87.124 %0,00 96.350 %90,42 Türkmenistan 11 1.184.084 %0,01 1.271.789 %93,10 Ukrayna 31 3.836.504 %0,05 8.358.862 %45,90 BAĞIMSIZ DEV. TOP. TOPLAM 426 33.227.838 0,39 46.927.946 70,81 DOĞU AVRUPA ÜLKELERİ – TOPLAM 534 57.553.012 0,68 130.663.916 44,05 112 5.877.042 %0,07 8.305.701 %70,76 2 6.820 %0,00 13.500 %50,52 %97,69 Bosna Hersek Sırbistan ve Karadağ* DİĞER D. AVRUPA ÜLKELERİ – TOPLAM BAĞIMSIZ DEVLETLER TOPLULUĞU Azerbaycan Estonya Tacikistan DİĞER ÜLKELER GÜNEYDOĞU ASYA ÜLKELERİ Çin Halk Cumhuriyeti Filipinler Hindistan 7 3.036.483 %0,04 3.108.221 11 1.133.410 %0,01 1.214.948 %93,29 5 810.578 %0,01 1.909.718 %42,05 Taiwan 12 2.397.644 %0,03 4.753.637 %50,44 Tayland 4 497.280 %0,01 586.618 %84,77 153 13.759.257 0,16 19.892.343 69,17 Cebelitarık 3 1.661.420 %0,02 2.433.646 %68,27 Etopya 1 24.055 %0,00 39.521 %60,87 58.484 %0,00 58.484 %100,00 Hong Kong Singapur GÜNEYDOĞU ASYA ÜLKELERİ – TOPLAM Gibraltar G.Afrika ve Namibia 1 103.509 %0,00 108.500 %95,40 Guernsey Adası 4 151.960 %0,00 318.265 %47,75 Hollanda Antilleri 6 77.641.300 %0,95 224.992.204 %34,51 Isle Of Man 1 160.000 %0,00 160.000 %100,00 İngiliz Jersey Adaları 9 161.360.378 %1,98 166.109.065 %97,14 356 İsrail Kanal Adaları 73 32.268.779 %0,40 68.127.653 %47,37 3 172.875 %0,00 175.875 %98,29 %100,00 Kanarya Adaları Karma Liberya Liechtenstein 3.208 %0,00 3.208 563 0 %0,00 0 %0,00 3 42.131 %0,00 78.122 %53,93 16 3.587.312 %0,04 3.919.791 %91,52 Malta 8 57.155.971 %0,70 60.002.900 %95,26 Maurıtus 1 84.998 %0,00 85.100 %99,88 Man Adası 1 8.500.000 %0,10 10.000.000 %85,00 Marshall Adaları 1 150.000 %0,00 600.000 %25,00 4 1.451.294 %0,02 1.663.698 %87,23 698 344.577.674 4,09 538.876.032 63,94 Monako DİĞERLERİ - TOPLAM GÜNEY AMERİKA ÜLKELERİ Arjantin 0 0 %0,00 0 %0,00 Brezilya 2 89.370 %0,00 108.272 %82,54 Ekvador 1 18.009 %0,00 19.575 %92,00 Şili 1 93.201 %0,00 150.354 %61,99 Venezuela 2 5.428 %0,00 8.700 %62,39 6 206.008 %0,00 286.901 %71,80 GÜNEY AMERİKA ÜLKELERİ TOPLAM ORTA AMERİKA VE KARAİBLER Aruba 1 2.400 %0,00 4.800 %50,00 Bahamalar 4 2.775.486 %0,03 2.996.971 %92,61 Barbados 1 15.200 %0,00 16.000 %95,00 Belize 2 129.498 %0,00 136.050 %95,18 Bermuda 3 494.078 %0,01 521.264 %94,78 13 2.100.174 %0,03 3.300.624 %63,63 1 407.546 %0,00 582.209 %70,00 18.000 %0,00 18.000 %100,00 29 20.553.593 %0,25 79.639.489 %25,81 350 %0,00 350 %100,00 Cayman Adaları Grand-Turks ve Caicos Adaları Guetamala İngiliz Virjin Adaları Jamaika Küba Panama ORTA AMERİKA VE KARAİBLER TOPLAMI DİĞER ÜLKELER TOPLAM GENELTOPLAM 2 925.500 %0,01 1.803.000 %51,33 11 247.422.144 %3,04 320.705.033 %77,15 67 274.843.969 %3,37 409.723.790 %67,08 924 633.386.908 7,52 968.779.066 65,38 6.584 8.426.126.378 100,00 15.440.625.633 54,57 Kaynak: http://www.treasury.gov.tr/stat/yabser/ybskurulus_ulke.htm, 22.12.2004 357 EK: 5 BAZI ÜLKELERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERE İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER Hollanda Hollanda’da 01.04.2001 tarihinden geçerli, IFZ 2001/292M ve IFZ 2001/295m numaralı ve 30 Mart 2001 tarihli kararlarla(Decree), OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberindeki düzenlemelere paralel transfer fiyatlandırma kurallarını ve uygulamalarını duyurmuştur. Maliye Bakanlığı duyurusunda, kuralların ve uygulamaların OECD paralelinde olduğunu, mükelleflerin işlemlerini emsallerine uygunluk ilkesine uygun olarak yapmaları gerektiğini belirtmiştir.944 Emsallerine uygunluk ilkesi OECD Anlaşma Modelinin 9 uncu maddesine benzer bir şekilde, hem yurt içinde kurulu şirketlere hem de Hollanda’da daimi iş yeri bulunan yabancı şirketlere uygulanmaktadır.945 Transfer Fiyatlandırması ile ilgili hukuki tanım OECD Modelinin 9 uncu maddesine çok yakındır.946 Kurallar ana hatlarıyla Gelir Vergisi Kanunun 3.8, 3.25 ve Kurumlar Vergisi Kanunun 8b ve 8c maddelerinde yer almaktadır.947 2001 yılının nisan ayında yürürlüğe giren transfer fiyatlandırma düzenlemelerine göre, mükelleflerin belgelendirme ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde ispat külfeti mükellefe geçecektir. Hollanda’da vergi mükellefinin yeterli belgeleri sunamaması halinde ispat külfeti mükellef üzerine düşmektedir.948 944 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., Dave Rutges; Eduard Sporken; Barry Larking, “The Arm’s – Length Principle – When the Burden of Proof Shifts” International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s.51 -53, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 30 945 Dodge; DiCenso, May 2002, a.g.m., s. 49 946 Eduard Sporken, “Get Ready Now For Netherlands Transfer Pricing Rules”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. 41 - 42 947 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 30, Rutges; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m. 948 Dodge; DiCenso, May 2002, a.g.m. s. 49, Rutgets; Sporken; Larking, 2002, a.g.m., 358 Ancak, istenen belge ve bilgilerin genel nitelikte olmasından ziyade konuya mahsus hususları içermesi gerekmektedir. Zira Hollanda Yüksek Mahkemesi genel nitelikteki bilgi ve belge istemlerinin mükellef tarafından sağlanamaması halinde ispat yükünün mükellefe geçmeyeceği yönünde karar vermiştir.949 Hollanda’da bir dağıtım şirketinin ülke içinde satmak için yurt dışındaki ana şirketten aldığı malların genelinde karlı olmakla birlikte, belli mal gruplarında sürekli zarar etmesi olayında, gelir idaresi, ispat külfetinin mükellefe ait olduğunu iddia etmiştir. Gelir idaresi belli mal gruplarında sürekli zarar edilmesinin arada ortaklık ilişkisi bulunmadığı sürece makul bir ticari davranış olmadığını, zarar ettiği mal gruplarındaki alım fiyatlarının emsallerine uygun olduğunu ispatının mükellef tarafından yapılması gerektiğini ileri sürmüştür. İlk derece mahkemesi (Lower Court) belli mal gruplarında sürekli zarar edilmesinin mutlaka normal ticari çalışma tarzından uzaklaşma anlamına gelmeyeceğini, çok uluslu şirket bünyesinde oluşan şirket kültürünün şirketler arasında fiyat pazarlıklarını engelleyebileceğini, fiyatların pazarlıkla belirlenmemesinin mutlaka kar ayarlaması anlamında olmadığını ve dolayısıyla mükellefin ispat yükünü üzerinde taşıması şeklinde cezalandırılamayacağını karar vermiştir. Yüksek mahkeme (Supreme Court) de ilk derece mahkemesinin kararının onaylamıştır.950 Hollanda’da transfer fiyatlandırması düzeltmesi yapıldığında ilave vergiler için yıllık %5 gecikme faizi uygulanacaktır. Ayrıca vergi cezası da kesilecektir. Vergi cezaları %0 ile %100 arasında değişmektedir. Vergi kaçırma niyetine, ihmal derecesine ve vergi dışı bırakılan miktara bağlı olarak ceza uygulanmaktadır. Hollanda’da vergi cezaları nadiren uygulanmaktadır. Tamamen gelir idaresi ile mükellef arasında şekillenen ilişkilere göre belirlenmektedir. Mükellef belgelendirme ve bilgilendirme yükümlülüğünü yerine getirebilmiş ise ceza kesilme olasılığı oldukça düşmüş anlamına gelmektedir. Belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde ispat külfeti mükellefe geçmektedir. 951 İspat külfetinin mükellefe geçmesi bir nevi ceza olarak mütalaa edilmektedir. 949 Rutgets; Sporken; Larking, 2002, a.g.m., Rutgets; Sporken; Larking, 2002, a.g.m., 951 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 30 950 359 Hollanda’da APA programları mevcuttur. 2001 yılının mart ayında yayınlanan emsallerine uygunluk ilkesi ile ilgili kararda APA’lara ilişkin hususlara da yer verilmiştir. APA’lar konusunda Hollanda OECD rehberlerini uygulamaktadır.952 Vergi mükellefleri transfer fiyatlandırması yöntemini seçebilmekte, işlemleri toplulaştırabilmekte, fiyatları belli bir aralıkta belirleyebilmektedir. APA programlarının kullanılmasını özendirmek için hükümet, isim belli etmeden ya da özet olarak, daha önceden yapılmış anlaşmaları yayınlamayı amaçlamaktadır.953 Mükellefin APA talebinin işleme konulması altı ile sekiz haftayı bulmaktadır. Hollanda gelir idaresi Amadeus isimli kamu ve özel şirketlerin bilgilerini içeren veri bankasının kullanım lisansına sahiptirler. Veri bankasından derledikleri şirketlerin yapıları, fiyatlar bilgiler ile kendileri tarafından elde edilen diğer bilgileri kullanarak APA anlaşmalarına girişmektedirler. APA anlaşmaları dört ile beş yıl arasında sürmektedir. 954 OECD düzenlemelerini esas alarak peşin fiyatlandırma sözleşmelerini uygulayan Hollanda’da 2002 yılında 68 adet APA tamamlanmıştır. Bu rakam daha önceki yıllarda birkaç yüzlü rakamlara kadar ulaşmıştır.955 Japonya Japonya’da transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemeler 1986 yılına kadar inmektedir. Japonya’nın transfer fiyatlandırma sistemi ABD, İngiltere, Fransa, Almanya ve OECD düzenlemeleri üzerine inşa edilmiştir. OECD Rehberini sıkı sıkıya takip etmektedir.956 Japonya’nın sistemi ABD’nin 482 numaralı bölümüne tezat olarak sadece yabancı bağlı (affiliated) şirketlere uygulanmaktadır. Japon olmayan bağlı şirketin (affiliate) daimi işyeri bulması halinde 952 Stanley, 2001, a.g.m., Dodge; Dicenso, Jun 2001, a.g.m., Dodge; Dicenso, May 2002, a.g.m., s.49 954 Rutges; Sporken; Verwoert, 2003, a.g.m. 955 Dave Rutgets; Eduard Sporken; Miodrag Verwoert, “How Dutch APAs Work”, International Tax Review, Jun 2003, Vol.14, Issue 6, s. 40 - 43 956 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 57 953 360 Japonya’da elde ettiği kazanca uygulanmamaktadır. Bağımlı şirket ilişkisini daha belirgin olarak tanımlamıştır. Adi ortaklılar (partnerships) ve şirket şeklinde olmayan iş ortaklıkları (unincorporated joint ventures) ve birlikler (associations) hariç tutulmuştur. Yüzde 50 oranında sahiplik var ise veya şirketler arasında özel ilişki bulunmakta ise iki şirket ilişkili şirket olarak kabul edilecektir.957 Japonya Ulusal Gelir İdaresi transfer fiyatlandırmasını, Özel Vergilendirme Önlemleri Kanununun (The Special Taxation Measures Law) 66-4* inci maddesi ile vergi anlaşmasına bağlı olarak idare etmektedir. Gelir aktarılmasını ve çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırırken çok uluslu şirketlerin belgelendirme yükünü azaltmada esnek yapıya sahiptir. Ayrıca düzenlemeler Japon çok uluslu şirketlerini, ABD’nin 482 sayılı kısmın uygulanmasından kaynaklanan inceleme ve cezalandırma uygulamalarından korumaktadır. Japonya kendi çok uluslu şirketleri üzerindeki inceleme faaliyetlerinin artmasından dolayı, yabancı çok uluslu şirketler üzerindeki incelemelere ağırlık vermektedir.958 Japonya Vergi İdaresi 1 Haziran 2001 de direktif yayınlayarak (The Commissioner’s Directive) Özel Vergilendirme Önlemleri Kanunun 66-4 üncü maddesinin uygulanmasıyla ilgili rehberi mükelleflerine duyurmuştur. Bu rehberde kontrolsüz taraflar arasındaki fiyatların bağımlı şirketler arasında uygulanmasının kabul edileceği, Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin uygulanması koşulları ile transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan çifte vergilendirmenin OECD kuralları çerçevesinde çözüleceği yönünde açıklamalar yapılmıştır.959 İtalya İtalya’da transfer fiyatlandırması ile ilgili hukuki düzenlemelerin tarihi 1980 li yıllara kadar gitmektedir. 1986 tarihli Konsolide Vergi 957 Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 11, 38 - 12 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 16 – 17, *Bu eserde madde numarası olarak 66 – 5 şeklinde geçmekle birlikte diğer kaynaklarda doğru olan 66-4 gösterilmiştir. 959 Dodge; DiCenso; Giovanni, Oct 2001, a.g.m., s. 33, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 30 958 361 Kanunun (Consolidated Tax Code) 76/5 ve 9/3 üncü maddeleri transfer fiyatlandırmasını düzenlemektedir. 22 Eylül 1980 tarihli 32/9/2267 numaralı genelge (Circular Letter) ve 12 Aralık 1981 tarihli 42/12/1587 numaralı genelge diğer iki kaynaktır.960 İki idari genelge, 1979 OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberi esas alınarak hazırlanmıştır. Ancak, İtalya Maliye Bakanlığı OECD’nin en son Transfer Fiyatlandırma Rehberini resmi çevirisini yapmakla ve hatta vergi otoritelerince atıflar yapılmakla birlikte yenilikleri açıkça kabul etmede isteksiz bir tavır sergilemekte, düzenlemeler oldukça eski tarihli kalmaktadır. Buna karşılık vergi incelemeleri ve yargı kararlarının giderek artması konuyu diri tutmaktadır.961 Konsolide Vergi Kanunun 76/5 inci maddesinde, birbiriyle bağlı şirketlerin uluslararası ticaretteki işlemlerinde geçerli olması gereken normal fiyat ilkesini ortaya koymaktadır. Madde şu şekildedir: Ülkede mukim olmayan bir şirketin doğrudan veya dolaylı kontrol ettiği ya da diğer bir işletme tarafından kontrol edildiği veya diğer işletmeyi kontrol eden bir başka şirket tarafından kontrol edildiği durumlarda, bu bağlı şirketler arasındaki ticari işlemlerden elde edilecek gelir, satılan malların, verilen hizmetlerin ya da alınan malların, temin edilen hizmetlerin normal değerlerine göre hesaplanacaktır. Aynı kanunun 9 uncu maddesi, normal değer tanımını şu şekilde yapmıştır: Aynı serbest piyasa koşullarında, aynı düzeydeki ticari işlemlerde, malların satın alındığı ya da hizmetlerin sunulduğu aynı yer ve zamanda gerçekleşen fiyat, normal fiyat olarak kabul edilecektir. Ancak aynı nitelikte piyasa, işlem bulunmaması halinde en yakın niteliktekiler dikkate alınacaktır. Malların normal değerinin belirlenmesinde, fiyat listelerinden ve tarifelerinden yararlanılabilir. Gerektiğinde Ticaret Odasının indeksleri, fiyat listeleri ve profesyonel tarifeler kullanılabilir. Fiyat kontrollerine tabi mal ve hizmetlerde, referans olarak yürürlükteki fiyatlara ilişkin belirleyici düzenlemeler esas alınır.962 960 Davide Bergami, “ Italy Sharpens Its Focus on Transfer Pricing”, International Tax Review, Nov 2001, Vol.12, Issue 10, s. .30 – 37, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=17 35, 20.04.2005, 8p., Maria Eugenia Palombo, “What the Italian Transfer Pricing Cases Mean”, International Tax Review, Jul/Aug 2003, Vol.14, Issue 7, s. 42, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 25 961 Bergami, 2001, a.g.m., s. 30 - 37, Palambo, 2003, a.g.m., s. 42 962 Palombo, 2003, a.g.m., s. 43 362 Kanada Kanada’da transfer fiyatlandırma, Gelir Vergisi Kanununun (Income Tax Act) 69’uncu bölümünde düzenlenmiştir. 69(1) inci alt bölüm, Kanada’daki mukim (resident) kişiler arasındaki transfer fiyatlandırma işlemlerini düzenlemektedirler. 963. Diğer iki alt bölüm olan 69(1) ve 69(3) üncü bölümler, mukim olmayanlar(non - resident) ile Kanadalı mükellefler arasındaki transfer fiyatlandırma işlemlerini düzenlemektedir. Buna göre 69(2) numaralı alt bölümünde Kanada mükellefi, mukim olmayan kişiden temin ettiği mal ve hizmetler için emsallerine göre makul (reasonable) olandan daha fazla borçlanırsa, makul olan kadarı kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilecektir. İlave olarak 69(3) numaralı alt bölümde, mukim olmayan kişiye verdiği mal ve hizmetler için makul tutar, Kanada’lı vergi mükellefi için benzer şekilde vergi matrahına dahil edilecektir.964 Daha düşük gelir beyanı kabul edilmeyecektir. Kanada’daki düzenlemelerin, OECD Rehberlerindeki emsallerine uygunluk ilkesine uyumlu olması gerekmektedir. 69 uncu Bölüm esnek bir yapıya sahiptir. Kanada Gümrük ve Gelir İdaresi (Canadian Customs and Revenue Agency) OECD Modelini esas olarak geleneksel işlem yöntemlerini, akabinde işlemsel kar yöntemlerin uygulanmasını tercih etmektedir. Karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi belirlenemediği vakalarda, uygun transfer fiyatlandırma yönteminin uygulanmasında işlev analizi yapılmaktadır. Yani işleme dayalı yeniden satış fiyatı veya maliyete ilave yöntemi uygulanmaktadır. İşlemsel kar yöntemlerinden, kar bölüşünü yöntemini ve işlemsel net marj yöntemini kullanırken, karşılaştırılabilir kar yöntemini uygulamamaktadır.965 Rusya Rusya’nın transfer fiyatlandırma ile ilgili hukuki düzenlemeleri oldukça yenidir. Rusya Federasyonu vergi kanunlarının yürürlüğe girdiği 1 Ocak 1999 tarihinde, transfer fiyatlandırma ile ilgili 963 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 231 Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 10, Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 231 - 231 965 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 16 964 363 düzenlemeler de yürürlüğe girmiştir. Transfer fiyatlandırması kavramı hem mükellefler hem de gelir idaresi tarafından kullanılmakla birlikte hukuki metinlerde bu kavram kullanılmamaktadır. Konu ile ilgili düzenlemeler Vergi Kanunu’nun (Tax Code) 40’ıncı maddesinde bulunmaktadır. Maddenin başlığı Vergi Amaçları Bakımından Malların, İşlerin veya Hizmetlerin Fiyatının Belirlenmesindeki İlkeler’dir. Düzenleme herhangi bir vergi ile doğrudan ilgili olmayıp bütün vergiler açısından geçerlidir. Düzenleme malların, hizmetlerin veya işlerin satışında veya el değiştirmesinde hüküm ifade etmektedir. Hisse senetleri ve finansal varlıklar genel olarak transfer fiyatlandırma konusuna girmekle birlikte, vergi kanunun kar vergileri ile ilgili bölümünün özel düzenlemelerine de tabi bulunmaktadır.966 Vergi Kanunun (Tax Code) 20 nci maddesi, şirketler arasındaki karşılıklı bağımlılığı düzenlemiştir. Düzenlemeye göre bir organizasyon diğer bir organizasyonu doğrudan veya dolaylı olarak hisselerine sahiplik oranı %20 yi geçmiş ise karşılıklı bağımlılık bulunuyor demektir. Aynı madde, taraflar arasındaki özel ilişkinin ticari işlemleri etkilemesi halinde vergi mahkemesine tarafların birbirlerine bağlı oldukları yönünde karar verme yetkisi vermektedir.967 Rusya’nın çift taraflı vergi anlaşmaları OECD Modeli eksenindedir. Transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır. Son yıllara kadar uygulanamamasının nedeni uluslararası anlaşmalar paralelinde iç hukuklarının geliştirilmemesidir. Yukarıdaki gelişmelerle birlikte bu eksiklik giderilmiştir. Rusya’nın üyesi olmamasına rağmen uygulamaları OECD paralelinde geliştirmektedir.968 Rusya’nın transfer fiyatlandırması yöntemleri, Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, Perakende Fiyatından Karı İndirme Yöntemi (Retail Price Less Profit Method) ve Maliyete İlave Yöntemi şeklinde üç ayrı başlık altında yer almıştır. Karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi, benzer nitelikteki karşılaştırılabilir mal, hizmetlerin ortalama satış fiyatı olarak tespit edilmektedir. Perakende 966 Evgeny Bezlepko, “Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep 2003 Supplement,, s.38, 43 967 Bezlepko, 2003, a.g.m. 968 Matchekhin, Dec 2001/ Jan 2002, a.g.m., s. 34 364 satış fiyatından karı indirme yönteminde malın bağlı şirketten alış fiyatı, perakende satış fiyatından sıradan maliyetler (ordinary costs), sıradan kar marjı (ordinary profit magin) ve pazarlama maliyetlerinin indirimi suretiyle bulunmaktadır. Maliyete ilave yönteminde fiyat, ortalama alış maliyetleri ya da ortalama üretim maliyetlerine, sıradan kar marjının (ordinary profit magin) ilave edilmesi ile bulunmaktadır.969 Rusya’daki yöntemler, OECD’nin geleneksel işlem yöntemlerinin benzerleridir. Rusya’da ispat yükü gelir idaresine aittir.970 Buna karşılık fiyatlandırmanın emsaline uygun olarak yapıldığının ortaya konulmasında ispat külfetinin mükellefin üzerinde bırakılması yönünde vergi idarinin istekleri bulunmaktadır. Gelir idaresinin isteklerinin hukuki düzenlemelere yansıması beklenilmektedir.971 Transfer fiyatlandırmasına yönelik özel ceza düzenlemeleri yoktur. Genel olarak vergi kanunlarına aykırı hareketler için uygulanan cezalar hatalı transfer fiyatlandırması vakalarına da uygulanmaktadır. Geç ödeme için Rusya Merkez Bankasının açıkladığı ıskonto oranın (refinance rate) her geç kalınan gün için 1/300 oranında gecikme faizi uygulanmaktadır. Vergi cezaları ödenmeyen verginin %40’ına kadar çıkmaktadır.972 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri bu ülke uygulamalarında bulunmamaktadır973. Vergi mükelleflerinin tereddütlü olduğu konularda gelir idaresinin yazılı görüşüne başvurmaları mümkündür. Mükellefin gelir idaresinin yazılı görüşüne göre hareket etmesi halinde daha sonra cezalandırılmaları söz konusu olmayacaktır. Ancak idarenin tespiti üzerine ilave tarhiyat ve gecikme faizi söz konusu olabilmektedir. Bu mekanizma peşin fiyatlandırma sözleşmeleriyle karşılaştırılacak bir yöntem değildir.974 969 Matchekhin, Dec 2001/Jan 2002, a.g.m., s. 35 -36 Bezlepko, 2003, a.g.m. 971 Matchekhin, Dec 2001 / Jan 2002, a.g.m., 972 Matchekhin, Dec2001/Jan 2002, a.g.m., Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 36 973 Matchekhin, Dec2001/Jan2002, a.g.m., Bezlepko, 2003, a.g.m. 974 Matchekhin, Dec2001/Jan2002, a.g.m. 970 365 Yeni Zelanda 1994 tarihli Gelir Vergisi Kanunun (Income Tax Act of 1994) FB 2, GC 1, GD 13 ve İkili Vergi Anlaşmaları, transfer fiyatlandırması ile ilgili mevzuatı oluşturmaktadır.975 Yeni Zelanda Vergi İdaresi (New Zealand Inland Revenue) transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemeleri en son 2000 yılı başlarında güncellemiştir. Düzenlemelerin önemli bir kısmı OECD paralelinde ve OECD düzenlemelerinin tamamlayıcısı niteliğindedir.976 Kendine has özellikleri de içermektedir. Önemli bir farklılık merkezden verilen servislerin bağlı şirketler arasında dağılımında farklı dağıtım yöntemlerini ortaya koymasıdır. Maliyete ilave yönteminin kullanılmasında esas faaliyet dışı hizmetlerde uygulanan %7,5’luk kar marjı güvenli liman olarak kabul edilmektedir. Mükellefler esas faaliyet dışı hizmetlerde %7,5’lik kar marjını uygulamaları durumunda, incelemelerden muaf tutulmaktadırlar. Buna karşın OECD güvenli liman uygulamalarını kabul etmemektedir.977 975 Ernst and Young, 2004, a.g.e., s. 39 Ernst and Young, 2004, a.g.e., s. 39, Stean Hainsworth “ New Zealand Issues Draft Transfer Pricing Guidelines”, International Tax Review, Mar 2000, Vol.11, Issue 3, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=39 5, 20.04.2005 977 Hainsworth, 2000, a.g.m., s. 7 976 366 EK: 6 Tablo: 9 SEÇİLMİŞ ÜLKELER İÇİN TRANSFER FİYATLANDIRMA MATRİKSİ 978 Ülke İşleme Dayalı Yöntemler Tekr ar Satış Mali yete İlave Brezilya Kanada Çin Karşılaştırıla bilir Kontrolsüz Kar / İşlem Var Var Var Var Var Var Var Var Var Almanya Japonya Meksika Kore Cum. İngiltere ABD OECD Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var Var İşlemsel Kar Yöntemleri Kar Bölüşüm Yok Yok Deemed profit Son Çare* Var Var Son Çare Son Çare Var Son Çare Yok Yok Yok Yok Son Çare Var Diğer Yöntemler Global Formüle Göre Paylaştırma Mümkün Yok Yok Yok Yok Yok Yok Son Çare Var Yok Son Çare Yok Var Son Çare Son Çare Var Son Çare Yok Yok Yok Yok Yok Yok Yok Karşılaştır ı-labilir Kar İşlemsel Net marj Kaynak : UNCTAD Transfer Pricing, Unctad Series on Issues in International Investment Agreements, United Nations, New York and Geneva, 1999, s. 33, * Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 13’de, Kanada’nın da Kar Bölüşüm Yöntemini uyguladığını belirtmektedir. 978 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 33 367
