Gelir Kurumlar ve Katma Değer Vergisinde Kanunen Kabul

Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi’nde Kanunen Kabul
Edilmeyen Giderler
Celal ÇELİK
Hesap Uzmanı
(Vergi Dünyası - Aralık 2000)
Giriş
Bu yazıda gelir (ticari kazanç) ve kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli kanunen kabul edilmeyen
giderler konusu, KDV ve muhasebe uygulamalarını da içerir şekilde açıklanmıştır.
Yazımızda zaman zaman kanunen kabul edilmeyen gider, kanunen kabul edilmeyen ödemeler, gider
kaydedilemez, vb. şeklinde ifadeler kullanılmıştır. Bu ifadelerin anlamı, şayet mükellef bir gideri maliyet veya
gider hesabına eklemiş, dolayısıyla ticari kârı düşük hesaplamışsa, bu tutar beyanname verilirken ticari kazanca
eklenir. Asıl olan husus mükellefin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini verirken ticari kazanç veya kurum
kazancı olarak beyan edilen tutardan KKEG olarak adlandırılan tutarların hasılattan düşülmemesidir. Eğer bu
çeşit ödemeler yıl içerisinde ticari kârla hiç bir şekilde ilişkilendirilmemişse, KKEG olarak belirtilen tutarın
beyanname verilirken kâra eklenmesine gerek yoktur (Bunun istisnası işletmeden çekilen değerlerle ilgilidir.
GVK md. 41/1 ile ilgili açıklamalara bakınız). Aksi takdirde, ticari kâr veya kurum kazancına ulaşırken KKEG
önceden düşülmüşse, beyanname verme sırasında ilave edilir.
I Gelir Vergisi Mükellefleri Açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği
kazanç ve iratların safi tutarıdır (GVK geç. md. 56/A). Safi kazancın tespit edilmesinde çeşitli giderlerin
indirilmesine müsaade edilirken, bazı giderlerin matrahtan indirilmesi kabul edilmez. Gelir vergisi mükellefleri
açısından ticari kazancın tespit edilmesi sırasında düşülemeyecek olan kanunen kabul edilmeyen ödemeler veya
giderler (KKEG), GVK’nun 41. maddesinde yazılı olanlarla sınırlı değildir. Vergi mevzuatımıza göre gider
yazabilmenin çeşitli koşulları vardır. Bu koşulları taşımayan her türlü gider de KKEG olarak değerlendirilebilir.
1. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair
(GVK md.41/1)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 1’inci bendinde teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının
işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak kabul edilmeyeceğini ve aynen
alınan değerlerin emsal bedelle değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave edileceği belirtilmiştir. Ticari
kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerlidir ve bu yöntem, dönem sonları itibariyle çıkartılan bilançolardaki
özsermaye tutarlarının kıyaslanmasını zorunlu kılar ve bu kıyaslamanın sonucunda bulunan özsermaye
artışlarının kâr olarak addedilmesi sonucunu doğurur. Kanun koyucu ticari işletmenin sahibinden ayrı bir varlık
olduğunu varsaymış ve işletmeden çekilen varlıkların emsal bedeli ile değerlenerek matraha ilave edileceğini
belirtmiştir. Böylece, işletmeden çekilen değerlerle ilgili olarak oluşan kârın da işletme bünyesinde
vergilendirilmesi esas alınmıştır. GVK md. 41/1 işletmeden çekilen kıymetlerin özsermayeye ilavesini öngören
1
38’inci maddedeki esası tamamlayıcı niteliktedir. Bu konuda pek çok Danıştay kararı mevcuttur.
2
* Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden
çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir. (3.D. -16.3.1995- E.No:1993/2991- K.No.
1995/848)
* Ortaklarca ticari işletmeden çekilen arsaların emsal bedelleri takdir esasına göre tespit olunacaktır.
(4.D. -20.10.1989- E.No:1987/2341- K.No. 1989/3664)
* Eş ve çocuklara emsal bedelden daha düşük bedelle satış yapılması halinde, emsal bedele göre
hesaplanan farkın matraha alınması zorunludur. (4.D. -16.5.1979- E.No:1979/450- K.No. 1979/1347)
2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler,
ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar (GVK md. 41/2).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 2 nolu bendinde teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocuklarına
işletmeden ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gider olarak dikkate alınamayacağı hüküm
altına alınmıştır. Madde metninde ‘küçük çocuk’ ifadesi kullanılmıştır. Küçük çocuktan ne anlaşılması gerektiği
konusunda GVK’nda bir açıklık bulunmamaktadır. GVK’nun 3239 sayılı kanunun 138/b maddesi ile yürürlükten
kaldırılan 33. maddesine göre 18 yaşını doldurmuş olanlar öğrenimlerine devam ettikleri takdirde 25 yaşını
dolduruncaya kadar çocuk deyiminin kapsamına girerler. Ancak 18 yaşından büyüklerin küçük çocuk
sayılamayacaklarını dolayısıyla işletmeden bir hizmet karşılığı olmak şartıyla ücret, ikramiye vb. alabileceklerinin
kabul edilmesi gerekmektedir.
Kanun koyucu işletme sahibinin aldığı ücretleri kanun kabul edilmeyen gider kabul etmek suretiyle, bu
tip ödemelerin her halükarda ticari kazanç olarak vergilendirileceğini kabul etmiştir. Konuyla ilgili Danıştay
kararları ve mukteza özetleri aşağıdaki gibidir.
* Teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamaz. (4.D. -11.4.1977- E.No:1976/3379K.No. 1977/990)
* Teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamaz. Ancak vergi mükerrerliğinin önlenmesi için
stopaj yoluyla ödenen verginin ikmalen salınan vergiden mahsubu gerekir. (4.D. -22.3.1977- E.No:1976/3034K.No. 1977/805)
* Sadece kâra ortak olan emeğini koymuş ortağa, ayrıca ödenen aylık ücretler, gider olarak yazılabilir.
(13.D. -10.2.1977- E.No:1976/2554- K.No. 1977/442)
3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler(GVK md. 41/3) ile
özsermaye niteliğindeki borçlar için hesaplanan kur farkları
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 3 nolu bendinde teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu
sermayeye yürütülecek faizlerin gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenleme ile
özsermayeye faiz hesaplanmasının önüne geçilmektedir. Öte yandan muhasebe kayıtlarının Türk lirası cinsinden
tutulması ve sermaye hesabının da itibari bedelle değerlenmesi zorunludur (VUK md. 215). Dolayısıyla
2
işletmeye konulan sermayenin döviz vs. olarak gösterilip, değerlenmesi mümkün değildir. Şayet özsermaye
yabancı para birimi cinsinden izlenecek ve borsa değeriyle değerlenmesi sonucunda bir kur farkı gideri
hesaplanacak olursa bu tip giderler de kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır.
4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki
alacakları üzerinden yürütülecek faizler (GVK md. 41/4).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 4 nolu bendinde ise teşebbüs sahibi, eşi ve küçük
çocuklarının işletmede cari hesap veya sair şekillerde mevcut alacakları için yürütülen faizlerin gider olarak
3
kabul edilemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu bent md. 41/3’ü tamamlayıcı bir niteliktedir. Bu nedenle
önceki bentle ilgili olarak yaptığımız açıklamalar burada da geçerlidir.
Buna göre işletme sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmeden olan cari hesap vs. şeklindeki
alacakları için yürütülen faizlerin, bu alacakların dövizli olması halinde hesaplanacak kur farkı giderlerinin
matrahtan düşülmesine imkan bulunmamaktadır.
5. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar
(Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)(GVK md. 41/5).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 5 nolu bendinde her nevi para ve vergi cezaları ile
teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Konuluş amacı kamu yararını sağlamak olan para cezalarından kasıt mükellefin kendisinin veya personelinin
işlemiş olduğu suçlardan ötürü ödemek zorunda olduğu cezalardır. Örneğin trafik cezaları hiç bir şekilde gider
yazılamaz.
Maddede ayrıca vergi cezalarının da gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul
Kanunu’nda yazılı vergi cezalarına (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) muhatap olanlar bu cezaları hiç bir
şekilde gider yazamazlar. Şu hususu tekrar belirtmekte yarar görmekteyiz. Cezai muhatap kim olursa olsun,
(örn. kollektif şirket tüzel kişiliği) vergi ve para cezaları hiç bir şekilde gider olarak kabul edilemez.
Madde de yer alan parantez içi ifade ile sözleşmelerde cezai şart olarak derpiş edilen (öngörülen)
tazminatların cezai mahiyette tazminat sayılmayacağı belirtilmek suretiyle, sözleşmeye istinaden ödenen
3
tazminatların GVK md. 40/3’teki koşulları taşımak koşuluyla Gelirler Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Ümit
AKSOY tarafından yazılan “Finansman Gideri Kısıtlanması” isimli bir gider olarak kaydedilebileceği belirtilmiştir.
Konuyla ilgili Danıştay Kararları ve mukteza özetleri şunlardır.
* Vergi cezaları, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak
kaydedilemez. (4.D. -24.1.1995- E.No:1994/2601- K.No. 1995/215)
* İlgili tüzüğe aykırı hareketi nedeniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı kazadan dolayı mahkeme
kararına istinaden ödenen tazminat gider yazılamaz. (4.D. -20.3.1975- E.No:1973/56006- K.No. 1975/1089)
6. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %
50’si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) (GVK md. 41/6).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 6 nolu bent hükmü uyarınca her türlü alkol ve alkollü
içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait reklam ve ilan giderlerinin Bakanlar Kurulunca belirlenecek bir
oranının kanunen kabul edilmeyen ödeme niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Bakanlar Kurulu bu oranı 90/1081
sayılı Kararı ile “0”olarak belirlediğinden, fiilen her türlü alkol, alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin
tanıtımına ilişkin giderler KKEG mahiyetinde değildir; tamamı yasal giderdir.
7. Yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından
işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları (GVK md. 41/7).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 7 nolu bent hükmü uyarınca gerek kiralanan ve gerekse
işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak, helikopter gibi hava
taşıtlarından işletmenin esas faaliyetinin konusunun dışında kullanılanlara ait gider ve amortismanlar artık gider
olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle, işletmelerin esas faaliyet konuları ile ilgili olmayan söz konusu
taşıtların giderleri ve amortismanları hasılattan indirilmeyecektir. Ancak, söz konusu taşıtların, işletmelerin esas
faaliyet konusu ile ilgisi olması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderlerin ve amortismanların tamamının ticari
4
kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır.
4
8. Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre değerleyen veya yeniden
değerleme yapan mükelleflerin, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerine
indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın %25’i.
GVK’nun 41. maddesinin 8 numaralı bendi uyarınca özetle imalatçı konumunda bulunmayan
mükelleflerin finansman giderlerinin belli bir yüzdesinin kanunen kabul edilmeyen ödeme mahiyetinde olduğu
belirtilmiştir. 55, 63 ve 65 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri ile düzenlenen konu Vergi Dünyası
dergisinin bu sayısında (Aralık 2000) makalede kapsamlı olarak açıklandığından, yazımızda ele alınmamıştır.
9. Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler, Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Kanun hükümlerine göre
ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu’na göre ödenen gecikme faizleri (GVK md.
90).
GVK’nun 90. maddesinde gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ile 6183 sayılı kanun ve VUK uyarınca
ödenecek gecikme faizleri ve zamlarının vergi matrahından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre
6183 sayılı kanun kapsamında ödenen gecikme zamları ve faizler hiç bir şekilde vergi matrahından düşülemez.
6183 sayılı kanun kapsamında olan kamu iktisadi teşebbüslerine (KİT) mezkur kanun uyarınca ödenen gecikme
zamları ve faizleri gider yazılamaz. Özel hukuk kurallarına tabi KİT’lere yapılan gecikme zammı ödemeleri ise
GVK’nun 40. maddesinde yazılı koşulları taşımak şartıyla gider olarak kaydedilebilir.
GVK’nun 90/2. maddesine göre VUK kanunu uyarınca ödenen gecikme faizleri kanunen kabul
edilmeyen gider mahiyetindedir. Buna göre VUK’nun 116 ve 371. maddeleri uyarınca gecikme faizi ve pişmanlık
zammı olarak ödenen faizler kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir.
10.
4481 sayılı kanuna göre ödenen ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek
motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi (4481 sayılı kanun md. 10/c).
17.8.1989 ve 12.11.1999 tarihlerinde Marmara Bölgesi ve civarında meydana gelen depremlerin yol
açtığı ekonomik kayıpları gidermek amacıyla 26.11.1989 tarihinde kabul edilen 4481 sayılı kanun uyarınca
ödenen ek vergiler (ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel
iletişim vergisi) gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Bu
husus 4481 sayılı kanunun 10/c maddesinde açıkça ifade edilmiştir. Buna göre kamuoyunda “deprem vergileri”
olarak bilinen ödemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarından hiç bir şekilde düşülemez.
11.
Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe
indirilebilecek katma değer vergisi (KDVK md. 58).
KDVK’nun 58. maddesinde mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi
ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak
kabul edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir. Aynı madde teslimi katma değer vergisinden istisna olan (kısmi istisna
sayılan) işlemleri yapan mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları katma değer vergisi tutarlarını gider
yazabilmelerine izin vermektedir. Tam istisna kapsamında olup indirim konusu yapılabilen KDV tutarları ise gelir
vergisi matrahından düşülemez. Ayrıca (işletmeden çekişler dışındaki) kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin
olarak yüklenilen katma değer vergisi tutarları da kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir ve yüklenilen
katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz (KDVK md. 30/d).
12.
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan
alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları (MTVK md. 14)
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi otomobil, kamyonet, arazi taşıtları, özel amaçla
kullanılan yat, kotra, ve her türlü tekneler ile uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergilerinin gelir
ve kurumlar vergisi kanunu açısından kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde kabul etmiştir. Ticari
5
maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyetiyle uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya
verdikleri araçlar için ödenen MTV’leri ise kanunen kabul edilen gider niteliğindedir.
13.
Vergi Usul Kanunu’nun 187. maddesi uyarınca envantere alınması zorunlu olan
gayrimenkuller için yapılan kira ödemeleri
5
VUK’nun 187. maddesi uyarınca mükellefler sahip olduğu gayrimenkullerden işlerinde kullandıklarını
envantere dahil etmek zorundadırlar. Örneğin gelir vergisi (ticari kazanç sahibi) mükellefi Bay A tapuda kendi
adına kayıtlı bir gayrimenkulu kısmen veya tamamen ticari işletmesinde kullanıyorsa, onu envantere
(bilançosuna) dahil etmek zorundadır. Envantere dahil edilen gayrimenkullerle ilgili olarak herhangi bir kira
ödemesi yapılamaz, şayet yapılırsa bu ödeme KKEG mahiyetinde olur.
14.
Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenmeyen SSK primleri
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 3917 sayılı kanunla değişik 80. maddesinde ‘Kuruma
ödenmeyen prim, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamalarında gider yazılamaz’ hükmü yer almaktadır. Yine bu
hükme paralel olarak, 174 sayılı GVGT ile SSK primlerinin gider olarak dikkate alınabilmesi için bu primlerin
Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere; SSK
primlerinin, dönemine veya ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider olarak dikkate alınmaları
gerekmektedir. Diğer yandan, bir aya ait sigorta primlerinin ertesi ayın sonuna kadar ödenebilmesinden ötürü,
Aralık ayına ait sigorta priminin izleyen Ocak ayında ödenmesi dolayısıyla, bu giderler Aralık ayının gideri olarak
6
dikkate alınabilecektir.
15.
Hırsızlık olayları
Mükelleflerin işletmelerinin aktiflerinde bulunan iktisadi kıymetleri çaldırması her zaman ihtimal
dahilindedir. Vergi hukukumuzda yerleşmiş uygulamalara göre çalınan malların vergi matrahından düşülmesi
mümkün değildir.
Genel hukukta, hırsızlık veya dolandırıcılık mali sonuçları itibarıyla, sadece taraflar arasında hüküm
ifade eder. Üçüncü şahıslara etkisi yoktur. İşletmenin hırsızlığa maruz kalması, üçüncü şahıslara olan borcunu
ortadan kaldırmayacağından, vergi alacağının bağlandığı olayın meydana gelmesi ile doğmuş bulunan vergi
7
borcunu etkilemesi kabul edilemez.
Danıştay 4. Dairesinin verdiği 3.10.1979 tarih ve E. 1979/78 K. 1979/2429 sayılı kararda çalınan mal
bedelinin gider kaydı kabul edilmemiş ve görüşünü ... 213 sayılı VUK’nun 274, 278 ve 193 sayılı GVK’nun 40/1.
maddeleri hükmü karşısında, çalınan mal bedelinin ticari kazançtan indirilmesi olanağı bulunmamaktadır...»
şeklinde ifade etmiştir. Gelir idaresi ise vermiş olduğu bir muktezada ‘Çalınan emtia ve demirbaş değerlerinin
zarar olarak kaydı mümkün değildir’ (Maliye Bakanlığı’nın 17.7.1973 gün ve 24453-278-20 sayılı özelgesi)
görüşünü ifade etmiştir. Gerek Danıştay, gerekse vergi idaresinin görüşlerinin, çalınma nedeniyle meydana
gelen kayıpların kazancın tespitinde gider yazılamayacağı yönünde olmasına rağmen, Danıştay 4. dairesinin
8
başka bir kararı çalınan mal bedeline karşılık ayrılabileceği yönündedir. Ancak bu kararın genel kuralın bir
istisnası şeklinde görülmesinde yarar vardır.
16.
Kanuni sınırların üzerinde yapılan bağış ve giderlerle, gerekli şartları taşımayan her türlü
gider
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde ticari kazançlarda indirilecek giderleri belirlemiştir. Anılan
maddedeki koşulları taşımayan giderler de kanunen kabul edilmeyen gider olabilir. Örneğin ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesiyle hiç bir bağlantısı olmayan bir gider GVK md. 40/1 uyarınca vergi matrahından
düşülemez. Yine benzeri şekilde GVK’nun 89. maddesinde çeşitli şahıs sigorta primlerinin gider yazılabileceği
belirtilmiştir. Anılan maddede yazılı sınırlamaların üzerindeki tutarlar da kanunen kabul edilmeyen giderdir.
6
9
Öte yandan gider yazmanın ön koşulunun (bazı istisnalarla birlikte) tevsik etmek (belgeleme) olduğu
gözden kaçırılmamalıdır (VUK md. 227). Geçerli bir belge ile tevsik edilemeyen ödemeler vergi uygulamaları
açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Örneğin Danıştay 4. Dairesi bir kararında bu hususu
Usulüne uygun düzenlenmeyen belgeler gider yazılamaz şeklinde ifade edilmiştir.(4.D. -28.2.1995- E.No:1993/
958- K.No. 1995/944)
II. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
Kurumlar vergisi mükellefleri bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
kurumlar vergisi öderler. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki
hükümleri uygulanır. (KVK md. 13). Bu düzenlemenin doğal bir sonucu olarak ticari kazanç sahipleri için geçerli
olan bütün düzenlemeler kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi
mükellefleri kendileri açısından KKEG değerlendirirken GVK’nın 41. maddesi hükümlerini de göz önünde tutmak
zorundadırlar.
Sadece Kurumlar Vergisi mükellefleri için geçerli kanunen kabul edilmeyen giderler KVK’nun 15.
maddesinde yer almaktadır.
KV mükellefleri için geçerli KKEG aşağıda maddeler halinde açıklanmıştır.
1. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler (KVK md. 15/1).
KVK’nun 15/1. maddesinde özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler kanunen kabul
edilmeyen gider olarak saymıştır.
TTK’nun belirli hallerle sınırlı olmak üzere hazırlık devresi faizi ödeme imkanının tanınması durumu (TTK
md.417) dışında genel prensip ticaret şirketlerinin esas sermaye üzerinden faiz ödememeleridir. Buna göre,
hazırlık devresi faizi ödenmesi için kazancın sağlanmış olması şartı da yoktur.
Her ne şekilde olursa olsun, sermaye veya özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin
Kurumlar Vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Şayet faiz yürütülür ve gider yazılırsa kurum
matrahının tespitinde bu faizler kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.
2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler (KVK md. 15/2).
KVK’nun 15/2. maddesi örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kanunen kabul
edilmeyen gider mahiyetinde olduğunu hüküm altına almıştır. Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket
münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yapılan istikrazlar,
teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet emsali
10
kurumdakine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse, mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır (KVK md. 16).
Öte yandan kronik yüksek enflasyonun yaşandığı ülkemizde son dönemlerde yoğun tartışma
konularından bir tanesi, kurumun yakın ilişki içerisinde bulunduğu gerçek veya tüzel kişilerin şirkete yabancı
11
para cinsinden borç vermesi halinde ortaya çıkan kur farklarının gider yazılıp yazılamayacağı konusudur. Bizim
düşüncemize göre özsermaye niteliğindeki bir hesabın itibari değerle değerlenmesi, dolayısıyla borçlanmalar
sonucunda ortaya çıkan kur farklarının kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olmasıdır. Bu hususta çeşitli
Danıştay Kararları (lehte veya aleyhte) mevcut olmakla birlikte, şirketin ortağına dövize endeksli borçlanmasını
örtülü sermaye olarak değerlendiren Danıştay Üçüncü Dairesinin kararı oldukça yerindedir (Dnş.3. Daire
12
7.5.1998 tarih 1997/293 Esas ve 1998/1650 Karar)
3. Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar (KVK md. 15/3).
7
KVK’nun 15/3. maddesinde Örtülü olarak dağıtılan kazançların kanunen kabul edilmeyen gider
13
mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Örtülü kazanç KVK’nun 17. maddesinde düzenlenmiştir.
Örtülü kazanç dağıtımı, sermaye şirketlerinde söz konusudur. Örtülü kazanç, bir kuruma ait, kayıtlarında
yer alan, aktifinde kayıtlı bir kıymetin veya servetin veyahut ta maddi ve gayri maddi değerlerin ortaklara veya
14
ortaklarla yakın ilişki içinde bulunanlara veya yöneticilere hiçbir vergi ödenmeden aktarılmasıdır.
Burada tartışmalı en önemli husus, örtülü yoldan kazanç dağıtımının söz konusu olabilmesi için genel
planda Hazinenin bir kaybının var olması gerektiği yönündeki görüşlerdir. Danıştay’ın çeşitli kararlarında
benimsemiş olduğu bu görüşe biz de katılmaktayız. Örneğin A Şirketi malları emsaline nazaran düşük bir fiyatla
yakın ilişki içerisinde bulunduğu B şirketine mal satmış, B şirketi de aynı ürünü müşterisine satmış ise örtülü
kazanç dağıtımından söz edebilmek için hazine anlamında vergi ziyaı doğup doğmadığına bakmakta yarar vardır.
Örneğin her iki mükellef de vergi kanunları önünde eşdeğer bir statüde ise (aynı oranda vergiye tabi, zarar
indirimleri, istisna uygulamaları vs. benzer ise) ve bunun sonucunda da düşük bedelli satış sonrası A şirketi
düşük veri öderken B şirketi de aynı tutarda fazla vergi ödemişse hazinenin vergi kaybından söz edilemez. Bu
görüşün benimsenmesi idare ile mükellef arasındaki gereksiz uyuşmazlıklara da yol açmayacaktır.
Vergi yargısına yansıyan bazı vergisel uyuşmazlıklarda; Danıştay, KVK’nun 15. maddesinin 3 numaralı
bendine göre tarhiyat yapılabilmesi için Hazinenin zararının olup olmadığının araştırılması gerektiği yönünde
15
muhtelif kararlar vermiştir. Bu yöndeki kararlara örnekler aşağıda belirtilmiştir.
* Tam mükellefiyete tabi iki kurum arasındaki örtülü kazanç uygulamasında vergi ziyaı unsurunun
meydana gelip gelmediği iki kurumun ödediği veya ödemesi gereken vergiler dikkate alınarak
değerlendirilmelidir.” (Dnş. 4.D. 19.10.1988 tarih, E.No: 1987/4703, K. No: 1988/3511)
* Örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olayın değerlendirilmesi sırasında, dağıtımın yapılış biçimi ve muhatabı
ile birlikte doğurduğu sonuçların da göz önüne alınması gerekir” (Dnş. 4. Daire, 13.10.1987 tarih, E.
No:1987/2585, K. No: 1987/2881)
* Kanunda belirtilen şartlar mevcut ise, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanacağına, uygulamada
Hazinenin zararı olup olmadığını araştırmaya gerek bulunmamaktadır (Vergiler Temyiz Komisyonu Genel
Kurulu’nun 3.4.1957 tarih, 101 Kayıt, 104 Karar sayılı ilamı).
4.
Her ne şekilde olursa olsun ayrılan ihtiyat akçeleri (KVK md. 15/4).
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin 4 nolu bent hükmüne göre, ihtiyat akçelerinin
matrahtan indirilmesi yasaklanmıştır.
Yedek akçeler, işletme bünyesinde oluşan kârın çeşitli sebeplerle dağıtılmayıp işletmede alıkonulan
kısmıdır. İleride ortaya çıkabilecek riskleri karşılamak, mali bünyeyi sağlam tutmak amacını taşımakla birlikte,
ihtiyatlar kazancın elde edilmesi ile değil elde edilmiş kazancın dağıtımı ile ilgilidir. Bu özellikleri ile, yedek
akçelerin matrahtan indirilmesi mümkün değildir.
15/4’üncü maddedeki parantez içi hüküm, ihtiyat akçelerinin yanı sıra Bankalar Kanunu uyarınca ayrılan
karşılıklarının gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
5. Dar mükellefiyete tabi kurumlara özgü çeşitli giderler
16
Dar mükellefiyete tabi kurumlarda safi kazanç, Türkiye’de ticari veya zirai faaliyet ve kazancın bulunup
bulunmamasına göre farklılık gösterir. Türkiye’de elde edilen kazanç ticari veya zirai kazançlar dışında kalan
gelir unsurlarından ibaret olduğunda, kazanç tespiti Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili kazanç ve iratlar hakkındaki
hükümlerine göre tespit edilir.
8
Türkiye’de ticari veya zirai bir faaliyet yapılan hallerde ise safi kurum kazancı, ilke olarak tam
mükellefiyette uygulanan esaslara göre hesaplanırsa da bu kurumların Türkiye dışındaki merkezleri ile olan
ilişkileri, tam mükellefiyettekinden farklı bazı giderlerin ortaya çıkmasına neden olur. Bu nedenle de Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin 5 nolu bendine bu husus özel olarak hüküm altına alınarak,
-bu kurumların kendi hesaplarına yaptıkları alım satımlar için, ana merkeze veya Türkiye dışındaki
şubelere verilen faizler, komisyon ve benzerleri ile
-ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan
hisselerin
matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.
17
Konuyla ilgili Danıştay kararları aşağıdaki gibidir.
* Türkiye’deki faaliyetlerin sevk ve idaresini dış ülkedeki kanuni ve iş merkezlerinden aldığı talimatla
yürüten şirketin, idare ve teknik gelişme masraflarından payına düşen kısmı gider yazması kabul edilemez.
(Tarihi : 10.10.1974 — 13. Daire — E.No :1973/133 — K.No :1974/3614)
* Merkezce yapılan giderlerin ne kadarının Türkiye’deki şirkete ait olduğu kesinlikle
belgelendirilmedikçe kabul edilemez. (Tarihi : 14.1.1976 — 13. Daire — E.No :1974/2715 — K.No : 1976/51 )
6. KVK’na göre hesaplanan Kurumlar Vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve AATUHK
hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler (KVK md. 15/6).
KVK’nun 15/6. maddesi, hesaplanan Kurumlar vergisi ile 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre ceza, zam
ve faizin masraf kaydını önlemektedir. Buna göre 6183 sayılı kanun kapsamında ödenen gecikme zamları ve
faizler hiç bir şekilde vergi matrahından düşülemez. Kamu iktisadi teşebbüslerinden (KİT) 6183 sayılı kanun
kapsamında olanlara ödenen mezkur kanun uyarınca ödenen gecikme zamları ve tecil faizleri gider yazılamaz.
Özel hukuk kurallarına tabi KİT’lere yapılan gecikme zammı ödemeleri ise gider olarak kaydedilebilir. Örneğin
SSK primlerinin geç ödenmesi dolayısıyla katlanılan gecikme zamları kanunen kabul edilmeyen gider
mahiyetindedir. Yine benzeri bir şekilde mevduat munzam karşılıklarının süresi içinde TC Merkez Bankasına
yatırılmaması nedeniyle ödenen cezai faizin kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkün
değildir. (Danıştay 4. Daire 8.1.1986 gün ve E.No :1984/3169 K.No :1986/25 sayılı kararı)
7.
Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak
üzere menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar ve
benzeri her türlü giderler (KVK md. 15/9).
KVK’nun 15. maddesine 2773 sayılı kanunun 2. maddesiyle eklenen 9. bent hükmü, menkul kıymet
pazarlama komisyonlarının gider kaydı konusunda kısıtlama getirmektedir.
8.
VUK’na göre ödenen gecikme faizleri (KVK md. 15/10).
KVK’na 3505 sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen bent hükmüne göre, kurumların Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre ödedikleri gecikme faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre VUK’nun 116 ve 371. maddeleri uyarınca gecikme faizi ve pişmanlık zammı olarak ödenen faizler
kanunen kabul edilmeyen giderdir.
9.
Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin
%50’si.(90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) (KVK md. 15/11).
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/6 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
9
10.
Yat, korta, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından
işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları, (KVK md. 15/12).
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/7 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
11.
Dönem sonu stoklarını son gider ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre değerleyen veya
amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların Gelir Vergisi Kanunu’nun
41’inci maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler. (KVK md. 15/13).
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/8 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
12.
4481 sayılı kanuna göre ödenen ek gelir vergisi, ek kurumlar vergisi, ek emlak vergisi, ek
motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi (4481 sayılı kanun md. 10/c).
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/10 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
13.
Hesaplanan KDV, indirilebilecek KDV ve KKEG’e ilişkin KDV tutarları (KDVK md. 58).
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/11 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
14.
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan
(alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları (MTVK md. 14)
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/12 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
15.
Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenmeyen SSK primleri
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/14 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
16.
Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemeler (KVK md. 8/ son fıkra)
KVK’nun 8/son hükmü uyarınca kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin
ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez. Ancak istisna kapsamındaki giderlerin
istisna edilen gelir unsurlarından düşülebileceği tabiidir.
17.
Hırsızlık olayları
Bu konuyla ilgili olarak yazımızın I/15 bölümünde yazılı açıklamalara bakınız.
18.
Kıdem Tazminatı karşılıkları
MSUGT’lerine göre kıdem tazminatları için karşılık ayrılması zorunludur. Ancak ayrılan karşılıklar
kurumlar vergisi açısından KKEG mahiyetindedir. Danıştay da kıdem tazminatları için karşılık ayrılamayacağı
yönünde karar vermiştir. Gelecek yıllarda ödenme ihtimali olan kıdem tazminatları için karşılık ayrılamaz. (Tarihi
18
: 13.3.1984 — 4. Daire — E.No : 1983/1913 — K.No :1984/1033)
19. Sermaye Piyasası Kanunu’na göre ayrılan karşılıklar
Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi kurumlar tarafından adı geçen kanun uyarınca ayrılan karşılıklar ile
vadeli çekler reeskontu vb. şeklindeki giderler kurumlar vergisi kanunu uygulaması açısından kanunen kabul
edilmeyen gider mahiyetindedir. Bu konu dergimizin bu sayısında Hesap Uzmanı A. Naci ARIKAN tarafından
yazılan “Vergi Usul Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu açısından karşılıklar” başlıklı yazıda ayrıntılı olarak
incelenmiştir. Ayrıntılı bilgi için söz konusu yazıya bakılmasında fayda vardır.
20.
gider
Kanuni sınırların üzerinde yapılan bağış ve giderlerle, gerekli şartları taşımayan her türlü
10
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazançlarında
ayrıca hasılattan indirilecek giderleri belirlemiştir. Anılan maddedeki koşulları taşımayan giderler de kanunen
kabul edilmeyen gider olabilir. Örneğin KVK’nun 14/6. maddesi genel bütçeli kuruluşlara makbuz karşılığında
yapılan yardımların % 5’ine kadar olan kısmının matrahtan düşülebileceğini belirtmiştir. Eğer bu oranın üstünde
bir bağışta bulunulursa, aşan kısım kurum açısından kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olacaktır. Öte
yandan gider yazmanın ön koşulunun (bazı istisnalarla birlikte) giderlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
tevsik edilmesi (belgeleme) olduğu gözden kaçırılmamalıdır (VUK md. 227). Geçerli bir belge ile tevsik
edilemeyen ödemeler vergi uygulamaları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Örneğin
Danıştay 4. Dairesinin bir kararında bu husus Usulüne uygun düzenlenmeyen belgeler gider yazılamaz şeklinde
ifade edilmiştir.(4.D. -28.2.1995- E.No:1993/958- K.No. 1995/944)
III. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere İlişkin Katma Değer Vergisi Uygulamaları
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler
dolayısıyla ödenen katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz (KDVK md. 30/d). KKEG dolayısıyla
yüklenilen KDV tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider olarak kabul edilmez (KDVK md. 58).
Kanunen kabul edilmeyen giderlerden bir kısmı KDV söz konusu olmayan yüklemine konu olmayan
19
giderlerdir. (para ve vergi cezaları gibi)
Katma Değer Vergisine tabi malların her ne surette olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışında amaçlarla
işletmeden çekilmesi (işletmeden çekiş) teslim sayılır ve katma değer vergisine tabidir. Dolayısıyla işletmeden
çekilen iktisadi kıymetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV tutarları genel kurallara göre indirim konusu yapılır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin dolaylı veya dolaysız ilişki içerisinde bulunduğu kişilere faizsiz veya
düşük faizle borç verme durumu KVK md. 17/3 uyarınca örtülü kazanç dağıtımıdır. Maliye Bakanlığı ve
Danıştay’ın bu konudaki görüşleri ‘ortağa borç vermek suretiyle gerçekleştirilen finans hizmetinin, KDV’ye tabi
20
tutulması’ yönündedir.
Çalınan mallara ilişkin giderler gelir ve kurumlar vergisi yönünden kanunen kabul edilmeyen gider
niteliğindedir. Çalıntı malların girdi KDV’nin tespit edilmesi ve çalınma olayının vuku bulduğu KDV
beyannamesine dahil edilmesi, aynı tutarın çalınan malın KDV hariç tutarı ile birlikte kanunen kabul edilmeyen
21
giderlere dahil edilmesi gerekmektedir.
22
Mal ve hizmet bağışları bakımından durum şöyledir :
Şayet bağış KDV Kanunu’nun 17/2,b maddesi uyarınca KDV den istisna edilmiş ise, bu bağış kanunen
kabul edilmeyen gider olsun olmasın, bağışlanan mal veya hizmete ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin indirilmesi
yasaktır (md.30/a)
Bağış istisna kapsamına girmiyorsa, md.3/a veya md.5 uyarınca teslim KDV si hesaplanması gerektirir.
Dolayısıyla KDV’li olarak satılan herhangi bir mal veya hizmette olduğu gibi KDV indirim hakkı mevcuttur. Ancak
bu bağış kanunen kabul edilmeyen gider ise bedelsiz teslim nedeniyle mükellef tarafından hesaplanan KDV,
bağışlanan iktisadi kıymetle birlikte kanunen kabul edilmeyen gider hesabına kaydedilir.
IV.
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebeleştirmesi
Maliye Bakanlığı VUK’nun 175 ve mük. 257. maddelerinin kendisine verdiği yetkiye dayanarak
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerini (MSUGT) yayınlamıştır. Bu tebliğlerle genel olarak bilanço
esasına göre defter tutan bütün mükelleflere tekdüzen hesap planına (THP) uyma zorunluluğu getirilmiştir.
Maliye Bakanlığı yetkisini Vergi Usul Kanunu’ndan almış olmasına rağmen MSUGT’lerinde vergi
mevzuatı hükümlerini esas almamış, bir çok konuda ticaret hukuku kurallarını benimsemiştir. Diğer bir ifade ile
11
MSUGT’lerinde mali kâr değil, şirket ortaklarına dağıtılacak ticari kârın tespitine yönelik düzenlemeler
yapılmıştır.
THP’na göre ticari kâr bulunduktan sonra, muhasebe dışı işlemler yapmak suretiyle mali kârın tespit
edilmesi gerekir.
MSUGT’lerine göre ticari karını hesaplayan kuruluşlar vergiye tabi kârın tespiti aşamasında vergi
kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde tutacaklardır. MSUGT ile yapılan düzenlemeler, vergi
mevzuatı ile ilgili hiç bir hususu düzenlememekte veya değiştirmemektedir. Dönem kârı ile vergiye tabi kâr
arasında meydana gelen fark bilanço ya da gelir tablosu üzerinde giderilmeyecek, vergiye tabi safi kazanç, mali
23
tablolar dışında hesaplanacaktır.
MSUGT’nde, kanunen kabul edilmeyen giderlerden söz edilmemektedir. Fakat bu tür giderlerin kurum
kazancına eklenmesi gerektiği için yıl boyunca özel bir izlemeye konu edilmesi zorunluluğu vardır. Hemen her
gider ve maliyet türünde karşılaşılabilecek olması ve gelir tablosunun ticari açıdan doğru rakamlar taşıması
açısından tüm gider ve maliyet hesaplarında birer tane de kanunen kabul edilmeyen gider için alt hesap
açılması akla gelebilir. Böyle bir yöntem, hesap sayısında büyük bir artış meydana getirecektir.
Bu durumda üç çözüm yolu üzerinde durulabilir:
24
* Sadece, standart hesap planında yer alan (üç haneli) gider ve maliyet hesaplarında birer adet kanunen
kabul edilmeyen gider alt hesabı açmak, (Bu yöntem sağlıklı olmakla beraber hesap planında şişkinliğe yol açar.)
* Hesap planında kanunen kabul edilmeyen giderler hesabı açmayıp, bu nitelikteki gider veya maliyet
unsurlarını, makbul gider veya maliyet imiş gibi ilgili hesaplara kaydetmek, ve bu tür kayıtların her birinin
akabinde ikinci birer yevmiye kaydı yaparak kanunen kabul edilmeyen giderleri Nazım Hesaplar yoluyla izlemek,
(Bu yöntem de bağlıklıdır. Fakat, nazım hesaplara kayıt yapılmasının unutulması riskini taşır.)
* 659 nolu DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR hesabının alt kırılımı olarak bir adet kanunen kabul
edilmeyen gider hesabı açıp, mahiyetine ve çeşidine bakılmaksızın tüm kanunen kabul edilmeyen giderleri bu
alt hesapta toplamak.
Kanunen kabul edilmeyen giderlerin yıl içinde gider yazılmayıp olağanüstü yedek akçelerden düşülmesi
veya ortaklar cari hesabına borç kaydedilmesi de mümkündür.
Dipnotlar
1 Murat URGAN, ‘TVK 2000’ Maliye Hesap Uzmanları Derneği.
2 Bu kuralın istisnası VUK md. 280/4’te yer almaktadır.
Yabancı paralar:
Madde 280 - ....
(4369 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle eklenen fıkra Yürürlük: 29.7.1998) 3096 sayılı Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşların Elektrik
Üretimi, İletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde
Yaptırılması Hakkında Kanunda tanımlanan şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların sarf edildikleri veya Türk Lirasına çevrildikleri tarihe
kadar lehlerine oluşan kur farkları pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilerek dönem kazancına dahil edilmez. Bu karşılıklar sermayeye eklendikleri
takdirde işletmeden çekiş ve kar dağıtımı sayılmaz. Aleyhlerine oluşan kur farkları ise aktifte özel bir karşılık hesabında tutulur ve gelecek yıllarda lehlerine
oluşacak kur farkları ile kapatılır. Lehte kur farkı ile kapatılamayan tutarlar işi bırakma halinde zarar addolunur.
....
3 GVK’nun 40/3. maddesine göre işle ilgili olmak koşuluyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve
tazminatların safi kazançtan indirilmesi kabul edilir.
12
4 Bu konu 180 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 4 numaralı bölümünde örneklerle ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
5 Vergi Usul Kanunu’nun konuyu düzenleyen 187. maddesi aşağıdaki gibidir.
Bina ve arazinin envantere alınması:
Madde 187 - Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur :
1. Fabrika, ambar, atölye, dükkan, mağaza ve arazi-işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar-değerlerinin tamamı üzerinden
envantere alınır.
2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı
takdirde envantere ithal edilir.
3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz.
6 Harun KAYNAK, Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu 26.04.1999 tarih ve 10098/75-9 sayılı Bilim Raporu, sayfa 30.
7 Eşref SEVİM, ‘Ticari İşletmelerde Çalınan Paralar, Emtialar ve Sabit Kıymetlerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu’, Vergi Dünyası, Eylül 1994 sayısı.
8 Sakıp ŞEKER, ‘Dönem Sonu İşlemleri Cilt II’, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, sayfa 2037. Bu kitapta kaynak olarak ‘Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve
Özelgeler, cilt 2, s. 2560’ olarak gösterilen ilgili Danıştay Kararı aşağıdaki gibidir.
“Kaybolduğu güvenlik kuvvetlerince yapılan araştırmalarda belirlenen mal bedeli için karşılık ayrılması yerindedir.” (Danıştay 4. Dairesinin 27.10.1988 gün
ve E:1987/5929; K:1988/3647 sayılı kararı).
9 Giderlerin tevsikinin (belgelenmesi) istisnası mahiyetindeki Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ilgili madde aşağıdaki gibidir.
Tevsiki zaruri olmayan kayıtlar:
Madde 228 - Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz;
1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;
2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;
3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.
1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun
bulunması şarttır.
10 Ayrıntılı bilgi için bakınız Mesut KOYUNCU, ‘Örtülü Sermaye Müessesesi’, Vergi Dünyası, Mayıs 1996 sayısı.
11 Bu konudaki görüşler için şu makalelere bakılabilir.
Mesut KOYUNCU, ‘Örtülü Sermaye Niteliğindeki Yabancı Borçlanmalarla İlgili Olarak Oluşan Kur Farkları’, Vergi Dünyası, Ağustos 1999 sayısı
Ömer DUMAN, ‘Yabancı Para Cinsinden Borçlanma ve Örtülü Sermaye İlişkisi’, Vergi Dünyası, Ocak 1996 sayısı
Ömer DUMAN, ‘Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı’, Vergi Dünyası, Nisan 1999 sayısı
12 Ömer DUMAN, ‘Şirketin Ortaklarına Döviz Üzerinden Borçlanması ve Bir Danıştay Kararı’, Vergi Dünyası, Nisan 1999 sayısı
13 KVK’nun 17. maddesi aşağıdaki gibidir.
Örtülü kazanç:
Madde 17 - Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır:
1. (2362 sayılı Kanunun 12’inci maddesiyle değişen bent) Şirket, kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi,
murakabesi veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede, yüksek veya düşük
fiyat ve bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak, alım-satım, imalat, inşaat, muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa,
2.Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller
üzerinden, kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3.Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve
komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;
4.Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve fürundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi
başkan ve üyesi, müdür veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya
benzeri ödemelerde bulunursa.
13
14 Hasan KURT, ‘Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Yüksek Mahkemenin Görüşü’, Vergi Dünyası, Temmuz 1990 sayısı
15 Erdal SÖNMEZ, Garip AYAZ ‘Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazinenin Zararı Olup Olmadığı Araştırılabilir mi?, Vergi Dünyası, Şubat 1995 sayısı.
16 Konuyla ilgili KVK’nun 15/5. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.
5. Dar mükellefiyete tabi kurumlardan ayrıca:
a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri,
b) Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler,(Türkiye’deki kurumun teftiş
ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderleri hariç)
17 Murat URGAN, ‘TVK 2000’ CD-ROM, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını
18 Murat URGAN, ‘TVK 2000’ CD-ROM, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını.
19 Mehmet MAÇ, “Kurumlar Vergisi”, 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s . 653.
20 Şükrü KIZILOT, ‘Memleketimden Vergi Manzaraları 2’, Sabah Yayınları, İstanbul 2000, sayfa 301-302.
21 Mehmet MAÇ, ‘KDV Uygulaması’ 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1995, s. 30.6
22 Mehmet MAÇ, ‘Kurumlar Vergisi’ 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s. 653.
23 Konuyla ilgili ayrıntılı açıklamalar bkz.
Celal ÇELİK, ‘Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde Vergi Mevzuatına Aykırı Düzenlemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Mali
Kârın Tespiti’, Vergi Dünyası Mart 1997 sayısı.
24 Mehmet MAÇ, ‘Kurumlar Vergisi’ 3. Baskı, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, s. 656.
Selçuk YÜCEL, Giderler, 1996